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CAAD: Arbitragem Tributria

Processo n 757/2014-T
Tema: IS Verba 28.1 da TGIS - Terrenos para construo

Deciso Arbitral 1
Requerente A, Sucursal, Sociedade em Liquidao
Requerida - Autoridade Tributria e Aduaneira
O rbitro, Dra. Slvia Oliveira, designado pelo Conselho Deontolgico do Centro de
Arbitragem Administrativa (CAAD) para formar o Tribunal Arbitral, constitudo em 8 de
Janeiro de 2015, com respeito ao processo acima identificado, decidiu o seguinte:
1.

RELATRIO

1.1. A, Sucursal, Sociedade em Liquidao (doravante designada por Requerente),


Pessoa Colectiva n , com sede na , n , apresentou um pedido de pronncia
arbitral e de constituio de tribunal arbitral singular, no dia 31 de Outubro de 2014,
ao abrigo do disposto no artigo 4 e n 2 do artigo 10 do Decreto-Lei n 10/2011, de
20 Janeiro [Regime Jurdico da Arbitragem em Matria Tributria (RJAT)], em que
Requerida a Autoridade Tributria e Aduaneira (doravante designada por
Requerida).
1.2. A Requerente pretende que o Tribunal Arbitral declare a ilegalidade dos atos de
liquidao de IS ns 2014 ...40 e 2014 ...41, ambos de 17.03.2014, no valor total de

A redaco da presente deciso rege-se pela ortografia anterior ao Acordo Ortogrfico de 1990, excepto no
que diz respeito s transcries efectuadas.

1.
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28.561,78, referentes s 2 e 3 prestaes do ano de 2013 e a anulao destes atos,


com todas as consequncias legais.
1.3. O pedido de constituio do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Senhor
Presidente do CAAD em 3 de Novembro de 2014 e automaticamente notificado
Requerida na mesma data.
1.4. A Requerente, devidamente notificada para o efeito em 5 de Novembro de 2014, no
procedeu nomeao de rbitro pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 6, n 2,
alnea a) do RJAT, a signatria foi designada como rbitro pelo Senhor Presidente do
Conselho Deontolgico do CAAD, em 19 de Dezembro de 2014, tendo a nomeao
sido aceite, no prazo e termos legalmente previstos.
1.5. Em 19 de Dezembro de 2014, foram tambm as partes devidamente notificadas dessa
designao, no tendo manifestado vontade de recusar a designao do rbitro, nos
termos do disposto no artigo 11, n 1, alneas a) e b) do RJAT, conjugado com os
artigos 6 e 7 do Cdigo Deontolgico.
1.6. Assim, em conformidade com o preceituado na alnea c) do n 1 do artigo 11 do
RJAT, o Tribunal Arbitral foi constitudo em 8 de Janeiro de 2015, tendo sido
proferido despacho arbitral na mesma data, no sentido de notificar a Requerida para,
nos termos do disposto no artigo 17, n 1 do RJAT, apresentar resposta, no prazo
mximo de 30 dias e, caso quisesse, solicitar a produo de prova adicional.
1.7. Em 11 de Fevereiro de 2015, a Autoridade Tributria e Aduaneira apresentou a sua
Resposta, tendo-se defendido por impugnao, no sentido de que entendimento da
AT que o prdio sobre o qual recai a liquidao impugnada, tm natureza jurdica
de prdio com afectao habitacional, pelo que o acto de liquidao objecto do
presente pedido de pronncia arbitral deve ser mantido, por consubstanciar correcta
interpretao da Verba 28 da Tabela Geral, aditada pela Lei 55-A/2012, de 29/12.

2.
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1.8. Nestes termos, conclui a Requerida pedindo que deve o pedido de declarao de
ilegalidade e consequente anulao da liquidao controvertida ser julgado
improcedente, absolvendo-se a AT do pedido.
1.9. Na mesma data, a Requerida apresentou tambm requerimento no sentido de solicitar
a dispensa da primeira reunio arbitral, nos termos e para os efeitos previstos no
artigo 18 do RJAT o qual, tendo sido notificado Requerente, mediante despacho
arbitral de 12 de Fevereiro de 2015, no foi obtida qualquer oposio dentro do prazo
de cinco dias concedido em despacho para o fazer, j que o Requerimento
apresentado pela Requerente, nesta matria, chegou ao conhecimento deste Tribunal
Arbitral, por motivos alheios ao mesmo, a 5 de Maro de 2015.
1.10. Nestes termos, por despacho deste Tribunal Arbitral, datado de 4 de Maro de 2015,
foi admitido no processo o Requerimento referido no ponto anterior, tendo sido
mantido o teor do despacho arbitral de 25 de Fevereiro de 2015, ou seja, a
notificao da Requerente e a Requerida para por esta ordem e de modo sucessivo,
apresentarem alegaes escritas no prazo de 15 dias, sendo que o prazo para a
Requerida comearia a contar com a notificao da juno das alegaes da
Requerente.
1.11. Foi ainda designado, no despacho referido no ponto anterior, o dia 17 de Abril de
2015 para efeitos de prolao da deciso arbitral e foi a Requerente ainda advertida
que at data da prolao da deciso arbitral deveria proceder ao pagamento da
taxa arbitral subsequente, nos termos do disposto no n 3 do artigo 4 do
Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributria e comunicar esse
pagamento ao CAAD.
1.12. Em 13 de Maro de 2014, a Requerente apresentou alegaes escritas no sentido de
reiterar que as liquidaes de IS sub judice enfermam de vcio de violao de lei,
em virtude de erro sobre os pressupostos de direito, pelo que devem ser declaradas
ilegais e, em consequncia, anuladas, com todas as consequncias legais ().

