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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO

Maria de Lourdes P. Deroza

Controles Internos:
Aspectos Gerais da Avaliao dos Controles de Gastos
Precedidos de Licitao

Braslia
2004

Maria de Lourdes P. Deroza

Controles Internos:
Aspectos Gerais da Avaliao dos Controles de Gastos
Precedidos de Licitao

Monografia apresentada como requisito parcial


obteno do ttulo de Especialista em
Controle Externo - rea de Auditoria
Governamental.
Orientador: Luiz Akutsu

Braslia

2004

3
Maria de Lourdes P. Deroza

CONTROLES INTERNOS:
Aspectos Gerais da Avaliao dos Controles de Gastos Precedidos de Licitao

Monografia aprovada como requisito parcial obteno do ttulo de Especialista em


Controle Externo - rea de Auditoria Governamental, Curso de Ps-Graduao em
Controle Externo, Instituto Sezedello Corra, Tribunal de Contas da Unio.
Comisso julgadora composta por:

___________________________________
Luiz Akutsu
Orientador

___________________________________
Marcelo Luiz Souza da Eira
Membro

___________________________________
Carlos Wellington de Almeida Leite
Membro

Braslia, DF, 27 de outubro de 2004

DEDICADO

minha tia, Maria Terezinha Fagundes Portella


pelo seu ideal inspirador, pela confiana e pelo apoio que
possibilitaram o incio da minha caminhada profissional.

Aos meus filhos Pedro e Arthur, e ao meu marido


Felipe, pelo amor e incentivo incondicionais que tornam
possveis todas as tarefas e que so a razo maior para eu
querer realiz-las.

AGRADECIMENTOS

Ao meu orientador, Luiz Akutsu por aceitar a tarefa de guiar-me, pela


confiana e pacincia e, especialmente, pelas suas valiosas intervenes;
Aos integrantes da banca, Marcelo Eira e Carlos Wellington, pelo
privilgio de t-los como avaliadores;
Aos Secretrios Odilon Cavallari e Jos Moacir e aos Diretores Carlos
Mauricio Lociks e Conrado Wargas Neto, que generosamente me acolheram
em suas Unidades e possibilitaram minha participao nas aulas presenciais;
Ao colega Jos Ricardo Louzada, pelo apoio e incentivo na elaborao
do projeto deste trabalho;
Aos amigos Andr e Mnica, que no permitiram que eu me sentisse
sozinha no longo perodo em que estive afastada de casa;
Aos demais colegas que se fizeram presentes no meu perodo de
estudos, pela grandeza do convvio dirio que me proporcionaram.

LISTA DE ILUSTRAES
Figura 1 Vetor de risco considerando impacto e probabilidade ........................23
Figura 2 Elementos essenciais a um sistema de controle interno...................29

LISTA DE TABELAS
Tabela 1- Controles desejveis na rea de licitaes...........................................41

LISTA DE SIGLAS
INTOSAI - Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores....12
COSO Commitee of Sponsonring Organizations of the Treadway Comission ...12
TCU Tribunal de Contas da Unio ...............................................................................12
AICPA American Institute of Certified Public Accountants ....................................16
CFC Conselho Federal de Contabilidade ...................................................................16
IAIB Instituto dos Auditores Internos do Brasil ........................................................16
IFEC - Institut Franais ds Experts-Comptables et des Commissaires aux
Comptes...............................................................................................................................16

SUMRIO
INTRODUO .....................................................................................................................10
1. FUNO DE CONTROLE DA ADMINISTRAO PBLICA....................................14
2. CONTROLES INTERNOS CONCEITOS E ENTENDIMENTOS..............................16
2.1 Ambiente de Controle...............................................................................................19
2.2 Avaliao de Riscos .................................................................................................21
2.3 Atividades de Controle .............................................................................................23
2.4 Informao e Comunicao.....................................................................................25
2.5 Monitoramento..........................................................................................................26
3. AVALIAO DOS CONTROLES INTERNOS COMO FERRAMENTA DE
AUDITORIA..........................................................................................................................30
3.1 Proposies para Avaliar Controles Internos a partir dos entendimentos da
INTOSAI................................................................................................................................32
3.1.1 Quanto ao Ambiente de Controle...................................................................33
3.1.2. Quanto Avaliao de Risco ........................................................................34
3.1.3. Quanto s Atividades de Controle.................................................................35
3.1.4. Quanto Informao e Comunicao..........................................................36
3.1.5. Quanto ao Monitoramento.............................................................................36
4. AVALIAO DE CONTROLES INTERNOS EM PROCESSO DE LICITAO .......37
CONSIDERAES FINAIS ................................................................................................44
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ..................................................................................48
ANEXOS ...............................................................................................................................50

10
INTRODUO
A ao estatal encontra-se norteada por diversos princpios, dentre os quais o
da legalidade, que delimita o campo de atuao possvel do Estado e garante aos
cidados a titularidade de direitos. Entretanto, sendo o Estado um ser tico-poltico,
a avaliao da conduta de seus agentes no pode pautar-se apenas pelo aspecto da
legalidade, impe-se a necessidade de verificar se a atuao governamental foi no
sentido da melhor maneira possvel de aplicar os recursos pblicos, tendo por
objetivo o atendimento do coletivo.
Conforme texto apresentado no concurso de ensaios jurdicos Prmio Luiz
Carlos Caffaro1
[...] ainda hoje, em muitos rinces de nosso Pas, so encontrados
administradores pblicos cujas aes em muito se assemelham s de
Nabucodonosor, filho de Nabopolassar, e que assumiu o Imprio Babilnico
em 624 A.C. Este buscando satisfazer sua rainha Meda, saudosa das
colinas e florestas de sua ptria, providenciou a construo de estupendos
jardins suspensos, tendo tal excentricidade consumido anos de labor e
gastos incalculveis culminando em erigir uma das sete maravilhas do
mundo antigo. Tal maravilha de flagrante inutilidade, apresenta grande
similaridade com devaneios onde o dinheiro pblico consumido com atos
de motivao ftil e imoral; finalidade dissociada do interesse pblico; e em
total afronta razoabilidade administrativa, havendo flagrante desproporo
entre o numerrio dispendido e o benefcio auferido pela coletividade.

Em resposta a grandes mudanas ocorridas no sistema mundial do sculo


XX, a reforma do Estado significou mudana institucional, estabelecimento de novos
tipos de organizaes e alteraes na Constituio e na gesto pblica buscando
um Estado moderno, eficiente e capaz.
A atuao do Estado foi alterada. Este passou a preocupar-se em prestar
servios de maneira eficiente, ou seja, buscou-se a eficincia na administrao
pblica. Implantar um sistema de avaliao da gesto governamental era da prpria
lgica das mudanas. Conceitos, metodologias, sistemas de informaes tiveram
que ser desenvolvidos com finalidade especfica e dirigida ao novo estilo de gesto
das aes de governo, centrado na melhoria da qualidade do gasto pblico, na

. Improbidade Administrativa e sua Sistematizao. Ensaio apresentado por Emerson Garcia no Concurso
FEMPERJ- CEJUR de Ensaios Jurdicos- Prmio Luiz Carlos Caffaro. Rio de Janeiro 2000. Disponvel em:
<www.mundojurdico.adv.br/html/artigos/documentos/texto649.html.> Acesso em: 14 abr.2004.

11
ampliao das capacidades de gerenciamento e de coordenao e na busca de
resultados.
Repensar o foco adotado para o controle, at ento direcionado apenas para
uma administrao burocrtica, e implantar um sistema de avaliao da gesto
governamental era da prpria lgica das mudanas para fazer frente aos novos
desafios surgidos, como as alteraes do conceito de accountability 2 governamental.
Entretanto, as mudanas de comportamento que acompanham as novas
ideologias so lentas e, freqentemente, obstaculizadas, determinando longa
transitoriedade. Assim que, no cenrio pblico atual, a iniciativa da administrao
gerencial convive com a administrao burocrtica e patrimonialista. Se, por um
lado, a expectativa de verificao da produo de resultados passou a fazer parte da
realidade do controle, inquestionvel que a situao de corrupo existente aponta
para a necessidade de incremento no sistema de verificao de conformidade,
dotando-o de ferramentas mais geis e eficazes e que promovam a migrao para
os conceitos de desempenho e efetividade.
O

controle

operacional,

inserido

como

mandamento

pela

Emenda

Constitucional n 19, trouxe em seu bojo o princpio da eficincia, a ser observado de


forma concomitante com os demais critrios nas aes de controle. Isso porque no
h o que falar em avaliao da legitimidade e de economicidade de ato
administrativo manifestamente ilegal 3. Da mesma forma, dispensvel seria a
abordagem, sob o prisma da economicidade, de ato ilegtimo ou, ainda, validar a
efetividade de ato administrativo manifestamente ilegal.
Com referncia conceituao de controle operacional, economia, eficincia
e eficcia, cabe transcrever o entendimento do Ministro Luciano Brando Alves de
Souza, citado por NOGUE IRA (2003):
A gnese do controle operacional est na criao do oramento-programa.
Para ele a evoluo qualitativa desse instrumento de planejamento oficial
norteou-se pela necessidade de mecanismos legais autorizativos de
2

Obrigao de responder por uma responsabilidade outorgada. Pressupe a existncia de pelo menos duas
partes: uma que delega a responsabilidade e outra que a aceita, com o compromisso de prestar contas da forma
como usou essa responsabilidade definio apresentada no Relatrio da Comisso Independente de Reviso
do Escritrio do Auditor- Geral do Canad, 1995.
3
O princpio bsico da legalidade na Administrao Pblica consiste em que ao administrador defeso fazer o
que a lei expressamente no permitir, enquanto que no direito privado, este princpio consiste na permisso
tcita de agir ou deixar de agir sobre tudo o que no exista coibio legal expressa.

