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Lucros Auferidos

No Exterior Tributao
Em Bases Universais
(Lei 12.973/14)
Setembro de 2014

Contedo
1. Histrico

2. Conceitos

Bsicos

3. Consolidao

e Definies

4. Coligadas
5. Dedues
6. Cenrio

e Parcelamento

Futuro

Histrico

1. Histrico
Tributao em Bases Universais
Legislao anterior
Lei 9.249/95: princpio da tributao em bases
universais
Lei 9.430/96: lucros individualizados e
compensao de imposto pago
Lei 9.532/97: momento de tributao dos lucros
Lei. 9.959/00: momento de tributao dos lucros
MP 2.158-35/01: disponibilizao automtica
IN 213/02: metodologia da tributao
(consolidao na subsidiria direta)

Lucros auferidos no exterior (Lei 12.973)


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1. Histrico Tributao em Bases Universais (TBU)


Tributao pela Equivalncia Patrimonial (MEP)

ADI 2158 (public. 2013)


Os Ministros Nelson Jobim e Eros Grau entendem
que o MEP reflete os lucros j disponveis
empresa brasileira, sustentando ser o mecanismo
que reflete o acrscimo patrimonial
correspondente na empresa brasileira.
A legislao tributria, com o objetivo de tornar
eficaz a TRIBUTAO EM BASES UNIVERSAIS,
tomou de emprstimo o regime da legislao
comercial

Lucros auferidos no exterior (Lei 12.973)


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1. Histrico Tributao em Bases Universais (TBU)


Tributao pela Equivalncia Patrimonial (MEP)

Posicionamento tcnico de Marco Aurlio Grecco


sobre a constitucionalidade da regra CFC
brasileira.
Art. 43 do CTN: o imposto pode incidir sobre
renda ou proventos de qualquer natureza.
na medida em que o lucro gerado no exterior
aumenta o patrimnio da empresa brasileira
positivamente, posto que o valor da
participao societria passa a ser
economicamente maior..

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1. Histrico Tributao em Bases Universais (TBU)

Soluo de Consulta Interna COSIT n. 18 (8


de agosto de 2013 )

32. importante destacar contudo que, quando


um Estado Contratante opta por abrir mo de
tributar o seu prprio residente, ele o faz
expressamente nos acordos, como se verifica em
algumas convenes internacionais assinadas
pelo Brasil, a exemplo dos tratados celebrados
com a Dinamarca (Decreto n 75.106, de 20 de
dezembro de 1974.) e com as Repblicas
Tcheca e Eslovaca (Decreto n 43, de 25 de
fevereiro de 1991), em que foi estabelecida
clusula mediante a qual no so tributveis os
lucros no distribudos...
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Conceitos Bsicos

2. Conceitos Bsicos

Tributao em bases universais escopo

Trs categorias (Lei 9.249 art.25):


1. Rendimentos

PJ Brasil

e ganhos de capital

auferidos no exterior
2. Lucros

auferidos por filiais, sucursais ou

controladas, no exterior, de pessoas


jurdicas domiciliadas no Brasil
3. Lucros

Ad 2

Prpria conta
banco Londres

Filial/sucursal
exterior

auferidos no exterior por coligadas

de pessoas jurdicas domiciliadas no Brasil


1.

Ad 1.

A Lei 12.973/14 no trata da primeira


categoria (rendimentos e ganhos de capital);

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Ad 3. Coligada
exterior

Ad 2. Controlada
exterior

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2. Conceitos Bsicos

Lei 12.973/14 Conceitos Bsicos


Captulos VIII e IX - da tributao em bases universais das pessoas jurdicas

Captulo VIII Disposies Gerais Sobre a Tributao em Bases Universais


Captulo IX Da Tributaao em Bases Universais das Pessoas Jurdicas
Seo I: Das Controladoras
Seo II: Das Coligadas
Seo III: Da Equiparao Controladora
Seo IV: Das Definies
Seo V: Das Dedues
Seo VI: Do Pagamento

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artigo 76

artigos 77 a 80
artigos 81 e 82
artigo 83
artigo 84
artigos 85 a 89
artigos 90 a 92

11

2. Conceitos Bsicos Subcontas (Art. 76)

Regra principal - registro invidualizado:


Eliminar resultados de participaes societrias:
Taxa de Cmbio: A variao do valor do investimento (...) ser convertida em reais

com base na taxa de cmbio da moeda do pas de origem fixada para venda, pelo Banco
Central do Brasil, correspondente data do levantamento de balano da controlada
direta ou indireta

Pontos para discusso:


Registro

individualizado: no trata do GAAP a ser utilizado e se o lucro o


lucro liquido antes o depois de IR. Numa interpretao conjunta com o Art. 77
e Art. 95, possvel concluir que o GAAP local e lucro antes de IR.
Diferenas entre o valor do ajuste sujeito a tributao e a equivalncia: conta
residual.

