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ARTIGOS

Planilha de custos pelo mtodo UEP aplicada em pequena indstria de


alimentos para animais
Bill of costs UEP method applied in small animal feed industry

Rodney Wernke1
Sheila Mendes Mateus2
RESUMO
Relata estudo de caso que objetivou verificar a possibilidade de aplicao do mtodo
UEP (Unidades de Esforo de Produo) para apurar o custo de transformao dos
produtos fabricados por pequena fbrica de rao para animais. Foi empregada
metodologia do tipo descritiva, no formato de estudo de caso, com abordagem
qualitativa. Inicialmente, foi efetuada uma reviso da literatura a respeito desse
mtodo de custeio, onde foram evidenciados aspectos como histrico, conceitos,
princpios norteadores, etapas a serem percorridas para implement-lo, benefcios
informativos oriundos e limitaes associadas. Em seguida, foram apresentadas as
principais caractersticas do estudo de caso realizado por meio de breve descrio
da empresa enfocada e as etapas seguidas para tentar aplicar o mtodo UEP na
entidade em lume. Posteriormente, foram elencados os benefcios informativos
proporcionados pelo estudo e ressaltadas as limitaes associveis metodologia
utilizada. Concluiu-se pela aplicabilidade do mtodo no contexto desta empresa de
pequeno porte, bem como restou evidente a importncia do conhecimento do custo
de transformao para melhor gerenciar o mix comercializado.
Palavras-chave: Mtodo UEP. Custo de fabricao. Pequena indstria de rao.

ABSTRACT
Reports case study aimed to verify the possibility of applying the method UEP (Units
of Production Effort) to determine the cost of processing the products manufactured
by small feed mill for animals. Methodology employed was descriptive, in the form
of case study with a qualitative approach. Initially, we conducted a literature review
about this costing method, which were evidenced as historical aspects, concepts,
guiding principles, steps to be followed to implement it, benefits and limitations
associated information from. Then we presented the main features of the case study
conducted through focused brief company description and the steps taken to try to
apply the method in the entity UEP fire. Were later listed the benefits and
information provided by the study highlighted the limitations of the methodology
used assignable. It was concluded by the method's applicability in the context of this
small business, and remained evident the importance of knowing the cost of
transformation to better manage the sales mix.
Keywords: UEP method. Manufacturing cost. Small feed industry.

Professor no curso de
rodney.wernke@unisul.br.
2

Administrao

da

UNISUL

(Campus

de

Tubaro

Graduada em Administrao de Empresas/UNISUL; e-mail: sheilammateus@hotmail.com

REVISTA DE ESTUDOS CONTBEIS, LONDRINA, V. 3, N.5, P. 3-24, JUL./DEZ. 2012.

SC);

e-mail:

Wernke, R.; Mateus, S.M.

1. Aspectos introdutrios
A importncia econmica das pequenas empresas industriais ressaltada em
vrios estudos e reportagens constantemente. Da mesma forma, diversas pesquisas
destacam as dificuldades que os proprietrios desses empreendimentos tm quanto
utilizao de ferramentas gerenciais da rea financeira e a consequente ausncia de
informaes consistentes para auxiliar na tomada de decises cotidianas. Um dos
aspectos que mais prejudica o desempenho dessas organizaes est relacionado
inadequao dos procedimentos empregados para o clculo do custo dos produtos que
fabricam. Isso acontece porque devem ser considerados, concomitantemente, fatores
como mo de obra utilizada, consumo de energia eltrica, depreciao fabril do
maquinrio, consumo individual de matrias-primas, tempos de fabricao em cada
etapa do processo etc.
Contudo, poucas empresas de pequeno porte adotam prticas tecnicamente
consistentes no gerenciamento financeiro dos custos de produo, o que pode
prejudicar o respectivo desempenho econmico pelo clculo incorreto do custo fabril de
cada unidade vendida. Entre as possibilidades para resolver esse problema est a
utilizao do mtodo de custeio UEP (Unidade de Esforo de Produo).
Surge, ento, a pergunta que esta pesquisa pretende responder: como
demonstrar ao gestor de uma empresa de pequeno porte, que fabrica rao para
animais, os impactos positivos do conhecimento do custo unitrio de transformao?
Para ilustrar tal possibilidade este artigo relata estudo de caso sobre elaborao de
planilha de custos pelo mtodo UEP, adaptada ao contexto de pequena indstria. Nesse
sentido, o objetivo principal da pesquisa foi elaborar uma planilha de custos utilizando o
mtodo UEP que permitisse gerenciar os custos de transformao dessa empresa de
pequeno porte.
Tendo em vista esse objetivo, primeiro foi efetuada uma reviso da literatura
acerca dos aspectos relacionados ao assunto. Em seguida, discorreu-se sobre as
principais caractersticas da organizao em tela e do contexto encontrado por ocasio
da pesquisa. Por ltimo, foram evidenciados os passos seguidos para implementar a
planilha de custos, comentadas as informaes que essa ferramenta proporcionou aos
administradores, apresentadas as limitaes associadas e mencionadas as concluses
oriundas.
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1.1 Metodologia
No que tange aos aspectos metodolgicos, em relao tipologia quanto aos
objetivos, esta pode ser classificada como descritiva. A pesquisa descritiva preocupa-se
em observar os fatos, registr-los, analis-los, classific-los e interpret-los, sem a
interferncia do pesquisador. Pelo aspecto dos procedimentos adotados, caracteriza-se
como um estudo de caso, pois se concentra em nica empresa e suas concluses
limitam-se ao contexto desse objeto de estudo.
No mbito da forma de abordagem do problema, a pesquisa pode ser classificada
como qualitativa. A respeito da coleta de dados, nesse estudo foi empregada
inicialmente a tcnica de entrevistas informais (no estruturadas) com os gestores da
entidade, visando conhecer a situao vigente no que tange aos controles internos
adotados.
As respostas obtidas foram suficientes para conhecer o contexto da organizao e
a profundidade dos procedimentos utilizados. Em seguida, iniciou-se a coleta dos dados
necessrios para execuo do trabalho nos controles internos existentes, alm de outras
informaes mais especficas repassadas pelos gestores.

