Universidade Vale do Rio Verde - Unincor

Campus Betim - MG

APOSTILA DE CONTABILIDADE GERENCIAL

BSICA PARTE 1

BETIM - MG
2015

Professor - Vicente Rodrigues de Mesquita

1 INTRODUO

A contabilidade gerencial utiliza informaes fornecidas pela contabilidade

financeira para possibilitar a tomada de decises por parte dos administradores. A
gerencial mais abrangente, ela possibilita visualizar a empresa de forma ampla,
identificando os problemas e contribuindo para o seu crescimento, enquanto a
contabilidade financeira fornece algumas informaes que compe os relatrios
gerenciais.
1.1 A CONTABILIDADE GERENCIAL*

A Contabilidade nasceu gerencial para atender aos comerciantes. Depois, os

outros usurios a utilizaram. Depois de nascida gerencial, o que ocorreu com a
Contabilidade? Renascimento da Contabilidade Gerencial
Em 1494, frei Luca Bartolomeo de Pacioli (1445 1514) sistematizou e
perenizou a Contabilidade em um livro, Tractatus de Computis et Escripturis, legando
posteridade seus pilares. Escolhendo os mtodos e princpios usados plos
mercadores de Veneza. Seu mrito estava na iniciativa e na didtica de expor o
Mtodo das Partidas Dobradas e no uso dos livros Borrador, Dirio e Razo.
Como ensinou Paciolo, a Contabilidade no nasceu das mos de filsofos,
cientistas ou da mente de alguma autoridade tributria ou professor. Nasceu das
mos

competentes

de

comerciantes

de

ento,

os

quais

deram

grande

desenvolvimento sua regio, ocupando importante posio na "Idade de Ouro da

Renascena".
A Contabilidade nasceu gerencial. Os empresrios de ento, necessitando de
um sistema que permitisse mensurar o lucro e desse algum controle sobre seu
patrimnio,

acabaram

desenvolvendo

Contabilidade.

Esses

empresrios

precisando controlar informaes para tomada de decises, criaram o Mtodo das

Partidas Dobradas. Desenvolveram os princpios bsicos contbeis, chegando s
duas demonstraes fundamentais: apurao do resultado e o balano geral. Assim,
a Contabilidade nasceu das mos de seu usurio primeiro: o Gestor Patrimonial.

Foi, portanto, voltada nica e exclusivamente para atender s finalidades

gerenciais de controle e auxlio no processo de deciso. Os que precisavam dessas
informaes acabaram desenvolvendo vrios mtodos e princpios.
Depois de nascida gerencial, o que acorreu com a Contabilidade?
medida que foram surgindo usurios externos (e poderosos como o
Estado), foi crescendo a necessidade de se fixarem regras para, essa mesma
Contabilidade.
Mesmo que essas regras tenham sido fixadas, principalmente no seu incio,
exatamente com base nas que foram originalmente criadas plos prprios gestores
patrimoniais, o que ocorreu foi que a fixao por terceiros acabou por limitar a
possibilidade de os gerentes as modificarem.
Para os usurios externos, de extrema importncia que as demonstraes
contbeis produzidas por diferentes empresas sejam uniformemente preparadas,
sendo seguidos os mesmos princpios bsicos. Por essa razo, a normalizao e a
regulamentao da Contabilidade, para que todos estejam usando os mesmos
princpios e para que a plenitude dos leitores possa rapidamente efetuar suas
anlises e chegar s suas concluses e avaliaes, tomou-se algo imprescindvel.
Por fora desta necessidade, essas normatizaes e regulamentaes so
estipuladas por leis, regulamentos, portarias e outras fontes governamentais
(Receita Federal, Comisso de Valores Mobilirios, Banco Central, etc.), e ainda por
parte de organismos privados, representativos de classe profissional, como o
Ibracon, no Brasil.
Como consequncia, o criador da Contabilidade a perdeu, uma vez que ela se
tomou importante para outros usurios que acabaram por lhe fixar amarras e regras.
A rigor, a Contabilidade nunca deixou de exercer o papel de instrumento de
gerncia. Porm, ao se amarrar a leis e regulamentos, a Contabilidade perdeu um
bom potencial para se desenvolver e se adaptar s finalidades gerenciais.
Mudaram as necessidades de informaes com o desenvolvimento da
empresa, dos tcnicos, das tecnologias de produo e de vendas, mas no mudou,
na essncia, a Contabilidade. A partir deste processo, renasce, recentemente, a
Contabilidade Gerencial.
A partir da dcada de 50, cresce um movimento visando voltar a fazer da
Contabilidade um instrumento de gerncia, direcionado especialmente para o

controle e tomada de decises. Renasce, pois, a Contabilidade para fins

administrativos, voltada s necessidades internas da entidade qual se refere.
Isto no significa que a Contabilidade Gerencial seja completamente diferente
ou separada da Contabilidade Societria ou Fiscal. Significa, sim, que h a
necessidade, em muitos momentos, de se efetuarem adaptaes porque, em certas
circunstncias, a Contabilidade Societria e a Contabilidade Fiscal no suprem os
tomadores de deciso internos empresa de informaes relevantes.
Em diferentes situaes, a Contabilidade Societria atende tambm s
finalidades administrativas (ou gerenciais). Quando tal no ocorre, produz-se outro
conjunto de informaes e/ou demonstraes, tendo-se, neste ponto, um elenco de
adaptaes necessrias ao atendimento de usurios internos, e, em certas
circunstncias, tambm a usurios externos.
E, portanto, comum denominar-se de Contabilidade Gerencial apenas parte
de informaes, relatrios e demonstrativos produzidos separadamente da
Contabilidade Societria. Todavia, tal concluso torna-se prejudicada, visto que, na
realidade, todo o conjunto que gerencial: parte da Contabilidade Societria que
serve administrao e a parte desenvolvida especialmente para fins gerenciais.
A rigor, no existe necessariamente uma Contabilidade nova, mas a
adaptao da tradicional a um conjunto (s vezes novo) de necessidades de
diferentes usurios - normalmente internos.
A Contabilidade de Custos com o incio da Contabilidade Gerencial
Ao longo do tempo, foi dada grande nfase anlise da distribuio interna
dos gastos, procurando-se verificar, detalhadamente, como foram distribudos os
investimentos na empresa: por diviso, por setor, por departamentos, por linha de
produo, etc.
Atentava-se, ainda, para a verificao da distribuio interna dos custos de
produo e das despesas de vendas, administrativas e outras, estas ltimas tambm
por diviso, departamentos, etc. Quanto aos custos de produo, chegava-se a cada
unidade de cada produto, especificamente.
Toda a anlise e distribuio interna dos gastos da empresa passaram, pelo
menos em parte, a compor a denominada "Contabilidade de Custos". Muitos autores

atribuem a essa linha a iniciao Contabilidade Gerencial, visto que se passava

para uma preocupao mais interna empresa.
Vrias obras de Contabilidade Gerencial do, at hoje, especial nfase, seno
a quase totalidade do seu espao, ao assunto "Contabilidade de Custos". A
Contabilidade Gerencial, porm, algo muito mais abrangente do que isso; abrange
a Contabilidade de Custos, mas no se restringe, em absoluto, a ela.
Afirmar que a Contabilidade Gerencial no existe porque a Contabilidade
uma s, com um nico conjunto de informaes, qualquer que seja a finalidade
dessas demonstraes, , simplesmente, negar a existncia de diversos conjuntos
de usurios com necessidades diferentes.
A Contabilidade vem se transformando, cada vez mais, em uma cincia de
adaptao de dados (Banco de Dados) e de utilizao desse conjunto de dados,
para transform-los em demonstraes e/ou relatrios (o meio), onde a informao
relevante deve ser o essencial (o produto) para o seu usurio.
Conforme o usurio, o tratamento dos dados precisa ser diferente, bem como
precisam ser diferentes os diversos relatrios, quer em termos de sua forma quanto
de seu contedo.
Dentro dessa acepo, a Contabilidade Gerencial nada mais do que a
utilizao da Contabilidade como um todo, para produo de informaes
especificamente voltada para o gerente empresarial ou mesmo governamental, no
caso da eventual Contabilidade Pblica Gerencial ainda por ser desenvolvida,
testada e implementada efetivamente no Brasil."
*Sntese do trabalho no caderno "Temtica Contbil" n34/91. Revista Tcnica "Informaes Objetivas "-IOB

