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Formao distncia

O TOC e o Procedimento
Tributrio Gracioso
DIS1413
Amndio Silva
Manuel Vieira

junho de 2013

ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS


DIS1413 | O TOC E O PROCEDIMENTO TRIBUTRIO GR ACIOSO

FICHA TCNICA

Ttulo: O TOC e o Procedimento Tributrio Gracioso

Autor: Amndio Silva e Manuel Vieira

Capa e paginao: DCI - Departamento de Comunicao e Imagem da OTOC

Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas, 2013

ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS


O TOC E O PROCEDIMENTO TRIBUTRIO GR ACIOSO | DIS1413

Nota Prvia:
Este documento foi preparado para servir de apoio ao de formao distncia promovida pela
Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas, sob o tema O TOC e o Procedimento Tributrio Gracioso. No permitida a utilizao deste trabalho, para qualquer outro fim que no o indicado, sem
autorizao prvia e por escrito da OTOC, entidade que detm os direitos de autor.

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SIGLAS E ABREVIATURAS
CC Cdigo Civil
CIMT Cdigo do Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis
CIRE Cdigo da Insolvncia e Recuperao de Empresas
CIRS Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
CIRC Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
CIVA Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado
CIS Cdigo do Imposto do Selo
CPA Cdigo de Procedimento Administrativo
CPC Cdigo do Processo Civil
CPPT Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio
CPT Cdigo de Processo Tributrio
CRP Constituio da Repblica Portuguesa
CTOC Cmara dos Tcnicos Oficiais de Contas
LGT Lei Geral Tributria
IMI Imposto Municipal sobre Imveis
IRC Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
IRS Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
IS Imposto do Selo
IVA Imposto sobre o Valor Acrescentado
RGIT Regime Geral das Infraes Tributrias
ROC Revisor Oficial de Contas
STA Supremo Tribunal Administrativo
TOC Tcnico Oficial de Contas
UC Unidade de Conta

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NDICE GERAL
1. INTRODUO

2. A RELAO TRIBUTRIA

3. O PROCEDIMENTO TRIBUTRIO

10

4. PRINCPIOS QUE REGEM A ADMINISTRAO TRIBUTRIA

17

5. IRS PROCEDIMENTO TRIBUTRIO

19

6. IRC PROCEDIMENTO TRIBUTRIO

25

7. IMI PROCEDIMENTO TRIBUTRIO

28

8. IMT PROCEDIMENTO TRIBUTRIO

30

9. INFORMAO VINCULATIVA

31

10. RECLAMAO GRACIOSA

33

11. RECURSO HIERRQUICO

36

12. PEDIDO DE REVISO DO ACTO TRIBUTRIO

37

13. REVISO DA MATRIA COLETVEL FIXADA POR MTODOS INDIRETOS

38

14. O PROCEDIMENTO INSPECTIVO

41

15. INFRACES TRIBUTRIAS

45

15.1 CONCEITOS COMUNS E REGRAS GERAIS

45

15.2 Definio de infrao fiscal

47

15.3 Aplicao no Espao

49

15.4 Lugar e Momento da Prtica da Infrao Tributria

50

15.5 Responsabilidade das pessoas coletivas

51

15.6 A responsabilidade subsidiria pelas multas e coimas pela gerncia e pelos TOC: requisitos

52

15.7 Sanes Acessrias

55

15.8 Montante das Coimas

56

15.9 Coimas aplicveis e respetiva classificao

57

15.10 Concurso de contra-ordenaes

59

15.11 Direito reduo das coimas

60

15.12 Dispensa ou no aplicao da coima

61

15.13 Prescrio do procedimento contra-ordenacional

63

15.14 Prescrio das contra-ordenaes tributrias

66

15.15 REGRAS PROCEDIMENTAIS

68

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16. REGIME DA ARBRITRAGEM TRIBUTRIA

76

16.1 Competncia dos tribunais arbitrais

77

16.2 Procedimento arbitral

78

BIBLIOGRAFIA

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1. INTRODUO
No exerccio da atividade profissional do Tcnico Oficial de Contas, doravante TOC, a contabilidade e a fiscalidade so a base do seu trabalho, conforme se pode constatar pelo Estatuto da Ordem
do Tcnico Oficial de Contas (EOTOC), no seu artigo 6.: ao TOC compete organizar a contabilidade e preencher e enviar as declaraes fiscais dos seus clientes.
No entanto, as funes do TOC no se confinam organizao da contabilidade e envio das
declaraes fiscais. Sublinhamos, neste contexto, que, com as alteraes introduzidas ao
Estatuto da OTOC, pelo Decreto-Lei n. 310/2009, de 26 de Outubro, ao TOC compete intervir,
em representao dos sujeitos passivos por cujas contabilidade sejam responsveis na fase graciosa do
procedimento tributrio, no mbito das questes relacionadas com as suas competncias especficas.
Trata-se de uma alterao de significativa importncia. Em consequncia das suas funes, o
TOC passa a dispor do direito de impugnar graciosamente as decises da administrao fiscal que
estejam diretamente ligadas ao exerccio das suas funes, nomeadamente todos os atos tributrios
associados determinao da matria coletvel e liquidao do imposto.
As bases de trabalho do TOC so os vrios cdigos tributrios e, agora, toda a legislao relativa
ao Sistema de Normalizao Contabilstica e Normas Internacionais de Contabilidade. Quanto
contabilidade, no advm, por enquanto, grandes problemas de anlise profunda e preocupaes com
interpretao das normas de contabilidade e relato financeiro. No entanto, no descuremos que o papel
da contabilidade na determinao do lucro tributvel em sede de IRC exigir, num futuro prximo, que
os nossos conhecimentos contabilsticos suportem as reclamaes fiscais daquele impostos.
No mbito da atividade do TOC no domnio fiscal, a maior dificuldade surge quando a Administrao
Fiscal no aceita a informao produzida e suscita questes, muitas vezes, sem suporte legal e o
TOC precisa de recorrer aos cdigos processuais, isto , ao Cdigo do Procedimento e Processo
Tributrio, ao Regulamento Complementar do Procedimento da Inspeo Tributria, ao Regime
Geral das Infraes Tributrias, etc.
Na nossa rotina diria, a perspetiva prtica ou material: receber os documentos identificar,
materializar a operao econmica e contabilizar de acordo com a substncia preterindo a forma.
A substncia econmica da operao que determina a contabilizao. Partimos do essencial: um
forte conhecimento das regras fiscais de determinao da matria coletvel e liquidao do imposto.
No entanto, este conhecimento no suficiente. Para pudermos reagir das decises erradas ou
injustas da administrao fiscal precisamos conhecer as regras formais do procedimento.
Com o presente Manual, esperamos contribuir com uma viso mais prtica do procedimento
tributrio gracioso. Por isso, a estrutura da exposio ser a de partir de cada um dos cdigos e
compreender o ponto de partida das vrias situaes e comportamentos possveis em cada fase da
formao da deciso da Administrao Tributria.

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2. A RELAO TRIBUTRIA

A relao jurdica tributria tem caractersticas muito complexas, no nosso ordenamento jurdico.
Em primeiro lugar, pelos titulares ativos e passivos desta relao jurdica; em segundo lugar pela
relao material que engloba no s o conjunto de regras relativas determinao do imposto mas
tambm o conjunto de obrigaes acessrias (declarativas) associadas. Vejamos.

a) Obrigao fiscal
A relao tributria desdobra-se numa relao fiscal material (determinao do imposto) e numa ou
vrias relaes fiscais formais com regras especficas e diferentes intervenientes. Apesar de se tratar
de uma relao jurdica com a mesma natureza das demais relao jurdico-administrativas que
estabelecemos com o Estado, a obrigao fiscal apresenta caractersticas que a diferenciam das demais.
Assim, seguindo CASALTA NABAIS1, a obrigao fiscal caracteriza-se por ser:
(i) Uma obrigao legal obrigao que tem por fonte a lei. Por isso, nasce do encontro do
facto gerador com a previso legal; como refere o artigo 36. n. 1 da LGT, a relao jurdica
fiscal constitui-se com a verificao do facto tributrio.
(ii) Obrigao pblica integra o direito pblico, o que se traduz na presuno de legalidade
do ato de liquidao ou ato tributrio que suporta a sua exigibilidade;
(iii) Obrigao exequvel e executiva o ato tributrio no auto exequvel, carecendo de
execuo; por outro lado, a sua execuo no est dependente de qualquer pronuncia para
alm da constituda pelo prprio ato tributrio;
(iv) Obrigao semi-executria a execuo corre, em parte na administrao fiscal (servio
de finanas do domiclio ou sede do devedor ou da situao dos bens) e em parte, nos
tribunais tributrios. Nos termos do artigo 151. do CPPT, ao tribunal compete decidir
os incidentes, os embargos, a oposio, incluindo quando incida sobre os pressupostos
da responsabilidade subsidiria e a reclamao dos atos praticados pelos rgos da
administrao tributria em sede de execuo fiscal;
(v) Obrigao indisponvel e irrenuncivel O credor no dispe de qualquer poder para
conceder moratrias, pagamento a prestaes ou perdo de dvidas que no aqueles
expressamente previstos na lei. Em conformidade, o artigo 30. n. 2 da LGT determina
que o crdito tributrio indisponvel, s podendo fixar-se condies para a sua reduo
ou extino, com respeito pelos princpios da igualdade e da legalidade tributria.
Exceo a este princpio o pagamento a prestaes nos casos em que o contribuinte est
legalmente autorizado a requerer o pagamento artigos 42. da LGT, 86. n.s 2 e 3 e 196.
1 CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, Almedina, 2010, p.248.

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do CPPT. Este pagamento a prestaes pode ser solicitado antes ou aps a instaurao de
um processo de execuo fiscal.
(vi) Obrigao autointitulada obrigao relativamente qual a administrao fiscal cria os
seus prprios ttulos executivos, constitudos pelas certides de dvidas extradas pelos
servios competentes das notas de cobrana;
(vii) Obrigao especialmente garantida garantias especiais que colocam o credor tributrio
numa posio especialmente vantajosa face aos credores comuns.

b) Sujeito ativo da relao jurdica


Ao Estado, na qualidade de sujeito ativo da relao tributria, -lhe atribudo o poder, em primeiro
lugar, de criar e estabelecer as caractersticas essenciais dos impostos, e em segundo lugar, tratar
da sua administrao e gesto.

c) Sujeitos passivos da relao tributria


Quando falamos do sujeito passivo da relao tributrio, devemos distinguir as seguintes figuras:
contribuinte, devedor do imposto, e sujeito passivo da relao fiscal.2
O contribuinte a pessoa relativamente qual se verifica o facto tributrio, o pressuposto de facto
gerador do imposto sobre o qual ir manifestar-se o desfalque patrimonial. Trata-se, assim, do
devedor a ttulo direto e principal (por contraposio ao substituto tributrio ou sucessor legal,
por exemplo).
O devedor do imposto o sujeito passivo que deve satisfazer perante o credor fiscal a obrigao do
imposto. Em sentido estrito, o devedor do imposto seria o devedor principal a quem, em primeiro
lugar, a administrao fiscal exige a satisfao do crdito do imposto; num sentido mais amplo,
abrange tambm os chamados devedores indiretos ou acessrios a quem, excecionalmente pode
ser exigido o pagamento do imposto.
Por fim, o sujeito passivo da relao fiscal qualquer pessoa singular ou coletiva a quem a lei impe
o dever de efetuar uma prestao tributria, seja o pagamento do imposto seja o cumprimento de
obrigaes tributrias.

2 CASALTA NABAIS, Idem, p. 254.

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3. O PROCEDIMENTO TRIBUTRIO

a) Conceito
A exata perceo do mbito de interveno do TOC no mbito do procedimento tributrio
gracioso pressupe o entendimento do conceito de procedimento tributrio.
Entende-se por procedimento tributrio o conjunto de atos, provenientes de rgos administrativos
tributrios, autnomos e organizados sequencialmente, que visam a produo de um determinado
resultado (em regra, a liquidao do imposto).3
O procedimento tributrio distingue-se do processo tributrio porque no primeiro o ato final que se
exterioriza um ato da administrao; no processo judicial o ato ou conjunto de atos exteriorizam
a vontade dos rgos jurisdicionais (tribunais tributrios).
Neste sentido, o legislador separa claramente o procedimento tributrio do processo tributrio.
Nos termos do artigo 44. do Cdigo do Procedimento e Processo Tributrio, o procedimento
tributrio compreende:
a) As aes preparatrias ou complementares da liquidao dos tributos, incluindo
parafiscais, ou de confirmao dos factos tributrios declarados pelos sujeitos passivos ou
outros obrigados tributrios;
b) A liquidao dos tributos, quando efetuada pela administrao tributria;
c) A reviso, oficiosa ou por iniciativa dos interessados, dos atos tributrios;
d) A emisso, retificao, revogao, ratificao, reforma ou converso de quaisquer outros
atos administrativos em matria tributria, incluindo sobre benefcios fiscais;
e) As reclamaes e os recursos hierrquicos;
f) A avaliao direta ou indireta dos rendimentos ou valores patrimoniais;
g) A cobrana das obrigaes tributrias, na parte que no tiver natureza judicial;
h) A contestao de carcter tcnico relacionada com a classificao pautal, a origem ou
o valor das mercadorias objeto de uma declarao aduaneira, sem prejuzo da legislao
especial aplicvel;
i) Todos os demais atos dirigidos declarao dos direitos tributrios.

3 JOAQUIM FRETAS DA ROCHA, Lies de Procedimento e Processo Tributrio, 2. Ed., Coimbra Editora, p.67.

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Por outro lado, nos termos do artigo 97. do CPPT, o processo tributrio abrange:
a) A impugnao da liquidao dos tributos, incluindo os parafiscais e os atos de
autoliquidao, reteno na fonte e pagamento por conta;
b) A impugnao da fixao da matria tributvel, quando no d origem liquidao de
qualquer tributo;
c) A impugnao do indeferimento total ou parcial das reclamaes graciosas dos atos
tributrios;
d) A impugnao dos atos administrativos em matria tributria que comportem a
apreciao da legalidade do ato de liquidao;
e) A impugnao do agravamento coleta aplicado, nos casos previstos na lei, em virtude
da apresentao de reclamao ou recurso sem qualquer fundamento razovel;
f) A impugnao dos atos de fixao de valores patrimoniais;
g) A impugnao das providncias cautelares adotadas pela administrao tributria;
h) As aes para o reconhecimento de um direito ou interesse em matria tributria;
i) As providncias cautelares de natureza judicial;
j) Os meios acessrios de intimao para consulta de processos ou documentos
administrativos e passagem de certides;
l) A produo antecipada de prova;
m) A intimao para um comportamento,
n) O recurso, no prprio processo, dos atos praticados na execuo fiscal;
o) A oposio, os embargos de terceiros e outros incidentes, bem como a reclamao da
deciso da verificao e graduao de crditos;
p) O recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da revogao de isenes
ou outros benefcios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administrao
tributria, bem como de outros atos administrativos relativos a questes tributrias que
no comportem apreciao da legalidade do ato de liquidao;
q) Outros meios processuais previstos na lei.

De acordo com a doutrina fiscal, o procedimento tributrio composto por trs fases: (i) a fase
preparatria, a (ii) fase constitutiva e a (iii) fase executiva.
A fase preparatria compreende a verificao dos pressupostos concretos da tributao a cargo
da administrao fiscal; a fase constitutiva integra a liquidao do imposto a pagar mediante a
aplicao da taxa matria coletvel, com as devidas dedues, se existirem; a fase executiva
concretiza-se com a cobrana do imposto mediante o pagamento voluntrio.

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b) Da eficcia dos atos administrativos


O dever de pagar os impostos constitui o principal dever do contribuinte (artigo 31. da Lei Geral
Tributria (LGT)). Este dever est sujeito a um conjunto de regras quer para a definio do valor do
imposto a pagar quer para a sua notificao ou execuo, como veremos em pormenor no nosso
curso.
Num primeiro momento, necessrio quantificar o imposto a pagar pelos contribuintes atravs do
procedimento tributrio de liquidao. O ato de liquidao (ou autoliquidao) tem uma natureza
definitiva para efeitos de execuo, salvaguardando o direito de a administrao ou o prprio
contribuinte poderem, nos prazos definidos, proceder sua reviso, reclamao ou impugnao.
Ou seja, temos um ato de liquidao com dupla natureza: por um lado, tem natureza provisria
porque est sujeita a reviso pela administrao fiscal e a reclamao ou impugnao pelo
contribuinte (mesmo quando se trate de autoliquidao4); por outro, tem natureza definitiva
porque, independentemente da eventual reviso, podemos afirmar que o ato de liquidao pode
ser objeto de execuo pela administrao fiscal5.
Nos termos do disposto no art. 59. do CPPT, o procedimento de liquidao instaura-se com as
declaraes dos contribuintes ou, na falta ou vcio destas, com base em todos os elementos de
que disponha ou venha a obter a entidade competente. No n. 2 acrescenta-se que o apuramento
da matria tributvel far-se- com base nas declaraes dos contribuintes, desde que estes as
apresentem nos termos previstos na lei e forneam administrao tributria os elementos
indispensveis verificao da sua situao tributria.
Da leitura desta norma, constatamos que a Administrao Fiscal liquida os impostos, isto ,
determina o valor a pagar de cada um dos impostos a partir das declaraes apresentadas pelos
contribuintes.
Sucede que, por ignorncia, por desleixo ou por m f, o contribuinte no d cumprimento ao seu
dever de informar a Administrao Tributria de factos sobre os quais incidem impostos. Passado
o perodo do cumprimento voluntrio, a Administrao liquida o imposto com base nos dados de
que dispe. Hoje com as tecnologias de informao fcil obter informaes de vria ordem. Por
outro lado, aumentaram consideravelmente as obrigaes acessrias a que os contribuintes esto
obrigados. Por exemplo, os notrios esto obrigados a informar a Administrao das escrituras
de transmisses direitos reais que tiveram lugar sob sua responsabilidade. Ora, o cruzamento de
informao entre os vrios intervenientes o mais forte instrumento de luta contra a evaso fiscal.
Em matria de IVA, quando o contribuinte no cumprir o seu dever de envio de declaraes, dentro
dos prazos que lhe so legalmente facultados, a Administrao recorre a mtodos indiretos para
calcular o valor de IVA devido. Situaes semelhantes esto consagradas relativamente a outros
impostos.
Mas, voltando ao incio, da competncia do contribuinte a iniciativa do procedimento de
liquidao dos impostos. A Administrao Tributria apenas recorre a outros meios para arrecadar
a receita a que tem direito, isto , aos impostos que so devidos pelos factos que, de acordo com a
lei em vigor, esto sujeitos a tributao.
No entanto, tanto o contribuinte como a Administrao Tributria pode errar. E, nesse caso, h
meios para se proceder correo. As normas adjetivas dispem do procedimento, dos prazos, das
formas como a Administrao Tributria e o contribuinte devem agir ou reagir.
4 O artigo 131. do Cdigo de Procedimento e Processo Tributrio (CPPT) determina que em caso de erro na autoliquidao,
a impugnao ser obrigatoriamente precedida de reclamao graciosa dirigida ao dirigente do rgo perifrico regional da
administrao tributria, no prazo de 2 anos aps a apresentao da declarao.
5 Sobre a natureza do acto de liquidao, vide RUI DUARTE MORAIS, A Execuo Fiscal, Almedina, 2. Edio, pp. 9-35.

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Definido o valor do crdito tributrio, a administrao fiscal notifica, nos termos legais, os
contribuintes para o seu pagamento dentro dos prazos estabelecidos na lei. Todos os atos tributrios
que afetem direitos e interesses legtimos dos contribuintes s produzem efeitos relativamente
a estes quando lhes sejam validamente notificados. A notificao ser sempre acompanhada da
deciso, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o ato notificado, bem
como a indicao da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegao ou subdelegao de
competncias (artigo 36. n.s 1 e 2 do CPPT).
As notificaes que tenham como objeto a liquidao de impostos que alteram a situao tributria
do contribuinte sero feitas por carta registada com aviso de receo (n. 1 do artigo 38. do CPPT).
Salvo,

(i) As notificaes de liquidao que resultem de declaraes dos contribuintes ou de


correes matria tributvel que tenham sido objeto de notificao para efeitos do direito
de audio (n.s 3 e 4 do artigo 38. do CPPT), as quais sero feitas por carta registada.
Exemplos: liquidaes de IRS ou IRC.
(ii) As liquidaes de impostos peridicos feitas nos prazos previstos na lei so feitas por
simples postal (n. 4 do artigo 38. do CPPT)6.
Exemplo: liquidao do IMI.

