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REGIME CONTBIL APLICADO CONTABILIDADE PBLICA:

O que regime contbil?


Podemos dizer que regime contbil um procedimento ou tcnica adotado para a realizao dos registros dos fatos
aplicados cincia contbil, estabelecendo as diretrizes para classificao das variaes ou alteraes patrimoniais.
Os regimes contbeis que podem ser utilizados pela contabilidade so:
Regime de competncia;
Regime de caixa;
Regime misto.
Regime de competncia:
No regime de competncia, as receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que
ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento (art. 9
da Resoluo n 750/93 do Conselho Federal de Contabilidade - CFC).
O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando correlatas, conseqncia natural do respeito ao perodo
em que ocorrer sua gerao (art. 9, 2 da Resoluo CFC n 750/93).
Aplicando o princpio da competncia, a Resoluo CFC n 750/93 estabelece que as receitas consideram-se
realizadas:
Nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetiv-lo,
quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes ENTIDADE, quer pela fruio de servios por
esta prestados. Exemplo: venda de bens a prazo ou a vista.
Quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante
de um ativo de valor igual ou maior. Exemplo: perdo de uma dvida.
Pela gerao natural de novos ativos independentemente de interveno de terceiros. Exemplo: nascimento de um
semovente (animal).
No recebimento efetivo de doaes e subvenes. Exemplo: doao em dinheiro.
Conforme a norma supracitada, as despesas consideram-se incorridas:
Quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para terceiro. Exemplo:
doao de um bem.
Pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo. Exemplo: morte de um semovente (animal) ou perda ou
furto de um ativo.
Pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo. Exemplo: encampao de dvida.
O regime de competncia tambm denominado pela doutrina de regime de exerccio ou regime jurdico.

Regime de caixa:
O regime de caixa, tambm denominado pela doutrina de regime de gesto anual, aquele em que so consideradas
receitas e despesas do exerccio tudo o que for recebido ou pago durante o ano financeiro, mesmo que se trate de receitas e
despesa referentes a exerccios anteriores.
Regime misto:
No regime misto adota-se ao mesmo tempo o de caixa e o de competncia. Esse regime o adotado pela contabilidade
pblica no Brasil, ou seja, registra-se a despesa pelo regime de competncia e a receita pelo de caixa.
Quanto receita: o resultado financeiro do exerccio no aproveita a receita lanada e no arrecadada, ou seja, considerase em tese, somente as receitas que ingressaram nos cofres pblicos.
A receita pblica passa pelos seguintes estgios ou fases: previso, lanamento, arrecadao e recolhimento.
Quanto despesa: no encerramento do exerccio, a despesa empenhada e no paga apropriada, ou seja, considera-se
em tese, como despesa do exerccio, toda aquela que foi empenhada, mesmo aquela que ainda no tenha sido liquidada.
A despesa pblica passa pelas seguintes fases ou estgios: fixao, programao, empenho, liquidao e pagamento.
Empenho da despesa a primeira fase de sua execuo e a liquidao, a segunda, o pagamento, a terceira. Portanto, na
execuo da despesa pblica, inicialmente existe a programao, em seguida o empenho, depois a liquidao e finalmente
o pagamento. A despesa fixada na lei oramentria anual - LOA, aps a sua aprovao, o governo elaborar a
programao dos gastos pblicos.
Resumindo: aplica-se contabilidade pblica no Brasil o regime de caixa para as receitas e o regime de competncia para
as despesas.
Portanto, a contabilidade pblica adota o regime contbil misto, ou seja, regime de caixa para as receitas e de competncia
para as despesas.
Previso legal do regime contbil misto:
O regime contbil adotado para a contabilidade pblica est previsto em duas normas: na Lei n 4.320/64 e na Lei
Complementar n 101/00 Lei de Responsabilidade Fiscal LRF.
Previso na Lei n 4.320/64:
O art. 35 dessa norma estabelece que pertencem ao exerccio financeiro:
As receitas nele arrecadadas;
As despesas nele legalmente empenhadas.
Previso na LRF:
A LRF regulamenta o regime contbil misto ao estabelecer que alm de obedecer s demais normas de contabilidade
pblica, a escriturao das contas pblicas dever observar (art. 50).
a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de competncia, apurando-se, em carter
complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa (art. 50, inciso II, da LRF).