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2. Conceitos Bsicos Subcontas (Arts. 76 e 77)


1. Ativo
1.2 Ativo no circulante
1.2.2 Investimentos
1.2.2.1 Investimento no Reino Unido
Saldo no inico do ano

Brasil S.A.

100

Equivalncia patrimonial

8*

Saldo no fim do ano

Reino Unido
Reino Unido
LAIR

10

IR

-2

Lucro lquido

1.2.2.1.1 Subconta resultado contbil (ajuste do valor)

10

1.2.2.1.2 Subconta residual (imposto pago e outras


variaes)

-2

Total da Subconta

* Considerando que no h diferenas entre o GAAP local e o brasileiro;


Ateno: Taxa de cmbio no necessariamente a taxa de 31 de dezembro. a
data do levantamento do balano da controlada

A equivalncia patrimonial
A parcela do ajuste que tributvel no Brasil
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108

8
10

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2. Conceitos Bsicos Subcontas (Arts. 76 e 77)


1. Ativo

Brasil S.A.

1.2 Ativo no circulante


1.2.2 Investimentos
1.2.2.1 Investimento na Controlada 1

Controlada 1

Saldo no inico do ano

1,000

Equivalncia patrimonial *

13

Saldo no fim do ano

Controlada 2

1,013

1.2.2.1.1 Subconta Controlada 1 - resultado contbil

1.2.2.1.2 Subconta Controlada 1 - residual

-3

Controlada 1
Resultado operacional

1.2.2.2.1 Subconta Controlada 2 - resultado contbil

10

Dividendos

1.2.2.2.2 Subconta Controlada 2 - residual

-2

LAIR

10

IR

-3

Lucro lquido

Controlada 2
LAIR

10

IR

-2

Lucro lquido

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* Considerando que no h diferenas entre o GAAP local e o brasileiro


A equivalncia patrimonial

13

A parcela do ajuste que tributavel no Brasil

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Eliminao dos resultados na cadeia - Dos resultados nao deverao constar os


resultados auferidos por outra pessoa juridica sobre a qual a pessoa juridica
controladora domiciliada no Brasil mantenha o controle direto ou indireto.

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2. Conceitos Bsicos Das Controladoras


(Art. 77)
Pontos para discusso:

Mudana

na terminologia: Novo regime de TBU tributa o ajuste do valor do


investimento da PJ brasileira e no o lucro auferido no exterior. Qual o
impacto nas futuras discusses sobre inconstitucionalidade da tributao do
lucro no distribudo e proteo do Art 7 dos Tratados?

Excluso

da variao cambial: Apenas a contabilizada pela controladora? E a


variao cambial de uma controlada direta ou indireta em outras subsidirias?

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2. Conceitos Bsicos Das Controladoras


(Art. 77)
Pontos para discusso:
Ajustes

diretos no patrimnio lquido da controlada: Ajustes no so


tributveis (dedutveis) pelo regime de TBU mas afetam a equivalncia
patrimonial da controladora (efeito no custo do investimento). Efeito futuro no
resultado da controlada (sujeito a TBU no Brasil) quando da realizao da
contrapartida dos ajustes. Importncia da anlise do GAAP local.

Prejuzo

acumulado nos anos-calendrio anteriores: Controlar na controlada


que deu origem ou na controlada direta que consolidou as controladas
indiretas? Qual o tratamento do prejuzo acumulado existente antes da
aquisio da controlada pela controladora brasileira?

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2. Conceitos Bsicos Descasamento


entre o Resultado Contbil e o Fiscal
Resultado contbil da controlada cf. local GAAP tributvel no Brasil
Quase sempre tem ajustes locais para determinar o resultado local tributvel, tais como:
Subcapitalizao (despesas financeiras no dedutveis)
Depreciao acelerada
Participation exemption (regime de iseno de participao)
Lucro presumido

O Brasil
quer tributar

Lucro contbil
pelo local GAAP

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ignorados

Ajustes

Determina o FTC

Lucro tributvel
no exterior

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2. Conceitos Bsicos - Descasamento entre


o Resultado Contbil e o Fiscal
O descasamento entre resultado contbil e fiscal pode ser:
Temporal (por exemplo, depreciao acelerada) ou
Permanente (por exemplo juros indedutves subcapitalizao)
Em um grupo decentralizado, esforos para economizar ou diferir impostos
locais, podem gerar uma carga tributria adicional no Brasil
A controladora brasileira dever controlar a alquota efetiva no exterior para
gerenciar possveis descasamentos temporrios e permanentes

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Consolidao e definies

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3. Consolidao Vertical Regime TBU anterior


Como era por silo

Controladora
Brasil

Silo A

Silo B

Controlada A

A1

Controlada B

A2

B1

A3

Resultado prprio A
Resultado prprio A1
Resultado prprio A2
Resultado prprio A3
Consolidado

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B2

B3

-3
10
15
-12
10

B4

Resultado prprio B
Resultado prprio B1
Resultado prprio B2
Resultado prprio B3
Resultado prprio B4
Consolidado

