Análise do gasto tributário no Brasil

Tema II
Tpicos Especiais de Finanas Pblicas
Tpicos Especiais de Finanas Pblicas Primeiro Lugar
Elcio Fiori Henriques *
O Gasto Tributrio no Direito Brasileiro
* Mestre em Direito pela Universidade de So Paulo (USP). Agente Fiscal de Rendas do Estado de So Paulo.
Resumo
Os benefcios fiscais produzem efeitos financeiros similares aos das
despesas pblicas, pois ambos so instrumentos utilizados para transferir ao
particular beneficiado recursos financeiros que a priori pertenceriam ao Estado.
Nesse sentido, foi criado nos Estados Unidos nas dcadas de 1960 e 1970 o
conceito de tax expenditure, traduzido para o portugus como renncia de receita
ou gasto tributrio, o qual representa a quantificao dos efeitos financeiros dos
benefcios fiscais. Esse enunciado quantitativo, uma vez integrado ao processo
oramentrio, torna possvel a comparao do custo financeiro dos benefcios
fiscais com as despesas diretas de mesma finalidade, tornando a instituio de
tais normas tributrias mais controlada e transparente. O gasto tributrio um
conceito relativamente recente nas finanas pblicas brasileiras, sendo seu estudo
ainda incipiente. Nesse contexto, o objetivo deste trabalho a anlise do regime
jurdico do gasto tributrio no direito brasileiro, das normas em vigor que regulam
o instituto e sua aplicao na prtica oramentria, o que feito pelo mtodo
literal, lgico-indutivo, teleolgico e finalstico de interpretao dos textos legais
e normativos e da reviso bibliogrfica da doutrina jurdica nacional e estrangeira
sobre o tema. Essa anlise tem incio com a prpria Constituio Federal de
1988, a qual determina em seu art. 165, 6, a necessidade de incluso de um
relatrio de gastos tributrios anexo proposta oramentria, o que permite que
os efeitos financeiros dos benefcios fiscais sejam submetidos a regular escrutnio
pelo Poder Legislativo e pela sociedade. Por sua vez, a Lei Complementar n.
101/2000, chamada de Lei de Responsabilidade Fiscal, estabelece para todos
os entes da Federao um regime financeiro-oramentrio rigoroso para a
implantao de benefcios fiscais. Ao longo da anlise das normas que regem
o instituto do gasto tributrio, conclui-se que a questo de maior importncia
na regulao jurdica desse instituto determinar quais normas tributrias so
benefcios fiscais e, com isso, quais normas devem ter seu resultado financeiro
ao Errio submetido ao regime jurdico da renncia de receita. Tal definio de
benefcio fiscal, no sendo encontrada no texto constitucional, apresentada
pelo 1 do art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal, o qual determina que
so efetivos benefcios fiscais os institutos da anistia, da remisso, do subsdio e
do crdito presumido, estabelecendo que as demais normas tributrias benficas
somente se enquadram no conceito quando provocam reduo discriminada de
tributos. Na anlise dos relatrios de gastos tributrios publicados desde o incio
da nova ordem constitucional, entretanto, verifica-se que esse conceito legal de
benefcio fiscal no aplicado. No estudo dos relatrios de gastos tributrios
da Unio Federal, nico ente que publicou regularmente tais peas desde 1989,
verifica-se que houve grandes alteraes no conceito utilizado de benefcio fiscal,
mas somente a partir de 2003 os demonstrativos federais passaram a conter uma
definio de benefcio fiscal baseada em critrios finalsticos, logo mais restrita
que a estabelecida pela Lei de Responsabilidade Fiscal, permitindo que diversos
gastos tributrios no sejam includos no relatrio oramentrio, em notrio
descumprimento ao art. 165, 6, da Constituio Federal.
Palavras-chave: oramento pblico; gasto tributrio; renncia de receita; Tax
expenditure; benefcios fiscais; incentivos fiscais; isenes.
Sumrio
1 Introduo, 6
2 A introduo do controle do gasto tributrio no direito financeiro brasileiro, 13
3 O controle do gasto tributrio na Constituio Federal de 1988, 17
4 O controle do gasto tributrio na lei complementar, 23
4.1 A lei complementar e as normas gerais de direito financeiro, 23
4.2 As restries relativas ao gasto tributrio na Lei de Responsabilidade Fiscal, 26
3.2.1 Primeiro mandamento, 27
3.2.2 Segundo mandamento, 28
3.2.3 Terceiro mandamento, 29
4.3 O conceito de benefcio fiscal da Lei de Responsabilidade Fiscal, 34
5 O controle do gasto tributrio no processo oramentrio federal, 39
5.1 O relatrio de gastos tributrios de 1989 at 1995, 40
5.2 O relatrio de gastos tributrios de 1996 at 2002, 41
5.3 O relatrio de gastos tributrios de 2003 at o presente, 44
5.3.1 O conceito de benefcio fiscal institudo pela LDO, 45
5.3.2 O conceito de benefcio fiscal adotado pela Secretaria da Receita Federal, 48
6 Concluso, 56
Referncias, 58
Tpicos Especiais de Finanas Pblicas Elcio Fiori Henriques
1 Introduo
No obstante a antiguidade da utilizao dos benefcios fiscais, os quais
impactam diretamente as finanas do Estado, sua anlise pela tica das finanas
pblicas e do direito financeiro recente, sendo iniciada na segunda metade do
sculo XX.
Os benefcios fiscais, to antigos quanto os prprios tributos,1 representam
normas tributrias que determinam um tratamento jurdico diferenciado para seus
beneficirios, acarretando a diminuio do pagamento de tributos por um determinado grupo de contribuintes. Assim, tais normas geram um efeito sobre as finanas pblicas semelhante ao das despesas pblicas diretas, mais especificamente as subvenes,2 na medida em que o resultado financeiro de ambos os institutos
o mesmo: o empobrecimento do Estado na exata medida do enriquecimento dos
contribuintes beneficiados.
Embora tais normas tributrias proporcionem efeitos semelhantes s despesas pblicas, tais institutos divergem juridicamente na medida em que os benefcios fiscais so aprovados no processo legislativo sem limite quantitativo de seus
efeitos, logo sem nenhum tipo de restrio oramentria. Assim, essa figura diminui o controle do Estado sobre suas finanas, pois os valores de receita perdidos
so livres para crescer com a economia sem limites temporais ou quantitativos.
Ademais, tais normas tornam o sistema tributrio complexo e ineficiente, sendo
muitas vezes utilizadas por contribuintes no objetivados, criando desigualdades,
bem como interferindo na distribuio de recursos entre os entes da Federao.3
Em vista dos diversos problemas acarretados pela instituio de benefcios
fiscais, foram desenvolvidas nos Estados Unidos nas dcadas de 1960 e 1970
tcnicas para a integrao dos valores de receita renunciados mediante benefcios
fiscais no processo oramentrio.
1 Com efeito, um antigo texto egpcio prescrevia o benefcio concedido a agricultores sem recursos (ADAMS, 1993, p.
8). Em sua tese de titularidade, Lus Eduardo Schoueri mostra que o emprego de benefcios fiscais no novo, sendo
verificado desde a Antiguidade at os dias atuais (SCHOUERI, 2005, p. 109).
2 Toda despesa pblica tem como caracterstica prpria o dispndio de recursos financeiros. Entretanto, em quase todos
os casos, o Estado recebe uma contraprestao pelo valor despendido, que no existe no caso das subvenes. Da a
concluso de Michael Rodi de que as subvenes so prestaes do Estado para especficos entes privados sem uma
correspondente contraprestao econmica (RODI, 2000, p. 31).
3 Um problema causado pela instituio de benefcios fiscais que, com frequncia, no definido a qual ente pertencem
os recursos transferidos. Isso porque, em um Estado federal, muitas vezes o produto da arrecadao de um tributo
repartido entre dois ou mais entes polticos, diretamente ou por meio de fundos de participao. Este seria o caso, no
Brasil, da concesso de redues de alquotas e isenes do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) pela Unio
Federal para determinados contribuintes, na medida em que o custo de tais normas benficas tambm ser suportado
pelos estados e municpios, tendo em vista que parte da receita desse tributo destinada ao Fundo de Participao dos
Estados (FPE) e ao Fundo de Participao dos Municpios (FPM), nos termos do art. 159, I, da Constituio Federal.
Sobre a questo, cumpre ressaltar a deciso do STF no Brasil nos autos do RE n. 572.762-SC.
Finanas Pblicas XIV Prmio Tesouro Nacional 2009
Parece ser consenso entre os doutrinadores que a anlise dos benefcios

fiscais pela tica do oramento pblico teve como marco inicial os estudos de
Stanley S. Surrey, desenvolvidos em seu trabalho na Secretaria do Tesouro dos
Estados Unidos nas dcadas de 1960 e 1970.4
Segundo o eminente autor norte-americano, tal anlise surgiu tendo como
pano de fundo a precria situao financeira do governo dos Estados Unidos em
setembro de 1967.5 Nessa poca, a combinao do crescimento dos gastos domsticos com benefcios sociais durante o governo Johnson com os custos da Guerra
do Vietn havia produzido um dficit oramentrio crtico e um aumento da inflao. Para controlar essa situao, o Poder Executivo recomendou uma elevao
de 10% na alquota do imposto de renda de pessoas fsicas e jurdicas.6
Entretanto, muitos membros do Congresso norte-americano acreditavam
que a inflao poderia ser controlada com a reduo dos gastos governamentais,
ou ao menos com uma poltica combinada de reduo de custos e aumento de tributos.7 Como resultado, o Congresso criou uma comisso especial para analisar
os gastos do oramento com o intuito de encontrar excessos.8
Nos trabalhos da comisso, como Stanley S. Surrey ressaltou, no foram
em nenhum momento examinadas as perdas de recursos pblicos decorrentes de
benefcios fiscais.9 No era falta de conhecimento: muitos desses congressistas j
haviam participado de longas discusses na ocasio da aprovao dos referidos
benefcios.10 O problema que estavam analisando o oramento pblico, e nele
no se encontravam os valores gastos por meio de benefcios fiscais.11
Por esse motivo, os congressistas no conseguiam enxergar que diversas
dotaes contidas no oramento pblico, tais como os gastos com desenvolvimento habitacional, eram em muito superadas pelos valores gastos em benefcios fiscais visando ao mesmo objetivo.12
O resultado foi a promulgao em 1968 do Revenue and Expenditure Control Act, no qual foi determinado o aumento de 10% na alquota do imposto sobre
a renda, bem como uma reduo severa nos gastos governamentais.13
4 Sobre essa questo, cf. Cmara dos Deputados (2007).
5 SURREY, (1973, p. 1).
6 Ibidem.
7 Ibidem.
8 O objetivo era encontrar despesas que pudessem ser cortadas a fim de contornar o dficit oramentrio sem um grande
aumento das alquotas do imposto de renda (SURREY, 1973, p.1).
9 Ibidem.
10 Ibidem, p. 2.
11 Ibidem. No mesmo sentido, Surrey Stanley (Nov. 15, 1967; 1969, p. 326-340).
12 Ibidem, p. 2.
13 Ibidem.
A impopularidade da implantao dessas medidas, que resultou no desejo

do povo por uma reforma fiscal, iluminou os membros do Congresso norteamericano sobre os valores gastos por meio do sistema tributrio. Na posterior
anlise da reforma fiscal, considerou-se pela primeira vez o corte de despesas
diretas e de benefcios fiscais em p de igualdade, levando ao nascimento da ideia
da criao de um relatrio financeiro-oramentrio sobre os valores de receita
perdidos por tais benefcios.14
Assim, o Congresso norte-americano criou uma comisso responsvel pelo
levantamento e pela anlise de todos os valores gastos com benefcios fiscais
no imposto de renda, coordenada pelo professor Henry Aaron. O resultado foi a
publicao no Annual Report of the Secretary of the Treasure,15 em 1968, do primeiro Oramento de Gastos Tributrios (Tax expenditure budget) da histria dos
Estados Unidos.16
Foi nos trabalhos dessa comisso que Stanley S. Surrey, poca secretrioassistente do Tesouro norte-americano, procedeu a uma anlise detalhada dos benefcios fiscais que erodiam a receita pblica.17 Nesse sentido, o autor adotou o
termo tax expenditure, que pode ser traduzido literalmente como despesa tributria
ou gasto tributrio, para denominar as redues de receita pblica causadas pelos
benefcios fiscais.18
Assim, nos trabalhos da comisso descobriu-se que, como consequncia de
fatos histricos, da falta de anlises e de outros fatores, o sistema tributrio do
pas se encontrava poca repleto de benefcios tributrios sobre os quais pouco
se conhecia.19 O montante de recursos gastos com esses benefcios, entretanto,
foi estimado em 65 bilhes de dlares, equivalente a um quarto do oramento
federal da poca.20
Aps a publicao do relatrio final da comisso, o autor retornou sua cadeira na Faculdade de Direito da Universidade de Harvard, dando prosseguimento
pesquisa e aprofundando o conceito de tax expenditure.21 Essa anlise aprofun14 Ibidem, p. 3.
15 U.S. TREASURE DEPARTMENT (1968, p. 326-340).
16 Ibidem, p. 326-340. Vale ressaltar que, em 4 de outubro de 1972, o Congresso norte-americano acordou em publicar o
relatrio Estimates of Federal Tax Expenditures para os anos de 1967-1971 (SURREY, 1973, p. 4-5).
17 O termo eroso (erosion) foi utilizado inicialmente por Stanley S. Surrey para designar as medidas que diminuam a
arrecadao tributria norte-americana. Posteriormente, o autor admitiu que tal termo, embora relacionado, no possua
o significado preciso do termo tax expenditure (AULT et al., 1972, v. I, p. 669).
18 A origem desse termo remonta a um discurso proferido pelo autor em 15 de novembro de 1967 (SURREY, Nov. 15,
1967, p. 326-340). Em nosso pas, a expresso gasto tributrio mais adotada, sendo utilizada como sinnimo da
expresso renncia de receita. Deve-se ressaltar que no mbito deste trabalho so utilizadas ambas as expresses
indistintamente.
19 SURREY(1973, p. 6).
20 Ibidem, p. 7.
21 De volta ao Tesouro dos Estados Unidos, o autor conduziu um estudo muito maior e completo relativo reforma
dada do conceito foi publicada em sua obra clssica Pathways to Tax Reform em
1973, a qual teve grande repercusso na poltica oramentria norte-americana.22
Em sua obra, o autor mostra que a linguagem tributria sob a qual se revestem os benefcios fiscais perigosamente enganadora. Ela parece perfeita em
sua forma tcnica de prover auxlio para quem dele necessita, sem nenhum prejuzo aparente. Entretanto, ao se traduzir os benefcios fiscais para a linguagem
de gastos, comparando os custos dos benefcios fiscais com os gastos diretos,
pode-se chegar a concluses muito diversas.23
Partindo dessa premissa, o objetivo do autor era, de alguma forma, integrar
os benefcios fiscais no processo oramentrio, de modo que os valores gastos
com estes pudessem ser comparados em condies de igualdade com os gastos
diretos, submetendo-os aos mesmos controles. Para tanto, mostrava-se necessrio
criar um ponto de ligao entre as despesas pblicas e os efeitos gerados pelos
benefcios fiscais.Tal ligao no poderia ser encontrada no processo financeirooramentrio tradicional, na medida em que este foi estruturado para controlar o
patrimnio do Estado, composto pelos valores financeiros j arrecadados. Para
tanto, criou-se um grau prprio de juridicidade para a despesa pblica, estabelecendo-se na tradio republicana que todos os valores gastos pelo Estado devem
ter prvia e quantificada aprovao legal.
Todavia, sendo o benefcio fiscal uma regra especial de tributao que gera
um sacrifcio de recursos que ab initio pertenceriam ao Estado, tais normas no
implicam um gasto direto e quantificvel monetariamente, o que por si s impede
sua aprovao prvia e quantificada pelo Poder Legislativo.24
Nesse sentido, enquanto a despesa pblica direta econmica e juridicamente quantificada, o benefcio fiscal apenas uma norma relativa incidncia
tributria cujo resultado para o Errio passvel de estimao.
Em vista dessas questes, percebeu-se que a melhor forma de integrar os benefcios fiscais no processo oramentrio seria por meio da quantificao, ainda que por
estimativa, dos seus efeitos ao Errio, integrando essas estimativas com as despesas do
oramento pblico.
Nesse sentido, cunhou-se o conceito jurdico de tax expenditure, de natureza estritamente oramentria, que representa a estimativa quantitativa do valor
tributria norte-americana. Seu objetivo era especialmente a anlise de formas para restaurar a justia do sistema
tributrio norte-americano federal (SURREY, 1973, p. vii).
22 No final da dcada de 1960 e durante a dcada de 1970, estabeleceu-se um grande debate acadmico entre Stanley S.
Surrey, responsvel pelo desenvolvimento do conceito de tax expenditures, e B. Bitker, crtico e ctico quanto ao uso de
tal conceito. As experincias ocorridas nas dcadas que se seguiram, em que houve a consolidao do conceito, parecem
ter dado razo a Stanley S. Surrey (BORDIN, 2003).
23 SURREY (1973, p. 39). Em sentido similar, cf. KIRCHHOF (2008, p. 21).
24 MARTINS (2004, p. 85).
total da receita renunciada com um determinado benefcio fiscal. Tal conceito,

uma vez integrado ao processo oramentrio, permite a instituio de controles
financeiros sobre os efeitos dos benefcios fiscais, bem como a comparao destes
com as despesas diretas de mesma finalidade.
Segundo a lgica do conceito, uma vez institudo um benefcio fiscal, o qual
gera uma perda de arrecadao para o Estado, cria-se imediatamente um gasto
virtual, chamado de renncia de receita ou gasto tributrio, que corresponde
despesa pblica que existiria caso o contribuinte tivesse efetuado o recolhimento
integral do tributo e, posteriormente, o Estado houvesse efetuado uma transferncia de recursos para ele na proporo do valor renunciado pelo benefcio fiscal.25
Mediante essa fico jurdica, tornou-se possvel ligar os conceitos de benefcio fiscal e de despesa pblica, criando uma figura financeira nova, que o
gasto tributrio, a qual apenas uma forma de contabilizar e quantificar a receita
perdida pela instituio de um benefcio fiscal.
Por essa razo, em termos oramentrios, o dispndio de recursos por meio
de gastos tributrios meramente virtual, por se referir a uma liberao virtual de
crditos e a uma autorizao de pagamentos imaginrios, sendo os gastos tributrios tambm denominados gastos sombra (shadow expenditures), justamente
por no suscitarem movimentos monetrios e oramentais reais.26 Da a concluso
de que, juridicamente, o gasto tributrio corresponde ao enunciado, estimativo ou
limitativo, de natureza estritamente oramentria dos valores que deixaram de ser
arrecadados pelo Estado em funo de benefcios fiscais.27
Nesse sentido, no pode o referido conceito ser confundido com as subvenes, as quais representam movimentaes efetivas de recursos oramentrios.28
Da mesma forma, o conceito de gasto tributrio tambm no se confunde com
o de benefcio fiscal, na medida em que o primeiro conceito to-somente o
enunciado quantitativo dos efeitos financeiros acarretados pelo segundo.29
Desse modo, sendo o gasto tributrio o enunciado quantitativo oramentrio dos efeitos financeiros dos benefcios fiscais, logo se descobriu que a grande
dificuldade em encontrar os gastos tributrios em um determinado perodo era
determinar quais normas tributrias so benefcios fiscais e quais no so.
25 Para tanto, cria-se uma ligao virtual por meio de um processo imaginrio duplo e sucessivo, o qual determina duas
fases distintas em um benefcio fiscal, quais sejam: i) os contribuintes teriam de transferir aos cofres pblicos os recursos
resultantes da aplicao da regra tributria sem benefcios; e ii) o Estado efetuaria um gasto, transferindo os recursos
equivalentes aos benefcios fiscais aos contribuintes beneficiados (McDANIEL, 2000. p. 273-274).
26 Nas palavras de Guilherme W. O. Martins (2004, p. 25), a despesa fiscal corresponde, economicamente, a um dispndio
virtual de recursos originariamente pertencentes ao Estado.
27 Ibidem.
28 Isso porque, como visto, as subvenes integram o conceito de despesa pblica direta, por corporizarem prestaes
ativas e definitivas (NABAIS, 1994, p. 171).
29 MARTINS (2004, p. 93).
10
A identificao de benefcios fiscais ou incentivos fiscais, entretanto,

bastante complexa, na medida em que no existe um conceito definido desse
instituto. Como ensina Henry Tilbery, trata-se de um conceito da cincia das
finanas que no se identifica com contedo jurdico determinado de nenhum
instituto especfico definido pelo direito tributrio, mas abrange uma variedade
de tais institutos.30
Realmente, no existe um conceito universal de benefcio fiscal, motivo pelo
qual essa expresso no tem uma definio estrita. Como visto, se possvel extrair os
requisitos mnimos de um benefcio fiscal, seria que estes so normas de natureza
tributria que determinam um tratamento fiscal mais favorvel ao contribuinte.
Tal caracterstica, entretanto, tambm compartilhada por normas que fazem parte da prpria estrutura de incidncia dos tributos, as quais estabelecem
tratamentos diferenciados para diferentes contribuintes. Isso porque, conforme
ensina Antonio R. Sampaio Dria, a faculdade de discriminar da essncia do
poder tributrio.31 Sem dvida, em toda norma de incidncia tributria h uma
discriminao, na medida em que da natureza dos tributos estabelecer tratamentos distintos para contribuintes distintos, sendo o imposto nico uma utopia at
hoje no atingida.32
Nesse sentido, o principal problema que se sobressai na anlise do conceito jurdico dos benefcios fiscais determinar quais normas jurdicas tributrias
veiculam benefcios fiscais e quais, pelo contrrio, so apenas parte da prpria
estrutura jurdica da imposio tributria.33 Como resposta a esse problema, encontram-se na doutrina especializada diversos conceitos distintos de benefcio
fiscal, os quais podem ser agrupados, pelos critrios de identificao adotados,
em trs grandes grupos.
Primeiramente, encontram-se os critrios baseados na finalidade da norma
tributria, os quais podem ser agrupados na categoria critrio finalstico. De acordo com esse critrio, geralmente relacionado ao termo incentivo fiscal, os benefcios fiscais so as normas que buscam fins diversos dos fiscais (denominados
fins extrafiscais). A dificuldade decorrente desse critrio justamente a identificao dos fins de uma norma tributria, bem como a possibilidade de coexistncia
na mesma norma de fins fiscais e extrafiscais.34
30 TILBERY, (1970, p. 21).
31 Continua o autor: Sem ela, resvalaramos para a utopia do imposto nico, que de tempos em tempos exerce notvel
fascnio sobre espritos dos mais poderosos. A natural diversidade dos objetos e pessoas alcanados pela tributao e as
importantssimas finalidades extrafiscais de contedo social ou econmico, que revestem modernamente os instrumentos
de ao fiscal, tornam verdadeiramente impossvel a absoluta igualdade tributria (SAMPAIO DRIA, 1964, p. 183).
32 Ibidem.
33 DEPARTMENT OF FINANCE CANADA (2008). Vale ressaltar que tal problema foi o tema da dissertao de mestrado
de Marcos A. V. Cato (2004, p. 56-57).

