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Auditoria sobre a demonstrao

do resultado

Neste captulo abordaremos a auditoria nos grupos de contas que compem a Demonstrao do Resultado (DR), destacando os principais itens
que devem ser observados pelo auditor, comentando acerca dos aspectos
de controles bsicos sobre cada um dos grupos que sero citados.

Demonstrao do resultado
Essa demonstrao evidencia o resultado que a empresa obteve, lucro ou
prejuzo, no desenvolvimento de suas atividades durante um determinado
perodo, geralmente igual a um ano. Conforme artigo 187 da Lei 6.404/76:
A demonstrao do resultado do exerccio discriminar:
I a receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os abatimentos e os
impostos;
II a receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e servios vendidos
e o lucro bruto;
III as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;
IV o lucro ou prejuzo operacional, as outras receitas e as outras despesas;
V o resultado do exerccio antes do Imposto de Renda e a proviso para o imposto;
VI as participaes de debntures, empregados, administradores e partes beneficirias,
mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados, que no se caracterizem como despesa;
VII o lucro ou prejuzo lquido do exerccio e seu montante por ao do capital social.

Modelo de disposio dos grupos


que compem a DR
Apresentaremos a seguir a estrutura da demonstrao do resultado, relacionando os grupos principais e a ordem com que so dispostos, em conformidade com a Lei 11.941/2009.

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Auditoria sobre a demonstrao do resultado

Cia CMRC Industrial S.A.


Demonstrao do Resultado
Encerrado em 31/12/XX11

I. Receita operacional bruta


II. [-] Dedues a abatimentos
III. Receita operacional lquida (I-II)
IV. [-] Custos operacionais
V. Lucro operacional bruto (III-IV)
VI. [-] Despesas operacionais
VII. Outras receitas (despesas) operacionais
VIII. Lucro (Prejuzo) Operacional (V-VI+VII)
IX. Resultado do exerccio antes da contribuio social (=VIII)
X. [-] Proviso para contribuio social
XI. Resultado do exerccio antes do imposto de renda (IX-X)
XII. [-] Proviso para o imposto de renda
XIII. Resultado do exerccio aps o imposto de renda (XI-XII)
XIV. [-] Participaes
XV. Lucro lquido do exerccio (XIII-XIV)
Para Attie (1998) a auditoria sobre as contas de resultados tem vrias finalidades, entre elas determinar se todas as receitas, custos e despesas atribudos ao perodo esto devidamente comprovados e contabilizados; observar
se a empresa atendeu aos princpios de contabilidade, e se todos os valores
apresentados na demonstrao esto corretamente classificados, com divulgao atravs de notas explicativas, quando couber.
Especificamente em relao aos princpios de contabilidade, a auditoria
deve estar atenta se foi atendido o princpio da competncia, pois as receitas, os custos e as despesas devem estar contabilizados, independente do
seu recebimento ou pagamento e tambm o princpio da entidade, onde
os documentos que deram suporte aos valores contabilizados devem estar
em nome da empresa, e no em nome ou beneficiando aos scios na pessoa
fsica.
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Auditoria sobre o ciclo de receitas


O ciclo de receitas de uma entidade corresponde s transaes relacionadas com as vendas de produtos, mercadorias e servios, atividades estas
vinculadas diretamente ao ingresso de fluxos de caixas e, por este motivo,
representam as receitas principais das companhias.
Embora no deva ser de grande representatividade o ciclo de receitas
pode estar vinculado tambm a receitas secundrias, como aquelas decorrentes de rendimentos sobre aplicaes financeiras, descontos obtidos,
equivalncia patrimonial, somente para citar alguns exemplos.
Sob este aspecto, receitas principais e receitas secundrias, o auditor
deve estar atento, pois na demonstrao do resultado so contabilizadas
em grupos distintos, sendo as receitas principais representadas no grupo de
contas denominado receita operacional bruta, e as receitas secundrias representadas no grupo de contas denominado outras receitas operacionais.
Pode haver a inteno da empresa em contabilizar os valores em grupos
diferentes, com o intuito de melhorar a performance de vendas da companhia decorrentes das atividades principais, quando na verdade uma parte
da receita apresentada relativa a receitas financeiras, por exemplo, sendo a
empresa do segmento industrial.

Riscos inerentes vinculados ao ciclo de receitas


Na auditoria sobre o ciclo de receitas o auditor deve estar atento a possveis indcios que motivariam a administrao a distorcer informaes e transaes relacionadas a esse processo.
Entre os principais fatores possveis de distores Boynton, Johnson e Kell
(2002, p. 547), citam:
Presses para superavaliar receitas, para divulgar consecuo de metas de crescimento
ou lucratividade anteriormente anunciadas, ou que constituam norma do setor,
que na realidade no foram atingidas em razo de condies econmicas globais,
nacionais ou regionais, de impacto de inovaes tecnolgicas sobre a competitividade
da empresa ou de administrao podre. Entre os artifcios que as empresas utilizam
para superavaliar receitas encontram-se a contabilizao de vendas inexistentes,
a contabilizao de vendas do perodo subsequente no perodo corrente (em
outras palavras corte inadequado) e a expedio de produtos que clientes no
encomendaram, no perodo final do perodo (mesmo que isso implique devolues
no incio do perodo seguinte [...].