A notificao uma condio essencial no procedimento tributrio: os atos de matria tributria


que afetem os direitos e interesses legtimos dos contribuintes s produzem efeitos em relao a
estes quando lhe sejam validamente notificados (artigo 36. do CPPT).
No o sendo, o ato ineficaz. Esta ineficcia no pe em causa a validade do ato, apenas exige que,
para que possa produzir efeitos, deva ser validamente notificado. Caso se trate de uma notificao
insuficiente (ou seja, houve uma notificao mas no cumpre todos os requisitos legais), o
interessado pode, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamao, recurso ou impugnao,
requerer a notificao dos requisitos omitidos ou a passagem de certido que os contenha (artigo
37. n. 1 do CPPT). Se assim for, os prazos de impugnao graciosa ou judicial contam-se a partir
da notificao dos requisitos em falta.
Aps a notificao, regra geral, o imposto pago voluntariamente pelos contribuintes nos prazos
estabelecidos na lei. No entanto, muitas vezes os contribuintes violam este dever de pagamento
do imposto, o que d lugar, de acordo com o artigo 88. do Cdigo do Procedimento e Processo
Tributrio, extrao da certido de dvida para cobrana coerciva dos tributos liquidados.

- Notificaes eletrnicas
A caixa postal eletrnica constitui uma das principais alteraes fiscais introduzidas pelo
Oramento de Estado para 2012, Lei n. 64-C/2011, de 30 de dezembro.

6 O IRS e o IRC apesar de serem impostos peridicos alteram, nos termos do n. 1 do artigo 38. do CPPT, a situao
tributria do contribuinte. Pelo contrrio, o Imposto Municipal sobre Imveis no constitui uma alterao da situao
tributria porque o imposto liquidado com base na avaliao do imvel j existente.

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Nos termos da nova redao do n. 2 do artigo 19. da Lei Geral Tributria, o domiclio fiscal integra
ainda a caixa postal eletrnica, nos termos previstos no servio pblico de caixa postal eletrnica. Ou
seja, o dever de comunicar o domiclio fiscal que corresponde residncia habitual, no caso de
particulares, e sede ou direo efetiva da sociedade, no caso de pessoas coletivas, passa a incluir
no s a morada fsica (rua, nmero da porta localidade, cdigo postal, etc.) mas tambm a caixa
postal eletrnica.
A ativao da caixa postal eletrnica feita diretamente no portal das finanas que ter,
simultaneamente, associada uma caixa na ViaCTT.
So obrigados a possuir caixa postal eletrnica os (i) sujeitos passivos do imposto sobre o
rendimento das pessoas coletivas com sede ou direo efetiva em territrio portugus e (ii) os
estabelecimentos estveis de sociedades e outras entidades no residentes, bem como (iii) os
sujeitos passivos residentes enquadrados no regime normal do imposto sobre o valor acrescentado
(pessoas singulares).

Efeitos da criao da caixa postal eletrnica


Com a ativao da caixa postal eletrnica, as notificaes de natureza tributria podem ser
efetuadas por transmisso eletrnica de dados, que equivalem, consoante os casos, remessa por
via postal registada ou por via postal registada com aviso de receo (n. 9 do artigo 38. do CPPT).
nosso objetivo expor de acordo com cada imposto, as diversas formas de liquidao, das
contingncias que podem ocorrer e dos procedimentos corretos em funo das circunstncias.

c) Declaraes de substituio
A configurao legal dos mecanismos de substituio de declaraes fiscais pelo contribuinte, por
erro de facto de direito, por vicissitudes que lhe sejam ou no imputveis, , no Direito Fiscal, uma
garantia essencial dos contribuintes.
Neste sentido, as regras previstas nos cdigos fiscais so complexas, fragmentadas pelos diversos
cdigos fiscais e, em consequncia, de difcil compreenso, em claro prejuzo dos contribuintes.
Para podermos obter uma viso sistemtica, teremos que, partindo das regras gerais estabelecidas
no n. 3 do artigo 59. do Cdigo de Procedimento e Processo Tributrio (CPPT), analisar as
diferenas entre os principais impostos e os mecanismos especficos estabelecidos para a
substituio das respetivas declaraes fiscais. Notamos, no entanto, que perante um caso
concreto, esta metodologia dever ser invertida averiguando-se, em primeiro lugar, se a legislao
de determinado imposto contm uma norma especfica e, no existindo qualquer regulamentao,
aplicaremos as regras previstas no CPPT.
No nosso ordenamento fiscal, o procedimento de liquidao dos impostos tem, em regra, por base
as declaraes apresentadas pelos contribuintes, na decorrncia do princpio da avaliao direta
consagrado na Constituio da Repblica Portuguesa.
Em consonncia, o artigo 59. do CPPT determina que os procedimentos de apuramento da
matria coletvel e liquidao do imposto iniciam-se com a apresentao das declaraes fiscais
pelos contribuintes, desde que estas sejam apresentadas nos termos e prazos legalmente previstos.

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I - Regra Geral (n. 3 do artigo 59. do CPPT)

Nos termos do n. 3 do artigo 59. do CPPT, em caso de erro de facto ou de direito, os contribuintes
podem apresentar uma declarao de substituio, nos seguintes termos:

a) Substituio de declarao dentro do prazo legal de entrega


Se ainda estivermos dentro do prazo legal de entrega, o contribuinte pode, a todo o tempo e
independentemente do resultado da liquidao (mais ou menos imposto), apresentar uma
declarao de substituio (al. a) do n. 3 do artigo 59.). Neste caso, porque ainda estamos dentro
do prazo, no h qualquer responsabilidade contra-ordenacional, no sendo devida qualquer
coima.

b) Substituio de declarao fora do prazo legal de que resulte imposto inferior ao liquidado
A substituio de declarao fiscal fora do prazo legal tem limites temporais diferentes consoante
da correo a efetuar resulte a liquidao de mais ou menos imposto.
Assim, se da declarao a apresentar resultar imposto inferior ao liquidado, o prazo limite para a
apresentao da declarao de substituio at ao termo do prazo legal de reclamao graciosa ou
impugnao judicial do acto de liquidao (subalnea II da alnea b) do n. 3 do artigo 59. do CPPT).
Esta disposio tem contribudo, ao longo do tempo, para gerar alguma confuso e polmica: a
que prazo se refere o legislador? Com a publicao da Lei n. 60-A/2005, o prazo de reclamao
graciosa de 120 dias (n. 1 do artigo 70. do CPPT)7; o prazo de impugnao judicial de 90
dias (n. 1 do artigo 102. do CPPT); no entanto, em caso de erro na autoliquidao, o prazo de
impugnao de dois anos8 (n. 1 do artigo 133. do CPPT). Quid Iuris? Salvo melhor opinio, em
cada caso concreto, devemos analisar o prazo de reclamao graciosa ou impugnao aplicvel e
optar pelo prazo mais favorvel ao contribuinte.
Assim, no caso especfico do IRS, o prazo limite para a apresentao das declaraes fiscais (modelo
3 e seus anexos) de 120 dias, contados a partir dos trinta dias seguintes ao da notificao da
liquidao. Como veremos, o Cdigo do IRC estabelece um prazo limite especfico para a entrega
das declaraes de substituio.
Apresentada a declarao de substituio, a administrao fiscal pode, porm, discordar das
correes efetuadas por ter uma diferente interpretao sobre a qualificao dos factos ou
documentos que deram origem alterao. Nesta situao, se a declarao foi apresentada no prazo
legal para a reclamao graciosa, o chefe de finanas deve convolar a declarao de substituio
em reclamao graciosa de liquidao, notificando o sujeito passivo.
Este aparente mecanismo de simplificao processual poder, contudo, levantar algumas
dificuldades. Seno vejamos alguns exemplos.

7 Na anterior verso do artigo 70. do CPPT, o prazo de reclamao era de 90 dias. Nos casos que tivessem como objecto
a inexistncia, total ou parcial do facto tributrio, derivada da violao de normas de incidncia tributria ou sobre
benefcios fiscais, o prazo era de 1 ano (n.s 2 e 3 do artigo 70. tambm revogados).
8 Nos termos do n. 1 do artigo 133., em caso de erro na autoliquidao, a impugnao ser obrigatoriamente precedida
de reclamao graciosa, no prazo de 2 anos aps a apresentao da declarao.

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DIS1413 | O TOC E O PROCEDIMENTO TRIBUTRIO GR ACIOSO

1. Numa primeira hiptese, se a declarao foi apresentada fora do prazo legal de reclamao
e o prazo de impugnao judicial da liquidao do imposto tambm j se esgotou (ou no
sendo admissvel, por ex.), o contribuinte apenas poder recorrer ao pedido de reviso,
nos termos do n. 3 do artigo 78. da LGT, no prazo de trs anos, contados da liquidao
do imposto9.
2. Numa segunda hiptese, a declarao apesar de apresentada dentro do prazo legal
de reclamao graciosa, no processada nem convolada em reclamao graciosa.
Ultrapassados todos os prazos, incluindo o prazo para o pedido de reviso, o contribuinte
dever, nos termos do artigo 145. do CPPT, solicitar, judicialmente, o reconhecimento
do seu direito - constitucionalmente garantido (n. 4 do artigo 268. da CRP) - a que a
administrao fiscal adote um ato administrativo: liquidar a declarao fiscal entregue ou
convol-la em reclamao graciosa.
Pelos exemplos analisados, quando estamos perante uma declarao de substituio que sabemos,
a priori, no ser aceite pela administrao fiscal, para salvaguardar os nossos direitos, devemos
apresentar de imediato, alm da declarao de substituio, uma reclamao graciosa.
c) Substituio de declarao fora do prazo legal de que resulte imposto superior ao liquidado
A contrario, se da declarao fiscal a apresentar resultar imposto superior ao anteriormente
liquidado, o prazo limite para a apresentao da declarao de 60 dias antes do termo do prazo
de caducidade subalnea III da al. b) do n. 3 do artigo 59. do CPPT. Nos termos do artigo 45. da
LGT, o direito de liquidar os tributos caduca no prazo de 4 anos, descontado o tempo de suspenso
ou interrupo que seja aplicvel ao caso concreto. No entanto, nos casos de erros evidenciados
nas declaraes dos contribuintes, o prazo de caducidade reduzido para 3 anos10.

II.

Apresentao de declaraes de substituio em sede de IRC

Nos termos acima previstos, o n. 1 do artigo 122. do Cdigo do IRC refere que quando tenha
sido liquidado imposto inferior ao devido ou declarado prejuzo fiscal superior ao efetivo, pode
ser apresentada declarao de substituio, ainda que fora do prazo legalmente estabelecido, e
efetuado o pagamento do imposto em falta.
No entanto, se da nova autoliquidao resultar imposto superior ao devido ou prejuzo fiscal inferior
a declarao de substituio dever ser apresentada no prazo de um ano a contar do termo do prazo
legal (n. 2 do artigo 122.)11. Ultrapassado este prazo, porque estamos perante uma autoliquidao,
o contribuinte deve apresentar uma reclamao graciosa. Como referimos acima, de acordo com o
n. 1 do artigo 131. do CPPT, a impugnao obrigatoriamente precedida de reclamao graciosa
dirigida ao dirigente do rgo perifrico regional da administrao tributria, no prazo de 2 anos
aps a apresentao da declarao.
Se j tiver tambm recorrido o prazo de dois anos, o contribuinte apenas poder solicitar a reviso
deste ato tributrio, nos termos do artigo 78. da LGT.
9 Com o processo de validao prvia das declaraes entregues por via electrnica, a possibilidade de estes erros
ocorrerem diminuiu consideravelmente.
10 De acordo com ANTNIO LIMA GUERREIRO, aplicamos este prazo mais curto quando o erro evidenciado na
declarao detectado por um mero exame de coerncia dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentao
externa. Ou seja, o erro resulta exclusivamente do exame da declarao fiscais. Vide ANTNIO LIMA GUERREIRO, Lei
Geral Tributria Anotada, Editora Rei dos Livros, 2001, p. 214.
11 Este prazo foi introduzido pelo Decreto-Lei n. 238/2006, de 20 de Dezembro. O prazo anterior era de 6 meses.

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4. PRINCPIOS QUE REGEM A ADMINISTRAO TRIBUTRIA

O Estado de Direito consagra direitos e deveres quer para os contribuintes quer para a prpria
Administrao Pblica, onde se integra a Administrao Tributria que, no nosso caso, quem
interessa.
A Lei Geral Tributria especifica os princpios a que a administrao tributria est obrigada:
A administrao tributria exerce as suas atribuies na prossecuo do interesse pblico, de acordo
com os princpios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justia, da imparcialidade e da
celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributrios.
Vejamos, de forma sinttica, cada um destes princpios:
a) Princpio da legalidade
Nos termos do artigo 103. da CRP, os impostos so criados por lei, sendo a sua liquidao e cobrana
feitos nos termos tambm previstos na lei. O artigo 8. da LGT acrescenta ainda que est sujeita
lei a regulamentao da a) liquidao e cobrana dos tributos, incluindo os prazos de prescrio
e caducidade; b) regulamentao das figuras da substituio e responsabilidade tributrias; c)
definio das obrigaes acessrias; d) definio das sanes fiscais sem natureza criminal; e)
regras de procedimento e processo tributrio.
b) Princpio da verdade material
Todo o procedimento tributrio tem como objetivo a descoberta da verdade material, concretizada
no princpio da justia: os atos do procedimento pressupem o respeito pela administrao fiscal
do princpio da capacidade contributiva e do princpio da cooperao pelo contribuinte para que
a tributao se faa sobre pressupostos reais e efetivos. A violao do princpio da cooperao ter
como consequncia, por exemplo, a aplicao de mtodos indiretos, a perda de benefcios fiscais,
a responsabilidade contra-ordenacional, etc.
c) Princpio da celeridade
O princpio da celeridade abrange duas dimenses: (i) a simplicidade e economia dos procedimentos,
proibindo-se a prtica de atos inteis ou dilatrios (57. n. 1 da LGT) ou o arquivamento do
procedimento de iniciativa do contribuinte se ficar parado por mais de 90 dias por motivo que lhe
seja imputvel (artigo 53. n. 1 do CPPT); (ii) rapidez na atuao seja com o estabelecimento de
um prazo mximo para deciso de 6 meses (57. n. 1 da LGT) ou 10 dias para prazo procedimentais
(n. 2 do artigo 57.).
d) Princpio da confidencialidade
Este princpio concretiza-se no dever de sigilo a que os dirigentes, funcionrios e agentes da
administrao tributria esto obrigados relativamente aos dados recolhidos sobre a situao
tributria dos contribuintes ou outros elementos pessoais (artigo 64. n. 1 da LGT). Este dever

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cessa, nos termos do n. 2 do artigo 64. da LGT, nos casos de:


a) Autorizao do contribuinte para a revelao da sua situao tributria;
b) Cooperao legal da administrao tributria com outras entidades pblicas, na medida dos
seus poderes;
c) Assistncia mtua e cooperao da administrao tributria com as administraes tributrias
de outros pases resultante de convenes internacionais a que o Estado Portugus esteja vinculado,
sempre que estiver prevista reciprocidade;
d) Colaborao com a justia nos termos do Cdigo de Processo Civil e Cdigo de Processo Penal.
e) Princpio da imparcialidade
Este princpio tantas vezes afastado da prtica da administrao fiscal determina que
administrao fiscal compete assegurar o interesse pblico e a descoberta da verdade material,
mesmo que esta descoberta possa ser desfavorvel administrao.
f) Princpio da obrigatoriedade de deciso
Nos termos do artigo 56. da LGT, a administrao tributria est obrigada a pronunciar-se sobre
todos os assuntos da sua competncia que lhe sejam apresentados por meio de reclamaes,
recursos, representaes, exposies, queixas ou quaisquer outros meios previstos na lei pelos
sujeitos passivos ou quem tiver interesse legtimo, salvo quando: a) A administrao tributria
se tiver pronunciado h menos de dois anos sobre pedido do mesmo autor com idnticos objeto e
fundamentos; b) Tiver sido ultrapassado o prazo legal de reviso do ato tributrio.
g) Princpio da obrigatoriedade de fundamentao da deciso
A deciso de procedimento sempre fundamentada por meio de sucinta exposio das razes de
facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentao consistir em mera declarao de
concordncia com os fundamentos de anteriores pareceres, informaes ou propostas, incluindo
os que integrem o relatrio da fiscalizao tributria (artigo 71. n. 1 da LGT).
Este dever consideravelmente mais exigente quando se trata da avaliao da matria coletvel
por mtodos indiretos em que a fundamentao ter de incluir obrigatoriamente (i) a descrio
da das razes legais que levam a essa determinao e os (ii) critrios utilizados na avaliao da
matria coletvel.
A violao deste dever ou a fundamentao incompleta constituem uma ilegalidade, suscetvel de
conduzir anulao do ato em causa.
h) Princpio do duplo grau de deciso
No procedimento tributrio vigora o princpio do duplo grau de deciso, no podendo a mesma
pretenso do contribuinte ser apreciada sucessivamente por mais de dois rgos integrando a
mesma administrao tributria (artigo 47. n. 1 do CPPT). Daqui decorre que: apenas se poder
recorrer administrativamente uma vez e que, existindo duas decises desfavorveis, o ato tributrio
definitivo, cabendo recurso para os tribunais administrativos e fiscais.
Por exemplo, se do indeferimento de uma reclamao graciosa, for apresentado recurso
hierrquico, de uma eventual deciso desfavorvel, s poder ser apresentado recurso perante os
tribunais administrativos e fiscais.

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5. IRS PROCEDIMENTO TRIBUTRIO

Por regra, o procedimento tributrio inicia-se com a entrega da declarao de rendimentos, dentro
dos parmetros definidos para as diversas categorias de rendimentos previstos no CIRS.
Segundo o disposto no artigo 60. do CIRS, as declaraes de rendimentos devero ser entregues
nos seguintes prazos:
a) Em suporte papel:
i) Durante o ms de Maro, quando os sujeitos passivos apenas hajam recebido ou
tenham sido colocados sua disposio rendimentos das categorias A e H;
ii) Durante o ms de Abril, nos restantes casos;
b) Por transmisso eletrnica de dados:
i) Durante o ms de Abril, quando os sujeitos passivos apenas hajam recebido ou tenham
sido colocados sua disposio rendimentos das categorias A e H;
ii) Durante o ms de Maio, nos restantes casos.
Assim, os prazos para cumprimento do dever de declarar os rendimentos previstos nas diversas
categorias do IRS, devero ocorrer nos meses de Maro e Abril do ano seguinte, conforme sejam
em suporte de papel ou via eletrnica, respetivamente, quando os contribuintes tenham auferido
rendimentos enquadrveis nas categorias A e H.
Fora destes casos, os sujeitos passivos devero entregar as declaraes nos meses de Abril e Maio,
consoante o faam, respetivamente, em suporte de papel ou via internet no portal das declaraes
eletrnicas do Ministrio das Finanas.
Nos termos do artigo 76. n. 1 do CIRS, a liquidao do IRS processa-se nos termos seguintes:
a) Tendo sido apresentada a declarao at 30 dias aps o termo do prazo legal, a liquidao
tem por objeto o rendimento coletvel determinado com base nos elementos declarados,
sem prejuzo do disposto no n. 4 do artigo 65.;
b) No tendo sido apresentada declarao, a liquidao tem por base os elementos de que
a Direco-Geral dos Impostos disponha;
c) Sendo superior ao que resulta dos elementos a que se refere a alnea anterior, considerase a totalidade do rendimento lquido da categoria B obtido pelo titular do rendimento
no ano mais prximo que se encontre determinado, quando no tenha sido declarada a
respetiva cessao de atividade.

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Quando no seja apresentada declarao, o titular dos rendimentos notificado por carta registada
para cumprir a obrigao em falta no prazo de 30 dias, findo o qual a liquidao efetuada, no se
atendendo ao disposto no artigo 70. e sendo apenas efetuadas as dedues previstas na alnea a)
do n. 1 do artigo 79. e no n. 3 do artigo 97..
No entanto, sublinhamos, a liquidao pode ser corrigida, se for caso disso, dentro do prazo de
quatro anos previsto nos artigos 45. e 46. da lei geral tributria.
Aps a entrega das declaraes fiscais, a Administrao liquida o IRS nos prazos previstos no artigo
77. do CIRS: at 31 de julho, com base na declarao apresentada quer na primeira fase quer na
segunda.
Finalmente, a liquidao do IRS dos contribuintes incumpridores tem lugar at ao final de
Novembro, como acima se afirmou, mediante a informao disponvel junto da Administrao
Tributria que pode ser com recurso a mdias de anos anteriores, isto , do histrico tributrio do
prprio contribuinte, se houver, ou de acordo com as declaraes dos pagadores de rendimentos
disponibilizados ao contribuinte.
Nos mesmos termos definidos para a liquidao, os contribuintes que entregaram as declaraes
fiscais quer na primeira quer na segunda fase devero pagar o imposto liquidado at ao ltimo dia
de Agosto. Os incumpridores e que aceitem a liquidao calculada de acordo com a informao
disponibilizada pela Administrao Fiscal, no ms de Novembro, devero pagar o imposto at ao
final do ms de Dezembro. S que neste caso, acrescem os juros sancionatrios do incumprimento
dos deveres de declarao atempada, calculados na prpria liquidao, conforme determina o
nmero 2 do artigo 97. do CIRS.
Se a declarao for entregue aps o prazo previsto no artigo 60. do CIRS, a Administrao aplica
as coimas previstas no artigo 116. do RGIT
E se a liquidao for efetuada aps o prazo previsto no artigo 77. do CIRS?
Neste caso, o contribuinte dispe sempre de 30 dias para proceder ao pagamento, conforme
determina o artigo 104. do CIRS. Dito doutro forma, quem no receber a nota de liquidao do
IRS 30 dias antes da data de pagamento constante da mesma nota de liquidao, no est obrigado
a respeitar o prazo de pagamento constante da liquidao.
Neste caso, deve munir-se de prova de que a notificao no lhe foi entregue nos prazos legais. A
liquidao para pagamento dever ser, obrigatoriamente, enviada em carta registada, conforme
determina o n. 1 do artigo 149. do CIRS.
As notificaes de liquidao por pagamento do IRS imposto ou alterado pela administrao fiscal,
quando por via postal, devem ser efetuadas com carta registada com aviso de receo (n. 2 do
artigo 149. do CIRC).
Para prova da notificao, devemos recorrer ao portal dos correios, www.ctt.pt, onde se pode
obter informao exata do percurso e tempo decorrido entre o envio da liquidao e a sua entrega
ao destinatrio, conforme se pode observar pela imagem abaixo.
Como a notificao registada e dela consta o nmero de registo, sempre fcil obter estas
informaes e fazer prova do prazo de 30 dias que a lei consagra como tempo mximo entre a
liquidao e o pagamento.