34 Nesse
sentido, a concluso de Lus Eduardo Schoueri, de que a falha do critrio finalstico se deve ao fato de que
11
Um segundo grupo de critrios, mais especfico e relativamente recente,

composto pelo conjunto de critrios que identificam a existncia de benefcios
fiscais pelo seu efeito, compondo o que chamamos de critrio pragmtico.35
Por fim, o terceiro grupo, mais especfico, seria composto pelos critrios
que se relacionam com aspectos formais da norma e de sua diferenciao em
relao norma geral de incidncia tributria, os quais, para fins didticos, chamamos de critrio jurdico-formal.
Tal critrio determina que, para cada tributo, se pode encontrar o conjunto
de normas que determinam sua regra de incidncia geral ou padro (chamada
de benchmark), sendo identificados os benefcios fiscais pela sua forma, a qual
determina regimes jurdicos distintos do benchmark. Esse critrio, que parece
ter sido o escolhido pela maioria dos estudiosos para a identificao de gastos
tributrios, transfere a dificuldade para a identificao da norma de tributao
padro, a qual pode ser determinada por um mtodo conceitual independente
ou pela definio legal expressa.
Assim, verifica-se que existem diversas propostas doutrinrias para os critrios de identificao do conceito jurdico de benefcio fiscal, os quais variam
de acordo com o ordenamento jurdico de cada pas. Destarte, verifica-se que o
regime jurdico do gasto tributrio, sua identificao, sua mensurao e as formas
de o integrar ao processo legislativo-oramentrio so determinados pelo ordenamento jurdico de cada pas.
Nesse contexto, este estudo prope-se a analisar o regime jurdico do gasto
tributrio no direito brasileiro.
Tal trabalho tem incio com a anlise das normas relativas ao instituto determinadas pela Constituio Federal de 1988, a qual criou pela primeira vez na histria do pas a integrao dos efeitos financeiros dos benefcios fiscais no processo
oramentrio, bem como pela Lei de Responsabilidade Fiscal, que determinou um
regime jurdico rigoroso para as propostas legislativas de criao de benefcio.
Uma vez analisadas com a devida profundidade as normas estabelecidas em
nvel nacional sobre o gasto tributrio, parte-se para a anlise da aplicao prtica
a existncia da finalidade extrafiscal na norma tributria no exclui a possibilidade de esta buscar, igualmente, a
finalidade arrecadatria (SCHOUERI, 2005, p. 25). No mesmo sentido a concluso de Andr Elali (2007, p. 40), para
quem no existe um tributo exclusivamente relacionado funo extrafiscal, porque sempre haver um nvel, mesmo
que mnimo, de fiscalidade. A coexistncia das finalidades em normas fiscais foi tambm percebida por Aufredo
Augusto Becker (1998, p. 597), ao concluir que na construo da norma jurdica de cada tributo os fins fiscais e
extrafiscais sempre existiro. Nas palavras do autor, na construo jurdica de todos e de cada tributo, nunca mais
estar ausente o finalismo extrafiscal, nem ser esquecido o fiscal. Ambos coexistiro sempre agora de um modo
consciente e desejado na construo jurdica de cada tributo; apenas haver maior ou menor prevalncia neste ou
naquele sentido, a fim de melhor estabelecer o equilbrio econmico-social do oramento cclico.
35 Esta a proposta de Klaus Vogel, desenvolvida em nosso pas por Luis Eduardo Schoueri (2005, p. 329) em sua tese de
titularidade. Cf. VOGEL (1969, p. 225-243).
12
desse instituto no processo legislativo-oramentrio desde 1989 at os dias de hoje,

notadamente nos relatrios de gastos tributrios do processo oramentrio federal.
Tal estudo, como visto, prescinde naturalmente de uma anlise do conceito
de benefcio fiscal determinado pelo direito financeiro, pois esse conceito que
determinar quais normas geram gastos tributrios e, por isso, submetem-se ao
regime jurdico do instituto.
2 A introduo do controle do gasto tributrio

no direito financeiro brasileiro
Diferentemente de outros pases, no Brasil o controle dos efeitos financeiros
dos benefcios fiscais somente passou a ser relevante para o ordenamento jurdico
no final do sculo XX, sob a gide da Constituio Federal de 1988, firmando-se
com a introduo da Lei Complementar n. 101/2000.
Durante a vigncia das Cartas de 1946 e 1967, a ideologia dominante no
Brasil era a do Estado intervencionista. Desde as bem-sucedidas medidas de poltica fiscal para conter as crises econmicas aplicadas na primeira metade do
sculo XX,36 as polticas de desenvolvimento adotadas utilizavam fartamente a
concesso de benefcios fiscais como principais instrumentos para estimular o
desenvolvimento econmico.
Assim, durante as chamadas dcadas de ouro do sculo XX (1950 a 1970),
concediam-se incentivos e isenes fiscais livremente, no existindo nenhum
controle jurdico formal sobre seus efeitos sobre o Errio, em vista da convico
de que tais benefcios conduzem ao crescimento econmico.37
A doutrina do direito financeiro e tributrio tambm retratava a concesso
de benefcios fiscais como elemento de poltica de desenvolvimento, em nada se
atentando necessidade do controle de seus efeitos ao Errio. poca, destacavase o magistrio do keynesiano Aliomar Baleeiro, para quem no mundo moderno,
democrtico e de sufrgio universal no h isenes que reflitam privilgios injustificados de classes ou pessoas como as do Ancien Rgime. A imunidade sempre a
contrapartida de um interesse pblico to respeitvel como o do Fisco.38
36 o caso, no entendimento de Celso Furtado (2001, p. 192), das compras de caf para a queima pelo Estado Novo. .
37 O desenvolvimento do pas assumiu lugar de honra entre os princpios econmicos e jurdicos, e as isenes e demais
privilgios tornaram-se a panaceia para a riqueza das naes (TORRES, 2007, p. 327).
38 E continua o autor: Ento, a norma que a contm deve ser interpretada e aplicada at esgotar-se toda a sua fora e
amplitude de compreenso sob pena de ser sacrificado o objetivo moral, poltico ou social que a lei ps acima duma
prestao de dinheiros (BALEEIRO, 1958, p. 127).
13
Desse modo, o autor defendia que os incentivos fiscais eram to-somente

a contrapartida de um interesse pblico.39 No mesmo sentido, completava Jos
Souto Maior Borges que as isenes no eram favores fiscais, mas elementos de
natureza poltica, econmica e social.40
Nesse sentido, estando as atenes voltadas para os aspectos favorveis dos
benefcios fiscais, os quais provaram ser um instrumento eficiente de consecuo
de polticas econmicas e sociais, pouco se discutiu sobre o controle de seus efeitos nos oramentos do Estado e a necessidade de transparncia em sua instituio.
Com a mudana dos paradigmas polticos e econmicos ocorrida nas dcadas de 1980 e 1990 a queda do Muro de Berlim, a desestruturao do socialismo real e a globalizao da economia , novos paradigmas relativos gesto
oramentria ganharam espao. Passou-se a condenar o uso indiscriminado da
poltica fiscal para atingir o desenvolvimento econmico,41 o que exigiu a criao
de mecanismos para conquistar o equilbrio das contas pblicas e a transparncia
na atividade financeira do Estado.
A necessidade de equilbrio das contas pblicas e de transparncia da atividade financeira do Estado conduziu exigncia de controles dos efeitos financeiros da concesso de benefcios fiscais, a fim de mensurar os efeitos de tais
renncias no Errio e de submet-las ao devido escrutnio legislativo.42
Nesse contexto, a Constituio Federal de 1988 foi a primeira na histria
de nosso pas a instituir controles oramentrios expressos aos efeitos financeiros
dos benefcios fiscais,43 fornecendo orientaes bsicas para a nova poltica relativa a esses institutos.
Sem utilizar o termo gasto tributrio ou outro equivalente, a Constituio
de 1988 inaugurou no Brasil o primeiro relatrio oramentrio de gastos tributrios, ao estabelecer em seu art. 165, 6, que o projeto de lei oramentria
ser acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e
despesas, decorrente de isenes, anistias, remisses, subsdios e benefcios de
natureza financeira, tributria e creditcia.44
39 Ibidem, p. 127.
40 BORGES (2001, p. 68).
41 BLANCHARD (2001, p. 598).
42 Segundo Torres (2007, p. 328), nesse contexto cresce a desconfiana sobre a virtude de tais incentivos para o
desenvolvimento econmico e o bem-estar do povo, no sendo raro que se transformem em uma perverse fiscal policy.
43 No magistrio de Torres (2007, p. 330), a Constituio de 1988 comeou a sinalizar na direo da mudana. O abuso na
concesso de incentivos e iseno, a falta de controle do emprego do dinheiro pblico, o enfraquecimento da utopia da
inesgotabilidade dos recursos do Estado e a crise financeira gravssima do Tesouro conduzem ideologia dos privilgios
fiscais ao descrdito.
44 Nbrega (2008, p. 2) ressalta que a matria tem assento na Carta Magna, embora ao longo desses anos no tenha sido
tratada com a devida importncia.
14
Tal previso, segundo Francisco Carlos Ribeiro Almeida, decorreu da observao pelo poder constituinte da experincia internacional sobre a matria,
concluindo pela necessidade de criar, em sede constitucional, um mecanismo oramentrio que tornasse transparente a concesso de benefcios fiscais.45
O intuito da instituio desse demonstrativo que acompanha o oramento
dar visibilidade s despesas governamentais que no constam no oramento
fiscal, fornecendo sociedade e aos parlamentares informaes sobre a convenincia da manuteno dos benefcios ante outras necessidades pblicas.46
Em que pese esse importante mandamento constitucional sobre a matria, o
controle dos benefcios fiscais no foi incorporado pela prtica poltica ps-1988.
A alta inflao e a estagnao econmica, que marcaram os anos seguintes promulgao da Carta Magna, fizeram com que a instituio dos benefcios fiscais se
mantivesse sem um controle estrito de seus efeitos financeiros, alinhando-se ao
descontrole do endividamento pblico e ao dficit oramentrio.
Embora os primeiros relatrios de gastos tributrios em nvel federal tenham sido elaborados desde o incio da nova ordem constitucional,47 estes pouco
contriburam para o debate poltico, porque foram elaborados sem um critrio
definido de benefcio fiscal e sem uma metodologia de mensurao estrita.48
Contudo, em nvel estadual e municipal sequer houve a criao de qualquer
controle da instituio de benefcios fiscais, pois essas esferas no implementaram
no perodo o relatrio de gastos tributrios, em pleno descumprimento ao disposto
na Constituio Federal. Pelo contrrio, a prtica de concesso de benefcios fiscais
entre os estados e os municpios tornou-se ainda mais intensa no perodo ps-1988,
por meio do fenmeno que se convencionou chamar de guerra fiscal.49
Tal fenmeno consiste em uma competio entre estados e municpios pela busca de investimentos privados em seu territrio, utilizando como principal instrumento
a concesso de benefcios fiscais.50 A criao de tal competio foi em grande parte
45 ALMEIDA (2001, p. 64).
46 Cf. Acrdo n. 1060/2005 Plenrio TCU.
47 No ano seguinte ao da promulgao da Constituio de 1988, o oramento da Unio passou a conter demonstrativo
de benefcios tributrios, cumprindo de forma tempestiva o ordenamento previsto no art. 165, 6 (CMARA DOS
DEPUTADOS, 2008, p. 7-8).
48 Cf. Processo n. TC 022.902/1994-1995, Deciso n. 674/1998 Plenrio TCU.
49 Com a retomada dos investimentos privados internacionais na Amrica Latina desde o final dos anos 1980, e no Brasil
a partir de 1993, bem como a ampla retomada do investimento interno a partir da estabilizao em 1994, tem-se o incio
da chamada guerra fiscal, bem como a retrao na oferta de emprego dos anos 1990 (PRADO, 2000, p. 8).
50 Na lio de Oliveira (2006, p. 36-37), nem sempre se pode recriminar a rotulada guerra fiscal. Por vezes, no entanto,
til, a fim de destinar indstrias ou prestao de servios a regies pouco desenvolvidas ou em precrias condies. No
mesmo sentido, a lio de Nbrega (2008, p. 4) ao afirmar que bom que se diga que a competio horizontal no ,
em si, boa ou ruim, depende das peculiaridades de cada economia, tanto que, no caso alemo, por exemplo, o problema
parece ser a ausncia de competio e no sua exarcebao. Sobre os problemas decorrentes da falta de competio, cf.
Zimmerman (2001, v. I, p. 177).
15
originada da falta de controles rgidos para a instituio de benefcios fiscais, bem

como pela ausncia de um projeto hegemnico de desenvolvimento econmico.51
Por esse e outros motivos, defende-se que o verdadeiro marco inicial do
controle dos benefcios fiscais em nosso pas foi a promulgao da Lei Complementar n. 101, no dia 4 de maio de 2000, a chamada Lei de Responsabilidade
Fiscal,52 que se tornou um marco sem precedentes na histria brasileira da regulao da atividade financeira do Estado. Ao lado da instituio de diversos controles
em reas de fundamental importncia para o controle das finanas pblicas,53 tal
lei determinou uma srie de controles para a instituio de benefcios fiscais, tornando muito mais rgido seu controle.
Nesse sentido, o art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal introduz no ordenamento jurdico brasileiro um regime rigoroso de controle da instituio dos benefcios
fiscais ao determinar que todo projeto de lei que objetive a criao de tais normas seja
acompanhado de demonstrao da origem dos recursos a serem renunciados, condicionando a vigncia dos benefcios criao de outras fontes de receita.54
Sob a vigncia da Lei de Responsabilidade Fiscal, o controle dos efeitos
financeiros dos benefcios fiscais foi intensificado, tendo as Leis de Diretrizes
Oramentrias federais aperfeioado a regulao do gasto tributrio, instituindo
requisitos rigorosos para sua vigncia e limites temporais, bem como aperfeioando o conceito de benefcio fiscal.
Essa evoluo foi acompanhada pelos relatrios de gastos tributrios federais,
os quais aperfeioaram ao longo dos anos sua metodologia de identificao dos
benefcios fiscais e de mensurao de seus efeitos financeiros. Permitiu-se, portanto, um controle mais rigoroso dos valores gastos por meio do sistema tributrio,
tornando possvel sua comparao com despesas diretas no debate poltico.
nesse contexto que se insere esta anlise do regramento jurdico do controle do gasto tributrio no direito brasileiro, em que se objetiva a determinao
precisa de todas as regras que regem o instituto no ordenamento jurdico em vigor.55 Tal anlise deve naturalmente ter incio com as regras contidas na prpria
Constituio Federal, partindo-se para o estudo das normas veiculadas pela lei
complementar, para ento verificar sua aplicao prtica nas LDOs e nos relatrios de gastos tributrios elaborados at a presente data.
51 ABRUCIO (2001, p. 101). Ao analisar esse fenmeno, Ricardo Varsano (1997, p. 2) conclui que se trata de uma
situao de conflito na Federao. O ente federado que ganha quando de fato existe algum ganho impe, na maioria
dos casos, uma perda a algum ou a alguns dos demais, posto que a guerra raramente um jogo de soma positiva.
52 Essa a posio de Marcos A. V. Cato (2004, p. 58).
53 Por exemplo, o gasto pblico e a dvida pblica.
54 o que Torres (2008, p. 13) trata como princpio da gesto oramentria responsvel.
55 Ressalte-se que, em uma primeira anlise, no so encontrados no regime jurdico do gasto tributrio princpios
aplicveis ao instituto, motivo pelo qual esta anlise se limita ao estudo das regras aplicveis renncia de receita.
16
Como j mencionado, a anlise das regras que regem o instituto do gasto

tributrio deve sempre ser acompanhada da anlise do conceito jurdico de benefcio fiscal, de modo que sejam determinadas quais normas se submetem ao
regramento jurdico em anlise.
3 O controle do gasto tributrio na

