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Ttulo: Contabilidade Avanada

Autores: Paulo Viceconti e Silvrio das Neves


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Paulo Viceconti:
mestre em Administrao de Empresas pela Escola de
Administrao de Empresas de So Paulo da Fundao
Getlio Vargas (FGV-EAESP);
graduado em Economia pela Faculdade de Economia,
Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo
(FEA-USP);
tcnico em Contabilidade pela fundao Escola de
Comrcio lvares Penteado (FECAP).
contato: viceconti@editorasaraiva.com.br
Silvrio das Neves:
MBA executivo em Gesto de Negcios pelo Instituto Nacional
de Ps Graduao (INPG);
graduado em Contabilidade e Administrao de empresas pela
Universidade Mackenzie.
contato: sneves@editorasaraiva.com.br

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Captulo 2 Convergncia s normas internacionais de contabilidade


- alteraes introduzidas pelas leis n. 11.638/2007 e n. 11.941/2009
na lei das sociedades por aes

2.1 Introduo
Foram realizadas as seguintes alteraes na lei das sociedades por
aes, ou seja, na Lei n. 6.404, de 15.12.1976, ao longo dos ltimos
anos-calendrio:
a) Lei n. 9.457, de 05.05.1997;
b) Lei n. 10.303, de 31.10.2001;
c) Lei n. 11.638, de 28.12.2007; e
d) Medida Provisria n. 449, de 03.12.2008, que alterou a Lei n.
11.638, de 2007 e disciplinou sobre os seus aspectos
tributrios;
e) Lei n. 11.941, 27.05.2009, que a converso em lei da MP
449/2008.

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2.2 Da convergncia s normas internacionais


A convergncia para as normas internacionais de contabilidade
objetiva facilitar a anlise dos investidores internacionais, pois a
necessidade de manusear diversas demonstraes financeiras com
vrias normas distintas e diferenciadas dificultava sobremaneira a
comparao das mesmas e, consequentemente, a aplicao dos
recursos pelos investidores residentes ou domiciliados em outros pases.
As normas internacionais so compostas por um conjunto de cinco
tipos de pronunciamentos tcnicos:
 Framework;
 IAS;
 SIC;
 IFRS;
 IFRIC.

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2.2.1 Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC)


Criado pela Resoluo CFC n. 1.055, de 2005, tem por objetivo o
estudo, preparo e emisso de Pronunciamentos Tcnicos sobre
procedimentos de Contabilidade e a divulgao de informaes
dessa natureza, para permitir a emisso de normas pela entidade
reguladora brasileira, visando a centralizao e uniformizao de seu
processo de produo, levando sempre em conta a convergncia da
Contabilidade Brasileira aos padres internacionais.
2.2.1.1 Composio do CPC
O CPC composto pela Associao Brasileira das Companhias Abertas
(ABRASCA); Associao dos Analistas e profissionais de Investimento
do Mercado de Capitais (APIMEC Nacional); Bolsa de Valores de So
Paulo (BOVESPA); Conselho Federal de Contabilidade (CFC); Instituto
dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) e Fundao de
Pesquisas Contbeis, Atuarias e Financeiras (FIPECAPI).

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2.3 Balano patrimonial grupo de contas


As alteraes inseridas nos artigos 178, 180 e 182 da Lei n. 6404, de
1976, pela Lei n. 11.638, de 2007, e posteriormente, pela MP n. 449, de
2008, disponibilizaram a adoo de uma nova estrutura para o Balano
Patrimonial.

2.3.1 Ativo diferido


O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no Ativo Diferido que,
pela sua natureza, no puder ser alocado a outro grupo de contas,
poder permanecer no ativo sob essa classificao at sua completa
amortizao, sujeito anlise sobre a recuperao de que trata o 3
do art. 183 (Art. 299-A da Lei das S/A).

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2.3.2 Ativo intangvel


A Lei n. 11.638, de 2007, criou mais um subgrupo no Ativo
Permanente com o ttulo de intangvel.
Esse novo grupo dever destacar, contabilmente, os direitos que
tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da
companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de
comrcio adquirido.