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1.13. Na mesma data, foi notificada a Requerida da apresentao de alegaes pela


Requerente, de modo a que aquela pudesse dar cumprimento do teor do despacho
arbitral de 25 de Fevereiro de 2015 (vide ponto 1.10., supra).
1.14. A Requerida no apresentou alegaes, apesar de atempadamente notificada para o
fazer (vide ponto 1.10. e 1.14., supra).
2.

CAUSA DE PEDIR

A Requerente sustenta o seu pedido, em sntese, da seguinte forma:


2.1. A ora Requerente titular do direito de propriedade sobre o terreno para
construo sito no ..., freguesia e concelho de ..., descrito na Conservatria do
Registo Predial de ... sob n ... e inscrito na matriz predial urbana da referida
freguesia sob o artigo ..., no qual no existem edificaes ou construes e cujo
Valor Patrimonial Tributrio (VPT) () ascende a 4.284.269,10.
2.2. A Requerente foi declarada insolvente em 29.10.2012, ou seja, em data anterior
da ocorrncia do facto tributrio () que originou as liquidaes sub judice ().
2.3. No obstante (), a Requerente foi () notificada para proceder ao pagamento de
IS - tanto da 1 prestao (cuja liquidao s no foi includa pela Requerente no
presente Pedido de Pronncia Arbitral em virtude da extemporaneidade de que tal
pedido padeceria) como das 2 e 3 prestaes - referente ao ano de 2013, liquidado
nos termos da verba n 28.1. da TGIS.
2.4. Segunda a Requerente, () as liquidaes em questo enfermam de ilegalidade por
erro nos pressupostos de direito, pelo que devem ser anuladas ().

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2.5. Comea por referir, na sua argumentao que () a presente cumulao de pedidos
admissvel luz do disposto no n 1 do artigo 3 do RJAT, uma vez que, pese
embora estejam em causa diferentes atos de liquidao de IS, a procedncia dos
pedidos depende integralmente da apreciao das mesmas circunstncias de facto e
da interpretao e aplicao dos mesmos princpios ou regras de direito.
2.6. Prossegue a sua argumentao, referindo que () os prdios que se encontram
subjacentes s liquidaes de IS de que ora se reclama revestem a natureza de
terrenos para construo, que so uma espcie de prdio urbano, sendo que nos
mesmos no existem quaisquer edificaes ou construes.
2.7. Todavia, a verba n 28.1. da TGIS clara no sentido de que a incidncia objetiva
do tributo est restrita a prdios urbanos com afetao habitacional.
2.8. Ora, apesar de o CIS consagrar como diploma de aplicao subsidiria o CIMI,
nomeadamente para todas as questes relativas verba n 28 da TGIS que no se
encontrem naquele reguladas, este ltimo no contm qualquer definio de prdio
urbano com afetao habitacional (), tornando-se, segundo a Requerente, ()
imperioso recorrer s regras interpretativas das normas fiscais ().
2.9. Neste contexto, segundo a Requerente, atento o disposto () nas regras e
princpios gerais de interpretao e aplicao das leis (), surge claro e evidente
que o conceito de prdio urbano com afetao habitacional tem necessariamente de
ser interpretado com recurso ao sentido que o mesmo tem na linguagem comum".
2.10. Assim sendo, para a Requerente, a nica questo que se coloca prende-se com
saber se a afetao ou utilizao habitacional tem ou no de ser atual e efetiva, ou
seja, se o prdio tem de ter uma utilizao habitacional efetiva no momento em que
apurada a incidncia do IS.

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2.11. Para efeitos de dar resposta afirmativa questo colocada, a Requerente cita diversas
decises arbitrais proferidas pelo CAAD2, bem como cita Acrdo do Supremo
Tribunal Administrativo3, nos termos do qual, no tendo o legislador definido o
conceito de prdios (urbanos) com afectao habitacional, e resultando do artigo 6
do Cdigo do IMI () uma clara distino ente prdios urbanos habitacionais e
terrenos para construo, no podem estes ser considerados, para efeitos de
incidncia do Imposto do Selo () como prdios urbanos com afectao
habitacional".
2.12. Na verdade, defende a Requerente que no pode o intrprete deixar de distinguir
aquilo que o legislador optou por distinguir de forma clara, sob pena de violao do
princpio da legalidade fiscal, pelo que no podemos confundir a afetao
habitacional, que implica uma efetiva afetao de um prdio prdio urbano a esse
fim, com a mera expectativa ou potencialidade de um prdio urbano poder vir a ter
uma afetao habitacional, no sendo esta ltima bastante para enquadrar um
prdio na norma de incidncia em apreo.
2.13. Nestes termos, entende a Requerente que dvidas no podero subsistir de que, in
casu, a AT fez uma interpretao da norma de incidncia objetiva constante da
verba n 28.1. da TGIS no conforme com a Lei aprovada na Assembleia da
Repblica, motivo pelo qual as liquidaes de IS sub judice enfermam de vcio de
violao de lei, em virtude de erro sobre os pressupostos de direito, concluindo o
seu pedido requerendo que sejam tais liquidaes declaradas ilegais e, em
consequncia, anuladas () com todas as consequncias legais.
3.