2
10
-20
-12
5
-15

20

3. Consolidao - Novo Regime (Art. 78)

Limitado at 2022
No mais vertical; a consolidao feita no balano
da controladora brasileira desde que se verifiquem as
seguintes condies:
A controlada no pode ser:
1. situada em pas com tributao favorecida
(PTF) ou
2. beneficiria de regime fiscal privilegiado (RFP)
ou
3. submetida a regime de subtributao (alquota
nominal inferior a 20%)
4. controlada (direta ou indireta) por pessoa jurdica
submetida a regime previsto nos pontos 1, 2 ou 3
Renda ativa prpria no pode ser inferior a 80% da
renda total
Troca de informaes
Opo para consolidao irretratvel para o anocalendrio

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3. Novo Regime TBU Consolidao.


Quais podero ser os benefcios?

Brasil S.A.

Controlada 1
Imposto local 40%

Controlada 2
Imposto local 20%

Individualizada: high tax kick-out (40 34 = 6 perdido)


Na consolidao: Blend tax rates Mixer (40% + 20%) < 34%
Ponto para discusso: o exemplo utilizado pela RFB sugere que o novo regime da consolidao
prev um high tax kick-out, ou seja, que neste caso a consolidao no traz nenhum benefcio.
No nos parece ter embasamento legal.
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3. Consolidao - Vantagem
Blend (misturar) high tax com low tax

Individualizada
Controlada A

Controlada B

Brasil

Total

ETR

LAIR

IR (40%)

LAIR

IR (20%)

TBU

Antes
FTC

FTC

Depois
FTC

Excesso
de FTC

IR

20

10

30

10,2

(6,8 +2)

1,4

1,2

11,4

38%

Total

ETR

Consolidao
Controlada A

Controlada B

Brasil

LAIR

IR (40%)

LAIR

IR 20%)

TBU

Antes FTC

FTC

Depois FTC

IR

20

10

30

10,2

(10)

0,2

10,2

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34%

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3. Novo Regime TBU Consolidao


Quais podero ser os benefcios?

Brasil S.A.

Controlada 1
+/+

Consolidar

Controlada 2
-/-

lucros e prejuzos

vantagem: s o saldo positivo tributado no Brasil

mas: cuidado para no criar excesso de FTC no ano da consolidao

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3. Quem podem participar na consolidao? Art.78

Brasil

*
**
***
****

Irlanda*

Paraso FiscalPTF/RFP**

EUA***

Reino
Unido***

Espanha
(renda
passiva)****

Russia

Japo

Frana

Subtributao excluda da consolidao


Paraso fiscal (PTF e RFP) excludo da consolidao
PJ com subtributao ou paraso fiscal como controladora contamina todas as controladas
Renda passiva ( 20%) excluda de consolidao, mas no contamina as controladas

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3. Lista de pases com tributao favorecida


Andorra

Chipre

Macau

Samoa Americana

Ilhas Turks e Caicos

Anguilla

Cingapura

Ilha da Madeira

Samoa Ocidental

Vanuatu

Antgua e Barbuda

Ilhas Cook

Maldivas

San Marino

Ilhas Virgens Americanas

Antilhas Holandesas

Repblica da Costa Rica

Ilha de Man

Ilhas de Santa Helena

Ilhas Virgens Britnicas

Aruba

Djibouti

Ilhas Marshall

Santa Lcia

Ilha Ascenso

Dominica

Ilhas Maurcio

So Cristovo e Nevis

Comunidade
das Bahamas

Emirados rabes Unidos

Mnaco

Ilha de So Pedro e Miguelo

Bahrein

Gibraltar

Ilhas Montserrat

So Vicente e Granadinas

Barbados

Granada

Nauru

Seychelles

Belize

Hong Kong

Ilha Niue

Ilhas Solomon

Ilhas Bermudas

Kiribati

Ilha Norfolk

St. Kitts e Nevis

Brunei

Lebuan

Panam

Suazilndia

Campione D'Italia

Lbano

Ilha Pitcairn

Sultanato de Om

Ilhas do Canal

Libria

Polinsia Francesa

Tonga

Ilhas Cayman

Liechtenstein

Ilha Queshm

Tristo da Cunha

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3. Subtributao

Alguns pases com alquota nominal inferior a 20%

Irlanda
Repblica Tcheca
Iraque
Polnia
Taiwan
Arglia
Bulgria
Jordnia
Ltvia
Lbano
Romnia
Uzbequisto

12,5%
19%
15%
19%
17%
19%
10%
14%
15%
15%
16%
9%

Regime de subtributao - aquele que tributa os lucros da pessoa jurdica domiciliada no exterior a alquota nominal inferior a
20%

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3. Definies
Renda passiva versus renda ativa

Renda total:

Renda ativa: obtida diretamente mediante explorao de atividade econmica prpria, excludas:

Somatrio das receitas operacionais e no operacionais (legislao comercial do pas de domiclio


da investida)

Renda Passiva: Royalties, juros, dividendos, participaes societarias, alugueis, ganhos de


capital, aplicaes e intermediao financeira

Excees Renda Passiva:

Ganhos de capital: ativos de carter permanente adquiridos h mais de 2 anos

Instituies financeiras reconhecidas e autorizadas a funcionar pela autoridade monetria local:


juros, aplicaes financeiras, intermediao financeira

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3. Definies Holdings Renda Ativa ou


Renda Passiva

Grandfathering
Renda Ativa Prpria os dividendos ou receita decorrente de participaes societrias relativos a
investimentos efetuados at 2013 em PJ cuja receita ativa prpria seja igual ou superior a 80%

Pontos para discusso:

Investimentos efetuados at 2013: Qual o tratamento do reinvestimento de lucros gerados


por estes investimentos? E do resultado de variao do percentual de participao?
Valores capitalizados na investida aps 2013? Qual o critrio de rateio? O que fazer com
distribuio desproporcional de lucros?
Qual o tratamento do investimento efetuado em controlada at 2013, quando esta
controlada incorporada, cindida ou fusionada?
Como deve ser tratada a Holding se o GAAP local no prev ajuste de equivalncia
patrimonial (ou a contrapartida via patrimnio lquido) e no h distribuio de dividendos
por sua investida?

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3. Debt push-down art.78

Cenrio

Brasil

A holding local compra a target e capta recursos para


financiar a compra
A holding e a target entram em uma consolidao
local para fins fiscais locais

financiamento

Holding Local

O lucro da target compensado com os juros

A combinao paga imposto local no saldo

Consequncias para fins de TBU no Brasil:


A consolidao local no reconhecida no Brasil
A holding local no tem renda ativa (no participa na
consolidao brasileira); individualizada, e
considerando que ela deve eliminar a participao na
Target, ela ter prejuzos decorrentes do
financiamento

Target

Local tax consolidation

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A target tem lucros mas no pago impostos locais

Se na combinao o imposto pago em nome da


holding local, excesso de FTC?

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3. Definies - Consolidao - Prejuzos


Consolidao - Compensao de prejuzos
A controladora domiciliada no Brasil dever informar RFB as parcelas negativas
utilizadas na consolidao, no momento da apurao, na forma e prazo por ela
estabelecidos.
Pontos para discusso:
O contribuinte pode escolher consolidao parcial (deixar controladas fora de
consolidao, mesmo quando elas qualificaram)?
Qual o tratamento do estoque de prejuzos gerados antes da entrada em vigor
da lei na consolidao sob o novo regime?
O contribuinte pode escolher o montante de prejuzos de cada controlada a
ser ?
Qual o tratamento no casos de reorganizao societria (fuso, incorporao,
ciso, etc.)?
Qual o tratamento no casos de benefcios fiscais locais?
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3. Consolidao: Blend (misturar) prejuzos com lucros


(Arts. 78 e 87) - Pode no ser benfico.
Consolidao
Ano

Controlada 1

Controlada 2

Brasil

LAIR*

IR (20%)

LAIR*

IR (10%)

TBU

Antes FTC

FTC

Depois FTC

Total IR

20

-10

10

3,4

-4

20

30

50**

17

-6

11

17

Total

40

20

60

20,4

-10

11

21

Individualizado
Ano

Controlada 1

Controlada 2

Brasil

LAIR*

IR (20%)

LAIR*

IR (10%)

TBU

Antes FTC

FTC

Depois FTC

Total IR

20

-10

20

6,8

-4

2,8

6,8

20

30

40***

13,6

-6

7,6

13,6

Total

40

20

60

20,4

-10

10,4

20,4

* Presumiu-se que o lucro contbil igual com o LAIR (lucro antes de IR); presumiu-se tambm que as exigncias para consolidao so satisfeitas
** O prejuzo do ano 1 (10) j foi utilizado no ano 1
*** Prejuzo ano 1 utilizado para compensar o lucro do ano 2 da controlada 2

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3. Consolidao: outro exemplo onde


consolidao no traz benefcios (Arts. 78 e 87)
Consolidao
Ano

Controlada 1

Controlada 2

Brasil

Universal

LAIR

IR
(25%)

LAIR

IR
(20%)

TBU

Antes
FTC

FTC

Depois
FTC

Lucro

Total IR

ETR*

300

75

-400

-100

75

100

25

400

400

136

25

111

500

136

27%

Total

400

100

400

136

25

111

400

211

53%

Individualizado
Ano

Controlada 1

Controlada 2

Brasil

Universal

LAIR

IR(25%)

LAIR

IR(20
%)