2.3.3 Avaliao permanente de recuperao de Ativos


O 3 do artigo 183, da Lei 6.404/1976 dispe que a companhia,
periodicamente, dever realizar anlise sobre a recuperao dos valores
registrados no imobilizado e no intangvel, objetivando reconhecer
as perdas de valor do capital aplicado e dos ajustes da vida til
econmica estimada dos referidos bens com o fito de proporcionar a
correta avaliao patrimonial (realidade patrimonial).

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2.3.4 Resultado de Exerccios Futuros (REF)


O saldo existente no resultado de exerccio futuro em 31 de
dezembro de 2008 dever ser reclassificado para o Passivo NoCirculante. O registro do saldo dever evidenciar a receita diferida e o
respectivo custo diferido.

2.3.5 Patrimnio Lquido


2.3.5.1 Reservas de capital
O artigo 1 da Lei n. 11.638, de 2007, revogou as alneas c e d do
artigo 182 da Lei das Sociedades por Aes que permitia a essas
sociedades classificar o prmio recebido na emisso de debntures e as
doaes e subvenes governamentais para investimentos como
reservas de capital.
As normas contbeis preceituam que somente devem ser classificadas
como reservas de capital as contribuies feitas pelos scios ou
acionistas que no se destinem ao aumento do capital social.

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2.3.5.2 Reservas de lucros


2.3.5.2.1 Reserva de lucros a realizar
A nova legislao societria alterou o inciso II do artigo 197,
considerando como parcela no realizada do Lucro Lquido do Exerccio,
alm do resultado positivo na equivalncia patrimonial, a parcela
correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos lquidos
provenientes de contabilizao de ativo e passivo pelo valor
justo, cuja realizao financeira ocorra aps o trmino do exerccio
social seguinte, ou seja, os ajustes de avaliao patrimonial positivos.
2.3.5.2.2 Limite do saldo das reservas de lucros
A nova redao do artigo 199 da Lei n. 6.404/76 passou a incluir a
nova Reserva de Incentivos Fiscais (artigo 195-A), constituda com o
valor das doaes e subvenes governamentais para investimento.
O art. 19 da Lei n. 11.941/2009 tambm mandou incluir no rol dessas
reservas no sujeitas ao limite, a reserva especfica correspondente aos
prmios recebidos na emisso de debntures.

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2.3.5.3 Prejuzos acumulados


Devero ser distribudos como dividendos os lucros no destinados
para a constituio das seguintes reservas de lucros:
a) Reserva Legal (artigo n. 193);
b) Reservas Estatutrias (artigo n. 194);
c) Reservas para Contingncias (artigo n. 195);
d) Reserva de Incentivos Fiscais (artigo n. 195-A) e Reserva constituda
com o Prmio de Debntures;
e) Reserva Planos para Investimentos (artigo n. 196);
f) Reserva de Lucros a Realizar (artigo n. 197).
2.3.5.4 Antiga reserva de reavaliao
O artigo 6 da Lei n. 11.638, 2007, dispe que os saldos existentes
nas reservas de reavaliao podero ser mantidos at a sua efetiva
realizao ou estornados at o final do exerccio social em que esta Lei
entra em vigor.

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2.3.5.5 Ajustes de avaliao patrimonial


A nova legislao societria, alterando o 3, do artigo n. 182 da Lei
n. 6.404, de 1976, instituiu os Ajustes de Avaliao Patrimonial que
englobam as contrapartidas de aumentos ou diminuies (novidade) do
valor justo atribudo a elementos do ativo e do passivo. Esses ajustes,
enquanto no computados no resultado do exerccio, em obedincia ao
regime de competncia, sero classificados no Patrimnio Lquido
(artigo 178, 1, letra d, da Lei das Sociedades por Aes).

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2.3.6 Equivalncia patrimonial


Para registros contbeis ocorridos a partir de 01.01.2008, somente
podero ser avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial os
investimentos permanentes efetuados em:
a) sociedade controlada;
b) sociedade coligada;
c) outras sociedades que faa parte de um mesmo grupo ou
estejam sobre controle comum.

