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Auteur
Prsident du jury
Directeur de recherche
Suffragants
: M. Ahmed NADIF
Expert-Comptable DPLE
Partie I: Diagnostic des spcificits comptables et fiscales du secteur du Btiment et Travaux Publi
et analyse des zones de risques d'audit
5
Chapitre I:
Section 1:
L'environnement gnral
A)
Evolution du secteur..
B)
Caractristiques du secteur
10
Section 2:
A)
B)
Le cadre juridique.. 13
I- Classification des marchs de travaux 13
II- Rgime spcial des responsabilits 14
Section 3:
Le cadre comptable 16
Au niveau du fond... 16
12345-
16
18
19
20
21
27
123Section 4:
A)
Dfinition 27
La nature des lments entrant dans la valorisation des travaux en cours 27
La constatation des provisions pour perte stade et terminaison 30
Le cadre fiscal 30
Composition du chiffre d'affaires et modalits de rvision de prix
31
C)
B)
43
45
47
48
51
Economique et juridique 55
I- Risques lis la nature de la clientle 55
II- Risques lis la dcentralisation gographique 55
III- Risques lis aux caractristiques juridiques des contrats 56
C)
Social. 57
IIIIIIIVV-
Section 2:
57
59
59
59
60
A)
61
B)
Section 1:
A)
B)
Section 2:
77
A)
Pralable. 78
B)
78
A)
B)
85
C)
87
D)
Section 2:
A)
B)
Achats de sous-traitance 91
Clients/Travaux en cours 93
Personnel 95
Immobilisations 98
Suivi administratif des marchs 99
Cautions et engagements 102
B)
C)
D)
Section 2:
A)
Pralable119
Section 4:
Provision
Provision
Provision
Provision
Provision
Ddicace
Remerciements
En premier lieu, je souhaite remercier vivement toutes les personnes qui ont
contribu la ralisation de ce mmoire ainsi que celles qui mont encourag tout
au long de mon cursus au sein du cycle dexpertise comptable.
chre
mre, ma sur, m on
dExpertise
Comptable.
Introduction
Apprhender limage fidle , pour un commissaire aux comptes dans une entreprise de
btiments et travaux publics, relve, dune certaine manire, du dfi. Ni ingnieur, ni
devin, lauditeur doit pourtant donner son opinion sur la prise en compte dune ralit
conomique mouvante, incertaine et techniquement complexe.
De nombreuses spcificits rendent ce secteur trs intressant, mais elles engendrent
galement des risques, tant pour le professionnel du btiment et travaux publics (que
nous dsignerons par le sigle usuel B.T.P. tout au long de ce mmoire), que pour lexpert
comptable ou le commissaire aux comptes qui engagent leurs responsabilits.
Parmi ces spcificits, nous pouvons citer :
-
Des estimations comptables souvent significatives qui laissent une place plus
importante que de coutume la subjectivit et lincertitude ;
Certaines obligations naissent la fin des chantiers, leur cot doit tre tabli dans
les tats financiers ;
conomique et juridique est essentielle, afin quil puisse avoir un esprit critique sur
les donnes de gestion ;
Lvaluation de la fiabilit du contrle budgtaire est essentielle, elle conditionne
ltendue des travaux quil devra mettre en uvre afin de sassurer que le rsultat
pris est correct ;
Lauditeur doit se tenir inform des nouveauts comptables, dans la mesure o
spcifique
se
doit
de
respecter,
dapprcier
et
surtout
de
matriser
lenvironnement rglementaire dans lequel il opre afin didentifier et de cerner les risques
engendrs par lensemble des particularits du secteur et adapter en consquence sa
mthodologie daudit.
Do lintrt particulier que nous avons port ce sujet.
Lobjectif de ce mmoire est double :
10
Cette tude na pas pour but de formuler une recette, toujours spcifique et rigide, mais
propose plutt une rflexion sur la manire dengager les contrles dans une entreprise
oprant dans le secteur du B.T.P.
Cette rflexion sappuie sur les diffrentes phases de lapproche par les risques, mthode
qui nous a parue particulirement convenir un secteur risque comme celui du B.T.P.
Lapproche par les risques est une revue oriente vers la recherche des erreurs partir
dun diagnostic pralable. Elle vise structurer la mission daudit de faon efficace et
rationnelle pour optimiser les temps consacrs aux contrles. Cette approche doit tre
adapte chaque socit, amliore et mise jour en permanence. Elle peut se
dcomposer en trois tapes principales savoir :
La prise de connaissance de lentreprise ;
Lidentification des risques ;
La rponse daudit apporte chacun de ces risques.
La dmarche peut tre transpose un secteur dactivit donn :
La prise de connaissance des spcificits du secteur ;
Lidentification et lanalyse des risques inhrents ;
La mise en uvre de contrles adapts ces risques (proposition dune dmarche
daudit adapte).
Telle sera larticulation de notre tude.
La premire partie traitant des spcificits du secteur et de lanalyse des zones de risques
aura pour objectif :
La prise de connaissance des spcificits du secteur, pralable incontournable la
phase suivante portant sur ;
Lidentification et lanalyse des principales zones de risques lis au secteur.
11
Ceci tant, la deuxime partie, prsentera la rponse daudit approprie aux risques
identifis.
Nous tenons prciser que nous nous attacherons uniquement aux spcificits du B.T.P.
et que certains contrles de base, bien que non voqus, sont bien entendu drouler.
12
PREMIERE PARTIE
Diagnostic des spcificits comptables
et fiscales du secteur du Btiment et
Travaux Publics et analyse des zones de
risques
13
Dune part une analyse documentaire des diffrents textes juridique, comptable et
fiscal en vigueur ;
14
partie facile lauditeur. Il conviendra aisment quil lui faut structurer son approche
en recherchant trs prcisment les zones de risques les plus notables.
-
Le second chapitre fait ainsi lobjet dune analyse des principales zones de risques.
Il nous a paru intressant de classer les risques spcifiques lactivit du B.T.P. en
deux catgories :
Les risques propres lenvironnement de lentreprise du B.T.P.
(comptable, conomique, juridique et social ) ;
Les risques propres lentreprise et chaque chantier.
A lissue de cette premire partie, nous aurons donn une image synthtique mais
complte des particularits du secteur ainsi que des risques spcifiques que lauditeur
sera amen matriser dans le cadre dune dmarche daudit adapte.
15
CHAPITRE I)
TRAVAUX PUBLICS
Tenter de donner un clairage sur la nature de lactivit du Btiment et Travaux Publics
constitue la premire tape de ce mmoire. Elle savre indispensable avant de
dvelopper toute rflexion sur la mission daudit du professionnel. Le secteur du Btiment
et Travaux Publics est marqu par lutilisation de termes spcifiques dont la signification
est difficile apprhender. Un lexique est propos au lecteur en fin de mmoire.
16
Evolution du secteur
17
B)
Caractristiques du secteur4
Le poids des entreprises organises dans le secteur est trs important au regard du
chiffre d'affaires (2/3 du CA global), des salaires verss (2/3), de la valeur ajoute (3/4 de
la VA globale) et de l'emploi global (60%).
La taille moyenne est de 120 emplois par entreprise organise et 4 emplois avec un
maximum ne dpassant pas une dizaine de postes pour les entreprises non organises.
Afin de ne pas alourdir le corps du prsent mmoire, nous avons jug judicieux de
prsenter au lecteur dans lannexe 2, de faon dtaille et par type dentreprises, les
caractristiques du secteur, notamment :
Les caractristiques gnrales : Forme juridique, taille, localisation, chiffre
daffaires ;
Les types de clientle et de marchs ;
Les types de produits par sous-secteur dactivit.
18
Le cadre conomique
Comme tous les secteurs dactivit, le B.T.P. prsente des spcificits conomiques. Ces
particularits tiennent la fois linexistence de standard, la prsence dalas dans la
ralisation des travaux et la dure des chantiers.
Une prsentation des mtiers du B.T.P. prcdera le dveloppement synthtique des
particularits conomiques propos dans cette section.
I-
Le secteur du Btiment et Travaux Publics compte 22 sous- secteurs fixs par larrt du
Ministre de l'Equipement n 1944-01 du 19 octobre 2001 :
-
Terrassements ;
Assainissement - Conduites - Canaux ;
Fondations spciales, injections - sondages et forages ;
Construction de btiment ;
Travaux Maritimes et Fluviaux ;
Menuiserie ;
Plomberie - Chauffage - Climatisation ;
Equipements Hydro- mcaniques Traitement d'eau Potable - Automatisme ;
Electricit ;
Courants Faibles, Traitement acoustique et Audio-Visuel ;
Peinture - Vitrerie ;
Etanchit - Isolation ;
Revtements ;
Pltrerie - Faux Plafonds ;
Monte-Charges - Ascenseurs ;
Isolation frigorifique et construction de chambres froides ;
Installation de cuisines et buanderies ;
Signalisation et quipements de la route ;
Amnagement des places vertes et jardins ;
Travaux artisanaux de btiment ;
Construction d'ouvrages d'art.
Routes et Terrassements ;
Assainissement, Conduites, Canaux ;
Fondations spciales - injections - sondages - forages ;
Construction de btiment et ouvrages dart ;
19
Travaux maritimes ;
Corps dtat secondaires : menuiserie, plomberie et lectricit.
20
2.
La dure du contrat
Une autre caractristique du secteur du B.T.P. est la dure des chantiers, souvent
suprieures 12 mois. En effet, la plupart des marchs sont des contrats long terme.
Cette particularit appelle une spcificit comptable relative au mode de comptabilisation
du rsultat que nous verrons plus loin.
Il en dcoule pour lauditeur une certaine difficult donner une opinion sur la traduction
comptable dune ralit conomique en cours. Plus que dans toute autre activit, il doit
pouvoir analyser le suivi prvisionnel de chaque opration et faire preuve dune grande
curiosit technique.
Les spcificits conomiques ainsi rappeles devraient tre constamment prsentes
lesprit de lauditeur.
Dans ce contexte, des rglementations et des montages juridiques propres au secteur du
B.T.P. se sont dvelopps.
B)
Le cadre juridique
21
Critre de classification
Droit applicable
Mode de passation
Mthode de dtermination du
prix total
Influence
des
variations
conomiques sur le prix initial
du march
Mode dexcution
Typologie
Marchs publics
Marchs privs
Marchs sur appel doffres
Marchs sur concours
Marchs ngocis
Marchs prix global ou forfait
Marchs prix unitaires
Marchs sur dpenses contrles
Marchs prix rvisable
Marchs prix ferme
March prix provisoire
Marchs- cadre
Marchs pluriannuels
Marchs tranches conditionnelles
Il est ncessaire de simprgner de toutes les formes de marchs qui sont dterminantes
dans la stratgie de lentreprise, car ayant une incidence sur la formation du rsultat des
chantiers et pour lanalyse quun auditeur pourrait en faire.
La diversit des marchs de travaux et des rglementations spcifiques y affrentes
pourrait obliger les entrepreneurs contourner certains formalismes ou sy adapter.
La deuxime tape de notre tour juridique concerne le rgime des responsabilits, dans le
cadre des marchs publics aussi bien que privs.
II-
Il existe une responsabilit biennale pour les menus travaux et une responsabilit
dcennale portant sur tout fait mettant en cause la solidit de louvrage ou le rendant
impropre sa destination.
Le point de dpart de la garantie est la rception de louvrage. Nous voudrions prciser ici
quelques gnralits sur la notion de rception des travaux avant de dvelopper le rgime
spcial de responsabilits.
22
La rception par le matre douvrage est un acte essentiel de la ralisation du march. Ses
effets sont identiques que le march soit public ou priv bien que les procdures et les
formes de rception soient diffrentes. La rception a pour principaux effets5 :
De constater que les travaux prvus au march ont t raliss ;
De fixer, limitativement, par les rserves, les rfections ou autres complments
restant excuter ;
De transfrer au matre de louvrage la garde de louvrage (transfert des risques,
perte partielle ou totale), ces charges incombant lentrepreneur jusqu la
rception ;
De mettre en uvre les procdures de rglement et dexigibilit du solde des
travaux ;
Enfin, de faire courir les dlais de garantie de bon fonctionnement, dcennale et
ventuellement contractuelle.
Au titre de la responsabilit biennale, pour les menus travaux, ou de la garantie
contractuelle, il est prvu une garantie de 1 ou 2 ans, selon les marchs, compter de la
date de la rception, matrialise le plus souvent par une caution ou une retenue de
garantie, dnomme aussi de bonnes fins . Pass ce dlai, la responsabilit
contractuelle ou biennale de lentreprise ne peut tre mise en cause.
Par ailleurs, compter de la rception, lentreprise est responsable pendant dix ans des
vices de construction pouvant entraner la perte de louvrage, ou le rendant impropre
son utilisation, non visibles lors de la rception. A ce titre, il convient de rappeler que la
souscription par lentrepreneur une assurance dcennale est obligatoire.
Les provisions peuvent tre constitues sur la base des dpenses estimes trs
prcisment, pour des interventions connues, rendues ncessaires pour la leve des
rserves. Elles peuvent tre calcules aussi de manire statistique pour des dsordres non
encore connus.
Lensemble des obligations ci-dessus voques : responsabilit biennale et garantie
dcennale, rend ncessaire un suivi technique, comptable et juridique, postrieur
lachvement des travaux qui ne doit pas tre perdu de vue par lauditeur, au profit des
chantiers en cours.
5
23
Afin de permettre au lecteur de mieux apprhender ces apports, nous avons choisi de
prsenter sous forme de comparatif les dispositions du nouveau code avec les rgles du
Code Gnral de Normalisation Comptable.
Afin denrichir notre analyse, lannexe 4 se propose de prsenter les principales
divergences entre les dispositions du P.C.S.I. et les normes du rfrentiel international
IAS/IFRS.
A)
I-
Au niveau du fond :
1.
a)
En application du principe de prudence, est retenue comme valeur comptable nette dans
le bilan, la valeur dentre ou si elle lui est infrieure, la valeur actuelle.
Si la valeur actuelle est infrieure la valeur dentre, il est appliqu cette dernire une
correction en diminution sous forme dune provision pour dprciation.
24
b)
Compte tenu du mode de comptabilisation des cots de revient, le P.C.S.I prcise que
lvaluation des provisions pour dprciation des stocks et en cours doit tre calcule en
respectant, notamment, le principe de la prudence.
A ce titre, il est essentiel de vrifier que le cot des stocks reste constamment infrieur
la valeur probable de vente, frais de commercialisation dduits. Une comparaison
priodique de ce cot avec les tarifs de vente pratiqus permet une apprciation rapide
de la situation du bien en stock. Pour tre pris en considration, ce tarif doit exprimer la
situation relle du march.
En cas de difficults de vente de certains projets immobiliers, lentreprise est tenue de
sassurer de lopportunit de constater des provisions pour dprciation des stocks.
A cet effet, lentreprise doit mettre en place des procdures permettant la dtection et la
dprciation comptable des valeurs non ralisables et des oprations risques,
notamment par la mise en place de procdures de suivi des cots par programme, et une
mise jour du cot prvisionnel des programmes la clture de chaque exercice. Ce cot
sera compar au prix de vente net de frais de vente directs estims afin de dgager les
provisions ventuelles constater.
La provision pour dprciation doit tre constitue, mme pour les programmes en cours
de ralisation, sil parat probable quils se solderont par des dficits.
De mme, les frais ultrieurs gnrs par les invendus, du fait de mventes, devraient
faire lobjet dune provision ds lors que leur montant savre suprieur au montant du
bnfice prvisionnel dgager sur la cession des dits invendus.
Le P.C.S.I rappelle que la constatation comptable des provisions devra faire la distinction
entre les provisions pour dprciation des stocks et celles pour risques et charges.
En pratique, et afin destimer les dites provisions dune manire raisonnable, une runion
avec les services techniques de la socit et les responsables de la commercialisation
simpose et permettrait en principe dclairer les comptables sur lventualit de constater
de telles provisions.
25
2.
a)
Le C.G.N.C prvoit la possibilit, pour les entreprises dont le cycle normal de production
est suprieur douze mois, d'inclure dans le cot de production les charges financires
courues pendant la priode de production et relatives des dettes contractes pour le
financement spcifique desdites productions.
b)
26
Pour la rserve foncire, l'incorporation des charges financires au cot des terrains est
opre partir de la matrialisation de la dcision dacquisition par le versement partiel
ou total du prix dachat entre les mains dun notaire, Adoul ou du/des vendeurs.
Pour les lotissements, l'incorporation des charges financires au cot des stocks est
effectue partir de la date de la premire autorisation de lotir.
Pour les constructions, le fait gnrateur de l'incorporation des charges financires est
constitu par la date de dlivrance de lautorisation de construire.
a)
Les charges de distribution ne sauraient en aucun cas tre portes dans les cots de
production.
b)
Le plan comptable sectoriel immobilier est venu trancher le problme crucial relatif aux
charges commerciales et publicitaires en prcisant le traitement rserver chaque
nature de dpenses afin dunifier la pratique sectorielle.
Les charges de commercialisation telles que celles relatives au flchage et la
signalisation dun chantier, lamnagement de bureaux de vente provisoires ou
dappartements- tmoins, aux plaquettes commerciales et la publicit de lancement de
27
programme constituent un lment du cot du projet. Elles sont ainsi incluses dans les
stocks.
Dans les projets de grande envergure, la construction et lamnagement dun complexe
de vente pourra tre considre comme une immobilisation amortissable sur la dure
dutilisation dudit complexe. Le mme traitement peut tre appliqu aux frais de publicit
et de prospection de ces grands projets. Lusage de cette option devra tre explicit et
justifi au niveau de lE.T.I.C.
En revanche, le cot d'une publicit gnrale et les cots directs lis la vente
(rmunration, commissions sur vente) ne sont pas inclus dans le cot des stocks et
constituent des charges.
A l'arrt des comptes, il y a lieu de retraiter en charges constates d'avance les frais de
commercialisation se rapportant des programmes non encore livrs.
4.