12
receitas a arrecadar e despesas a realizar, com indicaes claras e
objetivas que permitissem a identificao de programas e projetos
prioritrios. Da adveio a possibilidade de um aproveitamento mais racional
dos valores e bens disponveis, e da fiscalizao do desempenho
operacional. Com isso, surgiu o sentimento de que tambm se fazia
imprescindvel a verificao em termos de rendimento gerencial ou de
execuo das atividades e aes que materializam os empreendimentos do
Estado, todas lanadas na Lei Oramentria. O novo enfoque completaria o
controle tradicional, restrito ao exame dos aspectos contbeis e legais.
Assim, a execuo das funes pblicas passou a ser apreciada tambm
pelo ngulo operacional, compreendendo a economia, a eficincia e a
eficcia.
O princpio da economia direciona a administrao no sentido de que ela se
conduza com austeridade e cautela na utilizao dos dinheiros pblicos,
"procurando sempre o custo mais baixo, sem prejuzo da qualidade dos
servios e aquisies".
O princpio da eficincia leva a administrao a extrair os benefcios
mximos de qualquer atividade governamental.
Finalmente, o princpio da eficcia projeta sobre a administrao a
necessidade da consecuo dos objetivos visados.

A implementao de medidas vinculadas consecuo de objetivos, em


qualquer processo, constitui responsabilidade do Administrador e integra o conjunto
de elementos que devem ser considerados para a avaliao de uma boa gesto.
Neste contexto, sobressai a importncia dos controles internos como ferramenta
gerencial e de auditoria.
O presente trabalho busca apresentar argumentos para alicerar o
entendimento de que a avaliao dos controles internos dos gastos efetuados pela
Administrao Pblica, precedidos de licitao, representa elemento agregador de
valor ao exercc io da funo de controle exercida pelo Tribunal de Contas da Unio
(TCU).
Para tanto ser necessrio, inicialmente, estabelecer a definio de controles
internos, mediante a reviso dos principais conceitos existentes e aceitos, no
momento, pelas entidades fiscalizadoras. Esta pesquisa est embasada no
entendimento adotado pela Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadora
Superiores (INTOSAI) ao incorporar o conceito do relatrio apresentado pelo The
Commitee of Sponsoring Organizations (COSO), que passou a ser conhecido por
Relatrio COSO 4, as suas diretrizes sobre normas de controle interno.

Trabalho realizado pela Treadway Commission, National Commission on Fraudulent Financial Reporting nos
Estados Unidos em 1985, constitudo por representantes da American Accounting Association (AAA), American
Institute of Certified Public Accountants (AICPA), Financial Executive Instiotute (FEI), Institute of Internal Auditors
(IIA) e Institute of Management Accountants (IMA).

13
A existncia de um sistema de controles internos, por si s, no suficiente
para garantir o alcance dos objetivos para os quais foi estabelecido. Assim,

presente monografia objetiva abordar a necessidade de que a formulao conclusiva


sobre o grau de confiabilidade e a qualidade de um sistema de controle interno seja
tema de reflexo no exerccio constitucional do controle.
Por derradeiro, a partir dos entendimentos propostos, pretende-se apresentar
sugestes prticas para a avaliao dos controles internos dos gastos pblicos
realizados mediante processos de licitaes.
Ante o universo dos sistemas de controles internos organizacionais
existentes, por bvio no se pretender exaurir o tema, tampouco realizar uma
abordagem crtica dos mesmos. Este trabalho objetivar apenas apresentar as
possveis vantagens advindas da realizao sistemtica da avaliao de tais
controles e os reflexos desta atuao nos gastos pblicos direcionados ao
atendimento do interesse coletivo, tomando-se como exemplo, os precedidos de
licitao

14

1. FUNO DE CONTROLE DA ADMINISTRAO PBLICA

Uma das acepes do vocbulo controle, no idioma francs significa


verificao ou fiscalizao; j na lngua inglesa, a palavra possui conotao de
poder ou dominao. Foi introduzido no Direito brasileiro por Seabra Fagundes
em sua monografia O controle dos atos administrativos pelo Poder Judicirio, em
1941.
SILVA (2000, p.221) assim define:
(...) derivado do francs contrler (registrar, inspecionar, examinar) ou do
italiano controllo (registro, exame), admitiu-se o vocbulo na tcnica
comercial para indicar inspeo ou exame, que se processa nos papis ou
nas operaes, registradas a cada instante, nos estabelecimentos
comerciais.

Na conceituao de MEIRELES (1990, p.544) controle, em tema de


administrao pblica, a faculdade de vigilncia, orientao e correo que um
Poder, rgo ou autoridade exerce sobre a conduta funcional do outro.
Entende PARDINI (1997, p.9) que os dinheiros, haveres, valores e outros
bens do patrimnio pblico sendo propriedade e direito comum de todos e, por
isso mesmo, de ningum em particular quando no forem eficazmente defendidos
e controlados, estaro facilmente sujeitos a destinaes imprprias.
Sobre a matria, GUERRA (2003, p.23) assim se manifesta:
Controle da administrao pblica a possibilidade de verificao,
inspeo, exame, pela prpria Administrao, por outros poderes ou por
qualquer cidado, da efetiva correo na conduta gerencial de um poder,
rgo ou autoridade, no escopo de garantir atuao conforme os modelos
desejados e anteriormente planejados, gerando uma aferio sistemtica.

As definies citadas so convergentes, e permitem-nos formular a seguinte


sntese: controle uma funo atribuda pela sociedade a um ou mais rgos
integrantes da administrao pblica, cujo exerccio pressupe o atendimento do
interesse coletivo e alcana a todos que, de uma ou de outra forma, detiverem bens
patrimoniais pblicos. Impende salientar que a outorga da competncia da funo de
controle no afasta o direito da sociedade ao exerccio do controle.

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O exerccio da funo de controle presupe a existncia de dispositivos
limitadores da ao do agente controlado, delineando a rea de atuao permitida.
Vale lembrar que o administrador pblico no detm liberdade de atuao estando
limitado ao permitido em lei.
No Brasil, o sistema de controle encontra-se estruturado particularmente nos
artigos 70 a 75 da Constituio Federal, onde o controle externo atribuio do
Congresso Nacional, e exercido com o auxlio do TCU, e o controle interno
configura atribuio de cada Poder, que deve, na esfera de sua competncia, dispor
sobre a forma de operacionalizao do sistema.
As expresses controles interno e externo surgiram com a edio da Lei n
4.320, de 17 de maro de 1964, que estatuiu normas gerais de direito financeiro
para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos
Municpios e do Distrito Federal. Tal classificao, com base no binmio interno e
externo, considera o posicionamento dos rgos controlado e controlador.
A competncia atribuda ao TCU, insculpida no art. 71 da Constituio
Federal, como um dos agentes do Estado, expressamente designado para o
exerccio do controle, implica na necessidade de implementar os necessrios
mecanismos que possibilitem que qualquer pessoa fsica ou entidade que utilize,
arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores pblicos seja
responsvel e responsabilizvel por seus atos na gesto da coisa pblica.
A nfase deste trabalho repousa nos controles internos exercidos no mbito
dos entes sujeitos atuao dos rgos de controle, e que correspondem a um dos
fundamentos que orientam a atividade de administrao.

16

2. CONTROLES INTERNOS CONCEITOS E ENTENDIMENTOS

Para a abordagem da avaliao de controles internos, faz-se necessrio


primeiramente definir o objeto do exame. Doutrinariamente, tm-se vrios conceitos
firmados, a saber :
O controle interno compreende o plano de organizao e o conjunto
coordenado dos mtodos e medidas adotados pela empresa para proteger
seu patrimnio, verificar a exatido e a fidedignidade de seus dados
contbeis, promover a eficincia operacional e estimular a obedincia s
polticas administrativas estabelecidas (American Institute of Certified Public
Accountants AICPA);
O sistema contbil e de controles internos
organizao e o conjunto integrado de mtodos
pela entidade na proteo da confiabilidade e
registros e demonstraes contbeis, e da
(Conselho Federal de Contabilidade - CFC);

compreende o plano de
e procedimentos adotados
tempestividade dos seus
sua eficcia operacional

Controle interno deve ser entendido como qualquer ao tomada pela


administrao (assim compreendida tanto a Alta Administrao como os
nveis gerenciais apropriados) para aumentar a probabilidade de que os
objetivos e metas estabelecidos sejam atingidos. A Alta Administrao e a
gerncia planejam, organizam, dirigem e controlam o desempenho de
maneira a possibilitar com razovel certeza essa realizao. (Instituto dos
Auditores Internos do Brasil IAIB);
O controle interno formado pelo plano de organizao e de todos os
mtodos e procedimentos adotados internamente pela empresa para
proteger seus ativos, controlar a validade dos dados fornecidos pela
Contabilidade, ampliar a eficcia e assegurar a boa aplicao das instrues
da direo. (Institut Franais ds Experts-Comptables et des Commissaires
aux Comptes IFEC) ;
Um sistema de controle interno pode-se definir como o plano de
organizao e o conjunto de medidas, mtodos e procedimentos com o
objetivo:
- de salvaguardar e proteger seus ativos e recursos;
- de assegurar a confiabilidade e integridade da informao;
- de assegurar o cumprimento de toda legislao aplicvel;
- de garantir uma gesto eficiente e eficaz dos recursos pblicos;
- de garantir o alcance de maneira eficaz e eficiente s metas e objetivos
estabelecidos nos programas.
(Normas de Auditoria Del Sector Publico Intervencion General de La
Administracion de Estado, );
Controles Internos o conjunto de atividades, planos, mtodos e
procedimentos interligados utilizado com vistas a assegurar que os objetivos
dos rgos e entidades da administrao publica sejam alcanados, de
forma confivel e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da
gesto, at a consecuo dos objetivos fixados pelo Poder Publico.
(Instruo Normativa nr. 16-91- Departamento do Tesouro Nacional);
Controles internos so um processo conduzido pelo conselho de
administrao, pela diretoria e outras pessoas de uma entidade, projetado

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para fornecer segurana razovel quanto consecuo de objetivos nas
seguintes categorias:
- confiabilidade de relatrios financeiros;
- cumprimento de leis, normas e regulamentos aplicveis (compliance) e
- eficcia e eficincia de operaes.
(Internal Control Integrated Framework COSO); e
Controles internos um processo integral que efetivado pela gerncia e
pessoal de uma entidade, projetado para fornecer segurana razovel de
que, na busca da misso da entidade, os seguintes objetivos gerais esto
sendo atingidos:
- execuo das operaes de modo organizado, tico, econmico, eficiente
e efetivo;
- cumprimento das obrigaes inerentes responsabilizao;
- conformidade com leis e regulamentos aplicveis; e
- salvaguarda de recursos contra perdas.
(Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadora Superiores INTOSAI).

