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Introduo Contabilidade de

Custos e aos conceitos de custos

Introduo
Este captulo apresenta a histria, a evoluo e algumas das principais
particularidades da Contabilidade de Custos. Sublinha a idia de que a Contabilidade de Custos prepara informaes diferentes para atender a necessidades gerenciais diferentes.
Concebida como um sistema de informaes para a gesto, a Contabilidade de Custos uma ferramenta que ajuda a encontrar respostas a um
grande nmero de questes que se apresentam no dia-a-dia de qualquer
empresa. Por isso, o captulo evidencia a terminologia bsica e o esquema
bsico da Contabilidade de Custos e descreve seu campo de atuao.

Histria e evoluo da
Contabilidade de Custos
Para a compreenso da histria da Contabilidade de Custos necessrio
dividir a evoluo dos sistemas de produo em duas etapas:
Sistema familiar, de corporaes ou domstico.
Sistema de produo fabril.
Iniciada na Idade Mdia e prolongando-se at o final do sculo XVI, os
sistemas de produo eram conhecidos como familiar, de corporaes
ou domstico.
Nesse sistema, a maioria das necessidades das pessoas era atendida pelos
membros da sua famlia e seus agregados, apropriado a centros urbanos restritos, a condies de concorrncia limitada e a uma evoluo tecnolgica
ainda incipiente, que no requeriam sofisticados artifcios contbeis para registro das operaes realizadas ou apurao dos resultados obtidos.

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Contabilidade e Anlise de Custos

A maior parte do que um indivduo necessitava era provido pela prpria famlia que, alm de produzir alimentos nas grandes extenses territoriais, construa habitaes, cortava madeira para aquecimento, preparava os alimentos e
fabricava os mveis e artefatos domsticos, criava animais para alimentao da
carne e vesturio e desenvolvia, enfim, todas as atividades consideradas essenciais para a sobrevivncia. Se algo faltasse, essa necessidade era suprida atravs
de trocas com vizinhos ou de compras em primitivos e raros postos de vendas.
Acompanhando o aumento da populao, o sistema produtivo foi gradualmente se modificando, tornando-se menos simples e limitado e mais
complexo.
Chegou a poca dos artesos, na qual o sistema de produo predominante ficou conhecido como Sistema das Corporaes, porque os artesos
se uniam em corporaes para se defender de dificuldades econmicas
oriundas de competio ou decorrentes de doenas e da velhice. Nesse sistema, um mestre arteso constitua-se em uma clula bsica. Ele possua uns
poucos ajudantes ou aprendizes, e suas atividades visavam ao atendimento
das necessidades de um mercado local ainda muito limitado.
O mestre arteso, proprietrio e contratador dos recursos que utilizava,
dono do prprio negcio, no vendia o seu trabalho; vendia um produto ou
servio final, sendo, de certa forma, independente.
Com o crescimento dos mercados e das cidades e com a evoluo da tecnologia, novos modelos de sistema produtivo comearam a disputar a hegemonia do sistema corporativo.
Surgia, ento, um novo personagem: o intermedirio. Ele negociava as
encomendas e entregava aos arteses as matrias-primas necessrias. A
crescente limitao das responsabilidades e da independncia do mestre
arteso acarretou em uma nova forma dominante de organizao econmica: o sistema domstico.
No sistema domstico, que prevaleceu at o final do sculo XVI, as atribuies e a independncia do arteso tornaram-se cada vez menos relevantes.
Ele orientava a produo em sua casa, com seus ajudantes e com ferramentas de sua propriedade, mas j no mantinha contatos com o cliente final de
seus produtos e nem era dono das matrias-primas que utilizava.
Acontecia, em conseqncia, a segunda etapa do desenvolvimento
dos modelos produtivos ocidentais iniciada no sculo XVII, com a crescente
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predominncia do chamado sistema de produo fabril. Nesse sistema, o intermedirio, investindo-se no status de um verdadeiro empreendedor, percebeu que o sistema de produo domstico no era bastante gil e nem
bastante produtivo para atender a demanda crescente dos populosos centros urbanos em franco desenvolvimento e passou a introduzir mudanas
radicais na estrutura da organizao produtiva.
Como empreendedor, levantava os capitais necessrios e inventou a fbrica, tirando o arteso e seus ajudantes de casa, transformando-os em assalariados e colocando-os para trabalhar em instalaes e com equipamentos
de sua propriedade. O mestre arteso, independente e bem conceituado na
sociedade, transformou-se em feitor ou supervisor de fbrica.
Mesmo assim, at a Revoluo Industrial, verificada no sculo XVIII, s
existia a Contabilidade Financeira que, desenvolvida na era mercantilista,
foi estruturada para servir s empresas comerciais que apenas compravam
e revendiam mercadorias. (MARTINS, 1998, p. 19).
Apurava-se o resultado de suas operaes com mercadorias na seguinte
disposio:
Estoques iniciais
(+) Compras
() Estoques Finais
(=) Custo das Mercadorias Vendidas
Confrontando esse montante com as receitas obtidas por meio das
vendas dos produtos, chegava-se ao lucro bruto:
Vendas
() Custo das Mercadorias Vendidas
(=) Lucro Bruto
Do Lucro Bruto, extraam-se as despesas necessrias venda dos produtos, ao financiamento das operaes e manuteno da empresa:
Lucro Bruto
() Despesas com Vendas (comerciais), Financeiras, Gerais e Administrativas
(=) Lucro ou perda
Como se observa, as formas de registros contbeis eram uma simples roupagem, pois os ganhos e perdas financeiros da humanidade sempre foram,
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de alguma forma, anotados, mesmo em civilizaes anteriores Ocidental. A Contabilidade em forma rudimentar j existia h milhares de anos
como demonstram, por exemplo, os blocos de pedra gravados por antigas civilizaes, que trazem registros identificados pelos especialistas
como dados contbeis.
Assim, a Contabilidade Financeira foi estruturada para atender aos objetivos a serem alcanados pela empresa mercantil, em que a administrao e
o controle assumiam feio tipicamente financeira e ficavam sensivelmente
simplificados pela dupla funo bsica de comprar e vender.
Como resultado dessa estrutura, a Contabilidade Financeira, tambm
chamada de Contabilidade Geral, visava indicar a natureza e a situao do
capital investido em uma empresa (balano) e relatar as modificaes resultantes das atividades operacionais (demonstrao de lucros e perdas).
Essa estrutura vigora ainda hoje, tanto que se subordina a rgidos padres,
mais ou menos universais, para que as informaes geradas por essa contabilidade possam ser interpretadas por qualquer pessoa externa organizao.
Esses padres so fixados pelos postulados, princpios e convenes contbeis, expressos em leis, reconhecidos pelas entidades de classe, analistas
de mercado e outros interessados.
Os mtodos de registrar os dados evoluram ao longo do tempo, acompanhando o crescimento das transaes econmicas e recebendo um impulso
notvel atravs das partidas dobradas inventadas por um frade veneziano
chamado Luca Pacioli, no sculo XV.
Apesar desse avano e dos aperfeioamentos, os procedimentos bsicos
da chamada Contabilidade Geral, embora satisfatria para a maioria dos fins
externos empresa, no atendia s necessidades administrativas da nova
clula produtiva a indstria cuja gerncia financeira revelava aspectos
mais complexos a cada dia.
As indstrias, medida que se expandiam, diversificavam a sua produo
e experimentavam uma competio crescente, reclamando informaes que
a Contabilidade Geral, apesar de sua ininterrupta evoluo, no podia gerar.