RESPOSTA DA REQUERIDA

3.1. A Requerida respondeu sustentando a improcedncia do pedido de pronncia arbitral


e invocando os seguintes argumentos:
2
3

Processo n 288/2013-T, de 30 de Abril e Processo n 310/2013-T, de 22 de Abril de 2014.


Vide AC STA, Processo n 01870/13, de 9 de Abril de 2014.

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3.2. entendimento da AT que o prdio sobre o qual recai a liquidao impugnada, tm


natureza jurdica de prdio com afectao habitacional, pelo que o acto de
liquidao objecto do presente pedido de pronncia arbitral deve ser mantido, por
consubstanciar correcta interpretao da verba 28 da Tabela Geral, aditada pela
Lei 55-A/2012, de 29/12.
3.3. Com efeito, segundo a Requerida, a Lei n 55-A/2012, de 29/10/2012 veio ()
aditar TGIS a verba 28 e, com esta alterao legislativa, o Imposto do Selo
passaria a incidir tambm sobre a propriedade, usufruto ou direito de superfcie de
prdios urbanos cujo valor patrimonial tributrio constante da matriz, nos termos do
Cdigo do IMI seja igual ou superior a EUR 1.000.000,00.
3.4. Na ausncia de qualquer definio sobre os conceitos de prdio urbano, terreno
para construo e afectao habitacional () h que recorrer ao Cdigo do IMI, na
procura de uma definio que permita aferir da eventual sujeio a Imposto do Selo
() aplicando-se () subsidiariamente o disposto no Cdigo do IMI.
3.5. Ao contrrio do propugnado pela Requerente, a AT entende que o conceito de
prdios com afectao habitacional, para efeitos do disposto na verba 28 da TGIS,
compreende quer os prdios edificados, quer os terrenos para construo, desde
logo atendendo ao elemento literal da norma.
3.6. Ainda segundo a Requerida, o legislador no refere prdios destinados a habitao,
tendo optado pela noo afectao habitacional, expresso diferente e mais ampla,
cujo sentido h-de ser encontrado na necessidade de integrar outras realidades para
alm das identificadas no art. 6, n1, alnea a) do Cdigo do IMI.
3.7. Por outro lado, entende a Requerida que os Planos Directores Municipais
estabelecem a estratgia de desenvolvimento municipal, a poltica municipal de
ordenamento do territrio e de urbanismo e as demais polticas urbanas () pelo

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que muito antes da efectiva edificao do prdio, possvel apurar e determinar a


afectao do terreno para construo.
3.8. Relativamente pretensa violao de princpios constitucionais, no pode a AT
deixar de salientar que a CRP, obriga a que se trate por igual o que for
necessariamente igual e como diferente o que for essencialmente diferente, no
impedindo a diferenciao de tratamento, mas apenas as discriminaes arbitrrias,
irrazoveis, ou seja, as distines de tratamento que no tenham justificao e
fundamento material bastante pelo que entende a AT que a previso da verba 28
da TGIS no consubstancia violao de qualquer comando constitucional.
3.9. Na verdade, segundo a Requerida, a medida implementada procura buscar um
mximo de eficcia quanto ao objectivo a atingir, com o mnimo de leso para
outros interesses considerados relevantes (), encontra-se legitimada a opo por
este mecanismo de obteno de receita, o qual apenas seria censurvel, face ao
princpio da proporcionalidade, se resultasse manifestamente indefensvel.
3.10. Assim, conclui a Requerida que a liquidao em crise consubstancia uma correcta
interpretao e aplicao do direito aos factos, no padecendo de vcio de violao
de lei, seja da CRP ou do Cdigo do Imposto do Selo, devendo, em consequncia,
julgar-se improcedente a pretenso aduzida e absolver-se a Entidade Requerida do
pedido.
4.

SANEADOR

4.1. O pedido de pronncia arbitral foi apresentado a 31 de Outubro de 2014 pelo que
tempestivo (porque apresentado no prazo previsto na alnea a) do n 1 do artigo 10
do RJAT) quanto terceira prestao (documento n 2014 ...41) da liquidao de
Imposto do Selo em anlise (cuja data limite para pagamento voluntrio foi
Novembro/2014) mas intempestivo quanto segunda prestao (documento n 2014

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...40) da liquidao de Imposto do Selo em anlise (cuja data limite para pagamento
voluntrio foi Julho/2014).
4.2. Com efeito, o Tribunal Arbitral pode, a ttulo oficioso, verificar se procede a
caducidade do direito de agir, enquanto questo prvia a decidir, com a consequente
intempestividade do pedido de pronncia arbitral relativamente (s) liquidao(es)
que eventualmente padeam deste vcio.
4.3. Em termos gerais, os prazos para a propositura de aces so prazos substantivos, de
caducidade, e integram a prpria relao jurdica material controvertida, visando
determinar o perodo para o exerccio de um direito e prazos peremptrios, pois o seu
decurso extingue o prprio direito.
4.4. Tratando-se de um prazo substantivo, contam-se nos termos previstos no artigo 279
do Cdigo Civil [por remisso do artigo 20 do Cdigo de Procedimento e de
Processo Tributrio (CPPT)], ou seja, de forma contnua, no se suspendendo no
perodo de frias judiciais.
4.5. No mbito do regime da arbitragem tributria, o artigo 10, n 1, do RJAT estabelece
que o pedido de constituio de tribunal arbitral deve ser apresentado no prazo de
90 dias, contado a partir dos factos previstos nos ns 1 e 2 do artigo 102 do CPPT,
quanto aos actos susceptveis de impugnao autnoma e, bem assim, da notificao
da deciso ou do termo do prazo legal de deciso do recurso hierrquico.