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2.4 Demonstrao do resultado do exerccio DRE


A Resoluo n. 1.185, do Conselho Federal de Contabilidade, ao
aprovar o Pronunciamento Tcnico 26 do Comit de Pronunciamentos
Contbeis estabeleceu que:
82. A demonstrao do resultado do perodo deve, no mnimo, incluir as
seguintes rubricas, obedecidas tambm as determinaes legais:
a) receitas;
b) custo dos produtos, das mercadorias ou dos servios vendidos;
c) lucro bruto;
d) despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e
receitas operacionais;
e) parcela dos resultados de empresas investidas reconhecida por meio do
Mtodo de Equivalncia Patrimonial;
f) resultado antes das receitas e despesas financeiras;
g) despesas e receitas financeiras;

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h) resultado antes dos tributos sobre o lucro;


i) despesa com tributos sobre o lucro;
j) resultado lquido das operaes continuadas;
k) valor lquido dos seguintes itens:
I resultado lquido aps tributos das operaes descontinuadas;
II resultado aps os tributos decorrente da mensurao ao valor justo
menos despesas de venda ou na baixa dos ativos ou do grupo de ativos
disposio para venda que constituem a unidade operacional
descontinuada;
l) resultado lquido do perodo.

2.4.1 Excluso dos tributos sobre vendas receita


De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC n. 30, aprovado pela
Deliberao CVM n. 597, de 2009 e Resoluo CFC n. 1.187, de 2009,
para fins de divulgao da demonstrao do resultado, a receita inclui
somente os ingressos originrios de suas prprias atividades.

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2.5 Novas demonstraes financeiras


O novo diploma legal instituiu duas novas Demonstraes Contbeis, a
saber:
a) Demonstrao dos Fluxos de Cai (DFC) que veio a substituir a
antiga Demonstrao de Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR),
cuja elaborao no mais obrigatria a partir de 01.01.2008. A
companhia fechada com Patrimnio Lquido na data do balano,
inferior a R$ 2.000.000,00 no ser obrigada elaborao e
publicao desta demonstrao (art. 176, 6);
b) Demonstrao do Valor Adicionado (DVA) , obrigatria apenas para
as Companhias abertas (art. 176, V).

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2.6 Sociedades de grande porte


O artigo 3 da Lei n. 11.638, de 2007, dispe que as companhias de
grande porte, ainda que no constitudas sob a forma de sociedades por
aes, devem obedecer s disposies contidas na Lei n. 6.404, de
15.12.1976, sobre escriturao e elaborao de demonstraes
financeiras e a obrigatoriedade de auditoria independente por auditor
registrado na CVM.

2.6.1 Publicao das demonstraes financeiras


A CVM, ao manifestar seu entendimento preliminar acerca da Lei n.
11.638, de 2007, por meio de Comunicado ao Mercado de 14.01.2008,
ajudou a esclarecer eventuais dvidas que pairassem a respeito da
obrigatoriedade ou no da publicao.

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2.7 Critrios de avaliao


2.7.1 Do ativo
Os critrios de avaliao do ativo esto previstos no art. 183, da Lei n.

6.404, de 1976, com a redao dada pela Lei n. 11.638, de 2007, e pela
Lei n. 11.941, de 2009 (converso da MP 449/2008).
2.7.1.1 Primeira novidade
a permisso para avaliao dos instrumentos financeiros pelo seu
valor justo.
Entendemos que desde a primeira aquisio esses instrumentos
devero ser avaliados a valor justo desde a primeira aquisio.
2.7.1.2 Segunda novidade
o estabelecimento do critrio de avaliao dos direitos classificados
no intangvel, que corresponde ao custo incorrido na aquisio deduzido
do saldo da respectiva conta de amortizao (artigo 183, VII).

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2.7.1.3 Terceira novidade


o ajuste dos elementos do ativo, decorrentes de operaes de longo
prazo, a seu valor presente (artigo 183, VIII).
2.7.1.4 Quarta novidade
a possibilidade aberta pela lei do registro de perda de capital de
ativos quando houver deciso de interromper os empreendimentos ou
atividades que se destinavam ou quando comprovado que no podero
produzir resultados suficientes para recuperao do valor (art. 183,
3, I).