Honoraires et frais
a)
Le cot de production des biens ou des services en stock est form de la somme :
-
Des charges directes de production telles les charges de personnel, les services
extrieurs, les amortissements ;
28
b)
Une des particularits du secteur immobilier rside dans le fait que lensemble des travaux
fait appel des prestataires de services dans diffrents domaines de comptences et les
montants des honoraires verss ces consultants est dune importance significative.
Ces honoraires ont trait des tudes directement lies la ralisation du projet. Le
caractre direct de ces prestations fait quelles soient incorpores au cot du projet.
En effet, le P.C.S.I prcise que les honoraires et frais hors fonctionnement, pouvant tre
rattachs des programmes en cours de ralisation, sont compris dans le cot de revient.
Il sagit notamment des frais suivants :
-
Frais de courtage ;
Frais d'expertise ;
Frais juridiques ;
29
Des rvisions de prix bases sur des indices non encore arrts ;
Des travaux de finition ou de parachvement des ouvrages dont la ncessit est
apparue la fin du chantier ;
De la rparation de malfaons ou autres, dont le montant ne peut tre rpercut
aux entreprises, architectes ou assureurs ;
Des travaux damnagement des abords qui peuvent staler sur une dure assez
longue aprs la vente du programme concern ou encore des travaux dont la
ralisation immdiate ne peut tre effectue au regard de ltat davancement du
projet telle que la porte dentre, les plantations sur les voies daccs, les
revtements des voies intrieures
Ces provisions doivent galement comprendre des dotations pour acquisition de terrain
permettant de couvrir un ventuel litige sur la fixation des prix des terrains dj
amnags ou construits par lentreprise, et dont la proprit nest pas encore transfre
(apurement de lassiette foncire).
Les charges correspondantes doivent tre values et comptabilises en majoration du
cot de revient, lexclusion :
Des cots commerciaux et de publicit venir postrieurement la date
dachvement ;
Des frais financiers postrieurs lachvement ;
Des charges dentretien et de coproprit des logements invendus ;
Des frais internes de gestion de lentreprise aprs lachvement.
Les travaux qui restent effectuer doivent faire lobjet de notes dtailles permettant
dapprcier la ralit et le montant de la provision constituer. La dtermination du
montant de la provision pourrait tre base sur les donnes statistiques fondes sur les
dpenses engages dans le pass et rapportes au cot dfinitif des projets achevs ou
estimation faites par le bureau dtudes, consultants ou encore devis tablis par les
entreprises.
Il convient de mentionner dans lE.T.I.C les mthodes utilises pour le calcul des
provisions et leurs montants par catgories de projet.
30
II-
Au niveau de la forme :
Adaptations relatives aux rgles de fonctionnement des comptes prvues par le C.G.N.C :
Drogation relative au plan des comptes
Sur le plan de la forme et par drogation aux rgles et du plan des comptes prvus par le
C.G.N.C, le nouveau plan comptable du secteur immobilier (P.C.S.I) a prvu deux
nouveaux comptes pour les produits encours sortis et les produits finis sortis avec un 9 en
quatrime position, ce qui droge au respect des numros et intituls des comptes
obligatoires jusquau quatrime chiffre dans le C.G.N.C.
En effet, et compte tenu de la dure de production dans le secteur, lvaluation des stocks
est gnralement effectue selon la mthode de linventaire permanent. Cette valuation
peut aussi se faire par la mthode de linventaire intermittent.
La rgle de tenue des comptes en inventaire permanent est complte par lobligation de
faire apparatre dans la comptabilit gnrale le cot historique cumul de chaque
opration jusqu sa complte sortie du stock.
Pour permettre lapplication de cette rgle, il y a lieu dassocier chaque compte de
stock, un compte spcial au crdit duquel sont comptabilises les sorties. Ce compte est
identifi par 9 en quatrime position de la codification. Ce compte enregistre les
sorties de stock et permet de conserver dans le compte principal le cot de revient
cumul.
En fin dopration, ces comptes squilibrent. Ils sont alors tous solds, les uns par les
autres, aprs la livraison du dernier produit (lot, logement ou commerce ).
Chaque compte de stock tant affect dun compte crditeur, les sorties de stock sont
comptabilises au crdit du compte par lcriture :
7132. Variation de stock. Immeuble achev
3159. Produits finis sortis
31
Le compte 3159 produits finis sortis tant associ au compte dbiteur : 315- Stock
des produits achevs , la diffrence entre les soldes de ces comptes donne le stock des
produits achevs non encore livrs.
Les stocks seront, dans la mesure du possible, clats par nature de cots.
Les flux de dpenses transiteront par les comptes de charges selon la mthode expose
ci-aprs :
Au cours de lexercice, le cot des travaux est enregistr directement au dbit des
comptes de stocks (pour le montant hors taxes rcuprables) par le crdit des comptes
fournisseurs, et cest seulement en fin danne, quune criture de reconstitution des flux
sera enregistre.
Ainsi, la clture de lexercice, le total des mouvements de lexercice apparaissant au
dbit de chaque sous-compte de stocks est pass en une seule criture dans chaque
compte de charges.
Drogation relative la variation des stocks
Cette drogation concerne le traitement des variations de stocks en matire doprations
propres. En effet, compte tenu de la composition du cot du stock, la variation des stocks
au cours dun exercice ne sera pas cherche en totalit dans le poste 713 " variation des
stocks des produits " mais sera constitue par la somme des lments suivants :
713
Charges indirectes incorpores au cot de production des oprations ralises par lapplication dun pourcentage fixe
aux dpenses engages pour chaque programme pour les promoteurs ne disposant pas dune comptabilit analytique.
Ce taux est de 7% pour les oprations ralises en matrise douvrage directe par le promoteur et fonction des
conventions tablies pour les oprations en matrise douvrage dlgue (MOD).
32
B)
Les spcificits comptables relatives au secteur du B.T.P. sont lies principalement aux
composantes suivantes :
-
Ltude des principes gnraux relatifs aux contrats long propose dans cette partie
permettra dapporter les lments de rponse aux trois premires problmatiques
recenses ci-dessus.
Une analyse dtaille des problmatiques lies aux provisions pour risques et charges est
propose dans la deuxime partie. (Voir Chapitre III- Section 2-A).
I-
Les travaux de B.T.P. relvent en rgle gnrale des contrats long terme.
La principale problmatique comptable relative au secteur du B.T.P. consiste savoir
selon quelles modalits et notamment quel moment il convient ou il est possible de
comptabiliser le rsultat. Ceci dans le respect des principes de prudence, de permanence
des mthodes et de spcialisation des exercices.
Au Maroc, trois mthodes de constatation du rsultat existent : la mthode
lachvement des travaux, la mthode du bnfice lavancement des travaux et la
mthode lavancement des travaux.
33
Ces mthodes ne seront pas prsentes de manire dtaille, car elles ne constituent pas
le vif de notre sujet en tant que tel, et ayant fait lobjet dun mmoire dexpertise
comptable traitant des aspects dtaills des contrats long terme9. Le lecteur intress
pourrait sy rfrer.
Nanmoins, nous avons jug ncessaire de rappeler au niveau de lannexe 7 les
conditions dapplication ainsi que les modalits de comptabilisation du rsultat suivant ces
mthodes en rponse la problmatique centrale de constatation du rsultat.
Lannexe 8, quant elle, se propose, en vue de complter lanalyse, de prsenter une
tude
comparative
synthtique
entre
les
normes
comptables
marocaines
34
et
II-
1. Dfinition10
Les travaux en cours sont constitus des travaux effectus depuis la date des derniers
travaux matrialiss par les derniers attachements ou situations, jusqu la date de
clture de lexercice.
Ces travaux sont valus au cot de revient. Sil savre que ce cot de revient est
suprieur au prix de vente, une provision est constitue.
10
Le contrle des rsultats sur chantiers dans les entreprises de B.T.P. par Crochet Nicolas Page 68.
35
Elments
Matires consommes
Main duvre directe
Matriel, outillage affect
Sous traitance
Directes
Dbours sec
Autres frais de chantier
Dbours total
Indirectes
Frais Imputables
Cot de production
Frais de structure gnrale
Cot de revient complet
2.1.
Les dbourss
La sous traitance.
36
Les charges indirectes retenir sont celles qui peuvent tre raisonnablement rattaches
au cot du chantier. A titre indicatif, peuvent tre incorpores des charges telles que :
Lencadrement et les frais gnraux de chantiers (conducteurs de travaux),
Les charges de fonctionnement du bureau dtudes.
Les frais de recherche et dveloppement ainsi que les frais dadministration gnrale en
sont exclus. Il en est de mme pour la quote-part de charges correspondant la sousactivit.
A linventaire, ces travaux sont valus en valeur vnale. Celle-ci tant constitue par le
cumul des situations de travaux hors taxes prsentes au matre douvrage corriges des
travaux non encore facturs ou facturs davance.
Pour larrt des comptes, on retient la plus faible entre la valeur dinventaire et le cot
dentre. Cette comparaison est effectue contrat par contrat sans compensation, ce qui
sous-entend lexistence dune comptabilit analytique fiable.
Affectation des charges indirectes
Laffectation des charges indirectes sur les chantiers se fait suivant des coefficients. Les
critres de rpartition peuvent tre lunit duvre, le cot du matriel, le cot de la main
duvre directe, le total des dbourss secs, le chiffre daffaires mrit
37
Une provision pour dprciation des travaux en cours hauteur de la perte sur
les travaux dj excuts ;
Une provision pour risques et charges hauteur de la perte sur travaux restant
engager.
11
38
Afin dviter le caractre descriptif de cette partie, nous avons choisi de structurer ltude
de chaque point en trois phases :
Expos de la problmatique ;
Rappel des dispositions lgales et rglementaires (notamment la loi fiscale, la loi
comptable et le C.C.A.G. (Cahier des Clauses Administratives Gnrales)) ;
Prsentation de la solution prconise par la note circulaire.
Les aspects lis au rgime particulier de la TVA immobilire ne constituent pas le vif de
notre sujet en tant que tel et font lobjet dun mmoire dexpertise comptable traitant en
dtail des rgimes juridique, comptable et fiscal des oprations de promotion immobilire.
Toutefois, nous avons choisi de prsenter au lecteur dans lannexe 11 une synthse du
rgime fiscal affrent la TVA immobilire, notamment les points concernant la base
imposable, le fait gnrateur et les taux applicables.
A)
I-
1.
Problmatique :
En cas de contrle fiscal, le chiffre daffaires faisant lobjet de la vrification est dtermin
sur la base des dcomptes tablis par ladministration publique. Cependant, des
divergences sont parfois apparues du fait que les dcomptes sont tablis unilatralement
par ladministration sans laccord de lentrepreneur. Les dates de ralisation portes sur
les dits dcomptes prsentent, souvent, des dcalages par rapport aux dates effectives de
39
ralisation des travaux. De plus, les concepts utiliss pour la reconstitution du chiffre
daffaires (crances acquises, travaux immobiliss, approvisionnements, travaux en cours)
prsentent une certaine ambigut quant leur dfinition.
2.
a)
La loi comptable :
b)
Dans la mme optique, le C.G.N.C prvoit que pour la prise en compte dudit bnfice au
cours de lavancement des travaux, il faut que :
c)
LIS :
Dans le mme contexte, larticle 6 de la loi n24-86 relative limpt sur les socits
prvoit que le chiffre daffaires imposable est constitu par les recettes et crances
acquises se rapportant aux produits livrs, aux services rendus et aux travaux immobiliers
ayant fait lobjet dune rception partielle ou totale, quelle soit provisoire ou dfinitive.
40
d)
En
du
dispositif
en
particulirement en ce qui concerne lexcution des travaux de longue dure, est tablie
en tenant compte de ltat davancement des travaux.
Pour ce qui est des marchs de travaux conclus entre ladministration et les entreprises du
B.T.P., leur ralisation seffectue, normalement, selon les dispositions prescrites par le
dcret n2-99-1087 du 4 mai 2000 approuvant le Cahier des Clauses Administratives
Gnrales applicables aux marchs de travaux excuts pour le compte de lEtat.
Pour rappel, larticle 55 du C.C.A.G prvoit que le dcompte est tabli en appliquant aux
quantits douvrages rellement excutes et rgulirement constates, les prix unitaires
de la srie ou du bordereau des prix modifis, sil y a lieu, par application des clauses de
rvision des prix que le march pourrait comporter et affects ventuellement des rabais
ou des majorations indiqus dans le march.
Le montant global du dcompte peut tre dcompos dans le but dtablir les dcomptes
provisoires et de calculer, sil y a lieu, les rvisions de prix.
Sur ce point, ladministration fiscale nonce que ces dcomptes devront dsormais tre
tablis et signs conjointement par lentreprise et ladministration sur la base des
documents attestant lavancement des travaux appels attachements ou situations selon
que les travaux sont excuts suivant les pratiques du gnie civil dans le premier cas ou
selon les pratiques du btiment dans le second cas.
Ces attachements ou situations sont en effet dresss au fur et mesure de lavancement
des travaux, partir des constatations faites sur le chantier, des lments qualitatifs et
quantitatifs relatifs aux travaux excuts et des approvisionnements raliss.
Ces dcomptes devront comprendre, pour chaque ouvrage ou partie douvrage, les
numros de srie ou de bordereau des prix unitaires et la dpense partielle. Ils seront
dcomposs
en
trois
parties
Travaux
termins,
travaux
non
termins et
approvisionnements.
A partir des ces attachements ou situations, admis par le matre douvrage, sera tabli
chaque mois un dcompte provisoire des travaux excuts et des approvisionnements
41
Il sagit en fait dun accord mutuel sur le volume des travaux raliss une date
dtermine.
Les dits attachements ou situations, assortis dune facture mise par lentreprise
contenant la mme date que celle des dcomptes constitueront, selon la rcente
circulaire, la pice matresse servant de base la dtermination et la justification du
chiffre daffaires imposable et partant du rsultat fiscal.
II-
1.
Problmatique :
Les rvisions des prix prsentent certaines difficults quant leurs modalits de calcul et
leur exercice de rattachement comptable.
2.
a)
42
b)
Dun point de vue comptable, et en vertu du principe de spcialisation des exercices, les
produits recevoir constituent des produits acquis lentreprise mais dont le montant,
non dfinitivement arrt, na pas encore t inscrit aux comptes de tiers dbiteurs. Un
produit est acquis ds quil est certain dans son principe, mme sil ne lest pas dans son
montant.
c)
Tout en salignant sur cette doctrine comptable, la note circulaire admet, en matire de
rvision des prix, que la dite rvision puisse tre enregistre en produit recevoir lorsque
les index de rvision sont connus la clture de lexercice. Dans le cas contraire, ce sont
les derniers index connus qui seront retenus comme base dvaluation des travaux
immobiliers.
B)
I-
Les approvisionnements :
1.
Problmatique :
Dfinis
en
annexe
de
la
note
circulaire
relative
au
secteur
du
B.T.P.,
les
43
Toutefois, une fois ces approvisionnements engags, ils suscitent une difficult quant
leur comptabilisation : seront-ils assimils des lments du chiffre daffaires imposable,
des dbours ou des frais ?
2.
a)
Circulaire de lIS :
Daprs la note circulaire de lIS, une distinction simpose selon que la facture des frais est
libelle au nom du fournisseur-mandataire (lentrepreneur) ou du client (le matre
douvrage).
Lorsque la facture est libelle au nom du fournisseur (lentrepreneur), celui-ci doit la
comprendre la fois dans les charges et dans le chiffre daffaires. Il sagit alors de
remboursement de frais.
Lorsqu linverse, la facture est libelle au nom du client (le matre douvrage),
lentrepreneur ne peut linclure ni dans les frais, ni dans le chiffre daffaires (charges
payes pour les tiers). Il sagit dans ce cas de dbours.
b)
44
d)
Dans la mesure o ils sont prvus par le Cahier des Prescriptions Communes (C.P.C) ou le
Cahier des Prescriptions Spciales (C.P.S), les approvisionnements permettent le
versement davances lentrepreneur.
Ces avances sont dduites de situations des travaux successives au fur et mesure de
lincorporation des approvisionnements dans les ouvrages raliss, et partant, ne
constituent nullement des crances acquises puisquelles seront annules dans les
dcomptes ultrieurs et fortiori, dans le dcompte dfinitif.
En
fin
dexercice,
les
marchandises
et
matires
premires
ayant
fait
lobjet
dapprovisionnements peuvent tre values leur prix de revient si elles sont assimiles
des travaux en cours ou leur cot dachat si elles sont apprhendes comme des
stocks.
II-
1.
Problmatique :
a)
Il prvoit que les frais dinstallation ncessaires pour mettre un bien ou une prestation en
tat dutilisation, sont classer parmi les charges dexploitation de lexercice ou, le cas
chant, susceptibles dtre rpartis sur plusieurs exercices.
45
Il sagit, en fait, dune possibilit offerte par le C.G.N.C aux entreprises ayant assum des
dpenses se rapportant plusieurs exercices futurs et dont lampleur risquerait dfaut
de dgrader lexcs le rsultat de lexercice au cours duquel elles ont t engages.
b)
Avant de dvelopper les principales provisions constitues par les entreprises du secteur
du B.T.P., il convient de rappeler la position de ladministration fiscale en ce qui concerne
la dductibilit des provisions pour risques et charges de manire gnrale.
Sur le plan fiscal, la dductibilit dune provision dpend de lexistence dun lien de cette
provision avec un vnement rel, rendant la perte probable et valuable.
Pour quune provision pour risques et charges soit dductible fiscalement, elle doit
rpondre des conditions de fond et de forme :12
- Les risques ou les charges doivent tre nettement prciss quant leur nature ;
- Les risques et les charges doivent trouver leur origine dans lexercice en cours ;
46
Provision
Charges concernes
Dductibilit fiscale
En gnral, la dductibilit
fiscale de ces provisions ne
pose pas de problme si
lentreprise a la capacit de
justifier la naissance du litige et
lvaluation du risque en
dcoulant.
Provision
retard
pour
pnalits
12
47
Provision (Suite)
Charges concernes
Dductibilit fiscale
Cette provision est dductible si
lentreprise est en mesure de
lvaluer avec une prcision
suffisante et si elle a dress un
plan dtalement dans le cas o
lexcution des travaux de
remise en tat se prolonge sur
plusieurs exercices.