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Presses para superestimar o valor de disponibilidades e o valor bruto de contas a


receber ou subestimar a proviso para crditos de liquidao duvidosa, para divulgar
maior capital de giro e atender a clusulas contratuais que exigem nveis de liquidez.

Embora parea muito improvvel que na vida real existam situaes


semelhantes s expostas pelos autores, elas existem, e no raramente so
divulgadas pela mdia. Vamos recordar o caso que aconteceu com uma empresa farmacutica americana, a qual inflou as vendas, conforme demonstramos abaixo:
Caso empresa farmacutica
O que fez: inflou receitas com vendas.

1
Securities and Exchange
Commission. rgo americano responsvel pela
fiscalizao da bolsa de
valores daquele pas.

Como fez:
Durante os anos de 2000 e 2001, a empresa farmacutica empurrou seus produtos para os
distribuidores, com uma campanha agressiva de descontos e incentivos que pode ter inflado
a receita em at 1 bilho de dlares. O resultado? Os clientes ficaram com estoques superdimensionados. O laboratrio j informou que neste ano deve faturar apenas metade do total de
2001. A posio da empresa de que no houve irregularidade contbil. A SEC1 ainda investiga
o assunto.

No que diz respeito s possveis fraudes em receitas com vendas, S (1998)


ensina que para inibir a omisso de receitas o auditor deve recomendar ao
seu cliente uma constante e rigorosa verificao ou inspeo das vendas,
assim como orientar sobre a no permisso que o vendedor faa entregas de
mercadorias, diretamente aos clientes, devendo estas serem realizadas pela
rea de expedio.
Outra medida salutar de proteo contra possveis fraudes na rea de receitas com vendas seria a realizao constante da contagem fsica dos estoques, pois a falta de itens em estoque, sem a correspondente receita, denotaria a omisso de receitas, a qual poder estar sendo praticada pelos prprios
funcionrios, lesando, assim, a empresa, ou pela prpria organizao, com o
intuito de sonegao fiscal, ou favorecimento de pessoas ligadas a ela.

Auditoria sobre o ciclo de gastos


O ciclo de gastos de uma entidade corresponde s transaes relacionadas com a contabilizao dos valores inerentes aos custos e s despesas, os
quais normalmente esto atrelados a um pagamento futuro.
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Auditoria sobre a demonstrao do resultado

Em relao anlise dos saldos o auditor deve verificar se de fato h segregao entre custos e despesas, pois embora ambos reduzam o resultado,
devem estar contabilizados separadamente, sendo os custos aqueles valores
necessrios que esto diretamente vinculados obteno de receitas decorrentes de mercadorias, produtos ou servios, e as despesas so os valores
inerentes manuteno das atividades normais da empresa.
Na realizao da auditoria sobre o ciclo de gastos Dal Mas (2000) orienta
alguns objetivos primordiais de como certificar-se de que os custos e despesas, referentes a produtos, mercadorias ou servios vendidos durante o
exerccio, tenham sido atribudos s respectivas receitas, para a adequada
apurao do resultado; constatar que os custos e despesas tenham sido corretamente classificados nas demonstraes contbeis.
Destacamos ainda a necessidade do auditor de examinar o nvel de poderes para a aprovao de contratao dos custos e despesas, alm da certificao da(s) pessoa(s) responsvel(is) pela autorizao dos pagamentos.
Caso a empresa no possua limites de alada definidos adequadamente
o auditor pode propor a criao de um processo em que estivesse estabelecida a responsabilidade das principais pessoas com poderes de autorizao,
lembrando de no atribuir excesso de poderes a uma nica pessoa, como
maneira de coibir a existncia de fraudes nos ciclos dos gastos.
Especificamente em relao s contas de custos e despesas adequada
a utilizao do procedimento de reviso analtica, que consiste em acompanhar a evoluo dos gastos das principais contas, atravs de anlises horizontais e verticais sobre os saldos, com vistas a identificar variaes acima
da normalidade. Assim, se for detectada uma variao de 10% das despesas
com salrios, de um ms para o outro, caberia ao auditor identificar os possveis motivos dessa variao, que pode ser por situaes aceitveis, como
data base dos trabalhadores, por orientao da direo, por aumento no
nmero de funcionrios, horas extraordinrias, ou por situaes inaceitveis,
como por erro ou por fraude, apenas para citar alguns exemplos.