Ainda que nem todos estes conceitos tenham sido formulados para a
Administrao Pblica, pode-se idenficar pontos de convergncia fundamentais:

representam um processo mltiplo, assim entendido, uma unidade formada


por diversas parcelas;

esto vinculados consecuo de objetivos definidos, ou seja, so meios


direcionados para atingir uma finalidade especifica;

devem prevenir a ocorrncia de erros e possibilitar a deteco tempestiva


destes, quando ocorrerem.
Assim, pode-se dizer que controles internos constituem o processo

multipartcipe adotado para a consecuo de objetivo especfico, com a finalidade de


mitigar a ocorrncia de erros e detectar tais ocorrncias tempestivamente para a
correo.
Fundamentalmente, as atividades de controles devem obedecer a princpios e
caractersticas que correspondem a medidas que devem ser adotadas em termos de
polticas, sistemas e organizao, tais como: a segregao de funes, o sistema de
autorizao e de registros por competncia, a anlise do custo x benefcio, o sistema
de responsabilizao.
A abordagem para o controle interno, no presente trabalho, tem por base as
diretrizes formuladas pela INTOSAI em 2001, s quais o conceito proposto no
relatrio COSO foi incorporado.

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Conforme esse documento os objetivos do controle podem ser agrupados em
quatro categorias fundamentais:
a) execuo das operaes de modo organizado, tico, econmico, eficiente e
efetivo - organizado significando de forma metdica; tico, relaciona-se aos
princpios morais; econmico, significa sem desperdcio; eficiente, refere-se
aos recursos utilizados para alcanar os objetivos; e efetivo, refere-se ao
alcance dos objetivos;
b) cumprimento das obrigaes inerentes responsabilizao significando o
dever de responder pelos atos praticados;
c) conformidade com leis e regulamentos aplicveis implica a obrigatoriedade
de cumprimento do princpio constitucional da legalidade e conformidade com
os regulamentos tcnicos e administrativos; e
d) salvaguarda de recursos contra perdas o controle deve constituir
salvaguarda para os recursos financeiros, materiais e de informao, e atuar
na preveno e deteco de erros e fraudes resultante do uso indevido
desses.
De acordo essas diretrizes, um sistema de controle interno efetivo
compreende cinco elementos essenciais que interagem entre si, no em forma de
cadeia, onde um elo se liga somente ao seguinte, mas de forma multidirecionada, na
qual se inter-relacionam, a saber: ambiente de controle, avaliao de riscos,
atividades de controle, informao e comunicao e monitoramento.
Estes elementos reagem de forma direta aos objetivos pretendidos. Vale dizer,
configuram um processo dinmico que exige constante acompanhamento para que
sejam

identificadas

implementadas

as

adequaes

necessrias

para

consecuo dos objetivos da entidade. Assim, os objetivos configuram o fim


pretendido pela organizao e os elementos os meios necessrios para atingir tal
meta.
Nos subttulos a seguir, so abordados um a um, a partir das diretrizes j
referidas.

19
2.1 Ambiente de controle
Representa o fundamento sobre o qual se desenvolvem os demais
elementos, de vez que dentro do ambiente que se avaliam os riscos e definem as
atividades de controle necessrias para mitig-los; apreendem-se as informaes e
as comunicaes so emitidas, sob sistemtico acompanhamento.
O ambiente de controle conseqncia direta da ao gerencial, a quem
compete estabelecer as condutas e procedimentos organizacionais, planejar,
organizar, dirigir, cordenar e controlar o uso dos recursos humanos e materiais.
Estabelece o tom da entidade, podendo fortalecer ou debilitar a cultura de controle.
Configuram responsabilidade gerencial o incentivo e apoio s atividades e
mecanismos de controle vigentes na organizao, bem como a promoo e difuso
de atitudes que correspondam cultura de controle estabelecida.
Nas diretrizes sugeridas pela INTOSAI, embasadas no Relatrio COSO, o
ambiente de controle formado por cinco elementos, a saber:
a) Integridade pessoal e profissional e os valores ticos de todo corpo
funcional da organizao e a sua adeso s polticas e objetivos
estabelecidos:
O posicionamento tico vem adquirindo cada vez mais destaque no mbito da
boa governana em contraposio conduta de corrupo e fraude amplamente
enfatizada na ltima dcada, justificando sua incluso definio proposta pela
INTOSAI nas diretrizes para controles formuladas em 2001. As polticas e diretrizes
da organizao devem ser consistentes com os valores ticos, e estes, por sua vez,
se refletir, permanentemente, nas condutas profissionais.
Compete Administrao implementar as necessrias medidas para
incentivar a adoo permanente de valores ticos do ponto de vista social e
profissional, desejveis para o desenvolvimento das atividades institucionais.
b) Competncia:

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O grupo funcional da entidade deve deter um nvel de conhecimento e
habilidade suficiente para assegurar o desempenho da misso organizacional de
forma ordenada, tica, econmica, efetiva e eficiente.
responsabilidade coletiva manter um grau de competncia que permita
compreender a importncia de desenvolver, implementar e manter os controles
internos, sedimentando o entendimento das responsabilidades individuais para com
o controle interno, uma vez que, no desempenho de suas atividades especficas,
todos esto envolvidos com o processo.
c) Filosofia de gerncia e estilo de operao:
A conduta adotada pela Administrao determina o grau de importncia
atribudo aos controles. A existncia do controle sem o apoio da alta Administrao
resulta em maiores prejuzos do que a inexistncia de controle. Desta forma, a
responsabilidade do Administrador extrapola o ato de criar e implantar controles. O
apoio gerencial demonstrado se converte em importante elemento catalizador para
gerar, em todo corpo funcional, um compromisso de aplicao eficaz dos processos
e mecanismos de controle correspondentes s respectivas reas de atuao.
O resultante da mensurao do desenvolvimento e excelncia do controle
interno est diretamente relacionado ao exemplo da filosofia e estilo gerencial
praticado na entidade.
d) Estrutura organizacional:
A estrutura organizacional deve fornecer a exata definio das reas de
autoridade

responsabilidade.

atribuio

de

poder

gera,

tambm,

responsabilizao, portanto, devem estar estabelecidas de forma clara e precisa nas


polticas da organizao.
Deve, tambm, apoiar a consecuo dos objetivos organizacionais mediante
a definio das atividades e processos, especificao e distribuio das tarefas que
devem ser realizadas
e) Polticas de desenvolvimento e prticas de recursos humanos:

21
Um dos aspectos relevantes do controle interno o corpo funcional da
entidade. As polticas referentes gesto de pessoal devem contemplar
procedimentos adequados para que as gerncias executem corretamente todas as
prticas relativas ao planejamento, administrao e desenvolvimento de seus
subordinados.
Os mtodos devem abranger alm das prticas para seleo, orientao e
capacitao, os procedimentos para avaliao de desempenho e as aes corretivas
necessrias. As promoes devem ser fundamentadas na meritocracia.
O gerenciamento de recursos humanos representa fator essencial para o
controle efetivo, deve ser consistente com os valores ticos da entidade e assegurar
adequado clima de segurana para o desempenho das atividades necessrias ao
atingimento dos objetivos da organizao.
2.2 Avaliao de Riscos
Conforme a diretriz j citada, emitida pela INTOSAI, risco implica identificar a
probabilidade de ocorrncia de evento ou ao adversa capaz de comprometer a
consecuso dos objetivos organizacionais, estimar a sua significncia e determinar a
ao necessria ao seu gerenciamento.
Em todas as atividades onde o elemento humano interage, o fator de risco se
faz presente. Assim, toda ao de controle deve atentar, enfaticamente, para a
identificao dos riscos que envolvem os fatores internos e externos capazes de
comprometer a consecuo dos seus objetivos.
Os riscos ocorrem em todos os nveis da organizao. A avaliao desses
pode abranger a entidade como um todo, um setor, um programa ou uma nica
atividade.
Para a identificao dos fatores potencialmente comprometedores dos
objetivos da entidade indispensvel que tais objetivos estejam previamente
definidos, possibilitando avaliar o impacto e selecionar os riscos de maior relevncia,
para os quais devem ser direcionados os recursos disponveis.

22
A cada objetivo corresponde uma srie de riscos, de maior ou menor
relevncia e impacto, num processo de constante alterao. Fatores internos e
externos atuam continuamente sobre o desempenho da entidade determinando a
alternncia das reas de maior significncia e vulnerabilidade. A avaliao de risco,
portanto, deve ser um processo contnuo, abrangente e dinmico, sujeito reviso
sistemtica.
Uma vez identificados, os riscos devem ser analisados com vistas a
determinar a sua probabilidade de ocorrncia e significncia. Nem todos os riscos
so passveis de quantificao, entretanto, todos podem ser classificados em
categorias a partir de critrios pr-estabelecidos, como por exemplo, alto, mdio e
baixo. Qualquer que seja a metodologia empregada, a avaliao deve fornecer as
informaes necessrias para a definio das prioridades e para as decises
gerenciais relativas a como administrar os riscos.
Um elemento que, embora subjetivo, no pode ser olvidado na formulao da
resposta ao risco, o fator de tolerncia ao risco que a entidade tem condies de
absorver, sem que haja o comprometimento de suas metas.
Da identificao e avaliao decorre o perfil de risco, para o qual a
organizao deve adotar a resposta adequada. As respostas correspondem a quatro
categorias, conforme possa o risco ser transferido, tolerado, terminado ou tratado. A
ltima delas comporta a maior incidncia de casos e exige a implementao de um
conjunto de atividades de controle interno efetivo para assegurar um nvel de risco
tolervel.
Despiciendo ressaltar que o custo do controle deve ser proporcional ao
benefcio auferido pela conteno do risco a ele associado.
Em sntese, a avaliao de risco um processo dinmico que exige reviso e
adequao contnuas. Os modelos de risco e os controles decorrentes devem estar
em permanente processo de avaliao e adaptao acompanhando as mudanas
do ambiente.
Usualmente para representar uma avaliao de risco utiliza-se um modelo
grfico (Figura 1) onde: probabilidade corresponde possibilidade de que o fato

23
ocorra, e impacto representa a intensidade da alterao provocada se ocorrer. O
vetor indica o grau de risco, que ser mais elevado quanto maiores forem a
probabilidade e o impacto. Eventos de pouca probabilidade e baixo impacto, via de
regra, no justificam o custo dos controles.
Figura 1 vetor de risco considerando impacto e probabilidade

Alta probabilidade e alto impacto


= risco a ser gerenciado

Baixa probabilidade e alto


impacto = risco a ser gerenciado

Alta probabilidade e baixo


impacto = risco a ser gerenciado

2.3 Atividades de Controle


Seguindo nas diretrizes sugeridas pela INTOSAI, atividades de controle
representam

as

aes

procedimentos

estabelecidos

pela

organizao,

direcionados ao gerenciamento do risco detectado.