Portanto, a adoo do regime contbil misto para registro das receitas e despesas na contabilidade pblica legal, ou seja,
est consagrado em norma cogente.
Podemos afirmar que o regime de caixa para as receitas e de competncia para as despesas, adotado pela
contabilidade pblica 100% aplicvel?
No, a est o X da questo! As bancas de concursos pegam exatamente nesse ponto fraco ou pouco observado pelos
candidatos, que so as excees.
Quanto despesa, funciona exatamente como na contabilidade empresarial, regime de competncia, entretanto, mesmo
assim, existem excees.
Exemplo: a despesa referente ao exerccio de 2003, que no foi paga naquele ano dever ser inscrita em restos a pagar em
31/12/03 para ser paga em 2004. Se at 31/12/04 essa despesa ainda no tiver sido paga, ser cancelada (isso no Sistema
Integrado de Administrao Financeira SIAFI), entretanto, ainda permanece o direito do credor.
A partir de 01/01/2005, se essa despesa for reclamada pelo credor, a administrao pblica ir pag-lo com a rubrica
despesas de exerccios anteriores. Esse pagamento ser considerado uma despesa normal do oramento vigente (2005).
Essa mais uma das excees ao princpio da competncia. Ou seja, deveria ser despesa de 2003 e no do oramento de
2005.
A sistemtica funciona assim:

Exerccio financeiro
2003:
A despesa foi empenhada (primeiro estgio),
liquidada (segundo estgio) e no paga.
2004:
Vamos supor que a rubrica restos a pagar
permaneceu todo o exerccio financeiro, at
30/12/04 sem ser paga.
2005:
Vamos supor que a despesa foi reclamada pelo
credor, reconhecida e paga pela administrao
pblica, na rubrica despesas de exerccios
anteriores.

Situao gerada
Foi considerada despesa nas demonstraes
contbeis de 2003, porm, o seu no pagamento
ocasionou a inscrio em restos a pagar.
Em 31/12/04 ocorreu o cancelamento dos
restos a pagar no SIAFI. Essa situao gerou
uma receita oramentria deste exerccio. Essa
receita meramente econmica ou escritural.
Esse gasto foi considerado despesa a custa do
oramento de 2005. Ou seja, onerou o exerccio
financeiro de 2005.

Outra exceo seria uma despesa paga antecipadamente.


Exemplo: uma despesa referente ao exerccio de 2006, porm, empenhada, liquidada e paga em 2005 (antecipadamente).
Ela ser includa como despesa do exerccio financeiro de 2005.
Mas o leitor pode estar questionando! Isso possvel? Sim, seria o caso de pagamento antecipado como forma de garantia
de um contrato ou fornecimento de produto exclusivo, ocorre somente para situaes excepcionais.
Mais uma exceo! Na contabilidade pblica admite-se, em algumas situaes, a inscrio de restos a pagar noprocessados, ou seja, despesa ainda no liquidada.

Essa despesa ser liquidada s no ano seguinte, portanto, deveria ser despesa deste exerccio, mas j foi considerada no
exerccio anterior.

Essa observao importante para fins de entendimento das excees ao regime de competncia e outras situaes
da despesa!
A Secretaria do Tesouro Nacional STN, durante o exerccio financeiro, para fins de diversos clculos, entre eles, os dos
resultados nominal e primrio, considera a despesa pela sua liquidao (segundo estgio de execuo da despesa).
Entretanto, ao final do exerccio financeiro, na elaborao das demonstraes contbeis, a despesa considerada pelo seu
empenho, primeiro estgio de execuo.
Assim sendo, para fins de encerramento do exerccio financeiro e elaborao dos balaos pblicos, a despesa
considerada pelo empenho.
Estrito sensu, a despesa gerada pela sua liquidao, e no pelo empenho.
Exceo ao regime de caixa:
Antes, poderamos perguntar! Em que momento o governo federal considera arrecadada a receita?
Da previso oramentria, at a entrada dos recursos no caixa nico do Tesouro Nacional, a recita pblica passa pelos
estgios (previso, lanamento, arrecadao e recolhimento) acima mencionados.
Ateno! Nem toda receita passa pelo estgio do lanamento. Exemplo do Imposto de Renda da Pessoa Fsica IRPF,
que no realizado o lanamento.
A receita considerada disponvel aps a arrecadao, momento em que o contribuinte cumpre com sua obrigao junto a
uma instituio financeira. Geralmente as instituies financeiras recolhem os recursos arrecadados para o caixa nico do
Tesouro Nacional em um dia aps a arrecadao.
Exceo ao regime de caixa bastante exigido em concursos:
As receitas previstas e no arrecadadas so includas na dvida ativa e o recebimento geralmente s acontecer no ano
subseqente, mas, mesmo assim, no momento de sua inscrio na dvida ativa j considerada receita.
Essa uma das excees ao regime de caixa para as receitas.
Exemplo: O rgo competente para inscrio em dvida ativa procede da seguinte forma:
No momento da inscrio realiza esses lanamentos:
D Ativo / Crdito Inscrito em Dvida Ativa (Sistema Patrimonial)
C Variao Ativa / Crditos Inscritos em Dvida Ativa (Sistema Patrimonial)
D Ativo Compensado / Crditos Inscritos em Dvida Ativa (Sistema Patrimonial)
C Ativo Compensado / Crditos a Inscrever em Dvida Ativa (Sistema Patrimonial)
No momento desses lanamentos o ente pblico reconhece esse crdito como receita, aumentando o patrimnio pblico.