Riscos inerentes vinculados ao ciclo de gastos


De maneira anloga ao que ocorre com o ciclo de receitas, tambm no
ciclo de gastos podem ocorrer fatores que impulsionariam a administrao
da empresa a distorcer os saldos e transaes apresentadas na demonstrao do resultado.
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Entre os principais fatores possveis de distores Boynton, Johnson e Kell


(2002, p. 606), citam:
Presses para subestimar despesas, para relatar a consecuo de metas de lucratividade
ou normas do setor que na realidade no foram atingidas porque condies
econmicas globais, nacionais ou regionais afetaram os custos operacionais da entidade,
desenvolvimentos tecnolgicos que afetaram sua produtividade ou mesmo porque ela
foi mal administrada.
Presses para subestimar contas a pagar, para relatar um nvel mais alto de capital de
giro, quando de fato a companhia est tendo problemas de liquidez ou existem dvidas
de que ela ter capacidade de manter-se em operao.

Quanto aos aspectos de fraudes em relao ao ciclo de gastos, inmeras so as possibilidades de ocorrncia, devido ao fato de que diariamente
as organizaes realizam diversas transaes que impactaro diretamente
no caixa da empresa, envolvendo a sada de recursos, motivo de cobia das
pessoas.
Para Franco e Marra (2000), o exame sobre os custos e despesas demanda
dedicao e pacincia do auditor devido ao grande volume de lanamentos,
assim como de comprovantes, e a possibilidade de erros e fraudes infinita,
diante disso, no recomendvel a auditoria sobre as contas do resultado
quando o auditor est com o prazo muito curto para terminar a auditoria.
O ideal seria a auditoria sobre esses saldos na poca da visita anterior ao
encerramento do exerccio social, um ou dois meses antes do fechamento,
onde a maioria das despesas j foi realizada, podendo o auditor examin-las
com segurana.
S (1998) descreve que muitos processos so fraudados em contas de
custos e despesas, devido ao fato de serem geradores de desembolsos, o
que favorece a engenhosidade das pessoas para levar vantagem. Em relao
s fraudes que ocorrem com certa frequncia nas contas de custos e despesas, so destacadas:
Gastos pessoais de dirigentes imputados como despesas, indo contra o princpio da
entidade;
Compras para benefcio dos administradores, pagas como gastos da organizao, como
aqueles decorrentes de materiais de construo e materiais de consumo/uso pessoal;
Servios que no ocorreram, e materiais que no foram entregues. Essas operaes
fictcias esto acobertadas por notas frias;
Recibos e notas de servios e materiais com valores e quantidades notoriamente superiores ao que usualmente seria contratado ou comprado, o que comumente
denominado de superfaturamento;
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Recibos e notas de servios com valores os quais foram modificados dentro da empresa, com o intuito de acobertar sadas de caixas sem documentao suporte;
Apropriao como custo ou despesa de valor que deveria ser contabilizado como ativo,
com a inteno de piorar o resultado da empresa, com leso aos tributos;
Incluso de funcionrios na folha de pagamento que no fazem parte do quadro
funcional da empresa, ou com nomes falsos, tambm conhecidos como funcionrios
fantasmas;
Contabilizao de despesas e custos, como se fossem ativos, com a inteno de melhorar
os resultados da empresa, com favorecimento aos dirigentes quando estes tm a base
da remunerao no aumento dos lucros.

Os itens anteriormente expostos so apenas exemplos de possveis fraudes na rea dos custos e despesas, causando sada indevida de recursos do
caixa, normalmente quando so praticadas pelos funcionrios, ou reduo
do lucro tributvel, para empresas tributadas pelo lucro real, quando praticadas pelos dirigentes da empresa.
A grande possibilidade de fraude nas contas da demonstrao de resultado refora a necessidade de que o auditor verifique a ocorrncia da denominada contabilidade criativa.
Para Cordeiro (2003, p. 44) a contabilidade criativa :
Prtica contbil que est no limite entre o que permitido legalmente, pelas prprias
opes que as normas e leis estabelecem, e o que considerado fraude/manipulao,
para lesar a terceiros.

Objetivos perseguidos

Incentivos para a empresa


Presso da comunidade investidora para que a empresa se encontre em uma situao ideal.
Exigncia de responder adequadamente s expectativas do mercado geradas por prognsticos favorveis.

Melhorar a imagem
apresentada

Interesses em determinadas polticas de dividendos.

(GADEA; GASTN, 1999. Adaptado.)

De acordo com Gadea e Gastn (1999, apud CORDEIRO, 2003, p. 44), existem objetivos que impulsionam a utilizao da contabilidade criativa, conforme tabela abaixo:

Desejo de obter recursos externos.