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2.7.2 Do passivo
Os critrios de avaliao do passivo esto previstos no art. 184 e 184-

A, da Lei n. 6.404, de 1976, com a redao dada pela Lei n. 11.638, de


2007, e pela MP 449/2008 (Lei n. 11.941, de 2009).
2.7.2.1 Quinta novidade
De forma anloga aos critrios de avaliao do ativo, o artigo n. 184,
inciso III, da Lei n. 6.404, de 15.12.1976, dispe que as obrigaes,
encargos e riscos classificados no passivo no circulante tambm
podero ser ajustados a valor presente, sendo que as demais
obrigaes tambm podero ser ajustadas quando houver efeito
relevante.

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2.8 Aspectos tributrios (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS)


2.8.1 Introduo
A MP n. 449, de 03.12.2008, posteriormente convertida na Lei n.
11.941, de 27.05.2009, instituiu o Regime Tributrio de Transio (RTT)
para a apurao do lucro real. Este regime que trata dos aspectos
tributrios decorrentes dos novos mtodos e critrios contbeis
introduzidos pela Lei n. 11.638, de 2007, ser optativo para os anoscalendrio de 2008 e 2009.
O RTT:
a) viger at a entrada em vigor da lei que discipline os efeitos
tributrios dos novos mtodos e critrios contbeis, buscando a
neutralidade tributria;
b) ser obrigatrio a partir do ano-calendrio de 2010.

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2.8.2 Critrios contbeis diferenciados


Se as disposies da legislao tributria conduzirem ou incentivarem
mtodos ou critrios diferentes dos adotados pela Lei n. 6.404, de 1976
com alteraes da Lei n.11.638, de 2007, ou dos adotados pelas
alteraes da MP 449/2008, convertida na Lei n. 11.941/2009, ou ainda,
pelas normas expedidas pela CVM e demais rgos reguladores, a
sociedade dever realizar o seguinte procedimento:
1) Apurar o resultado lquido contbil antes do IRPJ pelos mtodos e
critrios definidos pela legislao societria.
2) Na hiptese de ajustes temporrios realizados na vigncia do RTT
e decorrentes de fatos ocorridos nesse perodo, que impliquem em
ajustes em perodos subsequentes, permanece:
a) a obrigao de adies relativas a excluses temporrias; e
b) a possibilidade de excluses relativas a adies temporrias.

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2.8.4 Opo pelo lucro presumido


Para os anos-calendrio de 2008 e 2009, a opo pelo RTT ser
aplicvel tambm sociedade optante pela tributao do IRPJ com base
nos critrios do lucro presumido.
Esta opo ser aplicvel a todos os trimestres dos mencionados
anos-calendrios.

2.8.5 Demais tributos (CSLL, PIS e COFINS)


Podero ser excludas da base de clculo das contribuies para o PIS
e para a COFINS, quando registrados em conta de resultado:
a) o valor das Subvenes e Doaes feitas pelo Poder Pblico
previstas no artigo 18 da referida lei;
b) valor do Prmio na Emisso de Debntures de que trata o artigo
19 da referida lei.

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2.8.6 Juros sobre o capital prprio


Para fins de clculo dos juros sobre o capital a que se refere o art. 9
da Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, no se incluem entre as
contas do Patrimnio Lquido sobre as quais os juros devem ser
calculados, os valores relativos a ajustes de avaliao patrimonial.

2.8.7 Compensao de prejuzos no-operacionais


O art. 36 da MP n. 449, de 2008 (art. 37 da Lei n. 11.941/2009),
alterou o inciso IV do art. 187 da Lei n. 6.404, de 1976, que disciplinava
o tratamento dos resultados no-operacionais.
O conceito de resultados operacionais e no operacionais permanece
para fins de compensao de prejuzos fiscais, conforme estabelece o
art. 60 da Lei n. 11.941/2009 (art. 58 da MP n. 449/2008).