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4.6. Nesta matria, saliente-se que a natureza arbitral deste tribunal e a aplicao do
regime de arbitragem tributria no acarretam qualquer modificao relativa
natureza, modalidades e forma de contagem dos prazos, como se extrai da leitura do
RJAT, e muito menos no tocante a prazos substantivos, que fazem parte integrante
do estatuto material do prprio direito de crdito tributrio.
4.7. E, se dvidas houvesse, dispe o artigo 29 do RJAT a aplicao subsidiria das
normas de natureza procedimental (ou processual tributrias), das normas sobre
organizao e processo nos tribunais administrativos e tributrios, do Cdigo do
Procedimento Administrativo (CPA) e do Cdigo de Processo Civil (CPC).
4.8. Assim, entende este Tribunal que no foi observado o prazo de 90 dias contados da
data limite para pagamento voluntrio (artigo 10, n 1, alnea a) do RJAT)
relativamente ao prazo para reagir segunda prestao da liquidao de Imposto do
Selo em anlise, porquanto se aquela data limite para pagamento voluntrio foi a do
dia 31 de Julho de 2014, por conseguinte, o prazo de 90 dias acima referido terminou
no dia 29 de Outubro de 2014, ou seja, dois dias antes da data de entrada do Pedido
de Pronncia Arbitral no CAAD (31 de Outubro de 2014).
4.9. Nestes termos, face ao acima exposto, entende este Tribunal que na data em que a
Requerente pediu a constituio deste Tribunal Arbitral (31 de Outubro de 2014)
havia j caducado o direito a agir quanto segunda prestao da liquidao de
Imposto do Selo em anlise.
4.10. Tratando-se a caducidade do direito a agir de uma excepo peremptria, de
conhecimento oficioso pelo Tribunal, fica prejudicado o conhecimento do mrito do
pedido quanto referida prestao do imposto, o que determina a absolvio da
Requerida quanto parte do pedido que diga respeito a esta segunda prestao do
imposto.

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4.11. As partes gozam de personalidade e capacidade judiciria, so legtimas quanto ao


pedido de pronncia arbitral e esto devidamente representadas, nos termos do
disposto nos artigos 4 e 10 do RJAT e do artigo 1 da Portaria n 112-A/2011, de 22
de Maro.
4.12. O Tribunal competente quanto apreciao do pedido de pronncia arbitral
formulado pela Requerente.
4.13. No foram suscitadas quaisquer outras excepes de que cumpra conhecer.
4.14. No se verificam nulidades pelo que se impe, agora, conhecer do mrito do pedido.

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5.

MATRIA DE FACTO

5.1. Dos factos provados


5.2. Consideram-se como provados os factos documentados pelos seguintes documentos
juntos aos autos:
5.2.1.

A Requerente proprietria do terreno para construo, inscrito na matriz


desde 2009, sob o n U-00... da Freguesia de ... (080402), cujo VPT,
determinado em 2012, ascende a EUR 4.284.269,10 (conforme documento
n 3 anexado com o pedido).

5.2.2.

A Requerente foi notificada da liquidao de Imposto do Selo que abaixo de


identifica, datada de 17 de Maro de 2014, cuja data limite de pagamento
era, respectivamente, Julho/2014 (2 prestao)4 e Novembro/2014 (3
prestao):

N DOCUMENTO

ARTIGO
MATRICIAL

2014 ...40

U-00...

2014 ...41

U-00...

VPT

COLECTA

4.284.269,10

42.842,69

PRESTAO

DOC. ANEXOS
AO PEDIDO

14.280,89

14.280,89

5.3. No se provaram quaisquer outros factos passveis de afectar a deciso de mrito do


pedido.
5.4. Dos factos no provados
5.5. No foi obtida evidncia se a Requerente efectuou o pagamento das segunda e
terceira prestaes respeitantes liquidao de Imposto do Selo objecto do Pedido de
Pronncia Arbitral e, caso o tenha feito, se esse pagamento foi efectuado dentro do
4

Quanto a esta segunda prestao, dada a intempestividade do pedido quanto mesma, no ser pois objecto
de anlise arbitral (vide ponto 4.1. a ponto 4.10.).

12.
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prazo, tendo em considerao que requerido, na concluso daquele pedido, a


anulao destes actos, com todas as consequncias legais.
5.6. Contudo, a falta de evidncia referida no ponto anterior no prejudica o
conhecimento do mrito da causa.
5.7. No se verificaram quaisquer outros factos como no provados com relevncia para a
deciso arbitral.

13.
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6.