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Com a Revoluo Industrial, a administrao dos negcios comeou a reclamar uma Contabilidade de Custos.

A Contabilidade: financeira x gerencial


Segundo Campiglia (1993, p. 397-398), considerando que a contabilidade financeira (ou fiscal, ou societria, ou geral) rgida, no permitindo fugir
dos princpios e convenes contbeis, e que para administrar um negcio
ou empresa so necessrias informaes consoantes com as necessidades
de quem vai tomar decises gerenciais diferentes, de negcio para negcio,
de empresa para empresa, de uma poca para outra, ento necessrio criar
uma sistemtica de tratamento das informaes e um conjunto de relatrios
que facilitam a gesto dos negcios.
A Contabilidade Financeira, por refletir, em grande parte, o feitio assumido na poca mercantilista, no se mostrava totalmente eficaz, principalmente porque o Fisco j comeava a espreitar por sobre os ombros dos contadores, esquadrinhando os seus lanamentos e regulamentando a forma
de calcular os valores sujeitos tributao, o que se verifica at hoje. Surge,
ento, a Contabilidade Gerencial.
Nos relatrios gerenciais, as informaes esto dispostas de forma diferente das demonstraes contbeis financeiras e, alm disso, no so seguidos rigidamente os princpios e as convenes contbeis (exceto o princpio
da competncia, ou seja, o do confronto das despesas e receitas com os perodos contbeis), de acordo com os exemplos a seguir.
1. exemplo: da disposio diferente das informaes
Na Contabilidade Financeira, da receita com vendas do ms so deduzidos os Custos da Mercadoria Vendida (ou dos servios prestados), resultando
dessa subtrao o Lucro Bruto.
No tratamento gerencial, por sua vez, da receita com vendas podem ser deduzidos os Custos Variveis de Produo. O resultado dessa subtrao a Margem
de Contribuio. Essa informao permite saber quanto se apura (de margem) nas
vendas, para absorver os custos e despesas fixas e resultando, afinal, o lucro.

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Assim, diversamente da Contabilidade Gerencial, na Contabilidade Financeira, os Custos da Mercadoria Vendida so integrais, ou seja, computam
tanto os Custos Variveis como os gastos indiretos de fabricao fixos.
2. exemplo: a no observncia do Princpio do Custo de Aquisio
ou Formao como Base de Valor
Na Contabilidade Financeira, o custo da mercadoria vendida o custo da
formao computando, normalmente, o custo mdio ponderado do estoque de onde foi baixada aquela mercadoria, atendendo o Princpio Contbil
do Custo de Aquisio ou de Formao.
No tratamento gerencial, o custo varivel que entra no clculo da margem
pode ser o custo de reposio, que certamente diferente do custo mdio
(varivel) da mercadoria estocada, de onde so baixados os itens vendidos
no ms.
3. exemplo: a no observncia do Princpio da Entidade e da
Objetividade
Na Contabilidade Financeira, as receitas e custos de uma empresa so separados totalmente das receitas e custos de outra empresa do mesmo grupo
empresarial e, mais ainda, uma empresa no transfere para outra parte de
suas despesas, a menos que haja documento oficial (nota fiscal de servios,
por exemplo) de uma cobrando da outra empresa.
Os exemplos descritos mostram que a Contabilidade nica para qualquer empresa. Toda a parte conceitual e as tcnicas aplicadas no se alteram.
As empresas, no entanto, tm diversos objetivos: a mercancia, a industrializao ou a prestao de servios, exigindo, em conseqncia, que a Contabilidade se adapte atividade desenvolvida pela empresa.