O tratamento do risco objetiva minimizar ou evitar a sua ocorrncia, mediante
a fixao de polticas e procedimentos especficos que iro compor as atividades de
controle.
Ainda de acordo com as diretivas sugeridas pela INTOSAI, para que tais
atividades sejam efetivas devem ser apropriadas, funcionar consistentemente de

24
acordo com o plano durante todo o perodo, ter custo efetivo, abrangncia,
razoabilidade e integrao com os objetivos gerais 5.
As atividades de controle, via de regra, so classificadas em preventivas e
detectivas, consoante o fim para o qual foram estabelecidas. Assim, preventivas so
as destinadas a evitar que determinado evento ocorra, e detectivas as destinadas a
identificar o evento que porventura tenha ocorrido. Na prtica, as atividades
detectivas atuam como fator de medida da eficincia das atividades preventivas 6.
As atividades de controle acontecem em todos os nveis da organizao e em
cada etapa da gesto. A relao das aes de controle comporta uma gama de
polticas e procedimentos de diversos aspectos, que alguns autores classificam
como caractersticas ou princpios de controle, tais como:
a) Procedimentos

de

autorizao

aprovao

devidamente

documentados as competncias e responsabilidades devem ser


devidamente documentadas e comunicadas de forma a possibilitar
que os atos praticados pelo grupo funcional guardem conformidade,
tenham suporte e estejam limitados aos dispositivos legais
pertinentes e s diretrizes estabelecidas pela organizao.
b) Segregao de funes tarefas e responsabilidades essenciais de
autorizao e registro, processamento e reviso de transaes ou
eventos no devem ser executadas por uma mesma pessoa.
Nenhum individuo ou setor deve isoladamente controlar todos os
estgios chaves de uma operao, como forma de reduzir o risco
de erros, desperdcios ou atos ilcitos e aumentar a probabilidade
de serem detectados, caso ocorram. Com a mesma motivao,
polticas de pessoal, como rodzio de cargos e funes e incentivo
ao gozo de frias, so recomendadas.

5
6

Item 2.3 das Diretrizes para Normas de Controle Interno para o Setor Pblico emitidas em 2001 pela INTOSAI

Cita-se como exemplo a quantidade de divergncias entre os registros do almoxarifado e as


quantidades fsicas apuradas na realizao de inventrio de bens, onde os registros representam
controles preventivos e o inventrio controle detectivo.

25
c) Acesso controlado a recursos e registros a restrio de acesso
aos recursos financeiros, materiais e patrimoniais reduz o risco de
perdas e uso imprprio.
d) Verificaes - transaes e eventos significativos, especialmente os
passveis de quantificao, devem ser verificados antes e aps o
seu processamento por pessoas ou setores diferentes.
e) Conciliaes os registros devem ser conciliados com os
respectivos documentos e as diferenas porventura existentes
devem estar devidamente justificadas.
A organizao deve procurar estabelecer equilbrio entre as atividades de
deteco e as de preveno.
importante reforar o entendimento de que as atividades de controle no
configuram, por si s, o sistema de controle interno. Representam apenas um dos
cinco elementos 7 que formam o processo de controle interno.
2.4 Informao e comunicao
Configuram elementos essenciais para a consecuo dos objetivos do
controle e devem permear todos os nveis da organizao. O desconhecimento das
polticas e aes estabelecidas pela organizao afeta todas as demais atividades,
implicando em decises incorretas e indefinio de responsabilidades, fragilizam o
controle e comprometem o alcance dos objetivos organizacionais.
As informaes precisam fluir de maneira clara e precisa, de forma
multidirecionada, em todos os nveis da entidade e devem refletir a realidade do
momento. O valor da informao est diretamente relacionado sua confiabilidade e
exatido, o que implica em que seja apropriada (estar adequada), oportuna (estar
disponvel quando for necessria), corrente (refletir o momento real), acurada (estar
correta) e acessvel (estar disponibilizada a todos interessados) e que esteja
adequadamente documentada, vale dizer, embasada em evidncias objetivas
(documentos, registros, relatrios) disponveis para anlise.

Ambiente d e controle, avaliao de riscos, atividades de controle, informao e comunicao e monitoramento.

26
A integridade, confiabilidade e exatido das informaes processadas e
armazenadas mediante sistemas computadorizados devem ser objeto de especial
ateno quanto implementao de controles, devendo ser estabelecida adequada
estrutura que assegure o funcionamento contnuo dos sistemas, segurana fsica e
manuteno.
As informaes devem ser transferidas corretamente. A comunicao
inerente informao e deve ocorrer tempestivamente tanto em mbito interno como
externo. Para ser efetiva, a comunicao deve cumprir um fluxo multidirecional:
ascendente, descendente e transversal, por todos os nveis da entidade.
Conjugadas, informao e comunicao representam a publicizao da
filosofia e da abrangncia do controle interno da entidade e possibilitam ao corpo
funcional o conhecimento preciso das polticas, metas e prticas estabelecidas.
2.5

Monitoramento
O ltimo elemento da composio sugerida pela INTOSAI o monitoramento,

que objetiva assegurar que os controles existentes esto aptos para o fim pretendido
e que sero devidamente alterados sempre que se fizer necessrio.
O acompanhamento e anlise constantes representam importante fator para
que o processo de controle interno se mantenha em nvel adequado, identificando
onde necessita de implementao, manuteno, reforo, diminuio ou eliminao,
possibilitando ao sistema reagir de forma dinmica s mudanas supervenientes.
O monitoramento se processa atravs de atividades de rotina, de avaliaes
separadas ou por ambas, de forma combinada.
As atividades de rotina so aquelas incorporadas s atividades operacionais
normais da entidade e constituem o monitoramento permanente do controle interno,
que abrange as atividades regulares desempenhadas de forma contnua. Por ser
concomitante, resulta mais efetivo que as demais formas de monitoramento e em
medidas corretivas de menor custo.
O monitoramento atravs de avaliaes separadas pode ser realizado pela
prpria entidade, assumindo a forma de auto-avaliao, ou por auditores externos.

27
Neste ltimo caso agrega a vantagem da independncia dos avaliadores em relao
aos dirigentes. O alcance e a freqncia dessas avaliaes devem ser relacionados
ao diagnstico dos riscos e efetividade do monitoramento permanente. As
avaliaes separadas podem assumir carter pontual, direcionado para a efetividade
dos controles num momento especfico.
A forma combinada do monitoramento permanente (atravs de atividades de
rotinas) e das avaliaes separadas possibilita melhor averiguar o funcionamento
real do sistema e assegurar a sua efetividade ao longo do tempo.
O resultado do monitoramento deve ser documentado e encaminhado aos
responsveis interessados. Todo evento potencialmente capaz de comprometer os
objetivos gerais da organizao que for detectado deve ser comunicado a quem
detenha

competncia

para

adotar

as

necessrias

medidas

saneadoras,

independentemente da sua natureza.


A qualidade e profundidade de um monitoramento esto diretamente
relacionadas ao correto entendimento das diversas atividades, componentes e
elementos que integram um sistema de controle interno.
O objetivo geral dos controles internos providenciar, com segurana
razovel, que no ocorram erros potenciais, capazes de comprometer a consecuo
do objetivo para o qual a entidade foi constituda, atravs do controle dos fatos
geradores destes. A anlise conjunta dos resultados dos exames procedidos nos
controles embasa a formulao conclusiva sobre o grau de confiabilidade, qualidade
e convenincia do sistema de controles internos. O captulo seguinte trata da
avaliao dos controles internos como ferramenta de auditoria.

28

AAVVVAAALLLIIIAAA

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Figura 2 - Elementos essenciais formadores do controle interno

29

3. AVALIAO DOS CONTROLES INTERNOS COMO FERRAMENTA


DE AUDITORIA
Avaliao, segundo FERREIRA (1986, p.205), ato ou efeito de avaliar-se;
apreciao, anlise, valor determinado pelos avaliadores; avaliao formativa:
processo de avaliao realizado no decorrer de um programa institucional visando
aperfeio-lo; avaliao somativa: processo de avaliao final de um programa
institucional, visando julg-lo.
Por avaliao de controles internos, entende-se o conjunto de procedimentos
adotados para avaliar o grau de confiana e de qualidade dos controles existentes,
verificar a correta aplicao dos sistemas e procedimentos, e detectar as falhas que
estejam ocorrendo. Constitui um processo auxiliar de auditoria, atravs do qual
medida a capacidade dos meios utilizados para proteger o patrimnio e atingir os
objetivos de uma organizao, direcionado a mensurar a extenso necessria dos
procedimentos de auditoria que sero empregados. Logo, a avaliao dos controles
internos, neste sentido, representa parte do planejamento de auditoria.
Sob o enfoque de auditoria, a avaliao de controles internos o conjunto de
procedimentos que permitem inferir sobre a confiabilidade e qualidade dos controles
que se originam dentro da prpria organizao (natureza estrutural), realizada para
determinar a profundidade e abrangncia dos trabalhos de auditoria a serem
realizados (natureza finalstica).
As Normas de Auditoria formuladas pela Organizao Internacional de
Entidades Fiscalizadoras Superiores INTOSAI estabelecem que o auditor, para
determinar a extenso e o alcance da fiscalizao, deve examinar e avaliar o grau
de confiabilidade dos controles internos, apresentando o seguinte esclarecimento:
3.3.2 O exame e a avaliao do controle interno devem realizar-se segundo
o tipo de fiscalizao. No caso de auditoria de regularidade (financeira)
devero recair principalmente sobre os dispositivos estabelecidos para
proteger os ativos e os recursos e para assegurar a exatido e integridade
dos registros contbeis. No caso de auditoria de regularidade (de
legalidade), o estudo e a avaliao devero realizar-se principalmente sobre
os mtodos e procedimentos estabelecidos para auxiliar os gestores no
cumprimento das leis e regulamentos. No caso de auditoria operacional de
gesto devero se realizar sobre todos aqueles sistemas e procedimentos
estabelecidos com objetivo de servir de apoio para que a entidade
fiscalizada execute suas atividades de forma econmica, eficiente e eficaz,
com absoluta observncia das diretrizes da empresa, e para apresentar
informaes financeiras e administrativas adequadas e confiveis.