Necessidade de procura de parceiros para absoro da empresa.
Sistema de remunerao vinculado aos lucros.
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Objetivos perseguidos

Incentivos para a empresa

Estabilizar a imagem no decorrer


dos anos

Existncia de uma clara preferncia externa por


comportamentos regulares.
Efeito positivo da estabilidade na situao da empresa, com reflexo positivo na cotao das aes.
Benefcios nas polticas de dividendos em razo de
ganhos menos oscilantes.
Preferncia externa por perfis de riscos reduzidos.

Debilitar a imagem demonstrada


(big bath)

Preferncia por pagar poucos impostos.


Interesse em distribuir baixos nveis de resultados.
Existncia de possibilidade de atribuir xitos em
anos posteriores.
Sistemas de remuneraes que se baseiam em aumentos salariais vinculados s melhoras conseguidas.
Dependncia de tarifas mximas prescritas pelo Estado.
Interesse na obteno de subvenes condicionadas situao que atravessa a empresa.

Conexo dos exames de auditoria da


demonstrao do resultado com o
balano patrimonial
Os exames de auditoria em contas de resultados sempre so executados
em conexo com as contas patrimoniais, em virtude do mecanismo das partidas dobradas, considerando que o reflexo de qualquer conta de resultado
impactado no ativo ou no passivo das companhias.
Assim, por exemplo, pouco provvel que um auditor realize auditoria
sobre o saldo de clientes, conta de ativo, sem examinar por conexo a movimentao ocorrida na receita de vendas da empresa, pois um lanamento
contrapartida do outro. A anlise documental dessas movimentaes das
contas teria por base as notas fiscais de vendas, sendo que sobre estas o auditor deveria recalcular os tributos a fim de se certificar da correta alquota e
disposio na nota fiscal, os registros no livro fiscal de sadas, os arquivos magnticos remetidos aos rgos fiscalizadores, bem como a contabilizao.
Muitas outras conexes entre contas patrimoniais e de resultado so necessrias para o adequado exame por parte do auditor.
A ttulo de exemplo, citamos:
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Reconhecimento das receitas financeiras X


aplicaes financeiras
O auditor, na verificao da movimentao das receitas financeiras, deve
confront-las com os extratos bancrios onde esteja evidenciado o tipo de
aplicao financeira que foi realizada, observando se os rendimentos esto a
taxas usuais de mercado. As aplicaes financeiras esto no ativo, e a conexo feita sobre a conta de receita financeira, que uma conta do resultado.
Essas receitas tambm podem estar vinculadas a descontos obtidos, onde
o auditor deve se certificar sobre a sada menor de recursos financeiros, em
comparao com a obrigao.

Reconhecimento das outras receitas


operacionais X alienao de itens do imobilizado
Nessa conexo entre contas de resultado e patrimoniais, o auditor deve
estar atento sobre que tipo de transao originou o reconhecimento dessa
receita, onde normalmente est vinculada a venda de ativo imobilizado, ou
valores decorrentes de vendas de atividades secundrias da empresa. Em
todo caso, o auditor deve obter a nota fiscal da venda, para certificar-se de
que havia a autorizao da administrao da companhia para a transao, se
foi praticada a valor justo e se houve o ingresso de recursos no caixa, ou em
conta bancria da empresa.

Reconhecimento de despesas com aquisio de


matria-prima X estoques
Nesse item o auditor deve estar atento verificao da contabilizao
adequada do gasto com a aquisio de matria-prima com o efetivo ingresso nos estoques. Dever constatar se a compra foi realizada mediante
cotao de preos, se foi autorizada por pessoa competente, se suportada por documentao fiscal adequada, se os tributos foram contabilizados adequadamente, se houve o registro no livro de entradas e se houve
o desembolso subsequente. prudente certificar-se se a mesma pessoa
que compra tambm a responsvel pelo recebimento e guarda pois, se
for desta maneira, denota falha no controle pela ausncia de segregao
de funes.
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Reconhecimento de despesa com impostos X


vendas X impostos a pagar
Em relao parte tributria o auditor deve sempre testar as bases de clculo a fim de comprovar que as alquotas esto adequadas, em comparao
legislao vigente. No processo de auditoria sobre os tributos essencial
a obteno das notas fiscais que deram origem aos valores, a confrontao
com os livros fiscais de sadas, bem como a conferncia dos arquivos magnticos enviados aos rgos fiscalizadores. Em muitas oportunidades caberia
tambm a reviso da declarao do imposto de renda buscando a certificao da adequada informao dos tributos.

