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NOVEDADES
Aplicacin de la base presunta en el Impuesto a la Renta
por diferencia patrimonial
Antonio Bueno Vsquez(*)

Voces: Impuesto a la Renta Impuesto General a las Ventas Cdigo Tributario Determinacin sobre base presunta Determinacin sobre base cierta Orden de prelacin Requerimiento fiscal
Infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 Tributo omitido.

RTF N 16975-2-2011
Expediente

: 13896-2009

Asunto

: Impuesto a la Renta e Impuesto

General a las Ventas

Procedencia

: Lima

Fecha

: 7 de octubre de 2011

1. Criterio adoptado por el Tribunal

() el patrimonio no registrado se da cuando un contribuyente
posee bienes y derechos (activos) que no figuran anotados en sus
libros contables, o cuando en las cuentas del pasivo se muestren
obligaciones inexistentes, evidencindose as que la presuncin de
ingresos por patrimonio no declarado o no registrado, est directamente vinculada al anlisis de las cuentas del activo y pasivo del
contribuyente.

2. Hechos del caso

2.1. Argumentos de la Administracin Tributaria

La Administracin Tributaria constat que el contribuyente no
registr en los libros contables la adquisicin del vehculo de
placa de rodaje N UI-8780 por la suma de US$ 15,000. En consecuencia, al verificarse que las declaraciones ofrecen dudas o
est ocultado activo, habilita la aplicacin de la base presunta.
Ello en atencin a los numerales 2 y 4 del artculo 64 del TUO
del Cdigo Tributario.

A su vez, al no haber registrado el activo se advierte una diferencia
patrimonial. Motivo por el cual aplica la presuncin de ventas o
ingresos omitidos para efecto del Impuesto a la Renta(1), conforme
lo dispone el artculo 70 del TUO del Cdigo Tributario. Ello, sin
perjuicio de la imposicin de la multa por tributo omitido, conforme al numeral 1 del artculo 178 del referido cdigo.

En aplicacin a la anterior normativa se consider un incremento en
la renta por patrimonio no declarado en el ejercicio 2005 ascendente
a la suma de S/. 344, 213.86 y la respectiva multa por tributo omitido.
2.2. Argumentos del Administrado

El administrado sostuvo que, en el ejercicio 2005 no realiz la adquisicin del vehculo de placa de rodaje N UI-8780. Este vehculo
de propiedad de la empresa Consorcio Cemich S.A.C. fue transferi-

do al seor Alberto Clemente Salas Maldonado el 11 de agosto de

2005 por la suma de US$ 15,000.
Posteriormente, el seor Alberto Clemente Salas Maldonado
celebr un acuerdo con el administrado a fin de ceder su derecho a la propiedad. Adicionalmente, se acord que el monto de
pagado de US$ 15,000, se convertira en un prstamo a favor del
contribuyente.
A su vez, seala que la adquisicin del vehculo y del prstamo se
realiz y sin utilizar medio de pago. Por tal circunstancia, no procedi a registrar en la contabilidad el vehculo como un activo y el
prstamo como una pasivo.
Por estos hechos no procede aplicar la base presunta y la determinacin de ventas o ingresos por diferencia patrimonial.

2.3. Argumentos del Tribunal Fiscal

De acuerdo al artculo 64 del TUO del Cdigo Tributario faculta a
la Administracin Tributaria para utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta, cuando la declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya
los requisitos y datos exigidos, o cuando exigiere dudas sobre su
determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario, o cuando el deudor oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos o consigne pasivos, gastos o egresos falsos.

Al respecto, el punto 1 del Anexo del Requerimiento N
0222080005286, en donde la Administracin solicit a la recurrente que sustentara contable, tributaria, legal y fehacientemente el
motivo por el cual no registr en su contabilidad, y no incluy en su
declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2005,
la adquisicin del vehculo con la placa de placa de rodaje N UI8780. El mismo que figura como titular en el registro de la SUNARP.

El contribuyente respondi el requerimiento indicando que en el
periodo 2005 no adquiri el mencionado vehculo de placa de rodaje N UI-8780 a la empresa Consorcio Cemich SAC. Para respaldar esta situacin present la carta emitida por la empresa. En la
misma expres que el vehculo fue transferido al seor Alberto Clemente Salas Maldonado. Asimismo se aclara que, el seor Alberto
Clemente Salas Maldonado cedi su derecho de adquisicin del
referido vehculo, y convinieron que el monto pagado por Alberto
Salas deviene en un prstamo a favor del administrado.