30
3.3.3 A extenso do exame e a avaliao do controle interno dependem
dos objetivos da auditoria e do ndice de exatido que se pretende.

Releva mencionar que no Manual de Auditoria do Tribunal de Contas da


Unio, aprovado pela Portaria n 63, de 27 de fevereiro de 1996, consta
recomendao no sentido de ser adotado este procedimento:
6. A necessidade de avaliao dos controles internos e a amplitude dessa
avaliao variam de acordo com os objetivos e abrangncia da auditoria.
Com esse propsito, preliminarmente elaborao do planejamento de
auditoria, faz-se necessrio planejar os procedimentos requeridos para
avaliar os controles internos da entidade ou rgo.

Ao atualizar as suas diretrizes para normas de controle interno, a INTOSAI


objetivou, tambm, estabelecer um entendimento comum entre as Entidades
Fiscalizadoras Superiores.

No documento sugere uma estrutura para o

desenvolvimento dos controles internos, cuja utilizao recomendada tanto para a


gerncia governamental, quanto para auditores, fornecendo uma base a partir da
qual pode ser avaliado o controle interno.
necessrio entender, avaliar e obter evidncia do efetivo funcionamento de
qualquer controle no qual o auditor pretenda confiar para determinar a natureza,
extenso e poca de realizao dos procedimentos de auditoria. O entendimento
deve levar em considerao os cinco elementos do controle interno, a saber:
aspectos relacionados com o ambiente de controle, as condies ou eventos que
representem aumento de risco de ocorrncia de erro ou irregularidade, a qualidade
das atividades de controle, e o nvel de transmisso e entendimento das mensagens
da organizao e a existncia e consistncia das atividades de autoavaliao.
Embora muito prximas, a avaliao de controles internos e a avaliao de
riscos no se confundem, ainda que conjugadas em um mesmo objetivo, ante a
clara dissociao de enfoques. Tanto o processo de avaliao de controles internos,
como os prprios controles internos so passveis de avaliao de riscos. Podem-se
mapear os procedimentos de determinado processo, identificar os riscos associados
a estes procedimentos e, a partir do conhecimento destes, estabelecer os controles
internos necessrios, que sero objeto da avaliao futura. Tambm, pode-se
realizar uma avaliao de riscos nos controles internos existentes para identificar as

31
reas que devem ser abordadas na avaliao. Ou seja, a avaliao de riscos deve,
necessariamente, integrar o processo de controles internos.
A avaliao a base final do processo utilizado para o conhecimento do
sistema de controles internos e se aplica mediante a anlise e estudo das
informaes contbeis, financeiras, legais, tcnicas e administrativas prprias dos
processos desenvolvidos pela entidade no cumprimento de seu objetivo.
Na concepo de BOYNTON (2002, p. 349) o entendimento de cada um dos
cinco componentes dos controles internos requer a realizao de procedimentos que
assegurem ao auditor o conhecimento suficiente do desenho e operacionalizao.
Concomitante aos procedimentos recomendados pela AU 319.418 - que consistem
na reviso dos trabalhos anteriores, investigao junto a dirigentes e empregados
administrativos, exame de documentos e observao das atividades e operaes - o
mesmo

autor

apresenta

mtodos

alternativos

para

documentao

do

entendimento: questionrios, fluxogramas, tabelas de deciso e memorandos


narrativos.
Por outro lado, ATTIE (1998, p.217) considera que, aps a realizao de
reviso para estabelecer a exatido dos registros contbeis, suficiente a realizao
de questionrios como elementos auxiliares na avaliao do sistema de controle.
Mesmo considerando os entendimentos divergentes quanto utilizao de
vrios ou poucos procedimentos para avaliao de controles internos, algumas
tcnicas, por sua universalidade e abrangncia, podem ser utilizadas em
praticamente todas as situaes, tais como:
a) observao pessoal utilizada para obter-se o conhecimento do ambiente
ou rea e para verificar a forma de execuo do controle;
b) entrevistas e questionrios consistem na obteno de descrio das
caractersticas do sistema a partir da viso do publico-alvo do instrumento.

Considerao de Controles Internos em uma Auditoria de Demonstraes Contbeis (AU Section 319:
Consideration of Intenal Control in a Financial Statement Audit). AU Seo 300: Normas de Trabalho de Campo
Declaraes de Normas de Auditoria..

32
c) fluxogramas ou mapas de processos permitem representar graficamente
os ciclos operacionais e evidenciam aspectos relacionados com a eficincia
operacional;
d) exames realizados pela Auditoria Interna (autoavaliao) visam subsidiar
o estabelecimento de prioridades e permitem evitar re-trabalho.
Vrios sistemas informatizados encontram-se disponibilizados e vm sendo
utilizados pelas empresas privadas.
3.1

Proposies para avaliar controles internos a partir dos entendimentos


da INTOSAI
As normas de auditoria da INTOSAI dispem, como um dos princpios bsicos

da auditoria governamental 9, que a existncia de um sistema de controle interno


apropriado reduz ao mnimo o risco de erros e inconformidades

10

obrigao da entidade fiscalizada, e no do fiscalizador, estabelecer


alguns sistemas adequados de controle interno a fim de proteger seus
recursos. tambm obrigao da entidade fiscalizada assegurar-se que
tais controles sejam empregados e que funcionem de maneira que garanta
o exato cumprimento das disposies legais e regulamentrias aplicveis, e
que se adotem decises com probidade e correo. Entretanto, isto no
exime o auditor de apresentar entidade fiscalizada propostas e
recomendaes quando encontrar controles inadequados ou inexistentes.11

No Brasil, o grau de importncia da manuteno de sistema de controle


interno eficiente registrou significativa elevao na ltima dcada, ainda que restrito
esfera financeira, depois que o Comit da Basilia de Superviso Bancria12
divulgou os 13 Princpios Relativos aos Controles Internos, direcionados s
instituies bancrias. Tais enunciados embasaram as disposies da Resoluo n
2.554, do Banco Central do Brasil, dispondo sobre a implantao e implementao
de sistema de controles internos na qual foram determinados os padres mnimos
9

Os princpios bsicos para as normas de auditoria so pressupostos bsicos, premissas consistentes,


princpios lgicos e requerimentos que auxiliam no desenvolvimento de normas de auditoria e servem aos
auditores na formao de suas opinies e relatrios, particularmente nos casos em que nenhuma norma
especfica se aplica (Normas de Auditoria da Intosai, item 1.0.3).
10
Normas de Auditoria da Intosai, item 1.0.6, alnea g.
11
Normas de Auditoria da Intosai, item 1.0.31.
12
O Comit de Superviso Bancria da Basilia (Basel Committee on Banking Supervision) congrega
autoridades de superviso bancria e foi estabelecido pelos Presidentes dos bancos centrais dos pases do
Grupo dos Dez (G- 10), em 1975. constitudo por representantes de autoridades de superviso bancria e
bancos centrais da Blgica, Canad, Frana, Alemanha, Itlia, Japo, Luxemburgo, Holanda, Sucia, Sua,
Reino Unido e Estados Unidos. Normalmente se rene no Banco de Compensaes Internacionais, na Basilia,
Sua, onde se localiza sua Secretaria permanente.

33
necessrios para evitar que as falhas operacionais se transformem em insolvncia
bancria.
No mbito pblico, foi editada a Lei Complementar no. 101, em 2000
estabelecendo normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na
gesto fiscal. Neste sentido, para MOTTA (2001)
o impacto causado pela LRF, desde sua proposio, encarece o princpio
jurdico da eficincia quando focaliza o estrito liame que deve existir entre a
fixao e a execuo de metas fiscais, enfatizando o controle do percurso
para consecuo de resultados. Torna concreto e palpvel o princpio da
economicidade, pela conceituao mais exata de gesto oramentria e
fiscal. Reaviva a noo de continuidade administrativa, at ento pouco
explorada pelo ordenamento legislativo e mesmo pela doutrina nacional. E
desenvolve, sobretudo, o princpio fundamental da responsividade
("accountability"), correlato a todos os demais descritos no art. 37 da Carta
Magna.

A implementao do controle, ou a edio de normativo estabelecendo a


obrigatoriedade de ser implantado, no so suficientes para que os efeitos gerados
sejam os pretendidos. Faz-se imprescindvel que se observe e avalie os resultados
decorrentes da medida adotada.
Neste sentido a Seo 404 da lei Sarbanes-Oxley13, estabelece que os
administradores devem fornecer uma avaliao anual dos controles e procedimentos
internos para a emisso de relatrios financeiros. No basta provar que os controles
internos funcionam, preciso demonstrar que existe capacidade gerencial de
avaliao desses controles.
A avaliao dos controles internos, de acordo com a INTOSAI, envolve:
a) determinar a significncia e a sensibilidade do risco para o qual os
controles esto sendo avaliados;

13

Preocupados com o impacto negativo que os escndalos envolvendo empresas norte-americanas geraram no
mercado de capitais, com a conseqente sada de investidores da bolsa de Nova York, foi editada a lei elaborada
pelos Congressistas Paul S. Sarbanes e Michael Oxley conhecida como Sarbanes-Oxley Act, tratando da
reforma da legislao de mercado de capitais .