Reconhecimento de despesas com folha de


pagamento X salrios a pagar
No tocante s despesas com a folha de pagamento o auditor dever confront-las com as movimentaes ocorridas na conta de salrios a pagar, buscando a certificao de que os valores so correspondentes. Como forma de
teste, dever obter junto rea de recursos humanos os dados dos funcionrios e certificar-se de que os valores esto sendo calculados adequadamente,
em relao aos proventos e descontos, verificando tambm a base de clculo
dos tributos incidentes sobre a folha de pagamento. Em certas circunstncias,
quando no h um nmero excessivo de funcionrios, possvel realizar a
certificao visual de que os funcionrios que esto lotados na folha de pagamento efetivamente trabalham na empresa, semelhante contagem fsica.

Reconhecimento de despesas com frias e


13. salrio X provises passivas
Em relao s despesas com frias e 13. salrio, o auditor dever realizar
clculos e inspees nos documentos da rea de recursos humanos, com o
intuito de certificar-se de que os valores foram adequadamente calculados,
em conformidade com a legislao. Certificar se a empresa est respeitando o clculo da proporcionalidade de acordo com a data de admisso do
funcionrio, se no existe frias vencidas e no gozadas pelos funcionrios.
O exame sobre os saldos de frias e 13. salrio tambm deve ser feito em
conexo com as despesas de salrios.
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Reconhecimento de despesas com vendas X


obrigaes a pagar
Na auditoria sobre as despesas de vendas o auditor deve buscar a conexo com as contas do passivo, que podem ser comisses a pagar, prmios a
pagar, ou qualquer outra conta que espelhe o motivo da despesa. No caso
das comisses o auditor dever observar como foi calculada a base dos valores, bem como entender a forma de pagamento dessas remuneraes, se
com base no recebimento dos clientes, na aceitao do crdito das vendas,
ou um mix dessas duas situaes. De todo modo, a comisso de vendas
deve estar respaldada pelas notas fiscais de vendas, e por percentuais que
sejam formalmente definidos nas polticas de vendas da empresa. O auditor
deve, ainda, certificar quem tem autorizao para liberar o pagamento das
comisses.

Reconhecimento dos custos das vendas X


estoques X formao dos custos
Na verificao do saldo de custos, o auditor deve ter grande cuidado,
pois o sistema de controle de custos grande e atinge um verdadeiro conjunto de operaes envolvendo materiais, pessoas e vrios gastos indiretos.
O auditor deve buscar a constatao de que o mtodo de custeio utilizado
pela empresa o aceito pela legislao do imposto de renda, pois se assim
no for, caso a empresa seja tributada pelo lucro real, poder ter problemas com a fiscalizao. O sistema de custeio que deve ser escriturado pela
empresa, para fins fiscais, o denominado absoro, onde so agrupados
todos os custos da empresa, sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou variveis. Na reviso do mtodo de custeio da empresa, o auditor deve estar
atento a como so movimentadas as matrias-primas na organizao, se
existe requisio ao almoxarifado para a retirada dos itens com numerao
e autorizao por pessoa competente. Quanto aos custos indiretos dever
fazer a reviso sobre a forma de custeio, observando se h uniformidade
em relao a perodos anteriores, e se so coerentes. Dever confrontar as
movimentaes da conta de custos dos produtos vendidos, com a respectiva sada nos estoques. Por fim conveniente o auditor acompanhar a realizao da contagem fsica nos estoques, pois havendo divergncias entre a
contagem e a contabilidade, possivelmente ocorrer distoro nos custos.

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Reconhecimento de devolues
de vendas X estoques
No que se refere s devolues de vendas, o maior cuidado que o auditor deve ter se essas devolues foram lanadas nos estoques, e se esto
suportadas por documentao fiscal adequada. Em relao aos tributos decorrentes das devolues, ateno especial deve ser dada para evitar o recolhimento de impostos sobre vendas que efetivamente no se realizaram.
Por outro lado deve ser tambm indagado pelo auditor o motivo das devolues, bem como a habitualidade com que estas acontecem, podendo denotar falhas na produo, ou at mesmo fraudes internas, onde os produtos
devolvidos no ingressariam no estoque, e seriam posteriormente vendidos
sem nota fiscal.

Aspectos de controles internos inerentes s


contas de resultado
Dada a vulnerabilidade, riscos inerentes e grande quantidade de movimentaes que ocorrem em contas de resultados, os quais foram anteriormente expostos, h a necessidade da empresa possuir uma srie de controles internos que minimizem a oportunidade de erros e de fraudes.
Citaremos, a seguir, os controles internos desejveis nos trs grupos de
contas que compem a demonstrao do resultado, quais sejam: receitas,
custos e despesas.