2. Reviso da literatura
Martins e Rocha (2010, p. 8) citam que [...] em todas as reas do conhecimento
humano, principalmente quando se trata de pesquisas cientficas no campo das cincias
sociais aplicadas em que esse conhecimento precisa ter aplicao prtica nas
organizaes os termos (palavras e expresses), as variveis, os fenmenos, os
atributos, etc. precisam ser muito bem definidos. Isso necessrio por dois motivos: (a)
para se construir uma estrutura conceitual forte, com bases tericas slidas e (b) para
que as mensagens sejam compreendidas corretamente pelas pessoas, minimizando-se a
probabilidade de ocorrncia de rudos no processo de comunicao. Ento, [...] para
garantir a eficincia e a eficcia do processo de informao e de comunicao,
necessrio definir claramente cada termo relevante, pois, por ser a Contabilidade a
linguagem dos negcios, ela tem de ser clara, direta e objetiva. Alm disso, a adequada
utilizao dos diversos mtodos de custeio requer a correta compreenso do significado
dos termos relacionados. Para isso, esta seo faz uma breve reviso da literatura a

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respeito dos termos necessrios ao entendimento da pesquisa ora relatada, que trata
especificamente do mtodo de custeio UEP.
Souza (2011, p.32) afirma que o mtodo de custeio que estabelece quais
elementos de custo sero considerados na apurao do custo dos objetos de custeio.
Apesar de normalmente serem referidos como produtos e/ou servios, e dependendo do
tipo de informao que se deseja obter, tais objetos podem ser os mais variados
possveis (linhas de produtos/servios, departamentos, centros de custos, clientes, canal
de distribuio, etc.). A principal diferena entre os mtodos de custeio est nos tipos de
custos considerados na mensurao: custos variveis (na sua grande maioria custos
diretos) e custos fixos (na sua grande maioria custos indiretos). O custo ser classificado
como varivel ou fixo dependendo da sua variabilidade total em relao ao volume de
produo realizado, considerando um determinado intervalo relevante de capacidade
produtiva instalada. Por outro lado, ser direto ou indireto dependendo da condio que
se tem de identific-lo de forma objetiva em relao ao objeto de custeio (portanto, um
custo direto) ou se isso ocorre mediante o uso de alguma forma de rateio dada a falta de
objetividade na relao (portanto, um custo indireto).
Para Guerreiro (2011, p. 56), mtodos de custeio representam diferentes formas
de apropriao de custos aos objetos de interesse de mensurao. Decorrem de uma
necessidade de se identificar os custos de produo/prestao de servios de cada
produto/servio ou grupo de produtos/servios, de cada atividade, departamento,
unidade de negcio, setor ou qualquer outra entidade econmica que consome recursos
e gera resultado econmico-financeiro. fundamental a apropriao de custos para as
diferentes entidades econmicas quando se trata de gesto da rentabilidade. Como um
gestor pode saber a rentabilidade de um produto, servio, atividade ou de toda uma
organizao sem que tenham sido identificados os recursos consumidos e, portanto, os
custos incorridos em cada uma dessas entidades econmicas? Diferentes mtodos de
apropriao de custos podem ser encontrados na literatura especializada, cada qual
ressaltando as vantagens e as contribuies que oferecem aos gestores no sentido de
melhor representar os custos efetivamente consumidos pelas entidades econmicas e,
consequentemente, de melhor refletir a rentabilidade dessas entidades. O referido
autor comenta, ainda, que no de se estranhar que os gestores recm-iniciados se
vejam confusos quando se deparam com esses diferentes mtodos de custeio, cada qual

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sendo considerado o melhor para a apropriao de custos e a gesto da rentabilidade,


surgindo naturalmente a seguinte pergunta: qual mtodo de custeio adotar?
Atualmente, na literatura da rea de custos os mtodos de custeio mais
destacados so o Absoro (e suas variaes), o ABC (Custeio Baseado em Atividades), o
TDABC (Custeio Baseado em Atividades e Tempo), o Custeio Direto/Varivel e o mtodo
UEP (Unidade de Esforo de Produo), sendo que este ltimo foi o priorizado nesta
pesquisa.
Sobre a origem do mtodo UEP, Allora e Oliveira (2010, p.19) descrevem que,
durante a Segunda Guerra Mundial, Georges Perrin desenvolveu sua concepo de uma
nica unidade de medida da produo industrial, que denominou GP. Posteriormente
ao seu falecimento, foi desenvolvido um livro com base nos manuscritos de Perrin que
contou com a colaborao do engenheiro italiano Franz Allora. Na dcada de sessenta,
Allora veio para o Brasil e, nos anos 80, comeou a aplic-lo em indstrias catarinenses
ao mesmo tempo em que aperfeioou a tcnica de medio da produo. Tal
aperfeioamento criou uma unidade para controlar a produo de uma empresa, que
passou a ser chamada de UEP (Unidade de Esforo de Produo).
Bornia (2009) comenta que em empresas multiprodutoras o clculo dos custos
indiretos dos produtos e o controle do desempenho fabril bastante complicado.
Visando minimizar essa dificuldade, a maioria dos sistemas emprega procedimentos
complexos como o mtodo dos centros de custos e o custeio baseado em atividades
(ABC). Entretanto, a forma utilizada pelo mtodo UEP a simplificao do modelo de
clculo da produo do perodo, por meio da determinao de uma unidade de medida
comum a todos os produtos e processos da empresa, chamada UEP.
Lembeck e Wernke (2009) citam que pelo mtodo UEP os custos unitrios dos
produtos so resumidos em custos das matrias-primas consumidas e custos de
transformao. Quanto s matrias-primas consumidas, o custeio de cada produto
obtido facilmente nas fichas tcnicas individuais dos mesmos. Assim, o mtodo UEP
preocupa-se basicamente com os custos de transformao, que representam o esforo
realizado pela empresa para converso da matria-prima em produto pronto para ser
comercializado.
Para Sakamoto (2003, p.4) o mtodo UEP fundamenta-se na noo de esforo de
produo, isto , o esforo realizado por uma mquina funcionando, o esforo humano, o
esforo dos capitais, o esforo da energia aplicada e outros direta ou indiretamente
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aplicados. Pode-se, ento, conceber o esforo de produo total de uma fbrica como
resultante da soma de todos os esforos de produo parcialmente desenvolvidos em
cada operao de trabalho ou, como chamado pelo mtodo, em cada Posto Operativo.
Cada produto poder ser medido pela quantidade de esforo que foi necessrio para
fabric-lo, ou seja, o trabalho realizado pela fbrica para transformar a matria-prima
em produto acabado. Este trabalho realizado pode ser chamado de esforo e ser
composto de esforos humanos, capital, energia, etc.
Allora e Oliveira (2010) registram que o mtodo UEP se fundamenta em trs
princpios: Constncia das Relaes; Estratificaes e Valor Agregado (Rotaes). No
caso do princpio da Constncia das Relaes, assume-se que quaisquer que sejam as
variaes dos preos unitrios, os esforos de produo desenvolvidos pelas operaes
elementares de trabalho em uma fbrica so interligados entre si por relaes
constantes no tempo. Ou seja, um posto operativo rigorosamente definido possui certo
potencial produtivo, o qual no variar no tempo se as caractersticas do posto
permanecerem as mesmas, dado que o potencial produtivo representa a capacidade do
posto operativo efetuar trabalho e esta no afetada por variaes da conjuntura
econmica.
No que tange ao Princpio das Estratificaes, o grau de exatido dos resultados
essencialmente dependente do grau de diferenciao de cada nova estratificao de
despesas em relao s precedentes. Com isso, esse princpio define que para o clculo
dos potenciais produtivos dos postos operativos apenas devem ser considerados os
itens de custo que proporcionem algum grau de diferenciao entre esses potenciais
produtivos. O Princpio do Valor Agregado assevera que o lucro a parcela de dinheiro
a mais que a empresa obtm vendendo o seu trabalho (mais valia). Ou seja, que o
produto de uma fbrica o trabalho que realiza sobre as matrias-primas e se reflete no
valor que agregado a essas matrias-primas durante o processo de produo. A
unificao e o controle da produo sero feitos em funo dos esforos despendidos
pelos diversos postos operativos para a transformao das matrias-primas em
produtos acabados.
Para implantao desse mtodo de custeio, Souza e Diehl (2009, p.183)
mencionam que necessrio: (i) dividir a fbrica em postos operativos (POs); (ii)
calcular os potenciais de produo dos POs; (iii) definir um produto-base; (iv) calcular o