TBU

Antes
FTC

FTC

Depois
FTC

Lucro

Total IR

300

75

-400

300

102

75

27

-100

102

100

25

400

100

34

25

500

34

7%

Total

400

100

400

136

100

36

400

136

34%

* ETR = effective tax rate

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ETR*

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3. Consolidao: exemplo onde


consolidao traz benefcios (Arts. 78 e 87)
Consolidao
Ano

Controlada 1

Controlada 2

Brasil

Universal

LAIR

IR (25%)

LAIR

Tax
(20%)

TBU

Antes
FTC

FTC

Depois
FTC

Lucro

Total IR

ETR*

400

100

-100

300

102

100

300

102

34%

100

25

100

200

68

25

43

200

68

34%

Total

500

125

500

170

125

45

500

170

34%

Individualizado
Ano

Controlada 1

Controlada 2

Brasil

Universal

LAIR

IR
(25%)

LAIR

Tax
(20%)

TBU

Antes
FTC

FTC

Depois
FTC

Lucro

Total IR

ETR*

400

100

-100

400

136

100

36

300

136

45%

100

25

100

100

34

25

200

34

17%

Total

500

125

500

170

125

45

500

170

34%

*ETR = effective tax rate


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Coligadas

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4. Coligadas (Arts. 81 a 83)


Tipos:
A Lei estabelece trs tipos distintos de coligadas:
Coligada
Regime de caixa

Coligada impura
Tributao automtica
(paraso fiscal; no equiparada
controlada)

Se uma coligada for, ao mesmo


tempo, impura e equiparada
controlada, ela ser classificada
como controlada equiparada.

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Controlada equiparada
Tributao automtica
(equiparada controlada)

36

4. Universum das coligadas

Todas as Coligadas

Impuras

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Equiparada
controlada

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4. Coligadas (Arts. 81 a 83) cont.

Coligada
(Art. 81)

Sumrio

Coligada Impura
(Art. 82)

Equiparada controlada
(Art. 83)

Regime
de Tributao

Caixa

Competncia
(Automtica)

Competncia
(Automtica)

O que
tributvel no Brasil

Lucro depois
do imposto

Lucro depois
do imposto

Lucro antes
do imposto

Crdito de
imposto pago

IRRF na distribuio
de dividendos

No

IRPJ?
IRRF (crdito direto)?

Participao
na consolidao

No

No

Sim

Ajustes de TP
(deduo)

No

Sim

Sim

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4. Coligadas (Arts. 81 a 8) cont.

Coligada
(Art. 81)

Sumrio

Coligada Impura
(Art. 82)

Coligada equiparada
(Art. 83)

Prejuzos

No dedutveis

No dedutveis

Poder ser utilizado na


compensao com
lucros futuros

Renda ativa
relevante?

No

No

Sim

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Dedues

40

5. Estrutura Sanduche arts. 85 e 76, 1


Art. 85. .... a parcela do lucro oriunda de participaes destas em pessoas
jurdicas controladas ou coligadas domiciliadas no Brasil.
Art. 76, 1 Dos resultados das controladas diretas ou indiretas no devero
constar os resultados auferidos por outra pessoa jurdica sobre a qual a pessoa
jurdica controladora domiciliada no Brasil mantenha o controle direto ou indireto.
Diferenas:
Art. 85 visa eliminar das controladas estrangeiras a parcela do lucro das
controladas ou coligadas no Brasil. uma opo poder.
Art. 76 visa a tributao individualizada das controladas estrangeiras.
obrigatrio dever.

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41

5. Deduo ajuste TP e subcapitalizao Art. 86

Art. 86: Podero ser deduzidos do lucro real e da base de clculo da CSLL os
valores referentes s adies, espontaneamente efetuadas, decorrentes da
aplicao das regras de preos de transferncia.....

Pargrafo 1: A deduo de que trata o caput:


I deve referir-se a operaes efetuadas com a respectiva
controlada, direta ou indireta, da qual o lucro seja proveniente;
II deve ser proporcional participao na controlada no exterior;
III deve estar limitada ao valor do lucro auferido pela controlada no
exterior; e
IV deve ser limitada ao imposto devido no Brasil em razo dos
ajustes previstos no caput.
Pargrafo 2: O disposto neste artigo aplica-se hiptese prevista no Art. 82
(coligada impura).

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5. Deduo ajuste TP e subcapitalizao Art. 86


Demonstrao do Benefcio
Controlada/coligada no exterior

Pr L. 12973

Ps L. 12973

Receita
Despesa
Lucro contbil (local GAAP)
20%
Imposto:

150
-100
50
10

150
-100
50
10

Controladora Brasil
Receita
Despesa
Lucro antes TP & TBU
Mais: AjusteTP
Mais :TBU
Ajuste Art. 86 (deduo ajuste TP)
Lucro Real
Imposto antes de compensao
Compensao tributos exterior
Imposto devido

100
-100
0
50
50
0
100
-34
10
-24

100
-100
0
50
50
-50
50
-17
10
-7

-34
50
68%

-17
50
34%

Imposto Total (Brasil & exterior)