Contabilidade Gerencial x Contabilidade Societria

Principais Diferenciaes
Contabilidade Gerencial
(Ou Administrativa)

Discriminao

1) Principais Usurios

2) Demonstraes
Contbeis/Relatrios

3) Prticas Contbeis
e
Contedo Tcnico

4) Prazos

5) Influncias
Comportamentais

6) Enfoque no Tempo

7) Amplitude

Contabilidade Societria
(Ou Financeira)

Administradores
dos
diferentes nveis hierrquicos
da entidade
Entidades
externas
financiadoras de projetos de
investimentos
Snteses ou detalhamentos
voltados entidade como
um todo ou em partes como
produtos,
atividades,
departamentos,
responsabilidades,
diviso
geogrfica, etc.
Adequao s bases lgicas
e tericas
Nenhuma outra restrio
alm dos custos em relao
aos benefcios de melhores
decises na gesto de um
empreendimento
Flexvel, variando em funo
das reais necessidades dos
diferentes usurios.

Preocupao com a forma

pela qual o contedo das
informaes
e
as
consequentes tomadas de
decises influenciaro o
comportamento
dos
administradores
Anlise retrospectiva como
subsdio viso e orientao
atual e prospectiva no
mbito do planejamento
empresarial, especialmente
oramentrio.
Campo de atuao definido
de forma ampla, abrangendo
outras cincias tais como
economia,
engenharia,
sociologia,
psicologia,
medicina, etc.
Consequente despertar para
as influncias estruturais
e/ou
conjunturais
na
performance
do
empreendimento

Mdia e alta administrao

da entidade
Investidores
em
geral,
instituies financeiras e
rgos governamentais.

Relatrios
sintticos
ou
detalhados formatados por
determinao ou influncia
de legislaes especficas

Limitados plos princpios

contbeis de aceitao geral
e
plos
ditames
das
legislaes
societria
e
fiscal,
muitas
vezes
conflitantes com as bases
lgicas e tericas.
Rgido, tendo por base as
determinaes dos rgos
governamentais
calcados
nas legislaes pertinentes.
Preocupao com a forma
de medio e comunicao
de verses, muitas vezes
antagnicas com os fatos.
Impacto
secundrio
no
comportamento
dos
administradores
Viso
e
orientao
retrospectiva:
avaliaes
histricas de desempenho

Campo de atuao definida

de forma restrita e precisa
com o menor uso de
disciplinas afins

Sntese do trabalho no caderno "Temtica Contbil" n34/91. Revista Tcnica "Informaes Objetivas "-IOB.

2 REVISO DE CONCEITOS CONTBEIS

2.1 Princpios Contbeis
Para uniformizar procedimentos no desenvolvimento de suas atividades
profissionais, os contabilistas observam regras, critrios e normas de procedimentos
que constituem as diretrizes bsicas do processo contbil.
Essas diretrizes tm recebido vrias denominaes, como "Princpios de
Contabilidade Geralmente Aceitos", "Princpios Fundamentais de Contabilidade",
"Conceitos de Contabilidade", ou at mesmo sido agrupadas em "Postulados,
Princpios propriamente ditos e Convenes".
A classificao mais usual aquela que agrupa esses procedimentos em
Princpios Fundamentais de Contabilidade, que correspondem a diretrizes de carter
geral.
Princpios Fundamentais de Contabilidade
Segundo a Resoluo n 750, de 29/12/93, do Conselho Federal de
Contabilidade - CFC, so sete os Princpios Fundamentais de Contabilidade: da
Entidade, da Continuidade, da Oportunidade, do Registro pelo Valor Original, da
Atualizao Monetria, da Competncia e da Prudncia. A observncia dos
Princpios Fundamentais de Contabilidade obrigatria no exerccio da profisso e
constitui condio de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade.
Principio da Entidade

O Princpio da Entidade reconhece o patrimnio como objeto da Contabilidade

e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um patrimnio
particular no universo dos patrimnios existentes, independentemente de pertencer
a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de qualquer
natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequncia, nesta
acepo, o patrimnio no se confunde com aqueles dos seus scios ou
proprietrios, no caso de sociedade ou instituio.

O patrimnio pertence entidade, mas a recproca no verdadeira. A soma

ou agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova Entidade,
mas numa unidade de natureza econmico-contbil.
Este princpio atribui s entidades personalidade prpria, distinta da
personalidade de seus scios ou proprietrios, sejam eles pessoas fsicas ou
jurdicas.
O patrimnio, conjunto de bens, direitos e obrigaes, pertencente entidade.
Os atos e fatos que ocorrem diariamente na entidade, objetos de escriturao,
referem vida da entidade, sem se confundirem com os interesses particulares dos
scios ou proprietrios.
A legislao tributria reconhece a validade desse princpio, ao exigir
anualmente, para efeito do Imposto de Renda, uma declarao de renda da pessoa
jurdica (entidade) e uma declarao de renda da pessoa fsica de cada um dos
scios ou do proprietrio.
Principio da Continuidade

Consiste em considerar que a entidade desenvolver suas atividades por um

longo perodo de tempo. Este princpio considera a entidade como uma organizao
em constante movimento, que continuadamente produz riquezas, gera direitos e
contrai obrigaes.
Levando-se em conta que a empresa nunca paralisar suas atividades, os
bens sero sempre avaliados pelo Custo de aquisio (Princpio do Registro pelo
Valor Original).
Se porventura esse princpio no for considerado pela Contabilidade,
admitindo-se ento que a entidade ir paralisar as suas atividades, os bens
passaro a ser avaliados pelo preo de realizao, ou seja, pelo valor de venda.
Principio da Oportunidade

O Princpio da Oportunidade refere-se, simultaneamente, tempestividade e

integridade do registro das mutaes patrimoniais, determinando que este seja
feito no tempo certo e com a extenso correta.

Em resultado da obrigatria observncia do Princpio da Oportunidade:

I o registro do patrimnio e de suas posteriores mutaes deve ser feito de
imediato e de forma integral, independentemente das causas de que as originaram;
II desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patrimoniais
deve ser feito mesmo na hiptese de somente existir razovel certeza de sua
ocorrncia;
III o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos,
contemplando os aspectos fsicos e monetrios;
IV o registro deve ensejar o conhecimento universal das variaes corridas
no patrimnio da entidade, em um perodo de tempo determinado, base necessria
para gerar informaes teis ao processo decisrio da gesto.
Este princpio estabelece duas regras bsicas a serem observadas nos
registros contbeis:
1) Tempestividade dos registros significa que os eventos objeto de
contabilizao devem ser escriturados de imediato, isto , no momento em
que ocorrerem;
2) Integridade dos registros significa que o fato deve ser escriturado na
extenso correta, isto , dever conter todas as informaes necessrias
ao perfeito esclarecimento do respectivo evento.
A inobservncia deste princpio contribuir para que os registros contbeis
fiquem incompletos, prejudicando a veracidade de quaisquer demonstraes deles
extradas. Por outro lado, a sua observncia permitir que as informaes contbeis
espelhem, com fidedignidade, as transaes a que se referem.
Principio do Registro pelo Valor Original

Os componentes do patrimnio devem ser registrados plos valores originais

das transaes com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do
Pas, que sero mantidos na avaliao das variaes patrimoniais posteriores,
inclusive quando configurarem agregaes ou decomposies no interior da
entidade.