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O TOC E O PROCEDIMENTO TRIBUTRIO GR ACIOSO | DIS1413

Na janela da pesquisa bastar colocar o nmero do registo e ordenar a pesquisa para obter o historial
do percurso datado da liquidao ou doutro qualquer registo tratado pelos correios.

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Como no respeito pelo princpio da legalidade, ningum est obrigado a pagar o imposto devido
antes dos 30 dias nem pode estar sujeito a coimas e juros se pagar aps a data constante da
liquidao se provar, pelo meio acima ou outro qualquer, de que a notificao foi entregue fora de
prazo.
Ter, no entanto, conforme a nossa experincia, de se preparar para uma reclamao graciosa, nem
que seja apresentada verbalmente ao balco do servio local de finanas que passaro a escrito e
onde se apresentar a prova do recebimento tardio da liquidao. Neste caso, imprescindvel
que, dentro dos trinta dias, seja entregue o valor do imposto na Tesouraria da Fazenda Pblica, a
fim de evitar que posteriormente a Administrao venha cobrar juros de mora.
Antes de passarmos fase seguinte, convm no entanto, ter em conta a situao dos no residentes
que no entregam declaraes de rendimentos, mas que trazem obrigaes fiscais para os
pagadores desses rendimentos, conforme determina o artigo 139. do CIRS: No se podem realizar
transferncias para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a IRS obtidos em territrio portugus por
sujeitos passivos no residentes sem que se mostre pago ou assegurado o imposto que for devido.
Se tudo correr dentro dos parmetros legais atrs identificados, quer da parte da Administrao
Tributria quer da parte do contribuinte, desde a declarao at ao pagamento atempado, o
procedimento tributrio estar concludo. Com o pagamento extingue-se a relao jurdica
tributria, entre outras formas, conforme se pode constatar pelo artigo 40. da LGT.
Antes de passarmos anlise da evoluo das situaes em que, por alguma razo, h um vcio ou
erro no cumprimento das disposies legais, seja esse incumprimento de origem do sujeito activo
ou do sujeito passivo, o esquema que apresentamos sintetiza o conjunto de obrigaes acessrias
e prazos de liquidao:

Modalidade

Prazo de entrega

CIRS

Liquidao

CIRS

Pagamento/
reembolso

CIRS

60.

31 de Julho

77.

31 de Agosto

97.

77.

31 de Dez

97.

Maro (1. Fase)


Papel
Abril (2. Fase)
Residentes

Abril (1. Fase)


Via eletrnica
Maio (2. Fase)

Situao especial

Falta de entrega

Nos trinta dias posteriores


aos factos

60.

76.

30 de Nov

E quando a liquidao contm erros da Administrao Tributria, como reagir?

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Procedimento para Correo de Erros da Administrao Tributria


Com o Oramento de Estado para 2009, a Lei 64-A/2008, de 31 de Dezembro, veio consagrar um
procedimento, supostamente, mais simplificado para corrigir erros da Administrao Tributria.
Este procedimento o constante do captulo VIII do CPPT que transcrevemos:

CAPTULO VIII
Do procedimento de correo de erros da administrao tributria
Artigo 95.-A
Procedimento de correo de erros da administrao tributria
1 O procedimento de correo de erros regulado no presente captulo visa a reparao por
meios simplificados de erros materiais ou manifestos da administrao tributria ocorridos na
concretizao do procedimento tributrio ou na tramitao do processo de execuo fiscal.
2 - Consideram-se erros materiais ou manifestos, designadamente os que resultarem do
funcionamento anmalo dos sistemas informticos da administrao tributria, bem como as
situaes inequvocas de erro de clculo, de escrita, de inexatido ou lapso.
3 - O procedimento caracterizado pela dispensa de formalidades essenciais e simplicidade de
termos.
4 - A instaurao do procedimento no prejudica a utilizao no prazo legal de qualquer meio
procedimental ou processual que tenha por objeto a ilegalidade da liquidao ou a exigibilidade
da dvida.
Artigo 95.-B
Legitimidade, prazo e termos de apresentao do pedido
1 - Os sujeitos passivos de quaisquer relaes tributrias ou os titulares de qualquer interesse
legtimo podem, para efeitos de abertura do procedimento regulado no presente captulo,
solicitar junto do dirigente mximo da administrao tributria a correo de erros que os
tiverem prejudicado.
2 - O pedido de correo de erros deduzido no prazo de 10 dias posteriores ao conhecimento
efetivo pelo contribuinte do ato lesivo em causa.
3 - O pedido a que se referem os nmeros anteriores pode ser apresentado verbalmente ou por
escrito em qualquer servio da administrao tributria.
4 - No caso do pedido ser apresentado verbalmente, reduzido a escrito pelo servio da
administrao tributria que o tiver recebido.
Artigo 95.-C
Competncia
1 - O pedido de correo de erros decidido pelo dirigente mximo do servio ou por qualquer
outro funcionrio qualificado em quem seja delegada essa competncia.

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2 - A deciso do pedido instruda pela unidade orgnica designada genericamente pelo


dirigente mximo do servio para o efeito.
3 - O prazo mximo de deciso do pedido de 15 dias.
4 - A instruo do pedido efetuada sumariamente, devendo os servios chamados a colaborar
dar prioridade solicitao da unidade orgnica referida no n. 2.
5 - Caso o fundamento do pedido seja a ilegalidade da liquidao, a inexigibilidade da dvida
ou outro fundamento para o qual a lei preveja meio processual prprio, deve o contribuinte ser
convidado a substituir o procedimento pelo meio adequado.
6 - A deciso do pedido notificada ao contribuinte presencialmente ou por via postal simples.
7 - O indeferimento do pedido no est sujeito a audio prvia.

Da anlise deste regime, constatamos que se trata de um meio simples e clere para resolver
problemas que possam ocorrer com a liquidao, tais como erros de clculo, inexatides ou
qualquer outro erros e lapsos.
Verificado o erro, o interessado tem, nos termos do disposto no artigo 95.B, 10 dias para solicitar
a sua correo.
A correo deve ser efetuada no prazo mximo de 15 dias. No cmputo geral, o prazo que decorre
desde a deteo do erro pelo contribuinte at deciso de 25 dias.
Caso funcione, trata-se efetivamente dum contributo substancial para melhorar as situaes em
que o contribuinte foi penalizado por um erro de terceiros.
Tambm a ter em conta que se o fundamento para a reclamao for a ilegalidade, a inexigibilidade
da dvida ou outra razo para a qual a lei preveja meio processual mais adequado, o contribuinte
ser convidado a substituir o procedimento. Ser, por exemplo, o caso em que o contribuinte e a
Administrao Tributria divergem na interpretao da aplicao da excluso da tributao da mais
valia prevista no artigo 5. do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de Novembro. Mais concretamente, o
caso de mais valia de prdios que antes da entrada em vigor do CIRS j se encontravam excludos
do imposto de mais valias. De facto, no estamos perante um erro, um lapso ou uma inexatido,
mas sim perante a legalidade ou no da tributao daquelas mais valias. Ser, por exemplo, o caso
em que a liquidao no considerou os dependentes do agregado familiar, e por isso as respetivas
dedues no foram efetuadas coleta, nos termos do artigo 79. do CIRS.
De salientar que, enquanto, como veremos, no caso da reclamao graciosa se teria de esperar
pelo trminus do prazo limite de pagamento, isto , teramos de esperar 30 dias desde a data da
liquidao at data do pagamento para apresentar uma reclamao graciosa, aqui o prazo para o
contribuinte reclamar e a Administrao Tributria decidir inferior: 25 dias.
Caso o ato que pretendemos reclamar no seja enquadrado no procedimento supra descrito, o
contribuinte dever apresentar uma reclamao graciosa, nos termos adiante estudados.

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6. IRC PROCEDIMENTO TRIBUTRIO

O Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas o imposto a que esto sujeitas as pessoas
coletivas e incide sobre os rendimentos obtidos, mesmo quando provenientes de atos ilcitos, no
perodo de tributao. Para este efeito, so sujeitos passivos de IRC:
a) As sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas
pblicas e as demais pessoas coletivas de direito pblico ou privado, com sede ou direo
efetiva em territrio portugus;
b) As entidades desprovidas de personalidade jurdica, com sede ou direo efetiva
em territrio portugus, cujos rendimentos no sejam tributveis em imposto sobre o
rendimento das pessoas singulares (IRS) ou em IRC diretamente na titularidade de pessoas
singulares ou coletivas;
c) As entidades, com ou sem personalidade jurdica, que no tenham sede nem direo
efetiva em territrio portugus e cujos rendimentos nele obtidos no estejam sujeitos a IRS.
A liquidao do imposto da iniciativa do contribuinte, apurados os resultados, com recurso
contabilidade e dentro dos prazos consagrados nos artigos 117. e 120..
A declarao peridica de rendimentos (modelo 22) deve ser enviada, anualmente, por transmisso
eletrnica de dados, at ao ltimo dia do ms de Maio, independentemente de esse dia ser til ou
no.
Ao contrrio do que sucede em sede de IRS, estamos perante uma situao de auto-liquidao,
isto , o sujeito passivo calcula o imposto devido para cada exerccio ou parte dele, em que ter de
apresentar a correspondente declarao modelo oficial, conforme consagra o artigo 89. do CIRC,
bem como efetuar o pagamento do imposto, dentro dos mesmos prazos.
Neste sentido, o artigo 89. do CIRC determina que a liquidao do IRC efetuada: a) Pelo prprio
sujeito passivo, atravs da entrega da declarao anual de rendimentos ou b) pela Direco-Geral
dos Impostos, nos restantes casos.
O sujeito passivo receber, posteriormente, uma demonstrao de liquidao onde a Administrao
Fiscal apresenta dois quadros onde se pode comparar os valores declarados e as importncias que
a Administrao dispe.
Perante este documento, duas situaes podem ocorrer: a nota de liquidao est em conformidade
com a declarao modelo 22 submetida ou h divergncias. No primeiro caso, o processo est
concludo. J no segundo caso, conforme as circunstncias, podemos encontrar duas solues.
1) Se se tratar de um erro da administrao tributria, podemos recorrer ao procedimento de
correo previsto no artigo 95.A e seguintes do CPPT e j comentado em sede IRS. Este ser o
caso em que, designadamente, no foi considerado alguma das prestaes de pagamento por

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conta ou especial por conta, em que a taxa de tributao autnoma aplicada no foi a correta,
em que no foram considerados prejuzos fiscais devidos.
2) Se a situao no couber no nmero anterior, temos pois que recorrer reclamao graciosa.
Por se tratar de um imposto autoliquidado, o IRC tem prazos de reclamao e impugnao
especficos no artigo 131. do CPPT, ex vi artigo 137. do CIRC. Assim, o prazo de reclamao e
impugnao de dois anos, a contar da data de entrega da declarao. A impugnao judicial
obrigatoriamente precedida da apresentao da reclamao graciosa.
De forma autnoma, os artigos 131. e 132. do CPPT prevem a faculdade de reclamao e
impugnao do pagamento por conta ou pagamento especial por conta, bem como no caso de
erros nas retenes na fonte, respetivamente.

Sempre que, estando pago o imposto, se determine, em processo gracioso ou judicial, que na
liquidao houve erro imputvel aos servios, so liquidados juros indemnizatrios nos termos do
artigo 43. da Lei Geral Tributria.
No entanto, conforme se pode depreender do artigo 122. do CIRC, se houver liquidao de imposto
inferior devida, podemos proceder substituio da declarao modelo 22, ainda que fora do
prazo legalmente estabelecido e pagar o imposto em falta.

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Artigo 122.
Declarao de substituio
1 - Quando tenha sido liquidado imposto inferior ao devido ou declarado prejuzo fiscal
superior ao efetivo, pode ser apresentada declarao de substituio, ainda que fora do prazo
legalmente estabelecido, e efetuado o pagamento do imposto em falta.
2 - A autoliquidao de que tenha resultado imposto superior ao devido ou prejuzo fiscal
inferior ao efetivo pode ser corrigida por meio de declarao de substituio a apresentar no
prazo de um ano a contar do termo do prazo legal.
3 - Em caso de deciso administrativa ou sentena superveniente, o prazo previsto no nmero
anterior conta-se a partir da data em que o declarante tome conhecimento da deciso ou
sentena.
4 - Sempre que seja aplicado o disposto no nmero anterior, o prazo de caducidade alargado
at ao termo do prazo a previsto, acrescido de um ano.

De acordo com o n. 1 do artigo 122., no caso de substituio de declarao com resultado favorvel
ao Administrao, a substituio pode ser feita a qualquer momento, estando condicionada apenas
caducidade da liquidao, isto 4 anos, conforme o disposto no artigo 45. da LGT.

J o contrrio, isto , se favorvel ao contribuinte, tem limitaes: quando o imposto liquidado


for favorvel ao contribuinte, a declarao de substituio pode ser entregue at um ano a contar
do termo do prazo legal, na grande maioria dos casos, at ao ltimo dia do ms de Maio do ano
seguinte.

O mesmo perodo de um ano para substituio tambm ocorre na sequncia de deciso


administrativa ou sentena e contado a partir da tomada de conhecimento da deciso.

Caso j tenham sido ultrapassados os prazos de apresentao de uma declarao de substituio


ou da reclamao graciosa, o contribuinte pode ainda apresentar um pedido de reviso do ato
tributrio at ao limite de quatro anos da liquidao do imposto, nos termos do artigo 78. da LGT,
conforme estudaremos adiante.

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DIS1413 | O TOC E O PROCEDIMENTO TRIBUTRIO GR ACIOSO

7. IMI PROCEDIMENTO TRIBUTRIO


Nos termos do artigo 1. do respetivo Cdigo, o IMI um imposto de receita municipal que incide
sobre o valor patrimonial tributrio dos prdios rsticos e urbanos situados no territrio portugus.
A conflitualidade neste imposto tem resultado essencialmente da reclamao e impugnao da
avaliao do valor patrimonial tributrio dos prdios. Relembramos que, no mbito da ajuda
financeira a Portugal, uma das medidas acordadas com as instituies internacionais a avaliao
de todos os prdios que ainda no foram avaliados. Neste sentido fundamental compreender as
regras de impugnao graciosa destas avaliaes.
A avaliao do prdio resulta do pedido de inscrio na matriz e caber ao chefe do servio de
finanas, com base na declarao apresentada pelos contribuintes e plantas do prdio.
Para inscrever um prdio na respetiva matriz, dever apresentar-se a correspondente modelo
1. Duas circunstncias completamente diferentes podem determinar a entrega desse impresso.
Poderemos estar perante a situao dum prdio existente e cuja primeira transmisso ocorre depois
da entrada em vigor do CIMI. Nestes casos, determina o artigo 15. do Decreto-lei 287/2003, de 12
de novembro, que neste caso, dever o adquirente entregar, no prazo de 60 dias a modelo 1 para
atualizao do cadastro, em sede de IMI.
A frmula e fatores objetivos do VPT so:
Vt = Vc x A x Ca x Cl x Cq x Cv
em que:
-Vt = Valor patrimonial tributrio
-Vc = Valor base dos prdios edificados: corresponde ao custo mdio de construo por metro
quadrado (m2), adicionado do valor do m2 do terreno de implantao fixado em 25% daquele valor
(artigo 39. do CIMI).
-A = rea bruta de construo mais a rea excedente rea de implantao, ou seja,
A = (Aa + Ab) x Caj + Ac + Ad (artigo 40. do CIMI) em que:
Aa representa a rea bruta privativa, ou seja, da construo com utilizao principal (por exemplo
habitao, comrcio ou indstria) a que se atribui o factor 1,00.12
Ab representa as reas brutas dependentes, quer estejam no polgono principal da construo
quer nas construes anexas. So reas cobertas de uso exclusivo (garagens, arrecadaes) e tm
uma utilizao acessria em relao construo principal.
12 As caves e os stos tanto podero ter factor 1, se forem para habitao, como podero ter factor 0,3 se forem por
exemplo, para garagem ou arrecadao. Em princpio, a utilizao a que constar da planta, porque a inspeco ao
prdio por parte do perito, no obrigatria, embora deva efectu-la sempre que entenda necessrio.

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Ac representa a rea do terreno livre at ao limite de duas vezes a rea de implantao. Poder
integrar, jardins, piscinas, campos de jogos, quintais e outros logradouros que, no tendo uma
valorao autnoma, iro influenciar positivamente o fator Cq (coeficiente de qualidade e
conforto).
Ad representa a rea do terreno livre que excede o limite de duas vezes a rea de implantao.
Valem aqui as consideraes que foram feitas para o fator Ac anterior.
Caj Coeficiente de ajustamento de reas (artigo 40.-A aditado ao CIMI pela Lei n. 53-A/2006,
de 29 de Dezembro) aplicvel s avaliaes fiscais cuja Declarao Modelo 1 tenha sido apresentada
a partir de 01 de Julho de 2007. Consiste num fator de atenuao do impacto das grandes reas,
melhorando a qualidade das avaliaes
-Ca = Coeficiente de afetao (quadro no artigo 41. do CIMI): depende do tipo de utilizao dos
prdios (comrcio, servios, habitao, indstria, etc).
-Cl = Coeficiente de localizao (artigo 42. do CIMI): varia entre 0,4 e 2, podendo em zonas rurais
baixar para 0,35 ou em zonas de elevado valor de mercado imobilirio subir para 3.
-Cq = Coeficiente de qualidade e conforto (tabela no artigo 43. do CIMI): aplicado ao valor base
do prdio edificado podendo ser majorado at 1,7 e minorado at 0,5.
-Cv = Coeficiente de vetustez (tabela no artigo 44. do CIMI): fixado oficialmente em funo da
idade do prdio, constando da referida tabela do CIMI.

Segunda avaliao de prdios urbanos


Quando o sujeito passivo, a cmara municipal ou o chefe de finanas no concordarem com o
resultado da avaliao direta de prdios urbanos, podem, respetivamente, requerer ou promover
uma segunda avaliao, no prazo de 30 dias contados da data em que o primeiro tenha sido
notificado.
A segunda avaliao realizada, nos termos do artigo 38., por uma comisso composta por um
perito regional designado pelo diretor de finanas em funo da sua posio na lista organizada
por ordem alfabtica para esse efeito, que preside comisso, um vogal nomeado pela respetiva
cmara municipal e o sujeito passivo ou seu representante.
O pedido de segunda avaliao est sujeito ao pagamento de uma taxa a fixar entre 5 e 20 unidades
de conta, tendo em conta a complexidade da matria, cujo montante devolvido se o valor
patrimonial se considerar distorcido.
O valor patrimonial tributrio considera-se distorcido quando superior em mais de 15% do valor
normal de mercado, ou quando o prdio apresenta caractersticas valorativas que o diferenciam do
padro normal para a zona, designadamente a sumptuosidade, as reas invulgares e a arquitetura,
e o valor patrimonial tributrio inferior em mais de 15% do valor normal de mercado.
O processo de segunda avaliao deve estar concludo no prazo de 180 dias aps a entrada do
pedido. Sendo o prazo excedido, deve o sujeito passivo ser informado do motivo que levou no
concluso do processo, devendo indicar-se um prazo previsvel para a sua concluso (artigo 134.).
Do resultado das segundas avaliaes cabe impugnao judicial, exclusivamente a pedido do
contribuinte, no prazo de 90 dias, nos termos definidos no artigo 134. do Cdigo de Procedimento
e de Processo Tributrio, podendo a mesma ter como fundamento qualquer ilegalidade,
nomeadamente a errnea quantificao do valor patrimonial tributrio do prdio.