Constituio Federal de 1988
O controle do gasto tributrio foi efetivamente introduzido no ordenamento
jurdico brasileiro com a Constituio Federal de 1988, no havendo notcia de
sua utilizao nos regimes constitucionais anteriores.56 Essa introduo deu-se
notadamente pelo art. 165, 6, do texto constitucional, que determina:
6 O projeto de lei oramentria ser acompanhado de demonstrativo
regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenes, anistias, remisses, subsdios e benefcios de natureza financeira,
tributria e creditcia.
O dispositivo supratranscrito sem dvida o marco mais importante no

ordenamento jurdico brasileiro no que se refere ao regime jurdico do gasto tributrio. Esse mandamento determina que o projeto de lei oramentria seja acompanhado de um demonstrativo regionalizado, no qual devem ser discriminados os
efeitos decorrentes de benefcios fiscais, financeiros e creditcios.57
Trata-se da instituio de um relatrio de gastos tributrios anexo ao oramento pblico que deve conter a discriminao dos valores de receita renunciados
com os benefcios fiscais em vigor.
O objetivo do dispositivo claramente dar visibilidade s despesas governamentais que no constam nos oramentos fiscal, da seguridade social e dos
investimentos das estatais, levando a uma plena compreenso e mensurao dos
gastos governamentais efetuados indiretamente. Esse objetivo atingido com a
56 Verifica-se, por exemplo, que a Lei n. 4.320/1964, a mais importante no ordenamento jurdico brasileiro no perodo
ps-guerra no que se refere contabilidade pblica, em nenhum momento menciona a figura do gasto tributrio. Nesse
sentido, a anlise de Artur Adolfo Cotias e Silva (1998, p. 245) sobre os poderes dos Tribunais de Contas em todas as
Constituies brasileiras verifica que a competncia desta corte para a anlise relativa renncia de receitas criao
do constituinte de 1988.
57 Nenhuma sano determinada pelo texto constitucional para o no cumprimento desse dispositivo, o que se verificaria
nos casos em que o projeto de lei oramentria encaminhado ao Legislativo sem o demonstrativo de renncias de
receita. Ressalte-se que, por razes metodolgicas, no integra o objeto deste trabalho a anlise das consequncias
financeiras pelo no cumprimento das normas relativas renncia de receita.
17
discriminao, em um relatrio anexo ao projeto de lei oramentria, de todos

os valores de receitas renunciados por meio de benefcios fiscais, financeiros e
creditcios.58
Pode-se verificar tambm que no se trata de um oramento integrado, em
que os benefcios fiscais so escrutinizados juntamente com o projeto de lei oramentria. Pelo contrrio, a expresso o projeto de lei oramentria ser acompanhado mostra claramente que tal demonstrativo no se confunde com a prpria
pea oramentria, mas to-somente um anexo desta, de carter estritamente
informativo.
Sendo o relatrio de gastos tributrios institudo pelo constituinte uma pea
meramente informativa, fundamental determinar quais informaes este deve
conter, o que ser analisado a seguir.
A primeira concluso sobre o contedo desse relatrio que ele deve ser
composto de um demonstrativo regionalizado. O termo regionalizado determina apenas que os valores renunciados devem ser apresentados regionalmente,
silenciando-se no que se refere a como deve ser feita tal diviso geogrfica.59
A segunda concluso que o demonstrativo deve conter o efeito, sobre as
receitas e despesas, decorrente de isenes, anistias, remisses, subsdios e benefcios de natureza financeira, tributria e creditcia. Verifica-se, portanto, que
o contedo de tal demonstrativo se refere a dois tipos de informaes distintas.
Em primeiro lugar, o demonstrativo deve conter o efeito sobre receitas
decorrente de isenes, anistias, remisses e outros benefcios fiscais.60 Naturalmente, os benefcios fiscais possuem efeito somente sobre as receitas, pois os
benefcios necessariamente determinam um montante menor de tributos a serem
pagos. Esse valor de receita renunciado o que se enquadra no conceito doutrinrio de gasto tributrio.61
O artigo determina tambm que o demonstrativo anexo ao projeto de lei
oramentria contenha os efeitos sobre as receitas e as despesas pblicas de58 Para esse propsito, o ideal seria a elaborao de um oramento prprio de renncia de receita, estruturado nos moldes
do oramento fiscal, como o oramento integrado proposto por Stanley S. Surrey. Todavia, para viabilizar essa
proposta, faz-se mister alterar os 5 e 6 do art. 165 da atual Constituio Federal (ALMEIDA, 2000, p. 21).
59 Em nvel federal, pode-se concluir facilmente que o demonstrativo de gastos tributrios deve apresentar os valores de
receita renunciados para cada benefcio fiscal em cada regio econmico-geogrfica do pas. Por esse motivo que
o Demonstrativo de Gastos Tributrios da Unio Federal apresenta a diviso dos valores de tais gastos por funo
oramentria em cada uma das cinco regies brasileiras. Entretanto, no h indcios de qual critrio deve ser adotado
para dividir o territrio estadual e municipal em regies.
60 Naturalmente, nada obsta que o referido demonstrativo inclua informaes de outra natureza, tais como explicaes
sobre a metodologia de clculo e o conceito de benefcio fiscal adotados, a evoluo dos valores ao longo dos anos, os
itens excludos, as fontes dos dados empregados, entre outros.
61 Verifica-se, portanto, que o conceito adotado pelo constituinte de gasto tributrio peca em preciso somente por no
mostrar o carter oramentrio deste.
18
correntes de benefcios de natureza financeira e creditcia.62 Esse seria o caso dos

benefcios que no geram despesas pblicas visveis na pea oramentria, pela
prtica de preos e taxas de juros em nveis incompatveis com os de mercado,
com o intuito de beneficiar determinado grupo econmico.63
Sendo o objeto de estudo deste trabalho somente o regramento jurdico dos
efeitos financeiros decorrentes de benefcios fiscais, deve-se analisar apenas o
contedo do demonstrativo no que se refere aos valores financeiros das estimativas de gastos tributrios relativos aos benefcios fiscais em vigor.64 Sobre estes, o
referido dispositivo no menciona expressamente a qual perodo se deve referir
o demonstrativo, podendo este descrever os efeitos dos referidos benefcios no
exerccio oramentrio anterior65 ou prever os valores que sero renunciados para
o exerccio oramentrio seguinte.
Em que pese a omisso do dispositivo sobre a questo, observa-se na experincia prtica que a tendncia o demonstrativo ser elaborado com a estimativa
dos valores de receita a serem renunciados para o ano seguinte. Tal entendimento
parece ser o mais correto, uma vez que o objetivo do relatrio justamente possibilitar comparaes entre os valores gastos com benefcios fiscais e os valores
gastos diretamente, motivo pelo qual ambos devem referir-se ao mesmo exerccio
financeiro.66
Verifica-se tambm que o mandamento constitucional se omite quanto
metodologia de clculo aplicada, deixando a escolha para o legislador ou, em sua
omisso, para o Poder Executivo. Ressalte-se, entretanto, que a determinao legal
62 As normas relativas a benefcios fiscais no possuem diretamente um efeito sobre as despesas pblicas, motivo pelo qual
os efeitos sobre as despesas so somente os benefcios de natureza financeira e creditcia, que podem surtir efeitos
tambm sobre as receitas.
63 Naturalmente, o desembolso de recursos utilizados, por exemplo, na compra de um bem a preo maior que o de mercado
ser apresentado no oramento pblico. No entanto, nele no constar qual a diferena entre o valor pago e o valor de
mercado, ou seja, o valor efetivo do auxlio financeiro.
64 Isso porque o conceito de gasto tributrio refere-se somente a benefcios fiscais e no a financeiros e creditcios.
Sobre esses outros benefcios, entretanto, vale ressaltar que a Unio Federal, aps a promulgao da Constituio
de 1988, no cumpria o disposto nesse artigo no que se refere a tais benefcios. Assim, o Tribunal de Contas da
Unio, no mbito da Deciso n. 523/2001 Plenrio TCU, item 8.1, proferida no processo TC n. 022.902/19941995, determinou ao Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto a elaborao do demonstrativo regionalizado
dos benefcios de natureza financeira e creditcia a que aludem o 6 do art. 165 da CF, e o art. 14, 1, da
Lei Complementar n. 101/2000. Foi constituda, na Secretaria de Poltica Econmica, do Ministrio da Fazenda,
equipe destinada a estudar o assunto e a desenvolver metodologia a ser adotada para a incluso do demonstrativo
na Lei Oramentria Anual. O resultado desse estudo deu-se com a publicao, no mesmo ano, do documento
que estabelece metodologia intitulado Oramento de Renncias Fiscais e Subsdios da Unio (SECRETARIA DE
POLTICA ECONMICA, 2009). No ano de 2002, passou-se a estimar esses benefcios pela primeira vez para o ano
de 2003 (ACRDO n. 1.060/2005 PLENRIO TCU).
65 Deve-se ressaltar que, ao menos em nvel federal, as fontes de informao que servem de base para o clculo dos dados
efetivos de renncias de receita tm uma defasagem de dois anos. Dessa forma, ainda que a proposta oramentria se
refira ao exerccio anterior, conter somente estimativas, e no os valores efetivos de gastos tributrios (SECRETARIA
DA RECEITA FEDERAL, 2009).
66 Assim, como o projeto de lei oramentria se refere dotao de valores a serem gastos no exerccio financeiro seguinte,
resta necessrio que as previses de renncia de receitas tambm se refiram ao ano subsequente.
19
de uma metodologia de clculo no comum no direito comparado, pois a escolha

do mtodo depende de diversos fatores particulares de cada benefcio, inclusive da
disponibilidade de informaes econmicas e comportamentais dos contribuintes.
A par dessas indagaes, a questo de maior relevo na interpretao do referido dispositivo constitucional parece ser quanto ao nvel de detalhamento da
descrio do efeito financeiro dos benefcios fiscais. Da redao do dispositivo,
pode-se concluir tanto pela necessidade de que o demonstrativo contenha o valor
estimado de gastos tributrios para cada benefcio fiscal quanto pela possibilidade
de o demonstrativo conter um nico nmero, qual seja, o somatrio de todas as
renncias de receita do perodo.
Sobre tal questo, inexiste regulao em lei complementar ou pronunciamento do Poder Judicirio, no havendo no ordenamento jurdico em vigor previso expressa em lei ou regulamento sobre qual seria o entendimento mais correto.
Na prtica internacional, podem-se encontrar diversas formas de exposio
dos gastos tributrios no relatrio oramentrio, havendo pases que apresentam
tais valores em montantes fechados para cada tributo, para cada benefcio fiscal e
at mesmo para cada tipo de despesa, sendo adotada a mesma classificao funcional utilizada pelo oramento pblico.
Tambm no direito brasileiro podem ser encontrados entendimentos diversos sobre a questo. Por um lado, o demonstrativo de gastos tributrios do governo federal j apresentou os gastos tributrios por diversas classificaes, tendo
nos ltimos anos consolidada a prtica de apresentar tais valores classificados
tanto por funo oramentria e tipo de receita quanto por cada norma de benefcio fiscal.67 Por outro lado, diversos entes federativos apresentam no anexo da
proposta de lei oramentria to-somente um nico nmero, o qual representa o
valor global de gastos tributrios estimados para o perodo, no determinando
sequer quais normas foram consideradas no clculo e quais no foram.68
Em que pese o entendimento de diversos membros da Federao, o mais acertado parece ser a demonstrao do valor de receita renunciada para cada norma
que veicule benefcios fiscais individualmente. Isso porque, como visto, o objetivo
primordial da existncia do relatrio de gastos tributrios integrado ao processo
legislativo-oramentrio justamente informar o Poder Legislativo e a sociedade
qual o valor gasto com cada benefcio fiscal, tornando possvel sua comparao
com despesas diretas e a anlise de seu custo-benefcio no debate poltico.
67 Esse o caso dos demonstrativos federais para os anos de 2008 e 2009 (SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL,
2008g; 2009).
68 A ttulo de exemplo, o Estado de So Paulo apresenta somente o valor total da estimativa dos gastos tributrios do
perodo em seus projetos de lei oramentria. Esse o caso das propostas oramentrias de 2006 (p. 590), 2007 (p. 605)
e 2008 (p. 661).
20
Esse objetivo no pode ser atingido com a mera apresentao de um valor

total de receita renunciada, pois esse nmero nada informa sobre o custo de cada
benefcio fiscal em vigor, no sendo possvel a comparao de tal custo com o
valor das despesas diretas institudas com a mesma finalidade. Assim, a apresentao de um nmero fechado em nada contribui para o debate poltico entre o uso
de benefcios fiscais e os gastos diretos.69
Portanto, embora a interpretao literal do dispositivo constitucional ora
analisado no permita determinar com certeza o nvel de detalhamento exigido pelo constituinte, pode-se concluir, em uma interpretao teleolgica, que tal
mandamento no ser cumprido quando o valor apresentado no demonstrativo
anexo no determinar o montante de receita renunciado com cada benefcio fiscal.
Conclui-se, assim, que a quase totalidade dos estados e dos municpios no
cumpre a determinao existente no art. 165, 6, da Constituio Federal, na
medida em que no apresenta de modo discriminado a perda de receitas pblicas
geradas por cada benefcio fiscal em vigor, mas to-somente valores totais fechados por tributo ou pelo exerccio oramentrio.
Por fim, para estabelecer os efeitos financeiros que devem fazer parte do
relatrio de gastos tributrios, deve-se determinar quais regras devem ter sua consequncia sobre as receitas previstas no demonstrativo anexo e quais no. Assim,
resta analisar a existncia de um conceito constitucional de benefcio fiscal.
A redao do art. 165, 6, da Constituio Federal determina que o demonstrativo que deve acompanhar o projeto de lei oramentria precisa conter o
efeito de isenes, anistias, remisses, subsdios e benefcios de natureza financeira, tributria e creditcia.70
Sendo o mbito deste trabalho restrito anlise dos efeitos de benefcios de
natureza tributria, observa-se que o texto constitucional, ao lado da expresso benefcios de natureza tributria, utiliza os termos isenes, anistias, remisses.
Tais termos referem-se a institutos tradicionais no direito tributrio brasileiro,71 os
quais esto indubitavelmente includos no conceito de benefcio fiscal.72
69 Pelo contrrio, tal valor geral somente permite concluir se a renncia de receita no exerccio financeiro grande ou
pequena, em nada acrescentando ao debate poltico sobre a manuteno dos benefcios fiscais em vigor.
70 Verifica-se que esse dispositivo se aplica a todos os tipos de tributos e impostos, ao contrrio do que ocorre em outros
pases. Nos Estados Unidos, por exemplo, o oramento de gastos tributrios envolve apenas o imposto de renda sobre
pessoas fsicas e empresas. No Canad, alm do imposto de renda, tambm se aplica tributao sobre vendas (sales
and excise tax), e na Frana tambm sobre o Imposto sobre o Valor Agregado (IVA). Tem sido aplicado tambm em
impostos sobre a riqueza, seja sobre o patrimnio lquido ou sobre a transferncia de propriedade. Verifica-se tambm
que nenhum pas aplicou a anlise de gastos tributrios no caso de imposto sobre a propriedade imobiliria, embora este
tributo seja considerado de carter global (ALMEIDA, 2000, p. 50-51).
71 Todavia, o conceito de subsdio no se refere a nenhum instituto clssico do direito tributrio relativo a benefcios
fiscais, pelo contrrio, somente relativo a benefcios de ndole estritamente financeira.
72 Ao analisar o conceito utilizado pelo art. 165, 6, Martins (1991, p. 234) afirma que o discurso peca pela
impreciso. Se os benefcios tributrios so amplos, neles includas esto as isenes, razo pela qual a repetio
21
A utilizao de grupos de vocbulos distintos para a definio de benefcio

fiscal pode ser encontrada em diversos dispositivos constitucionais. Esse o caso
do 6, do art. 150, o qual dispe que qualquer subsdio ou iseno, reduo de
base de clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, relativos a
impostos, taxas ou contribuies, s poder ser concedido mediante lei especfica
[...] (grifos nossos).73
Por sua vez, o art. 195, 3, determina que a pessoa jurdica em dbito com
o sistema da seguridade social no poder receber benefcios ou incentivos fiscais ou creditcios. Tambm nos arts. 155, 2, XII, g, e 156, 3, III, o texto
constitucional utiliza a expresso isenes, incentivos e benefcios fiscais ao
remeter lei complementar a regulao da forma como os benefcios fiscais de
ICMS e o Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS) sero concedidos
e revogados.
Verifica-se que o conceito de benefcio fiscal apresentado no texto constitucional sem uma conceituao rigorosa, ora pela enumerao de institutos tradicionalmente aceitos como integrantes do conceito, ora pelas expresses indefinidas benefcio fiscal, incentivo fiscal ou outra expresso de natureza similar.
Entretanto, como visto anteriormente, a grande dificuldade em definir gastos tributrios descobrir quais normas so benefcios fiscais e quais no so.
Tal critrio, fundamental para todo o regime jurdico do gasto tributrio, fundamental para determinar quais normas tributrias so benefcios e geram gastos
tributrios e quais fazem parte da prpria estrutura de incidncia do tributo.
Resta necessria, portanto, a anlise do instituto pela legislao complementar, notadamente pela Lei de Responsabilidade Fiscal, de modo que sejam
encontrados elementos que definam o conceito de benefcio fiscal e, com isso,
delimitem o mbito de aplicao das normas constitucionais e legais relativas ao
gasto tributrio no ordenamento brasileiro.
no se justificaria. Se so restritos evidncia, teriam que ser discriminados como foram as isenes. Por outro
lado, h de considerar que os subsdios so tambm benefcios, e os benefcios so subsdios, com o que a conjuno
e resta inconsistente em dois sinnimos, fartamente abrangentes em sua natureza, a saber: subsdios e benefcios
de natureza financeira, creditcia e tributria. E aqui mais uma vez peca o constituinte pelo mau discurso, ao
fazer meno aos subsdios e benefcios financeiros, gnero que encampa, naturalmente, aqueles benefcios ou
subsdios de natureza creditcia. Vale ressaltar que, considerando que no existem menes suprfluas no texto
constitucional, a enumerao dos institutos de isenes, anistias e remisses no dispositivo em anlise tem
como consequncia fazer com que estes necessariamente integrem o conceito de benefcio fiscal. Com isso,
impede-se o uso de interpretao restritiva de modo que se conclua que o conceito de benefcio fiscal no inclui
esses institutos.
73 Sobre a relao entre os conceitos de benefcio fiscal do art. 165, 6, e do art. 150, 6, o Tribunal de Contas
da Unio j afirmou que so dois continentes que se referem a um mesmo contedo. A diferena a tica de quem
percebe a aplicao do recurso. O lado do Estado o v como gasto, e pelo lado do contribuinte-cidado um benefcio
(ACRDO n. 1.060/2005 PLENRIO TCU).
22
4 O controle do gasto tributrio na lei

complementar
Seguindo a tendncia iniciada pela Constituio Federal de 1988, em 4 de
maio de 2000 foi promulgada a Lei de Responsabilidade Fiscal, considerada verdadeiro marco na histria nacional no que se refere ao regramento jurdico do
gasto tributrio no ordenamento brasileiro.
Antes de adentrar a anlise das disposies da Lei de Responsabilidade
Fiscal sobre o gasto tributrio, preciso analisar o papel da lei complementar no
ordenamento jurdico brasileiro, notadamente no que se refere s normas gerais
de direito financeiro, examinando a possibilidade de tais atos legais institurem
normas sobre os gastos tributrios dos entes subnacionais.
4.1 A lei complementar e as normas gerais de direito financeiro