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foto-custo do produto-base; (v); calcular o potencial produtivo dos postos operativos e


(vi) clculo do valor dos produtos em UEPs.
No tocante s vantagens propiciadas pelo mtodo UEP, Allora (1988, p. 12)
defende que a vantagem principal reside na homogeneidade que esse mtodo propicia.
Ou seja, quaisquer que sejam os objetos fabricados e seus processos de fabricao, a
produo dos mesmos precisa de uma parte desse elemento nico que o esforo de
produo desenvolvido pela usina.
Gantzel e Allora (1996) relatam que esse mtodo unifica os controles de gesto
produtiva das empresas e, por meio de uma nica unidade de medida, permite mensurar
toda e qualquer produo, por mais diversificada que seja. Aduzem, ainda, que o Mtodo
UEP indicado para situaes em que h grande variedade de bens e servios
produzidos por uma empresa no qual haja dificuldade em estabelecer uma medida
especfica para os produtos.
Oenning, Neis e Mazzioni (2006) argumentam que o mtodo UEP possibilita
conhecer a real capacidade de produo de cada posto operativo e com isso possvel
traar e planejar o mix de produo para maximizar a produtividade da fbrica. Alm
disso, citam que esse mtodo propicia: (i) apurar os custos de transformao (reduzindo
distores na alocao do custo de cada item); (ii) identificar os gargalos da produo
(para tomar providncias para aumentar a eficincia da fbrica) e (iii) analisar a
produo em UEPs e dos custos de transformao para verificar a ocupao da
capacidade produtiva da fbrica.
Para Schultz, Silva e Borgert (2008, p.4), como esse mtodo faz com que os
custos de produo sejam absorvidos pelos produtos, tambm possvel a utilizao das
informaes provenientes de um sistema nele baseado para fins de atendimento da
contabilidade financeira, de acordo com as normas que a regem.
Bornia (2009, p. 147) registra que o UEP possibilita o acompanhamento da
produo com o uso de medidas fsicas. Trs indicadores que podem ser utilizados para
essa finalidade so: eficincia, eficcia e produtividade horria. Comenta, ainda, que o
parmetro eficincia representa o nvel de produo alcanado (em UEPs), comparado
com a produo (em UEPs) que seria normalmente conseguida no perodo de
expediente. J o ndice de eficcia relaciona a produo obtida com a produo que
teoricamente se deveria obter no perodo efetivamente trabalhado. No que tange
produtividade horria, esta seria determinada pela diviso da produo de UEPs do
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perodo pelo tempo de trabalho. Referido autor defende que esses parmetros podem
ser determinados para um posto operativo, para um setor ou para toda a fbrica,
propiciando uma boa forma de acompanhamento do desempenho industrial.
Souza e Diehl (2009, p.189) citam que esse mtodo pode ser aplicado para:
clculo dos custos de transformao; clculo da lucratividade dos produtos; definio do
preo dos produtos; orientao da programao de produo; mensurao da produo;
apoio anlise de valor; definio das capacidades de produo; comparao de
processos; elaborao de medidas de desempenho; anlise da viabilidade de aquisio
de novos equipamentos; definio de mquinas e pessoal; anlise da eficcia das horasextras; definio de prmios de produtividade e programao da produo.
Apesar dos benefcios informativos que propicia, o mtodo de custeio UEP
apresenta algumas limitaes. Bornia (2009) salienta que como esse mtodo enfoca
apenas a transformao dos produtos, as despesas de estrutura no so abrangidas pelo
mesmo. Comenta, ainda, que o descaso para com essas despesas um problema do
mtodo, pois tais gastos vm aumentando ao longo dos anos e merecem uma anlise
detalhada para sua racionalizao no processo de combate s perdas e ao trabalho
adicional.
Na mesma direo, Martins e Rocha (2010, p. 171) registram que esse mtodo
trata, fundamentalmente, dos custos de transformao, como no Custeio por Absoro
Parcial, mas sem contemplar o custo de overhead, como logstica de suprimento e de
produo, controle de qualidade, etc.. Malaquias et al. (2007, p.11) ressaltam que no
mtodo UEP a subjetividade est presente na determinao do produto-base. Como a
escolha do produto-base pode recair sobre o produto que passa por um nmero maior
de postos operativos ou por um produto que passe pelos postos mais importantes, tal
possibilidade no apresenta objetivismo algum neste critrio de escolha.

3. Estudo de caso
A pesquisa foi realizada tendo por base o ms de maro de 2012 em uma pequena
fbrica de rao, sediada em Brao do Norte (SC). Referida empresa contava com 26
funcionrios por ocasio da pesquisa: quatro trabalhavam na parte administrativa e o
restante na produo. Pela dificuldade de competir com empresas maiores, o
proprietrio afirmava que tinha necessidade de informaes mais consistentes a
respeito do custo de fabricao dos diversos produtos que comercializava. Segundo
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relatou aos pesquisadores, o administrador calculava o custo unitrio dos itens vendidos
dividindo o gasto mensal pela quantidade mdia de produo. Mesmo sabendo que isso
levava a distores significativas, o gestor utilizava-se de tal procedimento tendo em
vista desconhecer outras formas de clculo. Por isso, concordou em permitir o acesso
aos dados e informaes necessrios para que fosse realizado este estudo, que baseou
um trabalho de concluso de curso de um dos autores.

3.1 Coleta de dados e implementao do mtodo UEP


Para coletar os dados e informaes necessrios pesquisa foi utilizada a tcnica
de entrevistas informais (no estruturadas) com os responsveis pelos diferentes
setores da entidade pesquisada. Nessa direo, foram entrevistados os lderes das reas
de fabricao, finanas, contabilidade e comercial. Com isso, foi possvel conhecer os
controles internos existentes, o processo produtivo, os aspectos tributrios
relacionados, a forma como a gerncia apurava os custos dos produtos e a metodologia
para determinar os preos de venda dos itens que comercializava.
Em seguida, passou-se implementao do mtodo UEP. utilizando-se planilha
eletrnica Excel elaborada pelos autores do estudo, conforme descrito nas prximas
sees.