Contabilidade de Custos
Uma indstria estruturada em unidades, departamentos ou centros de
custo, fabricando, simultaneamente, produtos diferenciados em um ambiente cada vez mais competitivo. Por isso, a atividade industrial exigia o desenvolvimento de uma Contabilidade voltada para dentro, para as necessidades
administrativas internas, e no uma Contabilidade voltada para fora, somente para atender as necessidades externas (governo, acionistas, banqueiros,
fornecedores etc.).
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Dessa maneira, diversas frmulas foram se estabelecendo para determinar esses valores e, com base dessas frmulas, surgiram mtodos cada vez
mais criteriosos para a avaliao de inventrios. A maioria dos historiadores
considera que a adoo de critrios de avaliao de inventrio foi o marco
inicial da Contabilidade de Custos propriamente dita. Por isso comum ouvirse dizer que a origem do estudo dos custos empresariais est associada
avaliao dos estoques, procedimento que tem finalidade externa, porm,
uma utilizao expressiva de valia gerencial.
Antes do advento da Contabilidade de Custos, certamente existiam
alguns tipos de avaliao de estoques; contudo, a empresa fabril da segunda
etapa da nossa histria, muito mais complexa, de propriedade diluda por
um nmero crescente de scios e submetida aos rigores crescentes do Fisco,
no podia se contentar com procedimentos primitivos e parciais de atribuio de valores aos estoques.
Nas empresas industriais no se pode assumir que existem apenas estoques daquilo que comprado pronto (matrias-primas e material indireto)
e, em decorrncia, necessrio admitir que, para a adequada apurao dos
resultados de cada perodo, existem outros estoques: o estoque de produtos
em elaborao e o estoque de produtos acabados.
A avaliao desses estoques exige a apurao e a consolidao dos gastos
envolvidos na produo dos bens estocados. necessrio apurar os montantes de materiais, da mo-de-obra e de gastos gerais de fabricao aplicados
na produo de cada um desses bens.
Para a definio dos valores descritos, h necessidade de um sistema de registro e acompanhamento, da apropriao e rateio de gastos, como tambm
complexos lanamentos contbeis e controles paralelos denominados de extraoficiais. Assim, a Contabilidade de Custos, como um complexo e coerente conjunto de tcnicas e de procedimentos, comeou a tomar forma.
Seguindo o exemplo da Contabilidade Geral, a Contabilidade de Custos
no nasceu completa, porm, entrou em processo evolutivo de constante
aperfeioamento que se verifica at os dias de hoje, estando, pois sem constante formao.
Atualmente, a Contabilidade de Custos, em todas as atividades empresariais, reflete sua utilidade como instrumento gerencial do planejamento e do
controle e, principalmente, na tomada de decises.

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A Contabilidade de Custos abrange sofisticados avanos como os de mtodos quantitativos e modelos de deciso, produtividade e padres de desempenho, conceitos de cincias comportamentais, contabilidade de recursos humanos, teoria da curva do aprendizado e conceitos avanados de marketing.
As empresas comerciais ou de servios tm, modernamente, se empenhado na utilizao dos mecanismos da Contabilidade de Custos, pois ela fornece
administrao grande nmero de dados para a tomada de decises dirias,
bem como informaes essenciais para as decises de longo prazo.
A natureza do moderno mundo empresarial tal que todas as empresas,
quer sejam grandes ou pequenas, industriais ou no, pblicas ou privadas,
quer objetivem lucro ou no, exigem uma ampla variedade de dados de
custos para a tomada de decises operacionais dirias.
A competio global no figurava em nossos dicionrios antes dos anos
1980. O novo cenrio competitivo aumentou o valor das informaes sobre o
desempenho da empresa. A competio, os progressos tecnolgicos, a divulgao mais fcil das informaes, as novas formas de fazer negcios em uma
empresa de classe mundial mudaram radicalmente as regras de mercado.
Existe um novo e competitivo cenrio que afeta significativamente os
sistemas convencionais de custo. O processo de substituio tecnolgica vem se acelerando rapidamente. Produtos que demoravam anos para
serem desenvolvidos e permaneciam tambm por longos anos no mercado, hoje, com o auxlio do processo de automao, nascem e so substitudos no curto prazo, com custo menor e qualidade melhor.
O professor Lopes de S (IOB, 1998) afirma que a empresa no pode mais
conservar somente seu destaque de teor jurdico e econmico, ela requer
hoje uma viso maior, uma viso social e humana, precisando ser vista como
uma clula social.
A competio internacional, no perodo de 1965 a 1973, de acordo com
Harvey (1994), foi intensificada medida que a Europa Ocidental e, principalmente, o Japo, seguidos de uma gama de pases recm-industrializados,
desafiaram a hegemonia dos Estados Unidos. Nessa poca predominavam
as idias de Ford e de Keynes.
O Fordismo, que d nfase necessidade de se conquistar mercados atravs da reduo de custos, perdurou mais de meio sculo, at o fim da dcada
de 1960, em um longo perodo de prosperidade.
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No Fordismo possvel observar que as empresas esto organizadas


dentro de linhas funcionais e a premissa a de que a experincia e a homogeneidade de tarefas resultam na eficincia, obtendo-se, em decorrncia,
uma economia de escala.
Taylor1, ao estudar essa eficincia, segundo Montana e Charnov (1998, p.
232) acreditava que s haveria prosperidade econmica com a otimizao
da produtividade do trabalhador, que, por sua vez, s seria alcanada se os
trabalhadores se tornassem mais eficientes.