Lucro Total (Brasil & exterior)
Alquota Efetiva

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Controladora
(BR)
Transao
intercompany
resultando em
ajuste TP

Controlada &
Coligada
impura ou
equiparada

43

5. Deduo ajuste TP e subcapitalizao Art. 86

Exigncias:

Ajuste espontaneamente efetuado (50)

Lucros do exterior considerados no lucro real (50)

Ajuste deve se referir a operaes com a controlada

Deduo limitada ao valor do TBU Lucro (50)

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44

5. Deduo ajuste TP e subcapitalizao Art. 86


Opo
Art. 86: Podero ser deduzidos do lucro real
e da base de clculo da CSLL

A deduo facultativa

Pontos para discusso:


Todas as transaes realizadas ou o
contribuinte pode escolher algumas? Em que
casos no seria benfico usar a deduo?
Timing no caso de ajuste com PRL quando o
estoque no foi vendido
possvel a eliminao do ajuste quando a
controladora tem prejuzo ou o ajuste gera
prejuzo?

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45

5. Deduo ajuste TP e subcapitalizao Art. 86


Casos de no aplicao do artigo

Controladora
(BR)

BR2

Transao
intercompany
resultando em
ajuste TP

BR1

Controlada &
Equip.& Coligada
(comp)

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Transao
intercompany
resultando em
ajuste TP

Art. 86: Podero ser


deduzidos (...), desde
que os lucros auferidos
no exterior tenham sido
considerados na
respectiva base de
clculo do Imposto de
Renda da Pessoa
Jurdica IRPJ e da
CSLL (...)

46

5. Imposto pago no exterior (crdito direto e crdito indireto)


Art. 87

Deduo do IR pago no exterior pela controlada direta ou indireta ate o limite


dos tributos sobre a renda incidentes no Brasil sobre as referidas parcelas

Inclusive quanto ao imposto retido na fonte sobre o lucro distribudo para a


controladora brasileira

No caso de consolidao, devera ser considerado o IR pago sobre os resultados


positivos objeto da consolidao

O IR pago no exterior a ser deduzido ser convertido em reais, tomando-se por


base a taxa de cmbio da moeda do pas de origem fixada para venda pelo
Banco Central do Brasil, correspondente a data do balano apurado ou na
data da disponibilizao.

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5. Crdito direto e indireto Art. 87

Controladora
Dividendo = 6
IRRF = 0.6

Crdito direto Art. 87, 1


gross-up
Crdito indireto Art. 87, 1
gross-up

Brasil
Exterior

Controlada

Lucro

IR local = 4

Lucro = 10

Lucro TBU com gross-up

10,00

IRPJ/CSLL antes crdito

3,40

Imposto pago (controlada)

4,00

IRRF (dividendo)

0,60

Mximo FTC (primeiro limite)

4,60

Limite Brasil (segundo limite)

3,40

A pagar no Brasil

0,00

Total de Tributos

4,60

Perda de FTC*

1,20

* Este valor no poder ser usado no futuro


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5. Crdito Indireto Consolidao

Lucro (Local GAAP) Consolidado

Controladora

IR pago no exterior

Brasil
Exterior

Controlada 1
Lucro
(Local GAAP)

Lucro Fiscal
Tax Local (20%)

2+2=4

IRPJ / CSLL antes do FTC

2,04

FTC

2,00

IRPJ / CSLL a pagar

0,04

Controlada 2

10

Lucro

10

Lucro Fiscal

Tax Local (25%)

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10 4 = 6

(Local GAAP)

-4
Perda total de FTC para o imposto pago pela controlada 2
pois no apresentou parcela positiva na consolidao

49

5. Prejuzos crditos descasamento temporal? (Art.87)


Prejuzos e FTC

Controlada A
resultado
local fiscal

Controlada A
resultado
local GAAP

Controladora

Saldo

Prejuzos

FTC (local
tax)

Antes a Lei
12.973

Perdido

Perdido

Perdido?

Parte B
Lalur

Caso 1

40

-100

80

-100

Carregar -100
(utilizao contra
lucro futuro da
controlada A)

Caso 2

100

100

-150

-50

Carregar -50 da
controladora (sujeito
a trava de 30%)

Prejuzos e FTC

Resultado
consolidao

Controladora

Saldo

Prejuzos

FTC

Antes a Lei
12.973

Caso 1

100-90 = 10

-100

-90

Carregar
-90 na controladora
(sujeito a trava de 30%)

Perdido?

Parte B Lalur

-110

Carregar
-10 (alocar a
Controlada) e -100 da
controladora (sujeito a
trava de 30%)

Perdido

Perdido

Caso 2

90-100 = -10

-100

Ponto para discusso: O limite de crdito (34% sobre a renda incidente no Brasil) aplicado somente
no ano da tributao ou h a possibilidade de carregar FTC (como previsto na IN 213/02)?
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50

5. Descasamento momento de tributao


no Brasil versus no exterior Art. 87, 7

Controladora
TBU Brasil: 10
Imposto: 3,4 2 = 1,4

TBU Brasil: 0
Crdito de 0,5
Mas: como calcular o limite?