Provision pour perte stade Ses principales caractristiques: Cette provision est dductible
(mthode lachvement)
fiscalement.
Son
montant
doit
tre
dtermin contrat par contrat
sans
compensation
entre
contrats
bnficiaires
et
dficitaires ;
La provision constituer est
gale la marge brute ngative
la
date
de
clture,
correspondant la diffrence
entre la situation mrite
la date de clture et le cot de
production. Cette provision est
comptabilise en provision sur
stocks et en cours.
Provision
pour
terminaison
perte
48
pas
Les rsultats de lenqute que nous avons mene auprs des auditeurs des
entreprises du secteur.
Lobjectif, les modalits de ralisation ainsi que le dpouillement des rsultats de notre
enqute de terrain sont prsents en dtail dans lannexe 12.
La premire section prsentera une synthse des principaux risques exognes lis
lenvironnement du B.T.P. tudi dans le chapitre prcdent.
Nous dvelopperons ainsi les risques lis lenvironnement :
Comptable, notamment ceux affrents :
-
Au chiffre daffaires.
49
A la nature de la clientle ;
50
Comptable
I-
Les principaux risques lis lutilisation de cette mthode sont les suivants :
1.
Lissage du rsultat
La mthode lavancement rend plus ais le lissage des rsultats. En effet, une entreprise
peut gonfler son rsultat en ne prenant pas en compte un drapage des cots.
Les produits dfinitifs du contrat peuvent parfois tre difficiles apprhender, lorsquun
prix volontairement bas a t fix lors de lappel doffre et que des complments de prix
seront vraisemblablement ngocis ultrieurement. Lentreprise peut donc tre tente de
prendre en compte ces produits potentiels supplmentaires avant leur ngociation relle
avec le client.
Aussi, dans des priodes fortement bnficiaires, certaines entreprises peuvent tre
tentes de ne pas utiliser la mthode de lavancement afin de ne pas faire apparatre
un rsultat trop difficile maintenir moyen terme. Il leur suffit pour cela de prtendre
que le rsultat des contrats concerns ne peut tre estim de faon fiable. Un
changement dans lapprciation de la fiabilit permettra de gonfler le rsultat.
Lauditeur doit donc tre particulirement vigilant quant lutilisation de cette mthode.
51
2.
52
1.
La valorisation correcte des en cours passe par la mise en place dune comptabilit
analytique dtaille permettant une affectation prcise de chaque dpense au chantier
concern. Un tel outil doit tre complt par un contrle budgtaire rgulier qui permet
dexpliquer les carts entre les montants prvus et les ralisations.
Face cette situation, lauditeur devrait se faire assister par des techniciens hautement
qualifis pour pouvoir valuer les chantiers les plus complexes.
2.
Rception globale ;
53
Rception partielle.
Sans aller plus loin dans la dmonstration, il semble que la date de rception des travaux
doit tre attendue pour dgager le chiffre daffaires et le rsultat. Toutefois, les problmes
relatifs aux rserves formules par le client et les rclamations dposes par lentreprise
et ventuellement retenues dans la marge terminaison de laffaire ne permettant pas
dadopter rigoureusement cette mthode.
Cette mthode privilgie donc la rigueur juridique (transfert de proprit) sur la ralit
conomique.
3.
Le contrle de la valorisation des travaux en cours est une tche qui mrite une attention
soutenue. Elle doit sapprocher au plus prs de la ralit conomique. Lauditeur ne
disposant pas de la technicit requise pour pouvoir se prononcer sur la correcte
valuation de ces travaux. Toutefois, il devrait accorder une attention particulire aux
aspects suivants afin de rduite ses limitations.
a)
54
b)
55
En effet, en dbut de chantier, certains cots engags pour le dmarrage ont pour
consquence dobrer la marge et de la rendre infrieure au taux de marge prvisionnelle.
A linverse, vers le milieu du chantier, le rodage du chantier, lamlioration des
rendements et labsorption des frais de dmarrage, provoquent lapparition dune marge
suprieure la marge prvisionnelle (en taux).
En fin de chantier, si aucun drapage de cot nest enregistr, la marge dgage
lavancement se rapproche de la marge prvue.
Un autre facteur peut brouiller lapprciation de la marge : cest limpact de la
sous-
traitance.
Lincorporation des diffrents lots plus ou moins sous-traits dont les taux de marge sont
trs diffrents aura pour consquence dloigner de manire significative le taux de marge
stade du taux de marge prvu.
IV-
Le cot du matriel est la principale composante des cots internes dune entreprise de
B.T.P. Le matriel est souvent gr par une direction autonome dont le rsultat stablit
ainsi :
Charges
-
Produits
Les amortissements
Les redevances de crdit bail ou de location
longue dure
Le cot de la location de la main
duvre pour la conduite de lengin
Les frais dentretien et de rparation
extrieurs
Le cot de fonctionnement du dpt de
matriel
Le cot de lassurance
Total charges
Rsultat bnficiaire
Total produits
Rsultat dficitaire
Cette direction na pas vocation raliser un rsultat, les taux tant actualiss afin de
ramener le rsultat un niveau proche de zro (passage des taux standards aux taux
rels en fin dexercice par exemple).
56
1.
Les taux standards de location des matriels aux chantiers sont tablis par type de
matriel de la manire suivante :
-
En gnral, tout le matriel de lentreprise est affect aux chantiers, cest--dire que les
taux tiennent compte de la sous-activit du matriel. Il y aura lieu, pour lauditeur, de
sassurer de la cohrence de ces taux internes de valorisation des en cours avec le
rsultat fin daffaire.
Dans des systmes analytiques plus dvelopps, il existe deux taux de location :
-
Par ailleurs, il est noter que la somme des rsultats de chaque engin dtermine le
rsultat global de la section analytique du matriel. Le rsultat sinscrit, ordinairement, en
augmentation ou en diminution des frais de structure gnrale.
Si le rsultat du service matriel atteint un niveau anormal, les risques sont alors les
suivants :
-
57
2.
Les taux damortissement devant tre retenus pour la dtermination des cots de
locations internes devraient correspondre des critres conomiques lis au rythme
dutilisation du matriel et non pas aux taux damortissement comptables ou fiscaux.
Le principal risque rside dans le choix des dures damortissement refltant la
dprciation conomique.
Lauditeur devra alors faire preuve dune grande curiosit technique pour pouvoir
apprcier le caractre raisonnable des dures de vie conomiques (temps dutilisation) qui
lui sont communiques par le Directeur du matriel.
On sassurera par ailleurs, que le dnominateur ayant servi au calcul du standard est un
nombre dheures et non pas le chiffres daffaires.
Par ailleurs, un second
dprciation exceptionnelle.
En effet, compte tenu des conditions dloignement des chantiers, linformation
concernant les quipements ayant subi des dtriorations exceptionnelles sur le terrain
ne remontent toujours pas temps au service comptable et financier pour prise en
compte au niveau du calcul des amortissements.
Cette situation, ayant pour consquence la sur-estimation des amortissements pratiqus,
nous mne penser un troisime facteur de risque li au suivi du matriel dtrior (la
casse).
En effet, labsence dun suivi formalis de ces quipements aura pour consquence :
La non comptabilisation dun chiffre daffaires li aux ventes en ferraille du
matriel dfectueux ;
Le maintien parmi les actifs de biens devant tre dprcis exceptionnellement et
retirs de lactif.
58
3.
Dans les autres secteurs de lindustrie, la production seffectue dans des sites stables, sur
lesquels les entreprises disposent dinstallations permanentes.
Dans le secteur du B.T.P., traiter un march signifie intervenir en un lieu quil faut quiper
de tout un ensemble dinstallations productives (grues, centrale bton), dont
limportance est fonction de lloignement des bases, des conditions daccs, de la taille et
de la dure du chantier.
Cette ralit inhrente au secteur prsente des risques lis au suivi des quipements et
ncessite la mise en place de procdures claires dinventaire physique priodique
permettant de savoir, tout moment, la localisation gographique de chaque matriel
ainsi que son tat dutilisation.
V-
1.
Lun des risques cls lis au secteur du B.T.P. concerne le respect du principe de
spcialisation des exercices en matire de chiffre daffaires.
En effet, suivant que lentreprise emploie le principe de lachvement ou celui de
lavancement, un problme dapprhension du cut off a une incidence directe sur le
compte de rsultat ou non.
Dans le premier cas, on ne fausse pas le rsultat de lexercice mais le rsultat potentiel
stade, qui apparat sous forme de marge stocke. Une erreur au niveau de la sparation
des exercices nuit donc ventuellement tant lexactitude du rsultat qu la qualit de
limage fidle des tats financiers.
59
Le chiffre daffaires comptabilis devrait tre dtermin et appuy par des attachements
et situations assortis dune facture mise par lentreprise contenant la mme date que
celle des dcomptes.
Les risques lis la justification du chiffre daffaires comptabilis pourraient maner par
exemple de labsence de signature conjointe sur les dcomptes de ladministration et de
60
lentrepreneur ou alors des dcalages pouvant exister entre les dates de ralisation
portes sur les dcomptes et les dates effectives de ralisation des travaux.
Lauditeur devrait tre vigilant quant aux pices matresses justifiant la comptabilisation
du chiffre daffaires.
3.
Cas particuliers
Les rclamations :
Une rclamation est un montant que l'entrepreneur cherche collecter auprs du client
ou d'une autre partie titre de remboursement de cots non inclus dans le prix du
contrat.
Une rclamation peut rsulter par exemple, de retards occasionns par le client, d'erreurs
dans les spcifications ou la conception ou de modifications contestes des travaux du
contrat13.
L'valuation des montants des produits provenant de rclamations est soumise un degr
lev d'incertitude et dpend souvent du rsultat de ngociations.
Le principal problme pos lauditeur est alors de dterminer partir de quel moment
lentreprise peut prendre en compte le montant de cette rclamation dans son rsultat,
soit directement par la comptabilisation de la rclamation en produit de lexercice, soit par
linclusion de celle-ci dans ses produits prvisionnels lors de lvaluation des provisions
pour pertes terminaison.
Selon les termes de la norme IAS 11, les rclamations ne sont incluses dans les produits
du contrat que lorsque :
(i) I'tat d'avancement des ngociations est tel qu'il est probable que le
client acceptera la rclamation ; et
(ii) le montant qui sera probablement accept par le client peut tre valu
de faon fiable .
13
61
62
B)
Economique et juridique
I-
Une des spcificits conomiques prsentant des risques majeurs rside dans le fait que
le principal client est le secteur public, par lintermdiaire des collectivits locales ou des
diffrents ministres. A titre dillustration, le montant des crances des entreprises du
secteur B.T.P. sur lEtat et les tablissements publics est de lordre de 3 842 millions de
Dirhams14 et se dcomposent en crances mandates (38%), crances non mandates
(25%) et crances sur les tablissements publics (37%).
Certaines entreprises vivent au rythme de lAdministration : il faut attendre le vote du
nouveau budget pour obtenir des marchs et reporter, lorsque la facturation est puise,
la facturation des travaux sur lanne suivante.
Cette ralit conomique prsente, tel que lon a voqu ci-haut, des risques de non
respect du principe de sparation des exercices.
A noter toutefois un point positif relatif labsence de risque majeur relatif au
recouvrement des crances clients mme si les dlais administratifs sont parfois longs.
II-
La dcentralisation gographique des entreprises du B.T.P. trouve son origine dans des
contraintes techniques principalement.
Cette dcentralisation engendre de nombreux risques lis la remonte de linformation
en provenance des chantiers.
Ce problme a t en partie rsolu, dans la plupart des socits organises, par la mise
en place dun rapport de chantier journalier rcapitulant lensemble des informations en
matire de main duvre, rceptions de marchandises ou de prestations et travaux
effectus et dune comptabilit de chantier.
Lauditeur devrait sassurer de la fiabilit des informations de base reportes sur les
rapports de chantier.
14
Source : 35 ime enqute ralise par le Ministre de lEquipement en juillet 2001 sur le secteur du B.T.P. au Maroc.
63
Lactivit du B.T.P. sopre dans le cadre de contrats spcifiques, les marchs, dont les
caractristiques juridiques doivent tre parfaitement assimiles par lauditeur dans le
cadre de sa mission.
La connaissance du contrat qui unit lentrepreneur son client est indispensable, car il
sagit du support cl sur lequel reposent lactivit et la rentabilit de chacun des chantiers.
La capacit de lauditeur matriser le systme quil a charge de contrler passe donc
par sa capacit comprendre les rgles de fonctionnement des diffrents marchs traits
par lentreprise, en particulier les marchs publics caractriss par un formalisme lourd.
Le non respect des diffrentes rglementations encadrant l entreprise audite, peut en
effet, avoir des consquences directes sur ses tats financiers (quand par exemple, une
entreprise a nglig de respecter les dlais lgaux de dpt auprs du matre douvrage
public dune rclamation dont les termes avaient fait lobjet dun accord verbal de
principe) voire sur sa continuit dexploitation (lorsquune entreprise nest plus autorise
soumissionner pour certains marchs publics qui constituaient son fonds de commerce).
2.
Une entreprise titulaire dun contrat peut lexcuter elle-mme en totalit, en sous-traiter
tout ou une parte, ou encore recourir au partenariat.
Ces diverses modalits dexcution des obligations contractuelles entranent, pour les
entreprises de B.T.P., des risques potentiels dont le plus important est li la
responsabilit.
Contractuellement, lentrepreneur reste seul responsable de lintgralit de louvrage vis-vis du client. En cas de dfaillance du sous-traitant, la responsabilit du sous-traitant ne
peut, en principe, tre remise en cause que par son cocontractant : lentrepreneur
principal.
64
A cet effet, le choix du sous-traitant est trs important. Toute dfaillance de ce dernier
peut avoir des consquences financires dsastreuses pour lentreprise.
C)
Social
Le carnet de commandes dune entreprise de B.T.P. nassure pas toujours une activit
linaire tout au long de lanne. En outre, la ralisation doprations techniquement trs
diffrentes peut motiver le recours une main duvre adapte aux exigences
rencontres. Pour ces raisons, le secteur du B.T.P. est un important donneur dordre des
socits dintrim.
Le code de travail dfinit dans son article 495 lentreprise d'emploi temporaire comme
toute personne morale, indpendante de l'autorit publique, qui se limite embaucher
des salaris en vue de les mettre provisoirement la disposition d'une tierce personne
appele " l'utilisateur " qui fixe leurs tches et en contrle l'excution.
65
L'entreprise d'emploi temporaire embauche ces salaris en s'engageant leur verser leur
rmunration et honorer toutes les obligations lgales dcoulant de leur contrat de
travail.
La tche ne doit pas dpasser six mois non renouvelables en ce qui concerne les activits
prvues dans les deux derniers cas prvus au paragraphe prcdent.
15
Loi 65-99 relative au nouveau code de travail- Chapitre II- Article 16.
66
II-
En matire dembauche, le nouveau code de travail stipule dans ses articles 135 137
lobligation de faire une dclaration l'agent charg de l'inspection du travail, dans les
conditions et formes fixes par voie rglementaire, pour tout employeur envisageant
douvrir un nouvel tablissement ou chantier et, entre autres, dans le cas o lentreprise
occupe des salaris par embauche temporaire.
Le risque encouru lorsque cette rgle nest pas respecte est le paiement d'une amende
pouvant aller de 2.000 5.000 dirhams.
III- Risques lis la rduction du temps de travail
Dans les activits non agricoles, la dure normale de travail des salaris a t porte de
48 44 heures par semaine. Cette rduction de la dure de travail, introduite par le
nouveau code de travail n'entrane aucune diminution du salaire.
Le principal risque encouru par lentreprise auquel lauditeur devrait porter une attention
particulire est le non provisionnement des heures supplmentaires gnres par cette
rduction du temps de travail. En effet, en attente du dcret dapplication non encore
publi ce jour, la majoration des heures supplmentaires
67
Les infractions relatives aux rgles dhygine, scurit et conditions de travail sont
passibles dune amende allant de 2 000 20 000 dirhams.
Les entreprises de B.T.P. devraient particulirement veiller au respect de ces dispositions
rglementaires compte tenu de la nature du lieu du travail.
V-
Le secteur du B.T.P. au Maroc est rput par lexistence de pratiques illgales de certaines
entreprises du secteur, notamment lemploi de personnel occasionnel non dclar la
Caisse Nationale de Scurit Sociale.
Lentre en vigueur du nouveau code de travail a apport une batterie de mesures visant
abolir ces pratiques. La mise en place de lAssurance Maladie Obligatoire (AMO) a
constitu, en effet, un pas gant vers la protection du personnel occasionnel employ
dans ce secteur.
Dsormais, les salaris disposant dune couverture facultative peuvent pendant une
priode de 5 ans renouvelable continuer tre assurs auprs des compagnies prives.
Au cours de cette priode transitoire, les employeurs qui conserveront leur couverture
initiale devront assurer lensemble des salaris. En revanche, toute rupture de contrat
priv ncessitera ladhsion au systme de base avec le choix ventuel de souscrire une
couverture complmentaire.
Cette situation aura pour effet daugmenter le taux des charges sociales des entreprises
du secteur et dimpacter par consquent la baisse leurs taux de marge.
68
A lexcution du contrat.
Nous tenons prciser que les risques, dcrits ci-aprs, sont rarement tous raliss dans
la mme entreprise. Laccumulation pourrait donner une image assez sombre du secteur
du B.T.P., fort loigne, notre point de vue, du caractre dynamique de cette activit.
A)
de dbours.
Cette pratique consiste oprer des transferts de cots entre chantiers ou dun chantier
vers des sections analytiques de frais gnraux dans lobjectif de masquer le rsultat rel
dun contrat.
69
La direction de lentreprise peut avoir cette tentation pour viter de constater une
provision pour perte terminaison sur une affaire dficitaire. Les responsables de chantier
peuvent galement avoir intrt pratiquer ce type de manipulation afin de masquer les
difficults de gestion lies certains contrats dont la rentabilit de dpart tait faible ou
alatoire.