Por outro lado, Keynes2, em seus estudos, deu nfase aos grandes
agregados e a assuntos macroeconmicos. Ele admitia que o sistema
poderia ser controlado pelo Governo e que as perturbaes da atividade
poderiam ser atenuadas e corrigidas pela interferncia do Estado.

A especializao, porm, exigia cada vez mais uma forte tendncia ascendente dos salrios que acabava por superar a evoluo da produtividade e,
de acordo com Tavares (1994, p. 23), reduzia a taxa de lucro e as possibilidades de acumulao a mdio prazo.

Terminologia em custos
De acordo com Martins (1998, p. 24), produzir transformar os meios
econmicos em produtos ou servios possveis de serem consumidos ou
utilizados.
O custo dessa transformao ou de produo o total de custos incorridos
em determinado perodo, esteja ou no inteiramente acabada. Da obra de Martins (1998) possvel extrair, sumariamente, diversas definies de custos.
Custo da produo acabada: o total dos custos contidos na produo acabada no perodo, abrangendo tambm os custos de produtos
que estavam em elaborao no incio do perodo e foram concludos
dentro do perodo.
Custos primrios: so os custos elementares ou diretos, ou seja, o valor
da mo-de-obra direta e do material direto empregado na fabricao.
Custo de transformao: o total dos custos de produo exceto os
de matria-prima, material secundrio e de embalagem. So custos

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Frederick W. Taylor (1856-1915)


foi, e , considerado o pai da
administrao cientfica.

John Maynard Keynes (18831946), economista ingls,


autor da obra Teoria Geral do
Emprego do Juro e da Moeda,
de 1936.

Contabilidade e Anlise de Custos

necessrios transformao dos produtos (mo-de-obra indireta, material de consumo, energia eltrica, combustvel etc.).
Alm dessas definies, os custos podem ser classificados da seguinte
maneira:
Quanto sua incidncia no produto:
Diretos so os custos que podem ser facilmente identificados diretamente com o produto, sem necessidade de se efetuar um rateio.
Indiretos so os custos que no podem ser apropriados diretamente ao produto e, por isso, necessitam de um critrio de rateio, que
atribuio de custos a departamentos ou a produtos calculada sobre
uma base determinada para sua alocao.
Quanto sua relao com a quantidade produzida:
Custos variveis so os que variam diretamente com as quantidades produzidas: a matria-prima.
Custos fixos so aqueles que no se alteram com o volume de produo. Em conseqncia, quanto maior a produo, menor ser a parcela do custo fixo a ser atribudo a cada unidade: aluguel da fbrica.
Custos semifixos ou semivariveis so os que variam de acordo
com a produo no guardando, porm, relao direta: a energia eltrica que possui uma parcela relativa ao potencial de consumo instalado e outra vinculada ao consumo efetivo.
Alm da produo, a Administrao de Custos se envolve tambm com a
distribuio e administrao
Os gastos com a distribuio no so atribudos aos produtos justamente
porque se formam no setor comercial da empresa e incidem sobre o produto acabado e vendido, como comisses. Em decorrncia, so atribudos ao
perodo, pois so efetuados, aps a fabricao, com a venda e expedio do
produto. Esses gastos so absorvidos em cada perodo, medida que vo
acontecendo e so designados de despesas.
Tambm so atribudos ao perodo os gastos gerados a partir das aes
que asseguram o funcionamento contnuo da empresa: despesas com a administrao, que devem ser mantidas sem dependncia direta da relao
bsica custo/volume/lucro.
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Gastos do perodo possuem, em decorrncia, carter financeiro e, como


tal, tm mais afinidade direta com o resultado econmico geral da empresa.
Conceituando melhor: os gastos da empresa empregados para produzir
um produto so chamados de custos (matria-prima, mo-de-obra direta,
Custos Indiretos de Fabricao); gastos que ocorrem aps a fabricao, por
no se relacionarem com os setores produtivos, so chamados de despesas.

Terminologia comum para as


Contabilidades Financeira e de Custos
Com a finalidade de padronizar a linguagem entre os estudiosos e usurios da Contabilidade, h necessidade de expor uma terminologia bsica.
Contabilidade, para Bierman Jr. (apud LEONE, 1995, p. 3), a linguagem do negcio e assim o seu principal meio de comunicao.
Gasto decorre da compra de um produto ou servio qualquer, gerando, em conseqncia, um sacrifcio financeiro para a empresa (desembolso), sacrifcio esse representado pela entrega ou promessa de entrega de ativos, normalmente dinheiro (MARTINS, 1998, p. 25).
Desembolso o pagamento resultante da aquisio de bens ou servio e pode ocorrer antes, durante ou depois da entrega dos bens ou
servios comprados, portanto, pode haver ou no defasagem em relao ao momento do gasto (MARTINS, 1998, p. 25).
Investimento o gasto ativado (classificado no ativo) em funo de
sua vida til ou de benefcios atribuveis a perodo(s) futuro(s), tambm denominado de bens de uso. Todos os desembolsos havidos pela
aquisio de bens ou servios (gastos) que so classificados nos estoques, portanto no Ativo, para baixa ou amortizao quando de sua
venda, seu consumo, desaparecimento ou de sua desvalorizao so
chamados de investimentos. (MARTINS, 1998, p. 25).
Custo um gasto relativo aquisio de um bem ou servio utilizado
(consumido) na produo de outros bens ou servios, por exemplo,
a depreciao de uma mquina que utilizada no processo de fabricao de bens ou servios. o reconhecimento do custo de desgaste
dessa mquina que est classificada como investimento.
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Contabilidade e Anlise de Custos