FUNDAMENTOS DE DIREITO

6.1. Nos autos, a questo essencial a decidir a de saber qual o mbito de incidncia da
verba 28.l. da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGGIS), na redaco que lhe foi
dada pela Lei n 55-A/2012 de 29 de Outubro, nomeadamente, saber se nessa norma
se devem incluir os terrenos para construo e, em concreto, se os terrenos para
construo com VPT igual ou superior a EUR 1.000.000 se subsumem, ou no, na
espcie prdios urbanos com afectao habitacional, de modo a determinar se as
liquidaes de Imposto do Selo objecto do pedido de Pronncia Arbitral enfermam
de vcio de violao daquela verba n 28.1., por erro sobre os pressupostos de direito,
o que justificaria a declarao da sua ilegalidade e respectiva anulao.
6.2. A resposta a esta questo impe a anlise das normas jurdicas aplicveis ao caso em
concreto, de modo a determinar qual a interpretao correcta face ao disposto na Lei
e na Constituio, dado que se trata de aferir de um pressuposto de incidncia de
imposto, cuidadosamente protegido pelo princpio da legalidade fiscal, resultante do
disposto no artigo 103, n 2 da CRP.
6.3. Com efeito, a Lei n 55-A/2012 efectuou vrias alteraes ao Cdigo do Imposto do
Selo e aditou TGIS a verba 28, com a seguinte redaco:
28. Propriedade, usufruto ou direito de superfcie de prdios urbanos cujo VPT
constante da matriz, nos termos do Cdigo do IMI, seja igual ou superior a
EUR 1.000.000,00 sobre o VPT para efeito de IMI:
28.1 Por prdio com afectao habitacional 1%.
28.2 ()".
6.4. No obstante o texto da Lei n 55-A/2012 (em vigor desde 30 de Outubro de 2012)
no ter procedido qualificao dos conceitos que constam da referida verba n 28,
nomeadamente, do conceito de prdio com afectao habitacional, se observarmos
o disposto no artigo 67, n 2, do Cdigo do Imposto do Selo (tambm aditado pela

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referida Lei), verifica-se que "s matrias no reguladas no presente Cdigo,


respeitantes verba 28 da Tabela Geral aplica-se, subsidiariamente, o Cdigo do
IMI(sublinhado nosso).
6.5. Ora, da leitura do Cdigo do IMI, facilmente nos apercebemos que o conceito de
prdio com afectao habitacional remete, naturalmente, para o conceito de
prdio urbano, definido nos termos dos artigos 2 e 4 daquele Cdigo.
6.6. Com efeito, de acordo com o disposto no artigo 2, n 1 do Cdigo do IMI, ()
prdio toda a fraco de territrio, abrangendo as guas, plantaes, edifcios e
construes de qualquer natureza nela incorporados ou assentes, com carcter de
permanncia, desde que faa parte do patrimnio de uma pessoa singular ou
colectiva e, em circunstncias normais, tenha valor econmico, bem como as guas,
plantaes, edifcios ou construes, nas circunstncias anteriores, dotados de
autonomia econmica em relao ao terreno onde se encontrem implantados,
embora situados numa fraco de territrio que constitua parte integrante de um
patrimnio diverso ou no tenha natureza patrimonial (sublinhado nosso).
6.7. Ainda de acordo com o n 2 e 3 do mesmo artigo, os edifcios ou construes, ainda
que mveis por natureza, so havidos como tendo carcter de permanncia quando
afectos a fins no transitrios, presumindo-se o carcter de permanncia quando
os edifcios ou construes estiverem assentes no mesmo local por um perodo
superior a um ano.
6.8. Por outro lado, de acordo com o disposto no artigo 4 do Cdigo do IMI, prdios
urbanos so todos aqueles que no devam ser classificados como rsticos ().
6.9. Neste mbito, entre as vrias espcies de prdios urbanos referidos no artigo 6 do
Cdigo do IMI, esto expressamente mencionados os terrenos para construo
[n1, alnea c)], acrescentando o n 3 do mesmo artigo que se consideram "terrenos
para construo os terrenos situados dentro ou fora de um aglomerado urbano, para

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os quais tenha sido concedida licena ou autorizao, admitida comunicao prvia


ou emitida informao prvia favorvel de operao de loteamento ou de
construo, e ainda aqueles que assim tenham sido declarados no ttulo aquisitivo,
exceptuando-se os terrenos em que as entidades competentes vedem qualquer
daquelas operaes, designadamente os localizados em zonas verdes, reas
protegidas ou que, de acordo com os planos municipais de ordenamento do
territrio, estejam afectos a espaos, infra-estruturas ou equipamentos pblicos"
(sublinhado nosso).
6.10. Como se v pelas normas do Cdigo do IMI acima transcritas, no possvel extrair
o que o legislador pretendeu dizer quando refere no texto da lei prdios com
afectao habitacional, porquanto no utilizado esse conceito na classificao dos
prdios, tambm no se encontrando este conceito, com esta terminologia, em
qualquer outro diploma.
6.11. Por outro lado, dado que a Lei n 55-A/2012, de 29/10, no tem qualquer prembulo,
da resulta que no possvel retirar da mesma a inteno do legislador.
6.12. Assim, na falta de correspondncia terminolgica exacta do conceito de prdio com
afectao habitacional com qualquer outro conceito utilizado noutros diplomas,
podem aventar-se vrias hipteses interpretativas, devendo ser o texto da lei o ponto
de partida da interpretao daquela expresso, pois com base nele que ter que se
reconstituir o pensamento legislativo, conforme decorre do disposto no n 1 do artigo
9 do Cdigo Civil, aplicvel por fora do disposto no artigo 11, n 1, da Lei Geral
Tributria (LGT).