Em relao s receitas
Operacionais
 Procedimento que evidencie a poltica de vendas da empresa;
 Adequada sequncia numrica das notas fiscais de vendas;
 Adequado controle sobre notas fiscais canceladas;

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 Escriturao em dia de todas as notas fiscais de vendas no livro de


sadas;
 Reconhecimento das vendas na sua competncia;
 Destaque de impostos em conformidade com a legislao fiscal;
 Segregao de funes entre faturamento e contas a receber;
 Segregao de funes entre faturamento e contabilidade;
 Segregao de funes entre faturamento e expedio;
 Adequado controle sobre as devolues;
 Adequado controle de expedio;
 Baixas de todas as vendas nos estoques;
 Integrao de sistemas;
 Conciliao mensal das contas.
Financeiras
 Adequado registro das operaes financeiras de juros, descontos,
variaes cambiais, entre outras;
 Encargos financeiros agregados s vendas esto em conformidade
com a poltica da empresa;
 Rendimento sobre aplicaes devidamente registradas;
 Conciliao mensal das contas.
Outras receitas operacionais
 Histrico dos registros das outras receitas operacionais;
 Aprovao por pessoa habilitada da origem da receita;
 Conciliao mensal das contas.

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Auditoria sobre a demonstrao do resultado

Em relao aos custos


 Todo lanamento acompanhado por documentao fidedigna;
 Mtodo de avaliao dos custos em conformidade com legislao;
 Sistema de custos integrado contabilidade;
 Critrio de apurao dos custos devidamente formalizado;
 rea de custos independente das demais rotinas;
 Razoabilidade entre a relao custo X receita;
 Mtodos de rateio uniformes em relao a perodos passados;
 Reconhecimento dos custos na sua competncia;
 Aprovao dos custos por pessoa habilitada;
 Conciliao mensal das contas.

Em relao s despesas
 Evidncias de que no existem gastos pessoais dos dirigentes imputados como despesas;
 Documentao de escriturao sem vcios (servios e materiais que
nunca foram executados/entregues, servios e materiais que no faam parte da natureza da companhia, recibos e notas fiscais com valores modificados);
 Evidncias de que no foram apropriados gastos que na realidade deveriam estar ativados;
 Reconhecimento das despesas na sua competncia;
 Toda despesa devidamente autorizada por pessoa competente;
 Razoabilidade entre as despesas e os passivos que as originaram.

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Modelo de programa de auditoria aplicvel s


contas de resultado
Apresentamos a seguir um modelo de programa de auditoria que pode
ser utilizado como base na verificao das movimentaes de contas da DR.

Claumar Auditores Independentes SS Ltda.

DR

Cliente: Cia. CMRC Industrial S/A.


rea a ser auditada: RESULTADO: Receita, Custo e Despesa
REF
PT

Descrio dos Procedimentos

DATA

FEITO Observaes
POR

I. OBJETIVOS
a) Determinar se todas as receitas, custos e despesas atribudas ao perodo esto devidamente comprovadas e contabilizadas;
b) Determinar se as receitas, custos e despesas esto corretamente classificadas nas demonstraes financeiras;
c) Verificar se as receitas, custos e despesas esto contabilizadas de acordo com os princpios de contabilidade.

II. DETERMINAO DO ESCOPO DO TRABALHO


Baseado na reviso do controle interno e na materialidade envolvida, o escopo ser o exame da movimentao ocorrida no
exerccio, correlao das informaes obtidas no exame da contas patrimoniais e de resultados na data base de 31/12/20XX.

III. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA


1. Solicite a demonstrao do resultado, e verifique visualmente se a disposio dos grupos atende legislao;
2. Obtenha as notas fiscais de vendas, confrontando-as com
as receitas, com o saldo de clientes;
3. Confira os clculos dos tributos, confrontando-os com os
livros fiscais e registros contbeis;
4. Observe se o preo que consta nas notas fiscais de vendas
atende poltica de vendas da empresa;
5. Solicite extrato da movimentao da conta aplicao financeira para apurao dos rendimentos;
6. Obtenha a planilha de apurao dos custos, verificando o
adequado mtodo de custeio;
7. Analise o reconhecimento de receita e despesa, se atende
legislao vigente;
8. Revise os clculos da folha de pagamento, proviso de frias e 13. salrio, bem como a contabilizao;
9. Solicite as guias de encargos sociais e confronte com o saldo contbil;
10. Confira o clculo da contribuio social, imposto de renda e
lucro lquido.

PREPARADO POR:
Tain
Data: 10/01/20xx

EXECUTADO POR:
Vtor
Data: 12/01/20xx

REVISADO POR:

OBSERVAES

Marcelo
Data: 31/01/20xx

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Auditoria sobre a demonstrao do resultado

Ampliando seus conhecimentos

Contabilidade: estrutura robusta de governana


no foi suficiente para identificar suposta fraude
nas contas
(TORRES, 2010)