Despesa um gasto ocorrido em um determinado perodo e que lanado pela Contabilidade nesse mesmo perodo, para fins de apurao do
resultado da empresa, obteno de receitas. Assim, a despesa lanada
diretamente na demonstrao de resultados de um perodo e significa,
no momento de sua ocorrncia, uma reduo da riqueza da empresa.
Perda decorre de um bem ou servio que foi consumido de forma anormal e involuntria. So exemplos de perdas: desfalque no caixa, perdas
por inundaes, greves ou incndios, perda de veculos em desastre
etc. A perda difere da despesa porque enquanto na despesa ocorre o
consumo para obteno de receita, a perda no est relacionada gerao de receita.
Ganho um lucro no relacionado atividade operacional da empresa, como, a venda de um bem por valor superior ao saldo registrado
na Contabilidade (chamado ganho de capital), ganhos com a variao
cambial etc.
Prejuzo o resultado negativo de uma transao ou de um conjunto
de transaes de um perodo, o resultado negativo da soma das receitas menos as despesas do perodo em questo, ou seja, as despesas
suplantaram as receitas desse perodo.

Esquema bsico da Contabilidade de Custos


O objetivo bsico da Contabilidade de Custos classificar, agrupar, apropriar e controlar os custos para determinar os valores do estoque e do custo
do produto vendido. Por isso, importante identificar as diversas etapas para
apurao dos valores de custos unitrios de produo, que so:
separao dos custos e despesas;
apropriao dos custos diretos;
apropriao dos custos indiretos;
clculo do Custo Unitrio e determinao do CPV e Estoque final.
Na etapa de separao de Custos e Despesas imprescindvel o perfeito
entendimento da diferenciao do que custo e do que so despesas, pois
as despesas so contabilizadas diretamente no resultado, passando portanto, a serem apresentadas no Demonstrativo do Resultado do Exerccio.
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Na apropriao dos custos necessrio que os Custos Diretos (matriaprima e mo-de-obra direta) sejam atribudos a cada um dos produtos elaborados pela empresa. Outros custos considerados diretos, desde que possvel, tambm devem ter apropriao direta aos produtos.
Relativamente apropriao dos custos indiretos, que so aqueles sobre
os quais se aplica um critrio de rateio, deve-se atentar ao Princpio de Causa
e Efeito. O Princpio da Causa e Efeito ordena que o agente causador da
consumao ocorrida, correspondente a determinada variao patrimonial
qualitativa, seja debitado pelo respectivo valor. Em outras palavras, os custos
devem ser atribudos a quem competem, num linguajar mais descuidado:
quem causou o custo deve arcar com ele.
Finalmente, podem ser apontados os custos totais de produo, que,
dividindo-se pelas quantidades produzidas, resultar nos custos unitrios.
Aps o clculo dos custos unitrios, multiplicando-se pela quantidade vendida obtm-se o CPV (Custo dos Produtos Vendidos). Esses mesmos valores
unitrios multiplicados pelas quantidades remanescentes resultar no valor
do Estoque Final.
Portanto, o custo de um produto determinado pela soma dos elementos
de custos. Para transformar as matrias-primas em produtos so necessrios
outros esforos, como o trabalho de pessoas, que despendem Mo-de-Obra
Direta (MOD), a utilizao de instalaes fsicas, as mquinas, a energia eltrica, os materiais auxiliares, os lubrificantes, a gua e gastos com a manuteno e reparos de mquinas etc.
O quadro sintico a seguir demonstra a equao do custo do produto:

Custo do produto

Custo das matrias-primas aplicadas


Custo de transformao (MOD e outros)

Como os custos de transformao so compostos de dois tipos de custos,


pode-se tambm afirmar que so trs os fatores de custos que compem o
produto final:
Custo das matrias-primas
Custo do produto

Mo-de-obra
Outros custos de fabricao

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Contabilidade e Anlise de Custos

Para a maioria dos autores, os custos de matria-prima e mo-de-obra


direta so chamados de Custos Primrios.
Os outros custos so chamados de gastos gerais de fabricao ou gastos
gerais de produo. So tambm chamados de custos indiretos de fabricao e podem ser classificados em trs categorias:
Materiais indiretos lubrificantes, materiais de limpeza, materiais de
manuteno e de reparos etc.
Mo-de-obra indireta salrios de supervisores de mquinas e de
pessoas, almoxarifes, vigias, mecnicos de manuteno etc.
Outros custos de produo aluguel, energia eltrica, gua, depreciao de equipamentos e mquinas, seguros, impostos etc.