3.1.1 Diviso da fbrica em postos operativos


Nessa etapa, foram identificados os postos operativos (POs) da fbrica, que
poderiam ser uma mquina, um posto de trabalho manual ou o conjunto deles. No caso
em tela, procurou-se fazer os postos operativos coincidir com uma mquina com a
finalidade de facilitar a visualizao e a determinao dos ndices de custos. Aps
analisadas as operaes executadas em cada um dos setores fabris, foram identificados
31 (trinta e um) postos operativos.

3.1.2 Clculo do custo/hora por posto operativo


Posteriormente definio dos postos operativos, passou-se fase de clculo do
custo/hora (em R$) dos POs, abrangendo os gastos incorridos para o funcionamento de
cada um destes. Com a ajuda do gestor de produo foi apurado o valor total (em R$)
dos custos fabris de cada posto no ms utilizado como base para a pesquisa e
determinado o nmero de horas do expediente mensal desses POs. Ento, fez-se a
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diviso do (1) custo mensal total (em R$) de cada posto operativo pela (2) quantidade
de horas produtivas no posto de trabalho. Com isso, encontrou-se o (3) custo/hora (em
R$) de cada posto operativo (3=1/2) considerando folha de pagamentos, depreciao do
maquinrio fabril, energia eltrica da produo, manuteno industrial, depreciao
predial da fbrica e material de consumo.
Com relao folha de pagamentos, o custo/hora desse item foi determinado com
base na soma dos salrios e encargos sociais dos funcionrios que trabalhavam em cada
posto operativo (PO) no ms. No caso dos operrios, esse valor por PO foi atribudo com
base no tempo de expediente dedicado a cada setor, pois havia funcionrios que
atuavam em mais de um posto durante o ms. Quanto ao supervisor e ao gerente de
produo, estimou-se um percentual de tempo que os mesmos dedicavam aos POs e
utilizou-se esse ndice para ratear os valores respectivos aos postos.
Quanto depreciao do maquinrio fabril, o custo/hora desse fator foi definido
utilizando os itens depreciveis de cada posto operativo (como mquinas,
equipamentos, mveis, utenslios etc.). Entretanto, em virtude da no disponibilidade de
controles internos que informassem o valor mensal da depreciao desses
equipamentos, preferiu-se calcul-la pela diviso do valor de mercado atual de cada bem
por sua respectiva vida til (em anos) estimada para estes. A partir desse resultado, foi
encontrada a parcela de depreciao anual, que foi novamente dividida por 12 meses
para apurar depreciao mensal. Na sequncia, dividiu-se o valor mensal da depreciao
pela quantidade de horas que o equipamento trabalha por ms para determinar o valor
(em R$) do custo/hora da depreciao das mquinas industriais.
No que tange energia eltrica da produo, o custo/hora respectivo foi
determinado de acordo com o consumo de energia de cada equipamento industrial e dos
pontos de iluminao utilizados na fabricao dos produtos. E, com a colaborao dos
fornecedores das mquinas e do eletricista que presta servio fbrica, foi possvel
verificar o consumo das mesmas em termos de quilowatt-hora (kWh). Essa informao
foi utilizada para estimar o gasto mensal de cada posto operativo para, posteriormente,
apurar o custo/hora (em R$) dos mesmos.
Quanto manuteno industrial, esta teve seu custo/hora determinado por meio
de uma estimativa mensal realizada pelos funcionrios do setor, juntamente com o
responsvel pela produo. Nesse sentido, foi estipulada uma mdia de gastos realizados

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com a manuteno nos ltimos de 12 (doze) meses, de acordo com cada maquinrio dos
postos operativos abrangidos.
No caso da depreciao predial, este valor foi calculado com base na vida til
estimada de 25 anos. J o valor monetrio (em R$) da rea construda foi determinado
pelo valor (em R$) do CUB para imveis industriais, multiplicado pela rea fsica total da
fbrica. Em seguida, o valor total da depreciao mensal foi alocado a cada PO com base
na metragem quadrada ocupada pelos mesmos.
Tambm foi computado como custo fabril o gasto mensal com material de
consumo. Com o auxlio do responsvel pela produo e com base nos controles internos
do almoxarifado, foram atribudos aos POs os valores mdios mensais consumidos nos
ltimos 12 meses. Como o gestor fabril considerou esta estimativa confivel e
representativa da realidade da indstria que comanda, tais valores foram computados
na planilha elaborada.
A tabela 1 apresenta um resumo do gasto mensal dos POs e dos custos/hora
respectivos, levando em conta todos os fatores mencionados anteriormente.
Tabela 1 - Custo/hora nos postos operativos (em R$)
Postos Operativos
1-Receb.MP Bruta
2-Receb.MP Ensac.
3-Elev.Silo 1
4-Elev.Silo 2
5-Silo 1
6-Silo 2
7-Mist.processar
8-Moinho 1
9-Moinho 2
10-Misturador
11-C. Proces-1-Pelet.
12-C. Proces-2-Pelet.
13-C. Proces.-3-Extr.
14-C. Proces.-4-Extr.
15-Moinho Extr.
16-Extr./Secador
17-Banho de leo
18-Ensaque Extr.
19-Balanas Extr.
20-Peletizadora
21-Elevador 1
22-Elevador 2
23-Elevador 3
24-Melaador
25-Ensaque Pelet.
26-Balanas Pelet.
27-Mist.Ncleos

13

Total/Ms (R$)
1.725,00
2.064,45
14,47
14,47
1.041,74
1.041,74
4.326,81
1.165,41
1.165,41
6.860,07
123,59
123,59
123,59
47,63
5.944,18
24.632,91
1.291,23
5.632,83
1.964,31
9.877,54
62,09
134,44
62,09
1.241,28
2.941,71
1.310,98
1.130,17

Exped. Horas
193,60
193,60
193,60
193,60
193,60
193,60
580,80
387,20
387,20
580,80
387,20
387,20
580,80
193,60
580,80
580,80
580,80
580,80
580,80
387,20
387,20
387,20
387,20
387,20
387,20
387,20
193,60

Custo/hora (R$)
8,91
10,66
0,07
0,07
5,38
5,38
7,45
3,01
3,01
11,81
0,32
0,32
0,21
0,25
10,23
42,41
2,22
9,70
3,38
25,51
0,16
0,35
0,16
3,21
7,60
3,39
5,84

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Wernke, R.; Mateus, S.M.