Do Princpio do Registro pelo Valor Original resulta:

I a avaliao dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos
valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os
agentes externos ou da imposio destes;
II uma vez integrado no patrimnio, o bem, direito ou obrigao no
podero ter alterado seus valores intrnsecos, admitindo-se, to-somente, sua
decomposio em elementos e/ou sua agregao, parcial ou integral, a outros
elementos patrimoniais;
III o valor original ser mantido enquanto o componente permanecer como
parte do patrimnio, inclusive quando da sada deste;
IV os Princpios da Atualizao Monetria e do Registro pelo Valor Original
so compatveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e
mantm atualizado o valor de entrada;
V o uso da moeda do Pas na traduo do valor dos componentes
patrimoniais constitui imperativo de homogeneizao quantitativa dos mesmos.
Este princpio estabelece que todos os eventos ocorridos nas entidades
devero ser contabilizados por seus valores originais, isto , plos valores
constantes nos documentos que deram origem aos referidos eventos.
Agindo desta forma, na escrita contbil ficar sempre evidenciado o valor
original dos elementos patrimoniais. Assim, os bens de uso da entidade, por
exemplo, sero contabilizados no momento da aquisio plos valores constantes
das Notas Fiscais de compras, ou seja, plos valores efetivamente pagos aos
fornecedores.
So perfeitamente aplicveis, em harmonia com este princpio, a regra custo
ou mercado, o mais baixo", o Princpio da Atualizao Monetria e o procedimento
de reavaliao de bens do Ativo Permanente.
A regra "custo ou mercado, o mais baixo", aplicada para avaliao de
algumas contas do Ativo, visa apenas ajustar o valor de alguns elementos do Ativo
ao valor de mercado, quando este for inferior ao custo original. sabido que a
adoo dessa regra gera um lanamento contbil a dbito de uma conta de despesa
(Despesa com Provises) e a crdito de uma conta patrimonial redutora do Ativo
(Proviso para Reduo ao Valor de Mercado). Efetuando o respectivo lanamento,
o valor do bem figurar, no Balano Patrimonial, pelo valor original deduzido da

10

respectiva proviso. Desta forma, a aplicao da presente regra no provoca

reduo no valor contbil do bem, ficando inalterado seu valor intrnseco e mantendo
seu valor original enquanto tal componente permanecer como parte integrante do
patrimnio.

Principio da Atualizao Monetria

Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser

reconhecidos nos registros contbeis atravs do ajustamento da expresso formal
dos valores dos componentes patrimoniais.
So resultantes da adoo do Princpio da Atualizao Monetria:
I a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no
representa unidade constante em termos do poder aquisitivo;
II para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das
transaes originais, necessrio atualizar sua expresso formal em moeda
nacional, a fim de que permaneam substantivamente correios os valores dos
componentes patrimoniais e, por consequncia, o do patrimnio lquido;
III a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas, tosomente, o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a
aplicao de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variao do poder
aquisitivo da moeda nacional em um dado perodo.
Este princpio estabelece a necessidade de as demonstraes financeiras
serem corrigidas, em funo da perda do poder aquisitivo da moeda, para que as
demonstraes reflitam a real situao e possam ser mais bem analisadas. Porm,
desde 1999, o Regulamento do Imposto de Renda proibiu o uso da atualizao
monetria do balano e sua conseqente gerao de ganhos ou perdas na apurao
de resultados para clculo do imposto de renda.

Principio da Competncia

As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do

perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem,
independentemente de recebimento ou pagamento.

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O Princpio da Competncia determina quando as alteraes no ativo ou no

passivo resultam em aumento ou diminuio no patrimnio lquido, estabelecendo
diretrizes para classificao das mutaes patrimoniais, resultantes da observncia
do Princpio da Oportunidade.
O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando correlatas,
consequncia natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao.
As receitas consideram-se realizadas:
I nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou
assumirem compromisso firme de efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade de
bens anteriormente pertencentes entidade, quer pela fruio de servios por esta
prestados;
II quando do desaparecimento, parcial ou total, de um passivo, qualquer
que seja o motivo;
III pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno
de terceiros.
As despesas consideram-se incorridas:
I quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de
sua propriedade para terceiro;
II pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo;
III pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
Consiste na adoo do Regime da Competncia de Exerccios, considerando
como Despesas e Receitas do perodo aquelas cujos fatos geradores ocorreram no
prprio perodo, no importando as datas dos pagamentos ou dos recebimentos
respectivos.
Receitas Realizadas:
A Receita considerada realizada no momento da ocorrncia do seu fato
gerador.
O fato gerador da Receita ocorre no momento em que bens ou servios so
fornecidos aos clientes.
Despesas Incorridas:
Para efeito de escriturao, uma Despesa considerada incorrida a partir do
momento em que ocorre seu fato gerador consumo de bens ou utilizao de
servios , independentemente do pagamento.

12

As Despesas de um perodo podem ter sido pagas antecipadamente, como

ocorre, por exemplo, com as Despesas de Seguro, ou podem ter seus fatos
geradores ocorridos sem haverem sido pagas dentro do respectivo perodo, como
ocorre normalmente com as Despesas de Salrios e Encargos, Aluguis etc. Podem
ainda ter sido pagas normalmente no momento da ocorrncia de seus fatos
geradores, como o caso do pagamento de mo-de-obra para um profissional
autnomo que prestou servios e recebeu dentro do mesmo ms.
Exemplo:
A Indstria de Brim K Deira S.A. vendeu, no dia 2 de setembro de 19X3, 5000
unidades de um produto de sua fabricao para o cliente Comercial e Importadora
Canrio Ltda., tendo emitido a Nota Fiscal n 2.321, srie A, no valor de R$ 10.000.
Ficou convencionado entre as partes que o pagamento seria efetuado no dia 10 de
outubro de 19x3 e que a entrega dos produtos ocorreria somente no dia 15 de
janeiro de 19X4.
Neste caso, embora a Indstria de Brim K Deira S.A. tenha efetuado a venda
em 02 de setembro e recebido o respectivo valor em 10 de outubro do mesmo ano,
a Receita dessa venda somente ser considerada realizada e passvel de
contabilizao como Receita no exerccio de 19x4 (no dia 15 de janeiro), quando os
produtos forem efetivamente entregues ao cliente.
Principio da Prudncia (Conservadorismo)

O Princpio da Prudncia determina a adoo do menor valor para os

componentes do ativo e do maior para os do passivo, sempre que se apresentem
alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que
alterem o patrimnio lquido.
O Princpio da Prudncia impe a escolha da hiptese de que resulte menor
patrimnio lquido, quando se apresentarem opes igualmente aceitveis diante
dos demais Princpios Fundamentais de Contabilidade.
O Princpio da Prudncia somente se aplica s mutaes posteriores
constituindo-se ordenamento indispensvel correia aplicao do Princpio da
Competncia.

13

A aplicao do Princpio da Prudncia ganha nfase quando, para definio

dos valores relativos s variaes patrimoniais, devem ser feitas estimativas que
envolvem incertezas de grau varivel.
Este Princpio decorre da Conveno Contbil do Conservadorismo. Segundo
esse princpio, o contabilista, diante de situaes igualmente vlidas sob o ponto de
vista dos Princpios de Contabilidade, por questo de precauo dever adotar a
seguinte regra:
"Menor valor para os elementos Ativos e maior valor para os elementos
Passivos; menor valor para as Receitas e maior valor para as Despesas.
Esse procedimento, que no deve ser aplicado com exagero, resultar
sempre em patrimnio Lquido menor, reflorindo a posio mais conservadora.
Adotando este Princpio, alm de escolher a opo mais conservadora, nos
casos em que o valor de mercado for inferior ao custo de aquisio dos bens do
Ativo Circulante, deve ser criada uma proviso para reduo ao valor de mercado,
cumprindo a regra "custo ou mercado, o mais baixo".
2.2 Regime de Competncia X Regime de Caixa
O Regime de Competncia adotado pela contabilidade das empresas,
visando dot-las de uma fiel expresso monetria de todos os seus Bens, Direitos e
Obrigaes, representativos de sua Estrutura Patrimonial. Este regime encerra uma
lgica coerncia tcnica para retratar a Situao Econmico-Financeira de todo e
qualquer empreendimento.
Toda pessoa jurdica seja ela empresa comercial ou industrial, entidade
filantrpica, instituio financeira, clube recreativo, etc., so dotada, para existir, de
uma Estrutura Patrimonial ou simplesmente denominada "Patrimnio".
Este patrimnio formado pelo conjunto de Bens, Direitos e Obrigaes. Os
Bens e Direitos integram o elenco de "Investimentos" da pessoa jurdica, termo este
que, no caso, sinnimo de "Ativos".
Por sua vez, as Obrigaes compem o ento denominado "Passivo", ou
seja, as fontes de financiamentos daqueles investimentos (Ativos). Neste caso, o
termo "Passivo" tratado no seu sentido amplo, representando as obrigaes para
com terceiros (dividas) e para com os proprietrios (patrimnio Lquido).