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Da interpretao do conceito de prdio urbano com afetao habitacional


6.13. Com efeito, de acordo com o disposto no artigo 9 do Cdigo Civil, a interpretao
no deve cingir-se letra da lei, mas reconstituir, a partir dos textos, o pensamento
legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurdico, as
circunstncias em que a lei foi elaborada e as condies especficas do tempo em
que aplicada, no podendo ser considerado pelo intrprete o pensamento
legislativo que no tenha na letra da lei um mnimo de correspondncia verbal,
ainda que imperfeitamente expresso (sublinhado nosso).
6.14. Nestes termos, poder-se- afirmar que as leis fiscais se interpretam como quaisquer
outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as tcnicas e
elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr. artigo 9 do Cdigo
Civil e artigo 11 da LGT) 5.
6.15. Assim, o conceito mais prximo do teor literal da expresso prdio com afectao
habitacional manifestamente o de prdios habitacionais, referido no artigo 6,
n 1 do Cdigo do IMI (e definido no n 2 do mesmo artigo), abrangendo os edifcios
ou construes licenciados para fins habitacionais ou, na falta de licena, que tenham
como destino normal os fins habitacionais (sublinhado nosso).
6.16. Ou seja, para efeitos do Cdigo do IMI, tanto so habitacionais os imveis
licenciados para habitao, mesmo que no estejam a ter essa utilizao como, no
caso de falta de licena, que tenham como destino normal esse fim6.
6.17. A entender-se que a expresso prdio com afectao habitacional coincide com o
de prdios habitacionais, manifesto que as liquidaes em anlise enfermaro de
erro sobre os pressupostos de facto e de direito, pois todos os prdios relativamente
aos quais foi liquidado o Imposto do Selo, ao abrigo da referida verba n. 28.1., so
5
6

Neste sentido, vide AC TCAS Processo 07648/14, de 10 de Julho.


Vide CAAD Deciso Arbitral n 48/2013-T, de 9 de Outubro.

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terrenos para construo, sem qualquer edifcio ou construo exigidos para se


preencher aquele conceito de prdios habitacionais (sublinhado nosso).
6.18. Por isso, a adoptar-se a interpretao de que prdio com afectao habitacional
significa prdio habitacional, as liquidaes cuja declarao de ilegalidade
pedida sero, de facto, ilegais, por no haver, em qualquer dos terrenos, qualquer
edifcio ou construo.
6.19. No entanto, a no coincidncia dos termos da expresso utilizada na verba n 28.1. da
TGIS com a que se extrai do disposto no n 2 do artigo 6 do Cdigo do IMI, aponta
no sentido de o legislador no ter pretendido utilizar o mesmo conceito.
6.20. Por outro lado, necessrio ter tambm em considerao que as normas de
incidncia dos tributos devem ser interpretadas nos seus exactos termos, sem o
recurso analogia, tornando prevalente a certeza e a segurana na sua aplicao.7
6.21. Por ltimo, importar ainda indagar qual a ratio legis subjacente regra da verba
28.1. da TGIS e, em obedincia ao disposto no artigo 9 do Cdigo Civil8, quais as
circunstncias em que a norma foi elaborada e quais as condies especficas do
tempo em que a mesma aplicada.
6.22. Com efeito, nesta mbito, o legislador pretendeu introduzir um princpio de
tributao sobre a riqueza exteriorizada na propriedade, usufruto ou direito de
superfcie de prdios urbanos de luxo com afetao habitacional, tendo considerado,
como elemento determinante da capacidade contributiva, os prdios urbanos, com
afetao habitacional, de elevado valor (de luxo), ou seja, de valor igual ou superior a
EUR 1.000.000,00, sobre os quais passaria (e passou) a incidir uma taxa especial de
Imposto do Selo (sublinhado nosso).

Cfr. AC TCAS Processo 5320/12, de 2 de Outubro, AC TCAS Processo 7073/13, de 12 de Dezembro e AC


TCAS 2912/09, de 27 de Maro de 2014.

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6.23. Na verdade, no prembulo do projecto de Lei que introduziu as alteraes em


matrias da verba 28 da TGIS foram apresentados como motivos:
6.23.1. A prossecuo do interesse pblico, em face da situao econmica-financeira do Pas, exige um reforo da consolidao oramental que
requerer, alm de um permanente ativismo na reduo da despesa pblica,
a introduo de medidas fiscais inseridas num conjunto mais vasto de
medidas de combate ao dfice oramental.
6.23.2. Estas medidas so fundamentais para reforar o princpio da equidade
social na austeridade, garantindo uma efetiva repartio dos sacrifcios
necessrios ao cumprimento do programa de ajustamento () estando o
Governo fortemente empenhado em garantir que a repartio desses
sacrifcios ser feita por todos e no apenas por aqueles que vivem do
rendimento do seu trabalho.
6.23.3. Em conformidade com esse desiderato, este diploma alarga a tributao
dos rendimentos do capital e da propriedade, abrangendo equitativamente
um conjunto alargado de sectores da sociedade portuguesa.
6.23.4. criada uma taxa em sede de Imposto do Selo incidente sobre os prdios
urbanos de afetao habitacional cujo valor patrimonial tributrio seja
igual ou superior a um milho de Euros (sublinhado nosso).
6.24. Assim, resulta desta motivao do legislador que a tributao em causa visa uma
efectiva repartio dos sacrifcios, fazendo incidir essa tributao sobre a
propriedade (por contraposio aos rendimentos do trabalho, j atingidos por outras
medidas).