Brasil
2016

Exterior

Lucro no exterior
tributado em base
estimativa: 8
Imposto pago (25%): 2

Controlada

10

Lucro

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2018

2017

Saldo lucro no exterior de


2016: 2
Imposto pago (25%): 0,5

51

5. Crdito presumido Art. 87, 10

At

2022

Crdito
sobre

presumido at 9% (qual a base de 9%?)

a renda incidente sobre a parcela positiva () relativo a investimento em

pessoas jurdicas que realizem as atividades de:


Fabricao

de bebidas

Fabricao

de produtos alimentcios

Construo
Observados
I

de edifcios e de obras de infraestrutura

Art 91, incisos I e IV:

no sujeita a regime de subtributao

IV

que tenha renda ativa prpria igual ou superior a 80% da sua renda total

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5. Crdito presumido - exemplo

Controladora
Brasil
Exterior
Controlada

Lucro

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IR local = 2

Lucro local = 10

Lucro TBU com gross-up

10,00

IRPJ/CSLL antes crdito

3,40

Imposto pago (controlada)

2,00

Crdito presumido (at 9% da parcela)

0,90

Mximo FTC (primeiro limite)

2,90

Limite Brasil (segundo limite)

3,40

A pagar no Brasil

0,50

Total de Tributos

2,50

53

5. Crdito presumido e consolidao Art. 87, 10 e 2

Crdito

presumido at 9% observados o disposto no 2 deste artigo:

No caso de consolidao, dever ser considerado para efeito da deduo prevista


no caput o imposto sobre a renda pago pelas pessoas jurdicas cujos resultados
positivos tiverem sido consolidados.
Crdito

presumido das controladas com prejuzos no permitido

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54

5. Imposto retido na fonte coligadas Art. 88

PJ Brasil

Participao brasileira:
Dividendos:
IRRF (exterior):
Recebido no Brasil:

10%
100
10
90

Coligada
Exterior

LAIR: 1,250
IR (20%): -250
Distribudo: 1,000
Ao Brasil (10%):
100

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Art. 88 A pessoa jurdica coligada domiciliada no


Brasil poder deduzir do imposto sobre a renda ou
da CSLL devidos o imposto sobre a renda retido na
fonte no exterior incidente sobre os dividendos que
tenham sido computados na determinao do lucro
real e da base de clculo da CSLL, desde que sua
coligada no exterior se enquadre nas condies
previstas no art. 81, observados os limites
previstos nos 4o e 8o do art. 87.
No caso de coligada o novo regime prev um
crdito direto para IRRF sobre dividendos:
No mais possvel o crdito para imposto pago
pela coligada incidente sobre os seus lucros
Coligada impura no tem direito ao crdito
direto

Carga tributria total sobre os lucros e os


dividendos pagos ao Brasil:
IR Exterior
IRRF exterior
IRPJ Brasil
Total
Aliquota efetiva

25
10
24
59
47,2%

55

5. Imposto retido na fonte rendimentos recebidos no exterior Art. 89

Ponto para discusso: rendimentos recebidos no exterior


Controladora

Origem: Brasil

Controlada/filial
Exterior
Rendimentos com IRRF
Origem: exterior

Art. 89. A (...) pessoa jurdica controladora (...) podero considerar como
imposto pago, para fins da deduo de que trata o art. 87, o imposto
sobre a renda retido na fonte, (...) decorrente de rendimentos recebidos
pela filial (...) ou controlada domiciliada no exterior.
Pargrafo nico. O disposto no caput somente ser permitido se for
reconhecida a receita total auferida pela filial, sucursal ou controlada, com
a incluso do imposto retido, e est limitado ao valor que o pas de
domiclio do beneficirio do rendimento permite que seja aproveitado na
apurao do imposto devido da controlada.
Pontos para discusso:
Qual o significado do termo rendimento? Dividendos, juros, servios,
ganhos de capital?
Qual o significado do termo limitado ao valor aproveitado?

Credito local efetuado?

Tax sparing credit?

Credito local ainda no utilizado mas carregvel?

Deduo de IRRF no exterior ao invs de credito?

Iseno local?
Art 9 da MP 2.158-74. Ainda aplicvel?

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56

5. Do Pagamento - opo pelo parcelamento - Art. 90


O

que pode ser parcelado: IR e CSLL devido sobre os resultados de controladas,


diretas e indiretas
controladas

excludas: sujeitas a subtributao, localizadas em PTF ou em RFP,


controladas por PJ nas situaes anteriores, com renda ativa prpria inferior a 80% da
renda total

coligadas

impuras - esto inclusas pelo Art. 90 mas excludas pelo Art. 91?

coligadas

equiparadas controladas - esto inclusas de forma indireta no Art. 90?