14

O patrimnio Lquido (ou Capital Prprio) determinado pela diferena entre

o somatrio dos Bens e Direitos (Ativos) e de todas as Dvidas (Capital de Terceiros)
das pessoas jurdicas.
Teramos, ento, a sntese do que acabamos de dizer, assim demonstrado:

Ativo

Passivo

(Investimentos)

(Financiamentos)

Bens e Direitos

Recursos de Terceiros
(Dvidas)

Recursos dos proprietrios

(Capital Prprio ou patrimnio Lquido)

Esta estrutura patrimonial, na expresso dos diferentes itens que a compem,

sofre, em funo da dinmica operacional ou dos efeitos inflacionrios, um processo
de mutao constante, o qual promove, como conseqncia, aumentos ou redues
dos recursos dos proprietrios (Patrimnio Lquido).
E esta dinmica operacional, ora referida, representada pelo conjunto de
receitas e demais formas de ingressos de recursos (aportes de capital, subveno
para investimentos, emprstimos / financiamentos bancrios, etc.), versus os gastos
com Investimentos, Custos e Despesas. Alm destas, so ainda consideradas as
eventuais ocorrncias de Ganhos ou Perdas.
Neste particular, a adoo do Regime de Competncia tem como principal
objetivo o reconhecimento das Receitas ou Ganhos bem como dos Gastos com
Investimentos, Custos, Despesas ou Perdas, no momento em que so incorridos,
independentemente do imediato ou subseqente reflexo financeiro correspondente
(Entrada ou Sada de Caixa).
O termo "Incorrido" est diretamente relacionado ao Fato Gerador
Econmico-Jurdico-Contbil que sustenta o reconhecimento, em uma Estrutura
Patrimonial, dos Bens, Direitos e Obrigaes a ela vinculados.
Portanto, deixar de reconhecer, contabilmente, os Investimentos, Custos,
Receitas, Despesas, Perdas ou Ganhos, quando de sua incorrncia, simplesmente
omitir e falsear os dados que sustentam a composio de uma Estrutura Patrimonial
de qualquer pessoa jurdica. Alm de no informar os reais investimentos (Bens e

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Direitos) comprometidos com o projeto empresarial ou institucional, deixaramos

ainda - e o que mais grave - de reconhecer as fontes que financiam tais
investimentos, alm dos compromissos exigveis j configurados (Provises).
Este fato, alm de ilgico, no teria nenhum respaldo tcnico ao se pretender
demonstrar a Estrutura Patrimonial de uma pessoa jurdica qualquer, atravs dos
instrumentos contbeis de mensurao (Balano Patrimonial, Demonstrao de
Resultados e outras).

*****
O Regime de Caixa consiste em classificar e reconhecer as operaes de
uma pessoa jurdica pelo efetivo Ingresso e Desembolso de Bens Numerrios. Mais
precisamente, a sua adoo est, a rigor, voltada ao Fluxo Financeiro (ou Fluxo de
Caixa) de um empreendimento. Este Fluxo Financeiro pode ser formatado de vrias
maneiras, visando atingir os mais variados objetivos.
Em uma de suas formas extremas, o Fluxo Financeiro apresenta,
simplesmente, uma listagem de todas as Entradas e de todas as Sadas de Caixa
em um dado perodo, no observando, necessariamente, nenhuma ordem de
classificao:
Saldo Inicial + Ingressos Desembolso = Saldo Final.
Esta forma de apresentao do Fluxo Financeiro tem por finalidade tosomente a conferncia e controle da composio dos saldos existentes, objetivando,
inclusive, dar sustentao aos trabalhos de auditoria, de controle e de elaborao
das demais demonstraes contbeis, especialmente o Balano Patrimonial.
No extremo oposto, uma outra forma de elaborao do Fluxo Financeiro se
apresenta como de elevada importncia no processo de gesto financeira de um
empreendimento. Trata-se do seu desmembramento em trs importantes fluxos:

Fluxo Operacional

Fluxo de Investimentos / Desinvestimentos

Fluxo de Financiamentos

16

O Fluxo Operacional consiste no reconhecimento dos ingressos e

desembolsos atrelados exclusivamente s atividades principais do empreendimento,
tais como, recebimentos de vendas vista, de duplicatas, de juros com vendas a
prazo, etc., contrapondo-se com os desembolsos com a compra de mercadorias
para

revenda,

de

matrias-primas,

mo-de-obra,

despesas

com

vendas,

administrativas e outras.
Por sua vez, o Fluxo de Investimentos e/ou Desinvestimentos congrega os
desembolsos com inverses fixas (mquinas, equipamentos, imveis, veculos, etc),
participaes acionrias, aplicaes financeiras e outras, bem como as respectivas
realizaes financeiras destes itens em funo de vendas, resgates, etc.
E, por ltimo, o Fluxo de Financiamentos tem por objetivo reunir todos os
ingressos e desembolsos oriundos dos Recursos de Terceiros (Financiamentos,
Emprstimos Bancrios, etc.), destacando-se o "Principal" e os "Encargos
Financeiros".
Acrescentam-se, ainda, os Recursos dos Proprietrios (Acionistas /
Quotistas), abrangendo os aportes ou redues de capital e ainda dividendos, objeto
desses recursos.
Esta forma de elaborao de um Fluxo Financeiro permite, ao gestor de um
empreendimento, contar com um valioso instrumento gerencial de informaes e
planejamento financeiro no mbito de suas tomadas de decises.
O Regime de Caixa , por conseguinte, o sustentculo deste importante
instrumento de gesto: O Fluxo Financeiro (ou Fluxo de Caixa).

17

2.3 Relatrios Contbeis

2.3.1 Balano Patrimonial

O balano tem por finalidade demonstrar a posio financeira e patrimonial da

empresa em um determinado momento, representando, portanto, uma posio
esttica. composto por trs elementos bsicos:

BALANO PATRIMONIAL
ATIVO

PASSIVO
PATRIMNIO LQUIDO

ATIVO - Compreende as aplicaes de recursos, normalmente

em bens e direitos.
PASSIVO - Compreende as exigibilidades e obrigaes.
PATRIMNIO LQUIDO - Representa a diferena entre o ativo e
passivo, ou seja, o valor lquido da empresa.