28-Ensaque Ncleos
29-Balana Ncleos
30-Exped.-Empil.
31-Exped.-Esteira
Totais

693,40
635,82
4.422,12
2.727,28
84.542,32

193,60
193,60
580,80
580,80
xxx

3,58
3,28
7,61
4,70
xxx

Fonte: elaborada pelos autores.


3.1.3 Tempo de passagem dos produtos pelos postos operativos
O clculo do esforo de produo est fundamentado no tempo gasto para
produzir os itens em cada posto operativo. Por isso, foi necessrio levantar os tempos
de passagem de cada integrante do mix comercializado pela empresa pesquisada, com
auxlio dos supervisores de cada setor fabril.
Para obter um melhor diagnstico da realidade produtiva da fbrica, o clculo
utilizado levou em conta a produo total de um perodo x e englobaram as paradas de
produo normais (ou eventuais) oriundas de troca de ajustes nas mquinas, quedas de
energia eltrica, etc. Assim, considerou-se que a produo teria alguns fatores que
impedem a fabricao ininterrupta, o que refletiria melhor a realidade industrial
diagnosticada. Por isso, em vez de cronometrar a produo de cada item, foi apurada a
quantidade fabricada (em nmero de pacotes de rao) por hora de cada produto. Em
seguida, dividiu-se 1 por essa quantidade fabricada para apurar o tempo de passagem
em horas dos produtos em cada posto operativo. Nessa direo, a ttulo de exemplo, na
tabela 2 so evidenciados os tempos de passagem de trs produtos comercializados
apenas nos POs necessrios para sua fabricao.
Tabela 2 - Tempos de passagem nos postos operativos (por pacote)
Postos Operativos
7-Mist.processar
10-Misturador
11-C. Proces-1-Pelet.
15-Moinho Extr.
16-Extr./Secador
17-Banho de leo
18-Ensaque Extr.
19-Balanas Extr.
20-Peletizadora
21-Elevador 1
22-Elevador 2
23-Elevador 3
24-Melaador
25-Ensaque Pelet.
26-Balanas Pelet.

PET CRESC 8
0,001600
0,001600
0,001600
0,005000
0,005000
0,005000
0,005333
0,005333
-

EQUINOS PRO 25
0,00500
0,00500
0,00500
0,00893
0,00893
0,00893
0,00893
0,00833
0,00833
0,00833

PET ORIG 25
0,00500
0,00500
0,00500
0,01563
0,01563
0,01563
0,01250
0,01250
-

Fonte: elaborada pelos autores.

REVISTA DE ESTUDOS CONTBEIS, LONDRINA, V. 3, N.5, P. 3-24, JUL./DEZ. 2012.

14

Planilha de custos pelo mtodo UEP aplicada em pequena indstria...

Como evidenciado na tabela anterior, os produtos tm tempos de produo


distintos conforme o grau de dificuldade de fabricao inerente aos mesmos.

3.1.4 Determinao do produto-base e clculo do valor do custo-base (em R$)


Nessa etapa de operacionalizao do mtodo de custeio UEP feita a escolha do
produto-base que, segundo a literatura sobre o tema, deve ser aquele que represente a
estrutura produtiva da fbrica da maneira mais adequada possvel (passando por
grande nmero de POs) ou o produto mais fabricado (para facilitar a anlise
comparativa da consistncia dos valores apurados para cada item). No caso da empresa
pesquisada, o produto-base escolhido foi Pet Cresc 8 porque, alm de ser um dos
produtos de maior faturamento, sua produo exige a passagem por vrios postos de
trabalho. Com isso, permitiu um melhor entendimento e visualizao para os usurios
do mtodo acerca das unidades equivalentes em UEP que foram apuradas para os
demais produtos.
Para determinar-lhe o valor do custo-base (em R$) foi necessrio multiplicar o
(1) custo/hora (R$) do PO pelo respectivo (2) tempo de passagem (em horas) desse
produto nos postos utilizados em sua fabricao. Em seguida, faz-se o somatrio do
valor resultante da multiplicao de todos os postos para apurar o valor de custo do
produto-base, conforme exemplificado detalhadamente na tabela 3.
Tabela 3 - Clculo do produto-base (Pet Cresc 8)
Postos Operativos
7-Mist.processar
10-Misturador
11-C. Proces-1-Pelet.
15-Moinho Extr.
16-Extr./Secador
17-Banho de leo
18-Ensaque Extr.
19-Balanas Extr.
Total

1. Custo/hora (R$) 2. Tempo Passagem (h)


7,45
0,00160
11,81
0,00160
0,32
0,00160
10,23
0,00500
42,41
0,00500
2,22
0,00500
9,70
0,00533
3,38
0,00533

3=1x2) Custo Prod-Base (R$)


0,01192
0,01890
0,00051
0,05117
0,21206
0,01112
0,05172
0,01804
0,37544

Fonte: elaborada pelos autores.


3.1.5 Clculo dos potenciais produtivos
Nesta etapa, foi realizado o clculo dos potenciais produtivos dos postos
operativos (POs), o que permite conhecer a capacidade instalada de produo em
termos de UEPs por hora em cada posto operativo. Este clculo foi alcanado a partir
da diviso do custo/hora (em R$) de cada PO pelo custo do produto-base (em R$),
conforme evidenciado na tabela 4 (somente de alguns postos, por restrio de espao).
15

REVISTA DE ESTUDOS CONTBEIS, LONDRINA, V. 3, N. 5, P.3-24, JUL./DEZ. 2012.

Wernke, R.; Mateus, S.M.

Tabela 4 - Potencial Produtivo (UEP/hora)


Postos Operativos
7-Mist.processar
10-Misturador
11-C. Proces-1-Pelet.
15-Moinho Extr.
16-Extr./Secador
17-Banho de leo
18-Ensaque Extr.
19-Balanas Extr.
20-Peletizadora
21-Elevador 1
22-Elevador 2
23-Elevador 3
24-Melaador
25-Ensaque Pelet.
26-Balanas Pelet.

1. Custo/h (R$)
7,45
11,81
0,32
10,23
42,41
2,22
9,70
3,38
25,51
0,16
0,35
0,16
3,21
7,60
3,39
Fonte: elaborada pelos autores.