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8. IMT PROCEDIMENTO TRIBUTRIO

O IMT um imposto municipal que incide sobre as transmisses onerosas de imveis, qualquer
que seja o ttulo por que se operem, conforme podemos constatar logo no artigo 1 do CIMT. Se a
transmisso se operar a ttulo gratuito, cai no mbito do Imposto de Selo, Captulo III, na Seco
II Transmisses gratuitas, aplicando-se os nmeros 1.1 e 1.2 da Tabela Geral do Imposto de Selo.

1.

Aquisio de bens

1.1

Aquisio onerosa ou por doao do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito sobre
imveis, bem como a resoluo, invalidade ou extino, por mtuo consenso, dos respetivos contratos
- sobre o valor

0,8%

1.2

Aquisio gratuita de bens, incluindo por usucapio, a acrescer, sendo caso disso, da verba 1.1 sobre o valor

10%

O momento a partir do qual o imposto devido vem consagrado no artigo 5. do CIMT. Do disposto
neste artigo, deve-se concluir que, independentemente da existncia ou no de formalidade
que suporte a transmisso, o IMT devido desde o momento em que se verifique a transferncia
de qualquer um dos direitos reais. Por isso, no momento em que um prdio entre na posse do
adquirente, o IMT devido, independentemente da data em que ocorra a escritura, seja ela de
compra e venda, de partilha, ou outra qualquer.
Em conformidade, o artigo 22. do CIMT determina que a liquidao do IMT precede o ato ou
facto translativo dos bens, ainda que a transmisso esteja subordinada a condio suspensiva, haja
reserva de propriedade, bem como nos casos de contrato para pessoa a nomear.
O IMT incidir sobre o valor constante do ato ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributrio
dos imveis, consoante o que for maior.
Em termos de mecanismos de impugnao do ato de liquidao do IMT ou outros atos definitivos
associados, o artigo 43. determina que os sujeitos passivos e as pessoas solidria ou subsidiariamente
responsveis pelo pagamento do imposto podem reclamar contra a respetiva liquidao, ou
impugn-la, com os fundamentos e nos termos estabelecidos no Cdigo de Procedimento e de
Processo Tributrio. O CIMT remete ainda para a aplicao do procedimento de reviso oficiosa da
liquidao, nos termos definidos no artigo 78. da LGT.

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9. INFORMAO VINCULATIVA

Com as alteraes introduzidas pela Lei n. 64-A/2008, de 31 de dezembro, o regime de informaes


vinculativas ampliou consideravelmente os direitos dos contribuintes, tornando-o mais eficaz e
operacional.
O mbito deste direito est definido no n. 1 do artigo 68. da LGT: o contribuinte tem direito
a obter informao sobre qual o entendimento da administrao fiscal sobre uma determinada
situao concreta anterior apresentao do pedido ou expectvel que venha a acontecer num
futuro prximo, bem como sobre os pressupostos dos benefcios fiscais.
Em consequncia, a Administrao Fiscal fica vinculada informao prestada, no podendo agir,
naquele caso concreto, em sentido diverso ao da informao prestada, salvo em cumprimento de
deciso judicial (n. 14 do artigo 68. da LGT). H, no entanto, algumas limitaes. Em primeiro
lugar, as informaes vinculativas podem ser revogadas, com efeitos para o futuro, aps um ano
da sua prestao. Por outro lado, as informaes vinculativas no podem compreender factos
abrangidos por inspeo tributria notificada ao contribuinte antes da apresentao do pedido
e sero arquivadas se estiver pendente ou vier a ser apresentada reclamao graciosa, recurso ou
impugnao judicial relativamente aos mesmos factos.
O requerimento, com o pedido de informao vinculativa, deve ser dirigido, por escrito, ao
Diretor Geral de Impostos, dirigente mximo da AT. No pedido, o contribuinte deve identificar-se
corretamente e descrever os factos concretos sobre os quais pretende o devido enquadramento e
esclarecimento. O pedido obrigatoriamente apresentado por transmisso eletrnica de dados no
portal das finanas (artigo 1. da Portaria n. 972/2009, de 31 de Agosto).
Apresentado o pedido, a administrao fiscal obrigada a responder no prazo mximo de 150
dias. Na ausncia de resposta da administrao fiscal (e enquanto esta durar) o contribuinte fica
dispensado do pagamento de coimas, juros ou outros acrscimos legais.

Pedido de Informao Vinculativa com Carcter de Urgncia


O n. 2 do artigo 68. prev uma modalidade especial de pedido de informao vinculativa: o
Pedido de informao Vinculativa com Carcter de Urgncia. Deste modo, os contribuintes podem
obter uma resposta mais clere, mediante o cumprimento de determinados requisitos.
Assim, mediante solicitao justificada do cliente, a informao vinculativa pode ser prestada com
carcter de urgncia desde que o pedido seja acompanhado de uma proposta de enquadramento
fiscal.
Aps a apresentao do pedido, a administrao fiscal deve, no prazo de 30 dias, informar o
contribuinte sobre o reconhecimento ou no da urgncia do pedido e, caso seja aceite, do valor da
taxa a pagar. Se a resposta for negativa, o pedido seguir as regras gerais.

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Aceite o carcter de urgncia, a administrao fiscal ter de prestar a informao vinculativa no


prazo de 120 dias. Se a administrao fiscal no responder neste prazo, considera-se tacitamente
deferido e aceite o enquadramento proposto pelo contribuinte relativo aos atos e factos descritos
no pedido e quanto ao perodo de tributao em que ocorram.
Pelo recurso a este regime especial de pedido de informao vinculativa urgente devida uma taxa
a fixar entre 2.550,00 a 25 500,00.

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10. RECLAMAO GRACIOSA

No mbito do procedimento tributrio, a reclamao graciosa o meio de defesa mais importante.


Este mecanismo est previsto no artigo 68. e ss do CPPT e visa a anulao total ou parcial dos atos
tributrios, por exclusiva iniciativa do contribuinte, incluindo, nos termos da lei, os responsveis
e os substitutos tributrios.
Com efeito, perante a notificao para o pagamento do imposto, o contribuinte pode aceitar a
notificao e respetivo valor do imposto, procedendo ao pagamento nos termos definidos na lei;
ou, em alternativa, o contribuinte considera que o imposto no devido (total ou parcialmente),
por fora de um erro de facto ou de direito na liquidao do imposto.
Ou seja, face liquidao do imposto, o contribuinte pode contestar a legalidade lato sensu do ato
tributrio.
A reclamao graciosa interposta com um dos seguintes fundamentos:
a) Errnea qualificao e quantificao dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros
factos tributrios;
b) Incompetncia;
c) Ausncia ou vcio da fundamentao legalmente exigida;
d) Preterio de outras formalidades legais.

Estes fundamentos no so taxativos: entendimento aceite pela doutrina e jurisprudncia que


o contribuinte pode invocar qualquer tipo de ilegalidade como fundamento para a reclamao.
Pretende-se que a reclamao graciosa seja o meio de defesa por excelncia a utilizar pelos
contribuintes antes do recurso aos meios judiciais. Neste sentido, o contribuinte no pode, em
simultneo, apresentar uma reclamao graciosa e uma impugnao judicial. Caso opte pela
reclamao graciosa, o contribuinte dever aguardar a deciso de indeferimento para recorrer,
se assim o entende, aos meios judiciais (ou, em alternativa aguardar a passagem do prazo de seis
meses do indeferimento tcito).
So regras fundamentais do procedimento de reclamao graciosa:
a) Simplicidade de termos e brevidade das resolues;
b) Dispensa de formalidades essenciais (no h qualquer formalismo especial, no necessrio
ser articulado);
c) Inexistncia do caso decidido ou resolvido;

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d) Iseno de custas (uma das principais vantagens da reclamao graciosa a dispensa de


pagamento de custas);
e) Limitao dos meios probatrios forma documental e aos elementos oficiais de que os
servios disponham, sem prejuzo do direito de o rgo instrutor ordenar outras diligncias
complementares manifestamente indispensveis descoberta da verdade material (por regra,
a prova testemunhal est afastada, a menos que seja considerada estritamente necessria);
f) Inexistncia do efeito suspensivo, salvo quando for prestada garantia adequada nos termos
do presente Cdigo, a requerimento do contribuinte a apresentar com a petio, no prazo de 10
dias aps a notificao para o efeito pelo rgo perifrico local competente.
Podemos acrescentar ainda que a reclamao graciosa deve ser apresentada, por escrito, ou, em
casos de manifesta simplicidade, oralmente, procedendo-se reduo a termo no servio de
finanas. O requerimento deve identificar o reclamante (nome e NIF), o rgo a que se dirige, o ato
reclamado e os fundamentos do pedido de anulao. Independentemente do valor, a constituio
de mandatrio no obrigatria.
O prazo geral de apresentao da reclamao graciosa de 120 dias, contados do (a):
a) Termo do prazo para pagamento voluntrio das prestaes tributrias legalmente notificadas
ao contribuinte;
b) Notificao dos restantes atos tributrios, mesmo quando no dem origem a qualquer
liquidao;
c) Citao dos responsveis subsidirios em processo de execuo fiscal,
d) Formao da presuno de indeferimento tcito;
e) Notificao dos restantes atos que possam ser objetou de impugnao autnoma nos termos
deste Cdigo;
f) Conhecimento dos atos lesivos dos interesses legalmente protegidos no abrangidos nas
alneas anteriores.

Por exemplo, se somos notificados para o pagamento do IRS no prazo de 30 dias, a contagem do
prazo de 120 dias para apresentao da reclamao graciosa ter incio no final destes 30 dias.
No caso do IVA, a contagem do prazo de 120 dias conta-se apenas a partir do dia seguinte ao final
do perodo legal admissvel para a retificao da declarao peridica apresentada (artigo 78. n.s
3 e 6). Enquanto for possvel a entrega da declarao peridica, no possvel apresentar qualquer
reclamao ou impugnao.
O Cdigo do Procedimento e Processo Tributrio consagra alguns prazos especiais:

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(I)

Nos Impostos autoliquidados (IVA ou IRC, p. ex.): 2 anos a contar da entrega da


declarao;

(II)

Erro na entrega das retenes 2 anos a contar do termo do pagamento indevido;

(III)

Pagamentos por conta determinados pela administrao fiscal 30 dias a contar do


pagamento indevido.

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Regras do Procedimento
Conforme referimos, a reclamao graciosa deve ser apresentada junto do servio de finanas da
rea Aps a apresentao da reclamao graciosa junto ser reclamao graciosa deve ser dirigida
ao Diretor de Finanas e apresentado no Servio de Finanas, a quem competir a instaurao e
instruo do processo, nos termos do artigo 73. do CPPT.
A entidade competente para a deciso : (i) o Chefe do Servio de Finanas, caso o valor do processo
no exceda 6250, 00, ou seja, o quntuplo da alada do tribunal tributrio de 1. instncia; nos
processos de valor superior, a entidade competente o Diretor Distrital de Finanas.
Esta competncia pode ser delegada pelo dirigente mximo do servio, diretor de servios ou
dirigente do rgo perifrico regional em funcionrios qualificados ou nos dirigentes dos rgos
perifricos locais, cabendo neste ltimo caso ao imediato inferior hierrquico destes a proposta de
deciso.
Apresentada e instruda a reclamao, a administrao fiscal dever ouvir os interessados antes
de decidir em desfavor exerccio do direito de audio prvia (artigo 60. da LGT). Este direito
visa permitir que os contribuintes participem na tomada de deciso, caso a administrao fiscal
indefira total ou parcialmente a reclamao. Para tal, deve notificar o contribuinte do projeto de
deciso e respetivos fundamentos para que se pronuncie num prazo entre 8 e 15 dias.
A deciso final deve ser fundamentada de facto e de direito, atendendo aos argumentos apresentados
pelo contribuinte. A deciso deve ser tomada, no prazo genrico de 6 meses (artigo 57. da LGT). Se
tal no acontecer, o reclamante pode considerar tacitamente indeferida a reclamao para efeitos
de impugnao judicial.

Assim, da deciso de indeferimento


(i)

Expresso: cabe recurso hierrquico no prazo de 30 dias ou impugnao judicial no


prazo de 15 dias;

(ii)

Tcito recurso hierrquico no prazo de 30 dias (ou impugnao judicial no prazo de


90 dias (artigo 102. n. 1 al. d) do CPPT).

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11. RECURSO HIERRQUICO


Os artigos 80. da LGT e 66. do CPPT estabelecem o princpio de que a deciso do procedimento
sempre suscetvel de recurso hierrquico para o mais elevado superior hierrquico do autor do ato.
Este recurso tem natureza meramente facultativa e efeito devolutivo, ou seja, o ato verticalmente
definitivo para efeitos de impugnao judicial, no sendo obrigatrio que o superior hierrquico
se pronuncie.
A apresentao do recurso hierrquico pressupe a existncia de uma estrutura hierrquica. Se
assim no for, no existe a possibilidade de recurso. Por exemplo, no h recurso dos atos da
comisso de avaliao de valores patrimoniais; assim, no h recurso hierrquico nos processos
judiciais.
Os recursos hierrquicos so apresentados no prazo de 30 dias contados da notificao da deciso
junto da entidade que a proferiu e dirigido ao mais elevado superior hierrquico (Ministro das
Finanas e da Administrao Pblica). Esta petio no precisa de ser subscrita por advogado ou
outro representante, a menos o recorrente tenha constitudo mandatrio.
O autor do ato dever fazer subir hierarquicamente o processo com o recurso no prazo de 15 dias
manifestando que mantm a deciso tomada ou, em alternativa, revogar o ato recorrido total ou
parcialmente.
Os recursos hierrquicos tm natureza meramente facultativa e efeito devolutivo, ou seja, a
apresentao do recurso hierrquico no obrigatrio para que o contribuinte possa impugnar
judicialmente a deciso.
Para efeitos de impugnao judicial, o recurso hierrquico presume-se indeferido no prazo de 60
dias.
Do indeferimento tcito ou expresso cabe impugnao judicial no prazo de 90 dias quando
se trate de atos de liquidao ou Ao Administrativa Especial no prazo trs meses (no caso
de indeferimento expresso) ou de um ano (indeferimento tcito) nos restantes casos. A ao
administrativa especial assume a forma de condenao prtica de ato devido (artigo 66. n. 1 e
69. do CPTA). Este enquadramento hoje pacfico na jurisprudncia: De acordo com o disposto
nas alneas a), d) e p) do n. 1 do artigo 97. do CPPT, a ao administrativa especial constitui
o meio processual adequado para a impugnao de atos que no comportem a apreciao de
um ato de liquidao, salvo nos caso em que a lei faz uso da expresso impugnao, sendo a
impugnao judicial o adequado impugnao dos atos que tal apreciao comportem. Da que
o meio processual adequado para impugnao de ato de indeferimento do pedido autnomo de
deduo do IVA seja a ao administrativa especial. Acrdo do STA, de 22/04/2009, Proc.
01083/0813.

13 Acrdo citado no Roteiro da Justia Fiscal, PAULO CARDOSO e CARLOS VALENTIM, p. 213.

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12. PEDIDO DE REVISO DO ACTO TRIBUTRIO


De acordo com o n. 1 do artigo 78. da LGT, a reviso dos atos tributrios pela entidade que os
praticou pode ser efetuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamao administrativa e com
fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administrao tributria, no prazo de quatro
anos aps a liquidao ou a todo o tempo se o tributo ainda no tiver sido pago, com fundamento em erro
imputvel aos servios.
O recurso ao pedido de reviso est expressamente previsto na generalidade dos cdigos fiscal (por
ex. artigo 63. e 103. do CIRC, artigo 42. do CIMT, etc.).
Este mecanismo, acessrio relativamente reclamao graciosa e impugnao judicial, aplicvel
a todos os impostos, por fora dos princpios da justia, igualdade e legalidade que a administrao
tributria tem de observar na sua atividade.
Neste sentido, a administrao fiscal, por sua iniciativa ou a pedido oficioso do contribuinte, pode,
no prazo mximo de quatro anos, proceder correo dos erros detetados nas declaraes fiscais
dos contribuintes, de que resulte a liquidao de imposto inferior ao devido ou superior.
Deste modo, o mbito do conceito erro imputvel aos servios abrange os erros na autoliquidao,
conforme determinao expressa do n. 2 do artigo 78. da LGT).
Apesar de desconhecido por muitos contribuintes, este processo fundamental quando,
por qualquer razo, o prazo de apresentao de uma reclamao ou impugnao judicial j foi
ultrapassado.
Para devida compreenso deste procedimento e da sua importncia, aconselhamos a leitura
do Acrdo do STA, de 28/11/2007, Proc. 0532/07, disponvel no site www.dgsi.pt, que aqui
transcrevemos parcialmente:
() Exposto este regime da reviso do ato tributrio e impugnao das decises proferidas (ou omitidas)
no seu mbito, chega-se concluso que no obsta possibilidade de impugnao contenciosa a falta da
reclamao prevista no art 151 do CPT e, depois, no art 131 do CPPT.
Na verdade, essa reclamao era necessria para a impugnao judicial do ato de autoliquidao,
com o regime geral da impugnao de atos anulveis e com aos efeitos retroativos prprios dos meios
anulatrios.
Porm, a sua falta no obsta (como tambm no obsta a impugnao judicial dos atos que podem ser
impugnados contenciosamente por via direta), a que possa ser pedida a reviso oficiosa, com os efeitos prprios
desta, limitados cessao dos efeitos do ato, traduzida na restituio do que foi recebido pela administrao
tributria e que no deveria ter sido pago, face do regime substantivo aplicvel (eventualmente acrescida de
juros indemnizatrios nos termos do n 3 do art 43 da LGT, sem natureza retroativa).
Assim, de concluir que, apesar de no ter sido deduzida reclamao graciosa, nos termos do art 151
do CPT, o Impugnante podia pedir a reviso oficiosa, dentro do prazo legal em que a Administrao
Tributria a podia efetuar, e podia impugnar contenciosamente a deciso de indeferimento.

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13. REVISO DA MATRIA COLECTVEL FIXADA


POR MTODOS INDIRECTOS

O artigo 81. da LGT consagra o princpio da avaliao direta, enquanto mtodo-regra,


determinando-se que a avaliao indireta excecional e o ltimo recurso, caso se comprove
impossvel apurar o imposto de acordo com os elementos declarados pelo contribuinte.
Assim, salvo em caso de regime simplificado, a impugnao de um ato de liquidao que tenha
por base a aplicao de mtodos indiretos pressupe a prvia apresentao do pedido de reviso
da matria coletvel.
O artigo 87. estabelece as condies em que a administrao fiscal pode recorrer aplicao de
mtodos indiretos:
a) Regime simplificado de tributao, nos casos e condies previstos na lei;
b) Impossibilidade de comprovao e quantificao direta e exata dos elementos indispensveis
correta determinao da matria tributvel de qualquer imposto;
c) A matria tributvel do sujeito passivo se afastar, sem razo justificada, mais de 30% para
menos ou, durante trs anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicao
dos indicadores objetivos da atividade de base tcnico-cientfica referidos na presente lei.
d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos,
sem razo justificada, dos padres de rendimento que razoavelmente possam permitir as
manifestaes de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.-A14;
e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razo justificada, resultados tributveis nulos ou
prejuzos fiscais durante trs anos consecutivos, salvo nos casos de incio de atividade, em que
a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em trs anos durante um perodo
de cinco.
f) Acrscimo de patrimnio ou despesa efetuada, incluindo liberalidades, de valor superior a
100.000, verificados simultaneamente com a falta de declarao de rendimentos ou com
a existncia, no mesmo perodo de tributao, de uma divergncia no justificada com os
rendimentos declarados.

14 Consideram-se, para este efeito, manifestaes de fortuna:


1 Imveis de valor de aquisio igual ou superior a 250.000.
2 Automveis ligeiros de passageiros de valor igual ou superior a 50.000 e motociclos de valor igual ou superior a
10.000.
3 Barcos de recreio de valor igual ou superior a 25.000.
4 Aeronaves de turismo.
5 Suprimentos e emprstimos feitos no ano de valor igual ou superior a 50.000.