Campo de aplicao
At recentemente, a Contabilidade de Custos ou Contabilidade Industrial
era um ramo da Contabilidade aplicada s empresas industriais. Dessa maneira, o campo de aplicao da Contabilidade de Custos abrangia o patrimnio das empresas industriais.
Empresa industrial aquela cuja atividade caracterstica se concentra na
modificao de matria-prima em produtos, seja por transformao, beneficiamento, montagem, restaurao ou recondicionamento.
Para transformar a matria-prima, as indstrias de transformao se utilizam de processos mecnico, trmico ou qumico. Exemplos: indstrias de
mveis que fabricam mesas, dormitrios, cadeiras etc.; indstrias siderrgicas que transformam minrios de ferro em lingotes; indstrias petrolferas
que produzem gasolina, leo, gs, parafina etc.
A atividade industrial de beneficiamento a operao que visa modificar,
aperfeioar e at mesmo dar uma melhor aparncia ao produto sem que
haja transformao. Exemplo: empresas beneficiadoras de arroz que apenas
retiram as cascas e impurezas.

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O produto final das indstrias de montagem de peas resulta da montagem de peas produzidas normalmente pelas indstrias de transformao.
Exemplos: indstrias automobilsticas, de rdios, de aparelhos de televiso,
de relgios etc.
Indstrias de restaurao ou recondicionamento so aquelas cuja atividade se concentra na recuperao de produtos usados ou mesmo deteriorados. Exemplo: recauchutadoras de pneus etc.
Atualmente, porm, a Contabilidade de Custos bem mais abrangente,
pois est voltada para o clculo e a interpretao dos custos dos bens fabricados ou comercializados ou dos servios prestados pelas empresas.
A Contabilidade de Custos, cuja funo inicial era fornecer elementos
para avaliao dos estoques e apurao do resultado, passou, nas ltimas
dcadas, a prestar duas funes muito importantes na Contabilidade Gerencial: a utilizao dos dados de custos para auxlio ao controle e para tomada
de decises e, na esfera administrativa, o fornecimento de informaes para
o estabelecimento de padres, oramentos ou previses e, a seguir, acompanhar o efetivamente acontecido com os valores previstos.

Concluso
Estudar os custos de uma empresa tarefa indispensvel a uma boa administrao. Hoje, no se concebe a existncia de empresas que desconheam os custos dos seus produtos, a relao destes com outros setores empresariais, e a possibilidade de se efetuar reduo dos custos sem alterao
do produto ou da sua qualidade.
No se pode mais afirmar que a Contabilidade de Custos seja um ramo da
Contabilidade voltado s empresas industriais, tanto que era denominada
de Contabilidade Industrial. Os sistemas de custos mais evoludos so utilizados tanto nas indstrias como nas empresas mercantis, agrcolas, pecurias,
bancrias, de prestao de servios etc.

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Contabilidade e Anlise de Custos

Ampliando seus conhecimentos

A histria da Contabilidade
(GESBANHA, 2007)

Perodo Medieval
Na Itlia, em 1202, foi publicado o livro Liber Abaci , de Leonardo Pisano.
Estudavam-se, na poca, tcnicas matemticas, pesos e medidas, cmbio
etc., tornando o homem mais evoludo em conhecimentos comerciais e
financeiros.
Se os smeros-babilnios plantaram a semente da Contabilidade e os
egpcios a regaram, foram os italianos que fizeram o cultivo e a colheita.
Foi um perodo importante na histria do mundo, especialmente na histria da Contabilidade, denominado Era Tcnica , devido s grandes invenes,
como moinho de vento, aperfeioamento da bssola etc., que abriram novos
horizontes aos navegadores, como Marco Plo e outros.
A indstria artesanal proliferou com o surgimento de novas tcnicas no sistema de minerao e metalurgia. O comrcio exterior incrementou-se por intermdio dos venezianos, surgindo, como conseqncia das necessidades da
poca, o livro-caixa, que recebia registros de recebimentos e pagamentos em
dinheiro. J se utilizavam, de forma rudimentar, o dbito e o crdito, oriundos
das relaes entre direitos e obrigaes, e referindo-se, inicialmente, a pessoas.
O aperfeioamento e o crescimento da Contabilidade foram a conseqncia natural das necessidades geradas pelo advento do capitalismo, nos
sculos XII e XIII. O processo de produo na sociedade capitalista gerou
a acumulao de capital, alterando-se as relaes de trabalho. O trabalho
escravo cedeu lugar ao trabalho assalariado, tornando os registros mais
complexos. No sculo X, apareceram as primeiras corporaes na Itlia,
transformando e fortalecendo a sociedade burguesa.
No final do sculo XIII apareceu pela primeira vez a conta Capital, representando o valor dos recursos injetados nas companhias pela famlia
proprietria.

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Introduo Contabilidade de Custos e aos conceitos de custos

O mtodo das partidas dobradas teve sua origem na Itlia, embora no


se possa precisar em que regio. O seu aparecimento implicou a adoo de
outros livros que tornassem mais analtica a Contabilidade, surgindo, ento, o
Livro da Contabilidade de Custos.
No incio do sculo XIV, j se encontravam registros explicitados de custos
comerciais e industriais, nas suas diversas fases: custo de aquisio; custo de
transporte e dos tributos; juros sobre o capital, referente ao perodo transcorrido entre a aquisio, o transporte e o beneficiamento; mo-de-obra direta
agregada; armazenamento; tingimento etc., o que representava uma apropriao bastante analtica para a poca. A escrita j se fazia no moldes de hoje,
considerando, em separado, gastos com matrias-primas, mo-de-obra direta
a ser agregada e custos indiretos de fabricao. Os custos eram contabilizados
por fases separadamente, at que fossem transferidos ao exerccio industrial.