Sendo o Estado brasileiro do tipo federativo cooperativo,74 a Unio federal
possui competncia para expedir normas genricas que vinculem os entes subnacionais. Essas normas situam-se no mbito da chamada competncia concorrente,
devendo, nos termos do art. 24, 1, da Constituio Federal, limitar-se a estabelecer normas gerais.
Assim, o sistema poltico federativo permite a promulgao, pelo poder
central, de normas gerais que versem sobre questes de interesse comum a todos
os entes subnacionais ou questes que levariam a conflitos e a dificuldades na
Federao.75 Tais normas gerais so veiculadas no direito brasileiro por leis com74 Sem pretenso de aprofundar o tema, uma vez que no faz parte do objetivo deste trabalho, verifica-se que o federalismo
considerado por Sampaio Dria (1972, p. 9) uma frmula histrico-pragmtica de composio poltica que permite
harmonizar a coexistncia de duas ou mais ordens de poderes autnomos em um mesmo territrio. Para Riker (1962, p.
22), Federao uma organizao poltica em que as atividades do governo so divididas entre os governos regionais
e um central, de forma que cada tipo de governo tem certas atividades nas quais toma as decises finais. Essa forma de
organizao do Estado tem como atributo principal a autonomia dos entes que compem a Federao, que pressupe
o livre exerccio do poder poltico mediante um rgido sistema de repartio de competncias. Sendo a repartio
de competncias condio necessria do sistema federativo, cria-se a demanda de, em alguns casos, o poder central
elaborar normas gerais sobre matrias de interesse comum a todas as esferas. Tal questo encontra soluo, nos Estados
que adotam o chamado federalismo cooperativo, na sistemtica de normas gerais. Esse sistema pode ser definido
como a estrutura federativa baseada, pelo menos do ponto de vista fiscal, na cooperao entre as entidades federativas,
cooperao que se desenvolve em virtude da necessidade de solidariedade federal por meio de polticas conjuntas e de
compensao das disparidades regionais (BERCOVICI, 2004, p. 58-59). Ressalte-se que a diviso de competncias
constitucionais de modo concorrente teve sua origem na Constituio alem de 1919 (MOREIRA NETO, 1988, p. 131).
75 Parece consenso que a figura das normas gerais no sistema federativo tem origem no art. 10 da Constituio de Weimer
de 1919, que determina que Das Reich kann in Wege der Gesetzgebung Grundgesetzeaufstellen. No mesmo sentido,
cf. Ferreira (2002, p. 255).
23
plementares, que podem ser consideradas normas nacionais, na medida em que

no so atos expedidos pela Unio federal, mas, sim, pela Repblica brasileira,
cogente para todas as pessoas polticas de direito pblico interno.
O mbito de atuao de tais normas, entretanto, deve obrigatoriamente
restringir-se a questes gerais e de interesse comum a todos os entes, a fim de
no violar a autonomia dos entes subnacionais.76 Nesse sentido, Geraldo Ataliba
mostra que s coerente entender como prprio da norma geral a atuao como
mecanismo de harmonia entre as pessoas polticas, agindo exclusivamente em
reas de conflitos quando existir evidente lacuna no texto constitucional.77
Desse modo, s permitida a veiculao de normas gerais por leis complementares quando assim expressamente previsto pelo texto constitucional. o que
ocorre com as normas gerais de direito financeiro e oramentrio, tal como previsto
pela Constituio Federal de 1988 em seus arts. 24,78 I e II, 163,79 I, e 165, 9, II.80
Nesse sentido, seguindo o mandamento constitucional contido nos arts. 163,
I, e 165, 9, da Constituio Federal, foi sancionada a Lei de Responsabilidade
Fiscal, estabelecendo normas gerais de direito financeiro, sendo a primeira lei
complementar a estabelecer um tratamento rigoroso para os projetos de lei dos
quais decorram gastos tributrios.
Em vista do limitado mbito de competncia das normas gerais de direito
financeiro, as quais devem restringir-se a questes de interesse geral dos entes
federados, possvel questionar a legalidade de normas complementares que instituam controles ao gasto tributrio. Afinal, as atividades de gastar recursos e
manejar a arrecadao tributria so sem dvida sensveis autonomia dos entes
76 A autonomia dos entes federados o conceito jurdico mais importante no estudo do federalismo. No Brasil, esse
instituto federativo aparece no art. 18 da Constituio Federal, ao estabelecer que a organizao poltico-administrativa
da Repblica Federativa do Brasil compreende a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, todos autnomos,
nos termos desta Constituio (grifos nossos). Segundo Silva (1969, p. 82), autonomia envolve capacidade normativa
sobre assuntos de competncia exclusiva da entidade autnoma. Logo, para que uma entidade possa ser considerada
autnoma so necessrias, no mnimo, a existncia de governo prprio e a existncia de competncia exclusiva. Nesse
sentido, governo prprio significa governo formado sem interferncia de outra entidade, isto , governo proveniente de
escolha da prpria comunidade autnoma (CONTI, 2000, p. 12).
77 ATALIBA (1969, p. 48). Nesse sentido, para o autor, para que se compreenda harmonicamente a razo justificadora da
previso das normas gerais de Direito Financeiro e Tributrio, sem conflito com a harmonia nsita no sistema jurdico
vale dizer, sem incongruente ofensa autonomia de Estados e Municpios preciso reconhecer que em princpio s
tem cabimento as ditas normas gerais nas hipteses de atrito entre as pessoas polticas ou onde haja lacunas preenchveis,
de certa forma, discricionariamente (ATALIBA, 1969, p. 51). Moreira Neto (1988, p. 161) tambm adota essa posio
ao mostrar que, no sistema constitucional atual, a Unio deve limitar-se edio de diretrizes nacionais que se dirigem
precipuamente aos legisladores dos demais entes.
78 O art. 24 do texto constitucional determina que compete ao poder central legislar concorrentemente sobre direito
tributrio e financeiro (inciso I) e oramento (inciso II).
79 O art. 163, I, da Constituio Federal determina que lei complementar dispor sobre finanas pblicas.
80 O art. 165, 9, II, da Constituio determina que cabe lei complementar estabelecer normas de gesto financeira e
patrimonial da administrao direta e indireta, bem como condies para a instituio e o funcionamento de fundos.
Assim, tal norma prev claramente a atribuio formal de competncias para as normas gerais de direito financeiro
(PEREIRA, 2001, p. 57).
24
federativos, motivo pelo qual a instituio de limites quanto a estas pode significar uma afronta sua autonomia financeira.
Em sua anlise sobre o tema, Betina Treiger Grupenmacher afirma ser inconstitucional o art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal, que institui limitaes renncia
de receita, sustentando que se a Constituio reservou aos entes federados a faculdade
do exerccio da competncia tributria reservou-lhe por igual a possibilidade de deixar de exerc-la e, ainda, de deixar de arrecadar as receitas dela decorrentes, inclusive renunciando aos respectivos recursos sem necessidade de adoo de providncias
compensatrias.81
Sobre esse entendimento, deve-se ressaltar que, como concludo anteriormente, o controle do gasto tributrio possui natureza estritamente oramentria, sendo inclusive regulado pela Constituio Federal em seu art. 165, junto aos demais
institutos relativos ao oramento pblico. Nesse sentido, quaisquer normas que
determinem controles para o ato de renunciar receitas mediante benefcios fiscais
veiculam, em relao aos recursos previstos no oramento pblico, essencialmente
regras de gesto financeira, as quais so passveis de regulao por normas gerais.
Nesses termos, as normas relativas ao controle do gasto tributrio no se
confundem com as decises sobre a instituio de benefcios fiscais e de gastos
pblicos, cuja competncia normativa garantida pela autonomia financeira dos
entes federativos. Pelo contrrio, trata-se to-somente de normas que regulam o
processo oramentrio, dotando-o de controles que determinem transparncia e
racionalidade no que se refere ao dispndio de recursos pblicos.
Esse tambm o entendimento de Regis Fernandes de Oliveira, que ensina:
[...] a renncia de receita no tem contedo estritamente tributrio, de
forma a ser exercido apenas pela pessoa jurdica de direito pblico competente. norma pr-jurdica, que antecede o nascimento da obrigao
tributria, logo, de gesto financeira e, pois, perfeitamente alinhada com
os objetivos maiores da responsabilidade fiscal. Constitucional, adequado, porque admitida pelo preceito mencionado.82
Uma vez concludo pela possibilidade jurdica da instituio de normas gerais sobre o instituto do gasto tributrio por lei complementar, cabe a anlise do
regramento dessa matria ser estabelecida pela Lei de Responsabilidade Fiscal.
81 GRUPENMACHER (2001, p. 23).
82 Para o autor, a lgica do conceito anterior incidncia da regra. princpio de poltica fiscal, uma vez que o
legislador entende dispensvel a cobrana do tributo. Tendo em vista que o legislador complementar pode estabelecer
normas de gesto financeira, cabe-lhe dispor, com aplicao a todos os entes federativos, sobre normas de gesto
financeira. Significa que cabe norma complementar disciplinar a poltica fiscal, entendida como o conjunto de medidas
financeiras que podem ser adotadas pelo Poder Pblico, diante de determinada conjuntura econmica, para promover o
desenvolvimento (OLIVEIRA, 2006, p. 417).
25
4.2 A
s restries relativas ao gasto tributrio na Lei de Responsabilidade
Fiscal
A Lei de Responsabilidade Fiscal foi instituda com o objetivo de veicular
normas gerais de direito financeiro relativas gesto fiscal responsvel, a qual
pressupe a ao planejada e transparente do Estado, em que se previnem riscos e
se corrigem desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas.83
Em seu art. 1, a Lei de Responsabilidade Fiscal manifesta que a gesto
fiscal responsvel abriga a necessidade de controle da instituio de benefcios
fiscais, ao determinar que seu pressuposto a obedincia a limites e condies
no que tange renncia de receita.84
No que se refere necessidade de incluir o valor de renncias de receita em
demonstrativo anexo proposta oramentria, a referida lei complementar em
nada acrescenta ao mandamento constitucional, determinando em seu art. 5, II,
to-somente que a Lei do Oramento Anual ser acompanhada do documento a
que se refere o 6 do art. 165 da Constituio.85
Nesse sentido, a principal inovao dessa lei refere-se instituio de outro
tipo de controle jurdico sobre o gasto tributrio, relativo origem dos recursos
renunciados quando da proposta legislativa de normas que criem benefcios fiscais, o que se encontra na Seo II do seu Captulo III, intitulada Da Renncia de
Receita, a qual compreende exclusivamente o art. 14, a seguir transcrito:
Art. 14. A concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza
tributria da qual decorra renncia de receita dever estar acompanhada
de estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que
deva iniciar sua vigncia, e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei
de diretrizes oramentrias e a pelo menos uma das seguintes condies:
I demonstrao pelo proponente de que a renncia foi considerada na
estimativa de receita da lei oramentria, na forma do art. 12, e de que no
afetar as metas de resultados fiscais previstas no anexo prprio da lei de
diretrizes oramentrias;
II estar acompanhada de medidas de compensao, no perodo mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevao
de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou contribuio.
83 Art. 1, 1, da Lei de Responsabilidade Fiscal.
84 Por bvio, o objetivo da Lei de Responsabilidade Fiscal no foi obstar por completo essa prtica, mas, sim, dotar de
racionalidade, planejamento e, sobretudo, transparncia o mecanismo de concesso (NBREGA, 2008, p. 1).
85 Trata-se, na realidade, de dispositivo redundante, apenas determinando o cumprimento de dispositivo constitucional.
26
[...]
2o Se o ato de concesso ou ampliao do incentivo ou benefcio de
que trata o caput deste artigo decorrer da condio contida no inciso II, o
benefcio s entrar em vigor quando implementadas as medidas referidas
no mencionado inciso.
Esse dispositivo enfrentou o tema do gasto tributrio com um grau de profundidade indito em nosso sistema jurdico, introduzindo mecanismos de controle rigorosos no que se refere ao instrumento de veiculao de benefcios fiscais.
Primeiramente, cumpre ressaltar que o texto do dispositivo traz em si a
correta relao entre os conceitos de renncia de receita e de benefcio de
natureza tributria ao restringir seu mbito de validade concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria da qual decorra renncia de
receita.86 Com isso, o referido dispositivo traz a mesma definio de renncia
de receita que foi adotada pelo constituinte,87 qual seja, a de que esta o efeito
financeiro decorrente da instituio de benefcios fiscais,88 ressaltando, assim, a
diferena conceitual entre os dois institutos.
Em seguida, esse artigo estabelece trs mandamentos sobre a introduo de
normas das quais derivem renncias de receita, os quais sero individualmente
analisados.
3.2.1 Primeiro mandamento

O primeiro mandamento contido no dispositivo em anlise determina que a
concesso ou ampliao de benefcios fiscais dever estar acompanhada de estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que deva iniciar sua
vigncia e nos dois seguintes.
Em primeiro lugar, pode-se concluir que o artigo, ao utilizar as expresses
concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria da qual
decorra renncia de receita (caput) e ato de concesso ou ampliao do incentivo
86 Verifica-se, portanto, que esse dispositivo se refere to-somente s renncias de receita relativas a benefcios fiscais,
e no os de natureza financeira e creditcia. Sobre a questo, o Estudo Tcnico n. 5/2007 da Cmara dos Deputados
mostra que uma das principais falhas do art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal contemplar unicamente a renncia
de receita tributria. Isso restringe seu foco apenas aos benefcios relativos a impostos e taxas. Ficam de fora, portanto,
as receitas de contribuies, patrimoniais, agropecurias, industriais, de servios e outras receitas correntes, o que por
si representa uma enorme brecha da legislao (CMARA DOS DEPUTADOS, 2008, p. 13-14).
87 Tal como o conceito institudo pelo art. 165, 6, da Constituio Federal.
88 Vale ressaltar, portanto, que o conceito adotado pelo constituinte de gasto tributrio peca em preciso somente por no
mostrar o carter oramentrio deste, bem como sua natureza de enunciado quantitativo.
27
ou benefcio ( 2), refere-se ao instrumento pelo qual as normas que ampliam ou

instituem benefcios fiscais so introduzidas no ordenamento jurdico.89
Nesse sentido, o primeiro mandamento cria a necessidade de que tais atos
tragam anexa uma estimativa do total de receitas que deixaro de ser arrecadadas
em face das normas que veiculam, a qual deve abranger o ano de incio de vigncia da norma e os dois seguintes.
Trata-se, na realidade, de obrigao de cunho estritamente formal com o
intuito de tornar transparente o valor de gastos tributrios gerados pela referida
proposta, fornecendo informaes para o debate poltico sobre o custo-benefcio
dos benefcios fiscais a serem institudos, e tambm possibilitar a aplicao do
terceiro mandamento, como ser visto.
Por fim, cumpre ressaltar que tal mandamento no menciona qual a metodologia de clculo a ser empregada para a estimativa, tampouco se a forma de
clculo deve ser a mesma empregada no demonstrativo anexo proposta de lei
oramentria do perodo.90
3.2.2 Segundo mandamento

O segundo mandamento contido no dispositivo em anlise determina somente que o instrumento que veicule benefcios fiscais deve atender ao disposto
na lei de diretrizes oramentrias. Trata-se, na verdade, de regra de estrutura,
que apenas ressalta a competncia das LDOs para a instituio de regras sobre a
veiculao de renncias de receita.
Na realidade, tal competncia sempre foi prpria das LDOs, as quais, mesmo antes da Lei de Responsabilidade Fiscal, j instituam normas relativas s
renncias de receitas,91 pois o texto constitucional determina no art. 165, 2, que
a LDO dispor sobre as alteraes na legislao tributria.
89 Pode-se concluir que os mandamentos contidos neste artigo se referem a todo e qualquer ato que vise instituio de
normas que criem ou ampliem benefcios fiscais, os quais so primordialmente projetos de lei ou medidas provisrias,
nos termos da garantia contida no art. 150, I, da Constituio Federal. Entretanto, deve-se mencionar que, em que pese
a garantia constitucional da legalidade tributria, existem casos no ordenamento jurdico brasileiro em que benefcios
fiscais so veiculados por atos do Poder Executivo. Este seria o caso, a ttulo de exemplo, dos benefcios fiscais
estaduais relativos ao ICMS, os quais no so atualmente veiculados por projetos de lei, mas sim por meio de convnios
interestaduais ratificados por decretos do Poder Executivo. Sobre a constitucionalidade de tal procedimento, questo
que no se insere no objetivo deste trabalho, cf. Torres (1986, t. I, p. 509); Ataliba (1983, p. 61); Borges (1975, p. 173);
Fanucchi (1977, p. 44); Pontes (2005, p. 13); Mlega (1974, p. 402); Torres (2001, p. 90).
90 Cumpre ressaltar que possvel o entendimento de que, nos termos do art. 67 da Lei de Responsabilidade Fiscal, tal
metodologia de clculo, bem como outros aspectos relativos ao gasto tributrio, podem ser regulados pelo Conselho de
Gesto Fiscal ou, em sua falta, pelo rgo central de contabilidade da Unio (art. 50, 2, da Lei de Responsabilidade
Fiscal).
91 o caso, por exemplo, do art. 50 da Lei n. 8.074/1990, do art. 47 da Lei n. 8.211/1991, do art. 50 da Lei n. 8.447/1992,
do art. 58 da Lei n. 8.694/1993, entre outros.
28
Assim, o segundo mandamento apenas confirma a competncia constitucional da LDO de veicular normas sobre a instituio de renncias de receita.
o caso, por exemplo, de norma contida na LDO que determine que os projetos
de lei contenham um prazo mximo para a vigncia dos benefcios fiscais neles
institudos.92
3.2.3 Terceiro mandamento

O terceiro mandamento determina que os atos que proponham normas das
quais derivem renncias de receita devem, alternativamente, atender a um dos
dois requisitos apresentados, quais sejam: i) demonstrao, pelo proponente, de
que a renncia foi considerada na estimativa de receita da lei oramentria e de
que no afetar as metas de resultados fiscais previstas no anexo prprio da lei de
diretrizes oramentrias; ou ii) estar acompanhada de medidas de compensao,
no perodo mencionado no caput, por meio do aumento de receita proveniente
da elevao de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de
tributo ou contribuio.
Criou-se, portanto, a necessidade de que o instrumento que veicule benefcios fiscais considere, junto com a previso do impacto oramentrio da renncia
de receita por ele gerada, tambm a origem dos recursos gastos por tal medida.93 Assim, o objetivo do mandamento prevenir situaes de desequilbrio oramentrio, evitando que a aprovao de benefcios fiscais leve impossibilidade
de se cumprir o disposto na pea oramentria.94
Vale ressaltar que, nos dez anos anteriores promulgao da Lei de Responsabilidade Fiscal, as leis de diretrizes oramentrias da Unio federal j continham normas que interligavam a introduo de benefcios fiscais com a exigncia
de discriminar as fontes dos recursos renunciados.
Foi o caso no governo federal da LDO para 1991, na qual se determinou que
cada projeto de lei que conceda ou amplie benefcio fiscal somente ser aprovado
se indicar as despesas em montante equivalente ao gasto tributrio criado que
92 Como de fato foi institudo pelo 3 do art. 99 da LDO para o ano de 2006.
93 No entendimento de Carlos Valder do Nascimento (2007, p. 110), se certo que renncia fiscal se pode recorrer
com o objetivo de estimular as atividades empresariais, no menos verdade que deve ser permeada de compensaes
racionais, a no causar prejuzos ao conjunto da economia e aos interesses da sociedade pagadora de tributos.
94 Segundo Kiyoshi Harada (2002, p. 59), o objetivo desse mandamento claramente prevenir situaes de desequilbrio
oramentrio, estatuindo mecanismos para consecuo das metas previstas no art. 1 daquele diploma, atravs de
uma gesto poltica responsvel, planejada e transparente. Para tanto, impe limites e condies para a concesso ou
ampliao de incentivo ou benefcio, que implique renncia de receita. Vale lembrar que o autor tambm ressalta que essa
restrio se circunscreve renncia de natureza tributria, omitindo-se quanto s demais.
29
sero anuladas.95 Essas exigncias mantiveram-se, com pequenas alteraes de

redao, nas LDOs para 1992,96 1993,97 1994,98 199599 e 1996.100
Desse modo, o mandamento ora analisado foi institudo na Lei de Responsabilidade Fiscal, consagrando uma tradio oramentria federal, que a de
fazer constar, nas propostas de criao de benefcios fiscais, a origem oramentria da receita renunciada. As LDOs anteriores, entretanto, determinavam que
a compensao da renncia de receita dar-se-ia com a indicao das despesas,
em idntico montante, que sero anuladas, automaticamente, nos oramentos do
exerccio referido.101
Nesse sentido, a Lei de Responsabilidade Fiscal inovou ao estabelecer que,
em vez da anulao de despesas de igual montante, a introduo de benefcios
fiscais seja acompanhada, alternativamente, de duas medidas reparatrias.
A primeira possibilidade de medida reparatria a demonstrao pelo proponente de que a renncia foi considerada na estimativa de receita da lei oramentria e que
no afetar as metas de resultados fiscais previstas no anexo prprio da lei de diretrizes
oramentrias.
Verifica-se que tal medida composta to-somente da necessidade de instruo formal do instrumento que veicule o benefcio fiscal com uma demonstrao
financeira que comprove que o Poder Executivo levou em conta a referida renncia de receita na quantificao da receita oramentria estimada para o perodo.
Uma vez demonstrado tal fato, tem-se como comprovada a origem dos recursos
renunciados, motivo pelo qual restar cumprido o mandamento em anlise.
Embora o Poder Executivo tenha a obrigao de incluir na previso de receita oramentria os efeitos das alteraes na legislao,102 tal considerao
de difcil implementao, uma vez que no se pode saber quais alteraes legislativas tributrias sero ou no aprovadas no exerccio. Assim, tal incluso
costumeiramente verificada apenas nos casos de renovao de benefcios fiscais
em vigor.
Interessante questo ocorre quando se comprova quantitativamente que o
benefcio fiscal a ser institudo no acarreta nenhum valor positivo de gasto tribu95 Art. 50 da Lei n. 8.074/1990.
96 Art. 47 da Lei n. 8.211/1991.
97 Art. 50 da Lei n. 8.447/1992.
98 Art. 58 da Lei n. 8.694/1993.
99 Art. 57 da Lei n. 8.931/1994.
100 Art. 40 da Lei n. 9.082/1995.
101 Vale ressaltar que as referidas LDOs no contemplavam a possibilidade de que a renncia de receita fosse considerada
na previso de receita contida no oramento, sendo assim desnecessria a anulao de despesas de igual montante.
102 Art. 12 da Lei de Responsabilidade Fiscal.
30
trio. Nesse caso, como ser visto, efetivamente o valor de renncias de receita
no impactar a estimativa de receita e os resultados fiscais do exerccio, motivo
pelo qual bastar a demonstrao de tal situao para restar atendido o mandamento em anlise.
Ressalte-se que o dispositivo no prev nenhuma metodologia de clculo
especfica para a demonstrao do valor do gasto tributrio, mas espera-se naturalmente que esse valor seja o mesmo do constante no primeiro mandamento
contido no dispositivo.
Por fim, vale ressaltar que a demonstrao exigida pela Lei de Responsabilidade Fiscal deve naturalmente ser condizente com a realidade para ser considerada suficiente. Desse modo, caso seja comprovado que tal demonstrao no
tecnicamente correta e, portanto, o valor da receita renunciada no est inteiramente previsto na receita estimada no oramento ou afeta as metas fiscais do
exerccio, a condio determinada na Lei de Responsabilidade Fiscal no restar
cumprida.
De forma alternativa condio at ento examinada, o dispositivo em anlise
permite uma segunda medida reparatria, qual seja, que o instrumento que veicule
benefcios fiscais esteja acompanhado de medidas de compensao, no exerccio do
perodo mencionado no caput, que levem ao aumento de receita, proveniente da elevao de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou
contribuio.103
Verifica-se que a Lei de Responsabilidade Fiscal inova em relao s LDOs
federais anteriores, exigindo no mais a compensao das renncias de receita
com a anulao de despesas, mas, sim, o aumento de fontes de receita.104 A compensao com aumentos de fontes de receita tem como vantagem o fato de aliar
perdas permanentes de receitas com ganhos de mesma natureza, os quais representam uma efetiva garantia do ingresso de recursos no longo prazo.105
103 Sobre esse dispositivo, Marcos A. V. Cato (2004, p. 99) afirma: Por ltimo, e ainda no que tange ao art. 14, temos
como de suma importncia a disposio contida no inciso II combinado com o 2, que trata da compensao/permisso
da renncia, mediante a contrapartida do aumento de receita [...]. Referimo-nos aqui no subsuno s hipteses onde
por meio prospectivo fique configurada a possibilidade de aumento da receita nominal obtida atravs da prpria reduo
do imposto ou da carga tributria submetida a determinadas situaes geradoras de uma hiptese tributvel.
104 Nos termos do art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal, fica explcita a noo de que benefcios fiscais oferecidos a um
determinado segmento econmico acarretam um custo financeiro que, cedo ou tarde, dever ser coberto pelos demais
segmentos no alcanados pelo incentivo, na forma de um aumento da carga tributria (CMARA DOS DEPUTADOS,
2008, p. 11). Tambm o entendimento de Carlos Valder do Nascimento (2007, p. 99), para quem qualquer benefcio
financeiro que implique diminuio de receita demanda a necessidade de estimativa do impacto financeiro que possa
causar, bem como de que a renncia foi levada em conta na elaborao da lei oramentria, no momento das previses
de receita ou indicao de medidas compensatrias, decorrentes de elevao de alquotas, ampliao da base de clculo,
majorao ou criao de tributo ou contribuio.
105 CMARA DOS DEPUTADOS (2008, p. 11).
31
O dispositivo no claro sobre se o aumento das fontes de receita deve ou no