2. Custo Prod-Base (R$)


0,37544
0,37544
0,37544
0,37544
0,37544
0,37544
0,37544
0,37544
0,37544
0,37544
0,37544
0,37544
0,37544
0,37544
0,37544

3=1/2) Pot.
Produt.(UEP/hora)
19,84272
31,46026
0,85015
27,25995
112,96638
5,92155
25,83210
9,00832
67,94753
0,42715
0,92479
0,42715
8,53875
20,23598
9,01821

Pelos resultados apurados na tabela 4 verifica-se que os postos operativos


possuem distintas capacidades de produo em UEPs por hora. Por exemplo, o posto
operativo Elevador 1 consegue fabricar por hora 0,42715 UEPs, enquanto que no
posto Extr./Secador o potencial produtivo de 112,96638 UEPs a cada hora de
trabalho. Portanto, detectou-se um grande desbalanceamento na capacidade produtiva,
pois o posto operativo Extr./Secador processa os itens 264,46536 (112,96638 /
0,42715) vezes mais rpido que o primeiro posto. Essa desigualdade nos potenciais
produtivos tambm foi diagnosticada no conjunto de postos operativos utilizados pela
empresa. Como os postos operativos representam as fases pelas quais os produtos
devem passar para serem fabricados, constata-se que as medidas para diminuir tal
problema tornam-se imprescindveis no intuito de maximizar a produo final do
empreendimento. O ideal seria que houvesse um fluxo contnuo de produo para no
gerar os chamados gargalos produtivos.

3.1.6 Determinao dos equivalentes dos produtos em UEP


O passo seguinte consistiu determinar os equivalentes dos produtos em UEP.
Essa determinao acontece com o consumo, por parte de cada item fabricado, do
potencial produtivo do PO medida que passem pelos mesmos. Ou seja, de acordo com o
tempo de passagem do produto pelo posto operativo, este vai consumir ou absorver
parte do potencial de produo do posto. Sendo assim, ao multiplicar o tempo de
passagem do produto pela UEP/hora do posto operativo, se encontra a quantidade de
REVISTA DE ESTUDOS CONTBEIS, LONDRINA, V. 3, N.5, P. 3-24, JUL./DEZ. 2012.

16

Planilha de custos pelo mtodo UEP aplicada em pequena indstria...

UEPs utilizada pelo produto no posto. A soma das UEPs consumidas pelo produto, de
todos os postos em que passar, ir determinar a quantidade total de UEPs para cada um
destes (ou seja, o equivalente em UEPs), conforme exposto na tabela 5 para trs
produtos (a ttulo de exemplo).
Tabela 5 - Equivalentes dos produtos em UEP
Postos Operativos
7-Mist.processar
10-Misturador
11-C. Proces-1-Pelet.
15-Moinho Extr.
16-Extr./Secador
17-Banho de leo
18-Ensaque Extr.
19-Balanas Extr.
20-Peletizadora
21-Elevador 1
22-Elevador 2
23-Elevador 3
24-Melaador
25-Ensaque Pelet.
26-Balanas Pelet.
Equivalente em UEP/prod.

PET CRESC 8
0,031748
0,050336
0,001360
0,136300
0,564832
0,029608
0,137771
0,048044
1,000000

EQUINOS PRO 25
0,099214
0,157301
0,004251
0,606674
0,003814
0,008257
0,003814
0,071156
0,168633
0,075152
1,198266

PET ORIG 25
0,099214
0,157301
0,004251
0,425937
1,765100
0,092524
0,322901
0,112604
2,979832

Fonte: elaborada pelos autores.


Para avaliar a adequao dos valores calculados como equivalente em UEPs dos
produtos fabricados interessante realizar uma anlise de consistncia. Para tanto, com
o auxlio do responsvel pela produo, foram conferidos os valores em UEPs apurados,
considerando-se a premissa de que uma UEP representa o esforo fabril desenvolvido
em cada produto. Consequentemente os produtos que exigissem processamento
diferente (em mquinas e tempos de passagem) deveriam ter equivalentes em UEPs
distintos. Por exemplo: um pacote do produto PET CRESC 8 exige menos esforos de
produo do que um pacote do produto EQUINOS PRO 25. Com isso, o valor
equivalente em UEP de um pacote do produto PET CRESC 8 ( no caso, 1,000000 UEP)
deve ser menor que o valor equivalente em UEP de um pacote do produto EQUINOS
PRO 25 (cujo equivalente totalizou 1,198266 UEP).
Como tal diferena foi constatada, verifica-se que os valores calculados
coadunaram-se com a realidade do processo de fabricao pesquisado. Tal
procedimento comparativo foi efetuado para todos os demais itens produzidos, no
tendo sido registrada nenhuma inconsistncia na opinio do gerente de produo da
empresa.

17

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3.1.7 Mensurao da produo total de UEPs no perodo


Nessa etapa foi realizada a mensurao da produo total da fbrica, em termos
de UEPs produzidas, no perodo analisado. Esse valor foi apurado pela multiplicao das
unidades fabricadas de cada produto pela quantidade de UEPs que o mesmo representa.
No caso da empresa em questo, no ms pesquisado a produo da fbrica totalizou
66.097,55 UEPs, conforme evidenciado resumidamente na tabela 6.
Tabela 6 - Produo total de UEPs no perodo
Produtos
PET CRESC 8
1. Equivalente em UEP
1,000000
2. Quantidade produzida/ms
22.065
22.065,00
3=1x2) Produo de UEP/ms

EQUINOS PRO 25
1,198266
4.851
5.812,79

PET ORIG 25 Outros


Total
2,979832
.....
.....
2.819
16.273
46.008
8.400,15
29.819,62 66.097,55

Fonte: elaborada pelos autores.


Convm salientar que a coluna Outros da tabela acima representa os demais
produtos fabricados e abrangidos pelo estudo, mas que no so expostos neste texto
pela limitao de espao inerente.

3.1.8 Clculo do custo de transformao dos produtos


Para estipular quanto custa para ser fabricado cada produto, mais
especificamente no que tange transformao das matrias-primas em produtos
prontos, necessrio calcular inicialmente o valor (em R$) da UEP no perodo em foco.
Esse valor da UEP determinado a partir da diviso do custo total mensal de
transformao (em R$) pela quantidade de UEPs fabricadas nesse perodo.
Nesse caso, considerou-se que os custos totais de fabricao do perodo em
estudo totalizaram o valor de R$ 84.542,32 (mencionado na tabela 1), representados
pelos

fatores

enfocados

anteriormente

(folha

de

pagamentos,

depreciaes,

manuteno, energia eltrica, etc.). No mesmo perodo, foi fabricada certa quantidade de
produtos cujo valor equivalente em termos de UEPs totalizou 66.097,55 (conforme
evidenciado na tabela 6). Com base nesses dados, o valor (em R$) da UEP no ms foi
apurado nos moldes do representado na tabela 7.
Tabela 7 Clculo do valor unitrio (em R$) da UEP do perodo
Fatores
1. Custo total de transformao do perodo - R$
2. Produo total de UEPs do perodo
3 = 1 x 2) Valor da UEP no perodo - R$

Valores
84.542,32
66.097,55
1,279053717

Fonte: elaborada pelos autores.

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18

Planilha de custos pelo mtodo UEP aplicada em pequena indstria...