Perodo Moderno
O perodo moderno foi a fase da pr-cincia. Devem ser citados trs eventos importantes que ocorreram neste perodo:
em 1493, os turcos tomam Constantinopla, o que fez com que grandes
sbios bizantinos emigrassem, principalmente para a Itlia;
em 1492, descoberta a Amrica e, em 1500, o Brasil, o que representava um enorme potencial de riquezas para alguns pases europeus;
em 1517, ocorreu a reforma religiosa; os protestantes, perseguidos na Europa, emigram para as Amricas, onde se radicaram e iniciaram nova vida.
A Contabilidade tornou-se uma necessidade para
se estabelecer o controle das inmeras riquezas que o
Novo Mundo representava.
Frei Luca Pacioli. Escreveu
Tratactus de Computis et
Scripturis (Contabilidade
por Partidas Dobradas), publicado em 1494, enfatizando que a teoria contbil do
dbito e do crdito corresponde teoria dos nmeros positivos e negativos.

O aparecimento da obra de Frei Luca Pacioli, contemporneo de Leonardo da Vinci, que viveu na Toscana, no sculo XV, marca o incio da fase moderna da
Contabilidade.
Pacioli foi matemtico, telogo, contabilista entre
outras profisses. Deixou muitas obras, destacando-se

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Contabilidade e Anlise de Custos

a Summa de Arithmtica, Geometria, Proportioni et Proporcionalit, impressa em


Veneza, na qual est inserido o seu tratado sobre Contabilidade e Escriturao.
Pacioli, apesar de ser considerado o pai da Contabilidade, no foi o criador
das partidas dobradas. O mtodo j era utilizado na Itlia, principalmente na
Toscana, desde o sculo XIV.
O tratado destacava, inicialmente, o necessrio ao bom comerciante. A
seguir conceituava inventrio e como faz-lo. Discorria sobre livros mercantis:
memorial, dirio e razo, e sobre a autenticao deles; sobre registros de operaes: aquisies, permutas, sociedades etc.; sobre contas em geral: como
abrir e como encerrar; contas de armazenamento; lucros e perdas, que na
poca, eram Pro e Dano ; sobre correes de erros; sobre arquivamento de
contas e documentos etc.
Sobre o mtodo das partidas dobradas, Frei Luca Pacioli exps a terminologia adotada:
Per , mediante o qual se reconhece o devedor;
A , pelo qual se reconhece o credor.
Acrescentou que, primeiro deve vir o devedor e, depois, o credor, prtica
que se usa at hoje.
A obra de Pacioli no s sistematizou a Contabilidade, como tambm abriu
precedente para que novas obras pudessem ser escritas sobre o assunto.

Perodo Cientfico
O perodo cientfico apresenta, nos seus primrdios, dois grandes autores consagrados: Francesco Villa, escritor milans, contabilista pblico, que,
com sua obra La Contabilit Applicatta alle administrazioni Private e Plubbliche, inicia a nova fase; e Fbio Bsta, escritor veneziano.
Os estudos envolvendo a Contabilidade fizeram surgir trs escolas do pensamento contbil: a primeira, chefiada por Francisco Villa, foi a Escola Lombarda; a segunda, a Escola Toscana, chefiada por Giusepe Cerboni; e a terceira, a
Escola Veneziana, por Fbio Bsta.
Embora o sculo XVII tivesse sido o bero da era cientfica e Pascal j tivesse inventado a calculadora, a cincia da Contabilidade ainda se confundia
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Introduo Contabilidade de Custos e aos conceitos de custos

com a cincia da Administrao, e o patrimnio se definia como um direito,


segundo postulados jurdicos.
Nessa poca, na Itlia, a Contabilidade j chegara universidade. A Contabilidade comeou a ser lecionada com a aula de comrcio da corte, em 1809.
A obra de Francesco Villa foi escrita para participar de um concurso sobre
Contabilidade, promovido pelo governo da ustria, que reconquistara a
Lombardia, terra natal do autor. Alm do prmio, Villa teve o cargo de professor universitrio.
Francisco Villa extrapolou os conceitos tradicionais de Contabilidade,
segundo os quais escriturao e a guarda de livros poderiam ser feitas por
qualquer pessoa inteligente. Para ele, a Contabilidade implicava conhecer a
natureza, os detalhes, as normas, as leis e as prticas que regem a matria
administrada, ou seja, o patrimnio. Era o pensamento patrimonialista.
Foi o incio da fase cientfica da Contabilidade.
Fbio Bsta, seguidor de Francesco Villa, superou o mestre em seus ensinamentos. Demonstrou o elemento fundamental da conta, o valor, e chegou
muito perto de definir patrimnio como objeto da Contabilidade.
Foi Vicenzo Mazi, seguidor de Fbio Bsta, quem pela primeira vez, em 1923,
definiu patrimnio como objeto da Contabilidade. O enquadramento da Contabilidade como elemento fundamental da equao aziendalista, teve, sobretudo,
o mrito incontestvel de chamar ateno para o fato de que a Contabilidade
muito mais do que mero registro; um instrumento bsico de gesto.
Os defeitos da escola europia tiveram como base o peso excessivo da
teoria, sem demonstraes prticas, sem pesquisas fundamentais: a explorao terica das contas e o uso exagerado das partidas dobradas, inviabilizando, em alguns casos, a flexibilidade necessria, principalmente,
na Contabilidade Gerencial, preocupando-se demais em demonstrar que
a Contabilidade era uma cincia em vez de dar vazo a pesquisa sria de
campo e de grupo.
A partir de 1920, aproximadamente, inicia-se a fase de predominncia norte-americana dentro da Contabilidade.