En el resultado del requerimiento, la Administracin Tributaria constat la transferencia realizada entre la empresa Consorcio Cemich
SAC y el administrado, no interviniendo el seor Alberto Clemente
Salas Maldonado, al no figurar como adquirente ante la SUNARP.
A su vez, no registr el prstamo realizado y tampoco demostr
fehacientemente la celebracin de este contrato con fecha cierta.

En este sentido, se demuestra que la declaracin anual presentada
ofrece dudas respecto de su veracidad al no registrar como activo
el mencionado vehculo. Ello habilita la aplicacin de la determinacin de la base presunta.

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Seguidamente, al encontrarse un diferencial en el patrimonio (al no

registrar el vehculo) se aplica la presuncin de ventas o ingresos
por patrimonio no declarado. Sobre este punto el Tribunal aclara
que, para efectos de la determinacin de ingresos o ventas omitidos el patrimonio est vinculado al pasivo y al activo. Por el motivo
que la variacin de alguno de ellos repercute en el patrimonio.
En relacin a la omisin del registro por falta de bancarizacin. El
Tribunal Fiscal establece la obligatoriedad de utilizar los principios
de contabilidad generalmente aceptados. En el caso de generar diferencias temporales o permanentes se ajustarn en la declaracin
jurada anual. Por ello, el contribuyente estuvo obligado a registrar
el vehculo a calificar como activo. En caso de incumplir con la bancarizacin, en la declaracin jurada anual debi reparar los gastos
generados.
Por lo descrito, el Colegiado confirma la resolucin emitida por la
SUNAT, al advertir que est correctamente aplicada la presuncin
y la determinacin de las ventas o ingresos omitidos por diferencia
patrimonial.

3. Nuestros comentarios
3.1. Base cierta y base presunta
La fiscalizacin es una de las facultades reconocidas a la Administracin Tributaria. Esta facultad consiste en evaluar si est correctamente determinada la obligacin tributaria. Para tal efecto, la
Administracin puede utilizar la base cierta o la base presunta(2):
a) La base cierta: se utiliza cuando se toman los elementos existentes que permiten conocer en forma directa el hecho de la
obligacin tributaria y la cuanta de la misma.
b) La base presunta: se utiliza en mrito a los hechos y circunstancias que por relacin normal con el hecho generador de la
obligacin tributaria, permiten establecer la existencia y cuanta
de la obligacin.
La Administracin Tributaria podr elegir cualquiera de ellas, sin
estar sujeta a un orden de prelacin. Postura confirmada por la
RTF N 03066-1-2005: Que en cuanto a que slo debe recurrirse a la determinacin sobre la base presunta en los casos que no
exista posibilidad de conocer los elementos para hacerlo sobre la
base cierta, se debe indicar que el artculo 63 del Cdigo Tributario, en el que se establecen las bases (cierta o presunta) que podr
aplicar la Administracin para determinar la obligacin tributaria,
no seala un orden de prelacin entre la determinacin de las obligaciones conforme a la base cierta y la base presunta, indicndose
nicamente los supuestos que permiten a la Administracin hacer
uso de alguna de ellas ().
En suma, para evaluar la determinacin de la obligacin tributaria,
puede utilizar la base cierta o la base presunta. Teniendo claro que,
entre ellas no existe un orden de prelacin.
3.2. Aplicacin de la base presunta
Como hemos descrito, la Administracin Tributaria puede utilizar
la base cierta o la base presunta. Sin embargo, a fin de utilizar la
base presunta deber estar habilitada. Para ello, la administracin
deber verificar si el contribuyente incurre en uno o algunos de los
supuestos desarrollados en el artculo 64 del TUO del Cdigo Tributario. Entre ellos tenemos(3) cuando la declaracin o documentacin sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a
su veracidad o el deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos,
bienes, pasivos, gastos o egresos falsos.
El Tribunal Fiscal vincula a la aplicacin de los principios contables
generalmente aceptados a la declaracin de las operaciones(4). Estos principios ofrecen un orden en la forma de registrar es decir una
metodologa(5).
A su vez, las operaciones que se registran deben estar respaldadas con
documentacin. El mero hecho de registrar no es suficiente a fin de