Diante de todo o aparato de superviso e governana que existia no


PanAmericano, todos ficam intrigados e se perguntam como ningum (aparentemente) percebeu que havia essa suposta fraude dentro da instituio
financeira.
Para tentar entender onde h brechas, e os limites de cada agente nesse
caso, o Valor conversou com oito fontes especializadas na rea, entre auditores, contadores, reguladores e pessoas ligadas ao comit de auditoria e
conselho fiscal do banco.
O relato que a estrutura existente dava aparente tranquilidade para
cada um dos rgos de fiscalizao fazer o seu trabalho.
O PanAmericano tinha auditoria interna prpria e era auditado externamente pela Deloitte uma das quatro maiores do mercado. Alm disso,
tinha comit de auditoria, conselho fiscal e havia passado por um processo
de abertura de capital h trs anos que envolveu a anlise de trs bancos
coordenadores UBS Pactual (na poca), Bradesco BBI e Ita BBA. Mais recentemente, ao ter parte do capital vendido Caixa Econmica Federal, foi
avaliado pelo Banco Fator e passou por uma auditoria especial da KPMG.
A regulao envolve o Banco Central e a Comisso de Valores Mobilirios.
Mas o fato que todos os dados analisados pelos rgos de superviso e
fiscalizao so gerados pela contabilidade e aprovados, em primeiro lugar,
pela diretoria do banco.
Sem comentar o caso especfico, auditores experientes dizem que faz
parte da profisso lidar com riscos, entre os quais est o de emitir um parecer sem ressalva sobre uma demonstrao financeira errada. Assim, mesmo
que exista o princpio da boa-f e que o auditor no seja polcia, ele deve
ter o chamado ceticismo profissional e no pode acreditar apenas nas infor-

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maes passadas pela administrao da companhia. Dessa forma, est entre


suas atribuies tentar identificar erros contbeis, que podem ser intencionais ou no.
O que eles reconhecem, no entanto, que nem sempre se consegue
identificar o problema.
No caso das fraudes, a origem pode ser de funcionrios do baixo escalo,
da mdia gerncia ou da alta administrao. Nos dois primeiros tipos, mais
fcil de resolver o problema, porque a diretoria ajuda o auditor externo a
identificar a falha, uma vez que isso tambm do seu interesse.
J a fraude gerada na cpula de uma companhia a mais difcil de se
descobrir, especialmente quanto envolve um grupo de pessoas, porque a
administrao faz de tudo para esconder as falhas e tem o poder e a hierarquia a seu favor. Os funcionrios mais graduados das empresas costumam
ser aqueles com mais poder dentro de sistemas informatizados de controle,
que podem alterar nmeros de contratos, por exemplo. No caso de mudanas que exigem confirmao por uma segunda senha, a fraude facilitada
quando praticada por mais de uma pessoa.
Alm disso, os especialistas destacam que no Brasil no h exigncia de
uma auditoria especfica dos controles internos, assim como ocorre com as
empresas que tm aes negociadas nos Estados Unidos e so obrigadas a
seguir a lei Sarbanes-Oxley.
O que se faz aqui avaliar o ambiente de controles internos, seja com
testes seja com a observao da cultura dentro da prpria companhia. Com
base no julgamento do auditor sobre a efetividade desses controles no
incio do seu trabalho, ele desenha seu programa de auditoria. A depender
do nvel de confiana depositado nos controles, ele define se far mais ou
menos testes para cada conta.
Em um exemplo: quando h confiana nos sistemas da empresa ele testa
300 operaes num universo de 10 mil; se ele tem dvidas, pode olhar 500
ou 1 000, e assim por diante. No caso dos bancos, isso inclui a circularizao
de saldos e crditos bancrios.
Quando so identificados erros acima do considerado razovel, amplia-se
os testes. Para definir os limites, o auditor leva em conta o princpio da releEste material parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,
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vncia, que tambm um julgamento dele. um valor arbitrado, como 5% do


lucro ou do patrimnio, por exemplo.
Assim, ele avalia que pode existir um nmero X de erros no balano, mas
a soma deles no pode ultrapassar um valor Y, que o limite do considerado
relevante no incio dos trabalhos.
Se o auditor no consegue identificar a existncia de um erro no balano
elaborado pelo comando da companhia, seja ele intencional ou no, o trabalho posterior fica comprometido.
O comit de auditoria um rgo que est ali para ajudar o conselho de
administrao a acompanhar o trabalho dos auditores externos e internos,
assim como os controles internos. Legalmente, as reunies devem ser no
mnimo mensais, embora no caso do PanAmericano fossem semanais. Apesar
de acompanharem os trabalhos de perto, os comits de auditoria deixam
claro, nos seus relatrios semestrais, que as recomendaes ao conselho de
administrao para aprovao das contas so dadas com base nos nmeros
preparados pela contabilidade e diretoria da empresa e j auditados.
O conselho fiscal s tem obrigao de se reunir a cada trimestre, para aprovar ou no o balano j preparado. No caso do PanAmericano, o Valor apurou
que os conselheiros perguntavam sobre a variao de algumas contas e as explicaes fornecidas pela diretoria pareceriam razoveis e bem fundamentadas. Recentemente, o rgo teria manifestado preocupao com as provises,
que foram ajustadas neste ano. Sem que isso representasse uma preocupao
maior, o nico seno era a demora para que o balano fosse disponibilizado, o
que reduzia o prazo para sua avaliao.
Com relao verificao de nmeros feita pela KPMG, na ocasio de venda
de parte do capital para a Caixa, os especialistas deixaram claro que trata-se
de uma anlise muito menos profunda que uma auditoria, durando uma ou
duas semanas, e s vezes com acesso limitado aos dados, j que o vendedor
no tem interesse em divulgar todos os seus nmeros para potenciais interessados que podem no fechar negcio.
Durante esse tipo de servio, a firma apenas avalia a qualidade de algumas
contas do balano (como o contas a receber e imobilizado) e procura passivos
ainda no reclamados como riscos de aes judiciais.