Les difficults pratiques dimputation des principales natures de charges
Pour couvrir le risque de transfert de dbours, lauditeur devra dune part, analyser et
tester la procdure dimputation et dautre part, rechercher les moyens de recoupement
par des donnes exognes.
Lanalyse de la procdure dimputation doit partir dun recensement des grandes
catgories de charges directes. Celles-ci regroupent, tel que lon a vu ci-haut, quatre
catgories de cots : la sous-traitance, les charges de personnel, les achats de matriaux
et les locations de matriel. Cette analyse doit distinguer les charges dont la procdure
dimputation dcoule uniquement de donnes internes lentit (main duvre, location
de certains matriels) car le risque est alors plus marqu.
La Sous-traitance :
En gnral, les charges de sous-traitance prsentent peu de difficults de suivi. Les
factures des sous-traitants prcisent gnralement le libell du chantier et la date
laquelle les travaux ont t arrts. Lanalyse de limputation et la sparation des
exercices en est dautant facilite ce qui est plutt rassurant pour des charges qui peuvent
reprsenter jusqu 40% des charges dexploitation.
Les charges de personnel
Limputation et le suivi des charges de personnel dcoulent directement dune procdure
interne. Le risque pourrait alors tre plus lev.
Les heures productives font lobjet dun suivi dont le point de dpart est ltablissement
par chaque salari dune feuille de temps permettant la ventilation des charges de
personnel par chantier.
70
I-
Le risque dexcution du contrat, pouvant avoir des rpercussions directes sur les tats
financiers, peut en premier lieu tre technique sil relve par exemple dune erreur de
ltude pralable ou dune erreur dinterprtation de celle-ci.
Ltude de dpart peut receler des erreurs mais elle peut aussi mal apprhender lampleur
de certains types de travaux. Cela rend alors la ralisation de travaux supplmentaires
pour lesquels les conducteurs de travaux doivent attendre ltablissement dun ordre de
71
La premire consquence de ces risques consiste en une drive de cots de toute nature:
- La ralisation dtudes complmentaires ;
- La mise en uvre de moyens techniques suprieurs aux prvisions ;
- Lallongement de la dure de location des matriels ainsi que des cots de main
duvre.
Cette augmentation de charges ncessitera une actualisation du rsultat terminaison. Si
ce dernier nest pas mis jour rapidement, il en rsultera un report vers la fin du chantier
des consquences ngatives de ces risques et un mauvais rattachement du rsultat aux
diffrents exercices comptables.
La deuxime consquence rside dans lapplication ventuelle de pnalits de retard
puisque dans la plupart des cas les contrats sont assortis de clauses pnales.
Pour valuer la possibilit dapplication de telles pnalits, lauditeur devra mener un
entretien avec le conducteur de travaux afin de cerner lampleur des perturbations.
72
73
Risques
Consquences
Utilisation opportuniste de la
mthode lavancement.
Mauvaise valuation
travaux en cours ;
des
Chiffre daffaires ;
Travaux en cours ;
Immobilisations ;
Chiffre daffaires ;
Chiffre daffaires ;
Travaux en cours ;
Lissage du rsultat ;
Mauvaise apprciation du degr davancement ;
Rsultat.
Travaux en cours ;
Variation de stock
des en cours.
Inexactitude
des
taux
standards
de
location
internes des
matriels
aux
chantiers ;
Non-concordance des taux
damortissement pratiqus avec
la ralit conomique ;
Non-respect du principe de
spcialisation des exercices ;
Absence
de
pices
justificatives conformes justifiant
le chiffre daffaires comptabilis ;
la
provision
pour
perte
aux
daffaires
Travaux en cours.
Nature
de
(secteur public).
la
clientle
Dcentralisation
gographique des chantiers.
Non-fiabilit de linformation
provenance des chantiers.
de
base
en
Crances clients.
Achats
consommations ;
et
de
Charges
personnel.
formes
des
Complexit
des
juridiques des contrats ;
Non-respect
rglementations ;
Dfaillance
traitants.
des
Transfert de dbours.
Paiement de pnalits ;
Pnalits et amendes ;
Engagement de la responsabilit ;
Provision
pour
risques et charges.
Continuit dexploitation.
sous
74
Provision
pour
risques et charges ;
Charges externes.
Travaux en cours ;
Marge.
Au terme de cette premire partie, lon peut affirmer que le secteur du B.T.P.,
fondamental au sein de notre conomie, se caractrise par sa forte diversit. Cette
dernire provient de multiples mtiers impliqus et des ralisations varies effectues. Ce
qui a pour consquence limpossibilit de concevoir des produits standards.
De plus, ce secteur dj trs sensible aux alas techniques et climatiques est
conomiquement dpendant du secteur public. Il se voit donc soumis aux rgles
particulirement contraignantes relatives aux marchs publics. Les entreprises doivent en
outre assumer des responsabilits spcifiques et donner des garanties trs tendues dont
la plus clbre stend sur dix ans.
Ces caractristiques de complexit et de diversit se retrouvent galement aux diffrents
modes de comptabilisation des contrats long terme (avancement, achvement, produit
net partiel). Fiscalement, la difficult principale concerne la dductibilit de certaines
provisions spcifiques, comme la provision pour perte terminaison.
Il apparat donc aisment que le B.T.P. est un secteur dactivits complexe et intressant,
mais qui nest pas dnu de risques tant pour le chef dentreprise qui se trouve confront
un mode de gestion bien particulier que pour le professionnel de la comptabilit (expert
comptable ou commissaire aux comptes) qui engage sa responsabilit.
La ncessit de disposer de moyens fiables permettant de cerner ces risques se dduit
delle-mme et fait lobjet de la deuxime partie.
75
DEUXIEME PARTIE
Proposition dadaptation de la dmarche
daudit au secteur du Btiment et
Travaux Publics
76
Dans la premire partie, nous avons vu que les entreprises du secteur du B.T.P.
reprsentent, pour lauditeur, un terrain passionnant, complexe, mais en contrepartie
risqu.
Face cette complexit, un auditeur peut difficilement sappuyer sur des schmas
danalyse standard hrits de lexprience dautres secteurs. Il doit concevoir et mettre en
oeuvre une stratgie daudit sur mesure sappuyant sur une bonne connaissance du
secteur et de ses risques.
Une proposition dadaptation de la dmarche daudit ce secteur constitue, cet effet,
lobjet de la deuxime partie de ce mmoire.
Cette rflexion sappuie sur les diffrentes phases de lapproche par les risques,
mthode particulirement adapte un secteur risque comme celui du B.T.P.
La dmarche que nous proposons sappuie sur une analyse par chantier. Lanalyse et
la validation des produits et des charges de lentreprise se fera par dcoupage de celle-ci
en centres de profits (chantiers). Un principe classique en matire daudit consiste le plus
souvent organiser les travaux par rubriques du bilan et du compte de rsultat
(immobilisations, stocks, fournisseurs, personnel, etc.). Applique une entreprise
oprant dans le secteur de B.T.P (comptabilit par opration), bien quelle soit possible,
cette mthode ne nous parat pas la plus adquate car ne permettant pas de :
77
De plus, applique une entreprise de B.T.P., cette mthode vide de substance certaines
techniques daudit tel que le recours lexamen analytique.
Palliant les insuffisances de la dmarche classique, cette nouvelle approche prsente
galement les intrts suivants :
Dun point de vue gnral, le niveau dintervention de lauditeur lors du contrle de
lanalyse du rsultat sur chantier est relativement tendu. En effet, la validation
des rsultats des chantiers couvre notamment les produits et les charges
incorpors dans le chantier mais confre aussi lauditeur une part significative de
responsabilit dans la validation des postes :
o
Des clients ;
Des stocks ;
Du poste fournisseurs ;
78
Cette approche permet de prserver la piste daudit. Les contrles mis en uvre
par lauditeur doivent aboutir un pourcentage de contrles significatifs au regard
de la comptabilit gnrale et donc des tats financiers.
Il est vrai que lauditeur sappuiera essentiellement sur des donnes analytiques de
base pour valider le rsultat sur chantier, mais le rapprochement cl quil aura fait
au pralable entre les comptabilits analytique et gnrale permettra de prserver
la piste daudit.
Le lien qui existera entre les diligences menes et le niveau dassurance optimal
atteindre ne se basera pas forcment sur des travaux substantifs portant sur
lexhaustivit des postes des tats financiers, mais sur une valuation plus
approfondie des systmes de lentreprise (comptabilit analytique, contrle
budgtaire, suivi des chantiers) effectue lors de la phase intrimaire et sur une
analyse des rsultats des chantiers complte par des travaux cibls sur certaines
sections cls dans la phase du final.
Cette analyse sera calque sur les tapes cls de la dmarche daudit universelle.
Cependant, des propositions dadaptations seront apportes chaque phase. Ainsi, la
dmarche est structure comme suit :
79
La phase finale dexamen des comptes faite sous langle de lanalyse par chantier.
80
81
Cette tape dans la prise de connaissance a pour objet dapprendre ce que fait
lentreprise et dans quel secteur dactivits elle volue. A lissue de son entretien avec la
Direction, lauditeur aura une ide gnrale du type de travaux raliss et des marchs
sur lesquels intervient lentreprise (rgional, national).
Cet aperu gnral devra tre complt par des informations tires des entretiens que
lauditeur aura avec les autres personnes responsables de lentreprise.
82
I-
Lapproche technique
Lauditeur doit connatre dans ses grandes lignes le processus de production, les
spcificits techniques quil met en uvre ainsi que les besoins matriels et humains qui
en dcoulent. Il doit galement savoir si lentreprise dispose dun savoir-faire particulier,
quelle est son exprience dans les diffrents secteurs dactivits o elle volue et pour
quelles raisons elle a recours la sous-traitance.
Cette approche doit tre effectue avec le responsable du suivi budgtaire et analytique
et permettra lauditeur davoir une vision assez prcise du type daffaires traites, ainsi
que de leur importance et de leur complexit.
II-
Lapproche conomique
Cette tche consiste relever toute une srie dinformations sur la faon dont sont traits
les marchs. Ce travail seffectuera en liaison avec le directeur administratif et financier.
Lintrt de cette approche rside dans la dcomposition de lactivit. Lauditeur devra
procder :
- La dcomposition, mme approximative, du chiffre daffaires en marchs publics et
marchs privs ;
- La rpartition de ce chiffre daffaires selon les modalits de ralisation des travaux,
savoir directs, co-traits, reus en sous-traitance.
Pour chacune des dcompositions du chiffre daffaires, les informations suivantes
devraient tre collectes :
-
Le nom et le chiffre daffaires, mme approximatif, ralis avec les principaux clients
ainsi que le chiffre daffaires prvisionnel les concernant.
83
Lobjectif tant davoir une vision la plus synthtique et la plus complte possible, il est
prfrable dutiliser ici des feuilles de travail pralablement prpares.
III- Lapproche juridique
Sur la base des donnes recueillies prcdemment et concernant les lments les plus
significatifs, lauditeur devra prendre connaissance de la classification juridique sur
laquelle reposent les travaux raliss par la socit.
Ce travail sera gnralement effectu en collaboration avec le responsable des marchs.
Lobjectif de cette recherche est tout autant de savoir sur quels types de marchs
lentreprise a coutume de travailler que de connatre ceux sur lesquels elle a peu
dexprience : les risques potentiels lis un march forfait seront dautant plus
importants si la socit a lhabitude de travailler en march prix unitaires.
Lanalyse des conditions selon lesquelles sont obtenus les marchs permet galement de
situer la socit par rapport ses concurrents. Si par exemple lentreprise est
rgulirement slectionne sur des appels doffres restreints ou sur des marchs
ngocis, cela indique quelle bnficie probablement dune image de marque
satisfaisante.
84
B)
85
Pralable :
Lexamen analytique consiste effectuer des comparaisons entre les donnes rsultant
des comptes annuels et les donnes dexercices antrieurs. Cette tape est indispensable
puisque son but est de :
-
B)
Dans un secteur spcifique tel que le B.T.P., la mise en uvre de la technique dexamen
analytique de faon gnrale devrait tre utilise avec beaucoup de prudence.
En effet, compte tenu de labsence de la rgularit dans les activits des entreprises du
B.T.P. et lunicit de chaque chantier gr, lexistence des donnes non rptitives
et des estimations comptables (provisions, pnalits sur marchs) entraverait la
ralisation dun examen analytique pertinent.
Dans ce contexte, lexamen analytique prliminaire devrait consister en une analyse
particulire que lauditeur devra effectuer sur certaines lignes du bilan et du compte de
rsultat. Il sagira notamment :
-
86
Pour lensemble des lments prcdemment cits (chiffre daffaires, achats, soustraitance, cot du matriel et charges du personnel), lincidence des en cours de
production devra tre neutralise. Pour ce faire, deux solutions sont appliquer :
87
Des pnalits sur marchs dont lorigine devra tre identifie (nature des travaux,
nom du client, nature du march) ;
Des dotations et reprises de provisions. Peu importe leur nature, quelles soient
dexploitation ou exceptionnelles, lobjectif est de dterminer les risques qui sont
anticips par lentreprise. Ces donnes seront rapproches des lments auxquels
elles se rapportent (stock, clients, production de lexercice).
La dure sur laquelle doit porter lanalyse varie en fonction de la dure moyenne
dexcution des chantiers. En gnral, une analyse pluriannuelle portant sur les deux
derniers exercices, lexercice cltur et, le cas chant, sur le compte de rsultat
prvisionnel sera largement suffisante.
88
89
A)
90
Oui Non
N/A Rf
.
W.
P16
Gnralits
Existe-t-il un personnel administratif charg du suivi analytique ?
Toutes les critures de la comptabilit gnrale ont-elles une imputation
analytique obligatoire ?
Y a t il un moyen de contrle permettant de sen assurer ?
Quelles sont les procdures de contrle dimputation analytique des
charges et des produits ?
Quel usage fait-on des tats analytiques produits ?
Obtenir le rapprochement de la comptabilit analytique et de la
comptabilit gnrale ;
Analyser les diffrences dincorporation afin dapprcier leur bien-fond
et sassurer quelles ne sont pas imputables des chantiers ;
Dcrire
la
procdure
douverture
et
de
clture
des
chantiers
analytiques ;
Dcrire la mthode permettant le rfrencement analytique des
chantiers ;
Existe-t-il des sections analytiques autres que les chantiers qui
dgagent un rsultat ?
16
91
92
B)
93
Elments
Chiffre daffaires
Dbourss
C
o
n
t
r
l
e
Matires
consommes ;
Main duvre ;
Dbourss ;
Matriel ;
Sous-traitance.
Autres produits
Autres charges
Variation des en
cours
+
+/-
v
e
r
t
i
c
a
l
Autres charges
Variation de stock
Marge sur cot de
production
Frais de structure
Rsultat analytique
Diffrences
dincorporation
Rsultat comptable
+/-
+/-
Si le contrle horizontal nest pas prsent lauditeur, celui-ci devra effectuer des
contrles de cohrence sur certaines lignes des cots analytiques. Par exemple, la ligne
analytique des achats dbourss correspond-t-elle aux achats consomms de la
comptabilit analytique ?
Le rapprochement des donnes analytiques et celle de la comptabilit gnrale est une
tape essentielle dans la dmarche de lauditeur des comptes. Cependant, le niveau de
prcision recherch doit tre fonction :
-
94
C)
95
96
Client
A la date de clture
Cot de
Coefficient de rentabilit
CA factur
A stade Prvisionnel
Observations
Final
production davancement
Un examen des carts constats entre les coefficients de rentabilit prvisionnels et les
coefficients dfinitifs sera effectu. En cas dcarts significatifs, il conviendra :
-
Cette valuation aura une incidence certaine sur lorientation des phases daudit
ultrieures. Il pourra savrer que les rsultats des chantiers sont arrts avec un
maximum de prcautions, ou que, lvolution de certains types de chantiers est
difficilement matrise.
97
Fournisseurs/Achats ;
Clients/Travaux en cours ;
Personnel ;
Immobilisations.
Lanalyse des zones de risque lis lenvironnement des entreprises du B.T.P. dtaille
dans la partie I- Chapitre 2 supra nous conduit constater que leur incidence affecte
essentiellement ces quatre fonctions.
Nous tenons prciser que les contrles proposs sont des contrles spcifiques et que
les contrles de base relatifs ces fonctions ne seront pas volontairement dvelopps.
Le support que constituent les questionnaires de contrle nous a paru le plus judicieux en
raison de leur adaptabilit toute organisation. Ils prsentent la liste des contrles
possibles des quatre fonctions prcites. Ltude de la fonction Achats/Fournisseurs a
t volontairement circonscrite lexamen de la sous-fonction Achats de soustraitance qui est la seule tre soumise des contraintes et obligations spcifiques.
Par ailleurs, nous avons prsent deux autres questionnaires de contrle interne relatifs
des fonctions transversales dont ltude doit tre ralise conjointement la revue de
procdure des fonctions majeures tudies, notamment :
98
B)
I-
Rdacteur :
Date :
TRAITANCE
Contrle :
Exercice : INTERIM
Date :
Client :
AN (N)
Indexation
99
REF WP.
100
II-
Rdacteur :
Date :
Indexation
COURS
Contrle :
Exercice : INTERIM
Date :
Client :
AN (N)
REF WP.
1. Contrles gnraux
La sparation des fonctions au sein de lentreprise prvient-elle les risques
majeurs dincompatibilits entre : tablissement des factures et dcomptes,
relances et recouvrement des crances, cration et tenues des comptes clients,
encaissement et remise en banque ?
La rpartition du chiffre daffaires prsente t-elle un risque (mono-client ou monoactivit) ? Quelle est la part de la sous-traitance et de la commande publique dans
lactivit de lentreprise ?
Lentreprise ralise t-elle des enqutes sur la solvabilit des donneurs dordre
privs avant de contracter ?
Le pourcentage davancement des travaux est-il bien issu : soit de mesures
physiques valuant le volume des travaux excuts ; soit du rapport des cots
des travaux excuts et considrs accepts sur les cots prvisionnels ?