Essa demonstrao confronta os ativos da empresa (o que ela possui) com

suas fontes de financiamento, que podem ser passivos (o que ela deve), ou o
patrimnio lquido (recursos fornecidos pelos proprietrios).
As contas devem ser classificadas no balano de forma ordenada e uniforme,
para permitir aos usurios uma adequada anlise e interpretao da situao
patrimonial e financeira. As contas so dispostas seguindo, para o Ativo, a
classificao de ordem decrescente de liquidez e, para o Passivo, em ordem
decrescente de prioridade de pagamento das exigibilidades, ou seja: no ativo, so
apresentadas em primeiro lugar as contas mais rapidamente conversveis em
disponibilidades e, no passivo, classifica-se em primeiro lugar as contas cuja
exigibilidade ocorre antes. As contas so segregadas nos seguinte grupos:

18

BALANO PATRIMONIAL

ATIVO
(Aplicaes de recursos)

ATIVO CIRCULANTE
ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO
ATIVO PERMANENTE
INVESTIMENTOS
ATIVO IMOBILIZADO
ATIVO DIFERIDO

PASSIVO + PATRIMNIO LQUIDO

(Fontes de recursos)

PASSIVO CIRCULANTE
PASSIVO EXIGVELA A LONGO PRAZO
RESULTADOS DE EXERCCIOS FUTUROS
PATRIMNIO LQUIDO
CAPITAL SOCIAL
RESERVAS
LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS

Os ativos circulantes e os passivos circulantes so ativos e passivos de curto

prazo. Isso significa que se espera que eles sejam convertidos em dinheiro (ativos
circulantes) ou sejam pagos (passivo circulantes) dentro de um ano ou menos.
Todos os outros ativos e passivos, juntamente com o patrimnio dos acionistas, que
se presume que tenha um prazo indefinido, so considerados a longo prazo, ou
permanentes, pois esperado que eles permaneam nos livros da empresa por um
ano ou mais. Como j mencionado, os ativos so listados comeando com os mais
lquidos at os menos lquidos. Ativos circulantes, por conseguinte, precedem os
ativos permanentes.
Vejamos, como exemplo, algumas contas dos balanos da XYZ Corporation
em 31 de dezembro de 2000, mostrado abaixo:

19

BALANO PATRIMONIAL DA XYZ CORPORATION EM 31 DE DEZEMBRO DE 2000

ATIVO

PASSIVO
R$ MIL

CIRCULANTE
CAIXA
APLICAES FINANCEIRAS
DUPLICATAS A RECEBER
ESTOQUE
REALIZVEL A LONGO PRAZO
TTULOS A RECEBER
PERMANENTE
INVESTIMENTOS
IMOBILIZADO
DIFERIDO
TOTAL DO ATIVO

20
30
100
170
320

R$ MIL
CIRCULANTE
EMPRSTIMOS BANCRIOS
DUPLICATAS A PAGAR
SALRIOS A PAGAR
IMPOSTOS A PAGAR

110
110

EXIGVEL A LONGO PRAZO

FINANCIAMENTOS
IMPOSTOS PARCELADOS

50
180
50
280

PATRIMNIO LQUIDO
CAPITAL SOCIAL
RESERVAS DE LUCROS
LUCROS ACUMULADOS

710

TOTAL DO PASSIVO

60
90
20
40
210
70
30
100
160
50
190
710

As Aplicaes Financeiras representam ativos lquidos a curto prazo, tais

como ttulos do governo ou certificados de depsito bancrio, possudos pela
empresa. Devido sua natureza muito lquida, aplicaes financeiras so vistas
freqentemente como uma forma de caixa. Duplicatas a Receber representam o
total de caixa devido empresa por seus clientes em vendas a crdito. Estoques
incluem matria-prima, produtos em elaborao e produtos acabados de
propriedade da empresa. Em empresas comerciais representado substancialmente
por mercadorias para revenda. O registro para ativos permanentes o custo original
de todos os ativos fixos (de carter permanente) de propriedade da empresa;
representa a classe de ativos de menor liquidez. Est segmentada em trs grupos
distintos: Investimentos, Imobilizado e Diferido. Os Investimentos representam
participaes societrias da companhia em outras empresas, de natureza
permanente. No Imobilizado temos a reunio dos bens que formam a estrutura
produtiva da empresa e os direitos de propriedade industrial e comercial (patentes e
marcas). As depreciaes acumuladas so apresentadas como contra-contas das
contas que registram os bens depreciveis integrantes do Imobilizado. Devemos
ainda, reconhecer uma clara diviso entre os ativos imobilizados: (1) intangveis
(como as patentes e marcas); e (2) tangveis (como as mquinas, edifcios,
instalaes, veculos, etc.). A depreciao se aplica aos ativos imobilizados
tangveis. Alguns intangveis, quando se tratar de um direito por prazo determinado,

20

por exemplo, podem ser amortizados. Recursos naturais, como minas, no esto
sujeitos a depreciao, mas exausto. Tanto a amortizao como a exausto so
processos similares depreciao, mudando-se apenas a designao destas
despesas. Ativos que no se desgastam pelo uso ou pela passagem do tempo
(como os terrenos) no esto sujeitos a depreciao. Para melhor compreenso do
Diferido necessrio relembrar o Princpio da Competncia de Exerccios, o qual
estabelece que as receitas e despesas devem ser includas no resultado do perodo
em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem. O Diferido
representa

as

contas

que

acolhero

as

despesas

que

no

encontram

correspondncia com as receitas do exerccio que est sendo encerrado e no

podem, portanto, ser transferidas para o resultado desse exerccio social. Como
essas despesas somente encontraro correspondncia com as receitas de
exerccios

futuros,

posteriormente,

elas

so

amortizadas

acumuladas
a

dbito

do

no

ativo

resultado,

diferido
quando

para

serem,

as

receitas

correspondentes estiverem presentes. Um caso tpico de despesas deste tipo so as

chamadas despesas pr-operacionais, que so aquelas incorridas antes do incio de
operaes de uma empresa e que devem ser acumuladas no ativo diferido. Iniciadas
as operaes, cessa a acumulao destas despesas e o saldo passa a ser
amortizado em perodos considerados razoveis, transferindo-se, a cada exerccio
social, parcelas desse saldo para dbito do resultado daquele exerccio. Outro
exemplo tpico de despesas que devem ser inicialmente acumuladas no ativo
diferido so as relacionadas com pesquisa e desenvolvimento de novo produtos.
Da mesma forma que os ativos, os passivos e as contas patrimoniais so
listados no balano patrimonial a partir da de curto prazo at as de longo prazo.
Passivos circulantes incluem Duplicatas a pagar, o montante relativo s compras a
crdito; emprstimos, normalmente de bancos comerciais; e outras contas a pagar
tais como impostos devidos ao governo e salrios devidos aos empregados, que
podem tambm estar em contas especficas. Exigvel a longo prazo representa
dvidas para as quais o pagamento no devido para o ano corrente.
O patrimnio lquido, composto basicamente pelo capital social, pelas
reservas de lucros e pelos lucros ou prejuzos acumulados, representa o direito dos
proprietrios sobre a empresa. O capital social representa o total de recursos
contribudos pelos scios ou acionistas atravs de subscries ou da incorporao
de lucros retidos. As reservas de lucros so aquelas que tm origem exclusivamente

21

nos lucros apurados pela empresa e destina-se a futuras expanses ou cobertura de

eventuais prejuzos. Os lucros ou prejuzos acumulados compem o montante que
se forma a partir dos resduos de lucros no distribudos e no destinados a outros
tipos de reservas ou pela acumulao de prejuzos.
Os critrios de avaliao dos ativos e de registro dos passivos so aplicados
dentro do regime de competncia e, de forma geral, seguem sumariamente a
seguinte orientao:

Contas a receber
Aplicaes Financeiras
Estoques

Ativo Imobilizado

Investimentos
em
Coligadas e Controladas
Outros Investimentos
Ativo Diferido
Exigibilidades (passivo
circulante e de longo
prazo)
Resultados
Exerccios Futuros
Patrimnio Lquido

de

O valor das duplicatas menos proviso para reduzi-los ao

valor provvel de realizao.
Ao custo de aquisio acrescido dos juros e atualizao
devida e reduzido ao preo de mercado, se este for
menor.
Ao custo de aquisio ou de fabricao, reduzido de
proviso para ajust-lo ao preo de mercado, quando este
for inferior.
Ao custo de aquisio deduzido da depreciao, pelo
desgaste ou perda de utilidade ou amortizao ou
exausto. Compe o custo de aquisio o valor pago pelo
bem acrescido dos gastos que forem necessrios para
colocar esses ativos dentro da empresa e em operao,
tais como gastos com transporte e instalao dos
mesmos. Em certas circunstncias admitida a
reavaliao de ativos.
Pelo mtodo da equivalncia patrimonial, ou seja, com
base no valor do patrimnio lquido da coligada ou
controlada proporcionalmente participao acionria.
Ao custo menos proviso para reconhecimento de perdas
permanentes.
Ao custo deduzido de proviso para amortizao.
Pelos valores conhecidos ou calculveis para as
obrigaes, encargos e riscos, incluindo o imposto de
renda e dividendos propostos. Para emprstimos e
financiamentos sujeitos as atualizaes monetrias ou
pagveis em moeda estrangeira, pelos valores
atualizados at a data do balano.
Demonstrado pelo lquido entre as receitas menos os
custos e despesas correspondentes ou contrapostos a
tais receitas.
Os investimentos (capital) e reinvestimentos (lucros e
reservas) feitos pelos scios e eventuais acrscimos por
reavaliao de ativos.