Perceba que no houve o efetivo recebimento do numerrio, portanto, a receita meramente econmica, exceo ao
regime de caixa.
O reconhecimento como receita gera um fato contbil modificativo, aumento do saldo patrimonial (no balano
patrimonial).
No momento do recebimento do numerrio, o recurso entra em caixa e o direito a receber baixado (desaparece), fato
permutativo, ou seja, existe apenas a permuta de contas e valores.
A par de todas as consideraes acima, bom observar que a receita relativa Dvida Ativa oramentria e pertence ao
exerccio em que foi inscrita (realizada).
Exemplo prtico do regime de caixa e de competncia:
Vamos supor que nos exerccios financeiros de X0 e X1, uma Autarquia da Unio realizou os seguintes eventos
econmicos:
Despesas
Evento
Despesa empenhada e liquidada em dez/X0, paga em dez/X0.
Despesa liquidada e paga em dez/X0. Despesa referente ao exerccio
de X1 (despesa paga antecipadamente).
Despesa empenhada e liquidada em dez/X0, paga em jan/X1.
Despesa empenhada no exerccio de X0, liquidada e paga em X1.

Valor $
90.000,00
110.000,00
100.000,00
50.000,00

Receitas
Evento
Receita arrecadada em dez/X0, recolhida ao Tesouro Nacional em
jan/X1.
Receita de jan/X1, recolhida em dez/X0 (receita recebida
antecipadamente).
Receita inscrita na dvida ativa em dez/X0 e recebida em dez/X1.
Receita referente ao exerccio de X0, inscrita na dvida ativa em
jan/X1 e recebida em dez/X1.

Valor $
150.000,00
120.000,00
200.000,00
50.000,00

Com base nas informaes acima e considerando o regime contbil adotado pela contabilidade pblica, quais os
resultados apurados considerando o regime misto e o de competncia pela Autarquia em X0?
Resoluo:
Regime contbil misto:
Receitas:
Arrecadada em dez/X0, recolhida ao Tesouro Nacional em jan/X1.

150.000,00

Receita de jan/X1, recolhida em dez/X0 (receita recebida


antecipadamente).

120.000,00

Receita inscrita na dvida ativa em dez/X0 e recebida em dez/X1.200.000,00


(-) Despesas:
Despesa empenhada e liquidada em dez/X0, paga em dez/X0.---

90.000,00

Despesa liquidada e paga em dez/X0. Despesa referente ao exerccio de X1


(despesa paga antecipadamente).------------------110.000,00
Despesa empenhada e liquidada em dez/X0, paga em jan/X1.--100.000,00
Despesa empenhada no exerccio de X0, liquidada e paga em X1.
50.000,00
Resultado

120.000,00

Vamos verificar qual seria o resultado se a contabilidade pblica adotasse o regime de competncia (regime contbil das
empresas em geral).
Regime contbil de competncia:
Receitas:

150.000,00

Arrecadada em dez/X0, recolhida ao Tesouro Nacional em jan/X1.Receita inscrita na dvida ativa em dez/X0 e recebida em dez/X1.-

200.000,00

Receita referente ao exerccio de X0, inscrita na dvida ativa em jan/X1 e


recebida em dez/X1.-

50.000,00

(-) Despesas:
90.000,00
Despesa empenhada e liquidada em dez/X0, paga em dez/X0.----100.000,00
Despesa empenhada e liquidada em dez/X0, paga em jan/X1.----Despesa liquidada e paga em dez/X0. Despesa referente ao exerccio de X1