ser de mesmo montante que a previso de renncia de receita contida na proposta
legislativa. Sobre a questo, a expresso medidas de compensao utilizada pela lei
leva a crer que o incremento de arrecadao gerado pelas medidas deve ser, ao menos,
igual ao valor das renncias de receita, a fim de compensar seu efeito oramentrio.
Tais medidas de compensao devem ser descritas no demonstrativo da
estimativa e compensao da renncia de receita contido no anexo de metas fiscais
da LDO, como definido pelo art. 4, 2, V, da Lei de Responsabilidade Fiscal.
As medidas de compensao podem, a princpio, ser uma ou mais das
medidas apresentadas, quais sejam, elevao de alquotas, ampliao da base de
clculo, majorao ou criao de tributo ou contribuio.106
A elevao de alquotas o meio mais comum de aumentar a arrecadao
tributria, sendo permitida em quase todas as situaes,107 podendo perfeitamente
compensar o valor de receitas renunciadas com benefcios fiscais. Tal elevao,
a princpio, no necessita ser feita de modo geral, podendo ser aprovada somente
para um grupo determinado de contribuintes ou fatos geradores.108
Contudo, a ampliao da base de clculo encontra dificuldades de aplicao
prtica, porque a base de clculo se reporta diretamente ao aspecto material da norma
de incidncia do tributo,109 sendo a prpria valorao quantitativa do fato gerador.110
Nesse sentido, para Lus Eduardo Schoueri haveria uma base de clculo prpria para
cada tributo,111 motivo pelo qual no seria possvel a alterao da base de clculo sem
a alterao da prpria hiptese de incidncia. Esse seria, a ttulo de exemplo, o caso
da base de clculo do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurdicas (IRPJ). No
poderia a Unio federal, para compensar valores de receita renunciados, alterar
a base de clculo desse imposto para incluir valores que no se constituem juridicamente como renda sem alterar seu fato gerador e, com isso, extravasar sua
competncia impositiva constitucionalmente delimitada.112
Nesse sentido, a majorao de base de clculo no pode ser considerada a priori
uma opo livre de poltica oramentria para o aumento de receitas e a compensao
106 Em vista de tal imposio de medidas de compensao, o art. 4, 2, V, da Lei de Responsabilidade Fiscal determina
que a LDO contenha anexo demonstrativo da estimativa e compensao da renncia de receita.
107 H casos em que o ente tributante no possui competncia para determinar a elevao de alquotas por exemplo, o ISS,
que possui sua alquota mxima fixada pela Lei Complementar n. 116/2003.
108 Desde que sejam obedecidos, naturalmente, os princpios da capacidade contributiva, da progressividade e da
seletividade, quando aplicveis.
109 SCHOUERI (2003, p. 163).
110 Ibidem.
111 Ibidem.
112 Naturalmente, em alguns casos a majorao da base de clculo seria permitida pela competncia impositiva como na

majorao, pela Unio, da frao da receita considerada como base de clculo do imposto sobre a renda na modalidade

do lucro presumido.
32
financeira de valores de receitas renunciadas, tendo em vista as restries existentes

para sua implementao. Destarte, pode-se concluir que a ampliao da base de clculo referida no art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal seria aplicvel somente
sobre os fatos jurdicos no tributados por opo legislativa por exemplo, a revogao de uma reduo de base de clculo para um determinado grupo de contribuintes.
Por fim, o dispositivo afirma que a possibilidade de compensao se d tambm
por majorao ou criao de tributo ou contribuio. A criao de tributo novo seria
somente possvel para a Unio federal nos termos da competncia residual estabelecida pelo art. 154, I, da Constituio Federal, ou para os demais entes federativos no que
se refere a tributos de sua competncia que voluntariamente no foram institudos.113
Por sua vez, a expresso majorao de tributo ou contribuio uma
frmula aberta, compreendendo todas as possibilidades de aumento da carga tributria. Desse modo, determina o dispositivo que qualquer medida que eleve a
arrecadao tributria pode ser utilizada para a compensao de valores de receita
renunciados, como seria o caso da revogao de benefcios fiscais em vigor.
Uma vez escolhido pelo proponente do benefcio fiscal o aumento compensatrio da carga tributria, o 2 do artigo analisado determina que o benefcio s entrar
em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado inciso. Nesses
termos, o dispositivo cria uma condio para a vigncia das normas que instituem
benefcios fiscais, que o atendimento do segundo mandamento em sua totalidade.114
O condicionamento da vigncia de benefcios fiscais com suas medidas de
compensao arrecadatria no criao da Lei de Responsabilidade Fiscal, uma
vez que j na LDO para 1997 se encontrava a determinao de que a lei ou medida provisria mencionada no caput deste artigo somente entrar em vigor aps
o cancelamento de despesas em idntico valor,115 o que se manteve com leves
alteraes nas LDOs para 1998,116 1999117 e 2000.118
Desse modo, verifica-se que a condio de vigncia estabelecida no 2 do
art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal no nova no ordenamento jurdico,
pois j vinha sendo implementada desde 1996 pela LDO em nvel federal.
113 Sobre a possibilidade de no instituio de tributos, cf. Carvalho (1994, p. 98).
114 Ressalte-se que, na lio de Carlos Valder do Nascimento (2007, p. 103), a concesso de benefcios fiscais deve ter
amparo na LRF. O dirigente que assim no agir estar sujeito perda da funo pblica, suspenso dos direitos polticos
e pagamento de multa. Incorrer, pois, em ato de improbidade administrativa capitulada no art. 10, VII, da Lei n.
8.429/1992. Deve-se ressaltar que as sanes administrativas e polticas pelo descumprimento das normas atinentes
renncia de receita no fazem parte do mbito de pesquisa deste estudo.
115 Art. 43 da Lei n. 9.293/1996. Vale ressaltar que nos anos anteriores bastava que o projeto de lei de um benefcio fiscal
indicasse a despesa a ser anulada. Com a LDO de 1996, entretanto, o benefcio fiscal s entrar em vigor com a efetiva
anulao da despesa equivalente.
116 Art. 55 da Lei n. 9.473/1997.
117 Art. 59 da Lei n. 9.692/1998.
118 Art. 68 da Lei n. 9.811/1999.
33
Alm dos mandamentos supraventilados, o art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal tambm introduz no ordenamento jurdico um conceito legal de benefcio fiscal, o qual, como visto, fundamental para a correta aplicao de
todas as normas relativas a esse instituto.
4.3 O conceito de benefcio fiscal da Lei de Responsabilidade Fiscal

Como visto, o conceito de benefcio fiscal fundamental para a regulao
do gasto tributrio, na medida em que este representa juridicamente a mensurao
dos efeitos financeiros daquele.
Nesse sentido, outra grande inovao introduzida pelo art. 14 da Lei de
Responsabilidade Fiscal foi um conceito legal para o termo benefcio fiscal.
Tal conceito, que no pode ser extrado do texto constitucional, de fundamental
importncia para a aplicao do regime jurdico do gasto tributrio, no tendo o
texto constitucional apresentado uma definio rigorosa do instituto.119
Tal conceito encontra-se nos 1 e 3 do art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal, in verbis:
1o A renncia compreende anistia, remisso, subsdio, crdito presumido, concesso de iseno em carter no geral, alterao de alquota ou
modificao de base de clculo que implique reduo discriminada de
tributos ou contribuies, e outros benefcios que correspondam a tratamento diferenciado.
[...]
3o O disposto neste artigo no se aplica:
I s alteraes das alquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV
e V do art. 153 da Constituio, na forma do seu 1o;
119 Sobre a falta de uma conceituao estrita de renncia fiscal e de benefcio fiscal pela Lei de Responsabilidade
Fiscal, Marcos A. V. Cato (2004, p. 96) afirma que h de encontrar guarida somente para aqueles casos em que se
guarde um certo grau de discricionariedade pelo legislador/administrador. Ou seja, hipteses de incentivos fiscais por
essncia. Tal ideia se coaduna inclusive com o contexto em que se insere todo o corpo da nossa Lei de Responsabilidade
Fiscal. [...]. Trata-se dos temas que vm desafiando de imediato a LRF: a extenso da aplicao para toda e qualquer
reduo; o paradigma da carga tributria existente por tributo para fins de se verificar a existncia ou no de reduo;
a contrapartida do aumento da receita para fins de reduo. No mesmo sentido, tem-se o Estudo Tcnico n. 5/2007
da Cmara dos Deputados (2008, p. 4), ao concluir que a legislao brasileira, especialmente aps a edio da Lei
Complementar n. 101/2000, introduziu mecanismos de controle mais rigorosos sobre a concesso de medidas de
desonerao tributria, visando, acima de tudo, a resguardar o equilbrio financeiro do Estado. Porm, o texto legal
ressente-se de subjetividade, a qual tem permitido uma razovel margem de interpretao sobre o conceito de benefcio
tributrio, levando a que persistam inmeras dvidas sobre se determinados benefcios efetivamente provocam renncia
de receita oramentria. O problema relativo ausncia de definio legal estrita no ordenamento jurdico brasileiro
sobre a tipificao da renncia de receita tem gerado diversos problemas, conforme notado pelo Tribunal de Contas da
Unio (ACRDO n. 38/2004 PLENRIO TCU).
34
II ao cancelamento de dbito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrana.
Da leitura do supracitado 1, verifica-se prontamente o uso questionvel

da expresso renncia para definir os benefcios fiscais. Isso porque o caput do
artigo, como visto, define que o conceito de renncia de receita se refere ao efeito
financeiro da concesso de benefcios fiscais,120 motivo pelo qual no se pode
confundir os dois institutos.121 Assim, pode-se concluir que o conceito apresentado
pelo dispositivo transcrito no o de renncia de receita, mas sim o conceito de
benefcio fiscal, que so as normas que originam as renncias de receita.
Ademais, tal dispositivo, longe de trazer uma definio estrita de renncia de receita, utiliza a expresso a renncia compreende..., sendo, portanto,
apenas uma enumerao no exaustiva de benefcios fiscais dos quais decorre
renncia de receita.122 Logo, desse dispositivo extrai-se que so efetivamente benefcios fiscais a anistia, a remisso, o subsdio, o crdito presumido, a concesso
de iseno em carter no geral, a alterao de alquota ou a modificao de base
de clculo que implique reduo discriminada de tributos ou contribuies e outros benefcios que correspondam a tratamento diferenciado.
Quanto aos institutos da anistia e da remisso, estes so conhecidos do
direito tributrio, sendo ambos conceituados pelo Cdigo Tributrio Nacional,123
no apresentando problemas de interpretao. Tambm o crdito presumido
instituto conhecido, sendo citado no art. 1, III, da Lei Complementar n. 24/1975.
No entanto, o texto legal determina que os demais institutos somente sero considerados benefcios fiscais caso sejam discriminados, no sentido de serem limitados a um grupo restrito de contribuintes ou fatos geradores. o que ocorre com o instituto da iseno, na medida em que o dispositivo s o considera benefcio quando
esta concedida em carter no geral. Por sua vez, as redues de alquota e base
de clculo devem implicar reduo discriminada de tributos ou contribuies.124
120 Como visto, a expresso renncia de receitas, para cognominar qualquer forma de no exerccio pleno da competncia
tributria ou de reduo do crdito tributrio, foi introduzida pela primeira vez no ordenamento constitucional em
1988, pelo art. 70. Segundo Marcos A. V. Cato (2008, p. 94) embora, a priori, esse conceito possa ter o significado de
absteno no exerccio de competncias atribudas, passou a abarcar na prtica toda e qualquer forma de reduo de um
determinado gravame e, por conseguinte, uma extenso ampliada: compreenderia a diminuio dos recursos estatais,
seja por imperativo constitucional ou legal, seja na rbita da receita ou da despesa pblica, sendo por essa razo que a
Lei de Responsabilidade Fiscal restou por adotar a mesma terminologia empregada pelo legislador constitucional.
121 Isso ocorre com a utilizao do caput da expresso a concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza
tributria da qual decorra renncia de receita.
122 Segundo Kiyoshi Harada (2002, p. 63), a renncia de receita gnero de que so espcies as vrias figuras catalogadas
no 1. Tambm segundo Marcos Nbrega (2008, p. 5), a enumerao do 1 no numerus clausus, mas apenas
exemplificativa.
123 Artis. 180 a 182 (anistia) e artigo 172 (remisso) do Cdigo Tributrio Nacional.
124 O 1 do art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal, portanto, afasta do conceito de renncia tributria qualquer tipo
de iniciativa que promova a concesso de benefcio de carter amplo e generalizado e consagra a interpretao de que,
35
Por fim, o dispositivo determina que o conceito de benefcio fiscal aberto a outros institutos pela expresso e outros benefcios que correspondam a
tratamento diferenciado. Essa frmula demasiadamente ampla, pois abrange
qualquer norma tributria que estabelea benefcio que corresponda a tratamento diferenciado, abarcando, ento, a totalidade das normas tributrias benficas que sejam institudas de modo discriminado.
Sobre a questo, conforme analisado, a importncia do conceito de benefcio fiscal deriva da necessidade de se determinar quais normas tributrias
acarretam renncias de receita, separando-as das demais normas, as quais so
consideradas elementos estruturais da incidncia do tributo.125
Percebe-se que no dispositivo em anlise o legislador complementar atuou
de duas formas na determinao do conceito de benefcio fiscal. Em primeiro
lugar, elencou taxativamente alguns institutos que, sem nenhuma condio, se
encontram no conceito de benefcio fiscal. So eles a anistia, a remisso, o
subsdio e o crdito presumido,126 que possuem como caracterstica comum o fato
de serem normas que atuam aps a incidncia da norma tributria, motivo pelo
qual no podem ser, em nenhuma hiptese, considerados elementos estruturais da
incidncia tributria.127
Em seguida, o legislador determinou para as demais normas benficas o
critrio de identificao de benefcios fiscais pela necessidade de tratamento diferenciado. Dessa forma, determinou a lei complementar que somente as demais
normas fiscais que sejam discriminadas, isto , aplicveis apenas a um grupo
restrito de contribuintes ou fatos geradores, sero includas no conceito de benefcio fiscal, delas decorrendo renncias de receita.
Verifica-se que o legislador complementar apresentou como nico critrio
de caracterizao dos benefcios fiscais em relao a outras normas tributrias
benficas o mbito de seus efeitos, o qual deve necessariamente ser restrito a um
determinado grupo de contribuintes.
Essa determinao pode ser enquadrada na categoria dos chamados critrios jurdico-formais para a identificao dos referidos benefcios fiscais, os
quais, como visto, estabelecem que os benefcios fiscais constituem desvios
norma tributria de referncia, sendo portanto variaes da regra geral impositiva
de tributao.
para existir renncia de receita, h de existir tratamento tributrio diferenciado para um determinado grupo limitado de
contribuintes (CMARA DOS DEPUTADOS, 2008, p. 12).
125 Sobre essa questo, Guilherme W. O. Martins (2004, p. 130) mostra que, por seu lado, um incentivo que abranja uma larga
maioria de contribuintes ou factos pode abandonar a sua excepcionalidade prpria e fazer parte da tributao-regra. .
126 Como se verifica na doutrina, o conceito de subsdio no se refere figura do direito tributrio.
127 Contudo, a meno ao conceito de subsdio confusa, uma vez que este se reporta ao instituto da subveno, sendo
uma despesa pblica, e no um benefcio fiscal.
36
Portanto, verifica-se que o art. 14, 1, da Lei de Responsabilidade Fiscal