22

2.3.2 Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE)

O objetivo da Demonstrao do Resultado do Exerccio fornecer aos

usurios das demonstraes financeiras da empresa, dados bsicos e essenciais da
formao do resultado do exerccio. atravs dela que os acionistas e credores
podem avaliar o desempenho operacional das empresas, traar suas projees e
tomar suas decises de investimento. A importncia do demonstrativo de resultados
tambm considervel no mbito interno da empresa, pois atravs dele que seus
executivos so avaliados e com base nele que se elaboram os oramentos
operacionais. Finalmente, o governo tambm usurio tpico da demonstrao de
resultados, pois ela a base para a elaborao da declarao de imposto de renda.

Conceito (DRE)

A Demonstrao do Resultado do exerccio a apresentao, em forma

resumida, das operaes realizadas pela empresa, durante o exerccio social,
demonstradas de forma a destacar o resultado liquido do perodo.
A Demonstrao do Resultado do exerccio fornece um resumo financeiro
dos resultados operacionais da empresa durante um perodo especfico. O mais
comum a demonstrao do resultado do exerccio cobrindo o perodo de um ano
que termina em uma data especfica, normalmente 31 de dezembro do ano
calendrio. Muitas empresas grandes, no entanto, operam em um ciclo financeiro de
12 meses, ou ano fiscal, que termina em uma data diferente de 31 de dezembro.
Demonstraes de resultados mensais so tipicamente preparadas para o usos da
alta administrao, assim como demonstraes trimestrais so disponibilizadas para
os acionistas de sociedades annimas de capital aberto.
Estrutura (DRE)
Vejamos, como exemplo, algumas contas da Demonstrao de Resultados da
XYZ Corporation para o ano de 2000, mostrado abaixo:

23

DEMONSTRAO DE RESULTADOS DA XYZ

CORPORATION PARA O ANO DE 2000

RECEITA BRUTA
- IMPOSTOS S/ VENDA
=RECEITA LQUIDA
- CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS
=LUCRO BRUTO
-DESPESAS OPERACIONAIS
Despesas de vendas
Despesas admnistrativas
Outras despesas
=RESULTADO OPERACIONAL
-DESPESAS FINANCEIRAS
=LUCRO ANTES DO I.R.
-IMPOSTO DE RENDA
=LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO

R$ mil
6.000
(850)
5.150
(4.300)
850
(200)
(450)
(50)

(700)
150
(60)
90
(40)
50

A demonstrao se inicia pela comparao das receitas de vendas (receita

bruta) com vendas lquidas e o respectivo custo das mercadorias vendidas,
apurando-se o lucro bruto do exerccio. No custo das mercadorias e produtos
vendidos esto reunidas as despesas incorridas pela empresa na obteno dos
produtos e mercadorias entregues aos clientes, em troca de pagamento ou de
duplicatas a receber.
A seguir, do lucro bruto so deduzidas as despesas operacionais, ou seja, o
total das despesas incorridas para levar mercadorias e produtos ao mercado
consumidor, concluindo a operao da empresa. O resultado desta deduo o
lucro operacional do exerccio social. Para que o lucro operacional tenha real
significado econmico, apenas as despesas decorrentes da operao da empresa
deveriam estar aqui includas, ou seja, o custo dos esforos realizados pela empresa
para obter o nvel de vendas alcanado no perodo e para concluir a operao pela
entrega dos bens e servios vendidos aos clientes. A rigor, as despesas financeiras
no deveriam estar includas no conjunto de despesas operacionais; o principal
ponto a ser considerado que as despesas financeiras no nascem na operao

24

desenvolvida pela empresa, mas da deciso de financiamento adotada pela sua

direo.
Apurado o lucro operacional, logo a seguir deveriam vir as despesas
financeiras e em seguida a listagem das receitas e despesas no operacionais. A
adio dessas contas ao lucro operacional resulta no lucro antes do imposto de
renda. A seguir temos a proviso para o imposto de renda apurando-se, finalmente o
lucro (prejuzo) lquido do exerccio.
A seguir, deduz-se, proviso para contribuio social e proviso para o
imposto de renda sendo apurado o resultado aps o imposto de renda e no final as
participaes de terceiros tais como debntures, empregados, administradores,
partes beneficiarias, contribuies para fundos de benefcios a empregados,
chegando ao lucro ou prejuzo liquido do exerccio, valor final da demonstrao.
A lei das sociedades annimas exige ainda a apresentao do montante do
lucro por ao.

25

Modelo Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE)

DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO DE 19XX

1 RECEITA OPERACIONAL BRUTA
Venda de Mercadorias e/ou Prestao de Servios........................................1
2 DEDUES E ABATIMENTOS
Vendas Anuladas.................................................................................a
Descontos Incondicionais Concedidos.................................................b
ICMS sobre Vendas.............................................................................c
PIS s/Faturamento...............................................................................d
COFINS...............................................................................................e ...........2
3 RECEITA OPERACIONAL LIQUIDA ( 1 2 ).....................................................3
4 CUSTOS OPERACIONAIS
Custo das Mercadorias Vendidas e/ou Servios Prestados.............................4
5 LUCRO BRUTO ( 3 4 ).....................................................................................5
6 DESPESAS OPERACIONAIS
Despesas de Vendas..........................................................................a
Despesas Financeiras............................................................b1
( - ) Receitas Financeiras.......................................................b2.........b
Despesas Gerais e Administrativas....................................................c
Outras Despesas Operacionais..........................................................d............6
7 OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS ...............................................................7
8 LUCRO (PREJUZO) OPERACIONAL ( 5 6 + 7 ).............................................8
9 RECEITAS NO OPERACIONAIS.......................................................................9
10 DESPESAS NO OPERACIONAIS..................................................................10
11 RESULTADO DO EXERC. ANTES DO IMP. DE RENDA ( 8 + 9 10 ) ..........11
12 PROVISO PARA CONTRIBUIO SOCIAL..................................................12
13 PROVISO PARA O IMPOSTO DE RENDA....................................................13
14 RESULTADO DO EXERC. APS O IMPOSTO DE RENDA (11 12 13 )....14
15 PARTICIPAES
Debntures.........................................................................................a
Empregados........................................................................................b
Administradores..................................................................................c
Partes Beneficiarias............................................................................d
Contrib. P/ Inst. Ou Fundos de Assist. ou Previd. De Empregados....e .........15
16 LUCRO OU PREJUZO LIQUIDO DO EXERCCIO ( 14 15 ) .......................16
17 LUCRO OU PREJUZO LIQUIDO POR AO DO CAPITAL..........................17

26

Significado dos Agrupamentos (DRE)

Receita Operacional Bruta ou Receita Bruta de Vendas

Neste item devero figurar todos os saldos das seguintes contas:

Vendas de Mercadorias (empresas comerciais)

Vendas de Produtos (empresas industriais)

Receitas de Servios (empresas prestadoras de servios)

Dedues e Abatimentos
Neste item esto todos os valores a serem abatidos do valor da Receita
Operacional Bruta, como:

Vendas Anuladas

Descontos Incondicionais Concedidos

Impostos incidentes sobre vendas

o ICMS
o PIS
o COFINS Contribuio Social sobre o Faturamento
o ISS (empresas prestadoras de servios)

Receita Operacional Liquida ou Receita Liquida de Vendas

Corresponde ao valor da Receita Operacional Bruta, deduzidas as Vendas
Anuladas, os Descontos Incondicionais Concedidos e os Impostos e Contribuies
sobre Vendas e Faturamento.
Custos Operacionais
Neste item esto as contas cujos saldos sero deduzidos da Receita
Operacional Liquida:

Custo das mercadorias Vendidas (Empresas Comerciais)

Custo dos Produtos Vendidos (Empresas Industriais)

Custo dos Servios Prestados (Empresas Prestadoras de Servios)

27

Lucro Bruto
Corresponde

Receita

Operacional

Lquida,

deduzidos

os

Custos

Operacionais, resultado obtido nas operaes objeto da explorao da empresa.