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Em muitos casos, a aplicao de mtodos indiretos decorre da impossibilidade de comprovao e


quantificao direta e exata da matria tributvel para efeitos da aplicao de mtodos indiretos,
que pode resultar das seguintes anomalias e incorrees contabilsticas que inviabilizem
o apuramento da matria tributvel, nomeadamente a (i) inexistncia ou insuficincia de
elementos de contabilidade ou declarao, falta ou atraso de escriturao dos livros e registos
ou irregularidades na sua organizao ou execuo quando no supridas no prazo legal, mesmo
quando a ausncia desses elementos se deva a razes acidentais; (ii) a Recusa de exibio da
contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultao, destruio,
inutilizao, falsificao ou viciao; (iii) a existncia de diversas contabilidades ou grupos de
livros com o propsito de simulao da realidade perante a administrao tributria e erros e
inexatides na contabilidade das operaes no supridos no prazo legal. (iv) ou a existncia de
manifesta discrepncia entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou servios, bem
como de factos concretamente identificados atravs dos quais seja patenteada uma capacidade
contributiva significativamente maior do que a declarada.
Verificado algum dos requisitos supra referidos e aps notificao ao contribuinte para suprir as
irregularidades detetadas, se no o fizer, a administrao fiscal, no mbito de um processo de
inspeo, determina a matria coletvel e consequente imposto a pagar, com base em mtodos
indiretos. O que deve fazer o contribuinte, caso discorde desta deciso?
O legislador, no artigo 86. n. 3 da LGT, refere, de forma clara e expressa, que a avaliao indireta
no suscetvel de impugnao contenciosa direta, salvo quando no d origem a qualquer
liquidao (como ser o caso da situao em que o contribuinte beneficie de uma iseno).
Assim, em caso de erro na quantificao ou nos pressupostos da determinao indireta da matria
coletvel, a impugnao judicial obrigatoriamente precedida do procedimento de reviso da
matria coletvel.
O pedido de reviso da deciso de aplicao de mtodos indiretos dever ser apresentado em
requerimento dirigido ao rgo da administrao fiscal da rea do domiclio no prazo de 30 dias
a contar da deciso, indicando o perito que o representa. Pode tambm requerer a nomeao de
um perito independente, apesar de, a tal, no estar obrigado (se o fizer, assumir o respetivo
pagamento). Esta nomeao tem, no entanto, alguns benefcios: tem uma opinio independente
que, caso seja conforme do perito nomeado pelo contribuinte, a ulterior reclamao graciosa
ou impugnao judicial tm efeito suspensivo, independentemente da nomeao de um perito.
O perito independente nomeado entre as personalidades constantes das listas distritais e, para
garantia da sua independncia, no podem desempenhar, ou ter desempenhado nos ltimos trs
anos, qualquer funo ou cargo pblico na administrao financeira do Estado e seus organismos
autnomos, Regies Autnomas e autarquias locais; devem ser especialmente qualificados no
domnio da economia, gesto ou auditoria de empresas e exercer atividade h mais de 10 anos;
tambm no podem intervir nos processos de reviso de matria tributria dos sujeitos passivos
a quem, h menos de trs anos, tenham prestado servios a qualquer ttulo.
Sublinhamos ainda outra vantagem da nomeao do perito independente: a deciso final deve
fundamentar a adeso ou rejeio, total ou parcial, do seu parecer.
Competir ao perito da administrao tributria conduzir o processo, disponibilizando toda
a documentao e informao ao perito do contribuinte. O procedimento dever terminar no
prazo de 30 dias.
Se houver acordo, o tributo ser liquidado com base na matria tributvel acordada. Nesta
situao, a administrao fiscal no poder alterar a matria coletvel, salvo trnsito em julgado
do crime de fraude fiscal No mesmo sentido, o sujeito passivo fica impedido de invocar, em futura
impugnao judicial, qualquer ilegalidade praticada. Na falta de acordo, o rgo competente
decidir, atendendo s posies dos peritos. Neste caso, cada um dos peritos registar a sua

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DIS1413 | O TOC E O PROCEDIMENTO TRIBUTRIO GR ACIOSO

posio, por escrito, para que, em caso de impugnao, o tribunal conhea das motivaes de
cada um dos peritos.
O presente procedimento tem uma outra caracterstica muito importante: administrao
fiscal compete provar que esto reunidos os pressupostos para a avaliao indireta da matria
coletvel; ao contribuinte competir provar que as presunes efetuadas so excessivas e irreais.
Conforme referimos supra, da deciso final, cabe impugnao judicial.

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O TOC E O PROCEDIMENTO TRIBUTRIO GR ACIOSO | DIS1413

14. O PROCEDIMENTO INSPECTIVO

Toda a atividade da Administrao Pblica rege-se pelo princpio da legalidade, isto , todos os
atos administrativos tm de ter um suporte legal que os sustente, tm de estar previstos na lei.
Casos contrrios, no podero ter lugar. , na sequncia deste princpio, que todas as decises da
administrao pblica carecem de fundamento, de justificao legislativa para poderem produzir
efeitos.
Da a razo porque os atos inspetivos fiscais, cuja competncia da Administrao Fiscal tm um
suporte legal no Regime Complementar do Procedimento de Inspeo Tributria, aprovado pelo
Decreto-Lei n. 413/98, de 31 de Dezembro, ao qual se aplica subsidiariamente a LGT, o CPTT e o
CPA.
O procedimento de inspeo tem como objetivos: (i) a observao das realidades tributrias, (ii)
a verificao do cumprimento das obrigaes fiscais e a (iii) preveno das infraes tributrias.15

Para cumprimento dos seus objetivos, a inspeo compreende, entre outras, as seguintes atuaes:
a) A confirmao dos elementos declarados pelos sujeitos passivos e demais obrigados
tributrios;
b) A indagao de factos tributrios no declarados pelos sujeitos passivos e demais obrigados
tributrios;
c) A inventariao e avaliao de bens, mveis ou imveis, para fins de controlo do cumprimento
das obrigaes tributrias;
d) A prestao de informaes oficiais, em matria de facto, nos processos de reclamao e
impugnao judicial dos atos tributrios ou de recurso contencioso de atos administrativos em
questes tributrias;
e) O esclarecimento e a orientao dos sujeitos passivos e demais obrigados tributrios sobre o
cumprimento dos seus deveres perante a administrao tributria;
f) A realizao de estudos individuais, setoriais ou territoriais sobre o comportamento dos
sujeitos passivos e demais obrigados tributrios e a evoluo dos setores econmicas em que se
insere a sua atividade;
g) A realizao de percias ou exames tcnicos de qualquer natureza tendo em conta os fins
referidos no n. 1;

15 JOAQUIM FREITAS DA ROCHA, Idem, p. 134.

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DIS1413 | O TOC E O PROCEDIMENTO TRIBUTRIO GR ACIOSO

h) A informao sobre os pressupostos de facto dos benefcios fiscais que dependam de


concesso ou reconhecimento da administrao tributria, ou de direitos que o sujeito passivo,
outros obrigados tributrios e demais interessados invoquem perante aquela;
i) A promoo, nos termos da lei, do sancionamento das infraes tributrias;
j) A cooperao nos termos das convenes internacionais ou regulamentos comunitrios, no
mbito da preveno e represso da evaso e fraude;
l) Quaisquer outras aes de averiguao ou investigao de que a administrao tributria seja
legalmente incumbida.

a) Espcies de procedimento
Nos termos da lei, o procedimento de inspeo classifica-se:
(i), Quanto finalidade
a) Procedimento de comprovao e verificao, visando a confirmao do cumprimento das
obrigaes dos sujeitos passivos e demais obrigados tributrios;
b) Procedimento de informao, visando o cumprimento dos deveres legais de informao ou
de parecer dos quais a inspeo tributria seja legalmente incumbida.
(ii) Quanto ao lugar de realizao
a) Interno, quando os atos de inspeo se efetuem exclusivamente nos servios da administrao
tributria atravs da anlise formal e de coerncia dos documentos;
b) Externo, quando os atos de inspeo se efetuem, total ou parcialmente, em instalaes ou
dependncias dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributrios, de terceiros com quem
mantenham relaes econmicas ou em qualquer outro local a que a administrao tenha
acesso.
(iii) Quanto ao mbito:
a) Geral ou polivalente, quando tiver por objeto a situao tributria global ou conjunto dos
deveres tributrios dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributrios;
b) Parcial ou univalente, quando abranja apenas algum, ou alguns, tributos ou algum, ou
alguns, deveres dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributrios.

b) Procedimento
As pessoas ou entidades visadas pela inspeo so selecionadas de acordo com o Plano Nacional
de Atividades de Inspeo Tributria ou por deciso do Diretor-Geral dos Impostos mediante
denncia ou desvios significativos no comportamento fiscal.
O visado deve ser notificado pessoalmente ou por via postal com identificao do
funcionrio, dos elementos pretendidos no mbito do procedimento de inspeo, prazo, hora
e local da realizao da inspeo e consequncias da violao do dever de cooperao.

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O TOC E O PROCEDIMENTO TRIBUTRIO GR ACIOSO | DIS1413

Quando se trata de uma inspeo externa (em que o contribuinte nomeia uma pessoa para
coordenar os contactos com a administrao fiscal), o incio do procedimento deve ser
notificado com a antecedncia mnima de 5 dias, por carta aviso. Esta notificao segue as
regras previstas no artigo 39. do CPPT.
Com respeito pelos princpios da proporcionalidade e razoabilidade, os funcionrios em
servio de inspeo tributria tm direito:
a) Ao livre acesso s instalaes e dependncias da entidade inspecionada pelo perodo de
tempo necessrio ao exerccio das suas funes;
b) disposio das instalaes adequadas ao exerccio das suas funes em condies de
dignidade e eficcia;
c) Ao exame, requisio e reproduo de documentos, mesmo quando em suporte
informtico, em poder dos sujeitos passivos ou outros obrigados tributrios, para consulta,
apoio ou juno aos relatrios, processos ou autos;
d) prestao de informaes e ao exame dos documentos ou outros elementos em poder de
quaisquer servios, estabelecimentos e organismos, ainda que personalizados, do Estado,
das Regies Autnomas e autarquias locais, de associaes pblicas, de empresas pblicas
ou de capital exclusivamente pblico, de instituies particulares de solidariedade social e
de pessoas coletivas de utilidade pblica;)
e) troca de correspondncia, em servio, com quaisquer entidades pblicas ou privadas
sobre questes relacionadas com o desenvolvimento da sua atuao;
f) Ao esclarecimento, pelos tcnicos oficiais de contas e revisores oficiais de contas, da
situao tributria das entidades a quem prestem ou tenham prestado servio;
g) adoo, nos termos do presente diploma, das medidas cautelares adequadas aquisio
e conservao da prova;
h) requisio s autoridades policiais e administrativas da colaborao necessria ao
exerccio das suas funes, no caso de ilegtima oposio do contribuinte realizao da
inspeo.
Aps a concluso do procedimento de inspeo, os funcionrios declaram formalmente
o trmino do procedimento, atravs da emisso de uma nota de diligncia. A partir deste
momento, a administrao fiscal dispe de 10 dias para notificar o contribuinte do projeto de
concluses, atravs de carta registada.
O contribuinte deve pronunciar-se, no exerccio do direito de audio, num prazo que varia
entre 8 e 15 dias. Terminado este prazo, a administrao fiscal deve, no prazo de 10 dias,
notificar o contribuinte, por carta registada com A.R., do relatrio final de inspeo.

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Atos

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Norma

Pr-aviso de incio

LGT 59/3/l
LGT 69
RCPIT 49 e 50

Incio da inspeo

RCPIT 46 e 51

Prorrogao

RCPIT 36

Suspenso da ao

LGT 57/4
RCPIT 53

Concluso

RCPIT 61

Produo do projeto de relatrio

LGT 60/1/e
RCPIT 60

Direito de audio

LGT 60/1/a
RCPIT 60

Produo do relatrio final

CPPT
RCPIT 60 e 62

Parecer superior/sancionamento

LGT 77 e 91
CPPT 60
RCPIT 61

Pedido de reviso

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15. INFRACES TRIBUTRIAS


15.1 CONCEITOS COMUNS E REGRAS GERAIS

a) mbito de aplicao
Com a publicao do Regime Geral das Infraes Tributrias (RGIT), Lei 15/2001, de 5 de junho,
unificaram-se, pela primeira vez, no mesmo diploma os ilcitos fiscais aduaneiros e no aduaneiros,
bem como as infraes tributrias relativas aos tributos cobrados pelas autarquias locais e infraes
contra a segurana social de carcter criminal.
O RGIT entrou em vigor 30 dias aps a sua publicao, ou seja, no dia 5 de Julho de 2001 e revogou
expressamente:
- O Regime Jurdico das Infraes Fiscais Aduaneiras (RJIFA), aprovado pelo Decreto-Lei n. 376A/89, de 25 de outubro, exceto as normas do seu captulo IV, que se mantm em vigor enquanto
no for publicada legislao fiscal sobre a matria;
- O Regime Jurdico das Infraes Fiscais no Aduaneiras (RJIFNA), aprovado pelo Decreto-Lei
n. 20-A/90, de 15 de janeiro, exceto o seu artigo 58., que se mantm em vigor enquanto no for
publicada legislao especial sobre a matria16;
- O Captulo VIII do Cdigo do IVA;
- O Ttulo V da Lei Geral Tributria;
- As normas do Cdigo do Processo Tributrio mantidas em vigor pelo diploma que aprovou o
Cdigo do Procedimento e de Processo Tributrio relativas ao processo de contra-ordenao fiscal;
- Normas avulsas sobre infraes tributrias, nomeadamente quanto aos impostos especiais de
consumo.
Apesar desta revogao, por fora do princpio constitucional de aplicao da lei mais favorvel
ao arguido previsto no artigo 29. n. 4 da Constituio da Repblica Portuguesa17, estas regras
podero ser aplicadas aos factos praticados antes da entrada em vigor do RGIT se da sua aplicao
concreta resultar um regime mais favorvel aos arguidos.
16 Ficaram em vigor quer no RJIFA quer RJIFNA as disposies relativas diviso de produtos de multas e coimas que a
Comisso que elaborou o RGIT considerou indignas por se tratarem de formas de corrupo legal j que atribuem aos
funcionrios de inspeco ou do servios de finanas uma percentagem do produto da multa ou coima. Neste sentido,
vide ISABEL MARQUES DA SILVA, Regime Geral das Infraces Tributrias, Almedina, 2007, p. 22.
17 Este princpio encontra-se tambm previsto no n. 2 do artigo 4. do Cdigo Penal e n. 2 do artigo 3. do Regime
Geral das Contra-Ordenaes.

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DIS1413 | O TOC E O PROCEDIMENTO TRIBUTRIO GR ACIOSO

O RGIT est dividido em trs partes: Parte I Princpios Gerais que se encontra dividido em trs
captulos (Captulo I Disposies Comuns; Captulo II Disposies Aplicveis aos Crimes
Tributrios; e Captulo III Disposies Aplicveis s Contra-Ordenaes Tributrias); Parte II
relativa ao Processo dividido em dois captulos (Captulo I Processo Penal Tributrio; Captulo
II Processo de Contra-Ordenao Tributria); e Parte III parte especial dividida em dois Ttulos
(Ttulo I Crimes Tributrios; Ttulo II Contra-Ordenaes Tributrias).
Nos termos do n. 1 do artigo 1. do RGIT, o Regime Geral das Infraes Tributrias aplica-se s
infraes reguladoras:
a) Das prestaes tributrias;
b) Dos regimes tributrios, aduaneiros e fiscais, independentemente de regulamentarem ou
no prestaes tributrias;
c) Dos benefcios fiscais e franquias aduaneiras;
d) Das contribuies e prestaes relativas ao sistema de solidariedade e segurana social, sem
prejuzo do regime das contra-ordenaes que constam de um diploma especial, o Decreto-lei
n. 64/89, de 6 de Agosto.
Apesar da inteno inicial de o RGIT vir a unificar as infraes tributrias, do diploma aprovado
excluram-se as contra-ordenaes para a segurana social. Ainda assim, de acordo com o n.
2 do presente artigo, relativamente aos regimes de infraes previstos em lei especial, o RGIT
aplicvel subsidiariamente. Na al. b), admite-se tambm expressamente a possibilidade de o RGIT
se aplicar a infraes no tributrias, como sejam factos relativos escriturao ou contabilidade.
Para o devido enquadramento do RGIT, assume especial importncia a definio dos diplomas
aplicveis em caso de lacuna ou expressa remisso. Como veremos adiante, a aplicao subsidiria
de outros diplomas ou cdigos essencial para a devida aplicao do RGIT. No conseguimos,
por exemplo, determinar se um determinado processo de contra-ordenao j prescreveu sem
aplicarmos as regras de suspenso e interrupo previstas no Regime Geral das Contra-Ordenaes.
Assim, so aplicveis subsidiariamente, nos termos do artigo 3. do RGIT:
- Em matria de contra-ordenaes, o Regime Geral das Contra-Ordenaes18;
- Em matria de crimes fiscais e respetivo processo, o Cdigo Penal e o Cdigo do Processo Penal;
- Em matrias que envolvam responsabilidade civil, o Cdigo Civil;
- Por ltimo, quanto execuo das coimas, o Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio.
Esta disposio no define todos os diplomas aplicveis subsidiariamente mas apenas aqueles
que estruturam a construo do RGIT e respectiva sistematizao. O prprio RGIT, em situaes
especficas, remete para outros diplomas19 ou, apesar de no o referir expressamente, a interpretao
e aplicao da norma implica a aplicao de conceitos definidos na Lei Geral Tributria, Cdigos
Fiscais, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, Cdigo de Procedimento Administrativo,
etc
18 Decreto-Lei 433/82, de 27 de Outubro, com as alteraes introduzidas pelo Decreto-Lei 356/89, de 17 de Outubro,
Decreto-Lei 244/95, de 14 de Setembro e Lei 109/2001, de 24 de Dezembro.
19 Por exemplo, o n. 2 do artigo 70. do RGIT refere expressamente que s notificaes no processo de contra-ordenao
aplicam-se as disposies correspondentes do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio.

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O TOC E O PROCEDIMENTO TRIBUTRIO GR ACIOSO | DIS1413

15.2 DEFINIO DE INFRAO FISCAL

Antes de estudarmos os vrios tipos de contra-ordenaes ou crimes ou o procedimento de


aplicao das penas, necessrios definir o conceito de infrao tributria.
O n. 1 do artigo 2. do RGIT define infrao tributria como todo o facto tpico, ilcito e culposo,
declarado punvel por lei tributria anterior.

(i) Facto tpico declarado punvel por lei anterior


A infrao tributria , antes de mais, um facto tpico: o facto que pretendemos sancionar tem de
coincidir com o comportamento humano descrito na norma. Se no coincidir, o facto no pode
ser sancionado.
O facto reconduz-se a um comportamento humano, voluntrio e consciente, que produz um
determinado resultado. A conduta do autor da infrao pode resultar de uma ao facto positivo,
atuao que implica um movimento - ou de uma omisso de um dever legal.
Por outro lado, o facto tpico deve ser declarado punvel por lei anterior. Subjacente a esta regra
est um dos princpios basilares do direito penal ou sancionatrio previsto no artigo 29. da CRP:
ningum pode ser sentenciado seno em virtude de lei anterior que declare punvel a ao ou omisso.
De acordo com VITAL MOREIRA E GOMES CANOTILHO, os princpios constitucionais bsicos em
matria de punio criminal (e de aplicao de medidas de segurana) so os seguintes:
a) S a lei competente para definir crimes (bem como os pressupostos das medidas de segurana)
Princpio da legalidade;
b) A lei deve especificar suficientemente os factos que constituem o tipo legal de crime (ou que
constituem os pressupostos de medida de segurana) Princpio da tipicidade;
c) A lei no pode criminalizar factos passados (nem dar-lhes relevncia para efeitos de medida
de segurana) nem punir mais severamente crimes anteriores praticados (ou aplicar medidas
de segurana mais gravosas e pressupostos anteriormente verificados) Princpio da no
retroatividade20.
Alm de se tratar de um direito fundamental, esta disposio funda-se tambm na prpria
natureza repressiva do direito sancionatrio: o legislador prev um conjunto de sanes para
coagir psicologicamente os contribuintes a no adotarem determinado comportamento, da que
se trate de uma disposio anterior prtica do facto.

20 VITAL MOREIRA E GOMES CANOTILHO, Constituio da Repblica Portuguesa Anotada, 3. Edio, p. 192.

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DIS1413 | O TOC E O PROCEDIMENTO TRIBUTRIO GR ACIOSO

Em concluso, as normas sancionatrias, tal como as leis penais, no podem ter efeitos retroativos,
salvo quando o seu contedo seja mais favorvel ao arguido, caso em que deve aplicar a lei posterior.

(ii) Ilicitude
A ilicitude o elemento objetivo da norma penal ou contra-ordenacional. Aquele comportamento
viola uma norma jurdica concreta. Por exemplo, a no entrega da declarao modelo 22 viola
expressamente o disposto no artigo 112. do Cdigo do IRC; a no entrega do PEC viola expressamente
o artigo 98., tambm do cdigo do IRC.

(iii) Culpa
Em contraponto, a culpa o elemento subjetivo da infrao. O princpio da culpa no direito penal
diz-nos que no h pena sem culpa e a culpa decide a medida da pena. Ou seja, a sano deve ser
proporcional culpa do autor, devendo avaliar-se toda a formao da vontade que conduziu ao
facto. A culpa pode ser dolosa quando houve inteno de cometer a infrao ou negligente
descuido, ato no intencional.
Em concluso, a infrao fiscal constituda por um facto material (nullum crime sine actione), que
preencha um tipo descrito na lei (nullum crime sine lege) que tenha sido praticado culposamente (nullum
crimen sine culpa) e que naquele tipo esteja prevista a aplicao de um pena (crime) ou uma coima
(contra-ordenao).21
As infraes fiscais dividem-se em crimes e contra-ordenaes. Se determinado facto constituir
simultaneamente crime e contra-ordenao, o agente ser punido a ttulo de crime, sem prejuzo
da aplicao das sanes acessrias previstas para a contra-ordenao.
Por ltimo, o pagamento da coima ou da multa no exonera o contribuinte do pagamento da
prestao tributria e vice-versa. A responsabilidade pelo pagamento do imposto independente
da responsabilidade criminal ou contra-ordenacional.