Le montant des correctifs de produits (produits recevoir ou produit constat
davance) et, le cas chant, des provisions pour perte terminaison dcoulant de
lestimation des rsultats des chantiers au stade est-il contrl par le service
comptable
et
rapproch
des
tats
de
contrles
budgtaire
avant
comptabilisation ?
En sus des recalages priodiques, le budget est-il actualis ponctuellement
lorsque :
101
2. Facturation
Un constat valoris, destin rpertorier pour le mois considr les quantits
ralises par lentreprise, est-il systmatiquement tabli la fin de chaque mois et
remis pour acceptation ? Est-il rapproch des informations reportes dans le
rapport de chantier du mois ?
La procdure dmission des demandes dacompte prvoit-elle un contrle des
conditions contractuelles de facturation (chancier financier, application des
rvisions ou actualisations de prix, imputation de la retenue de garantie ou de
lavance de dmarrage) ?
Les procdures en vigueur permettent-elles de sassurer que toutes les demandes
dacomptes sont-elles comptabilises ?
Les retenues de garantie, les avances de dmarrage imputes sur les demandes
dacompte sont-elles enregistres dans des comptes spcifiques ?
Le projet de dcompte final fait-il lobjet dun contrle de qualit par la direction
dexploitation ; la direction financire et ventuellement la direction juridique
avant son envoi, notamment dans le cas des marchs publics ?
Existe-t-il une procdure de prparation des rclamations en cours de chantier ?
3. Suivi des crances
La balance ge est-elle priodiquement dite pour contrle ? Les comptes
clients sont-ils priodiquement analyss ? une procdure de relance orale puis
crite est-elle dfinie et strictement applique ?
Lanalyse des impays identifie-t-elle clairement les crances douteuses, couvertes
par les garanties de paiement, des crances litigieuses ?
La politique de provisionnement des crances douteuses et litigieuses est-elle
dfinie, applique de faon homogne et explicite dans lETIC ?
Le service comptable vrifie-t-il labsence de doublon entre provision pour crance
litigieuse et provision pour risques ou pour litige au titre dun mme chantier ?
102
Rdacteur :
Indexation
Date :
Contrle :
Exercice : INTERIM
Date :
Client :
AN (N)
REF WP.
Contrles gnraux
La sparation des fonctions au sein de lentreprise prvient-elle les risques
majeurs dincompatibilits entre : embauche personnel, saisie des temps,
dtermination des niveaux de rmunration, autorisation des primes et avances et
acomptes, tablissement de la paie, contrle de la paie, signature des supports de
rglement ?
Laccs aux fichiers du personnel est-il protg ?
Les rgles daffichage dans la socit et sur les chantiers sont-elles appliques :
convention collective, consignes de scurit, le statut du personnel. ?
Les principaux livres lgaux sont-ils tenus jour
paraphs)
2.
Contrles de bouclage
Les contrles de bouclage suivants sont-ils probants :
103
3.
Embauche/ Dpart
La procdure dembauche prvoit-elle la formalisation de la dfinition du besoin
(poste et profil) et de la mthode de slection ? Une approbation est-elle
systmatiquement dlivre par le service du personnel pour toute variation
deffectif ?
Chaque embauche donne-t-elle lieu la cration dun dossier individuel
comprenant tous les renseignements ncessaires (Etat civil, date dengagement,
dtail des rmunrations, qualifications/formations, contrat de travail) ?
Une procdure dtablissement de solde de tout compte est-elle applique pour
toute sortie deffectif ?
4.
Paie
Les niveaux de rmunration et leur modification sont-ils dment approuvs par
un responsable habilit ? Vrifie-t-on que leur condition doctroi respecte les
accords dentreprise ou la convention collective ?
Les gratifications et primes verses au personnel sont-elles autoriss par une
personne habilite ? Existe-t-il une procdure de contrle de leur versement ? Un
contrle interne permet-il ainsi de sassurer quelles ne se substituent pas au
paiement dheures supplmentaires non dclares ?
Les bulletins de salaire sont-ils contrls par sondage (taux, bases, calculs) ?
Les contrles suivants sont-ils raliss et les carts dment justifis :
-
Analyse des carts entre le montant brut des salaires et retenues vers au
personnel mensualis au titre du mois M et du mois (M-1) ;
104
Lors des augmentations annuelles de salaires, les journaux de paie sont-ils viss
pour contrle en vue de valider les nouvelles bases de rmunration destines
alimenter les lments variables de paie ?
Les bulletins sont-ils remis aux bnficiaires par une personne tierce la
prparation de la paie ?
5.
Charges sociales
Existe t-il un contrle priodique des taux de charges sociales appliqus
au
105
IV-
Cycle Immobilisations
Rdacteur :
Indexation
Date :
Contrle :
Exercice : INTERIM
Date :
Client :
AN (N)
REF WP.
Avant-propos
Les tests usuels de contrle interne relatifs au cycle Immobilisations sont drouler
par
lauditeur
(description
et
test
des
procdures
dinvestissement
et
de
106
V-
Rdacteur :
Date :
DES MARCHES
Contrle :
Exercice : INTERIM
Date :
Client :
AN (N)
Organisation administrative
La politique commerciale de lentreprise est-elle tourne vers les donneurs dordre
privs ou publics ? Quelle est la rpartition du chiffre daffaires ? Lentreprise
intervient-elle le plus souvent comme entreprise gnrale ou comme soustraitante dune autre entreprise ?
Lentreprise centralise-t-elle les documents de march au sige ? Ceux-ci restentils disponibles en agence ?
Existe-t-il un suivi contractuel du march par la constitution dun dossier
spcifique, harmonis au sein de la socit et comprenant les principales pices
contractuelles ?
Une fiche signaltique complte dcrivant les principales caractristiques et
clauses du march est-elle tablie pour chaque chantier important (dure
suprieure 3 mois) : dlais dexcution/pnalits, conditions de livraison et de
paiement
2.
Indexation
107
REF WP.
Les procdures actuelles garantissent-elles que des travaux ne sont engags que
sils sont soutenus par un support contractuel ?
Les signataires des marchs sont-ils titulaires dun pouvoir ? Ces dlgations de
pouvoir sont-elles renouveles chance et en cas de changement de fonction
des signataires ?
3.
systmatiquement
une
autorisation
doccupation
aux
autorits
concernes ?
4.
Pendant le chantier
La direction du chantier sassure-t-elle que le matre duvre a dlgation
formelle du matre douvrage pour mettre des ordres de service (OS) ayant une
incidence financire ? Les OS ayant une incidence financire sont-ils correctement
traits en comptabilit et en contrle de gestion, notamment les OS pour travaux
supplmentaires ?
La procdure du suivi du planning des chantiers prvoit-elle une information au
service comptable des retards constats date passibles de pnalits
contractuelles ? Ces pnalits sont-elles alors provisionnes mme en labsence de
retenue sur le dernier dcompte mensuel des travaux par le matre duvre ? Les
effets du retard constat date conduisent-ils une actualisation des cots et
donc du rsultat terminaison ?
Une procdure indique-t-elle dans quelles circonstances la gestion des litiges
survenant avec le client, les fournisseurs ou des partenaires est-elle transfre au
service juridique par la direction du chantier ?
Des tats de suivi des litiges, puis des fiches du contentieux juridique sont-ils
rdigs ?
Ces
tats
sont-ils
rgulirement
actualiss
et
priodiquement
108
douvrage
quelle
encourt
en
cas
de
non-respect
des
clauses
contractuelles ?
Lentreprise veille-t-elle prserver ses droits en cours de chantier en exerant
formellement son devoir de conseil et relever les faits caractrisant limmixtion
fautive du matre douvrage ?
5.
6.
Lentreprise a t-elle mis en place une procdure darchivage des documents des
marchs prvoyant de conserver pendant au moins 10 ans correspondance
commerciale, pices contractuelles, documents relatifs lexcution des travaux
propres et sous-traits, attestations dassurance ?
109
VI-
Rdacteur :
Date :
Indexation
ENGAGEMENTS
Contrle :
Exercice : INTERIM
Date :
Client :
AN (N)
110
REF WP.
A lissue de cette phase, lauditeur aura pris connaissance, valu et test les procdures
de traitement des donnes et les contrles internes manuels et informatiss mis en place
par lentreprise.
Cette phase ne trouve sa justification que si elle oriente les diffrents travaux prvoir
lors des contrles des comptes.
111
aux
cas
particuliers
des
rclamations
et
des
travaux
supplmentaires ;
La valorisation des charges visant vrifier lexactitude, lexhaustivit et
la ralit des lments qui entrent dans le calcul du cot de production
de chacun des chantiers slectionns.
La validation des rsultats sur chantiers sera complte par des contrles
spcifiques complmentaires.
La deuxime section prsente ainsi des propositions de programmes de travail
complmentaires couvrant notamment :
Les provisions pour risques et charges ;
La validation des comptes relatifs aux fonctions cls tudies lors de la
phase intrimaire.
Enfin, nous ne saurions clore cette partie sans parler des limites de lapproche
propose et les consquences sur la mission de lauditeur, objet de la troisime
section.
112
A)
Le choix des chantiers se fera sur la base de critres tels que le chiffre daffaires ou le
montant de la marge stade par rapport aux montants totaux de deux ces grandeurs
dans les comptes annuels.
Lobjectif sera alors de faire du volume de validation. Les chantiers retenir seraient ceux
qui prsentent :
o
Il sagira alors darrter des critres particuliers de slection censs rpondre aux risques
perus. Les principaux critres peuvent tre les suivants :
113
Les chantiers faible ou marge ngative : les premiers cachent des contrats
en perte pour lesquels il faudra constituer une provision pour perte
terminaison. Lanalyse des seconds peut rserver des surprises quant au
niveau de la provision comptabiliser ;
Les contrats sensibles : ils le sont, soit du fait de leur mode de ralisation (cotraitance par exemple), soit du fait de leur mode de fixation du prix (march
forfait par exemple), soit de la spcificit du projet ;
Ces critres pourraient tre conjugus, de manire opportune, par lauditeur. Nanmoins,
il est inutile de les multiplier.
Sur un plan pratique, la slection des chantiers rpondant aux critres susmentionns
sera faite selon la dmarche suivante :
Obtention dune liste jour des chantiers en cours ;
Examen des fiches des chantiers (celles-ci tant supposes indiquer le montant du
march) et des rsultats prvisionnels sur chaque affaire ;
Entretiens avec les responsables daffaires aux fins de recueillir le maximum
dinformations sur les oprations dites sensibles. Sur un plan pratique, il est plus
114
La validation de lchantillon
Mme si les critres retenus sont des critres de risques, lauditeur doit sassurer que
lchantillon permet de valider un montant significatif des principaux postes des comptes
annuels savoir, pour le bilan, les comptes clients, stocks, factures non parvenues,
factures tablir, provisions pour risques et comptes de rgularisations (charges et
produits constats davance). Pour le compte de rsultat, le pourcentage de validation est
contrl par rapport au chiffre daffaires et au rsultat dexploitation.
Nous proposons dans ce qui suit, un tableau que lauditeur devrait renseigner lissue de
la slection quil aura effectue. Les pourcentages de validation lui permettront de juger si
des contrles complmentaires classiques seront ncessaires sur certains postes.
115
TABLEAU DE CALCUL DES POUCENTAGES DE VALDIATION DES PRINCIPAUX POSTES DES ETATS FINANCIERS
Codes
Chiffre
Dbourss
Factures
Produits
Factures
Charges
Soldes
chantier
daffaires
de
tablir
constats
non
constates
clients
de
lexercice
davance
parvenues
davance
lexercice
Total
valid
Total
du
poste
% valid
116
Soldes
Travaux
fournisseurs en cours
Provisions
pour
risques
B)
Les produits
Le premier objectif de lauditeur sera de vrifier lexhaustivit et la ralit
des produits constats
a)
117
facturation est rpartie mensuellement sur lanne alors que les travaux sont raliss aux
moments choisis par lentreprise. Si lanne ne correspond pas lexercice de la socit,
lvaluation des produits mrits est assez dlicate.
118
2.
a)
Sil sagit de travaux supplmentaires, lauditeur doit vrifier que lavenant correspondant
est bien sign par le client. Il vrifiera, dans dautres types de contrats, quil existe bien
un ordre de service correspondant chaque facture.
Sil sagit de rclamations, lauditeur doit sassurer quelles ont bien t acceptes par le
client.18
Dans la pratique, lauditeur ne se trouvera pas toujours dans des situations aussi
tranches.
Frquemment, pour des raisons commerciales, lentreprise accepte de raliser des travaux
supplmentaires sans ordre de service ou sans avenant sign, en particulier avec les
clients du secteur public. Les dlais administratifs sont parfois trs longs, lentreprise
estime le risque en fonction de la confiance quelle a en ses interlocuteurs. Les documents
officiels viennent rgulariser la situation pendant ou aprs les travaux. Certaines
entreprises ont alors une politique trs rigoureuse ; elles nenregistrent aucun produit
relatif des travaux supplmentaires non accepts. Dautres sont moins prudentes.
Lauditeur devra dans ce cas tre vigilant et effectuer des contrles systmatiques.
b)
Cette technique classique daudit savre particulirement adquate. Les contrats long
terme sont propices toutes sortes de litiges.
Les confirmations directes aux avocats permettent de sassurer de lexhaustivit des
litiges.
18
119
Les rponses obtenues auprs des clients permettent surtout de confirmer dventuels
retards de paiement contenant en germe des litiges. Elles sont parfois accompagnes de
remarques ou de rserves. Lauditeur devra en rechercher limpact.
II-
Les charges
120
2.
a)
Des contrles de cohrence globale des donnes analytiques sont un pralable ncessaire.
Lauditeur pourra par exemple :
Contrler par sondage, les centres analytiques de charges indirectes : on
sintressera en particulier, aux charges de personnel, lesquelles ne devraient comprendre
que le cot du personnel des services administratifs ;
Valider le volume global de charges indirectes non imputables aux contrats : ces
charges sont pour lessentiel des frais gnraux. Ils ne doivent pas, en principe, poser de
difficult particulire dvaluation et un recoupement avec le budget global de lanne
coule ainsi quune revue analytique doit permettre de les valider par grandes masses ;
b)
Nous avons vu, dans le chapitre prcdent, que le rapprochement entre les donnes de la
comptabilit analytique et gnrale permet de sassurer que la comptabilit analytique
servant de base la valorisation des travaux en cours reprend le montant des charges
comptabilises en comptabilit gnrale, compte tenu, le cas chant, des carts
dincorporation justifis.
Effectu en terme de charges, ce rapprochement permet lauditeur de :
Valider la nature des charges incorpores au cot de production ;
Sassurer que les charges financires et exceptionnelles ne sont pas actives ; et
Dtecter les carts dincorporation de frais fixes lis la sous ou la sur activit et
aux mauvaises estimations budgtaires.
121
c)
d)
La sparation des exercices est teste de manire classique par examen dun ensemble
complet de documents relatifs une opration. Ce contrle porte essentiellement sur les
comptes de charges de lactivit chantier les plus significatifs en valeur (achat de
matriaux, location de matriel de chantier et sous-traitance principalement).
Lauditeur utilisera cet effet, les mthodes classiques en contrlant les bons de livraisons
pour les factures dachat, les bordereaux dattachement pour les sous-traitants, les feuilles
dheures pour la main duvre.
Pour lensemble des chantiers contrls, lauditeur doit obtenir les tats analytiques de la
priode suivante.
e)
Le contrle des factures a pour objectif de vrifier la ralit des prestations ou des
livraisons. Il doit galement permettre de sassurer de la qualit de laffectation
analytique.
Comme cela a dj t dvelopp dans la premire partie19, du fait de la pratique du
transfert de dbours, les pices justificatives obtenir doivent tre les plus compltes
possibles (bons de commandes, bon de livraison, dtail dintervention des intrimaires).
f)
Lors de lanalyse des cots constitutifs du cot de revient dun contrat, nous avons
constat que certains lments sont imputs aux diffrents contrats par le biais de
coefficients. Les problmes poss sont de plusieurs ordres :
19
122
Le critre de rpartition utilis doit tre homogne pour lensemble des contrats,
afin de ne pas fausser les rsultats de certains contrats par rapport aux autres ;
Le critre de rpartition doit pouvoir tre suivi dans le temps afin de satisfaire aux
conditions de permanence des mthodes ;
Le montant des sommes incorporer utilis pour calculer les coefficients, doit tre
exhaustif et traduire une exploitation normale. Il convient ainsi dexclure de la
base les produits et charges exceptionnels et financiers.
Ce contrle du niveau dactivit est dautant plus important dans le cadre de la mthode
de lachvement car la modification du coefficient peut permettre lincorporation de la
sous-activit dans les stocks et le non-rapprochement entre les charges constates et les
charges imputes peut conduire lincorporation de la sur activit dans les stocks.
La difficult de dfinir un niveau normal dactivit dans le secteur du B.T.P. est grande. En
effet, le chiffre daffaires, mme retrait de la variation des travaux en cours ne constitue
quun indicateur partiel en raison :
De lincidence de la sous-traitance ;
De la forte htrognit des travaux effectus.
Plusieurs approches peuvent tre menes partir de critres tels que le nombre dheures
payes de main duvre directe, le nombre dheures de travail des engins
Tous les contrles proposs dans cette partie, portant sur lanalyse des comptes
analytiques, sont indispensables mais non suffisants. Cette analyse suscite en effet un
certain nombre de questions auxquelles seul le technicien charg du chantier peut
apporter des rponses.
Lauditeur utilisera lanalyse des comptes comme tremplin, mais ne pourra former
rellement son opinion quaprs avoir rencontr le charg daffaires et visit les chantiers
slectionns les plus significatifs.
123
C)
Certes, linformation verbale est considre en audit comme un des moyens de preuve
ayant le moins de force probante. La dmarche se justifie nanmoins dans le secteur du
B.T.P. par plusieurs raisons.
I-
Les motifs
Nous avons vu quune des principales zones de risques se situe dans la transmission des
informations du terrain vers les services administratifs.