Forma

do parcelamento: Na proporo dos lucros distribudos observado o limite do


8o ano subsequente ao perodo de apurao e a distribuio mnima de 12.5% no 1o
ano subsequente

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5. Do Pagamento - opo pelo parcelamento - Art. 90

Apenas sobre o valor informado pela PJ brasileira. Valor autuado no passvel de


parcelamento

Parcelamento interrompido nos casos de fuso, ciso, incorporao, encerramento


de atividade ou liquidao da PJ brasileira
Pagamento

Juros

dever ser feito at a data do evento

e variao cambial - Incide a partir do 2o ano subsequente:

Juros

com base na taxa Libor, para depsitos em USD pelo prazo de 12 meses,
referente ao ltimo dia til do ms civil imediatamente anterior ao vencimento

Os

juros so dedutveis na apurao do IRPJ e CSLL. E a variao cambial?

Variao

cambial em USD, definida pelo BACEN, pro rata tempore, acumulados


anualmente

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5. Parcelamento - descasamento variao cambial


Ponto para discusso: descasamento variao cambial
Controladora

Dvida TBU
(efetivamente
denominada
em USD)

USD

FX gain dvida
tributada?

Natural
hedge

descasamento

US$ cash
(destinados
para
distribuo)

FX loss
dividendo no
dedutvel

Controlada
Exterior

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Controlada
caixa (dividendo futuro)
Controladora
dividendo no futuro
dvida TBU
dividendo recebido
FX prejuzo (no dedutvel)
FX ganho divida TBU (tributvel?)

100,00

Incio
FX

R$

USD

1,2 R$ 120,00 $

8 anos daqui
FX

R$

100,00

0,9 R$ 90,00

100,00

0,9 R$ 90,00
R$ 30,00
R$ 30,00

R$ 120,00
R$ 120,00
$

Cenrio futuro

60

6. Opo aplicar o novo regime para 2014 ou 2015?

Art. 96. A pessoa jurdica poder optar pela aplicacao das disposicoes contidas nos arts.
76 a 92 desta Lei para o ano- calendario de 2014.

Data final: 15 dias teis do ms de outubro (Instruo Normativa 1.484 de 31 de julho


2014)

Art. 2, 1 As opes de que trata o caput so independentes e devero ser


manifestadas na Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais (DCTF)
referente aos fatos geradores ocorridos no ms de agosto de 2014.

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6. Cenrio Futuro

STJ REsp 1.325.709


O art. 7o, 1o. da IN/SRF 213/02 extrapolou os limites impostos pela prpria Lei Federal (art. 25 da
Lei 9.249/95 e 74 da MP 2.158-35/01) a qual objetivou regular; com efeito, analisando-se a legislao
complementar ao art. 74 da MP 2.158-35/01, constata-se que o regime fiscal vigorante o do art. 23 do
DL 1.598/77, que em nada foi alterado quanto no incluso, na determinao do lucro real, dos
mtodos resultantes de avaliao dos investimentos no Exterior, pelo mtodo da equivalncia
patrimonial, isto , das contrapartidas de ajuste do valor do investimento em sociedades estrangeiras
controladas.

TRF-4 AMS N 2003.72.01.000014-4/SC


No ocorrendo a remessa do lucro auferido no exterior contribuinte ou qualquer ato jurdico que
configure disponibilidade sobre tal montante, no se verifica o acrscimo patrimonial.
Carece de respaldo legal o argumento de que o resultado positivo implicou acrscimo patrimonial
pessoa jurdica coligada ou controladora. Os resultados positivos apurados no implicam
automaticamente aumento nominal no valor das aes (). O balano patrimonial reflete um fato
econmico, que, todavia, no se sobrepe ao regramento jurdico que determina formalidades para a
mudana do capital social e do nmero e do valor nominal das aes.

RE 541090-SC (2013)
Considerada ilegtima a tributao retroativa, o processo aguarda pronunciamento do tribunal de
origem sobre a vedao da bitributao baseada nos tratados internacionais. (Acrdo ainda no
publicado)

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6. Cenrio Futuro

Novos casos a serem analisados pelo CARF aps as decises do STJ e STF
CARF julga processo de controlada localizada em pas com o qual o Brasil tem tratado para evitar a dupla
tributao em desfavor ao contribuinte.
Por voto de desempate, os conselheiros entenderam que a cobrana de IRPJ e CSLL de acordo com a MP n
2.158 de 2001, que regulava a tributao de controladas no exterior antes da MP n 627, no contraria os
tratados de bitributao.
A deciso final da turma foi a de que o disposto no tratado no impede a tributao de acordo com o artigo 74
da MP n 2.158 (Acrdo ainda no publicado)
Fonte: Valor Econmico

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Contato

Marcelo Lira

Marcelo.f.lira@br.ey.com

Telefone: + 55 11 2573 3069

Assistente: Tatiana Maciel | Telefone: + 55 11 2573 5753

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Rio 2016 e fornecedora exclusiva de servios de Consultoria
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