21 JORGE LOPES DE SOUSA / MANUEL SIMAS SANTOS, Regime Geral das Infraces Tributrias Anotado, reas
Editora, 3. Edio, 2008, p. 38.

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15.3 APLICAO NO ESPAO

O artigo 4. do RGIT consagra, como princpio geral de aplicao da lei no espao, o princpio da
territorialidade - o RGIT aplicvel a todos os factos praticados em territrio portugus -, bem como
o princpio do pavilho o RGIT tambm aplicvel aos factos praticados a bordo de aeronaves ou
navios portugueses.
Ressalvam-se, no entanto, as regras estabelecidas em tratados ou convenes internacionais em
que a lei portuguesa pode ser aplicada fora do territrio nacional ou, em sentido contrrio, o nosso
pas tenha aceite a aplicao de outra jurisdio.

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DIS1413 | O TOC E O PROCEDIMENTO TRIBUTRIO GR ACIOSO

15.4 LUGAR E MOMENTO DA PRTICA DA INFRAO TRIBUTRIA

O momento da prtica do facto fundamental para aferirmos qual a lei aplicvel, se houver
alteraes, mas tambm para iniciarmos a contagem dos prazos de prescrio.
Assim, quando se trata de uma ao, o facto considera-se praticado no momento e lugar em que,
total ou parcialmente, o agente atuou e na data em que termina o prazo para o cumprimento do
dever fiscal. No caso de omisso, o facto considera-se praticado no momento e no lugar em que
o agente devia ter atuado e na data em que termine o prazo para o cumprimento das obrigaes
tributrias (artigo 5. do RGIT).
Assim, se determinado contribuinte no enviou a declarao modelo 22, a infrao considera-se
praticada na data em que terminou o prazo para o cumprimento da obrigao fiscal, ou seja, no
ltimo dia til do ms de Maio (n. 1 do artigo 112. do Cdigo do IRC).

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15.5 RESPONSABILIDADE DAS PESSOAS COLETIVAS

No mbito do enquadramento e pressupostos da responsabilidade penal, o artigo 11. do Cdigo


Penal consagrou o princpio da individualidade da responsabilidade criminal, salvo disposio em
contrrio.
Assim, s as pessoas singulares podem praticar uma infrao criminal, assumindo natureza
excecional a responsabilidade penal das pessoas coletiva.
Relativamente s infraes tributrias, o artigo 7. do RGIT vem consagrar expressamente o
princpio de responsabilizao criminal das pessoas coletivas e entidades equiparadas.
Deste modo, as pessoas coletivas, sociedades, ainda que irregularmente constitudas, e outras entidades
fiscalmente equiparadas so responsveis pelas infraes previstas na presente lei quando cometidas
pelos seus rgos ou representantes, em seu nome e no interesse coletivo.
Segundo ISABEL MARQUES DA SILVA22, os pressupostos da responsabilidade so:
(i) Que a infrao seja praticada por um seu rgo ou representante;
(ii) Que o seja em nome e no interesse coletivo;
(iii) E que a infrao no seja praticada contra ordens ou instrues expressas de quem de direito.
Para este efeito, devemos atender a que representao das pessoas coletivas cabe, nos termos do
n. 1 do artigo 163. do Cdigo Civil, a quem os estatutos determinarem e na falta de disposio
estatutria administrao ou a quem por ela for designado. No caso especfico das sociedades
comerciais, a representao das sociedades em nome coletivo, sociedades em comandita simples
e sociedades por quotas cabe gerncia; nas sociedades annimas e em comandita por aes ao
conselho de administrao.
A responsabilidade criminal das pessoas coletivas no exclui a responsabilidade individual dos
respetivos agentes. Pelo contrrio, a responsabilidade contra-ordenacional das pessoas coletivas
ou equiparadas exclui a responsabilidade dos respetivos agentes.
A responsabilidade criminal das pessoas coletivas excluda quando o agente tiver atuado contra
ordens ou instrues expressas de quem de direito.
Por fim, se a multa ou coima for aplicada a uma entidade sem personalidade jurdica, responde
pela infrao o patrimnio comum e, na sua falta ou insuficincia, solidariamente, o patrimnio
de cada um dos associados. Cabem neste conceito de entidade sem personalidade jurdica as
sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial, as associaes sem personalidade jurdica
ou os patrimnios autnomos como a herana jacente.
22 ISABEL MARQUES DA SILVA, Regime Geral das Infraces Tributrias, Almedina, 2007, p. 60-61.

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15.6 A RESPONSABILIDADE SUBSIDIRIA PELAS MULTAS E COIMAS PELA


GERNCIA E PELOS TOC: REQUISITOS

Nos termos do artigo 8. do RGIT, os administradores, gerentes e outras pessoas que exeram,
ainda que somente de facto, funes de administrao em pessoas coletivas, sociedades ainda
que irregularmente constitudas, e outras entidades fiscalmente equiparadas so subsidiariamente
responsveis e solidariamente entre si:
a) Pelas multas ou coimas aplicadas a infraes por factos praticados no perodo do exerccio
do seu cargo ou por factos anteriores quando tiver sido por culpa sua que o patrimnio da
sociedade ou pessoa colectiva se tornou insuficiente para o seu pagamento;
b) Pelas multas ou coimas devidas por factos anteriores quando a deciso definitiva que as
aplicar for notificada durante o perodo do exerccio do seu cargo e lhes seja imputvel a falta
de pagamento.
Acrescenta ainda o n. 3 que os administradores e gerentes, bem como os tcnicos oficiais de
contas, so ainda subsidiariamente responsveis, e solidariamente entre si, pelas coimas devidas
pela falta ou atraso de quaisquer declaraes que devam ser apresentadas no perodo de exerccio de
funes, quando no comuniquem, at trinta dias aps o termo do prazo de entrega da declarao,
Autoridade Tributria as razes que impediram o cumprimento atempado da obrigao e o atraso
ou a falta de entrega no lhes seja imputvel a qualquer ttulo.
Ou seja, semelhana do n. 3 do artigo 24. da LGT que determina a responsabilidade subsidiria
dos TOC pelos impostos dos seus clientes no caso de violao dos deveres de regularidade tcnica
nas reas contabilstica e fiscal, o n. 3 do artigo 8. do RGIT consagra a responsabilidade subsidirias
dos gerentes e TOC pelas coimas devidas pela no entrega das declaraes fiscais quando lhes for
imputvel a no entrega e no informe, nos 30 dias seguintes, aps o termo do prazo de entrega
da declarao, a Direco Geral de Impostos as razes que impediram o cumprimento atempado
da obrigao.
Assim, na relao com os seus clientes, os TOC devem adotar novos procedimentos que os
salvaguardem da responsabilidade das coimas pelos atrasos ou faltas de entrega das declaraes
fiscais. Em primeiro, para comprovar que no existe qualquer responsabilidade no atraso ou falta
das declaraes, deve salvaguardar-se, alertando, por escrito, o cliente dos prazos de entrega e
das consequncias pelo no atraso e solicitar ao cliente, nas circunstncias em que as declaraes
fiscais vo (ou foram) entregues em atraso, que assuma tambm por escrito a responsabilidade.
Alm desta salvaguarda e no estrito cumprimento desta disposio, o TOC deve comunicar, no
prazo de 30 dias aps o termo do prazo de entrega, Direco Geral de Impostos os motivos pela
atraso ou no entrega, juntando cpia da declarao de responsabilidade do cliente.

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O TOC E O PROCEDIMENTO TRIBUTRIO GR ACIOSO | DIS1413

Esta responsabilidade est, no entanto, envolta em forte polmica nos nossos tribunais. De
acordo com jurisprudncia recente do Supremo Tribunal Administrativo, esta responsabilidade
subsidiria seria inconstitucional por violao do princpio de intransmissibilidade das penas e da
presuno de inocncia (vide, por exemplo, o Acrdo do STA, de 27 de Fevereiro de 2008, Proc.
1057/07, disponvel no site ww.dgsi.pt).
Citando JORGE LOPES DE SOUSA, esta responsabilidade subsidiria ser materialmente
inconstitucional, por violao do princpio da intransmissibilidade das penas, previsto no artigo 30., n.
3 da CRP, que dever aplicar-se a qualquer tipo de sanes, por ser essa a nica soluo que se harmoniza
com os fins especficos que justificam a aplicao de sanes.
Para alm disso, no que concerne s dvidas de multas e coima vencidas no exerccio do mandato do
administrador ou gerente existe mesmo uma presuno de que a falta de pagamento foi imputvel queles,
o que parece inconcilivel com a presuno de inocncia que, por fora do artigo 32., n. 2 da CRP, vigora
em matria sancionatria.
Chamado a pronunciar-se, o Tribunal Constitucional, no Acrdo n. 129/2009, de 12 de Maro,
decidiu no julgar inconstitucionais as normas das alneas a) e b) do n. 1 do artigo 8. do RGIT
na parte em que se refere responsabilidade civil subsidiria dos administradores e gerente por
coimas aplicadas s pessoas coletivas em processo de contra-ordenao:
a responsabilidade subsidiria dos administradores e gerentes assenta, no no prprio facto tpico que
caracterizado como infrao contra-ordenacional, mas um facto autnomo, inteiramente diverso desse,
que se traduz num comportamento pessoal determinante da produo de um dano para a Administrao
Fiscal.
esse facto, de carcter ilcito, imputvel ao agente a ttulo de culpa, que fundamenta o dever de
indemnizar, e que, como tal, origina a responsabilidade civil
Aceite o entendimento do Tribunal Constitucional, o Supremo Tribunal Administrativo, em
decises recentes (Ac. do STA, de 01/07/09, Rec. 031/08), considerou que, como estamos perante
uma matria de responsabilidade civil, as indemnizaes devidas no podem ser cobradas atravs
de um processo de execuo fiscal. Se a responsabilidade dos devedores subsidirios pelas dvidas por
coimas da sociedade originria devedora uma responsabilidade de natureza civil extracontratual e no
uma responsabilidade pelo pagamento de coimas, a cobrana destas dvidas de responsabilidade civil
no figuram entre as dvidas que podem ser cobradas atravs do processo de execuo fiscal, uma vez
que tal cobrana no est prevista no predito artigo 148..
E a ser assim, como , patente que no pode haver reverso.
Para ultrapassar este vcio formal, a Lei de Oramento de Estado para 2010, Lei n. 3-B/2010, de 28
de Abril, alterou o artigo 148. do CPPT, estabelecendo que o processo de execuo fiscal abrange
tambm a cobrana coerciva das coimas e outras sanes pecunirias decorrentes da responsabilidade
civil determinada nos termos do Regime Geral das Infraes Tributrias (al. c) do n. 1). Esta alterao
no obsta a que todos os processos de execuo fiscal relativos a dvidas anteriores a 1 de Janeiro
de 2010 sejam ilegais.
Recentemente, este entendimento viria, no entanto, a ser afastado pelo mesmo tribunal nos
acrdos n. 481/2010 e 26/2011.
Assim, de acordo com o entendimento do Tribunal Constitucional, o artigo 8. do RGIT, na
parte relativa responsabilidade subsidiria dos administradores e gerentes, viola os princpios
constitucionais de culpa, igualdade e proporcionalidade.

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DIS1413 | O TOC E O PROCEDIMENTO TRIBUTRIO GR ACIOSO

Na base, est a assuno pelo tribunal constitucional que o presente regime permite que o Estado,
por via indireta, exija aos administradores a prestao que devida pela sociedade, sem que se
atenda ao carcter sancionatrio da prestao. Em termos simplistas, o Estado consegue, com este
mecanismo legal, a satisfao do crdito sem que atenda natureza da responsabilidade contraordenacional subjacente.
Para o efeito, o Tribunal Constitucional cita Joo Matos Viana, que, em comentrio publicado na
Revista de Finanas Pblicas e Direito Fiscal, afirma: Ainda que o produto da coima, atualmente,
possa assumir uma importncia relevante nos oramentos das autoridades administrativas (o que
legtimo e tem cobertura legal), a coima, enquanto figura jurdico-sancionatria (enquanto figura
repressiva), com finalidades de advertncia social, legitimada pela censura de uma culpa funcional, deve
estar desligada da lgica economicista da mera garantia de obteno de receita.
Ora, o modus operandi do mecanismo da reverso da execuo fiscal claro: o dever de pagamento
da coima que recai sobre a pessoa coletiva transferido a esfera do administrador ou gerente
por falta de patrimnio do devedor originrio para a satisfao do crdito. Estamos perante uma
imputao mecanicista (sic), sem qualquer elemento de ponderao subjetivo.
Face ao carcter sancionatrio do Regime Geral das Infraces Tributrias, ser admissvel um
regime sancionatrio que, na medida da pena, no atenda avaliao concreta da culpa do agente
e das circunstncias em que atuou? A resposta , em nossa opinio, claramente negativa.
Assim, como o regime previsto no artigo 8. do RGIT no admite a mediao ou ponderao da
conduta concreta do agente (administrador ou gerente), so violados os princpios constitucionais
da culpa e da proporcionalidade.
Posteriormente, atravs do acrdo n. 519/2011, proferido em 31 de Outubro de 2011, o tribunal
constitucional veio concluir, em clara contradio com as decises anteriores, que no se verificava
a apontada inconstitucionalidade: no eram inconstitucionais as normas das alneas a) e b) do
n. 1 do artigo 8 do RGIT, aprovado pela Lei n.15/2001, de 5 de Junho, na parte em que se refere
responsabilidade civil subsidiria dos administradores e gerentes por coimas aplicadas a pessoas
coletivas em processo de contra-ordenao.

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O TOC E O PROCEDIMENTO TRIBUTRIO GR ACIOSO | DIS1413

15.7 SANES ACESSRIAS

Alm das sanes expressamente previstas para cada tipo de crime ou contra-ordenao, os artigos
16. e 28. do RGIT preveem ainda a aplicao de penas acessrias em determinadas circunstncias.
Assim, so aplicveis, cumulativamente, aos agentes dos crimes tributrios e contra-ordenaes
as seguintes penas acessrias:
a)

Interdio temporria do exerccio de certas atividades ou profisses;

b) Privao do direito a receber subsdios ou subvenes concedidos por entidades ou


servios pblicos;
c)

Perda de benefcios fiscais concedidos;

d) Privao temporria do direito de participar em feiras, mercados, leiles ou arremataes


e concursos de obras pblicas, de fornecimento de bens ou servios e de concesso, promovidos
por entidades ou servios pblicos ou por instituies particulares de solidariedade social
comparticipadas pelo oramento da segurana social;
e)

Encerramento de estabelecimento ou de depsito;

f)

Cassao de licenas ou concesses e suspenso de autorizaes;

g)

Publicao da sentena condenatria a expensas do agente da infrao;

Nos casos exclusivos de crimes, pode ainda ser dissolvida a pessoa coletiva no caso e a perda de
mercadorias, meios de transporte e outros instrumentos do crime.
As sanes acessrias previstas para as contra-ordenaes so aplicveis apenas s coimas mais
graves, punveis com coima superior a 5 750 Euros.

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15.8 MONTANTE DAS COIMAS


a) Pessoas coletivas
O artigo 26. do RGIT prev limites mnimos e mximos das coimas. Em concreto, salvo expressa
previso legal, as coimas a aplicar s pessoas coletivas, sociedades, ainda que irregularmente
constitudas, ou outras entidades fiscalmente equiparadas tm como limite mximo o valor de
165 000, em caso de dolo e 45 000, em caso de negligncia
O montante mnimo da coima a pagar de 50, exceto em caso de reduo de coima que de 25.
PESSOAS COLECTIVAS
LIMITE MXIMO COM DOLO
LIMITE MXIMO COM NEGLIGNCIA
LIMITE MNIMO

165 000
45 000
50

Este limite mximo aplica-se quando o legislador no previu um limite mximo especfico para
aquela contra-ordenao ou o limite mximo previsto possa ultrapassar os valores previstos nesta
disposio. Por exemplo, no n. 1 do artigo 114. do RGIT prev-se que as coimas tm como limites
mximos o dobro da prestao em falta no caso de contra-ordenao dolosa. Em qualquer situao,
o limite mximo nunca poder exceder os 165 000 Euros previstos na al. a) do n. 1 do artigo 26..
Sem prejuzo destas regras, os limites mnimos e mximos das coimas previstas nos diferentes
tipos legais de contra-ordenao, so elevados para o dobro sempre que sejam aplicadas a uma
pessoa coletiva, sociedade, ainda que irregularmente constituda, ou outra entidade fiscalmente
equiparada. Ou seja, os valores das coimas descritos nos vrios tipos de contra-ordenao so
aplicveis s pessoas singulares; para apurarmos o valor mximo da coima a aplicar, devemos
duplicar o valor a previsto. Em qualquer caso, repetimos, devemos sempre respeitar os limites
mximo e mnimo acima referidos.
Por exemplo, o artigo 116. do RGIT determina que a falta de declaraes que para efeitos fiscais
devem ser apresentadas a fim de que a administrao tributria especificamente determine, avalie
ou comprove a matria coletvel, bem como a respetiva prestao fora do prazo legal, punvel
com coima de 150 a 3750. Esta coima aplicvel s pessoas singulares. O limite mnimo e
mximo dever ser elevado para o dobro para as pessoas coletivas ( 300 a 7500).
b) Pessoas singulares
De acordo com o n. 2 do artigo 26., se o contrrio no resultar da lei, as coimas aplicveis s
pessoas singulares no podem exceder metade dos limites estabelecidos para as pessoas coletivas.
PESSOAS SINGULARES

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LIMITE MXIMO COM DOLO

82 500

LIMITE MXIMO COM NEGLIGNCIA

22 500

LIMITE MNIMO

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O TOC E O PROCEDIMENTO TRIBUTRIO GR ACIOSO | DIS1413

15.9 COIMAS APLICVEIS E RESPETIVA CLASSIFICAO


O artigo 23. do RGIT estabelece que as coimas podem ser:
- simples, quando punveis com coima cujo limite mximo no exceda 3 750 Euros;
- Graves, quando punveis com coima cujo limite mximo seja superior a 3 750 Euros ou aquelas
que a lei expressamente qualifique como graves.

CONTRA-ORDENAES SIMPLES

< ou = a 5.750

CONTR-ORDENAES GRAVES

> a 5.750

Esta classificao tem exclusivamente efeitos na possibilidade de aplicao de sanes acessrias


que apenas possvel relativamente s contra-ordenaes graves (artigo 28. n. 1 do RGIT).
Salvo disposio expressa da lei em contrrio, as contra-ordenaes tributrias so sempre
punveis a ttulo de negligncia23.
Se a lei, relativamente ao montante mximo da coima, no distinguir o comportamento doloso
do negligente, este s pode ser sancionado at metade daquele montante. Ou seja, salvo expressa
determinao legal, o valor da coima definido nas disposies especiais que tipificam as contraordenaes so reduzidos a metade se a conduta for negligente.
De acordo com o n. 1 do artigo 27. do RGIT, a coima deve ser graduada em funo da:
- Gravidade do facto;
- Culpa do agente;
- Situao econmica do agente; e
- Sempre que possvel, dever exceder o benefcio econmico que o agente retirou da prtica da
contra-ordenao.

23 A negligncia (falta de cuidado devido) contrape-se ao dolo que consiste no propsito de praticar o facto descrito
na norma. Nos termos do artigo 14. do Cdigo Penal, h trs tipos de dolo:
1. Dolo directo em que o agente teve como fim, como inteno, a realizao do facto ilcito, isto , quis o resultado
da sua conduta;
2. Dolo necessrio o agente, tendo porventura outro fim diferente, prev o facto ilcito como consequncia
necessria da sua conduta e, no entanto, no se abstm da sua prtica;
3. Dolo eventual em que o agente, ao actuar, se conforma com a possvel realizao da facto ilcito como
consequncia da sua conduta. Isto , o agente no quer directamente o resultado da aco, mas assume o risco
de produzi-lo.

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DIS1413 | O TOC E O PROCEDIMENTO TRIBUTRIO GR ACIOSO

Tratando-se de uma contra-ordenao que consista na omisso de uma prtica de um ato devido,
a coima dever ser graduada em funo do tempo decorrido desde a data em que o facto devia ter
sido praticado.
Como veremos, estes critrios so fundamentais para aferir a possibilidade de atenuao especial
da coima prevista no n. 2 do artigo 32..