34
b) avaliar a suscetibilidade ao desvio de recursos, falha em atingir
objetivos com relao a tica, economia, eficincia e efetividade, ou
falha em preencher obrigaes de responsabilizao, e noconformidade com leis e regulamentos;
c) identificar e entender os controles relevantes;
d) determinar o que j conhecido sobre a efetividade do controle;
e) avaliar a adequao do desenho de controle;
f) determinar, mediante testes, se os controles so efetivos;
g) relatar as avaliaes de controles internos e discutir as aes
corretivas necessrias.
Seguindo no entendimento esposado pela INTOSAI, na seqncia, propemse algumas indagaes a serem consideradas quando da avaliao de controles
internos, respeitadas as caractersticas de cada situao.
3.1.1 Quanto ao ambiente de controle:
a) as polticas e diretrizes setoriais refletem os valores ticos e de
integridade pessoal e so consistentes com os estabelecidos pela
entidade?
b) as aes gerenciais, em todos os nveis, denotam a valorizao dos
aspectos de integridade e tica estabelecidos?
c) a cultura gerencial promove, entre os integrantes da entidade, o
reconhecimento do controle como parte integrante dos sistemas
organizacionais?
d) as pessoas envolvidas no processo detm conhecimento e habilidades
suficientes para o desempenho das tarefas?
e) o entendimento das responsabilidades individuais para com o controle
perceptvel?

35
f) a estrutura organizacional est definida em linhas de autoridade e
subordinao e estas so do conhecimento de todos os envolvidos?
g) a estrutura organizacional apia a consecuo dos objetivos da
entidade e a realizao dos procedimentos, mediante a definio das
atividades e da aplicao dos controles pertinentes?
h) existem normas claras definindo as atribuies, competncias,
responsabilidades e responsabilizao?
i) as polticas e procedimentos de recursos humanos estabelecem com
clareza as prticas de seleo, orientao, capacitao, avaliao e
promoo?
Estes questionamentos objetivam fornecer elementos que indiquem o
posicionamento da Administrao na conduo das polticas de controles da
entidade.
3.1.2 Quanto avaliao de riscos:
a) os objetivos pretendidos foram definidos com clareza?
b) foram identificados os riscos relacionados aos objetivivos pretendidos?
c) foram

considerados

os

fatores

impacto

relevncia

para

identificao das reas de maior significncia e vulnerabilidade?


d) a avaliao de risco corresponde a um processo dinmico?
Da mesma maneira que no item precedente, estas indagaes esto
direcionadas ao entendimento do grau de conhecimento que a Administrao detm
quanto aos possveis riscos relacionados ao alcance dos objetivos institucionais e
como est efetuando o gerenciamento dos mesmos.
3.1.3 Quanto s atividades de controle:
a) as atividades de controle estabelecidas esto direcionadas ao
gerenciamento dos riscos potenciais e reais, capazes de afetar a
consecuo dos objetivos pretendidos?

36
b) na

formalizao

foi

considerado

estabelecido

na

legislao

pertinente?
c) esto funcionando conforme o estabelecido?
d) os nveis de autorizao e aprovao foram estabelecidos de forma
precisa ?
e) existem polticas direcionadas segregao de funes?
f) as normas internas contemplam o acesso controlado aos bens e
registros da entidade?
g) existem procedimentos estabelecendo a realizao de verificaes,
conferncias e conciliaes das tarefas e registros significativos?
Por sua vez, as respostas a estas indagaes objetivam conhecer o
desempenho das aes gerenciais adotadas no controle dos riscos detectados. o
aspecto pragmtico da poltica de controle da instituio.
3.1.4 Quanto s informaes e comunicaes:
a) os

mecanismos

de

controle

existentes

permitem

assegurar

confiabilidade, qualidade, suficincia, pertinncia e oportunidade das


informaes geradas e comunicadas?
b) o fluxo das informaes est adequado aos objetivos estabelecidos e
as comunicaes so tempestivas?
c) existem diretrizes para a correta documentao das informaes e o
processamento das comunicaes?
Os questionamentos sugeridos objetivam formular o entendimento do
processamento e divulgao das informaes institucionais e permitem conhecer o
nvel de transparncia adotado pela Administrao na conduo da entidade.
3.1.5 Quanto ao monitoramento:

37
a) foram implementados procedimentos para verificao peridica da
qualidade dos controles?
b) as deficincias identificadas so relatadas?
c) so implementados os ajustes necessrios?
A ao de acompanhar e revisar os prprios procedimentos e prticas decorre
do poder-dever de autotutela administrativa. As indagaes sugeridas objetivam
conhecer

alcance

das

aes

de

acompanhamento

estabelecidas

pela

Administrao.
Conforme j abordado, no suficiente que os atos e procedimentos estejam
em conformidade com os preceitos legais; a boa gesto implica, tambm, em que os
resultados sejam os melhores possveis e compatveis com os valores dispendidos.
No Capitulo quatro a seguir, ser apresentada uma proposta de avaliao de
controles internos especfica para os processos de licitao, utilizando-se como
ponto de partida as indagaes formuladas a partir do entendimento da INTOSAI e
detalhadas neste captulo.

38

4. AVALIAO DE CONTROLES INTERNOS EM PROCESSO DE


LICITAO

As entidades da Administrao Pblica recebem recursos, que so em ltima


anlise o produto da arrecadao de impostos e taxas suportados pela sociedade,
para fazer frente s despesas necessrias atuao do poder pblico na defesa e
promoo do interesse da coletividade.
A correta aplicao destes recursos e o alcance dos objetivos para os quais
foram disponibilizados constituem responsabilidade do administrador, pelos quais
deve responder. A boa governana no se esgota no cumprimento das formalidades
legais, essencial que o ato praticado seja econmico e tambm resulte em
benefcios para a sociedade. Aos administradores compete constituir um sistema de
controle interno para auxili-los na tarefa de identificar desvios e de indicar
correes de rumo.
Com referncia economicidade, BUGARIN (2004) assim se manifesta:
O vocbulo economicidade se vincula, no domnio das cincias econmicas
e de gesto, idia fundamental de desempenho qualitativo. Trata-se da
obteno do melhor resultado estratgico possvel de uma determinada
alocao de recursos financeiros, econmicos e/ou patrimoniais em um
dado cenrio socioeconmico.
o princpio constitucional da economicidade da gesto de recursos e bens
pblicos autoriza o ente poltico-administrativo encarregado do especfico e
peculiar a fazer hermenutico constitucional o TCU , ao exame, pari
passu, dos elementos de fato informadores dos diversos processos
subjetivos de tomadas de deciso de gastos/investimentos pblicos vis-vis o conjunto objetivo dos resultados alcanveis, qualificando-os, efetiva
ou potencialmente, como ganhos ou perdas sociais, evitando-se, desse
modo, a despesa pblica antieconmica e a conseqente perpetrao do,
muitas vezes irremedivel, prejuzo social.

A maior parte dos recursos despendidos pela Administrao deve submeterse ao processo de licitao. Em decorrncia deste aspecto, constitui rea de grande
vulnerabilidade, configurando amplo cenrio para a ocorrncia de erros e desvios,
razo pelas quais foi escolhida como rea para exemplificar a sugesto de
procedimentos.
Para fins deste trabalho, no se far distino para a efetiva aplicao dos
recursos oramentrios, assim entendidos os pagamentos feitos, aqui tambm

39
denominados de gastos. Portanto, tanto a denominao despesa realizada,
originria da contabilidade oramentria, quanto a expresso despesa paga,
utilizada pela contabilidade financeira, sero usadas, indiferentemente, sempre que
se fizer referncia a gastos ou despesa. Ainda com tais vocbulos pretender-s e-,
sempre, fazer referncia a dispndios precedidos de ato licitatrio.
A Constituio Federal, no inciso XXI do art. 37 dispe, in verbis:
XXI - ressalvados os casos especificados na legislao, as obras, servios,
compras e alienaes sero contratados mediante processo de licitao
pblica que assegure igualdade de condies a todos os concorrentes .

Este dispositivo constitucional encontra-se regulamentado pela Lei n 8.666,


de 21 de junho de 1993, que institui normas para licitaes e contratos da
Administrao Pblica. Esse dispositivo legal tambm constitui uma relao dos
riscos potenciais na realizao do certame de vez que estabelece procedimentos e
vedaes que necessariamente devem ser cumpridos.
Para formular uma inferncia sobre a confiabilidade e qualidade de um
controle, deve-se conhecer e compreender claramente a finalidade para a qual foi
implementado. Impe-se, portanto, que seja definido o objeto a ser controlado, o que
no caso concreto corresponde a despesas precedidas de licitao.
Conforme

ANGLICO

(1995,

p.62),

constitui

despesa

pblica

todo

pagamento efetuado a qualquer ttulo pelos agentes pagadores. Ainda, de acordo


com o mesmo autor (p. 64), o conjunto de atividades desempenhadas na aquisio
de bens e servios denomina-se processamento da despesa.
De acordo com MEIRELLES (1990, p.237) Licitao o procedimento
administrativo mediante o qual a Administrao Pblica seleciona a proposta mais
vantajosa para o contrato de seu interesse.
Segundo DI PIETRO (2003, p. 299):
Pode-se definir a licitao como o procedimento administrativo pelo qual um
ente pblico, no exerccio da funo administrativa, abre a todos os
interessados, que se sujeitem s condies fixadas no instrumento
convocatrio, a possibilidade de formularem propostas dentre as quais
selecionar e aceitar a mais conveniente para a celebrao de contrato.

40
Assim, as proposies a seguir destinam-se a orientar a avaliao de um
sistema de controle interno incidente sobre as despesas processadas sob a gide da
Lei no. 8.666/93, nas modalidades de concorrncia, tomada de preos e convite.
Algumas atividades so comuns maioria das licitaes. Contudo, no se pretende
que se apliquem, indistintamente, a toda Administrao Pblica.
Os trabalhos foram direcionados para os controles existentes sobre os atos
que resultam em despesa para a administrao pblica, alcanados pelo conceito de
licitao acima exposto.
O objetivo de uma licitao encontra-se estabelecido no artigo 3o. da Lei no.
8.666/93, in verbis:
A licitao destina-se a garantir a observncia do principio constitucional da
isonomia e a selecionar a proposta mais vantajosa para a Administrao e
ser processada e julgada em estrita conformidade com os princpios
bsicos da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da igualdade, da
publicidade, da probidade administrativa, da vinculao ao instrumento
convocatrio, do julgamento objetivo e dos que lhe so correlatos.