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2.8.8 Escriturao
O art. 39 da Lei n. 11.941/2009 (art. 37 da Lei n. 11.941/2009)
alterou o art. 8 do Decreto-Lei n. 1598, de 1977.
2.8.8.1 Livros e registros auxiliares
O art. 40 da Lei n. 11.941/2009 (art. 39 MP n. 449/2008) , alterou o
art. 47 da Lei n. 8.981, de 1995, que dispe sobre a apresentao
autoridade fiscal dos livros e registros auxiliares previstos no artigo n.
270 do RIR/1999.
2.8.8.2 FCONT (Controle Fiscal de Transio)
Para fins de apurao do lucro real e da base de clculo da
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), as pessoas jurdicas
optantes pelo RTT devem considerar, para fins tributrios, os mtodos e
critrios contbeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.

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2.8.8.3 Receitas decorrentes de doaes e subvenes para


investimento e de prmio na emisso de debntures
Desde que seguidas as regras expostas no subitem 2.8.3, tais receitas
no sero computadas na apurao da base de clculo do IRPJ, CSLL e
COFINS.
2.8.8.4 Aplicao do RTT ao lucro presumido
Para as pessoas jurdicas sujeitas ao RTT, o lucro presumido dever
ser apurado de acordo com a legislao de regncia do tributo, com
utilizao dos mtodos e critrios contbeis vigentes em 31.12.2007,
independentemente da forma de contabilizao determinada pelas
alteraes da legislao societria e da respectiva regulamentao.

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2.8.8.5 Da aplicao do RTT contribuio para o PIS/PASEP e


contribuio para o financiamento da seguridade social (COFINS)
As pessoas jurdicas sujeitas ao RTT devero apurar a base de clculo
do PIS e da COFINS de acordo com a legislao de regncia de cada
contribuio, com utilizao dos mtodos e critrios contbeis vigentes
em 31.12.2007, independentemente da forma de contabilizao
determinada pelas alteraes da legislao societria e de sua
regulamentao.

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2.9 Leasing ou arrendamento mercantil


Arrendamento Mercantil (leasing) representa um acordo pelo qual o
arrendador transmite ao arrendatrio em troca de um pagamento ou
srie de pagamentos o direito de usar um ativo por um perodo de
tempo acordado.
Encontra-se disciplinado na Lei n. 6.099, de 12.09.1974, consolidada
no artigo n. 356, do RIR/1999, que permite a deduo como custo ou
despesa operacional das contraprestaes pagas por fora do contrato
de arrendamento mercantil.

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2.10 Aplicao das novas disposies societrias


2.10.1 Introduo
A Lei n. 11.638, de 2007, estendeu s sociedades de grande porte a
obrigatoriedade de manter escriturao e de elaborar demonstraes
financeiras com observncia das disposies da legislao societria (Lei
n. 6.404, de 1976, e alteraes posteriores).

2.10.2 Receita Federal do Brasil


Da anlise do texto legal pode-se depreender que a nova legislao
societria (Lei n. 638, de 2007 e MP n. 449, de 2008) ser de
observncia obrigatria para todas as pessoas jurdicas tributadas com
base no lucro real, pelo Empresrio (antiga empresa individual) e por
qualquer tipo de sociedade (Limitada, Annima, em Comandita por
Aes, em Conta de Participao e outras).

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2.10.3 Conselho Federal de Contabilidade


O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) emitiu o Comunicado
Tcnico 1, aprovado pela Resoluo n. 1.159/2009, cujo item 2
estabeleceu que todas as sociedades esto obrigadas a adotar as
definies da Lei n. 11.638/2007 e da ento vigente MP n. 449/08
(depois convertida na Lei n. 11.941/2009) para efetuar sua escriturao
contbil.

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2.11 Primazia da essncia sobre a forma


As alteraes provocadas pela convergncia ao padro internacional
de contabilidade objetivam destacar a primazia da essncia sobre a
forma, ou seja as normas contbeis devem ser orientadas por
princpios, jamais por regras detalhadas.
Embora diversos atos publicados pela Comisso de Valores Mobilirios
(CVM) e pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) j tivessem como
objetivo a primazia da essncia sobre a forma, somente a nova
legislao (Leis n. 11.638, de 2007 e 11.941, de 2009) imps forma
legal s mencionadas disposies e sua completa adoo pelos
profissionais da rea contbil.