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15.10 CONCURSO DE CONTRA-ORDENAES

A regra relativa ao concurso de contra-ordenaes tem sido objeto de alteraes nos ltimos anos.
Em primeiro, com a Lei de Oramento de Estado para 2009, Lei n. 64-A/2008, de 31 de Dezembro
as regras do concurso de contra-ordenaes foram alteradas. No regime anterior havia um cmulo
material ou soma das vrias contra-ordenaes. A partir desse ano, quem tivesse praticado vrias
contra-ordenaes seria punido com apenas uma coima cujo limite mximo resultava da soma das
coimas concretamente aplicadas s infraes em concurso.
Com efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2011, as sanes aplicadas s contra-ordenaes em concurso
so sempre objeto de cmulo material [Redao do artigo 25. do RGIT dada pela Lei n. 55-A/2010,
de 31 de Dezembro OE), ou seja, a coima a aplicar resulta da soma das vrias contra-ordenaes.

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15.11 DIREITO REDUO DAS COIMAS


De acordo com o disposto nos artigos 29. e 30. do RGIT, as coimas pagas a pedido do agente so
reduzidas, nos seguintes termos:
(i)

Se o pedido de pagamento for apresentado nos 30 dias posteriores ao d prtica da


infrao e no tiver sido levantado auto de notcia, recebida participao ou denncia
ou iniciado procedimento de inspeo tributria, para 12.5%;

(ii)

Se o pedido de pagamento for apresentado depois do prazo referido na alnea anterior,


sem que tenha sido levantado auto de notcia, recebida participao ou iniciado
procedimento de inspeo tributria, para 25% do montante mnimo legal;

(iii)

Se o pedido de pagamento for apresentado at ao termo do procedimento de inspeo


tributria e a infrao for meramente negligente, para 75% do montante mnimo legal.

Nestas situaes, o deferimento do pedido apresentado pressupe a deciso de no aplicao de


uma sano acessria (artigo 28. do RGIT) e a regularizao, nos mesmos prazos, da situao
fiscal que originou a aplicao da coima.
Aps a instaurao do processo de contra-ordenao, o contribuinte pode ainda beneficiar da
reduo para 75% do valor da coima que no pode ser, no entanto, inferior ao montante mnimo
respetivo -, se pagar voluntariamente a coima no prazo de 15 dias (n.s 1 e 2 do artigo 78. do RGIT).

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15.12 DISPENSA OU NO APLICAO DA COIMA


Nos termos do n. 1 do artigo 32. do RGIT, para alm dos casos especialmente previstos na lei, pode
no ser aplicada coima, desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes circunstncias:
(i)

a prtica da infrao no ocasione prejuzo efetivo receita tributria;

(ii)

Estar regularizada a falta cometida;

(iii)

A falta revelar um diminuto grau de culpa.

Para a correta aplicao desta disposio, h que atender ao sentido do conceito prejuzo efetivo.
Ser que podemos enquadrar nesta norma aquelas situaes em que o contribuinte se atrasou no
pagamento dos impostos mas regularizou a situao alguns dias depois?
A doutrina adotou um entendimento restritivo desta norma. A exigncia cumulativa de que a
prtica da infrao no ocasione prejuzo efetivo receita tributria no ter em vista referenciar os casos
em que a regularizao veio a ocorrer, com o pagamento integral da quantia em dvida, mas sim reportarse s situaes em que no chegou a produzir-se prejuzo antes de ocorrer a regularizao. Ter-se-o
em vista, assim, primacialmente, contra-ordenaes que no esto diretamente conexionadas com o
pagamento de prestao tributria, de que so exemplo os casos de violao de segredo por negligncia
(artigo 115.), falta ou atraso na apresentao de declaraes que no tenham por fim permitir
administrao tributria determinar, avaliar ou comprovar a matria coletvel ou a falta de exibio
de dsticos (artigo 117.), a falta de apresentao de livros de escriturao, antes da respetiva utilizao
(artigo 122.) e a falta de nomeao de representantes (artigo 124.). JORGE DE SOUSA e SIMAS
SANTOS, Regime Geral das Infraes Tributrias, Anotado, 2001, p. 256.
Mesmo que no estejam preenchidos os requisitos para a dispensa da coima, o contribuinte pode,
ainda assim, solicitar a atenuao especial da pena.

Cdigo dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurana Social


Artigo 244. - Dispensa de coima
Nos casos de contraordenao leve pode a instituio de segurana social competente dispensar a aplicao de coima, desde que se
verifiquem cumulativamente as seguintes circunstncias:
a) A prtica da infrao no ocasione prejuzo efetivo ao sistema de segurana social nem ao trabalhador;
b) Esteja regularizada a falta cometida;
c) A infrao tenha sido praticada por negligncia.
Com a entrada em vigor, em 1 de Janeiro de 2011, do novo Cdigo Contributivo, o legislador introduziu uma disposio similar
ao artigo 32. do RGIT.

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DIS1413 | O TOC E O PROCEDIMENTO TRIBUTRIO GR ACIOSO

Atenuao especial da coima


A coima pode ser especialmente atenuada no caso de o infrator (i) reconhecer a sua responsabilidade
e (ii) regularizar a situao tributria at deciso do processo (n. 2 do artigo 32. do RGIT).7
A administrao fiscal, pelo grau de subjetividade associado, no tem aplicado devidamente os
critrios estabelecidos no artigo 27. quanto graduao da pena: a coima dever ser graduada em
funo da gravidade do facto, da culpa do agente e da sua situao econmica. Em consequncia, os
contribuintes tm recorrido aos tribunais e visto, em muitos casos, reconhecido o seu direito
atenuao da coima aplicada, contra a deciso da administrao fiscal (Vide, por exemplo, Ac. do
TCA, de 28/03/2007, Proc. 1609/07, AC. do TCA, de 06/06/2006, Proc. 1140/06, Ac. do TCA, de
03/07/2007, Proc. 1799/07, Ac. do TCA, de 19/06/2007, Proc. 1753/07).
Se houver lugar atenuao especial da coima, os limites mximo e mnimo da coima so reduzidos
para metade, de acordo com o disposto no n. 3 do artigo 18. do Regime Geral do Ilcito de Mera
Ordenao Social (RGCO).
Em concluso, quando, por negligncia ou impossibilidade, no cumprir uma obrigao fiscal,
tenha presente que poder reduzir o valor das coimas se, nos prazos supra referidos, requerer
o pagamento da coima e regularizar a situao. Tome a iniciativa de regularizar a situao o
quanto antes e no aguarde a notificao da instaurao do processo de contraordenao, porque
inevitavelmente ela acabar por chegar.

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15.13 PRESCRIO DO PROCEDIMENTO CONTRA-ORDENACIONAL

Tal como nos impostos, em que a lei estabelece, por razes de segurana jurdica dos contribuintes,
um limite temporal para a sua liquidao (caducidade) e para a sua cobrana (prescrio), tambm,
ao nvel das infraes tributrias, o legislador estabeleceu um prazo quer para a instaurao do
procedimento de contra-ordenao quer para o direito de exigir o pagamento da coima aplicada.
Assim, nos termos do artigo 33. do Regime Geral das Infraes Tributrias (RGIT), aprovado pela
Lei n. 15/2001, de 5 de Junho24, o procedimento por contra-ordenao extingue-se, por efeito de
prescrio, logo que sobre a prtica do facto tenham decorrido cinco anos. A coima aplicada no
mbito daquele processo tambm prescreve no prazo de cinco anos, sem prejuzo das causas de
interrupo e de suspenso previstas na lei geral artigo 34. do RGIT.
Como se constata, no estamos perante o mesmo prazo mas dois prazos autnomos e consecutivos:
primeiro, a administrao fiscal tem, aps a prtica da infrao, o prazo de cinco anos para instaurar
o processo de contra-ordenao; aps o termo deste processo e aplicao da coima, inicia-se um
novo prazo de cinco anos.
A contagem destes prazos , no entanto, bastante complexa por fora das causas de interrupo e
suspenso, bem como da aplicao subsidiria de outros diplomas legais. Vejamos.

a) Prescrio do Procedimento de Contra-Ordenao


Conforme se referiu acima, o prazo de prescrio do procedimento por contra-ordenao de
cinco anos. No entanto, nos termos do n. 2 do artigo 33., este prazo reduzido ao prazo de
caducidade do direito liquidao da prestao tributria quando a infrao depender daquela
liquidao. Deste modo, se a coima tiver uma conexo direta com o imposto liquidado (por
exemplo, a coima devida pela no entrega da prestao tributria prevista no artigo 114. do RGIT
pressupe a liquidao do imposto), o prazo de prescrio similar ao prazo de caducidade do
respetivo imposto.
Nestes casos, o prazo reduzido para quatro anos (n. 1 do artigo 45. da Lei Geral Tributria)
ou trs anos, no caso de erros evidenciados na declarao do sujeito passivo ou de utilizao de
mtodos indiretos (n. 2 do artigo 45. da LGT). Por fora do princpio constitucional de aplicao
da lei penal mais favorvel consagrado no n. 4 do artigo 29. da CRP, esta disposio aplicvel
aos processos de contra-ordenao anteriores entrada em vigor do RGIT que se encontrem em
curso25.

24 Nos termos do artigo 14. da Lei 15/2001, de 5 de Junho, o RGIT entrou em vigor no dia 5 de Julho de 2001.
25 No mesmo sentido, o n. 2 do artigo 3. do Regime Geral do Ilcito de Mera Ordenao Social, Decreto Lei 433/82, de
27 de Outubro, dispe que se a lei vigente ao tempo da prtica do facto for posteriormente modificada, aplicar-se- a lei mais
favorvel ao arguido, salvo se j tiver sido condenado por deciso definitiva ou transitada em julgamento e j executada.

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b) Contagem do prazo: incio, suspenso e interrupo


A contagem do prazo de prescrio do processo de contra-ordenao inicia-se no momento da
prtica da infrao: data limite da entrega para o cumprimento das obrigaes fiscais, seja a entrega
das declaraes fiscais, liquidao ou entrega do imposto, apresentao de documentos, etc..
Iniciada a contagem, o prazo de prescrio suspende-se ou interrompe-se nos termos estabelecidos
na lei geral e nos casos expressamente previstos na segunda parte do n. 3 do artigo 33. do RGIT.
Para melhor entendimento, necessrio, previamente, definir os efeitos da suspenso e da
interrupo na contagem dos prazos. Tal como referimos anteriormente, com a suspenso, a
contagem do prazo sustem-se e volta a correr quando cessar o ato que a originou, considerando-se
o tempo anterior suspenso (n. 3 do artigo 120. do Cdigo Penal); na interrupo, a contagem
do prazo reinicia-se (n. 2 do artigo 121. do Cdigo Penal).
Por outro lado, a remisso do legislador para a lei geral traduz-se na aplicao prescrio do
procedimento de contra-ordenao fiscal das causas de suspenso ou interrupo previstas no
Regime Geral do Ilcito de Mera Ordenao Social (RGCO), conforme previsto na a al. b) do artigo
3. do RGIT. Em tudo aquilo que este diploma no dispuser, so aplicveis ainda, de acordo com o
artigo 32. do RGCO, as regras previstas no Cdigo Penal26.
Assim, o n. 1 do artigo 28. do RGCO determina que constituem causas de interrupo da
prescrio: (i) a comunicao ao arguido dos despachos, decises ou medidas contra ele tomadas ou
qualquer notificao; (ii) a realizao de quaisquer diligncias de prova, designadamente exames
e buscas, ou o pedido de auxlio s autoridades policiais ou a qualquer autoridade administrativa;
(iii) a notificao do exerccio do direito de audio ou as declaraes por ele prestadas no exerccio
desse direito; e, por ltimo, (iv) a deciso da autoridade administrativa que procede aplicao
da multa. No n. 2 do mesmo artigo, refere-se ainda que nos casos de concurso de infraes,
a interrupo da prescrio do procedimento criminal determina tambm a interrupo da
prescrio do procedimento por contra-ordenao.
Para impedir a possibilidade de o prazo de prescrio se eternizar por sucessivas causas de
interrupo, o n. 3 do artigo 28. do RGCO27 estabelece que a prescrio do procedimento ter
sempre lugar quando, desde o seu incio e ressalvado o tempo de suspenso, tiver decorrido o prazo
de prescrio acrescido de metade. Esta disposio constitui assim uma limitao admisso de um
infinito de interrupes e ideia de que a interrupo implica um novo decurso do prazo todo (Acrdo
do STA, de 6 de Outubro de 2005, Proc. 595/05, disponvel no site www.dgsi.pt). No mesmo
sentido, em acrdo recente, refere-se que tal normativo no consagra um novo prazo de prescrio
a se, mas apenas um limite mximo do prazo de prescrio que, assim, nunca o poder exceder. De outro
modo, sairia frustrado o escopo legal de evitar a eternizao do prazo, pela verificao de sucessivas
interrupes e as consequentes renovaes, com bvio sacrifcio da paz jurdica e das prprias finalidades
da sano. (Acrdo do STA, de 19 de Setembro de 2007, Proc. 453/07, disponvel no site www.
dgsi.pt)
Deste modo, o prazo mximo de prescrio do processo de contra-ordenao, ressalvado o tempo
de suspenso, de sete anos e meio.

26 Neste sentido, vide JORGE LOPES DE SOUSA e MANUEL SIMAS SANTOS, Regime Geral das Infraces Tributrias
Anotado, Areal Editores, 2001, p. 262.
27 Na redaco que lhe foi conferida pela Lei 109/01, de 24 de Dezembro. Anteriormente era aplicvel a ttulo subsidirio
o n. 3 do artigo 121. do Cdigo Penal que dispe no mesmo sentido.

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Relativamente s causas de suspenso, o prazo de prescrio suspende-se, nos termos da al. a) do


n. 1 do artigo 27.-A do RGCO, durante o tempo em que o procedimento no puder legalmente
iniciar-se ou continuar por falta de autorizao legal. Alm deste caso, o n. 3 do artigo 33. do
RGIT determina que o prazo de prescrio tambm se suspende (i) por apresentao de contestao
tcnica aduaneira ou processo tributrio em que se discuta a situao tributria de que dependa a
qualificao criminal dos factos (artigo 42. n. 2 do RGIT); (ii) quando estiver pendente processo
de impugnao judicial ou oposio execuo fiscal; (iii) se houver indcios de crime tributrio
(artigo 74. n. 2 do RGIT); e, por fim, mediante a apresentao de pedido de pagamento voluntrio
da coima antes da instaurao do processo de contra-ordenao.
Conforme se pode verificar, o processo suspende-se sempre que a situao tributria e a respetiva
qualificao criminal ou contra-ordenacional ainda no tenham carcter definitivo ou por pedido
de pagamento voluntrio da coima antes da instaurao do processo de contra-ordenao.
Por ltimo, a prescrio constitui motivo extintivo do processo de contra-ordenao, nos termos
do artigo 61. do RGIT que pode ser invocado em sede de defesa apresentada aps a instaurao do
processo de contra-ordenao, em sede de recurso judicial, bem como na oposio execuo.

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15.14 PRESCRIO DAS CONTRA-ORDENAES TRIBUTRIAS

Conforme se referiu atrs, o procedimento por contra-ordenao extingue-se, por efeito de


prescrio, logo que sobre a prtica do facto tenham decorrido cinco anos, nos termos do artigo
33. do Regime Geral das Infraes Tributrias (RGIT). A coima aplicada no mbito daquele
processo tambm prescreve no prazo de cinco anos, sem prejuzo das causas de interrupo e de
suspenso previstas na lei geral (artigo 34. do RGIT).
Assim, a anlise da eventual prescrio da coima pressupe que o processo de contra-ordenao
foi instaurado e teve como resultado a aplicao de uma coima. Caso esta coima no seja paga de
forma voluntria ou em sede de execuo judicial, o direito de exigir o seu pagamento terminar
no prazo de cinco anos.

a) Incio da contagem do prazo


O artigo 34.do RGIT determina que a contagem do prazo de prescrio da coima inicia-se com
a aplicao da coima. De acordo com uma interpretao literal, o prazo de prescrio iniciar-seia com a aplicao da coima e notificao ao infrator para, no prazo mximo de 20 dias, efetuar
o pagamento ou recorrer judicialmente (n. 2 do artigo 79. do RGIT). No esta, todavia, a
interpretao defendida pela nossa doutrina e por alguma jurisprudncia.
A atual redao do artigo 34. do RGIT constitui uma inovao face quer ao regime anterior
consagrado no artigo 36. do Cdigo do Processo Tributrio quer prpria soluo consagrada no
n. 2 do artigo 29. do Regime Geral do Ilcito de Mera Ordenao Social (RGCO) que referem que o
prazo de prescrio das contra-ordenaes conta-se a partir do carcter definitivo ou do trnsito
em julgado da deciso condenatria.
Em consequncia, a generalidade da doutrina tem entendido que o atual texto do artigo 34. do
RGIT foi infeliz porque no razovel admitir que o prazo da prescrio possa iniciar-se enquanto ela
no for exigida, como se evidencia pelo princpio geral em matria de prescrio, enunciado no artigo
306. n. 1 do Cdigo Civil, segundo o qual o prazo de prescrio comea a correr quando o direito puder
ser exerccio28. Outros Autores defendem, para fundamentar uma interpretao uniforme, que
ser aplicvel subsidiariamente o disposto no n. 2 do artigo 29. do RGCO, por expressa remisso
da al. b) do artigo 3. do RGIT29.
Pelo exposto, dizem, deve entender-se que a aplicao da coima s se efetiva quando a deciso for
definitiva quer por falta de impugnao quer por trnsito em julgado da deciso judicial.

28 JORGE LOPES DE SOUSA e MANUEL SIMAS SANTOS, Regime Geral das Infraces Tributrias Anotado, Areal Editores,
2001, p. 268.
29 Neste sentido, ANTNIO LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributria Anotada, Editora Rei dos Livros, 2001, p. 449.

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ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS


O TOC E O PROCEDIMENTO TRIBUTRIO GR ACIOSO | DIS1413

Ora, salvo melhor opinio, no concordamos com este entendimento. Com efeito, a letra da lei
afasta-se claramente da anterior verso. No podemos, por isso, atender a uma soluo que no
tem na letra da lei um mnimo de correspondncia (n. 2 do artigo 9. do Cdigo Civil) nem, to
pouco, presumir que o legislador no consagrou as solues mais acertada ou no se exprimiu
convenientemente (n. 3 do mesmo artigo). No tambm defensvel a aplicao do RGCO porque
no existe, neste caso, qualquer lacuna a integrar.
Mais, a soluo legal que a lei consagrou impe administrao fiscal o nus de, aps a aplicao da
coima e consequente incio da contagem do prazo de prescrio, diligenciar para que o pagamento
seja efetuado. Ou seja, a soluo consagrada mais favorvel ao contribuinte e no impede, de
modo algum, o normal exerccio da atividade da administrao fiscal na cobrana das coimas
aplicadas.
Ainda assim, como referimos, o entendimento maioritrio vai no sentido de iniciar a contagem
do prazo de prescrio quando a aplicao da coima se torne definitiva. No mesmo sentido, j
se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo, em Acrdo de 25 de junho de 2003, Proc.
1076/02, disponvel em www.dgsi.pt, transcrevendo, para o efeito, a citao acima apresentada.

b) Suspenso e Interrupo do Prazo


Contrariamente ao regime de prescrio do processo de contra-ordenao fiscal que estipula
algumas regras especficas, o artigo 34. remete para as regras da suspenso e interrupo previstas
na lei geral.
Por fora da aplicao subsidiria do RGCO prevista na al. b) do artigo 3. do RGIT, so aplicveis
ao processo tributrio as causas de suspenso e interrupo previstas nos artigos 30. e 30.-A,
respetivamente.
Assim, a prescrio da coima suspende-se durante o tempo em que (i) por fora da lei a execuo
no puder comear ou no puder continuar (por exemplo, a apresentao de oposio execuo);
(ii) a execuo for interrompida; e (iii) forem concedidas facilidades de pagamento, nomeadamente
o pagamento em prestaes previsto no artigo 196. do CPPT ou pagamento por conta ou parciais.
Quanto interrupo, apenas a execuo interrompe o prazo de prescrio. Nos termos do n.
2 do artigo 30.-A, a prescrio ocorre sempre que, desde o seu incio e ressalvado o tempo de
suspenso, tiver decorrido o prazo normal da prescrio acrescido de metade.

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DIS1413 | O TOC E O PROCEDIMENTO TRIBUTRIO GR ACIOSO

15. 16 REGRAS PROCEDIMENTAIS

a) Competncia das autoridades tributrias


Nos termos do artigo 52. do RGIT, a aplicao de coimas e sanes acessrias compete, quanto
s contra-ordenaes aduaneiras ao diretor geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre
o Consumo; aos diretores das alfndegas e aos chefes das delegaes aduaneiras; no caso das
contra-ordenaes fiscais, a aplicao de coimas partilhada entre o dirigente do Servio Local
de Finanas da rea onde a infrao teve lugar e o Diretor de Finanas.

Em concreto, a competncia do Chefe do Servio de Finanas:


(i) No caso de infraes por falta de entrega de prestao tributria;
quando o imposto em falta for inferior a 25 000 Euros;
(ii) Falta ou atraso na entrega de declaraes quando o imposto for inferior a 25 000 Euros;
(iii) Transferncia para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a tributao quando o imposto
em falta for inferior a 25 000 Euros;
(iv) No caso de contra-ordenaes autnomas.