Despesas Operacionais
So demonstradas todas as despesas Operacionais incorridas no perodo,
agrupadas em Despesas com as Vendas, Despesas Financeiras menos as Receitas
Financeiras, Despesas Gerais e Administrativas e Outras Despesas Operacionais.
Outras Receitas Operacionais
Este item corresponde s demais Receitas, exceto as financeiras, como
Receitas de Aluguis, Variaes Monetrias Ativas, Receitas de Participaes
Societrias, Receitas Eventuais etc.
Lucro Operacional
Corresponde ao lucro obtido no confronto entre o Lucro Bruto acrescido das
demais Receitas Operacionais e deduzido das demais Despesas Operacionais.
Quando o total dos Custos Operacionais mais as Despesas Operacionais for
superior ao total da Receita Operacional Lquida mais as demais Receitas
Operacionais, esse resultado corresponder a prejuzo. Logo, a sua denominao
ser Prejuzo Operacional.
Receitas No Operacionais
Segundo a legislao tributria, este item compreende apenas as Receitas
provenientes de transaes no includas nas atividades principais ou acessrias
que constituem objeto da empresa, como os ganhos de Capital obtidos pela
alienao de bens ou de direitos do Ativo Permanente.
Despesas No Operacionais
Segundo a legislao tributria, incluem apenas aquelas que resultam de
transaes no includas nas atividades principais ou acessrias da empresa, como
perdas sofridas em funo de alienao, desapropriao, baixa por perecimento,

28

extino, desgaste, obsolescncia e exausto por liquidao de bens ou de direitos

do Ativo Permanente.
Resultado do Exerccio antes da Proviso para o Imposto de Renda
Corresponde ao Lucro ou Prejuzo Operacional mais ou menos as Receitas
No Operacionais, mais ou menos as Despesas No Operacionais.
Proviso para Contribuio Social
As bases para clculo dessa proviso, bem como as alquotas, desde a sua
criao atravs da constituio de 1988, tm sofrido constantes alteraes atravs
da legislao tributria. Desta forma, conveniente consultar o Regulamento do
Imposto de Renda para aplicar os critrios em vigor em cada ano.
Para fins didticos, consideraremos, nesta obra, a alquota de 10% a ser
calculada sobre o Resultado do Exerccio, antes dos clculos das provises.
Proviso para o Imposto de Renda
Essa proviso calculada com base no Lucro Real.
O Lucro Real , de acordo com a legislao tributria, o Lucro Lquido do
Exerccio ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas ou
autorizadas por essa mesma legislao. O Lucro Real determinado com base na
escriturao que o contribuinte deve manter, observando as leis comerciais e fiscais,
sendo demonstrado no Livro de Apurao do Lucro Real LALUR.
A alquota, bem como a base (Lucro Real) para clculo dessa proviso,
tambm sofrem alteraes constantes atravs da legislao tributria. Por isso,
sempre conveniente consultar o Regulamento do Imposto de Renda para verificar os
critrios em vigor em cada ano.
Resultado do Exerccio aps o Imposto de Renda
Corresponde ao Resultado do Exerccio antes da Proviso para o Imposto de
Renda, deduzido da Proviso para Contribuio Social e da Proviso para o Imposto
de Renda.

29

Participaes
As Participaes correspondem a parcelas do Resultado do Exerccio
destinadas aos proprietrios de Debntures, empregados, administradores, partes
beneficirias, instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados.

Debntures so ttulos de crdito emitidos por Sociedades por Aes, que

conferem a seus titulares direitos de crditos junto a elas nas condies
constantes das escrituras de emisso ou dos certificados. Normalmente rendem
juros, correo monetria e participao nos lucros. So garantidas pelo Ativo da
empresa emissora e asseguram preferncia no resgate sobre os demais ttulos
da empresa. Quando a empresa vende esses ttulos, cria para si uma obrigao,
geralmente a longo prazo, podendo registrar tal obrigao atravs da conta
Debntures a Pagar.

Partes beneficirias so ttulos negociveis sem valor nominal e estranhos ao

Capital Social, que podem ser criados pela Sociedade por Aes em qualquer
tempo Esses ttulos podem ser negociados pela empresa ou cedidos
gratuitamente a empregados, clientes etc., de acordo com a vontade da
empresa. O nico direito que o detentor desses ttulos tem a participao nos
lucros, que no poder ser superior a um dcimo do lucro apurado.
A empresa poder distribuir parte dos lucros a seus empregados e

administradores como prmio, podendo destinar, tambm, uma parte para

instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados.
A base de clculo das participaes o Resultado do Exerccio aps a
Proviso para o Imposto de Renda diminudo dos Prejuzos Acumulados.
Veja o que dispe o artigo 190 da Lei n 6.404/76:

30

As participaes estatutrias de empregados, administradores e

partes beneficirias sero determinadas, sucessivamente e nessa ordem,
com base nos lucros que remanescerem depois de deduzida a participao
anteriormente calculada. (...)
Lucro ou Prejuzo Lquido do Exerccio
Corresponde ao Lucro Lquido aps o Imposto de Renda, deduzido das
Participaes. No caso de o Resultado do Exerccio corresponder a prejuzo, ele
ser denominado Prejuzo Lquido do Exerccio.
Lucro ou Prejuzo Lquido por Ao do Capital
Neste item ser informado o valor do Lucro Lquido do Exerccio ou do
Prejuzo Lquido do Exerccio correspondente a cada ao em circulao que
compe o Capital da sociedade (quando se tratar de Sociedades por Aes).
Nas entidades onde existam aes de classes e espcies diversas, os
critrios utilizados para os clculos devero ser informados em Notas Explicativas.
COMO ELABORAR A DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO
Os dados necessrios para a elaborao desta demonstrao so extrados
do livro Razo.
No momento em que esta demonstrao elaborada, todas as Contas de
Resultado a serem utilizadas j esto com os saldos devidamente encerrados,
exceto as contas que registram as dedues (Proviso para Contribuio Social e
Proviso para o Imposto de Renda), bem como aquelas que registram as
participaes.
Assim, para facilitar os trabalhos, o contabilista poder extrair os dados dos
ltimos lanamentos efetuados no livro Dirio, que registraram as transferncias das
Despesas e das Receitas para a conta Resultado do Exerccio, assim como as
dedues e participaes no referido Resultado.
Forma de Apresentao
Conforme o artigo 187 da Lei n 6.404/76, esta demonstrao deve ser
apresentada de forma vertical. Partindo da Receita Bruta de Vendas e Servios,
devem ser subtradas as Dedues e Abatimentos sobre Vendas e Servios, o Custo

31

das Mercadorias Vendidas e dos Servios Prestados, as Despesas Operacionais e

No-Operacionais; acrescidas as Receitas Operacionais e No-Operacionais; e
deduzidas as Provises para Contribuio Social e para o Imposto de Renda e as
Participaes.
DETALHES DE INFORMAO DA DRE
A preocupao na elaborao de um Relatrio Contbil a riqueza de
detalhes, sem complicaes, no sentido de propiciar um maior nmero de
informaes para a tomada de decises. As parcelas dedutivas (subtrativas), que
grosso modo chamamos de despesas, so agrupadas de acordo com suas
caractersticas.
Vamos admitir uma indstria elaborando o resultado para os usurios dos
relatrios contbeis:
Receita Bruta
(-) Dedues

Total Geral das Vendas

Neste grupo incluem-se todos os valores que no
representam sacrifcios financeiros (esforos) para a
empresa, mas que so meros ajustes para se chegar a
um valor mais indicativo que Receita Lquida, como, por
exemplo, Impostos cobrados do consumidor no momento
da venda.