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Contabilidade e Anlise de Custos

Atividades de aplicao
1. No quadro a seguir verifique os diversos eventos anunciados por uma
indstria do setor moveleiro (mveis de madeireira) e:
a) na coluna A, classifique-os em:

Custos (C)

Despesas (D)

Investimentos (I)

b) na coluna B, responda com sim ou no se houve desembolso.


c) na coluna C, somente para os gastos que corresponderem a custos, responda se :
Matria-prima MP
Material secundrio MS
Material de embalagem ME
Mo-de-obra direta MO
Custos Indiretos de Fabricao CIF
Gastos
1

Compra, a prazo, de 1 000m3 de madeira.

Compra, vista, de 50 folhas de lixa aplicadas diretamente na produo.

Transferncia de 20m3 de madeira do almoxarifado para a produo.

Pagamento de conta de luz do setor de vendas.

Pagamento de conta de gua referente ao consumo da fbrica.

Pagamento de conta de gua referente Administrao.

Pagamento de salrios e encargos do pessoal da fbrica.

Apropriao dos encargos sociais referentes ao pessoal do setor de vendas.

Apropriao da folha de pagamentos referente ao pessoal da produo.

10

Compra, a prazo, de lubrificantes para uso imediato nas mquinas da fbrica.

11

Compra, vista, de 300kg de sacos plsticos para embalar parafusos e porcas.

A
C

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Sim

MP

Introduo Contabilidade de Custos e aos conceitos de custos

12

Transferncia para a produo de 10kg de sacos plsticos para embalagem.

13

Depreciao da mquina de escrever do setor administrativo.

14

Depreciao das mquinas da fbrica.

15

Pagamento de fretes e carretos de produtos vendidos.

16

Pagamento de juros de mora sobre duplicatas.

17

Pagamento no Banco, de taxas referentes a tales de cheques.

18

Compra de uma tela a leo da pintora Sonia Geni, vista.

19

Apropriao para a fbrica de parte dos honorrios da diretoria.

20

Pagamento de refeies do pessoal da rea de vendas.

2. Leia o texto a seguir:


Os elementos bsicos do custo industrial so: os materiais, a mo-de-obra
e os Custos indiretos de fabricao.
Os materiais utilizados na fabricao podem ser classificados em:
Matrias-primas so os materiais principais e essenciais que entram em
maior quantidade na fabricao do produto.
Materiais secundrios so os materiais que entram em menor quantidade na fabricao do produto. Esses materiais so aplicados juntamente
com a matria-prima, complementando-a ou at mesmo dando o acabamento necessrio ao produto.
Materiais de embalagens so os materiais destinados a acondicionar
ou embalar os produtos, antes que eles saiam da rea de produo.

Com base no texto, responda:


a) Quantos e quais so os elementos bsicos do custo industrial?
b) Cite dois exemplos de matrias-primas e o tipo de indstrias e
onde so aplicadas.
c) Cite trs exemplos de materiais secundrios e o tipo de empresas
que as aplicam.

3. Na relao de custos a seguir esto includos todos os gastos gerais


de fabricao do ms de janeiro 2002 ocorridos na empresa Indstria
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Contabilidade e Anlise de Custos

Madeireira Ltda.: seguro contra incndio incorrido R$2.100,00; imposto predial R$2.400,00; iluminao do prdio R$2.100,00; depreciao
do edifcio R$2.400,00; mo-de-obra direta R$2.400,00; mo-de-obra
indireta R$2.100,00; matria-prima R$3.850,00.

Com base nessas informaes, qual o valor dos gastos gerais de fabricao e dos custos diretos na conta Produtos em Processo?

4. A Cia. Delta possui os seguintes saldos em determinado perodo


contbil:
Matria-prima: R$1.000,00;
Mo-de-obra direta: R$500,00;
Salrios referentes administrao: R$400,00;
Manuteno da fbrica: R$80,00;
Energia eltrica consumida pelas mquinas da fbrica, medida
globalmente: R$220,00;
Aluguel do prdio administrativo: R$50,00;
Depreciao da fbrica: R$100,00;
Materiais indiretos consumidos no processo produtivo: R$350,00;
Seguros da fbrica: R$120,00;
Mo-de-obra relativa aos supervisores das mquinas: R$700,00.

Determine os valores dos custos diretos, dos custos indiretos de fabricao e do custo de produo.

5. Dos itens listados a seguir, quais devem ser contabilizados como


despesas?
a) Matria-prima, mo-de-obra, salrios da administrao.
b) Honorrios da diretoria, material direto, telefone.
c) Seguros da rea de produo e material direto.
d) Matria-prima, seguros da fbrica e fretes.
e) Honorrios da diretoria e fretes nas vendas.
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