A competncia do Diretor de Finanas quando nas infraes atrs referidas o imposto em falta
for superior a 25 000 Euros e:
(i) No caso de recusa de entrega, exibio ou apresentao de escrita e documentos
fiscalmente relevantes;
(ii) Violao de segredo fiscal;
(iii)Impresses de documentos por tipografias no autorizadas.

b) Instaurao dos processos de contra-ordenao


O processo de contra-ordenao ser instaurado quando haja suspeita da prtica de contraordenao tributria ou de outra natureza para a qual sejam competentes as autoridades tributrias.

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ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS


O TOC E O PROCEDIMENTO TRIBUTRIO GR ACIOSO | DIS1413

Se os factos de que a administrao tributria teve conhecimento so suscetveis de preencher


um tipo de crime, no deve ser instaurado um processo de contra-ordenao mas um processo de
inqurito. Caso os factos constituam simultaneamente crime e contra-ordenao, a competncia
para o conhecimento da contra-ordenao caber ao Ministrio Pblico ou s entidades em quem
delegou a respetiva competncia.
Tal como no processo penal, o processo de contra-ordenao tem como base um auto de notcia
que pode resultar:
- De um auto levantado por funcionrio competente;
- Participao de entidade oficial;
- Denncia feita por qualquer pessoa;
- Declarao do contribuinte ou obrigado tributrio a pedir a regularizao da situao tributria
antes de instaurado o processo de contra-ordenao.
a) Auto de notcia
O auto de notcia s pode ser levantado se a autoridade ou o agente da autoridade30 verificarem
presencialmente os factos que constituem a contra-ordenao tributria.
De acordo com o n. 2 do artigo 57., o auto de notcia deve, sempre que possvel, conter:
a) A identificao do autuante e do autuado, com meno do nome, nmero fiscal de
contribuinte, profisso, morada e outros elementos necessrios;
b) O lugar onde se praticou a infrao e aquele onde foi verificada;
c) O dia e hora da contra-ordenao e os da sua verificao;
d) A descrio dos factos constitutivos da infrao;
e) A indicao das circunstncias respeitantes ao infrator e contra-ordenao que possam
influir na determinao da responsabilidade, nomeadamente a sua situao econmica e o
prejuzo causado ao credor tributrio;

30 ARTIGO 59.
Sem prejuzo do disposto em lei especial, so competentes para o levantamento do auto de notcia, em caso de contraordenao tributria, alm dos rgos de polcia criminal com competncia para fiscalizao tributria, as seguintes
entidades:
a) Director-geral e subdirectores-gerais da Direco-Geral dos Impostos e da Direco-Geral das Alfndegas e dos
Impostos Especiais sobre o Consumo; (*)
b) Directores de servios da Direco-Geral dos Impostos e da Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais
sobre o Consumo;
c) Directores de finanas;
d) Directores de finanas-adjuntos;
e) [Revogada pela Lei n. 67-A/2007, de 31 de Dezembro - OE]
f) Directores de Alfndega;
g) Chefes das delegaes aduaneiras;
h) Coordenadores de postos aduaneiros;
i) Chefes de finanas;
j) Pessoal tcnico superior e pessoal tcnico da rea da inspeco tributria da Direco-Geral dos Impostos e da
Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo;
l)Outros funcionrios da Direco-Geral dos Impostos e da Direco-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais
sobre o Consumo que exeram funes de inspeco, quer atribudas por lei quer por determinao de superiores
hierrquicos mencionados nas alneas anteriores

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DIS1413 | O TOC E O PROCEDIMENTO TRIBUTRIO GR ACIOSO

f) A meno das disposies legais que prevem a contra-ordenao e cominam a respetiva


sano;
g) A indicao das testemunhas que possam depor sobre a contra-ordenao;
h) A assinatura do autuado e, na sua falta, a meno dos motivos desta;
i) A assinatura do autuante, que poder ser efetuada por chancela ou outro meio de
reproduo devidamente autorizado, podendo a autenticao ser efetuada por aposio de
selo branco ou por qualquer forma idnea de assinatura e do servio emitente.

Com o levantamento do auto de notcia pode tambm ser efetuada apreenso de bens que tenham
constitudo objeto da contra-ordenao.
O auto de notcia deve ser enviado entidade competente para a instaurao e instruo do
processo de contra-ordenao.

b) Infrao verificada no decurso da ao de inspeo


No caso de o contribuinte requerer, nos termos da alnea c) do n. 1 do artigo 29., a reduo de
coima relativamente s infraes verificadas no decurso de procedimento de inspeo tributria,
deve fazer-se meno no relatrio da inspeo que o auto de notcia no elaborado ficando-se
a aguardar o decurso do prazo de pagamento pelo contribuinte ou obrigado tributrio com esse
direito.
Confirmando-se o direito reduo de coima, no instaurado o processo de contra-ordenao.
A contrario, se o contribuinte no tem direito reduo de coimas ou no respeitou o prazo
de pagamento (alnea b) do n. 1 do artigo 30.) deve ser instaurado, pelo servio tributrio da
rea onde tiver sido cometida a infrao, um processo de contra-ordenao que tem por base a
declarao do contribuinte ou obrigado tributrio a pedir a regularizao da situao tributria.

c) Participao e denncia
Quando a comunicao dos factos que integram a possvel contra-ordenao feita por funcionrio
competente que os presenciou, levantado o respetivo auto de notcia. No entanto, se o funcionrio
que presenciar os factos no for competente ou sendo-o, no os presenciou pessoalmente, deve
particip-los autoridade competente.
Quando a comunicao feita por terceiro no funcionrio, estamos perante uma denncia. A
participao e a denncia verbais s tero seguimento depois de lavrado termo de identificao do
participante ou denunciante.
A participao deve conter, sempre que possvel, os elementos exigidos para o auto de notcia.

a) Extino do procedimento de contra-ordenao e da coima

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O TOC E O PROCEDIMENTO TRIBUTRIO GR ACIOSO | DIS1413

Nos termos do artigo 61. do RGIT, o procedimento de contra-ordenao extingue-se nos seguintes
casos:
(i)

Morte do arguido;

(ii)

Prescrio ou amnistia se a coima no tiver sido paga;

(iii)

Pagamento voluntrio da coima no decurso do processo de contra-ordenao


tributria;

(iv)

Acusao recebida em procedimento criminal.

Nestes casos, a entidade competente para o seu conhecimento deve arquivar o processo, nos
termos do n. 1 do artigo 77. do RGIT.
A morte enquanto causa extintiva dos processos de contra-ordenao funda-se no princpio
da intransmissibilidade das penas previsto no artigo 30. n. 3 da Constituio da Repblica
Portuguesa. A definio de normas com carcter contra-ordenacional tem como fim a preveno e
represso e no a obteno de receitas.
Deste modo, no podem ser transmitidas aos herdeiros as coimas aplicadas a uma contribuinte
que faleceu.
Para que o Servio de Finanas proceda anulao dos processos de contra-ordenao ou coimas
aplicadas, os herdeiros devem apresentar a respetiva certido de bito. Nesta circunstncia, o
Servio de Finanas deve arquivar o processo (artigo 77. n. 1).
Esta disposio tambm aplicvel s pessoas coletivas. A dissoluo e liquidao das sociedades
comerciais, nos termos dos artigos 141. e seguintes do Cdigo das Sociedades Comerciais
correspondem morte da sociedade. Atendendo s formalidades de dissoluo e liquidao,
a sociedade encerrada definitivamente com o registo comercial do encerramento da liquidao
(al. t) do n. 1 do artigo 3. do Cdigo do Registo Comercial), data a partir da qual se consideram
extintas as coimas e os processos de contra-ordenao.
Em sentido contrrio, a extino de uma sociedade por fuso no extingue a responsabilidade
contra-ordenacional. Nos termos do artigo 112. do Cdigo das Sociedades Comerciais, com
a extino de uma sociedade incorporada, transmitem-se os seus direitos e obrigaes para a
sociedade incorporante ou para a nova sociedade.
A morte do infrator constitui tambm uma causa de extino da obrigao do pagamento da coima
aplicada e das sanes acessrias artigo 62. do RGIT.
A amnistia um ato poltico que visa determinadas condutas tipificadas como infraes. Nestes
casos, a amnistia s extingue o processo de contra-ordenao se a coima no estiver paga. Se
a coima estiver em execuo, o processo tambm se extingue (al. b) do n. 2 do artigo 176. do
CPPT).
O perdo genrico e o indulto so medidas de clemncia que extinguem a sano. O perdo
genrico aplicado em termos gerais s pessoas que se encontrem na sua previso; o indulto
concedido individualmente.
Com o pagamento voluntrio, nos termos previstos no artigo 78. do RGIT, o processo de contraordenao tambm se extingue.

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DIS1413 | O TOC E O PROCEDIMENTO TRIBUTRIO GR ACIOSO

Por ltimo, o procedimento de contra-ordenao extingue-se se for recebida acusao em


processo criminal. Isto , se os factos que constiturem o processo de contra-ordenao forem
objeto de acusao em processo criminal, o processo de contra-ordenao deve ser extinto.
Alm dos motivos descritos, deve tambm arquivar-se o processo de contra-ordenao quando
houver dvidas fundadas sobre os factos suscetveis de constiturem contra-ordenao (artigo 77.
n. 1 do RGIT) e que a aplicao da coima for dispensada, de acordo com n. 1 do artigo 32..

FASES DO PROCESSO

a) 1. Passo Instaurao do processo de contra-ordenao


O processo de contra-ordenao fiscal instaurado no servio de finanas da rea onde tiver sido
cometida a contra-ordenao. No caso de contra-ordenao aduaneira, a instaurao do processo
compete alfndega ou delegao aduaneira.
A investigao e a instruo do processo de contra-ordenao so dirigidas pelo dirigente do
servio tributrio competente. O auto de noticia levantado dispensa a investigao e instruo
do processo de contra-ordenao, sem prejuzo da obteno de outros elementos de prova
indispensveis para a demonstrao da prova de culpabilidade do arguido ou inocncia.

b) 2. Passo Notificao do arguido


O arguido ser notificado pelo dirigente do servio tributrio competente:
- Do facto ou factos apurados no processo de contra-ordenao;
- Da punio em que incorre;
- Que no prazo de 10 dias pode apresentar defesa e juntar ao processo os elementos probatrios
que entender;
- Que pode utilizar a possibilidade de pagamento antecipado da coima;
- Ou pode requerer, at deciso do processo, o pagamento voluntrio da coima.
A notificao deve ser efetuada por carta registada (n.s 1 e 2 do artigo 38. do CPPT) que se
presume feita no 3. dia posterior ao do registo ou no 1. dia til quando esse dia no seja til. A
notificao s se considera vlida se foi efetivamente enviada para o domiclio da pessoa a notificar,
presumindo-se que tal aconteceu caso a carta no tenha sido devolvida.

c) 3. Passo Defesa do arguido


A defesa do arguido pode ser apresentada verbalmente no servio tributrio competente ou por
escrito, podendo indicar a prova que entender, sendo que na prova testemunhal apenas pode
indicar trs testemunhas por cada infrao.

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O TOC E O PROCEDIMENTO TRIBUTRIO GR ACIOSO | DIS1413

As testemunhas no so ajuramentadas, devendo a ata de inquirio ser por elas assinada ou


indicar as razes da falta de assinatura.
As testemunhas e os peritos so obrigados a comparecer no servio tributrio da rea da sua
residncia e a pronunciarem-se sobre a matria do processo, sendo a falta ou recusa injustificada
punveis com sano pecuniria a fixar entre um quinto e o dobro do salrio mnimo nacional
mensal mais elevado em vigor na data da no comparncia ou da recusa.

d) 4. Passo Antecipao do pagamento da coima


O arguido que pagar a coima no prazo de 10 dias para a defesa beneficia, por efeito da antecipao
do pagamento, da reduo da coima para um valor igual ao mnimo legal cominado para a contraordenao e da reduo a metade das custas processuais.
Caso o arguido no proceda, no prazo legal ou no prazo que seja fixado, regularizao da situao
tributria, perde o direito reduo previsto no n. 1 do artigo 75. e o processo de contra-ordenao
prossegue para fixao da coima e cobrana da diferena.

e) 5. Passo Aplicao da coima


Aps a produo de prova, o dirigente do servio da administrao tributria com competncia
para instaurar o processo, aplicar a coima, se esta for da sua competncia e no houver lugar
aplicao de sanes acessrias.
Se o conhecimento da contra-ordenao couber a outra entidade tributria, o dirigente do servio
tributrio remete-lhe o processo para aplicao da coima.

A deciso que aplica a coima deve conter:


a) A identificao do infrator e eventuais comparticipantes;
b) A descrio sumria dos factos e indicao das normas violadas e punitivas;
c) A coima e sanes acessrias, com indicao dos elementos que contriburam para a sua
fixao;
d) A indicao de que vigora o princpio da proibio da reformatio in pejus, sem prejuzo da
possibilidade de agravamento da coima, sempre que a situao econmica e financeira do
infrator tiver entretanto melhorado de forma sensvel;
e) A indicao do destino das mercadorias apreendidas;
f) A condenao em custas.

O arguido notificado da deciso, com a expressa advertncia de que, no prazo de 20 dias, deve
efetuar o pagamento ou recorrer judicialmente sob pena de se proceder cobrana coerciva.

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DIS1413 | O TOC E O PROCEDIMENTO TRIBUTRIO GR ACIOSO

Em alternativa, ocorrendo uma das causas extintivas do processo (j estudadas acima) ou havendo dvidas fundadas sobre os
factos constitutivos da contra-ordenao que no seja possvel suprir, o processo ser arquivado.

f) 6. Passo Pagamento voluntrio


O pagamento voluntrio da coima determina a sua reduo para 75% do montante fixado, no
podendo, porm, a coima a pagar ser inferior ao montante mnimo respetivo, sem prejuzo das
custas processuais.
Uma vez fixada a coima, o arguido notificado para a pagar voluntariamente no prazo de 15 dias,
sob pena de perder o direito reduo, o que no afasta a aplicao das sanes acessrias previstas
na lei.
Se o arguido, at deciso, no regularizar a situao tributria perde o direito reduo.

g) 6. Passo Alternativa Recurso da deciso que aplica a coima


Da deciso de aplicao das coimas e sanes acessrias cabe recurso para o tribunal administrativo
e fiscal, no prazo de 20 dias aps a sua notificao, a apresentar no servio da administrao fiscal
onde tiver sido instaurado o processo de contra-ordenao.
Com o recurso da deciso, o dever de pagamento suspenso at deciso definitiva.

h) 7. Passo - Recurso das decises de aplicao das coimas


As decises de aplicao das coimas e sanes acessrias podem ser objeto de recurso para o
tribunal tributrio de 1. instncia, no prazo de 20 dias aps a sua notificao, a apresentar no
servio tributrio onde tiver sido instaurado o processo de contra-ordenao.
O pedido deve conter alegaes e a indicao dos meios de prova a produzir e dirigido ao tribunal
tributrio de 1. instncia da rea do servio tributrio.
At remessa para o tribunal, a autoridade recorrida pode revogar a deciso de aplicao da coima.

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O TOC E O PROCEDIMENTO TRIBUTRIO GR ACIOSO | DIS1413

PROCESSO DE CONTRA-ORDENAO
(Processo Administrativo)

Auto de Notcia
(art. 56)

Instaurao no Servio de Finanas


(art. 67)

Notificao do Infractor
(art. 70)

Defesa do Infractor
(art. 71)

Pagamento Antecipado
(art. 75)
75)

No Aplicao de
Coima

Pagamento Voluntrio
(art. 78)
78)

Arquivo do Processo
(art. 77)

Aplicao de
Coima
Notificao Deciso
(Art. 79.)
Arquivo do Proce sso
(art. 77)

Pagamento da Coima
Pagamento da Coima

Recurso
(art. 80)

Cobrana Coerciva
(art. 65)

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16. REGIME DA ARBITRAGEM TRIBUTRIA

Com a publicao do Decreto-Lei n. 10/2011, de 20 de Janeiro, o governo definiu o enquadramento


legal da arbitragem em matria fiscal. A concretizao deste mecanismo de resoluo de litgios
efetivou-se com a publicao pelos membros do governo responsveis pelas reas das finanas
e da justia da portaria de vinculao da administrao fiscal jurisdio dos tribunais arbitrais
(Portaria 112-A/2011, de 20 de Janeiro).
Nos termos do respetivo prembulo, com a criao da arbitragem tributria, o governo pretende
atingir trs objetivos fundamentais: reforar a tutela eficaz dos direitos e interesses legalmente
protegidos dos sujeitos passivos; imprimir uma maior celeridade na resoluo de litgios e, por fim,
reduzir a pendncia de processos nos tribunais administrativos e fiscais.
Em termos gerais, sublinhamos que se trata de um mecanismo alternativo de resoluo jurisdicional
de litgios, ou seja, este meio no visa substituir ou restringir o acesso aos mecanismos de recurso
contencioso j existentes em matria fiscal. Por outro lado, distingue-se, em nossa opinio, pela
simplicidade do procedimento e pela celeridade na deciso.

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16.1 COMPETNCIA DOS TRIBUNAIS ARBITRAIS


A competncia dos tribunais arbitrais abrange a apreciao das questes de direito ou de facto
diretamente relacionadas com a liquidao dos tributos, a saber:
(i)

A declarao de ilegalidade de atos de liquidao e tributos, de auto-liquidao, de


reteno na fonte e de pagamento por conta;

(ii)

A declarao de ilegalidade de atos de determinao da matria coletvel e de atos de


fixao de valores patrimoniais;

(iii)

A apreciao de qualquer questo, de facto ou de direito, relativa ao processo de


deciso de liquidao, sempre que a lei no assegure a faculdade de deduzir a pretenso
referida na alnea anterior.

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16.2 PROCEDIMENTO ARBITRAL

Os procedimentos de constituio e funcionamento do tribunal arbitral so simplificados,


desformalizados e cleres.
Assim, Perante uma questo controvertida, o contribuinte deve solicitar, mediante requerimento
enviado por via eletrnica (o requerimento estar disponvel on-line, a partir de 1 de Julho, no
stio http://www.caad.org.pt/), ao Presidente do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD),
a constituio de um tribunal arbitral. O prazo para apresentao do pedido de 90 dias, a contar
dos factos previstos no artigo 102. do CPPT (regime aplicvel impugnao judicial) ou de 30 dias
nos casos das alneas b) e c) do n. 1 do artigo 2. do Decreto-Lei n. 10/2011, de 20 de Janeiro.
No requerimento, o contribuinte deve: (i) identificar-se, incluindo o nmero de identificao
fiscal e indicar o servio perifrico local do domiclio; (ii) identificar o ato ou atos tributrios que
devero ser objeto de pronncia; (iii) expor as questes de facto e de direito e concretizar o pedido
de pronncia; identificar o valor (em regra, o imposto liquidado); (iv) juntar comprovativo do
pagamento da taxa de arbitragem (nos termos do Regulamento j publicado); (v) manifestar a
inteno de nomear rbitro quando o tribunal funcione com interveno do coletivo.
No prazo de dois dias, o Presidente do Centro de Arbitragem Administrativa deve dar conhecimento
administrao fiscal que poder, no prazo de oito dias, proceder revogao, ratificao, reforma
ou converso do ato tributrio cuja ilegalidade foi suscitada. Caso no o faa, o dirigente mximo
do servio dever, no prazo de 15 dias, contados da receo da notificao do pedido, apresentar
resposta e, caso queira, solicitar a produo de prova adicional. Simultaneamente, deve remeter
ao tribunal arbitral cpia do processo administrativo.
Aps a resposta, o tribunal promove uma primeira reunio com as partes para definir a tramitao
processual a adotar em funo das circunstncias do caso, ouvir as partes quanto a eventuais
excees que seja necessrio apreciar e convidar as partes a corrigir as peas processuais. Deve
tambm ser-lhe comunicada a data para as alegaes orais, bem como a data de deciso que no
pode ultrapassar o prazo de seis meses, prorrogvel por perodos sucessivos de dois meses, com o
limite de seis, em casos devidamente justificados.
Da deciso arbitral sobre o mrito da pretenso apresentada cabe recurso, com efeito suspensivo,
para o Supremo Tribunal Administrativo (STA) quando esteja em oposio com acrdo proferido
pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo prprio STA. Caber tambm recurso para o
Tribunal Constitucional da recusa de aplicao de qualquer norma com fundamento na sua
inconstitucionalidade.

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O TOC E O PROCEDIMENTO TRIBUTRIO GR ACIOSO | DIS1413

BIBLIOGRAFIA

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JORGE LOPES DE SOUSA / MANUEL SIMAS SANTOS, Regime Geral das Infraes Tributrias
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ISABEL MARQUES DA SILVA, Regime Geral das Infraes Tributrias, Almedina, 2007
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Tributria, Anotada, Vislis Editores, Lisboa, 1999
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