O processo de licitao desenvolve-se em duas fases, definidas segundo o


mbito de ocorrncia. A primeira abrange as atividades executadas internamente
pela Administrao, e a segunda inicia com a publicizao do ato convocatrio.
O trmino de um procedimento licitatrio corresponde ao reconhecimento de
um direito. Ocorre com a aprovao da identificao do detentor do direito de
fornecer o objeto, ou seja, se a administrao vier a adquirir aquele objeto dever,
necessariamente, adquiri-lo daquele fornecedor.
Com a formalizao da aquisio, cria-se a obrigao de pagamento,
configurando-se a despesa para a administrao pblica. A pertinncia do objeto
adquirido e o valor pago so elementos que assumem especial importncia em
relao ao resultado do procedimento licitatrio realizado e integram os atos de
gesto dos recursos pblicos pelos quais deve o administrador responder.
O processamento de aquisies proporciona amplas oportunidades para
ocorrncia de erros e desvios, assim os aspectos de tica e integridade pessoal
assumem especial importncia. Da mesma forma, o conhecimento e habilidades dos

41
agentes envolvidos so elementos essenciais para o correto desempenho das
atividades.
Na rea de licitaes, o auditor, para determinar a extenso e o alcance do
trabalho que vai realizar, deve determinar o grau de confiabilidade dos controles
internos estabelecidos pela entidade auditada para minimizar a probabilidade de que
ocorram eventos que comprometam os objetivos do processo de licitao
relacionados execuo das operaes de modo organizado, tico, econmico,
eficiente e efetivo; cumprimento das obrigaes inerentes responsabilizao;
conformidade com leis e regulamentos aplicveis; e salvaguarda de recursos contra
perdas. A extenso desse exame depender dos objetivos de auditoria e do grau de
exatido pretendido.
A confiabilidade dos controles, aferida na fase de planejamento dos trabalhos
de auditoria, deve subsidiar a determinao do enfoque dos trabalhos. Por oportuno
cabe reafirmar que a implementao dos controles competncia do gestor. Ao
auditor cabe obter elementos suficientes para estabelecer, com segurana razovel,
o alcance e a extenso dos trabalhos que sero realizados. Para tal, sugere-se obter
adequadas respostas para, no mnimo, trs indagaes:

como est sendo executado o controle?

qual o resultado da execuo?

o resultado guarda conformidade com o objetivo da implementao?


A licitao um processo administrativo totalmente vinculado Lei no.

8.666/93 que disciplina todas as suas fases. Em decorrncia, este dispositivo legal
tambm constitui um rol dos riscos que potencialmente podem afetar o atingimento
do objetivo do certame. Ou seja, o no cumprimento de qualquer dos artigos por si
s representa o risco maior do processo: afronta ao princpio da legalidade. Neste
sentido, no Anexo um pretende-se apresentar o fluxo que, via de regra, deve ser
obedecido na realizao do procedimento de licitao. No se pretende, por bvio,
que represente os eventos da totalidade dos procedimentos, e sim que se constitua
um ponto inicial a ser adaptado s especificidades de cada processo, da mesma

42
forma, a cronologia dos fatos pode sofrer alteraes considerando a estrutura e a
disponibilidade de recursos humanos da instituio.
Consoante os entendimentos j abordados e o fluxograma anexado, na
Tabela 1, a seguir, foram elencados alguns controles desejveis para a rea de
licitaes.
COMPONENTE

Ambiente de Controle

Avaliao do Risco

Atividades de Controle

FATORES PRINCIPAIS
CONTROLES DESEJVEIS
Fatores ticos e integridade Envolvimento da Administrao e dos
pessoal
membros
da
Comisso
no
estabelecimento das exigncias de forma
Cultura de controle
a:
- no serem concedidos privilgios ou
Comprometimento com o prerrogativas arbitrariamente
conhecimento e habilidades - no comprometer o carter competitivo
profissionais
do certame
- existam e estejam formalizadas as
Estrutura
organizacional justificativas dos atos praticados
definida
Estrutura da rea de licitaes
definida
Atribuio de competncias Mtodos de atribuio de autoridade,
e responsabilidades
responsabilidade e responsabilizao
pelos atos praticados no certame, em
Polticas
de
recursos especial quanto isonomia no tratamento
humanos
aos interessados e objetividade no
julgamento das propostas.
Critrios tcnicos para escolha dos
integrantes da Comisso
Polticas
de
treinamento
e
capacitao direcionadas rea de
licitao
Definio dos objetivos
Diretrizes para definio clara dos
objetivos pretendidos com a realizao do
Conhecimento do fluxo do certame
processo
Identificao
das
limitaes

consecuo dos objetivos de cada etapa


Considerao de eventos e do processo
circunstncias internos e Normas para reviso e atualizao
externos
dos dados relativos aos objetivos
Tempestividade
das
informaes
Gerenciamento dos riscos
Procedimentos para o gerenciamento
dos riscos identificados
Segregao de funes
Prtica de segregao de funes no
desempenho das atividades
Conformidade legal
Rotinas para verificar o cumprimento
de todas as condicionantes legais
Normas de acesso
vigentes de forma a preservar a lisura do
processo e prevenir questionamentos,
Polticas
de
reviso, impugnaes e recursos que possam
conferncia e conciliao
comprometer o certame.
da anlise de mercado,
Acompanhamento das alteraes na
legislao pertinente
Procedimentos para assegurar que a
descrio do objeto seja elaborada de
forma clara e precisa, contemple todos os

43
forma clara e precisa, contemple todos os
requisitos e caractersticas necessrios
sem configurar direcionamento, e guarde
conformidade com o atendimento da
necessidade diagnosticada
Diretivas para anlise criteriosa da
documentao
apresentada
pelos
interessados
Rotinas para realizao de anlise de
mercado abrangente, em especial quanto
aos preos praticados e a amplitude de
fornecedores
Normas para documentao das
informaes
Fluxo e tempestividade
Fluxo para processamento das
comunicaes identificando os prazos
Documentao
das mnimos necessrios para que no ocorra
informaes
o
comprometimento
das
etapas
Informao e Comunicao
subseqentes
Processamento
das Procedimentos para publicidade e
comunicaes
divulgao dos atos
Rotinas para acompanhamento das
publicaes de forma a no prejudiciar o
cumprimento
dos
prazos
legais
decorrentes
Confiabilidade

Verificao da qualidade
Identificao
deficincias
Ajustes

Monitoramento

Polticas de autoavaliao peridica


dos controles existentes.
das Procedimentos de superviso que
assegurem:
- a correlao entre a necessidade
alegada e a identificao do objeto e
ambas atendem o interesse da instituio
- que a deciso contemplou a proposta
mais vantajosa, estava em conformidade
com o ato convocatrio e o fornecedor
estava habilitado.
Procedimentos
para
avaliar
o
resultado obtido no processo em relao
ao objetivo pretendido.
Identificao
dos
motivos
que
originaram interposio de recursos,
atrasos no cumprimento dos prazos
inicialmente
fixados,
anulao
ou
revogao do certame para subsidiar os
ajustes necessrios.

Tabela 1 Sugesto de controles para a rea de licitaes

44

CONSIDERAES FINAIS
Um dos objetivos constitucionais atribudos ao controle externo avaliar se as
entidades esto cumprindo com o objetivo social para o qual foram criadas e
identificar o real valor que agregam para a sociedade em termos econmicos e
sociais.
fundamental introduzir metodologias flexveis para reduzir as incertezas que
caracterizam o ambiente atual, com o fim de controlar o grande nmero de variveis
econmicas e sociais que afetam o desempenho organizacional. Dentro do tpico de
avaliao organizacional necesrio contar com metodologias geis que, como
feramentas de suporte para a realizao das atividades de fiscalizao e controle,
permitam aprofundar este trabalho.
A prtica de avaliao dos controles internos como elemento integrante da
auditoria governamental conduz a uma efetiva viso sobre o alcance da auditoria e
dos fatores de risco que impactam os resultados da entidade, dos critrios e a
metodologia a aplicar, bem como dos recursos que sero necessrios para
assegurar que as atividades mais importantes da entidade sero abrangidas.
Neste mesmo sentido, a avaliao de controles internos foi identificada como
uma das oportunidades de melhoria na atividade de auditoria, tendo constado no
documento Diagnstico da Atividade de Auditoria no TCU, elaborado por Carlos
Alberto Sampaio de Freitas 14, nos seguintes termos:
5.1.4 Avaliao de Controles Internos
Um ponto pouco explorado nessa rea a avaliao de controles internos
dos orgos e entidades da administrao pblica. Embora vez por outra se
examinem os controles internos nas auditorias realizadas, no h um marco
definindo limites entre a avaliao dos controles internos e os testes
substantivos, nem em termos do andamento da auditoria, tampouco em
termos de relatrio, no qual mesclam-se achados de auditoria de natureza
substantiva com as falhas detectadas.
A consequncia mais negativa dessa situao que o diagnstico quanto
ao nvel dos controles no armazenado de maneira sistmica com a
finalidade de alimentao do sistema de planejamento de auditorias.

14

Trabalho desenvolvido pelo Analista de Controle Externo, no exerccio da Assessoria da Presidncia do TCU.