apresenta claramente uma preferncia pelo critrio jurdico-formal para a identificao dos benefcios fiscais, na medida em que determina que se incluem no
conceito todos os benefcios que correspondam a tratamento diferenciado. Tal
critrio de diferenciao, inclusive, guarda relao direta com o critrio jurdico-formal desenvolvido nos Estados Unidos, o qual determinava que as normas
deveriam ser especiais (special) e preferenciais (preferential) para serem consideradas benefcios fiscais, motivo pelo qual se constituiriam como desvios da
norma-padro de incidncia tributria.128
Assim, como visto, a grande questo relativa utilizao de critrios jurdico-formais para a identificao de benefcios fiscais a identificao da tributao normal ou de referncia (benchmark).
Para tanto, embora a Lei de Responsabilidade Fiscal no apresente nenhum procedimento especfico, verifica-se que, ao definir os benefcios fiscais como normas de
mbito restrito, determinando tratamento diferenciado, estabelece igualmente o critrio
de identificao para a norma padro de incidncia tributria, que aquela que deve
representar o tratamento genrico consistente para a maioria dos contribuintes.
Nesse sentido, conclui-se que a lei complementar determina um critrio expresso para a identificao dos benefcios fiscais pela sua forma, deixando assim
de adotar critrios relativos a finalidades ou efeitos das normas tributrias. Esse
critrio consiste em estabelecer o benchmark de cada tributo conforme o mbito
de aplicao das normas, que devem abranger de modo consistente a maioria dos
contribuintes, sendo os benefcios fiscais identificados pelo seu mbito restrito de
aplicao, motivo pelo qual determinam tratamento diferenciado para os contribuintes beneficiados.
Vale ressaltar que o conceito de benefcio fiscal antes analisado abrange
tambm as redues discriminadas de alquotas relativas aos chamados tributos
extrafiscais,129 as quais podem ser feitas pelo Poder Executivo. Essas redues,
embora possuam natureza de benefcios fiscais, no se submetem aos ditames
do art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal,130 uma vez que o 3, I, desse dispositivo expressamente as exclui.131 O mesmo ocorre com o cancelamento de
128 In verbis: Revenue losses attributable to provisions of the Federal tax laws which allow a special exclusion, exemption
or deduction from Gross income or which provide a special credit, a preferential rate of tax, or a deferral of liability
(g.n.). Public Law n. 93.344.
129 Este o caso do Imposto de Importao (II), do Imposto de Exportao (IE), do Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI) e do Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF).
130 Ficam, portanto, sujeitos s regras relativas renncia de receita no veiculadas pelo art. 14 da LRF, como o caso da
necessidade de mostrar seus efeitos no demonstrativo anexo proposta oramentria, nos termos do art. 165, 6, da
Constituio Federal.
131 Sendo facultado, nos termos do art. 153, I, II, IV, V, e 1, da Constituio Federal, ao Poder Executivo Federal a
alterao de alquotas de alguns impostos, a concesso de benefcios quanto a estes no se submete aos ditames do
art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal (NASCIMENTO, 2007, p. 109).. Dessa forma, por exemplo, a diminuio
37
dbito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrana, expressamente excludo dos efeitos do art. 14 da LRF nos termos do seu 3, II.132
Por fim, vale ressaltar que os benefcios fiscais a custo zero, assim entendidos como aqueles criados para novos contribuintes,133 uma vez determinando
um tratamento diferenciado, tambm se enquadram no conceito de benefcio
fiscal, submetendo-se assim tais normas ao regime jurdico do gasto tributrio.134
Ante todo o exposto, pode-se concluir que o conceito de benefcio fiscal a
ser utilizado pelas normas que regem o gasto tributrio o disposto no art. 14,
1, da Lei de Responsabilidade Fiscal. Isso porque, ausente um conceito constitucional, resta cogente o conceito determinado pela lei complementar no cumprimento de sua funo constitucionalmente determinada de regulamentar normas
de direito financeiro.
Destarte, conclui-se que o conceito de benefcio fiscal determinado pelo art.
14, 1, da Lei de Responsabilidade Fiscal no aplicvel somente aos dispositivos desta lei, mas, pelo contrrio, para todas as normas que regem o instituto, tal
como o mandamento contido no art. 165, 6, da Constituio Federal, ao determinar a discriminao dos gastos tributrios no processo legislativo-oramentrio.
Nesses termos, uma vez verificado um conceito definido de benefcio fiscal
na lei complementar, no possvel admitir que a legislao ordinria de cada
ente seja competente para fixar outros critrios.
Tal concluso de fundamental importncia para a correta aplicao prtica
das normas relativas ao instituto do gasto tributrio, pois, uma vez utilizando o
aplicador da norma um conceito diverso de benefcio fiscal, este poder restringir
o campo de atuao de tais normas, escolhendo assim a quais gastos tributrios
ser aplicado o regime jurdico do instituto e a quais no.
de alquotas do IPI no poderia ser considerada como renncia de receita, posto que implcito estrutura do IPI sua
dimenso extrafiscal, podendo o Poder Executivo, mediante decreto, alterar as alquotas com o fito de regular a atividade
econmica (NBREGA,2008, p. 6). Sobre essa questo, o Tribunal de Contas da Unio j afirmou que a particularidade
desses tributos reside no fato de que so manejados tendo como fim polticas econmicas de curto prazo, objetivo
localizado e momentneo, enquanto os benefcios tributrios so polticas pblicas mais de longo prazo e que dessa
maneira so institudos para incentivar os contribuintes em direo a objetivos sociais e econmicos (ACRDO n.
1.060/2005 PLENRIO TCU).
132 Tal mandamento refere-se a anistias e remisses efetuadas pelo ente federativo de pequenos valores de dbitos de
imposto, com a justificativa de que so valores que no justificariam os custos de cobrana. Dessa forma, basta que o
proponente desse tipo de benefcio instrua o projeto de lei com a demonstrao de tais custos de cobrana para que fique
livre dos mandamentos da Lei de Responsabilidade Fiscal.
133 O exemplo clssico desse tipo de benefcio a iseno do Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana (IPTU) e
do ISS concedida por um municpio para determinada pessoa jurdica com o objetivo de que ela se estabelea em seu
territrio. Como essa pessoa jurdica, na ocasio da promulgao de tais benefcios, ainda no est estabelecida no
territrio do municpio, no gera arrecadao tributria, motivo pelo qual as referidas isenes no criam efetivamente
nenhuma reduo na arrecadao tributria municipal.
134 Em sentido contrrio a tal entendimento, Martins (2003, p. 508).
38
Destarte, uma vez analisadas as normas jurdicas aplicveis ao gasto tributrio na Constituio Federal e na Lei de Responsabilidade Fiscal e tambm determinado qual o conceito vigente no direito oramentrio brasileiro de benefcio
fiscal, possvel partir para a anlise de como se deu a aplicao prtica de tais
normas no Brasil.
5 O controle do gasto tributrio no processo

oramentrio federal
Aps a anlise do regime jurdico do gasto tributrio na Constituio Federal e na Lei de Responsabilidade Fiscal e tambm a determinao do conceito vigente no direito oramentrio brasileiro de benefcio fiscal, proceder-se-
anlise da aplicao prtica de tais normas no Brasil desde a promulgao da
Constituio Federal de 1988.
Tal anlise restringe-se neste estudo ao cumprimento do mandamento disposto no art. 165, 6, da Constituio Federal, ao determinar a obrigatoriedade
da integrao no processo oramentrio dos efeitos financeiros decorrentes dos
benefcios fiscais, que o mandamento mais importante no ordenamento brasileiro sobre o gasto tributrio.
Em tal anlise, salta a importncia do estudo do conceito de benefcio fiscal
empregado na prtica oramentria, pois, como visto, essa definio que determina o mbito de aplicao do regime jurdico do gasto tributrio. Esse estudo, entretanto, s pode ser empreendido no ordenamento federal, uma vez que, at o momento, a quase totalidade dos estados e dos municpios ainda no publica relatrios
de gastos tributrios, ou apenas publica valores fechados sem discriminao das
normas que os compem, em notvel descumprimento da Constituio Federal.135
135 O que os estados e os municpios realizam, em sua quase totalidade, apenas fazer constar na exposio de motivos
da proposta de lei oramentria o valor estimado fechado de renncias de receita, sem qualquer discriminao sobre
quais os benefcios abrangidos ou qual o conceito utilizado. Esse o caso, a ttulo de exemplo, do Estado de So Paulo,
nas propostas oramentrias de 2006 (p. 590), 2007 (p. 605) e 2008 (p. 661). Uma exceo digna de nota o Estado
de Minas Gerais, em cuja LDO de 2004 (Lei n. 15.291/2004) foi apresentado um conceito genrico de gasto tributrio
no pargrafo nico do art. 57, qual seja: Para fins do disposto no caput deste artigo, consideram-se renncia de receita
a anistia, a remisso, o subsdio, o crdito presumido, a concesso de iseno em carter no geral, a alterao de
alquota ou a modificao de base de clculo que implique reduo discriminada de tributos ou contribuies e outros
benefcios que correspondam a tratamento diferenciado. Sobre essa questo, o Estudo Tcnico n. 5/2007 da Cmara
dos Deputados, na p. 11, j afirmou sobre o art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal que a verdade que se esse artigo
fosse integralmente cumprido pelas vrias instncias de poder nas trs esferas de governo, ocorreria uma verdadeira
revoluo na forma como so aprovadas as leis e definidas as polticas de incentivo fiscal e creditcio no pas. Ainda
persiste uma forte resistncia em se fazer cumprir os ditames do citado art. 14, pois isso implica atribuir um nus
poltico autoridade que prope a concesso do benefcio, impondo-lhe a responsabilidade pela proposio da norma
que aumentar o tributo para compensar a perda de receita.
39
Assim, passa a ser feita a anlise de todos os relatrios de gastos tributrios

que acompanharam as propostas oramentrias federais na ordem constitucional
vigente, investigando qual o critrio de escolha das normas tributrias cujo efeito
constou nesses documentos, o que feito com o conceito de benefcio fiscal
adotado em cada ciclo oramentrio.
5.1 O relatrio de gastos tributrios de 1989 at 1995

Embora as LDOs desde 1989 j determinassem a obrigatoriedade da apresentao do relatrio de gastos tributrios, fazendo referncia ao art. 165, 6, da
Constituio Federal,136 nelas no foi apresentada nenhuma definio do conceito
de benefcio fiscal.
Como exposto anteriormente, essas leis traziam desde 1990 apenas o mandamento de que cada projeto de lei que conceda ou amplie um benefcio fiscal
somente pode ser aprovado caso i) indique fundamentadamente a estimativa da
renncia de receita que acarreta; e ii) indique as despesas em montante equivalente que sero anuladas.137 Tais exigncias mantiveram-se, com pequenas alteraes, na redao das LDOs de 1992, 1993, 1994, 1995 e 1996.
Por sua vez, a Secretaria da Receita Federal, cumprindo o mandamento
constitucional, elabora desde 1989 o demonstrativo dos gastos indiretos da Unio
federal para acompanhar a proposta de lei oramentria,138 o qual recebeu no perodo o nome de Demonstrativo de Benefcios Tributrios.139
Percebe-se, entretanto, que a Unio federal utilizou nesse perodo um conceito no especfico de benefcio fiscal, dificultando assim sua anlise. A falta de cri136 Art. 20 da Lei n. 7.800/1989.
137 Art. 50 da Lei n. 8.074/1990.
138 No Brasil, antes do incio da dcada de 1980, no havia manifestao oficial no sentido de sistematizar o rol de
benefcios fiscais e quantificar seus custos (SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL, 2009). Os primeiros esforos no
sentido de quantificar e divulgar os benefcios tributrios foram realizados pela Secretaria da Receita Federal em 1984,
por meio de estudo em que foram listadas as leis de concesso de incentivos no mbito do imposto de renda, do imposto
sobre produtos industrializados e do imposto de importao. No ano seguinte ao da promulgao da Constituio de
1988, o oramento da Unio passou a conter demonstrativo de benefcios tributrios, cumprindo de forma tempestiva o
ordenamento previsto no art. 165, 6, que obriga o encaminhamento, por meio da pea oramentria, de demonstrativo
regionalizado do efeito, sobre as receitas e as despesas, decorrente de isenes, anistias, remisses, subsdios e
benefcios de natureza financeira, tributria e creditcia (CMARA DOS DEPUTADOS, 2008, p. 7-8). A elaborao
do demonstrativo, em mbito federal, ficou sob responsabilidade da Secretaria da Receita Federal, que atualmente
realiza essa tarefa por intermdio da Coordenao de Previso e Anlise de Receitas (Copan). (SECRETARIA DA
RECEITA FEDERAL, 2009). Ressalte-se que somente com o estabelecimento do dispositivo do art. 5, inciso II, da Lei
de Responsabilidade Fiscal, que a Secretaria da Previdncia Social passou a elaborar o demonstrativo que acompanha
o projeto de lei do oramento da Unio (TCU Acrdo n. 1.060/2005).
139 Tal demonstrativo sempre foi elaborado com valores estimados, uma vez que enviado ao Congresso Nacional como
anexo ao projeto de lei oramentria, logo no ano anterior, no sendo seus valores comparados com os valores efetivos
(ALMEIDA, 2001, p. 55).
40
trio para tal conceito resultou na adoo do termo benefcio tributrio,140 que se
refere ora ao conceito de benefcio fiscal, ora ao conceito de gasto tributrio.141
A falta de um conceito estrito de benefcio fiscal levou precariedade da
escolha das normas que integraram os demonstrativos federais do perodo, nos
quais quase todas as regras fiscais que causam uma diminuio da arrecadao
tiveram seu impacto oramentrio quantificado. Esse foi o caso, a ttulo de exemplo, de regras relativas imunidade tributria e normas de no incidncia.142
Em vista de tais questes problemticas, as listas de benefcios elaboradas
pela Secretaria da Receita Federal no perodo sofreram diversas crticas, levando
o Tribunal de Contas da Unio, em 1994, a realizar um estudo especfico sobre as
inconsistncias do levantamento de benefcios fiscais empreendido pelo governo
federal.143 Tal estudo acarretou mudanas na concepo metodolgica adotada
pela Secretaria da Receita Federal, gerando modificaes nos relatrios elaborados a partir de 1996.
5.2 O relatrio de gastos tributrios de 1996 at 2002

Entre 1996 e 2002, tambm no houve qualquer meno ao conceito de
benefcio fiscal nas LDOs da Unio federal, sendo a mais importante inovao do
perodo quanto matria encontrada na LDO para 1997, cujo art. 43, pargrafo
nico, dispunha que a lei ou medida provisria mencionada no caput deste artigo
somente entrar em vigor aps o cancelamento de despesas de idntico valor,144
o que se manteve com leves alteraes nas LDOs de 1998, 1999 e 2000.
Mesmo aps a promulgao da Lei de Responsabilidade Fiscal em 2000, as
LDOs federais no satisfizeram a necessidade de um conceito definido de benefcio
140 Cabe ressaltar que, tradicionalmente, no Brasil tem-se empregado o termo benefcio fiscal como sinnimo de
benefcio tributrio para designar disposies especiais regra tributria geral. Contudo, a rigor, benefcio fiscal um
termo mais abrangente (ALMEIDA, 2000, p. 28). Ressalte-se que no Demonstrativo dos Gastos Tributrios de 2004 h
previso expressa de que a SRF vinha utilizando o termo benefcios tributrios como sinnimo de gastos tributrios
(SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL, 2008g).
141 SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL, 2009).
142 Processo n. TC 022.902/1994-1995. Acrdo n. 674/1998 Plenrio TCU. A ttulo de exemplo, esse o caso de: i)
isenes nas importaes realizadas pela Unio, pelos estados, pelo Distrito Federal, pelos municpios e pelas respectivas
autarquias e fundaes; ii) aeronaves e material blico iseno do imposto incidente sobre aeronaves de uso militar
e suas partes e peas, bem como sobre material blico de uso privativo das Foras Armadas, vendidas Unio (Lei n.
5.330/1967, art. 1; Lei n. 8.402/1992, art. 1, inciso VIII); iii) dirias iseno do imposto devido sobre importncia
referente a dirias destinadas alimentao e pousada, por servio eventual realizado em municpio diferente da sede
de trabalho, inclusive no exterior, entre outras (ACRDO n. 38/2004 PLENRIO TCU).
143 O Tribunal de Contas da Unio elaborou em 1994 trabalho de anlise bastante amplo e profundo do documento
demonstrativo de benefcios tributrios, elaborado por unidade tcnica especializada Processo n. TC 022.902/19941995, Deciso n. 674/1998 Plenrio , levando a Secretaria da Receita Federal a proceder a mudanas da concepo
metodolgica do documento.
144 Art. 43 da Lei n. 9.293/1996.
41
fiscal. A partir da LDO de 2000, entretanto, passou a referida lei ordinria a fazer
referncia direta lei complementar, afirmando que a lei ou medida provisria que
conceda ou amplie incentivo ou benefcio de natureza tributria s ser aprovada
ou editada se atendidas as exigncias do art. 14 da Lei Complementar n. 101, de
2000,145 redao repetida nas LDOs de 2002146 e 2003.147
Diante da lacuna legislativa, em 1996 a Secretaria da Receita Federal introduziu um conceito explcito de benefcio tributrio em seu Demonstrativo de
Benefcios Tributrios, que foi repetido de modo idntico at 2002,148 qual seja:
Foram considerados como benefcios tributrios somente aqueles que se
enquadrem, cumulativamente, nas seguintes hipteses:
reduzam a arrecadao potencial;
aumentem a disponibilidade econmica do contribuinte;
constituam, sob o aspecto jurdico, uma exceo norma que referencia o
tributo ou alcancem, exclusivamente, determinado grupo de contribuintes.
Verifica-se, portanto, que o conceito utilizado prev trs elementos distintivos dos benefcios fiscais, tornando a seleo de normas para integrar o demonstrativo de renncias de receita mais transparente e consistente.149
O primeiro elemento distintivo dos benefcios fiscais apontado a reduo
da arrecadao potencial. Assim, seriam consideradas benefcios aquelas normas que, ao menos, reduzissem a arrecadao do Estado. A expresso utilizada
(arrecadao potencial), todavia, no recebeu uma definio prpria, permitindo a existncia de ao menos duas interpretaes distintas.
145 Art. 66 da Lei n. 9.995/2000.

146 Art. 63 da Lei n. 10.266/2001.
147 Art. 84 da Lei n. 10.524/2002.
148 SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL. Demonstrativo de benefcios tributrios 1998. 2008a. Disponvel em:
<www.receita.fazenda.gov.br/Historico/Arrecadacao/BenTributarios/1998/consideracoes.htm>. Acesso em: 19/05/2008;
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL. Demonstrativo de benefcios tributrios 1999. 2008b. Disponvel em:
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL. Demonstrativo de benefcios tributrios 2000. 2008c. Disponvel em:
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL. Demonstrativo de benefcios tributrios 2001. 2008d. Disponvel em:
<www.receita.fazenda.gov.br/Historico/Arrecadacao/BenTributarios/2001/apresenta cao.htm>. Acesso em: 19/05/2008;
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL. Demonstrativo de benefcios tributrios 2002. 2008e. Disponvel em:
<www.receita.fazenda.gov.br/Historico/Arrecadacao/BenTributarios/2002/apresentacao.htm>. Acesso em: 19/05/2008;
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL. Demonstrativo de benefcios tributrios 2003. 2008f. Disponvel em:
<www.receita.fazenda.gov.br/publico/EstudoTributario/BensTributarios/2003/DBT2003.pdf>. Acesso em: 19/05/2008.
149 Como notado pelo Tribunal de Contas da Unio, o principal motivo da queda de participao dos benefcios na receita
administrada da Secretaria da Receita Federal no perodo se deve melhoria das estimativas realizadas, em razo do
tratamento dos dados, bem como do aperfeioamento do conceito adotado (ACRDO n. 38/2004 PLENRIO TCU).
42
Uma primeira interpretao possvel seria a de que essa receita se refere

arrecadao anterior instituio do benefcio fiscal, motivo pelo qual s haveria
reduo de receitas quando a norma veiculada levasse efetivamente a uma perda
de recursos para o Errio. Desse ponto de vista, tem-se, a ttulo de exemplo, que os
chamados benefcios fiscais a custo zero no esto includos no conceito apresentado, uma vez que no causam efetiva diminuio da arrecadao tributria.
Uma segunda interpretao seria a de que a referida arrecadao potencial
se refere situao hipottica em que a incidncia do imposto seria verificada sem a
aplicao da norma benfica, mantendo-se constantes todos os demais fatores. Assim,
a diminuio da arrecadao potencial seria verificada quando a incidncia da norma
de referncia (benchmark) resultasse em uma obrigao tributria superior real.
Tal interpretao parece ser a mais correta, na medida em que o termo potencial faz referncia a uma situao hipottica, em semelhana ao conceito de
receita normativa.150 A isso se soma o segundo critrio apresentado sobre o
conceito, o qual determina que a incidncia do benefcio fiscal gera um aumento
da disponibilidade econmica do contribuinte. Tal expresso, portanto, no faz
referncia arrecadao tributria do Estado, mas to-somente incidncia da
norma tributria isoladamente considerada.
A esses requisitos, o demonstrativo federal acresce a necessidade de que
os benefcios fiscais constituam juridicamente uma exceo norma de referncia ou alcancem exclusivamente determinado grupo de contribuintes. Trata-se de
uma adoo expressa do critrio jurdico-formal para a definio de benefcio fiscal. Como visto, esse mtodo de identificao de benefcios fiscais determina que
tais normas so um desvio norma de referncia ou benchmark, cuja incidncia
levaria a uma obrigao tributria mais gravosa.
Em que pese a omisso no que se refere identificao do benchmark,151 o
conceito apresentado traz indcios de seu contedo na expresso ou alcancem,
exclusivamente, determinado grupo de contribuintes. Isso porque, como visto,
a escolha do benchmark de uma norma de incidncia de tributos, como definido pela lei complementar, deve buscar uma regra geral de incidncia, portanto
aplicvel generalidade dos fatos geradores. Por isso, a determinao de que os
benefcios fiscais alcancem exclusivamente determinado grupo de contribuintes
traz implcita a regra de que a norma de referncia aplicvel irrestritamente.152
150 A referncia a esse conceito tcnico de receita reporta-se ao mtodo de clculo da receita perdida, o qual utiliza o
conceito de receita normativa. Esta consiste na receita que seria arrecadada caso um determinado benefcio fiscal no
tivesse sido institudo, no levando em conta as respostas comportamentais do contribuinte.
151 Sobre essa questo, ressalte-se que no Demonstrativo de benefcios tributrios de 2002 (SECRETARIA DA RECEITA
FEDERAL, 2008f ) foi adicionada ao conceito a observao de que essa conceituao encerra sempre algum grau de
conveno ou arbtrio.
152 Ressalte-se a impreciso da expresso adotada, uma vez que o conector ou no se mostra adequado para ligar duas
oraes de mesmo sentido.
43
Nesse sentido, verifica-se a convergncia terica entre a conceituao utilizada pela Secretaria da Receita Federal desde 1996 e o conceito de benefcio
fiscal institudo pela Lei de Responsabilidade Fiscal no ano de 2000. Como analisado anteriormente, o art. 14, 1, da referida lei complementar, ao conceituar
benefcio fiscal, determina que tais regras tm como caracterstica serem discriminadas, no sentido de terem sua aplicao limitada a um grupo restrito de
contribuintes, motivo pelo qual o benchmark deve incluir as normas aplicveis de
modo consistente generalidade dos casos.
Em que pesem as crticas apresentadas, bem como sua impreciso, certo
que a iniciativa da Secretaria da Receita Federal em apresentar um conceito formal de benefcio fiscal foi louvvel, tendo em vista que supriu a lacuna que existia
no ordenamento jurdico federal.
Ademais, verifica-se tambm que, com a promulgao da Lei de Responsabilidade Fiscal, a qual, como visto, instituiu um conceito legal de benefcio fiscal,
no houve necessidade de alterao do conceito utilizado pelo governo federal de
benefcio fiscal, em razo de este se mostrar compatvel com o determinado na
referida lei complementar.
5.3 O relatrio de gastos tributrios de 2003 at o presente