sustentar las operaciones efectuadas por los contribuyentes. En este

sentido, resulta necesario dotar de credibilidad a estas operaciones,
como es utilizar medios bancarios o legalizar la fecha de suscripcin
de los contratos, aun cuando no estn obligados normativamente.
Habilitada la Administracin Tributaria para aplicar la presuncin
deber seleccionar el procedimiento para determinar la base presunta. En el presente caso, al verificarse que no se declar (registr)
el vehculo y el prstamo, seleccion el procedimiento establecido
en el artculo 70 del TUO del Cdigo Tributario: Cuando el patrimonio real del deudor tributario generador de rentas de tercera
categora fuera superior al declarado o registrado, se presumir
que la diferencia patrimonial hallada proviene de ventas o ingresos
gravados del ejercicio, derivados de ventas o ingresos omitidos no
declarados. Sobre los alcances de este procedimiento se desarrollar en el siguiente punto.
3.3. Determinacin de la base presunta por diferencia patrimonial
El artculo 70 del TUO del Cdigo Tributario establece que, si el
patrimonio real es superior al declarado o registrado, se presumir
que la diferencia patrimonial proviene de ventas o ingresos omitidos no declarados.
Para tener en cuenta este procedimiento debe tenerse en cuenta la
ecuacin contable:

Activo

Activo

(derechos)

(derechos)

Activo

(vara activo)

Pasivo

Pasivo

Pasivo

(obligaciones
con terceros)

(obligaciones
con terceros)

y/o (vara pasivo)

Patrimonio

(obligaciones
con los socios)

Patrimonio

(obligaciones
con los socios)

Patrimonio

(vara patrimonio)

Con la presente grfica resulta ms sencillo entender que a fin

de evaluar la variacin del patrimonio es necesario evaluar las
cuentas del activo y el pasivo. Este criterio es respaldado por la
RTF N 03791-5-2005 que expresa: () cuando la citada norma
seala patrimonio no declarado, se refiere a bienes y derechos
(activos) no declarados por el deudor tributario o a obligaciones
(pasivos) irreales, y para los casos donde se encuentren obligados a anotar sus operaciones en registros contables, el patrimonio no registrado se da cuando un contribuyente posee
bienes y derechos (activos) que no figuran anotados en sus libros contables, o cuando en las cuentas del pasivo se muestren
obligaciones inexistentes, evidencindose as que la presuncin
de ingresos por patrimonio no declarado o no registrado, est
directamente vinculada al anlisis de las cuentas del activo y
pasivo del contribuyente.
En suma para determinar la variacin del patrimonio debe verificarse las cuentas del activo y del pasivo, los cuales estn desarrollados
en funcin a los principios contables.
3.4. Determinacin de las ventas o ingresos presuntos por diferencia patrimonial
El monto de las ventas o ingresos omitidos resultar de aplicar la
siguiente frmula:
Diferencia
ventas declaradas o registradas
patrimonial x
valor de las existencias declaradas o registradas
al final del ejercicio en que se detecte la omisin

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En el presente caso se constat una diferencia patrimonial que

asciende a S/. 41,004.20(6). Su ventas declaradas o registradas
ascienden a S/. 3421,326.00. El valor de las existencias ascienden a
S/. 407,562.00 en el ejercicio 2005. En funcin a ello el resultado es
el siguiente:
3'421,326.00
S/. 41,004.20 x
407,562.00
S/. 41,004.20 x 8,3946
S/. 344,213.86