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Questionada sobre se a estrutura de superviso precisa ser aperfeioada,


para se evitar casos parecidos, uma fonte de rgo regulador disse que o
problema no est no modelo, mas na forma como ele foi operado e que
para inibir isso existem punies previstas na legislao.

Atividades de aplicao
1. Comente sobre as principais finalidades da auditoria sobre os saldos
apresentados na Demonstrao do Resultado (DR).
2. Na auditoria sobre o ciclo de receitas, explique no que se distinguem as
receitas principais das receitas secundrias, identificando a correta classificao contbil dos valores dentro da Demonstrao do Resultado.
3. No que se refere anlise sobre os saldos dos custos e despesas, os
quais compem o ciclo de gastos, explique como deve ser a interpretao do auditor em relao adequada segregao desses valores.

Referncias
ATTIE, Willian. Auditoria: conceitos e aplicaes. 5. ed. So Paulo: Atlas, 1998.
BOYNTON, Willian C.; JOHNSON, Raymond N.; KELL, Walter G. Auditoria. 7. ed. So
Paulo: Atlas, 2002.
BRASIL. Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispe sobre as sociedades por
aes. Disponvel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.htm>.
Acesso em: 27 set. 2010.
CORDEIRO, Cludio Marcelo Rodrigues. Contabilidade Criativa: um estudo sobre
a sua caracterizao. Publicado em: 2003. Disponvel em: < www.crcpr.org.br/publicacoes/downloads/revista136.pdf>. Acesso em: 29 nov. 2010.
DAL MAS, Jos Ademir. Auditoria Independente. So Paulo: Atlas, 2000.
FRANCO, Hilrio; MARRA, Ernesto. Auditoria Contbil. 5. ed. So Paulo: Atlas,
2000.

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GADEA, Jos Antnio Lanez; GASTN, Susana Callao. Contabilidad Creativa. In:
CORDEIRO, Cludio Marcelo Rodrigues. Contabilidade Criativa: um estudo sobre
a sua caracterizao. Publicado em: 2003. Disponvel em: < www.crcpr.org.br/publicacoes/downloads/revista136.pdf>. Acesso em: 29 nov. 2010.
S, Antnio Lopes de. Curso de Auditoria. 8. ed. So Paulo: Atlas, 1998.
TORRES, Fernando. Contabilidade: estrutura robusta de governana no foi suficiente para identificar suposta fraude nas contas. Publicado em: 29 nov. 2010.
Disponvel em: < http://4mail.com.br/Artigo/ViewFenacon/003768015145087>.
Acesso em: 29 nov. 2010.

Gabarito
1. A auditoria sobre as contas de resultados tem vrias finalidades, entre elas determinar se todas as receitas, custos e despesas atribudos
ao perodo esto devidamente comprovados e contabilizados. Alm
da contabilizao o auditor deve observar se a empresa atendeu aos
princpios de contabilidade, e se todos os valores apresentados na demonstrao esto corretamente classificados, nas contas e grupos da
DR. Por fim conveniente verificar se os fatos relevantes que afetam as
contas da DR foram divulgados atravs de notas explicativas.
2. As receitas principais esto vinculadas diretamente ao objeto social
da empresa, assim se uma empresa tiver por objeto social a fabricao de automveis quando vender o produto da sua produo dever classificar essa venda como receita operacional bruta. Se essa
mesma empresa efetuar uma venda de um item que no tenha relao direta com o objeto social, por exemplo, a venda de uma mquina do imobilizado, dever classificar esta venda como outras receitas
operacionais.
3. Em relao anlise sobre os saldos do ciclo de gastos, o auditor deve
verificar se de fato h segregao entre custos e despesas, pois embora ambos reduzam o resultado, devem estar contabilizados separadamente, sendo os custos aqueles valores necessrios que esto diretamente vinculados obteno de receitas decorrentes de mercadorias,
produtos ou servios, e as despesas so os valores inerentes manuteno das atividades normais da empresa.

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