Lauditeur aura donc intrt rechercher linformation le plus possible la source,
liminant ainsi les risques dinterprtation ou domission. Le responsable du chantier,
souvent ingnieur ou conducteur de travaux, centralise en gnral des informations de
plusieurs types : techniques, sociales et commerciales. Il est donc un interlocuteur
privilgi pour lauditeur, car il est aussi habituellement responsable de la gestion du
chantier.
De plus, sa rponse est un peu moins biaise par des proccupations comptables ou
juridiques comme peuvent ltre celles des responsables administratifs.
Enfin, ses explications techniques sont indispensables pour une bonne comprhension du
droulement des travaux par lauditeur. Et lorsque ce dernier jugera quune visite du
chantier est souhaitable, il se fera accompagner par le charg daffaires pour bnficier de
ses commentaires techniques.
En aucun cas, lauditeur ne devra se laisser flchir par les difficults quil pourrait
rencontrer dans lorganisation de ces entretiens (opposition de la part des dirigeants,
organisation matrielle de lentretien) car ils sont primordiaux dans sa dmarche daudit.
124
II-
Le contenu
Il est souhaitable que la lecture du march et lanalyse des comptes soient pralables
lentretien afin que celui-ci soit un complment ou une rponse aux questions suscites
par cette analyse.
Il ne nous parat pas pertinent de dresser un guide dentretien type, car le contenu peut
varier sensiblement dun entretien un autre.
Sur un chantier presque termin, lentretien pourra ne porter, par exemple, que sur les
rclamations en cours de ngociations, ou sur des litiges ventuels. Cependant, de
manire gnrale, les points suivants seront traits :
Prsentation des contraintes techniques et organisationnelles du chantier (litiges,
retards) ;
Description de ltat davancement des travaux ;
Commentaires ventuels sur des charges et des produits enregistrs ;
Explication des carts budget/ralisations et du niveau de la marge par rapport
la marge prvisionnelle ;
Estimation des risques potentiels restant sur ce chantier ;
Justificatif des rgularisations de charges et de produits, la clture, ainsi que de
toutes les provisions relatives ce chantier.
Cet entretien permet lauditeur de conforter son opinion sur des points aussi dlicats
que lajustement des produits et des charges avec lavancement rel des travaux dans le
cas de la mthode lavancement ou dobtenir ventuellement une estimation sur le cot
dun sinistre.
125
D)
Pour lauditeur, la visite des chantiers est utile plus dun titre.
En matire dobservation physique, lauditeur sattachera dtecter visuellement les
facteurs susceptibles dentraver la bonne marche du chantier (difficults techniques de
ralisation, difficults daccs au chantier, contraintes lies aux quipement de scurit
ou tout autre lment dfavorable). Ce travail de dtection sera facilit en recueillant
auprs des responsables sur le terrain du chantier le maximum dinformations corroborant
(ou modifiant) le constat fait par lauditeur sur ces facteurs dfavorables.
La visite sur chantier permet galement dapprcier le contrle interne mis en place, en
fonction du degr de dcentralisation des oprations administratives et comptables. Elle
permet aussi, par dautres moyens informels, dapprhender le climat sur le chantier.
Il sagit, lors des divers entretiens avec le personnel sur place, de recueillir des
informations de toute nature sur le march des travaux et lvolution ventuelle du dficit
stade : opinions sur la complexit et/ou la difficult de ralisation, relations avec le
matre douvrage et son reprsentant (au plan financier, technique et humain),
satisfaction ou insatisfaction mutuelle entre encadrement et personnel dexcution,
apprciations sur la probabilit ou lesprance de redressement ultrieur du rsultat du
chantier en fonction des donnes propres celui-ci et des expriences passes.
Section 2 : Contrles complmentaires
Nous avons vu lors de la slection des chantiers, que lanalyse par chantier pourra parfois
tre juge insuffisante par lauditeur parce que la slection ne rpond pas la totalit des
risques identifis ou alors parce que les pourcentages des postes valids au regard de la
comptabilit gnrale ne sont pas importants.
Nous proposons dans cette section, de complter lanalyse des chantiers, par des
contrles portant essentiellement sur les provisions pour risques et charges ainsi que
certains comptes relatifs aux fonctions cls tudies lors de la phase intrimaire,
notamment, les dettes fournisseurs sous-traitants, les crances clients, les comptes du
personnel et les immobilisations.
126
A)
I-
Pralable
A linverse des enregistrements comptables courants, tels que les flux permanents
dachats ou de trsorerie, qui ne laissent que peu ou pas dinitiative au chef dentreprise
ou au comptable, la constitution de provisions soulve des difficults car, pour respecter
le principe de prudence, les comptes doivent intgrer les charges et risques prvisibles,
donc par dfinition comportant une marge dincertitude.
Ces risques et charges doivent, dune part, tre constats dans le respect des rgles de
comptabilisation, et dautre part, donner lieu la mise en place des moyens ncessaires
pour leur recensement et leur valuation.
Lanalyse des provisions pour risques et charges constitue, de ce fait, un domaine
particulirement critique pour lauditeur. Elles peuvent reprsenter des montants
importants et peuvent tre utilises pour influencer de manire significative le rsultat.
Nous nous proposons de rappeler, dans ce qui suit, les principales provisions pour risques
et charges courantes dans le secteur du B.T.P. que lauditeur se doit didentifier et
dvaluer.
Lobjectif tant de se forger un jugement sur lexistence et la valorisation des provisions
enregistres.
Ce travail sera effectu en liaison avec les entretiens que lauditeur aura eus avec la
direction gnrale, la direction juridique et le charg daffaires. Toutefois, il conviendra de
se rfrer aux documents contractuels afin de dfinir la responsabilit de lentreprise dans
un premier temps et dtudier tout rapport (notamment ceux dexperts dsigns) pour
statuer si le dommage est probable.
Si la connaissance de lentreprise et du secteur est une ncessit absolue dans la
dmarche daudit, le jugement de lauditeur est primordial.
127
1.
Le secteur du B.T.P. donne lieu la survenance de litiges avec les tiers (fournisseurs,
sous-traitants, clients, personnel...), avec les collectivits publiques ou lEtat (impositions,
taxes ou redevances spcifiques lies la mise en place des installations de chantier ou
limplantation dans le sol de systmes dancrages, etc.)
Le nombre lev des tiers en relation avec lentreprise, le nombre et la dlocalisation des
chantiers, le manque de prcision relatif aux dates de dmarrage et dachvement,
rendent parfois difficile lidentification et lvaluation de ces litiges.
2.
Des provisions pour pnalits de retard sont constitues aprs mise en demeure manant
du client, lorsque le march prvoit des pnalits de retard pour livraison hors dlai et
que la responsabilit de lentreprise a t mise en cause ou est susceptible de ltre.
Ces pnalits doivent tre provisionnes ds que leur versement parat probable, ce qui
nest pas facile dterminer car un retard constat un moment donn peut parfois tre
rattrap avant la livraison.
3.
Loin de mettre fin toutes les obligations de lentreprise, la rception fixe mme le point
de dpart des garanties lgales de bon fonctionnement et dcennale, que les entreprises
sont tenues dassurer.
Leur cot doit donc galement tre rattach la construction des ouvrages correspondant
au moyen dune provision pour risque.
Son montant repose sur des donnes statistiques mais il est limit, lorsque lentreprise est
assure, celui de la franchise prvue par la police dassurance.
Cette provision doit tre constate, dans lexercice au cours duquel ont t vendus les
biens et a t donne la garantie.
128
Par ailleurs, le cot des rserves mises par le client, lors de la rception, doit tre
rattach la construction de louvrage souvent par une dotation dune provision pour
charges. Lentreprise tant tenue la garantie du parfait achvement, doit effectuer les
travaux ncessaires leur leve.
Lvaluation de ce cot repose, ici encore, sur des donnes statistiques bases sur les
ralits au cours des exercices prcdents.
4.
Cette provision est destine faire face aux frais de fin de chantiers, cest--dire les
terminaisons, le repliement, les indemnits de licenciement...
Cette provision concerne davantage les chantiers importants (embauches spcifiques,
chantiers ltranger...) et les charges non connues avec prcision.
5.
Lorsque le march pass avec le client prvoit que lentrepreneur rhabilite le site la fin
des travaux, il convient de constituer une provision pour remise en tat du site.
6.
129
II-
1.
Lanalyse de ces provisions devra faire lobjet dune attention particulire du fait de leur
frquence, de leur caractre significatif et des dlais de dnouement souvent longs.
Les contrles pourront inclure les procdures suivantes :
-
Analyse de lcart entre les travaux en cours et les acomptes reus. Un cart
important peut galement tre le signe dun litige.
2.
3.
130
4.
5.
Rechercher des zones dincertitude quant aux cots futurs et chiffrer limpact
de ces incertitudes sur le rsultat de laffaire ;
Vrifier que la provision inscrite au passif ninclut pas une perte effective et
comptabilise par ailleurs ;
131
B)
Contrles gnraux :
-
Effets payer :
-
Par sondage, pointer les effets payer avec les pices bancaires ;
Fournisseurs sous-traitants :
-
Par sondage, vrifier que les retenues de garantie sous-traitants payes sur lexercice
sont justifies par des documents probants ;
Vrifier la concordance des comptes sous-traitants paiement direct avec les comptes
clients correspondants ;
132
Faire une revue des achats comptabiliss sur la priode subsquente. Sassurer que
les achats et frais gnraux engags au titre de la priode antrieure la date
darrt sont correctement provisionns ;
Rconcilier le cumul des dpenses comptabilises (y compris les FNP) avec les
situations notifies par le sous-traitant ;
Les carts ventuellement mis en vidence (FNP) devront tre ventils et analyss en :
Autres ( expliciter).
133
Analyser les soldes, vrifier leur apurement, expliquer les retards de paiement. Faire
ressortir limportance relative des soldes examins par rapport au solde sous-traitant
de la feuille matresse ;
Faire un suivi de la marge sur travaux sous-traits sur au moins 3 mois. La comparer
la marge moyenne prvisionnelle sur le chantier ;
A partir des anomalies releves sur les pourcentages de marge, rechercher les retards
ventuels de comptabilisation des produits ou des charges.
II-
Valider lcart entre les produits facturs et les produits du compte dexploitation du
chantier (Validation des Travaux non dcompts en contrlant leur justification et
leur apurement sur la priode subsquente) ;
Sassurer que les carts ngatifs sont analyss et correspondent des facturations
effectives (et non des produits mrits non comptabiliss) ;
Sassurer que la comptabilit ne tient pas compte des rclamations non acceptes et
que les rclamations budgtes sont justifies et prudentes ;
Vrifier que les travaux ports en en cours correspondent des travaux excuts la
date de clture mais non encore accepts par le client lors de larrt des comptes.
Se renseigner sur la raison de la non acceptation de ces travaux la date de larrt.
Vrifier si, depuis larrt des comptes, ces travaux ont t accepts, facturs et
ventuellement pays.
Vrifier sur lattachement la date dacceptation de ces travaux et vrifier que cette
date est postrieure la date darrt des comptes ;
Sassurer que les travaux en cours ont t valus en cot de revient et que les
provisions ventuelles pour pertes sur en cours ont t constates .
134
IV-
Limportance du matriel dans les socits du B.T.P. impliquera de la part des entreprises
des inventaires physiques du parc matriel au moins une fois par an.
Dans la mesure du possible, lauditeur assistera ces inventaires. Toutefois, compte tenu
de la localisation gographique de ceux-ci, il ne pourra pas assister tous les comptages.
Il devra par contre contrler la procdure mise en uvre par lentreprise et sassurer de la
correcte centralisation des tats de comptage et de lexhaustivit du recensement.
Un contrle sera galement effectu sur les amortissements pratiqus par lentreprise
(taux appliqus, correct comptabilisation).
20
135
Une revue des comptes entretien et rparations est galement ncessaire. Ce contrle
permet de sassurer que les critres dimputation des dpenses dentretien et de
rparation sont corrects et ont t bien appliqus.
V-
136
Lauditeur devra apprcier si les limites quil a rencontres revtent une importance
relative significative et en tirera alors les consquences. Elles peuvent tre regroupes,
selon la nature de limpact sur lopinion, en trois catgories : la limitation, le dsaccord et
lincertitude.
137
138
Dans la deuxime partie, nous avons essay de prsenter une dmarche daudit adapte
une entreprise de B.T.P. Nous insistons sur le fait quil sagit dune rflexion sur la
dmarche et non dun expos exhaustif des contrles possibles.
Cette partie a t structure en trois tapes principales :
La phase finale dexamen des comptes faite sous langle de lanalyse par chantier
complte par des propositions de programmes de travail couvrant les domaines
cls des tats financiers ;
Nous avons vu que lapproche propose prsente des limites dont lauditeur doit tre
conscient, mais qui ne sont pas de nature remettre en cause la dmarche.
139
Conclusion
140
Considr comme lun des vecteurs cls de lconomie marocaine, le secteur du B.T.P.
constitue un rel levier de dveloppement national en matire de renforcement des
infrastructures de base, de promotion de linvestissement, et de cration de richesses et
demplois.
Aprs une dcennie de stagnation, ce secteur a connu une reprise remarquable grce
notamment la mise en place par le gouvernement marocain en juin 2004 dun contratprogramme ddi au secteur du B.T.P. couvrant la priode 2004-2007 et dont le montant
de linvestissement global raliser slve DH 30 milliards.
Ce
contrat-programme
constitue
le
premier
jalon
dune
stratgie
globale
de
141
Nous avons calqu la rdaction du mmoire sur la mthodologie de recherche que nous
avons adopte et sur les objectifs que nous avons assigns ce travail. La premire
partie du mmoire a t consacre au diagnostic des cadres comptable et fiscal
applicables au secteur du B.T.P. au Maroc.
Ce diagnostic nous a permis de mettre en exergue lexistence de nombreuses spcificits.
Nous avons pu dmontrer que derrire lappellation commune B.T.P. se cache une grande
diversit. Diversit que lon retrouve dabord au niveau des mtiers impliqus, des
ralisations effectues, de la taille et de la structure des entreprises.
Ensuite, nous avons vu que ce secteur est rgi par un cadre juridique particulier
(intervenants et montages juridiques, passation des marchs publics, garanties lgales et
contractuelles) et des rgles comptables et fiscales propres (comptabilisation du rsultat
lavancement ou lachvement, dductibilit fiscale des provisions ...).
Le mode de gestion (une gestion oprationnelle par chantier) accentue son originalit et
souligne aussi le facteur risque dans ce domaine en raison de la dispersion gographique
de lactivit, du personnel, de linformation, de limpossibilit de calculer des cots
standards, du rle prpondrant laiss aux responsables oprationnels.
Nous avons enfin conclu que lensemble des particularits susmentionnes impliquent des
risques spcifiques susceptibles davoir un impact sur la mission daudit.
Cest dans ce cadre que la deuxime partie du mmoire sest propose dadapter la
dmarche daudit classique au secteur.
La dmarche que nous avons propose sappuie sur une approche par les risques base
sur une analyse par chantier, approche parfaitement adapte un secteur spcifique tel
que le B.T.P.
142
La mise en uvre des contrles que nous avons proposs prsente les caractristiques
suivantes :
Dabord, lorientation des contrles dans la recherche et lanalyse constante des
risques. Cette mthode de travail implique la concentration des efforts de
lauditeur sur les points dcisifs pour son opinion ;
En second lieu, la phase intrimaire axe sur une revue approfondie du systme
de contrle interne mis en place par lentreprise, notamment lorganisation de la
comptabilit analytique et du contrle budgtaire ;
Ensuite, la phase prdominante de lanalyse par chantier qui rompt avec la
mthode usuelle daudit par poste et qui permet la validation des principaux
comptes ;
Enfin, le rle essentiel des entretiens avec les chargs daffaires, conjugu si
ncessaire avec la visite du chantier. Ces entretiens, exploiter avec prudence,
constituent un moyen pour lauditeur dapprhender la ralit conomique et de se
faire une opinion sur sa traduction comptable.
Nos efforts, en vue de proposer une dmarche daudit adapte aux particularits de ce
secteur, ont toujours t anims par le souci de prsenter des programmes de travail de
porte pratique ayant les meilleures chances dtre accepts et adopts par lensemble
des parties prenantes (auditeurs, conseillers internes et externes).
Pour cela, nous avons effectu des choix et mis des propositions concrtes, qui
nemporteront peut-tre pas lunanimit mais qui, nous lesprons, auront suscit
lengagement du lecteur.
143
Annexes
144
Evolution de l'emploi ( 1)
( En Millions de Dirhams)
( En Millions de Dirhams)
( En Milliers de personnes)
Composantes de la formation
P.I.B.
brute de capital fixe
( FBCF)
2001 2000
Branches d'activit
2002 2001
Anne 2003
2003 2002
Variation en %
2003
(**) 2003/2004
2004
2002(**)2004/ 2003
Variations
En %
24 9716 648
16 550
28 796
6 628
15 171
30 7
807
105
16 229
FBCF totale
Produit Intrieur Brut 85 375
134 900 91 142
143 395
Part du Total
secteur
B.T.P.
48%
46%
Branches
d'activit
9
484
Part du secteur B.T.P.
5%
5%
100147
498969
944%
822 4%
109
083
156
139
43%5%
338
627
7%
662
7%
Source: Haut
commissariat
au Plan
( Dircetion de la comptabili nationale)
Rapport
Bank Al Maghreb
2004
Rapport Bank Al Maghreb 2004
(*) : Prix du march de l'anne 1980
provisoires
((**)
1) ::Chiffres
Il s'agit
de l'emploi des personnes ges de 15 ans et plus
145
35
0%
+ 15,3
7 354
- 8,3
+ 7,0
+ 7,0
+
10,3
162
767
-4%5%
3,6%
+ 8,5
-1%
5,6%
-1,9%
Evolution de l'emploi ( 1)
( En Milliers de personnes)
Branches d'activit
Anne 2003
Variations
Anne 2004 Absolue
En %
627
662
35
5,6%
9 484
7%
9 822
7%
338
0%
3,6%
-1,9%
146
P.I.B.