De acordo com este artigo, a interpretao da norma jurdica no deve cingir-se letra da lei, mas
reconstituir o pensamento legislativo, a partir dos textos e dos restantes elementos de interpretao, tendo em
conta a unidade do sistema jurdico.

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6.25. Por ser demasiado ampla, esta enunciao dos motivos subjacente adopo das
medidas poucos contributos veio trazer para a interpretao do conceito de prdio
urbano com afetao habitacional.
6.26. E entendemos ser isso mesmo que tambm se pode concluir da anlise da discusso
da proposta de Lei n 96/XII na Assembleia da Repblica9, que esteve na origem da
proposta de alteraes, no se vislumbrando a invocao de uma ratio interpretativa
distinta da aqui apresentada.1011
6.27. Com efeito, a fundamentao da medida designada por taxa especial sobre os
prdios urbanos habitacionais de mais elevado valor assenta pois na invocao dos
princpios da equidade social e da justia fiscal, chamando a contribuir de uma forma
mais intensa os titulares de propriedades de elevado valor destinadas a habitao,
fazendo assim incidir a nova taxa especial sobre as casas de valor igual ou superior
a 1 milho de Euros (sublinhado nosso).
6.28. Assim, pode aferir-se que a realidade que se pretendeu tributar foi afinal, em
linguagem corrente [e no obstante a impreciso terminolgica da lei com a
expresso os prdio (urbanos) habitacionais], a das casas, e no quaisquer
outras realidades.
6.29. Acrescente-se que, a afectao habitacional surge sempre no Cdigo do IMI como
relativa a edifcios ou construes, porquanto apenas estes podem ser habitados,
o que no sucede no caso dos terrenos para construo que no tm, em si mesmos,

Disponvel para consulta no Dirio da Assembleia da Repblica, I srie, n 9/XII/2, de 11 de Outubro de


2012.
10
Conforme j referido em diversas Decises Arbitrais emitidas pelo CAAD (nomeadamente, no Processo n
48/2013-T, de 9 de Outubro).
11
Tal esclarecimento ter eventualmente surgido nas palavras do Senhor Secretrio de Estado dos Assuntos
Fiscais, que ter referido expressamente que o Governo prope a criao de uma taxa especial sobre os
prdios urbanos habitacionais de mais elevado valor () sendo a primeira vez que em Portugal criada
uma tributao especial sobre propriedades de elevado valor destinadas habitao. Esta taxa ser de
0,5% a 0,8% em 2012 e de 1% em 2013 e incidir sobre as casas de valor igual ou superior a 1 milho de
Euros.

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condies para tal, no sendo susceptveis de serem utilizados para habitao seno
se e quando neles for edificada a construo para eles autorizada e prevista.
6.30. Deste modo, atendendo a que um terreno para construo (qualquer que seja o tipo e
a finalidade da edificao que nele ser, ou poder ser, erigida) no satisfaz, s por
si, qualquer condio para, como tal, ser licenciado ou para se poder definir como
sendo a habitao o seu destino normal, e referindo-se a norma de incidncia do
Imposto do Selo a prdios urbanos com afectao habitacional (sem que seja
estabelecido qualquer conceito especfico para o efeito), no pode dela extrair-se que
na mesma se contenha uma potencialidade futura, inerente a um distinto prdio que
porventura venha a ser edificado nesse terreno.
6.31. Pode assim concluir-se que, resultando do artigo 6 do Cdigo do IMI uma clara
distino entre prdios urbanos habitacionais e terrenos para construo, no
podem estes ser considerados como prdios urbanos com afectao habitacional,
para efeitos do disposto na verba n. 28.1. da TGIS, na redaco que lhe foi conferida
pela Lei n 55-A/2012, de 29 de Outubro.12
6.32. E se tal lgica parece fazer sentido quando aplicada a uma habitao (seja ela uma
casa, uma fraco autnoma, uma parte de prdio com utilizao independente ou
uma unidade autnoma) sempre que a mesma representar, por parte do seu titular,
uma capacidade contributiva acima da mdia (e, nessa medida, susceptvel de
determinar um contributo especial para garantir a justa repartio do esforo fiscal),
j no far qualquer sentido se aplicada a um terreno para construo.
6.33. Na verdade, a titularidade de imveis por uma sociedade imobiliria que detm na
sua esfera terrenos para construo que se destinam a realizar o seu objecto social e a
desenvolver,

nomeadamente,

actividade

de

promoo

imobiliria,

no

representaro um patrimnio de luxo e muito menos uma capacidade contributiva


12

Vide AC STA 048/14, de 9 de Abril, AC STA 0272/14, de 23 de Abril, AC STA 0505/14, de 29 de


Outubro e AC STA 0740/14, de 10 de Setembro.