45
Perde-se dessa forma em conhecimento do negcio, ou seja, da entidade,
programa ou atividade auditada.

A universalidade das informaes e a disseminao do conhecimento criam


um maior grau de exigncia por parte da sociedade em termos de cobrana de
resultado dos rgos e entidades pblicas. Essa exigncia se faz tambm daqueles
a quem foi atribudo o dever de controlar. inegvel que os trabalhos de auditoria
de legalidade apenas no satisfazem a essa demanda. Da mesma forma, tem-se
que a ausncia do controle formal e concomitante deixa espao para ocorrncia de
desvios.
Sob este prisma o TCU vem desenvolvendo excelentes trabalhos, porm em
nmero limitado, ante o universo de sua clientela. Neste sentido que se prope a
prtica da avaliao dos controles internos dos rgos auditados, como elemento
auxiliar fornecedor de dados.
A existncia de informaes confiveis, sistematizadas, sobre os controles
implementados pelos administradores como exigncia da boa gesto, possibilitar a
realizao de um maior nmero de trabalhos direcionados verificao, tambm, do
desempenho de gestores. O perfeito cumprimento do insculpido na Lei 8.666/93
para a aquisio de bens e servios de maior vulto no suficiente para que se
conclua pela correta aplicao dos recursos. Imprescindvel que tais bens e
servios, legalmente adquiridos, destinem-se ao atendimento da necessidade
coletiva. A disponibilidade de elementos indicativos da eficincia dos controles
administrativos institucionais pode reduzir os trabalhos de compliance possibilitando
maior enfoque na anlise da gesto.
Prope-se que as questes detalhadas no Captulo 4 sejam utilizadas em
manuais, tcnicas e procedimentos de fiscalizao do TCU que tratem da avaliao
de controles internos em processos de licitao, cujos resultados, registrados de
forma sistmica, preferencialmente informatizada, possam servir de suporte para o
planejamento das aes de auditoria.
Como ferramenta de controle, tem o propsito de completar a informao
geral sobre a entidade acerca de seu negcio, legislao aplicvel, antecedentes,
recursos financeiros, mtodos e sistemas operacionais, e representa a anlise

46
sistemtica das polticas e procedimentos adotados pelas entidades na gerncia dos
recursos disponibilizados para o desenvolvimento das atividades direcionadas
consecuo do objetivo social para o qual foram institudas.
Com base nos resultados ser possvel realizar os trabalhos de auditoria
direcionados

para

as

reas

estratgicas,

consolidando

as

informaes

retroalimentando os mecanismos de controle dos processos de formulao de


polticas e gesto institucionais.
essencial poder integrar trabalhos que permitam a atualizao das
ferramentas fundamentais para o controle da legalidade, eficincia15, eficcia16 e
economicidade 17 dos atos praticados na gesto dos recursos pblicos. Tal objetivo
pode ser alcanado atravs de metodologias que permitam integrar os vrios
enfoques que so utilizados para certificar a boa e regular gesto dos recursos
pblicos.
A preocupao com o estabelecimento de controles internos ponto comum
no ambiente internacional, em especial na rea econmica e financeira, e vem se
tornando cada vez mais presente no ambiente nacional, haja vista a edio da lei de
responsabilidade fiscal e as sugestes e projetos de leis dos Tribunais de Contas
nos Estados direcionadas ao estabelecimento de controles internos nos municpios.
Ao mesmo tempo, vem se impondo a discusso de que a ocorrncia de erros , via
de regra, decorrncia da fragilidade ou inoperncia de controles acrescendo
importncia do estabelecimento de controles e destacando a necessidade de
mecanismos para avaliar o desempenho de tais controles.
Conforme ressaltado anteriormente, o presente trabalho no tem a pretenso
de esgotar o tema, limita-se a apresentar o assunto para algumas reflexes sobre a
15

Eficincia - utilizao dos recursos financeiros, humanos e materiais de modo a atingir a maximizao dos
resultados para um determinado nvel de recursos ou a minimizao dos meios para determinada quantidade e
qualidade de resultados. De acordo com o Glossrio de Termos Comuns Utilizados no mbito do Controle
Externo - Acordo Brasil/Portugal, adotado no Manual de Auditoria do TCU, aprovado pela Port. n 63, de 27 de
fevereiro de 1996.
16
Eficcia - grau de alcance dos objetivos visados, segundo uma relao de custo/benefcio favorvel. De
acordo com o Glossrio de Termos Comuns Utilizados no mbito do Controle Externo - Acordo Brasil/Portugal,
adotado no Manual de Auditoria do TCU, aprovado pela Port. n 63, de 27 de fevereiro de 1996.
17
Economia - aquisio de recursos financeiros, humanos e materiais apropriados, tanto sob o ponto de vista da
qualidade como da quantidade, no momento oportuno e pelo menor custo. De acordo com o Glossrio de
Termos Comuns Utilizados no mbito do Controle Externo - Acordo Brasil/Portugal, adotado no Manual de
Auditoria do TCU, aprovado pela Port. n 63, de 27 de fevereiro de 1996.
.

47
necessidade de avaliar o comprometimento do gestor pblico na adoo de polticas
e prticas de controle que minimizem ocorrncias que possam comprometer a
aplicao dos recursos que lhe foram confiados e, a partir deste conhecimento,
estabelecer o escopo e alcance dos trabalhos da auditoria externa.

48

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

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49
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Jurdica, 1997. cap. II-III, p.30-56.

FLUXOGRAMA DE LICITAES 18 FASE INTERNA DO AUDITADO


Identificao da
necessidade de
bens ou

Justificativa da
escolha do
objeto

Anlise e aprovao
da aquisio

Descrio do
objeto

servios

Solicitao

Justificativa

Realizao de
pesquisa de mercado
de valores e
quantidades

Autorizao
Informao

de
aquisio

Riscos:
- Justificativa
genrica sem
diagnstico da
necessidade
- Ausncia de
anlise de
oportunidade e
convenincia

Sicaf

Riscos:
- Inexistncia de
fundamento da
motivao para
a escolha
- No
considerao
das condies
necessrias para
utilizao do
objeto

Verificao de
disponibilidade de
recursos
oramentrios

Riscos:
- Tomada de
deciso com
base em
justificativa
insuficiente
- No
questionamento
quanto
adequao do
objeto ao
atendimento da
necessidade
- Ausncia de
competncia
para autorizar a
aquisio

Riscos:
-

No-incluso de
todas as
caractersticas
Falta de requisitos
de qualidade por
desconhecimento
tcnico do
solicitante
Quantidades
indefinidas
Incluso de
caractersticas
tcnicas que
configurem
direcionamento
Desconhecimento
ou no
identificao de
similares
Inexistncia de
pessoal tcnico
Descrio obscura
e imprecisa

Informao da
disponibilidade

Fornece
dores
Riscos:
- Pesquisa
insuficiente ou
inadequada de
valores, oferta e
similares

Riscos:
- Recursos
insuficientes
para cobertura
da despesa
- Alocao de
recursos
incompatveis
com a natureza
da despesa

51

FLUXOGRAMA DE LICITAES FASE INTERNA DO AUDITADO - CONTINUAO

Identificar a forma
de aquisio

Determinar a
modalidade e tipo de
licitao

No

Obra ou
servio?

Elaborao de minuta do
edital e contrato
Sim - Integra edital

Sim
Sim

Precisa
licitar?
No

Compra
direta

Riscos:
- Inexigibilidade
com ausncia da
singularidade do
objeto e da
inviabilidade de
competio
- Fracionamento
do valor
- A situao
caracterizada
exigia licitao

Elaborao do
projeto bsico
Estimar impacto
financeiro (LRF)

Declara adequao
com LOA, PPA e
LDO (LRF)

Projeto executivo
de Obra tambm
ser licitado?

No

Emisso parecer jurdico

Carta
Convite

Edital e
minuta
contrato

Projeto
executivo
elaborado

Publicao
extrato

Expedio

2
Riscos:
- Realizao de
compra direta
quando havia a
necessidade de
licitar
- Instaurao de
procedimento
licitatrio
incuo

Riscos:
- Desconheciment
o dos valores
limites das
modalidades
- Extrapolao do
limite da
modalidade
escolhida

Riscos:
- No conter os
requisitos
bsicos da
legislao
- No prever a
elaborao de
Estudo de
Impacto
Ambiental

Riscos:
- No conter os
elementos
necessrios e
suficientes
- Falta de
detalhamento
- Inexistir e no
estar previsto no
edital

Riscos do edital:
- No conter os
requisitos
bsicos da
legislao
- Conter equvoco
na contagem de
prazos
- Haver
divergncia do
objeto entre o
edital e o
contrato
- Existncia de
clusula
restritiva
participao de
licitantes

Riscos do parecer:
-

No considerao das
alteraes na legislao
No identificao de
divergncias entre o
edital e o contrato
Alterao de clusula
contratual aps a
expedio do edital

Riscos de expedio
carta convite:
- No entrega ao
mnimo de trs
licitantes do ramo
- Recusa de entrega a
licitante cadastrado
- Entrega fora de prazo

52
FLUXOGRAMA DE LICITAES FASE EXTERNA DO AUDITADO
Edital e
anexos

Habilitao dos
interessados

em ato
pblico

Devoluo dos
envelopes
proposta dos no
habilitados

No

Abertura das
propostas em ato
pblico

Recurso?

Sim

Envelopes de
habilitao

Ata de

habilitao

Envelopes
com
propostas

Receber e informar
aos demais

Sim

Procede?

Acrescenta aos
habilitados

Ata de
abertura

Mapa
comparativo
de preos

No

Riscos:
- Envelope no
lacrado

Riscos:
- Receber
envelope aps o
horrio
estabelecido
- No verificao
da conformidade
das informaes
(CNPJ,
Insc.estadual,
endereo,
certides e
declaraes etc.)
- Convite:
possibilidade de
direcionamento

Comunica a
deciso

Riscos:
- Abertura de
proposta de
licitante que no
foi habilitado

Riscos:
- Falta de iseno
no exame do
recurso
- No
comunicao
aos demais
licitantes
- No observncia
dos prazos

Riscos:
- No identificao de conluio
- Solicitao, pela comisso, de elemento que
deveria ter constado originalmente na proposta
- Desclassificao de proposta por excesso de
formalismo
- No elaborao de clculo para verificar se o
preo exeqvel
- Considerar a proposta de menor preo total ao
invs de menor preo item a item
- Proceder abertura dos envelopes sem a
presena de todos os representantes legais que
compareceram na fase de habilitao

53
FLUXOGRAMA DE LICITAES FASE EXTERNA DO AUDITADO - CONTINUAO

Verifica a
conformidade com
o edital

Adjudicao do
objeto

No

Recurso?

Homologao
do resultado

Publicao do
resultado

No
Sim

Ata de
classificao

Comunicao aos
demais licitantes

Procede?
Sim

Termo de
adjudicao

Comunicao
ao licitante
vencedor

Refaz a ordem
de classificao
Contrato
Riscos:
- Aceitao de
propostas que no
atendem ao edital
- Aceitao de
amostra que no
atenda s
necessidades da
administrao
- Propostas com
formatao
idntica

Riscos:
- Falta de iseno
no exame do
recurso
- No comunicao
aos demais
licitantes
- No observncia
dos prazos

Riscos:
- No justificativa
para adjudicao
para item que no
de menor preo
- Convite:
adjudicao de
item com menos
de trs cotaes
vlidas

Riscos:
- Homologao por
agente no
autorizado
- Homologao
aps o transcurso
da validade da
proposta

Riscos:
- No cumprimento
dos prazos de
divulgao
- Informao dbia
- Ausncia de
formalizao das
justificativas da
deciso
- Intempestividade
da comunicao

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