(despesa paga antecipadamente).------------------

110.000,00

Despesa empenhada no exerccio de X0, liquidada e paga em X1.-

50.000,00

Resultado

50.000,00

O exemplo acima demonstra a diferena de resultado que existe entre os regimes contbeis (competncia e misto).
Comentrios:
1. A dvida ativa considerada receita no momento de sua inscrio regime de competncia (receita econmica ou
escritural).
2. A receita considerada, para fins de apurao de resultado, no momento de sua arrecadao, no importando a data do
recolhimento ao Tesouro Nacional, entretanto, a Secretaria do Tesouro Nacional STN s a considera disponvel quando
recolhida, pelas instituies financeiras, para o Caixa nico (Banco Central BACEN).
3. Receita recebida antecipadamente entra pelo regime de caixa, no importa qual exerccio pertence.
4. A STN considera despesa realizada, para fins de clculo, s com a sua liquidao.
Vejamos como esse assunto vem sendo cobrado em concurso!
(Analista de Finanas e Controle - AFC - STN 2005) O regime contbil consagrado pela Lei n 4.320/64 para
contabilidade pblica o de caixa para a Receita e de competncia para a Despesa. Assinale a opo que indica exceo
ao regime de caixa para a receita.
a) O reconhecimento da receita na inscrio da Dvida Ativa.
b) O recebimento de receitas oriundas de operaes de crdito.
c) O recebimento de doaes em dinheiro.
d) O recebimento de tributos.
e) O recebimento de transferncias financeiras.
Ficou muito fcil essa questo! Pelo exposto acima s pode ser a opo a. Como disse, as questes de concursos
pegam nas excees.
(CESPE CONSULTOR DO SENADO 1996) A respeito dos conceitos relativos s receitas pblicas, julgue os itens
abaixo.
(1) No Brasil, as receitas lanadas, mesmo que ainda no arrecadadas no exerccio, sero consideradas como auferidas
nesse exerccio, passando a constituir resduos ativos a serem cobrados em anos posteriores.

No o caso de inscrio na dvida ativa (exceo ao regime de caixa), portanto, a receita lanada e no arrecadada no
mesmo exerccio financeiro no considerada como receita deste. Lanamento apenas o seu primeiro estgio
de execuo. Opo incorreta.
(ESAF Analista de Planejamento e Oramento MPOG 2005) A respeito dos conceitos, objeto, regime e prticas
contbeis adotadas no mbito federal correto afirmar, exceto:
b) os regimes contbeis adotados so o de competncia para a despesa e de caixa para a receita, ocorrendo excees para
os dois casos.

Conforme dissertamos acima, esse item est corretssimo. O regime de competncia para as despesas e o de caixa para as
receitas comporta excees para ambos.
Mais uma questo de concurso!
(CESPE...) A contabilidade pblica, mesmo constituindo uma das subdivises da Contabilidade Aplicada, possui vrias
peculiaridades quando comparada com a contabilidade aplicvel s empresas em geral. So pertinentes contabilidade
pblica no Brasil os itens que se seguem.
a) os bens de uso comum, indiscriminado, integram o patrimnio dos rgos da administrao direta responsveis por sua
construo/aquisio e/ou manuteno.
b) as receitas recebidas antecipadamente so registradas pelo regime de caixa e as despesas pagas antecipadamente, pelo
de competncia.
c) as sociedades de economia mista seguem as normas da Lei n 6.404/76 (Lei das Sociedades por Aes).
d) quaisquer entidades da administrao indireta que sejam de direito privado esto desobrigadas de adotar os preceitos da
contabilidade pblica.
e) entidades de direito privado, no-controladas pelo poder pblico, mesmo prestando contas dos recursos dele recebidos,
esto desobrigadas de adotar os preceitos da contabilidade pblica.
Comentrios:
a) opo incorreta. Os bens de uso comum no integram o patrimnio pblico, ou seja, no so passveis de registro.
b) opo correta. No importa se a receita foi recebida antecipadamente e a despesa paga antecipadamente. A regra o
regime misto (caixa para as receitas e competncia para as despesas).
c) Opo correta. Apesar de no termos comentado sobre o campo de aplicao da contabilidade pblica, pode-se afirmar
que as Sociedades de Economia Mista seguem as mesmas regras das S/A, ou seja, sendo entidades econmicas, seguem as
regras contbeis das sociedades annimas e no esto abrangidas no campo de aplicao da contabilidade pblica.
d) Opo incorreta. As entidades da administrao indireta, mesmo que sejam de direito privado, caso participem do
oramento fiscal, para fins de custeio da mquina administrativa, devem obedecer aos preceitos da contabilidade pblica,
a exemplo da Empresa Brasileira de Pesquisa Agropecuria EMBRAPA.
e) Opo correta. Entidades de direito privado, no-controladas pelo poder pblico, mesmo que receba recursos para
determinados projetos ou programas de trabalho, prestam contas dos recursos recebidos e esto desobrigadas de adotar os
preceitos da contabilidade pblica.