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excepcional, sendo que esses terrenos no so considerados bens de luxo mas antes
bens de investimento afectos s operaes de promoo imobiliria desenvolvida
pela sociedade.
6.34. Deste modo, a titularidade destes imveis no evidenciar, por si s, uma capacidade
contributiva superior mdia, de modo a legitimar um imposto solidrio como o
caso do Imposto do Selo da verba 28.1. da TGIS, conforme acima j foi amplamente
referido.
6.35. Nestes termos, no pode a Requerida distinguir onde o prprio legislador entendeu
no o fazer, sob pena de violar a coerncia do sistema fiscal e os princpios da
legalidade fiscal (artigo 103, n 2 da CRP), da justia, da igualdade e da
proporcionalidade fiscal, naquele includos.
6.36. Assim, face ao acima exposto, e em resposta questo acima colocada (vide ponto
6.1.), conclui-se que sobre os terrenos para construo no pode incidir o Imposto
do Selo a que se refere a verba n 28.1. da TGIS na redaco prevista pela Lei n
55-A/2012 sendo, portanto, ilegal o acto de liquidao relativo terceira prestao
(documento n 2014 ...41) do Imposto do Selo objecto do Pedido de Pronncia
Arbitral apresentado pela Requerente.
6.37. Nestes termos, e na sequncia da ilegalidade do acto de liquidao referido no ponto
anterior, ter de haver lugar ao reembolso do montante eventualmente j pago pela
Requerente, a ttulo do imposto suportado, como forma de se alcanar a
reconstituio da situao que existiria se no tivesse sido cometida a ilegalidade.
6.38. Com efeito, de acordo com o disposto no artigo 100 da LGT, aplicvel ao caso por
fora do disposto na alnea a), do n 1, do artigo 29 do RJAT, a administrao
tributria est obrigada, em caso de procedncia total ou parcial de reclamaes ou
recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo,
imediata e plena reconstituio da situao que existiria se no tivesse sido

22.
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cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatrios, nos


termos e condies previstos na lei (sublinhado nosso).
6.39. Assim, caso haja ao pagamento de juros indemnizatrios, nos termos do disposto no
ponto anterior, afigura-se que, face ao estabelecido no artigo 61 do CPPT e desde
que preenchidos os requisitos do direito a juros indemnizatrios (ou seja, verificada a
existncia de erro imputvel aos servios de que resulte pagamento da dvida
tributria em montante superior ao legalmente devido, tal como previsto no n 1, do
artigo 43 da LGT), a Requerente ter direito a juros indemnizatrios taxa legal,
calculados sobre a quantia eventualmente paga relativamente terceira prestao da
liquidao de Imposto do Selo, datada de 17 de Maro de 2014 (e referente ao ano de
2013), os quais sero contados de acordo com o disposto no n 3 do artigo 61 do
CPPT, ou seja, desde a data do pagamento do imposto indevido at data da emisso
da respectiva nota de crdito.
7.

DECISO

7.1. De harmonia com o disposto no artigo 22, n 4, do RJAT, da deciso arbitral


proferida pelo tribunal arbitral consta a fixao do montante e a repartio pelas
partes das custas directamente resultantes do processo arbitral.
7.2. Neste mbito, a regra bsica relativa responsabilidade por encargos dos processos
a de que deve ser condenada a parte que a elas houver dado causa, entendendo-se que
d causa s custas do processo a parte vencida, na proporo em que o for (artigo
527, n 1 e 2 do CPC).
7.3. No caso em anlise, tendo em considerao o acima exposto, o princpio da
proporcionalidade impe que seja repartida, pela Requerente e pela Requerida, a
responsabilidade por custas, na proporo de 50% a cada.

23.
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7.4. Nestes termos, tendo em considerao a anlise efectuada, decidiu este Tribunal
Arbitral:
7.4.1.

Julgar intempestivo o pedido de pronncia arbitral, apresentado pela


Requerente, no que diz respeito ao pedido de declarao de ilegalidade da
segunda prestao (documento n 2014 ...40) relativa liquidao de
Imposto do Selo (datada de 17 de Maro de 2014 e respeitante ao ano de
2013), identificada neste processo, absolvendo-se, a Requerida, desta parte
do pedido arbitral, mantendo-se, em consequncia, o respectivo acto
tributrio respeitante quela segunda prestao de imposto;

7.4.2.

Julgar parcialmente procedente o pedido de pronncia arbitral apresentado


pela Requerente e condenar a Requerida quanto ao pedido de declarao de
ilegalidade da terceira prestao (documento n 2014 ...41) relativa
liquidao de Imposto do Selo, (datada de 17 de Maro de 2014 e
respeitante ao ano de 2013), identificada neste processo, anulando-se, em
consequncia, o respectivo acto tributrio respeitante quela prestao de
imposto, com as consequncias legais da decorrentes (condenao no
reembolso da quantia eventualmente paga pela Requerente, acrescida de
juros indemnizatrios taxa legal, contados nos termos legais);

7.4.3.

Condenar a Requerente e a Requerida, em partes iguais, no pagamento das


custas do presente processo.
*****

Valor do processo: Tendo em considerao o disposto nos artigos 306, n 2 do CPC,


artigo 97-A, n 1 do CPPT e no artigo 3, n 2 do Regulamento de Custas nos Processos de
Arbitragem Tributria fixa-se o valor do processo em EUR 28.561,78.
Custas do processo: Nos termos do disposto na Tabela I do Regulamento das Custas dos
Processos de Arbitragem Tributria, fixa-se o valor das custas do Processo Arbitral em

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EUR 1.530,00, a cargo da Requerente e da Requerida, em partes iguais, de acordo com o


artigo 22, n4 do RJAT.
*****
Notifique-se.
Lisboa, 17 de Abril de 2015
O rbitro

Slvia Oliveira

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