2000
2001
2002
2003 (**)
2004 (**)
6 276
6 648
6 628
7 105
7 354
134 900
5%
143 395
5%
147 969
4%
156 139
5%
162 767
5%
148
Entreprises
organises
non Entreprises
organises
localises
non
non
forme sociale
prdominante et en
particulier socit
anonyme (75%)
en moyenne de 120
emplois par entreprises
et comprise dans une
fourchette entre 38 et
480. Par sous-secteur,
les trois quarts des
entreprises de btiment
ont moins de 50
emplois tandis que 60%
des entreprises de TP
ont plus de 50 emplois
prs de trois quarts des
units organises sont
concentres sur les
rgions Centre et NordOuest et
essentiellement dans les
chefs-lieux rgionaux
les trois quarts des
entreprises de btiment
ont un CA infrieur 10
millions de DH alors que
seule la moiti des
entreprises TP ont un
CA infrieur ce
montant
Elles comptent 1.420
entreprises dont plus de
1100 qualifies et
classes, et 892
entreprises de Travaux
Publics exclusivement.
Entreprises
prdominantes avec
60% des emplois, 65%
du CA global et des
salaires verss et 75%
de la valeur ajoute du
secteur BTP
entreprise individuelle
sans comptabilit
officielle
entreprise individuelle
ou familiale
moins de 4 emplois en
moyenne avec un
emploi occasionnel
prpondrant
2 emplois en moyenne
principaux centres
urbains des rgions
Centre et Nord-Ouest
grands, moyens et
petits centres urbains
des diffrentes rgions
conomiques et en
particulier celles du
Centre et du NordOuest
entre 40.000 et 70.000
DH sauf pour les
maons qui peuvent
atteindre 160.000 DH
environ
Part importante de
personnes non
rmunres (33%),
d'aides familiaux (13%)
et d'apprentis (27%). Le
niveau d'quipement
reste relativement
rudimentaire : c'est le
savoir-faire de
l'artisanat qui reste
dterminant
maonnerie (24%),
menuiserie (13%),
plomberie-sanitaire
(19%), installation
lectrique (15%),
peinture-vitrerie
(12,8%)
maonnerie,
menuiserie, plomberiesanitaire, installation
lectrique, mosaquezellige, peinture-vitrerie,
sculpture sur pltre
Caractristiques
gnrales
Forme juridique
Taille
Localisation
Chiffre daffaires
Spcificit
Secteur dintervention
infrieur 50.000 DH
pour plus de la moiti
des entreprises non
organises
149
Entreprises
organises
Entreprises
organises
non Entreprises
organises
localises
non
non
Types de clientle et de
marchs
Marchs publics
Entreprises
Entreprises
150
non Entreprises
non
organises
organises
organises
localises
non
surtout les
terrassements et les
fondations ainsi que la
maonnerie de la
structure des villas, des
habitations marocaines
et des petits immeubles
surtout la plomberiesanitaire, la menuiserie
btiment (portes et
fentres) et l'lectricit
essentiellement des
htels et btiment socio
- collectifs ainsi que des
logements collectifs en
immeubles
essentiellement des
btiment industriels et
commerciaux et des
htels et btiments
socio- collectifs
Terrassement et routes
Petits terrassements
prpondrance des
routes, pistes et
arodromes suivi de
rseaux d'hydraulique
et grosses canalisations
essentiellement des
ouvrages d'art et des
routes
essentiellement des
rseaux de distribution,
d'assainissement et
d'adduction d'eau
potable ainsi que des
rseaux lectriques
Lignes lectriques et
tlcommunications
essentiellement des
rseaux lectriques
Essentiellement les
produits relatifs aux
VRD comme la
ralisation de trottoirs
et de branchements
aux conditions
d'assainissement des
habitations
Non applicable
151
Non applicable
Non applicable
Secteur
Evolution 1er semestre 2001 par rapport au 1er semestre 2001 en (%)
Production
Masses
Emploi
Carnets
salariales
commande
fermes
Routes- Terrassements
Assainissement -
+ 5.02
de Carnets
+ 4.9 ND
de
commande
21
sens large
au
22
-9.5
+ 18.6
+0.42
+20.2
- 1.2
-41.6
-30.9
+ 13.2
+ 7.1
+ 16.9
+ 77.6
+ 256.3
Construction
+ 53
-10.8
+18.3
+ 29.6
+ 42.6
Travaux maritimes et
-1.04
-5.8
+22.3
-17.7
-17.7
-0.08
-15.8
+3.92
+9.27
+4.07
+13.9
+58.6
+61.4
-5.23
-8.71
+22.6
+2.8 1
+43.1
+44.8
+17.2
+6.7
-43.2
+60.8
+56.2
+74.6
+ 4,3
+ 1.4
+ 4.4
-15.2
+6.3
conduites canaux
Forages fondations
spciales.
fluviaux
Menuiserie
Plomberie- chauffage
climatisation
Electricit
Divers
Secteur B.T.P
(*) Source : Rsultats de la dernire enqute de conjoncture ralise ce jour par le Ministre de
lEquipement en juillet 2001 sur le secteur du B.T.P au maroc.
Commentaire :
Lexploitation des rsultats de cette enqute a permis de constater que, de manire globale,
lindicateur dactivit a enregistr une volution de la production globale de + 4,3 %. Pris
sparment, le secteur du btiment a volu de + 5,3 % et celui des travaux publics a
progress de 4,1 %. Cette volution a eu un impact positif sur lindicateur emploi qui a
enregistr une augmentation de 4,4 %.
21
il comprend le reliquat des marchs en cours de ralisation et le montant des marchs notifis (ordres de services reus mais
travaux non commencs).
22
il correspond au carnet de commande ferme augment du montant des marchs adjugs non encore notifis.
152
2.
La norme IAS 223 dispose que lvaluation des stocks linventaire se fait la valeur la plus
faible du cot et de la valeur nette de ralisation.
La valeur nette de ralisation est compose du prix de vente estim dans le cours normal de
lactivit, diminu des cots estims pour lachvement et des cots estims ncessaires pour
raliser la vente.
Lorsque la valeur nette de ralisation devient infrieure au cot, on procde une dprciation
constate en charges par le biais dune provision pour dprciation ou par une constatation
dune rduction de valeur.
Par rapport aux textes marocains, la norme internationale permet un choix dans le mode de
comptabilisation de la dprciation. Ainsi, et outre la mthode classique des provisions, elle
dispose que toute perte de valeur peut tre constate en charges en tant que rduction de
valeur.
3.
directement lis aux units produites tels que la main duvre directe. Ils comprennent
galement laffectation systmatique des frais gnraux de production fixes et variables qui
sont encourus pour transformer les matires premires en produits finis.
Laffectation des frais gnraux fixes de production aux cots de transformation est fonde sur
la capacit normale de production. Il est possible de retenir la capacit relle de production si
23
Voir annexe 5.
153
elle est proche de la capacit de production normale. Les frais gnraux non affects sont
constats en charges.
4.
Le principe gnral est consacr par la norme IAS 2324 qui dispose que les cots demprunt
soient comptabiliss en charges de lexercice au cours duquel ils sont encourus,
indpendamment de lutilisation qui est faite des fonds emprunts.
Toutefois, elle admet, titre dun traitement autoris, lincorporation dans le cot dun actif les
cots demprunt qui sont directement attribuables lacquisition, la construction ou la
production dun actif qualifi (actif qui exige une longue priode de prparation avant de
pouvoir tre utilis ou vendu). De tels cots demprunt sont incorpors comme composante du
cot de lactif lorsquil est probable quils gnreront des avantages conomiques futurs pour
lentreprise et que les cots peuvent tre valus de faon fiable.
Dans le cas particulier du secteur immobilier, un certain nombre de nuances par rapport aux
nouvelles dispositions marocaines sont relever :
Les cots demprunt supports pendant la phase damnagement dun terrain sont
incorpors dans le cot dun actif dans lexercice au cours duquel les oprations
relatives ce dveloppement sont menes. Toutefois, les cots demprunt supports
lorsque le terrain acquis des fins de construction et dtenu sans saccompagner
dun amnagement ne sont pas incorporables. Le P.C.S.I dispose que ces charges
sont intgrables la matrialisation de lacte dacquisition ;
Lincorporation des cots demprunt dans le cot dun actif doit tre suspendue
pendant les priodes longues dinterruption de lactivit productive. En effet, ce
point est plus explicite sur le plan de la norme, les textes marocains
(C.G.N.C/P.C.S.I) quant eux ne parlent que de la quote-part supplmentaire de
charges fixes unitaires rsultant dune sous-activit caractrise de lentreprise par
rapport une capacit normale de production prtablie en fonction des
caractristiques techniques de lquipement et conomiques de lentreprise ;
Lorsque la construction dun actif est partiellement termine et que chacune des
parties constitutives est utilisable, indpendamment des autres dont la construction
se poursuit, il faut cesser dincorporer les cots demprunts dans le cot de lactif.
24
Voir annexe 6.
154
155
156
Lobjectif de cette annexe est de prsenter les rgles de comptabilisation des contrats long
terme.
a-
Mthode l'achvement
Cette mthode consiste ne pas prendre en compte les produits se rattachant un contrat
terme, que lors de la livraison du bien ou du service concern ( lors du transfert de proprit).
Conditions dapplication
Lemploi de cette mthode nest subordonn aucune condition, le chiffre daffaires et le
rsultat ntant dgags qu lachvement des travaux et/ou prestations.
Mode de comptabilisation
En cours dexcution des travaux
-
En fin de contrat
Le produit total du contrat est constat suite la rception des travaux et/ou services par le
client.
Le degr davancement dans lexcution du contrat, la date de clture, nest pas pris en
compte dans cette mthode. Cependant, et afin de respecter le principe de prudence dict par
larticle 16 de la loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerants, il y lieu
dvaluer le rsultat final par contrat afin de pouvoir constituer les provisions ncessaires.
La perte latente constate la clture de lexercice est comptabiliser en provision pour
dprciation des en cours.
157
Cette mthode est galement appele mthode du bnfice net partiel. Elle consiste
enregistrer la clture de chaque exercice le rsultat de chaque opration mme partiellement
excute, le chiffre daffaires nest constat qu la fin du contrat.
Lapplication de cette mthode rsulte des dispositions de larticle 17 de la loi 9-88 relative aux
obligations comptables des commerants. En effet, cet article fait rfrence la dure de
lopration partiellement excute qui doit tre suprieure 1 an. Le C.G.N.C dans sa dfinition
des contrats terme nexclut pas les contrats dont la dure est infrieure un an, il insiste
plutt sur ltalement de lexcution du contrat sur plusieurs exercices salignant ainsi sur les
normes IFRS/IAS 11 et franaises en la matire.
Conditions dapplication
Selon le C.G.N.C, la prise en compte dun produit net au cours de lexcution dun contrat
terme implique quun bnfice global puisse tre estim avec une scurit suffisante, pour quil
en soit ainsi, il faut en rgle gnrale, que les conditions suivantes soient remplies au moment
de larrt des comptes :
Le prix de vente doit tre connu avec suffisamment de certitude en tenant
compte de toutes les probabilits de baisse susceptibles dintervenir ;
Lavancement dans la ralisation du contrat est suffisant pour que des
prvisions raisonnables puissent tre ralises sur la totalit des cots qui
interviendront dans le cot de revient final du produit livr ou du service rendu.
Selon le C.G.N.C, le point partir duquel cet avancement est considr comme
suffisant peut tre dtermin par rfrence des clefs techniques particulires
chaque secteur professionnel.
Mode de comptabilisation
158
Les travaux en cours sont constats leur cot de production. Aucun chiffre
daffaires nest dgag ;
Lestimation
du
bnfice
partiel
seffectue
en
appliquant
un
pourcentage
En fin de contrat
Lors de la facturation de lensemble des travaux rsultant du contrat, le chiffre daffaires en
provenant est constat et les bnfices partiels comptabiliss antrieurement sont annuls.
c-
Cette mthode consiste constater la clture de chaque exercice lensemble des charges de
production lies une opration ainsi que les produits y affrents sur la base dun pourcentage
davancement.
Conditions dapplication
En labsence dindications claires du C.G.N.C sur les modalits et conditions de mise en uvre
de cette mthode, lutilisation de la mthode lavancement implique notre avis le respect
des conditions stipules larticle 17, susmentionn, de la loi 9-88 relative aux obligations
comptables des commerants.
Toutefois, la condition relative la capacit de lentreprise dvaluer avec une scurit
suffisante le bnfice global de lopration telle quelle est mentionne larticle 17 de la loi en
question peut ne pas constituer une entrave lutilisation de cette mthode.
159
En effet, il sagit dune condition remplir avant de pouvoir comptabiliser un bnfice ralis
sur une opration partiellement excute, ce qui ne soppose en aucun cas lapplication de la
mthode lavancement puisquil est possible denregistrer un chiffre daffaires lavancement
sans pour autant dgager un bnfice et ce en limitant le chiffre daffaires au cot des travaux
excuts.
Il ressort de ce qui prcde que la seule condition retenir pour lapplication de la mthode
lavancement, notre avis, est celle relative la ralisation du contrat qui ne doit comporter
aucun risque quant lexcution des obligations contractuelles.
Mode de comptabilisation
En cours dexcution des travaux
-
Par le rapport cot des travaux excuts la clture / Cot total prvisionnel
terminaison ;
Par des mesures physiques ou tudes permettant dvaluer le volume des travaux ou
services excuts.
En fin de contrat
Lors de la livraison au client, le chiffre daffaire est normalement constat, les produits
recevoir antrieurement comptabiliss sont annuls.
Lcriture de produit recevoir enregistre la clture de lexercice N est contre-passe.
160
IFRS/IAS
A lavancement.
Mthodes
comptabilisation
retenues
de -
Regroupement
contrats
3 conditions :
Pas de prcisions.
Le
-
Prix de vente
Cots de production
Cots spcifiques
Frais de recherche
dveloppement
justifier
dans
lE.T.I.C.
161
(Suite)
Maroc
IFRS/IAS
Frais commerciaux
frais
Selon les dispositions du Les
nouveau P.C.S.I, les frais spcifiquement
commerciaux
spcifiquement incorporables.
engags sont incorporables.
Frais gnraux
Produits financiers
Charges financires
162
commerciaux
engags
sont
163
NOTE CIRCULAIRE
RELATIVE AU SECTEUR DU BATIMENT ET
DES TRAVAUX PUBLICS (B.T.P)
***
cours,) ;
- Certains dcomptes sont tablis sans le consentement
pralable de lentreprise contractante ;
Les dates de ralisation des travaux portes sur les dcomptes
peuvent tre en dphasage par rapport aux dates effectives de
ralisation des travaux.
Dans ce cadre et selon les dispositions fiscales en vigueur, le chiffre
daffaires est constitu par les recettes et crances acquises se rapportant aux
produits livrs, aux services rendus et aux travaux immobiliers ayant fait lobjet dune
rception partielle ou totale, quelle soit provisoire ou dfinitive (article 6 de la loi n
24.86 instituant un impt sur les socits).
b) solution retenue
Lapplication combine des articles dfinissant la notion du chiffre
daffaires et les obligations comptables implique la prise en compte dun rsultat annuel
tenant compte de lavancement des travaux et plus particulirement en ce qui concerne
lexcution des marchs de longue dure.
Sagissant des travaux objet des marchs conclus entre les entreprises de
btiment et travaux publics et lAdministration, ceux-ci doivent tre excuts en principe,
selon des normes expressment dfinies par la rglementation.
Ainsi, aux termes des dispositions des articles 56 et 57 du dcret n
2.99.1087 du 1er juin 2000 relatif au cahier des clauses administratives gnrales
(C.C.A.G.), les dcomptes sont obligatoirement tablis sur la base des documents
attestant lavancement des
travaux. Ces
documents
officiels
sont appels
attachements ou situations.
Ces attachements ou situations qui donneront lieu ltablissement des
dcomptes sont conjointement signs par lentreprise et lAdministration, marquant ainsi un
accord mutuel sur le volume des travaux raliss, une date dtermine.
Dans cette optique, il est prconis dadopter lattachement
ou la
situation des travaux comme pice matresse de la justification du chiffre daffaires ralis
assorti de ltablissement dune facture mise par lentreprise comportant la mme date
que lesdits attachements ou situations.
Ces derniers doivent tre tablis dun commun accord des parties
concernes.
165
2- Approvisionnement
a) Expos de la question
Les approvisionnements figurant sur les dcomptes sont pris, parfois,
comme travaux donnant lieu chiffre daffaires imposable.
b) solution retenue
Constituant de simples avances dans le cadre des marchs de travaux, les
approvisionnements ne font pas partie des produits dexploitation au sens des dispositions
de larticle 6 de la loi susvise.
En effet, conformment au CCAG, certains marchs prvoient des
avances lEntreprise sur la base des approvisionnements faits sur le chantier. Ces
avances sont dduites au fur et mesure de lincorporation de ces
approvisionnements dans les ouvrages excuts.
De ce fait, ces avances ne doivent pas tre considres comme des
crances acquises car elles ne constituent pas de par, leur nature, des travaux
immobiliers, dautant plus quil est procd leur annulation dans les dcomptes
ultrieurs et a fortiori dans le dcompte dfinitif.
Ainsi, les sommes encaisses par lEntreprise, au titre
approvisionnements, constituent des avances imputer au compte appropri.
des
soit dans le cadre des travaux en cours ( stock travaux) valus sur la
base du prix de revient ;
soit dans le cadre des stocks matires en fin danne valus au cot
dachat.
166
167
La quote-part peut
tre dtermine dune manire forfaitaire en
appliquant aux frais gnraux et amortissement de lexercice le rapport entre dune part,
les cots affrents aux T.E.C savoir les matriaux utiliss, la main duvre et les frais de
chantier ; dautre part, les cots de mme nature engags au cours de tout lexercice.