Nesse ponto, tendo em vista o valor de UEP do perodo apurado na tabela 7 e


com a definio anterior do equivalente em UEP de cada produto (tabela 5), dispunhase de um conjunto de dados suficientes para apurar o custo de transformao (em R$)
dos produtos fabricados no perodo. A tabela 8 apresenta os custos de transformao de
alguns produtos (a ttulo de exemplo), obtidos a partir da multiplicao do equivalente
em UEP dos produtos pelo valor monetrio da UEP (R$ 1,279053717) no ms enfocado.
Tabela 8 - Custo unitrio de transformao dos produtos (em R$)
Produtos
1. Equivalente em UEP
2. Valor da UEP no perodo - R$
3 = 1 x 2) Custo unit. de transformao R$

PET CRESC 8
1,000000
1,2790537
1,279054

EQUINOS PRO 25
1,198266
1,2790537
1,532646

PET ORIG 25
2,979832
1,2790537
3,811365

Fonte: elaborada pelos autores


3.1.9 Custo unitrio total dos produtos
A partir do que foi evidenciado na tabela 8, o gestor da fbrica j detinha a
informao de quanto custa para transformar as matrias-primas em cada tipo de
produto fabricado.
Na sequncia, fez-se o clculo do custo unitrio total dos mesmos, acrescentando
ao custo de transformao o valor que o produto consome de matrias-primas por
pacote produzido. No estudo realizado na fbrica em lume o custo de matria-prima (em
R$) foi levantado na composio do produto (controle interno da empresa), com
auxlio do gerente de produo. Assim, no caso do produto PET CRESC 8 a soma do
custo unitrio de matria-prima (R$ 4,080000) com o custo unitrio de
transformao (R$ 1,279054) resultou num custo unitrio total de R$ 5,359054. A
ttulo de exemplo, a tabela 9 apresenta os valores respectivos de alguns dos produtos
abrangidos pela pesquisa, em termos de custo unitrio total e a respectiva participao
percentual de cada fator.
Tabela 9 - Custo unitrio total de cada produto (em R$ e %)
Produtos
1. Custo Unitrio de transformao - R$
2. Custo Unitrio de matria-prima - R$
3=1+2) Custo Unitrio do produto - R$
1. Custo Unitrio de transformao - %
2. Custo Unitrio de matria-prima - %
3=1+2) Custo Unitrio do produto - %

PET CRESC 8
1,279054
4,0800000
5,359054
23,87%
76,13%
100,00%

EQUINOS PRO 25
1,532646
7,2200000
8,752646
17,51%
82,49%
100,00%

PET ORIG 25
3,811365
9,7300000
13,541365
28,15%
71,85%
100,00%

Fonte: elaborada pelos autores

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Wernke, R.; Mateus, S.M.

4. Concluses da pesquisa
A empresa pesquisada no utilizava uma metodologia consistente tecnicamente
para definio dos custos de seus produtos. Existiam, portanto, incertezas quanto aos
percentuais de lucratividade de cada item fabricado, tendo em vista que eram apenas
apurados os custos relacionados com matrias-primas consumidas e estimado,
superficialmente, o custo de produo pela diviso dos custos fabris pela quantidade
(em kg) produzida no ms.
Com o trmino do trabalho efetuado, a administrao da empresa passou a
dispor de informaes mais precisas quanto ao custo dos produtos fabricados, uma vez
que estes tiveram seus custos de transformao calculados pelo mtodo UEP. Em razo
disso, os gestores passaram a contar com informaes relevantes, conforme descrito a
seguir.
A primeira informao importante diz respeito ao custo total unitrio de cada
produto (custo de matrias-primas e de transformao). Como a empresa j dispunha
do custo relacionado ao consumo de matrias-primas por produto e passou a contar
tambm com o custo de transformao obtido pelo mtodo UEP, passou a conhecer
tambm o custo total por unidade fabricada. Assim, conforme descrito na tabela 10, os
dados disponveis facultaram apurar a margem de contribuio unitria fabril de cada
produto, tanto em valor monetrio (R$), quanto na forma percentual (%).
Tabela 10 - Margem de contribuio fabril unitria (em R$ e %)
Produtos
1. Preo de venda unitrio - R$
2. Tributos sobre a venda - R$
3. Comisso sobre a venda - R$
4. Custo unitrio de matria-prima - R$
5=1-2-3-4) Margem de contrib. Unit. - R$
6. Custo unitrio de transformao - R$
7=5-6) Margem de contrib. fabril unit. - R$
8=7/1x100) Margem contrib. fabril unit. - %

PET CRESC 8
28,29
12,29
0,85
4,08
11,07
1,28
9,79
34,61%

EQUINOS PRO 25
15,19
3,64
0,46
7,22
3,88
1,53
2,34
15,43%

PET ORIG 25
19,04
8,27
0,57
9,73
0,47
3,81
3,35
-17,57%

Fonte: elaborada pelos autores


Como expresso acima, utiliza-se nesse estudo a expresso Margem de
Contribuio Fabril para melhor designar a lucratividade de cada produto. Cabe
ressaltar que essa forma de clculo diverge da literatura tcnica contbil, que defende
que no se deve computar o custo unitrio de fabricao no clculo da margem de
contribuio. Ou seja, somente os custos e despesas variveis deveriam ser considerados
por essa forma tradicional. Contudo, ao observar o valor resultante da margem de
contribuio tradicional, percebe-se que esta pode levar a concluses enganosas em
REVISTA DE ESTUDOS CONTBEIS, LONDRINA, V. 3, N.5, P. 3-24, JUL./DEZ. 2012.

20

Planilha de custos pelo mtodo UEP aplicada em pequena indstria...

relao lucratividade dos produtos, principalmente em empresas industriais, como o


caso em tela. Isso acontece porque os gastos fabris relacionados com salrios e encargos
sociais, depreciaes, manuteno fabril e energia eltrica no so computados no
clculo da margem de contribuio em sua frmula tradicionalmente mais utilizada. Se
esses gastos citados tm um montante significativo e o consumo de recursos distinto
de um produto para o outro, no comput-los na anlise de desempenho implica em
prejudicar a qualidade informacional quanto lucratividade dos itens avaliados. Por
isso, nesta pesquisa a margem de contribuio fabril foi empregada para determinar a
efetiva lucratividade unitria dos produtos fabricados, conforme defendido por Anthony
e Govindarajan (2002).
No caso do produto PET CRESC 8, constatou-se que o peso do custo de
fabricao era de 4,52% do preo de venda (R$ 1,28 / R$ 28,29 x 100). Caso esse valor
no fosse computado ter-se-ia margem de contribuio unitria percentual de 39,13% [
( R$ 28,29 R$ 12,29 R$ 0,85 R$ 4,08) / R$ 28,29 x 100 ], contra R$ 34,61% ( R$ 9,79
/ R$ 28,29 x 100) calculado nos moldes da margem de contribuio fabril. Essa
influncia maior ou menor dos custos indiretos de fabricao no resultado final dos
produtos somente enaltece a importncia que os administradores devem atribuir ao
clculo desses custos de forma tecnicamente consistente. Tal fator pode representar
alteraes significativas na rentabilidade atribuda aos produtos que, se no forem
detectadas nas planilhas de custos, ocasionam decises inadequadas do ponto de vista
gerencial, principalmente em termos da avaliao do desempenho da lucratividade dos
produtos comercializados.
Nesse sentido, a margem de contribuio unitria fabril em valor (R$) foi obtida
pela deduo do valor (i) custo unitrio de matrias-primas, das (ii) despesas variveis
de venda (tributos e comisses) e do (iii) custo de transformao unitrio de cada
produto.
No caso do preo de venda, o valor considerado foi obtido na tabela de preos
vigentes por ocasio do estudo. J no que tange s despesas variveis de venda, os
valores respectivos foram calculados com base nos percentuais obtidos nos controles
internos da fbrica.
Em relao ao valor do custo de compra das matrias-primas, foi avaliada a forma
utilizada pela empresa e se constatou que o valor (em R$) do mesmo era calculado