Por la aplicacin de la base presunta, el ingreso omitido asciende a

S/. 344,213.86.
La norma establece que, las ventas o ingresos omitidos determinados se imputarn en el ejercicio gravable en que se encuentre
la diferencia patrimonial. Asimismo, se establece que el monto de
las ventas o ingresos omitidos no podrn ser inferiores al monto
de patrimonio no declarado. En el presente caso el ingreso omitido asciende a S/. 344,213,86, el cual es superior a S/. 41,004.20.
Cabe precisar que, la determinacin de ventas o ingresos omitidos
tambin genera la aplicacin de multa por incurrir en la infraccin
de tributo omitido(7), la cual asciende al 50% del tributo omitido.
3.5. Base presunta por diferencia patrimonial e IGV
Si bien no es materia del presente comentario juzgamos conveniente desarrollar los alcances de la diferencia patrimonial e IGV.
Al respecto, el inciso a) del artculo 65-A del TUO del Cdigo
Tributario establece que los ingresos determinados incrementarn las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados
en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento
de fiscalizacin en forma proporcional a las ventas o ingresos
declarados o registrados. La omisin de ventas no dar derecho
al cmputo del crdito fiscal. A su vez, al igual que en Renta,
esta omisin genera la infraccin por tributo omitido por cada
mes acotado.
De acuerdo a los descrito, el ingreso determinado ascendente a
S/. 344,213.86 se incrementar desde el mes de enero a diciembre
de 2005 en forma proporcional a las ventas registrados. Por la omisin de cada mes tambin genera la infraccin de tributo omitido.
3.6. Nuestros comentarios
En el presente caso, el contribuyente no registr contablemente un
vehculo porque supuestamente no lo adquiri, sino fue producto
de la cesin del derecho de propiedad realizada por parte del seor Alberto Clemente Salas Maldonado. Adems, la cancelacin del
vehculo se realiz sin utilizar medio de pago.
Al respecto, en lo concerniente a la adquisicin del vehculo,
compartimos el anlisis del Colegiado al establecer que la informacin registral (SUNARP) prima sobre la documentacin que
no goza de fecha cierta. Por tanto el titular del vehculo es el
contribuyente por ello, debi registrar la operacin (como activo). En relacin al prstamo, al no figurar una fecha cierta de
suscripcin le resta de fehaciencia a esta operacin. Adicionalmente, tampoco registr esta operacin en el pasivo. Por tanto,
no resulta acreditable esta operacin.
En razn que, el contribuyente no registr el vehculo en la su contabilidad, la Administracin Tributaria aplic la base presunta. Tngase en cuenta que este punto est vinculado a la aplicacin de los
principios contables generalmente aceptados.
Ahora, dentro de los supuestos para determinar la venta o ingresos omitidos est el advertir una diferencia patrimonial. Al respecto

resulta acertado el pronunciamiento que el patrimonio est vinculado al activo y al pasivo.

En suma por el diseo de nuestra legislacin compartimos la postura vertida por el Tribunal Fiscal.

4. Conclusiones
El tema de la aplicacin de las presunciones resulta un tema complejo en el mbito tributario. Por ello, las resoluciones el Tribunal Fiscal
nos orientan en su aplicacin.
Al respecto debemos tener en cuenta tres puntos. Primero, no existe
un orden de prelacin en la aplicacin de la base cierta y la base presunta. Segundo, como supuesto habilitante para aplicar la base presunta
se consigna cuando la declaracin ofreciera dudas respecto de su veracidad. Sobre este punto debe resaltar su vinculacin con el registro
de operaciones conforme los principios de contabilidad generalmente
aceptados. Tercero, que la diferencia patrimonial est vinculada a las
cuentas del activo y del pasivo, los mismos que tambin estn vinculados a los mencionados principios contables.
NOTAS
(*) Abogado por la Pontificia Universidad Catlica del Per. Post-ttulo por la Universidad de Toledo-Espaa. Consultor especialista en
derecho comercial y tributario.
Correo electrnico:antonio.bueno77@hotmail.com.
(1) Esta situacin tambin afecta para el Impuesto General a las Ventas
para el ejercicio 2005, conforme lo dispone el inciso a) del artculo
65-A del TUO del Cdigo Tributario.
(2) La base cierta y la base presunta estn reguladas en el artculo 63
del TUO del Cdigo Tributario.
(3) Artculo 64 del TUO del Cdigo Tributario
La Administracin Tributaria podr utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta, cuando:
()
2. La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o
complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud,
o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas
sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor
tributario.
()
4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos o consigne pasivos, gastos o egresos falsos.
().
(4) La norma que sustenta esta posicin en aplicacin del artculo 33 del
Reglamento del Impuesto a la Renta: La contabilizacin de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptados, puede
determinar, por la aplicacin de las normas contenidas en la Ley, diferencias temporales y permanentes en la determinacin de la renta
neta. En consecuencia, salvo que la Ley o el Reglamento condicione
la deduccin al registro contable, la forma de contabilizacin de Las
operaciones no originar la prdida de una deduccin. Las diferencias
temporales y permanentes obligarn al ajuste del resultado segn los
registros contables, en la declaracin jurada.
(5) Sobre este punto surge el cuestionamiento del valor probatorio que
tienen las normas contables. No obstante, debe tenerse en cuenta
el rol protagnico que les otorgan la SUNAT y el Tribunal Fiscal a
efectos de aplicar la base presunta.
(6) El monto de US$ 15,000 (cuyo valor venta es de US$ 12,605.04) la
SUNAT utiliz una conversin equivalente a S/. 41 004.20.
(7) Artculo 65 del TUO del Cdigo Tributario
()
La aplicacin de las presunciones ser considerada para efectos de
los tributos que constituyen el Sistema Tributario Nacional y ser susceptible de la aplicacin de las multas establecidas en la Tabla de
Infracciones y Sanciones.

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