Em 2003, houve sensveis alteraes no controle dos efeitos financeiros dos
benefcios fiscais em mbito federal,153 as quais se mantm at a presente data.
Inicialmente, cabe ressaltar uma inovao importante que se deu no 3 do
art. 99 da LDO para o ano de 2006,154 in verbis:
3 Os projetos de lei aprovados ou as medidas provisrias editadas no
exerccio de 2006 que concedam renncia de receitas da Unio ou vinculem receitas a despesas, rgos ou fundos devero conter termo final de
vigncia de no mximo cinco anos.
Esse dispositivo, tambm encontrado nas LDOs de 2007,155 2008156 e 2009,157

busca tornar temporria a fora cogente das normas legitimadoras dos gastos tri153 At os dias atuais esse conceito utilizado.
154 Lei n. 11.178/2005. Ressalte-se que o art. 40, 1, dos Atos das Disposies Constitucionais Transitrias da Constituio
Federal de 1988 j determinava que considerar-se-o revogados aps dois anos, a partir da data da promulgao da
Constituio, os incentivos que no forem confirmados por lei.
155 Art. 101, 2, da Lei n. 11.439/2006.
156 Art. 98, 2, da Lei n. 11.514/2007.
157 Artigo 93, 2, da Lei n. 11.768/2008.
44
butrios, mitigando-as e permitindo sua reavaliao peridica, tal como ocorre nas
despesas diretas.158
Em que pese a novidade de tal medida, a qual no encontra precedentes na
histria brasileira, deve-se admitir que a referida limitao introduzida na LDO
norma vlida no ordenamento jurdico em vigor, sendo compatvel formalmente
e materialmente com as normas superiores.
Como visto, a Constituio Federal autoriza expressamente a competncia das LDOs para dispor sobre as renncias de receita em seu art. 165, 2, ao
determinar que a LDO dispor sobre as alteraes na legislao tributria. No
mesmo sentido, o segundo mandamento contido no caput do art. 14 da Lei de
Responsabilidade Fiscal tambm determina que o instrumento que veicule benefcios fiscais deve atender ao disposto na lei de diretrizes oramentrias.
Assim, verifica-se que plenamente permitida no direito brasileiro a previso na LDO do exerccio de condies a serem aplicveis aos projetos de lei que
proponham a aprovao de benefcios fiscais, como a instituio de uma limitao temporal mxima.
Contudo, h de se reconhecer que essas disposies no vm sendo devidamente cumpridas pelo governo federal, haja vista as inmeras medidas provisrias e os vrios projetos de lei de desonerao tributria recentemente aprovados
sem a definio de vigncia mxima.159
5.3.1 O conceito de benefcio fiscal institudo pela LDO

No que se refere ao conceito de benefcio fiscal, tambm se verifica uma
mudana significativa no perodo analisado. A LDO de 2004, publicada em 30 de
julho de 2003, embora repita o tratamento legal contido nas duas anteriores,160
introduz o primeiro conceito legal estrito de benefcio fiscal no ordenamento
jurdico brasileiro em seu art. 91, in verbis:
158 Ainda que os incentivos e os benefcios fiscais obrigatoriamente passem pelo crivo do Congresso Nacional, conforme
prescreve o art. 150, 6, da Constituio Federal, certo que, na tradio brasileira, acabam assumindo o formato de
benesse eterna, pois, uma vez inseridos no sistema tributrio nacional, ali tendero a permanecer para todo o sempre.
So muito raros os casos de benefcios concedidos por prazo determinado e muito mais raras ainda as iniciativas legais
que tenham por objetivo suprimir benefcios j existentes. Essa caracterstica do sistema brasileiro torna especialmente
delicada a concesso de incentivos fiscais e refora a necessidade por um maior rigor na sistemtica de sua aprovao.
O nico episdio conhecido envolvendo reviso de incentivos fiscais ocorreu com a promulgao da atual Constituio,
em cujo art. 41 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias foi exigida a confirmao em lei dos incentivos
fiscais de natureza setorial concedidos nas trs esferas de governo (CMARA DOS DEPUTADOS, 2008, p. 15).
159 Segundo o Estudo Tcnico n. 5/2007 da Cmara dos Deputados, trata-se de um dispositivo muito pouco divulgado e com
amplas chances de se tornar mais um no extenso rol das normas que no pegaram (CMARA DOS DEPUTADOS,
2008, p. 16).
160 Art. 90 da Lei n. 10.707/2003.
45
Art. 91. So considerados incentivos ou benefcios de natureza tributria,

para os fins do art. 8, VI, e do art. 90 desta Lei, os gastos governamentais
indiretos decorrentes do sistema tributrio vigente que visam a atender
objetivos econmicos e sociais, explicitados na norma que desonera o
tributo, constituindo-se exceo ao sistema tributrio de referncia e que
alcance, exclusivamente, determinado grupo de contribuintes, produzindo a reduo da arrecadao potencial e, consequentemente, aumentando
a disponibilidade econmica do contribuinte.
Da leitura desse dispositivo, pode-se primeiro extrair que a conceituao apresentada a de benefcio fiscal, embora este seja confundido com o de renncia de
receita na expresso gastos governamentais indiretos decorrentes do sistema tributrio vigente.
Em seguida, pode o intrprete verificar a adoo expressa nesse dispositivo pelo critrio jurdico-formal para a conceituao de benefcio fiscal, tal
como adotado pelo Poder Executivo federal desde o demonstrativo de 1996.
Assim, a definio introduzida pela LDO determina igualmente que o benefcio
fiscal deve diminuir a arrecadao potencial e aumentar a disponibilidade econmica do contribuinte, alm de constituir uma exceo ao sistema tributrio
de referncia.
Nesses termos, esse dispositivo confirma o critrio j adotado de que os
benefcios fiscais so identificados pela sua estrutura e seu mbito de aplicao,
devendo ser normas discriminadas, constituindo-se de desvios ao benchmark, que
deve ser uma norma geral aplicvel maioria das situaes.
Ressalte-se que esse critrio apresenta uma preciso maior, uma vez que,
ao contrrio do conceito anterior, mostra que a exceo norma de referncia
deve alcanar exclusivamente determinado grupo de contribuintes, no utilizando o conector ou.
Nesses termos, conclui-se que h uma convergncia terica entre o conceito de
benefcio fiscal adotado pela LDO e a conceituao encontrada na Lei de Responsabilidade Fiscal, isso porque, como visto, o art. 14, 1, da referida lei complementar, ao conceituar benefcio fiscal determina que tais regras tm como caracterstica
prpria serem discriminadas, no sentido de terem sua aplicao limitada a um grupo restrito de contribuintes.
Tal caracterstica relaciona-se diretamente com o critrio adotado pela LDO
federal, na medida em que o tratamento diferenciado determinado pela lei complementar se enquadra perfeitamente na definio de exceo norma de referncia e que alcance, exclusivamente, determinado grupo de contribuintes.
46
Dessa forma, o conceito legal de benefcio fiscal adotado pela LDO determina, ainda que indiretamente, o critrio para a identificao do benchmark dos
tributos, o qual deve ser um tratamento consistente aplicvel generalidade dos
casos, motivo pelo qual seus desvios alcanam, exclusivamente, determinado
grupo de contribuintes.
Destarte, pode-se concluir que o conceito de benefcio fiscal adotado pela
LDO para o ano de 2004 resta compatvel com o conceito determinado em lei
complementar no que se refere adoo do critrio jurdico-formal para a identificao de benefcios fiscais.
Vale ressaltar que o referido conceito, ao lado do critrio jurdico-formal,
acrescenta a necessidade de que tais normas visem a atender objetivos econmicos e sociais. Tal determinao consiste na adoo de um critrio finalstico
para a identificao de benefcios fiscais cumulativamente com o critrio jurdicoformal, que a necessidade de a norma objetivar o atendimento de econmicos
e sociais.
Assim, esse dispositivo traz pela primeira vez na histria brasileira o critrio finalstico para a identificao de benefcios fiscais, que a necessidade de
as normas tributrias de exceo atenderem a um fim estabelecido para serem
consideradas benefcios fiscais.
Esse critrio, entretanto, pouco acrescenta ao intrprete no trabalho de identificao dos benefcios fiscais porque, alm de no existir uma tcnica eficaz para
a identificao dos objetivos de uma norma, o dispositivo no claro sobre o que
seria o atendimento de um objetivo econmico e social.
Desse modo, ainda que se descobrisse o objetivo final de uma norma que
veicule benefcios fiscais, este dificilmente no se enquadraria na categoria de
fim econmico e social, uma vez que tal frmula indefinida e demasiadamente aberta. Assim, em vista da indefinio sobre o que seriam os fins econmicos e sociais de uma norma tributria, o critrio finalstico adotado pela
LDO uma frmula vazia, em nada acrescentando identificao de benefcios
fiscais no caso concreto.
Por fim, deve-se acrescentar que a introduo de um critrio finalstico para
a identificao dos benefcios fiscais pela LDO contraria o disposto na Lei de
Responsabilidade Fiscal, na medida em que esta, como visto, determina exclusivamente um critrio jurdico-formal para a identificao de tais normas. Assim, a
adoo, pela lei ordinria, de um critrio finalstico acarreta a excluso indevida
de normas tributrias do conceito de benefcio fiscal e, consequentemente, do
regime jurdico do gasto tributrio, motivo pelo qual essa determinao caracteriza desobedincia direta ao disposto em lei complementar.
47
O conceito supratranscrito contido no art. 91 da LDO de 1994 manteve-se

nas LDOs para os anos de 2005,161 2006,162 2007,163 2008164 e 2009,165 influenciando naturalmente o conceito adotado pela Secretaria da Receita Federal quando da
elaborao do demonstrativo de renncias de receita.166
5.3.2 O conceito de benefcio fiscal adotado pela Secretaria da Receita Federal

Preparando as bases tericas para a utilizao do conceito supra-analisado
no Demonstrativo Federal de Gastos Tributrios, a Secretaria da Receita Federal
publicou o documento intitulado Estudos tributrios 12 gastos governamentais
indiretos, de natureza tributria (gastos tributrios conceituao).167 Tal estudo teve como objetivo a anlise do conceito de gasto tributrio no ordenamento
jurdico brasileiro, com o claro intuito de prover respaldo terico para a reformulao do conceito utilizado no relatrio federal de gastos tributrios.
Nesse estudo, ao se analisar doutrina e prtica internacionais referentes ao
conceito de gasto tributrio,168 chegou-se aos possveis fins para as desoneraes fiscais:169
a) simplificar e/ou diminuir os custos da administrao;
b) promover a equidade;
c) corrigir desvios;
d) compensar gastos realizados pelos contribuintes com servios no
atendidos pelo governo;
161 Art. 95 da Lei n. 10.934/2004.
162 Art. 100 da Lei n. 11.178/2005.
163 Art. 102 da Lei n. 11.439/2006.
164 Art. 99 da Lei n. 11.514/2007.
165 Art. 94 da Lei n. 11.768/2008.
166 H quem entenda que esse conceito de gasto tributrio ainda no detm a clareza necessria que conduza a um entendimento
uniforme e consistente entre as vrias instncias do setor pblico (CMARA DOS DEPUTADOS,2008, p. 9).
167 Tal documento foi publicado em abril de 2003, alguns meses antes da publicao da LDO para 2004 (SECRETARIA
DA RECEITA FEDERAL,. Estudos tributrios 12: gastos governamentais indiretos, de natureza tributria (gastos
tributrios conceituao). 2008l. Disponvel em: <www.receita.fazenda.gov.br/Publico/estudotributarios/estatisticas/
25GastosTributarios.pdf>. Acesso em: 17/04/2008).
168 Tambm acrescenta o referido estudo: Analisando relatrios efetuados por pases membros da OCDE, algumas
similaridades so observadas na identificao dos gastos tributrios: 1) As desoneraes tributrias em questo devem
possuir objetivos similares aos das despesas pblicas possuem, portanto, uma lgica oramentria associada. 2) Estas
desoneraes apresentam-se como um desvio da estrutura normal da tributao sendo sempre de carter no geral
(SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL. Estudos tributrios 12: gastos governamentais indiretos, de natureza
tributria (gastos tributrios conceituao),2008l, p. 10.
169 SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL. Estudos tributrios 12: gastos governamentais indiretos, de natureza
tributria (gastos tributrios conceituao), 2008l, p. 9.
48
e) compensar aes complementares s funes tpicas de Estado desenvolvidas por entidades civis;
f) promover a equalizao das rendas entre regies; e/ou
g) incentivar determinado setor da economia.
Uma vez identificados os possveis fins de um benefcio fiscal, concluiu-se que:

nos casos das alneas d, e, f e g, as desoneraes iro se constituir
em uma alternativa s aes polticas de governo, aes com objetivos
de promoo de desenvolvimento econmico ou social, no realizadas
no oramento e sim por meio do sistema tributrio, compondo o que se
convencionou denominar de gastos tributrios.170
Para esse estudo, portanto, as seguintes caractersticas podem ser identificadas em um sistema tributrio de referncia e devem ser consideradas parte
integral do benchmark: i) contribuintes em situaes equivalentes devem estar
sujeitos a obrigaes similares (equidade); ii) contribuintes com maior renda podem estar sujeitos a obrigaes mais que proporcionais que os de menor renda
(proporcionalidade); e iii) a tributao no deve alterar a alocao dos recursos
na economia (neutralidade).171
A concluso alcanada pelo referido estudo :
toda desonerao que promovesse desvios em relao s caractersticas
colocadas acima e ao mesmo tempo tivesse a inteno de promover alguma ao de governo seria considerada como sendo um gasto tributrio.
Por outro lado, a alterao que promovesse uma aproximao das regras
tributrias com aquelas caractersticas expostas anteriormente deveriam
ser consideradas como parte da prpria estrutura tributria.172
No mesmo raciocnio, esse estudo critica a expresso benefcios tributrios, at ento utilizada pela Unio federal para a identificao dos gastos tributrios, por no refletir o carter oramentrio do instituto.173 Com o objetivo
de aprimorar o conceito e promover maior uniformizao com o entendimento
utilizado em outros pases, o estudo sugeriu o uso da expresso gasto tribu170 SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL. Estudos tributrios 12: gastos governamentais indiretos, de natureza
tributria (gastos tributrios conceituao). 2008l, p. 10.
171 Ibidem.
172 Grifado no original Ibidem, p. 11.
173 No Brasil, a Secretaria da Receita Federal vem utilizando o termo benefcios tributrios como sinnimo de gastos
tributrios e elabora, desde 1988, o Demonstrativo dos benefcios tributrios (DBT) referente aos tributos federais
administrados por essa Secretaria. Ibidem, p. 12.
49
trio em substituio a benefcio tributrio, adotando para ela o seguinte

conceito:174
Gastos tributrios so gastos indiretos do governo realizados por intermdio do sistema tributrio visando a atender objetivos econmicos e
sociais.
So explicitados na norma que referencia o tributo, constituindo-se uma
exceo ao sistema tributrio de referncia, reduzindo a arrecadao potencial e, consequentemente, aumentando a disponibilidade econmica
do contribuinte.
Tm carter compensatrio, quando o governo no atende adequadamente a populao dos servios de sua responsabilidade, ou tm carter incentivador, quando o governo tem a inteno de desenvolver determinado
setor ou regio.
Consequentemente, no advento da publicao do relatrio de renncias fiscais

de 2004, ocorreram grandes modificaes, as quais foram mantidas nos relatrios publicados desde ento.175
A primeira modificao foi a incorporao formal do conceito de gasto tributrio, modificando o nome do documento de Demonstrativo de Benefcios tributrios para Demonstrativo dos Gastos Governamentais Indiretos de Natureza
Tributria Gastos Tributrios.
A segunda foi a adio de uma explicao mais profunda do conceito de gasto
tributrio ao demonstrativo. Da mesma forma que o estudo publicado em 2003, j
analisado, o relatrio contm a explicao de que a estrutura bsica da regra tributria deve possuir as caractersticas de equidade, proporcionalidade e neutralidade, devendo-se considerar como parte do benchmark todas as normas que
promoverem a aproximao das regras tributrias a essas trs caractersticas.176
A terceira foi a adoo do conceito de gasto tributrio proposto pelo referido estudo (supratranscrito). Esse conceito, entretanto, sensivelmente distinto do
apresentado pela Lei de Responsabilidade Fiscal e pelas LDOs do mesmo perodo.
Deve-se, portanto, verificar analiticamente a compatibilidade do conceito
adotado pelo Poder Executivo federal aps o ano de 2003 com os conceitos adotados pela lei complementar e pela LDO para descobrir se ele materialmente
compatvel com as normas superiores.
174 Ibidem, p. 13.
175 SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL, 2008h; 2008i; 2008j; 2008k; 2009.
176 Da mesma forma, qualquer desonerao que promovesse desvios em relao a essas trs caractersticas, bem como
ao mesmo tempo tivesse a inteno de promover alguma ao do governo seria considerada como gasto tributrio
(SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL, 2008g.
50
Inicialmente, verifica-se que o conceito em anlise repete os requisitos elencados na LDO referentes ao critrio jurdico-formal, quais sejam: i) constituir-se
exceo ao sistema tributrio de referncia; ii) produzir a reduo da arrecadao
potencial; e iii) aumentar a disponibilidade econmica do contribuinte.
Ressalte-se que o conceito omite a exigncia de o benefcio abranger somente um grupo de contribuintes. Esse requisito, que j constava no conceito de
benefcio tributrio nos demonstrativos federais desde 1996, tambm foi mantido pelo conceito de benefcio fiscal contido nas LDOs a partir do ano de 2003.
A omisso desse requisito na anlise da Secretaria da Receita Federal, entretanto, no influencia a identificao dos benefcios fiscais no caso concreto, isso
porque, como visto, constituindo-se o benchmark de normas gerais da imposio
de um determinado tributo, as normas que abrangem exclusivamente um grupo de
contribuintes no fazem parte deste, motivo pelo qual se enquadram necessariamente no requisito constituir-se exceo ao sistema tributrio de referncia.
A inovao quanto ao critrio jurdico-formal, no entanto, se encontra nas
explicaes contidas nos demonstrativos, as quais determinam os critrios de
identificao do sistema tributrio de referncia (benchmark). Estes so a aproximao da regra-padro de incidncia aos objetivos de equidade, proporcionalidade e neutralidade.
No que se refere equidade, trata-se, em ltima instncia, da regra de igualdade, que determina que contribuintes em situaes equivalentes devem estar
sujeitos a obrigaes similares.177 Nesse sentido, o favorecimento por uma norma
fiscal de um determinado grupo de contribuintes que se encontre em situao
equivalente com os demais determinaria que tal norma constitui um desvio ao
benchmark.
Tal concluso parece derivar diretamente do conceito de benefcio fiscal
institudo pela Lei de Responsabilidade Fiscal e pelas LDOs a partir de 2003, na
medida em que este determina que tais normas devem corresponder a um tratamento diferenciado. Esse tratamento consiste justamente em uma tributao
distinta de um grupo de contribuintes em relao a outro em situao equivalente,
uma vez que o tratamento diferenciado de contribuintes em situaes de natureza
distinta no seria um benefcio fiscal.
Dessa forma, resta materialmente compatvel a caracterstica de equidade
atribuda ao benchmark com os conceitos de benefcio fiscal contidos na Lei de
Responsabilidade Fiscal e na LDO.
177 O princpio da isonomia tributria encontra-se no art. 150, II, da Constituio Federal, que probe instituir tratamento
desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de
ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos
ou direitos.
51
Por sua vez, os demonstrativos federais tambm se referem caracterstica