21

REVISTA DE ESTUDOS CONTBEIS, LONDRINA, V. 3, N. 5, P.3-24, JUL./DEZ. 2012.

Wernke, R.; Mateus, S.M.

adequadamente. Por sua vez, o valor calculado como custo de fabricao unitrio foi
acurado pelo mtodo UEP, como descrito anteriormente.
Depois de apurar a margem de contribuio fabril por unidade, foi possvel
determinar a Margem de Contribuio Fabril Total do perodo, segregada por produto,
conforme apresentado (resumidamente) na tabela 11.
Tabela 11 - Margem de contribuio fabril total (em R$)
Produtos
PET CRESC 8
EQUINOS PRO 25
PET ORIG 25
Outros produtos
Totais

Margem contrib.
fabril unit. - R$
9,79
2,34
3,35
-

Quantidade
Vendida
332
1.255
298
44.123
46.008

Margem de contrib.
fabril total - R$
3.250,36
2.941,28
996,94
23.979,42
29.174,12

Participao
Percentual (%)
11,14%
10,08%
-3,42%
82,19%
100,00%

Fonte: elaborada pelos autores


O relatrio gerencial elaborado e resumido na tabela 11 facultou identificar
quanto (em R$) cada produto gerou de margem de contribuio unitria e total. Destacase o desempenho do produto Pet cresc 8 que trouxe R$ 3.250,36 de margem de
contribuio, que representou 11,14% da contribuio total do perodo pesquisado. A
segunda posio em ordem decrescente de desempenho coube ao produto Equinos Pro
25, que gerou R$ 2.941,28 (ou 10,08% do total do ms). Por outro lado, o produto Pet
Orig 25 mostrou um desempenho preocupante: cada pacote vendido ocasionava
resultado de R$ -3,35 (negativo), enquanto que pelo volume comercializado implicava
margem de contribuio total de R$ -996,94 (negativo). Ou seja, tal produto merece a
ateno dos gestores da entidade por prejudicar o resultado final da companhia.
Alm de destacar a participao de cada produto na margem de contribuio
fabril total (tanto em R$, quanto em %), a tabela 11 permitiu tambm conhecer que o
volume vendido no perodo propiciou uma contribuio total de R$ 29.174,12 para
pagar as despesas fixas do ms. Na mesma direo, ao ser mensurada a margem de
contribuio fabril total, possibilitou que a gerncia da entidade apurasse o resultado do
perodo, com a deduo das despesas fixas (administrativas, vendas e financeiras) do
ms enfocado. Mas, por restrio de espao, optou-se por no evidenciar referido clculo
neste artigo.
Em razo do exposto, concluiu-se que essas diversas informaes relevantes
justificavam plenamente a implementao e atualizao constante da planilha de custos
elaborada. Com isso, entende-se que foi atingido o objetivo do estudo e respondeu-se
adequadamente pergunta de pesquisa citada na introduo deste.
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Planilha de custos pelo mtodo UEP aplicada em pequena indstria...

Porm, mesmo com os diversos benefcios proporcionados pelo mtodo UEP,


cabe destacar que este apresenta limitaes que devem ser consideradas pelos gestores
que pretendem utiliz-lo como forma de custeamento. Alm das restries citadas na
reviso da literatura deste artigo, no caso da empresa pesquisada vlido salientar que
todas as informaes gerenciais mencionadas estavam vinculadas exatido dos tempos
de passagem atribudos para cada produto nos postos operativos. Se os tempos
inseridos na planilha de custos no correspondiam realidade fabril enfocada, os
resultados apurados automaticamente seriam afetados negativamente. Para minimizar
os efeitos nocivos da utilizao de tempos inapropriados, na empresa em tela decidiu-se
por evitar a cronometragem da produo como forma de estimar os tempos de
passagem. Optou-se por apurar a quantidade mdia produzida por hora em cada posto
operativo, por produto, individualmente. Com isso, objetivou-se reduzir a margem de
inexatido que a cronometragem poderia ocasionar, pois se assumiu que o funcionrio
no agiria naturalmente ao ver que seu trabalho estava sendo cronometrado,
prejudicando a qualidade da coleta dos tempos necessrios. Referido procedimento
tambm pode conter erro, mas para o contexto da empresa pesquisada foi a soluo
adotada por ser a mais apropriada na opinio dos administradores.
Outro aspecto que contribuiu para dificultar a implementao foi a ausncia de
um software especfico para suportar o processamento dos dados e a anlise das
informaes oriundas. Ou seja, o sistema de informtica da empresa no dispunha de
programa adaptado ao custeio UEP e a aquisio foi descartada pelo gestor por ocasio
do estudo em funo de suas limitaes oramentrias. Como alternativa a este entrave
foi utilizada uma planilha eletrnica Excel elaborada pelos autores do estudo, o que
implicou maior nmero de horas de trabalho para confeco desse instrumento e a
alimentao posterior dos dados coletados nos diversos setores investigados. Por outro
lado, tal planilha tinha a vantagem de permitir atualizaes medida que fossem
necessrias e principalmente proporcionou simular novas condies ou cenrios em
termos de volumes, tempos de produo, majorao nos valores dos insumos
consumidos, etc.

5. Referncias
ALLORA, F. Controle de produo unificado e o computador. So Paulo: Pioneira,
1988.
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REVISTA DE ESTUDOS CONTBEIS, LONDRINA, V. 3, N. 5, P.3-24, JUL./DEZ. 2012.

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Recebido em: 15/11/2012


Aprovado em: 26/11/2012
REVISTA DE ESTUDOS CONTBEIS, LONDRINA, V. 3, N.5, P. 3-24, JUL./DEZ. 2012.

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