= Receita Lquida
(-) Custos do Perodo

So somente os gastos da fbrica (gastos de produo),

incluindo matria-prima, mo-de-obra, depreciao de
bens da fbrica, aluguel da fbrica, energia eltrica da
fbrica etc.

= Lucro Bruto
(-) Despesas

So os gastos de escritrio, gastos para administrar

(despesas administrativas) a empresa como um todo:
desde o esforo para colocar os produtos ao cliente
(despesas de vendas: propaganda, comisso), at a
remunerao ao capital de terceiros (despesa financeira:
juros).

= Lucro Operacional
(-) Perdas

Geralmente, so gastos imprevisveis, anormais,

extraordinrios, que no contribuem para a obteno de
receita (vendas).

= Lucro Antes da
Distribuio
(-) Participao de
Terceiros
= Lucro Lquido

H pessoas que, voluntria ou involuntariamente, tero

uma "fatia do lucro": Governo (atravs do Imposto de
Renda,
Contribuio
Social);
administradores,
empregados (gratificao) etc.

32

(-) Participao Dos

Donos

Scios/Acionistas distribuio do lucro (Dividendos

esta ltima distribuio indicada na Demonstrao de
Lucros ou Prejuzos Acumulados).

= Lucro Lquido Retido na empresa

2.3.3 Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR)

A Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (Doar) tem por

objetivo apresentar de forma ordenada e sumariada as informaes relativas s
operaes de financiamento e investimentos da empresa durante o exerccio, e
evidenciar as alteraes na posio financeira da empresa.
A Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos evidencia a figura
do Capital Circulante Liquido da entidade.
Conceito (DOAR)

A Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos um relatrio

contbil destinado a evidenciar, num determinado perodo as modificaes que
deram origem s variaes no Capital Circulante Liquido da entidade.
A Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos procura
evidenciar as origens de recursos que ampliam a folga financeira de curto prazo,
Capital Circulante Liquido da entidade, e as aplicaes de recursos que consomem
essa folga.

2.3.3.1 Estrutura
Descrio das Origens

As origens de recursos so representadas pelos aumentos no Capital

Circulante Lquido, e as mais comuns so:

33

a)

Das prprias operaes, quando as receitas (que geram ingressos no

capital circulante lquido) do exerccio so maiores que as despesas (que
geram aplicaes ou redues de capital circulante lquido).
Assim, ignorando as despesas ou receitas que no afetam o capital
circulante lquido, temos simplesmente que:
Se houver lucro, teremos uma origem de recursos;

Se houver prejuzo, teremos uma aplicao de recursos;

b) Dos acionistas, pelos aumentos de capital integralizados, j que tais

recursos

aumentaram

as

disponibilidades

da

empresa

e,

consequentemente, seu capital circulante lquido;

c) De terceiros, por emprstimos obtidos pela empresa, pagveis a longo
prazo, bem como dos recursos oriundos da venda a terceiros de bens do
Ativo Permanente, ou de transformao do Realizvel a Longo Prazo em
Ativo Circulante.
Os emprstimos feitos e pagveis a curto prazo no so considerados como
origem de recursos, para fins dessa demonstrao, pois no afetam o Capital
Circulante Lquido. Nesse caso h um aumento de disponibilidades e, ao mesmo
tempo, do passivo circulante.
Descrio das Aplicaes

As aplicaes de recursos so representadas pelas diminuies no Capital

Circulante Lquido, e as mais comuns so:
a) Inverses permanentes derivadas de:

Aquisio de bens do Ativo Imobilizado;

Aquisio

de

novos

Investimentos

sociedades;

Aplicao de recursos no Ativo Diferido;

permanentes

em

outras

34

b) Pagamento de emprstimos a longo prazo, pois assim como a

obteno de um novo financiamento representa uma origem, sua
liquidao significa uma aplicao.
A mera transferncia de um saldo de emprstimo do Exigvel a Longo
Prazo para Passivo Circulante, por vencer no exerccio seguinte,
representa uma aplicao de recursos, pois reduziu o Capital Circulante
Lquido;
c) Remunerao de scios ou acionistas.
Origens e Aplicaes que no afetam o Capital Circulante Lquido, mas
aparecem na demonstrao.
H vrios tipos de transaes que no afetam o Capital Circulante Lquido,
mas so apresentadas como origens e aplicaes, simultaneamente. Por exemplo:
a) Aquisio

de

bens

do

Ativo

Permanente

(investimentos

ou

imobilizados) pagveis a longo prazo.

b) Converso de Emprstimos de Longo Prazo em Capital.
c) Integralizao de Capital em bens do Ativo Permanente;
d) Venda de bens do Ativo Permanente recebveis a longo prazo.

Essa demonstrao apresentada com os seguintes grandes ttulos:

I ORIGENS DOS RECURSOS

Onde so discriminadas as origens, por natureza, e apurado o valor total
dos recursos obtidos no exerccio.
II APLICAES DOS RECURSOS
Onde so relacionadas s aplicaes, tambm por natureza, e
evidenciado seu valor total.
III AUMENTO OU REDUO NO CAPITAL CIRCULANTE Lquido

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Representa a diferena entre o total das origens e o total das aplicaes.

IV SALDO INICIAL E FINAL DO CAPITAL CIRCULANTE LQUIDO E
VARIAO
Onde so evidenciados Ativos e Passivos Circulantes do incio e do fim do
exerccio e respectivo aumento ou reduo.
Modelo Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos

DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSOS

Exerccio findo em 31de dezembro de XX
1 ORIGENS DOS RECURSOS
Das operaes
Lucro Lquido do Exerccio.................................................................X
(+) Depreciao, Amortizao ou Exausto.......................................X
Variaes monetrias de financiamentos a longo prazo..............X
( -) Lucro na venda de imobilizado.....................................................X
Lucro ajustado...................................................................................X
Dos acionistas
Integralizao de Capital..........................................................................X
De terceiros
Ingresso de novos emprstimos........................................................X
Baixa de bem do imobilizado (valor da venda)..................................X....X
TOTAL DAS ORIGENS............................................................................X
2 APLICAES DE RECURSOS
Aquisio de bens do imobilizado..................................................................X
Adies ao ativo diferido................................................................................X
Aumento do Ativo Realizvel a Longo Prazo.................................................X
Transferncia para o passivo circulante de financiamento de longo prazo....X
Dividendos pagos...........................................................................................X
TOTAL DAS APLICAES.....................................................................X
3 AUMENTO OU DIMINUIO DO CAPITAL CIRCULANTE
LQUIDO (1 - 2) ...............................................................................................X

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4 VARIAO DO CAPITAL CIRCULANTE LQUIDO

Ativo Circulante Inicial..................................................................................X
(-) Passivo Circulante Inicial.........................................................................X
a. Capital Circulante Lquido Inicial................................................................X
Ativo Circulante Final...................................................................................X
(-) Passivo Circulante Final..........................................................................X
b. Capital Circulante Lquido Final.................................................................X
c. Variao do Capital Circulante Lquido (b - a)...........................................X

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Importncia (DOAR)
A DOAR fornece informaes que no constam das demais demonstraes
financeiras. Est relacionada com o Balano e com a Demonstrao de Resultados
do Exerccio, sendo complementar a ambas, fornecendo as modificaes na posio
financeira da empresa pelo fluxo de recursos. Auxilia em importantes aspectos
como, por exemplo:
1) Conhecimento da poltica de inverses permanentes da empresa e fontes
dos recursos correspondentes;
2) Constatao dos recursos gerados pelas operaes prprias, ou seja, o
lucro do exerccio ajustado pelos itens que o integram, mas no afetam o
capital circulante lquido;
3) Verificao de como foram aplicados os recursos obtidos com os novos
emprstimos de longo prazo;
4) Constatao de se e como a empresa est mantendo, reduzindo ou
aumentando seu capital circulante lquido;
5) Verificao da compatibilidade entre a distribuio de lucros e a posio
financeira da empresa.