da proporcionalidade para a identificao do benchmark e dos seus desvios, a
qual determina que contribuintes com maior renda podem estar sujeitos a obrigaes mais que proporcionais que os de menor renda.178 Sobre tal concluso, em
primeiro lugar verifica-se que o termo empregado est incorreto, pois refere-se a
obrigaes mais que proporcionais, no podendo relacionar-se com o mandamento de proporcionalidade, mas sim com a progressividade.
A progressividade determinao cogente para o imposto sobre a renda,
nos termos do art. 153, 2, I, da Constituio Federal, e deriva da exigncia do
princpio da capacidade contributiva e da teoria do sacrifcio, que prega que os
contribuintes de maior renda no esto em situao equivalente com os de menor
renda, motivo pelo qual podem ser tributados por alquotas maiores.
Nesse sentido, parece correto o entendimento de que o benchmark possui,
nos tributos sobre a renda, a caracterstica da progressividade, no se constituindo
essa escala progressiva de alquotas um benefcio fiscal. Afinal, sendo a progressividade uma determinao constitucional, no caberia ao legislador optar ou no
pela sua utilizao, motivo pelo qual sua determinao no pode ser considerada
um benefcio fiscal.
Dessa forma, a caracterstica de progressividade resta plenamente compatvel com o conceito de benefcio fiscal disposto na lei complementar e na LDO,
na medida em que permite a tributao de maiores rendas de modo desproporcional, motivo pelo qual a tributao menor de rendas inferiores no constitui uma
reduo discriminada de tributos.
Por fim, os demonstrativos federais adotam como caracterstica do benchmark o mandamento de neutralidade, o qual determina que a tributao no deve
alterar a alocao dos recursos na economia. Esse mandamento, ao contrrio dos
outros, no representa uma determinao constitucional aos entes tributantes,
mas to-somente uma diretriz de tributao defendida pela teoria tradicional das
finanas pblicas, a qual prescreve que as normas tributrias no devem alterar as
decises dos agentes econmicos e, com isso, o curso natural do mercado.
Assim, segundo o relatrio federal, quando uma norma tributria benfica
surtisse efeitos de modo que alterasse a alocao de recursos na economia, ela
estaria se desviando do benchmark, constituindo, assim, um benefcio fiscal.
Nesses termos, a anlise do efeito da norma fiscal, qual seja, sua influncia nas
decises dos contribuintes, que determinaria se tal norma constitui um benefcio
fiscal. Trata-se, portanto, da utilizao de um critrio pragmtico para a identificao
de benefcios fiscais.
178 SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL, 2008l, p. 10.
52
Em que pese a fora doutrinria desse critrio,179 verifica-se que ele no

pode ser encontrado no conceito de benefcio fiscal estabelecido pela Lei de
Responsabilidade Fiscal e pela LDO.
Como visto, o conceito de benefcio fiscal estabelecido pela lei complementar para a aplicao das normas relativas renncia de receita determina tosomente que tais normas devem corresponder a um tratamento diferenciado,
reportando-se apenas forma do benefcio. Nesses termos, conclui-se que a norma de benefcio fiscal representar tratamento distinto em relao ao institudo
para contribuintes em situao equivalente.
Verifica-se que no se faz em nenhum momento qualquer meno ao efeito
da norma tributria, motivo pelo qual este no pode ser considerado o fator dominante para a identificao de normas que acarretem renncias de receita.
Ademais, a neutralidade das normas tributrias sempre foi questo controvertida, pois h quem entenda que nenhum tributo pode ser considerado neutro,
uma vez que todos geram alguma influncia nas decises dos contribuintes.
Da mesma forma, no existindo proibio quanto influncia tributria na
economia, caso a regra geral de incidncia de um determinado tributo no atenda
neutralidade, a norma que determina um tratamento neutro para determinado
grupo de contribuintes e, portanto, diferenciado, ainda assim se enquadra no conceito de benefcio fiscal disposto na lei complementar.
Portanto, pode-se concluir pela incompatibilidade entre a instruo referente neutralidade e o conceito de benefcio fiscal estabelecido em lei complementar e na LDO. Nesse sentido, caso o Poder Executivo federal determine a excluso do demonstrativo de gastos tributrios de um determinado benefcio fiscal
pelo fato de ser considerado neutro, tal excluso ser indevida, pois essa norma,
ainda assim, restar enquadrada no conceito estabelecido na lei complementar.
Em seguida, verifica-se que o conceito adotado pelos demonstrativos federais utiliza paralelamente o critrio finalstico para a identificao de benefcios
fiscais, o qual primeiro expresso na locuo visando a atender objetivos econmicos e sociais.180
Como analisado anteriormente, esse critrio consta no conceito de benefcio fiscal estabelecido pelas LDOs a partir do ano de 2003, embora no conste
no conceito institudo na lei complementar.
179 Defendido por Lus Eduardo Schoueri (2005, p. 60).

180 Sobre o critrio finalstico, sua adoo fez com que a Secretaria da Receita Federal passasse a utilizar a chamada
regra de dois passos para identificar os gastos tributrios, que significa, em sntese, primeiro determinar todas as
desoneraes tributrias para, em um segundo passo, verificar quais se enquadram no conceito de benefcio fiscal
1(SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL, 2008g, p. 11).
53
Em que pese a restrio indevida do conceito pela lei ordinria, verificou-se

que tal determinao pouco acrescenta ao intrprete no trabalho de identificao
dos benefcios fiscais, uma vez que o dispositivo no claro sobre o que seria o
atendimento de um objetivo econmico e social. Por isso, a adoo desse critrio no afeta a identificao dos benefcios fiscais listados no documento.
Entretanto, o conceito adotado pela Secretaria da Receita Federal acrescenta mais um critrio finalstico ao conceito de benefcio fiscal com a orao tm
carter compensatrio, quando o governo no atende adequadamente a populao
dos servios de sua responsabilidade, ou tm carter incentivador, quando o governo tem a inteno de desenvolver determinado setor ou regio.
Com essa orao, o demonstrativo expressa o entendimento de que gastos tributrios so despesas indiretas que, em princpio, poderiam ser substitudas por um
gasto oramentrio, possuindo carter compensatrio.181 Mas da orao citada
tambm se extrai que os gastos tributrios possuem carter incentivador, identificado pela inteno do governo de desenvolver determinado setor ou regio.
Trata-se, na verdade, da adoo de um critrio finalstico para a identificao dos benefcios fiscais, aparentemente extrado da determinao das LDOs do
perodo de que tais normas devem atender a objetivos econmicos e sociais.
Assim, parece que a Secretaria da Receita Federal adota o entendimento de que
somente sero normas com fins econmicos e sociais as que possurem carter
compensatrio ou incentivador.
Sobre a questo, como concludo anteriormente, verifica-se que a utilizao de
critrios finalsticos para a identificao de benefcios fiscais resta indevida, pois, tendo o legislador complementar, na Lei de Responsabilidade Fiscal, fixado os critrios
definidores dos benefcios fiscais, no pode o Poder Executivo, quando da elaborao
do demonstrativo anexo de gastos tributrios, optar por outro que lhe convenha.
Afinal, o critrio de identificao dos benefcios fiscais tem um papel fundamental no processo legislativo-oramentrio, uma vez que por ele que se definem
quais normas tributrias so parte do sistema tributrio, no gerando prejuzos ao
Errio, e quais so benefcios, os quais acarretam gastos tributrios, submetendose a regime jurdico diferenciado, uma vez que o Poder Executivo pode facilmente
mascarar benefcios fiscais como normas tributrias comuns com a adoo de um
critrio subjetivo para sua identificao, tal como o critrio de finalstico de que estas
devam ter carter compensatrio ou incentivador, ficando assim livre para decidir quais normas sero ou no includas no conceito.
Por esses motivos, tal como concludo anteriormente, entendemos que os critrios definidores de benefcios fiscais, no que se refere elaborao do demonstra181 SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL,2008l, p. 6.
54
tivo de gastos tributrios, devem ser os estabelecidos pela Lei de Responsabilidade

Fiscal. Destarte, a excluso de normas tributrias do demonstrativo de gastos tributrios pela adoo de um critrio diverso constitui ilcito oramentrio.
Assim, verifica-se, a ttulo de exemplo,182 que o Poder Executivo federal, no
que se refere ao Imposto de Renda de Pessoas Fsicas (IRPF), excluiu indevidamente da anlise parlamentar a conta dedues com dependentes do demonstrativo de benefcios fiscais.
Sobre essa alterao, o Estudo tributrio n. 12 explica que o governo federal no tem programas de estmulos unio conjugal (formal ou informal),
natalidade, adoo de menores ou adoo da responsabilidade econmica em
relao aos pais biolgicos, portanto no sendo passveis de serem substitudos
por gastos diretos. Assim, o estudo conclui que a deduo para dependentes do
IRPF, apesar de possuir a mesma natureza jurdico-tributria das dedues para
instruo e sade, no se configura um gasto governamental indireto, ou seja, um
gasto tributrio.183
Ento, com justificativa no critrio adotado, foi excluda do demonstrativo
uma das maiores renncias de receita da Unio federal, apesar de a Lei de Responsabilidade Fiscal no incluir esse critrio no conceito de benefcio fiscal.184
Ante todo o exposto, pode-se concluir que desde 2003 o mandamento
contido no art. 165, 6, da Constituio Federal no tem sido corretamente
cumprido pelo governo federal, uma vez que, pela adoo de um conceito de
benefcio fiscal diverso do institudo pela Lei de Responsabilidade Fiscal diversos gastos tributrios no so includos no relatrio que acompanha o projeto
de lei oramentria.
182 Tambm a ttulo de exemplo, vale ressaltar que, como notado pelo Tribunal de Contas da Unio, a Secretaria da
Receita Federal tambm adotou, erroneamente, o entendimento de que os casos de alquota zero no so benefcios
tributrios. Nesse sentido, no demonstrativo de benefcios tributrios de 2005, no foi includa a renncia fiscal
instituda pelo art. 2 da Lei n. 10.996/2004 e pelos arts. 25 e 50 da Lei n. 10.833/2003 (ACRDO n. 1.060/2005
PLENRIO TCU).
183 Segundo esse estudo, as contas Alienao de bens de pequeno valor e Rendimentos isentos e no tributveis
outros tambm no atenderiam ao critrio finalstico (SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL, 2008l, p. 7).
184 Por sua vez, no Imposto de Renda de Pessoas Jurdicas, houve em 2004 a excluso da significativa conta Lucros e
dividendos recebidos de Pessoa Jurdica, sendo portanto excludas do conceito de gasto tributrio a iseno do IRPJ
na distribuio de lucros e dividendos e a deduo dos juros sobre o capital prprio das empresas da base de clculo
do imposto. Sobre essa excluso, afirma o Estudo Tcnico n. 5/2007 da Cmara dos Deputados que um argumento
comumente utilizado para justific-la que tal medida evita a bitributao, uma vez que o lucro que deu origem
distribuio de dividendos j teria sido tributado quando do recolhimento do IRPJ. Entretanto, o prprio Parecer
Tcnico aponta a falha desse argumento, mostrando que o lucro apurado pela empresa e distribudo aos acionistas
no corresponde necessariamente ao lucro real tributvel. Entre os principais incentivos no computados como tal
pela Unio Federal, cumpriria citar a iseno do IRPJ na distribuio de lucros e dividendos e a deduo dos juros
sobre o capital prprio das empresas da base de clculo do imposto. O elemento caracterizador desses benefcios o
tratamento tributrio diferenciado concedido a uma determinada classe de contribuintes os acionistas (CMARA
DOS DEPUTADOS, 2008, p. 4).
55
6 Concluso
1. Em vista dos diversos problemas acarretados pela instituio de benefcios
fiscais, foram desenvolvidas nos Estados Unidos nas dcadas de 1960 e 1970
tcnicas para a integrao dos valores de receita renunciados mediante benefcios fiscais no processo oramentrio, o que foi feito por meio do conceito de
tax expenditure, o qual denominado na lngua portuguesa pelas expresses
gasto tributrio e renncia de receita.
2. Segundo a lgica do conceito de gasto tributrio, uma vez institudo um benefcio fiscal que gera uma perda de arrecadao, cria-se imediatamente um gasto virtual, que corresponde perda de arrecadao para o Estado decorrente
de tal norma. Com essa fico jurdica, tornou-se possvel ligar os conceitos
de benefcio fiscal e de despesa pblica, criando uma figura financeira nova,
que o gasto tributrio, que apenas uma forma de contabilizar e quantificar
a receita perdida pela instituio de determinado benefcio. Destarte, pode-se
definir gasto tributrio como o enunciado quantitativo, de carter estritamente
oramentrio, do valor estimado da reduo de receita pblica ocasionada por
um benefcio fiscal.
3. Para determinar os gastos tributrios em um ordenamento jurdico, resta necessria a identificao de quais normas so consideradas benefcios fiscais.
Para tanto, pode-se encontrar na doutrina diversos critrios distintos de identificao, os quais permitem ser agrupados em critrios finalsticos, pragmticos e jurdico-formais.
4. No Brasil, o controle dos efeitos financeiros dos benefcios fiscais somente
passou a ser relevante para o ordenamento jurdico no final do sculo XX, sob
a gide da Constituio Federal de 1988.
5. O art. 165, 6, da Constituio Federal, o mais importante no ordenamento
em vigor sobre a matria, institui que o projeto de lei oramentria seja acompanhado de um demonstrativo regionalizado, no qual devem ser discriminados os efeitos decorrentes de benefcios fiscais, financeiros e creditcios.
Em que pese a omisso do dispositivo, conclui-se que esse relatrio, no que se
refere aos benefcios fiscais, deve conter a estimativa dos valores de receita a
serem renunciados para o ano seguinte com cada benefcio fiscal, no havendo uma metodologia determinada de quantificao de tais valores.
6. Seguindo a tendncia iniciada pela Constituio Federal de 1988, em 4 de maio
de 2000, foi promulgada a Lei de Responsabilidade Fiscal, a qual, nos exatos
termos da competncia constitucional para a determinao de normas gerais de
direito financeiro e oramentrio, veicula um regime jurdico especfico sobre
56
o gasto tributrio. Assim, o art. 14 desta lei determina que as propostas de concesso ou ampliao de benefcios fiscais devem: i) trazer anexa uma estimativa
do total de receitas que deixaro de ser arrecadadas em face das normas que
veiculam, a qual deve abranger o ano de incio de vigncia da norma e os dois
seguintes; ii) atender ao disposto na Lei de Diretrizes Oramentrias; e iii) alternativamente, atender a um destes dois requisitos:
7. O primeiro requisito refere-se demonstrao pelo proponente de que a renncia foi considerada na estimativa de receita da lei oramentria e de que
no afetar as metas de resultados fiscais previstas no anexo prprio da Lei
de Diretrizes Oramentrias. Trata-se somente da necessidade de instruo
formal do instrumento que veicule o benefcio fiscal com uma demonstrao
financeira que comprove que o Poder Executivo levou em considerao a referida renncia de receita na quantificao da receita oramentria estimada
para o perodo.
8. Alternativamente, o segundo requisito determina que o instrumento que veicule benefcios fiscais esteja acompanhado de medidas de compensao, por
intermdio da elevao de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao
ou criao de tributo ou contribuio, somente entrando em vigor o benefcio
quando implementadas tais medidas.
9. No sendo possvel encontrar no texto constitucional um critrio satisfatrio
de identificao de benefcios fiscais, este apresentado pelo 1 do art. 14
da Lei de Responsabilidade Fiscal. Tal dispositivo determina que so efetivos
benefcios fiscais os institutos da anistia, remisso, subsdio e crdito presumido, estabelecendo que as demais normas tributrias benficas somente se
enquadram no conceito quando veiculam tratamento diferenciado, provocando reduo discriminada de tributos.
10. De tal determinao, conclui-se que o legislador complementar optou pelo critrio de definio de benefcios fiscais pela sua forma, reportando-se ao critrio
jurdico-formal. Assim, a norma-padro de incidncia tributria aquela que
deve representar o tratamento genrico consistente para a maioria dos contribuintes, sendo os benefcios fiscais identificados pela abrangncia a um grupo
restrito de contribuintes, implicando, assim, um tratamento preferencial.
11. Uma vez determinado o critrio de identificao dos benefcios fiscais pela lei
complementar, no pode o legislador ordinrio ou o Poder Executivo adotar outros critrios definidores, tendo em vista que tal ato determinaria a excluso indevida de normas do mbito de aplicao do regime jurdico do gasto tributrio.
12. No tendo os estados e os municpios, em sua quase totalidade, incorporado a
prtica de elaborao do relatrio de gastos tributrios, somente a Unio federal publicou desde 1989 sistematicamente os referidos relatrios. Na anlise
57
desses documentos, verificam-se grandes alteraes no montante de gastos

tributrios, gerados por mudanas no conceito de benefcio fiscal.
13. No perodo de 1989 at 1995, os relatrios foram publicados sem um conceito
definido de benefcio fiscal, que s foi apresentado no relatrio de 1996, a
partir do qual se passou a adotar o critrio jurdico-formal para a identificao
desse conceito, o qual deve constituir uma exceo norma que referencia o
tributo, alcanando exclusivamente determinado grupo de contribuintes. Assim, verifica-se que o Poder Executivo federal adotou no perodo o critrio
jurdico-formal para a identificao dos benefcios fiscais, critrio este compatvel com o determinado pela Lei de Responsabilidade Fiscal desde sua
promulgao no ano 2000.
14. A partir de 2003, a LDO federal e os demonstrativos de gastos tributrios
passaram a conter uma definio mais detalhada de benefcio fiscal, a qual,
alm de abarcar o critrio jurdico-formal, determina o requisito finalstico de
que tais normas devem atender a objetivos econmicos e sociais, possuindo
carter compensatrio ou incentivador. A adoo desse critrio finalstico determina um claro descumprimento da norma do art. 165, 6, da Constituio
Federal, pois permite que o aplicador da norma exclua diversos gastos tributrios do relatrio oramentrio.
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Análise do gasto tributário no Brasil

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Tema II

Tpicos Especiais de Finanas Pblicas

Tpicos Especiais de Finanas Pblicas Primeiro Lugar

Elcio Fiori Henriques *

O Gasto Tributrio no Direito Brasileiro

Tpicos Especiais de Finanas Pblicas Elcio Fiori Henriques

Finanas Pblicas XIV Prmio Tesouro Nacional 2009

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Parece ser consenso entre os doutrinadores que a anlise dos benefcios

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A impopularidade da implantao dessas medidas, que resultou no desejo

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total da receita renunciada com um determinado benefcio fiscal. Tal conceito,

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A identificao de benefcios fiscais ou incentivos fiscais, entretanto,

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Um segundo grupo de critrios, mais especfico e relativamente recente,

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desse instituto no processo legislativo-oramentrio desde 1989 at os dias de hoje,

2 A introduo do controle do gasto tributrio

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Desse modo, o autor defendia que os incentivos fiscais eram to-somente

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originada da falta de controles rgidos para a instituio de benefcios fiscais, bem

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Como j mencionado, a anlise das regras que regem o instituto do gasto

3 O controle do gasto tributrio na

O dispositivo supratranscrito sem dvida o marco mais importante no

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discriminao, em um relatrio anexo ao projeto de lei oramentria, de todos

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correntes de benefcios de natureza financeira e creditcia.62 Esse seria o caso dos

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de uma metodologia de clculo no comum no direito comparado, pois a escolha

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Esse objetivo no pode ser atingido com a mera apresentao de um valor

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A utilizao de grupos de vocbulos distintos para a definio de benefcio

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4 O controle do gasto tributrio na lei

4.1 A lei complementar e as normas gerais de direito financeiro

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plementares, que podem ser consideradas normas nacionais, na medida em que

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3.2.1 Primeiro mandamento

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ou benefcio ( 2), refere-se ao instrumento pelo qual as normas que ampliam ou

145 Art. 66 da Lei n. 9.995/2000.

179 Defendido por Lus Eduardo Schoueri (2005, p. 60).