Exemple :
- Matriaux / TEC
- Main duvre / TEC
- Frais de chantier / TEC
500.000 DH
200.000 DH
60.000 DH
760.000 DH
1.000.000 DH
4.000.000 DH
Quote-part
1.000.000x 760.000 =
4.000.000
190.000 DH
T.E.C
760.000 + 190.000 =
950.000 DH
Il importe de prciser que la valeur globale du stock englobe, outre les T.E.C,
les matriaux non utiliss, fournitures et matires non consommes la fin de lexercice.
5- Bois de coffrage
a) Expos de la question
Plusieurs traitements sont rservs aux bois de coffrage. Certaines
entreprises les considrent comme des produits consommables pris en charge au cours
de lexercice de leur acquisition. Quand ils sont considrs comme lments
immobilisables, les taux damortissement retenus en gnral pour de courtes
priodes, diffrent dune entreprise lautre.
b) Solution retenue
En vertu du principe de spcialisation des exercices, les charges
dexploitation sont rattacher lexercice au cours duquel elles sont nes et
consommes.
Vu que les bois de coffrage subissent en gnral des utilisations
intensives, il est prconis de tenir leur gard, un compte dinventaire permanent, leffet
dimputer au rsultat de chaque exercice, le montant de la consommation effective en bois
de coffrage.
168
Lidentit du vendeur ;
La date de lopration ;
Le numro de larticle de son imposition limpt des patentes ;
Les prix et quantits des biens livrs, des travaux excuts et des
prestations de services effectues ;
Les rfrences
et le mode de paiement, sous rserve
des dispositions des articles 8 de la loi relative lI.S et 16 de la
loi rgissant lI.G.R.
169
170
Base imposable :
1.
Travaux immobiliers:
Les entreprises de travaux immobiliers sont assujetties la taxe sur la valeur ajoute sur
Les
recettes
accessoires:
elles
comprennent
les
indemnits
pour
2.
location.
Avant
d'entamer
la
construction
proprement
dite,
ils
procdent
171
La base d'imposition est constitue dans ce cas par le prix de revient de la construction
dment justifi par l'assujetti et dfaut elle est value par l'administration.
Il comprend les rponses rapportes pour les travaux de construction et de viabilit ( Prix
des tudes et des plans, honoraires des architectes, gomtres, mtreurs, prix d'achat
des matriaux, mmoires des entrepreneurs ayant excuts les travaux d'amnagement
du terrain et de la construction, frais financiers engags pour la construction, frais
facturs par les divers intermdiaires ainsi que tous les frais gnraux engags pour la
construction).
A dfaut de pices pouvant justifier le cot de revient rel, l'administration procd
l'valuation de la valeur de la construction partir d'un barme prtabli et actualis
chaque anne, fixant pour chaque rgion, le prix du mme carr couvert. Ce prix variera
pour une mme localit suivant la qualit de l'ouvrage.
Immeuble cd aprs coup:
En cas de cession d'un immeuble destin au dpart autrement qu' la vente avant la
quatrime anne qui suit celle de l'achvement des travaux, la base imposable retenue
initialement (cot de revient) est rajuste en fonction du prix de cession, lequel ne serait
en aucun cas tre infrieur au prix de revient.
Ventes fractionnes:
172
Oprations de lotissement:
Les personnes effectuant des travaux de viabilit, lis aux oprations de lotissement de
terrains (pose de canalisations d'eau et d'gouts, lectrification, construction de
chausses, bordures et trottoirs ... sont soumis la taxe sur la valeur ajoute sur le cot
de ces travaux d'amnagement et de viabilisation.
La situation des propritaires de terrains qui procdent eux-mmes ces oprations ou
qui les font effectuer par des tiers, doit tre dfinie selon que les terrains lotis et viabiliss
sont destins la vente ou la construction.
Terrains lotis et viabiliss destins la vente.
L'imposition de ces travaux ne soulve aucune difficult lorsqu'ils sont excuts par un
entrepreneur. Dans ce cas le copropritaire du terrain supporte la taxe sur la valeur
ajoute ayant grev les travaux facturs par le ou les entrepreneurs.
-
Dans ce cas, les travaux de viabilit doivent faire l'objet, de la part du propritaire du
terrain loti, d'une livraison soi-mme passible de la taxe sur la valeur ajoute.
La base taxable doit tre dtermine exclusivement par le cot des travaux excuts,
constitu principalement par les dpenses affrentes aux tudes, aux fournitures
incorpores et la main-duvre.
Il n'y a donc pas lieu d'imposer la plus value ralise sur la vente du terrain viabilis.
Terrains lotis et viabiliss, destins la construction
La personne qui difie ou fait difier des immeubles sur les terrains lui appartenant qu'elle
a elle mme viabiliss ou fait viabiliser, doit tre range parmi les promoteurs.
4.
Cas particuliers:
173
Si le cas normal, et le plus simple, est celui d'un entrepreneur unique excutant en totalit
un march il peut se produire des cas plus complexes o:
-
Le rgime applicable ces oprations dcoule aussi bien de la forme que de l'excution
du contrat qui intervient entre une socit immobilire appele effectuer des travaux
pour le compte dune autre socit immobilire.
174
matriels, elle devrait les soumettre aux taxes sur le chiffre d'affaires
175
f) Groupements d'entreprises
176
II : Fait Gnrateur
Le fait gnrateur d'un impt est l'vnement qui donne naissance la dette du
redevable envers le Trsor.
Le fait gnrateur de la taxe sur la valeur ajoute est constitu par l'encaissement total
ou partiel du prix des marchandises, des travaux ou des services.
Toutefois, les redevables qui en font la dclaration avant le 1er janvier ou dans les 30
jours qui suivent la date du dbut de leur activit, sont autoriss acquitter la taxe
d'aprs le dbit, lequel concide avec la facturation ou l'inscription en comptabilit de la
crance. Cependant les encaissements partiels et les livraisons effectus avant
l'tablissement du dbit sont taxables.
Pour l'imposition la taxe sur la valeur ajoute l'application de ces principes conduit
diviser les travaux en trois catgories:
-
178
C) Rgime des travaux portant sur des installations de biens immeubles par destination:
Les assujettis sont soumis la T.V.A. au taux de 14 %, lorsque leurs travaux portent sur
des installations fixes comportant la mise en oeuvre d'objet ou d'lments qui perdent
leur caractre mobilier en raison de leur adaptation ncessaire au fonctionnement de
l'ensemble immobilier auquel ils sont incorpors titre permanent ;
L'imposition des travaux d'installation pour lesquels l'entrepreneur est soumis au rgime
des travaux immobiliers doit tre effectue dans les conditions prvues pour ces
oprations.
A dfaut le rgime des travaux d'installation ou de pause est applicable.
179
1.
Objectif de lenqute :
2.
Prsentation de lchantillon
Notre population cible est constitue des auditeurs expriments (assistants confirms,
chefs de missions et directeurs de mission) des entreprises oprant dans le secteur du
B.T.P.
La taille de lchantillon a t fixe 20. Ce choix na pas repos sur une mthode
dchantillonnage statistique en raison des limitations suivantes :
-
180
3.
Afin dobtenir le meilleur taux de rponse possible de la part dune population peu
disponible, nous avons volontairement limit notre questionnaire une longueur de trois
pages.
181
Objectif :
Dans le cadre dun travail de recherche effectu sur le terrain, nous avons tabli le
prsent questionnaire dont lobjectif est de recueillir lavis des auditeurs, professionnels
intervenant dans le secteur du Btiment et Travaux Publics au Maroc sur les particularits
et les risques lis au secteur.
En rpondant de faon dtaille toutes les questions, vous contribuerez une collecte
dinformations pertinentes mme de servir de base fiable notre travail de recherche.
Nom et prnom :
Cabinet daudit :
Grade :
Assistant
Chef de mission
Manager
Nombre de dossiers daudit des entreprises oprant dans le secteur du BTP pris en
charge :
Entre 1 et 3
Entre 4 et 8
suprieur 9
Les derniers tats de synthse audits ont-ils fait lobjet dune certification :
182
Sans rserves
Avec rserves
Refus
Incertitudes
Limitations
Chiffres daffaires
Points fiscaux
Autres ( Veuillez
Prciser)
Quelles sont, selon vous, les composantes sensibles des tats financiers auxquelles
lauditeur devrait accorder une attention particulire ?
.
De part votre exprience sur le/les dossiers, quelles sont les principales zones de
risques inhrents la nature de lactivit du B.T.P ?
183
Ces zones de risques ncessitent-elles le droulement de diligences daudit spcifiques
au secteur ?
Avez- vous trouvez des outils mthodologiques marocains propres laudit dans ce
secteur ?
Guide daudit sectoriel ?
Normes daudit spcifiques au secteur dveloppes par la profession ?
Quelles sont les principales difficults pratiques rencontres lors de laudit des
entreprises du B.T.P ?
184
4.
5.
Dpouillement et rsultats
Donnes quantitatives :
- Taille de l'chantillon
20
- Nombre de rponses effectives obtenues e 13
Taux de rponses
65%
Nombre
Assistant/ Junior
Chef de mission/ Senior
Manager
Total
185
Pourcentage
3
8
2
23%
62%
15%
13
100%
Exprience moyenne :
Assistant/ Junior
Chef de mission/ Senior
Manager
2,5
4,0
8,5
Moyenne pondre
4,3
Nombre
Pourcentage
Entre 1 et 3
Entre 4 et 8
Suprieur 9
11
2
-
85%
15%
-
Total
13
100%
Donnes qualitatives :
Sans rserves
9
32%
Nature de la certification
Avec rserves
Refus
19
0
68%
0%
Total
28
100%
Nous constatons que les deux tiers des entreprises audites par notre chantillon ont fait
lobjet dune certification avec rserve, le reste tant certifi sans rserves.
Nature des rserves :
La nature des rserves contenues dans les 19 dossiers identifis ci haut se rparti comme
suit :
186
Erreurs
7
30%
Total
23
100%
Chiffre
d'affaires
Nbre de cases coches
Frquence
5
29%
Total
17
100%
Les composantes des tats financiers faisant le plus objet des rserves sont
respectivement les stocks, le chiffre daffaires et les provisions pour risques & charges.
Chiffre
d'affaires/Clients
Stocks
Provisions
pour R&C
Total
8
32%
13
52%
4
16%
25
100%
187
Nous constatons que les composantes les plus sensibles des tats de synthse sont
galement celles qui font lobjet des rserves.
Principales zones de risques inhrentes lactivit du B.T.P. :
Les principales zones de risques qui ressortent partir du dpouillement des 13
questionnaires sont :
Risque li Nombre de Frquence
au secteur
fois cit
d'apparition
ou l'E/se
Nature du risque
Risques gnraux
- Existence d'une rglementation stricte des travaux excuts pour le compte
Secteur
de l'Etat (risque de pnalits ou de travaux complmentaires).
Chiffre d'affaires et marge
- Risque de cut-off : Difficult d'estimation des travaux mrits pour
comparaison avec les travaux facturs afin de dgager soit les travaux en
Secteur
cours soit les travaux facturs par avance. Risque accentu au niveau des
travaux excuts pour le compte de l
- Difficult d'estimation de la marge des chantiers ds le dpart : risque de
soumission des marchs avec des prix dficitaires. Ncessit de
Secteur
constitution de provisions pour pertes terminaison ou remise en cause de la
continuit d'exploitation lorsque
Stocks
- Difficult de valorisation des stocks de travaux en cours au cot de
Entreprise
production : inexistence de comptabilit analytique ou de systme
d'information fiable.
- Risque de dtournement du gasoil et des matriaux sur les chantiers :
Secteur
magasins sous forme d'espaces ouverts.
Immobilisations
- Difficult de gestion et du suivi d'un parc d'immobilisations important et
Entreprise
parpill sur les diffrents chantiers.
11
85%
12
92%
54%
13
100%
62%
69%
38%
8%
188
Entreprise
Achats/Sous-traitance
- Existence de relations frquentes mais non formalises avec les soustraitants.
- La responsabilit de l'entreprise peut tre engage en cas de mauvaise
excution des travaux par les sous-traitants : aspect contractuel et
constitution de provisions pour R&C.
- Risque de non exhaustivit de la provision pour factures non
parvenues en l'absence d'un systme d'information efficace permettant
de relier les diffrents chantiers au sige.
Personnel
- Difficult de gestion et de suivi d'un effectif important parpill sur les
diffrents chantiers : suivi des prsences, existence de personnel fictif
etc.
- Les relations de travail entre la socit et les employs (personnel de
chantiers) ne sont gnralement pas formalises dans des contrats.
- Risque li aux licenciements pour fin de chantiers.
- Risque de non respect de la rglementation sociale compte tenu de la
nature des employs.
Provisions pour risqus & charges
- Non provisionnement des engagements contractuels de l'entreprise :
garantie, service aprs vente, assurances complmentaires etc.
Secteur
54%
Secteur
38%
Secteur
0%
Secteur
69%
Entreprise
46%
Secteur
38%
Entreprise
11
85%
Entreprise
62%
Lensemble des risques recenss ont t intgrs au niveau de lanalyse des risques
prsente dans le deuxime chapitre de la premire partie.
Ncessit de droulement de diligences spcifiques pour laudit des entreprises du
secteur du BTP :
Le dpouillement des treize questionnaires nous a permis de constater que douze
rpondants estiment que laudit des entreprises du B.T.P. ncessite la mise en uvre de
diligences spcifiques et quils nont pas trouv doutils mthodologiques marocains
propres laudit dans ce secteur.
Difficults pratiques rencontres lors de laudit des entreprises du B.T.P. :
Aprs dpouillement des 13 rponses reues, nous avons recueilli les principales
difficults pratiques rencontres par les auditeurs des entreprises du B.T.P. et procd
leur classification en trois grandes catgories :
189
10
9
5
2
77%
69%
38%
15%
8
12
62%
92%
10
77%
15%
Les difficults pratiques ainsi recenses pourraient constituer de srieuses limites pour
lauditeur. Ces limites pourraient impacter lopinion de lauditeur. Les consquences sont
ainsi prsentes au niveau du corps du mmoire dans la troisime section de la deuxime
partie.
190
Bibliographie
191
I-
Textes rglementaires :
1. Juridique :
-
2. Fiscal :
-
3. Comptable :
-
192
II-
Ouvrages :
-
A.Fechtali
et
B.Figuig :
La
comptabilit
gnrale
des
entreprises
marocaines : Tome II ;
-
Michel Rousset, Driss Basri, Ahmed Belhaj & Jean GARAGNON : Le droit
administratif marocain 1994 ;
III-
193
Revue financire N 126 : Dossier conseil : les contrats long terme- cas
du B.T.P ;
194
IV-
Le contrle des rsultats sur chantiers dans les entreprises de B.T.P. par
Crochet Nicolas ( novembre 1997) ;
V-
Articles de presse :
-
VI-
Sites Internet :
-
195
Glossaire
196
lesquels
la
livraison
de
fournitures
n'est
ou
de
droit
priv
dsign
par
le
matre
tabli par
l'entrepreneur
197
la
ralisation
des
fabrications intermdiaires
travaux,
par
susceptibles
lEntreprise
de
provenir,
elle-mme
( par
soit
des
exemple
198
lesquels les prestations sont dcomposes, sur la base dun dtail estimatif
tabli par le matre d'ouvrage, en diffrents postes avec indication pour chacun
d'eux du prix unitaire propos. Les sommes dues au titre du march sont
calcules par application des prix unitaires aux quantits rellement excutes
conformment au march.
Le march est dit prix mixtes lorsqu'il comprend des prestations rmunres en
partie sur la base d'un prix global et en partie sur la base de prix unitaires.
March sur dpenses contrles : les marchs sur dpenses contrles sont
rmunrs daprs les dpenses relles justifies de lentreprise, affectes de
majorations tenant compte des charges accessoires et des frais gnraux.
Dans ce cas, ces marchs doivent indiquer la nature, le mode de dcompte et,
ventuellement, la valeur des divers lments qui concourent la dtermination
du prix de rglement ainsi que les contrles auxquels sera soumis le titulaire.
Le montant des prestations rmunres sur la base de dpenses contrles ne
peut, en aucun cas, excder deux pour cent ( 2 % ) du montant initial du
march.
March prix rvisable : le march peut tre pass prix rvisable lorsque le
dlai prvu pour son excution est suprieuraauneaanne. Lorsque le prix est
rvisable, les cahiers de charges indiquent expressment les modalits de la
rvision et la date de son exigibilit, conformment aux rgles et conditions de
rvision des prix telles qu'elles sont fixes par arrt du Premier Ministre vis par
le ministre charg des finances.
199
March prix ferme : le prix du march est ferme lorsqu'il ne peut tre modifi
raison des variations conomiques survenues pendant le dlai de son
excution.
March prix provisoire : le march est pass prix provisoire lorsque
l'excution de la prestation doit tre commence alors que toutes les conditions
indispensables la dtermination d'un prix initial dfinitif ne sont pas runies.
Marchs-cadre :
les
marchs
sont
dits
marchs-cadre
lorsque
la
200
lentreprise. Ces travaux sont valus en prix de vente. Pour pouvoir effectuer un
rapprochement avec les tats financiers, il est important de distinguer dans la
situation mrite : les travaux rellement effectus par lentreprise et facturs au
client, les travaux effectus dans lexercice mais non encore facturs au client et
les travaux non encore effectus facturs au client. La notion de situation mrite
est parfois remplace par celle de travaux propres qui correspondent la part des
travaux, value en prix de vente, estime par lentreprise compte tenu de
lavancement rel du chantier, laquelle on retranche les travaux sous-traits.
201
Lexique
202
Audit
Risques
( )
Comptabilit gnrale
Plan comptable
Contrat terme
Mthode lachvement
Comptabilit analytique
Rapprochement
Affectation
Cls de rpartition
Imputation
Cot dachat
Cot de production
Cot de revient
Charges de commercialisation
Charges de fonctionnement
Charges financires
203
Emprunt
Cot fixe
Cot variable
Provision
Produits
Chiffres daffaires
Rclamation
Marge
Rsultat prvisionnel
Inventaire permanent
Projet immobilier
Promoteur immobilier
Lotisseur
Tranche de construction
Assiette foncire
Norme comptable
Patrimoine
204
Etablissements publics
Etats de synthse
Image fidle
205