ALBERTO XAVIER
Livros
Estatuto dos benefcios fiscais (esboo de um projeto), Lisboa, 1969
(em colaborao); Benefcios fiscais exportao: limites e perspectivas, Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal, Lisboa, 1969; Port1tgal
e a integrao econmica europia, ed. Almedina, Coimbra, 1970;
Poltica. ora-mental e economin de meicaclo: a experincia americana
elo aps-guerra, Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal, Lisboa, 1970;
Sitbsdios pctra mn.a lei de defesa dn concorn~ncia, Cadernos cie
Cincia e Tcnica Fiscal, Lisboa, 1970; .Aspecto.s fnndamentai.s do
contencioso tributrio, Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal, Lisboa,
1972; Goncecito e naturezn do acto tribittrio, ed. Almedina, Coimbra,
1972 (dissertao de doutoramento em cincias jurdico-econmicas
na Faculdaue de Direito da Universidade de Lisboa); Econont'ia
de merendo e justia social, ed. Empresa Nacional de Publicidade,
Lisboa, 1973; 11fanital de Direito Fscal, I, ed. Almedina, Lisboa, 197'1;
Do 1nocerlimento allministraNvo, ed. Jos Bushatsky, So Paulo,
1976; Direito 'J.'ributrio Internadonal elo Bnwil, ed. Resenha Tributria, So Paulo, 1977; Do Lanamento no Direito Tribntrio
B1asileiro, ed. Resenha Tributria, So Paulo, 1977; Incorporao
rl6 socieclades e imposto de renda, ed. Resenha Tributria, So
Paulo, 1978.
OS PRIHCIPIOS DA LEGALIDADE
E- DA TIPICIDADE DA TRIBUTAO
Estudos e Artigos
A.s desigitaldades internacionai8 e a integrao econmica, Separata
da Revista da Faculdade de Direito de Lisboa, Lisboa, 1970; .A natureza jiirdicci da associao 001nunidade Econmica Europia,
ed. Almena, Coimbra, 1970; Portugal face ao Mercado Gommn
E1tropeii, Separata da Revista do Instituto Econmico e Social de
vora, vora, 1970; O negcio inclireto ern direito fiscal, Cadernos
de Cincia e Tcnica Fiscal, Lisboa, 1971; Dirigismo e livre empiesa
no munclo contemporneo, ed. Assemblia, Guimares, 1971; A
administrao pblica e a economia contrat1wl, in Revista do Instituto Portugus de Cincias Administrativas, Lisboa, 1974; Il fenomeno dell'astratezza nell'atto cl'accertamento tributaria, Rivista di
Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, Milo, ed. Giuffre, 1975;
Tipicidacl y legalidad en eZ derecho tributaria, Revista de Derecho
Financiero y de Hacienda Pblica, Madrid, 1975, n. 120; O limite
das despesas das socied(ides "holcling", Resenha Tributria, 1976,
n. 29; Indedittibilidade de "royalties" e di8tribuio de lucros,
Resenha Tributria, 1976, n. 36; A re1mmerao dos administradores
das S. A., Sociedades por Aes - Estudo n. 1, So Paulo, 1977;
Problemas jurdicos da reserva para manitteno de capital de giro,
Ltr, 1977; O regime tribiitrio elas correes monetrias das prestaes contiatitais, Resenha Tributria, 1977, n. 16; .Aiitorizao para
importacio no entreposto aduaneiro, Resenha Tributria, 1978;
Colaborao no Verbo (Enciclopdia Luso-Brasileira de Cultura).
EDITORAm
REVISTA DOS TRIBUNAIS
SO PAULO -1978
CIP-Brasil. Catalogao-na-Fonte
Cmara Brasileira do Livro, SP
Xl7p
1. Poder de tributar -
Brasil L Titulo.
178-0806
-340.131.5:336.2(81)
'--------
ndices para catlogo sistemtico:
1. Brasil : Poder de tributar : Limitaes constitucionais
Direito tributrio
342:336.2.023(81)
2. Brasil : Tributao : Legalidade : Direito tributrio
340.131.5:336.2(81)
010486
Os prjnipios da. !eQalidade
e d t1p1cldade da H''lbutaca
336.21:342 X3p 1978
XAVIER,
ALBERTO
PINHEIRO
1G61
1111111111111111111
[ 818UOTEC.4 I
T.J.E::.F1.J.
desta edio da
A
Geraldo Ataliba,
Ao grande Amigo, Ao Mestre,
Ao incansvel Defensor do
Estado de Direito.
SUMRIO
INTRODUO
. . . . . . . .. . .. . . . . .. . .. . .. . .. . .. . . . .. . .. . . . .
I - O PRINCPIO DA LEGALIDADE NO
ESTADO DE DIREITO
CAPTULO
reito
. . . . . .. . .. . . .. . .. . .. . .. . .. . .. . . .. . .. . .. . .. . .
. .. . ... ..
5
8
II - OS CARACTERES DO PRINCPIO DA
LEGALIDADE NO DIREITO TRIBUTRIO
CAPTULO
. .. .. .. . ... ...
13
17
a)
CAPTULO III -
19
21
22
27
27
28
29
33
34
36
a)
b)
43
46
47
50
SllNfAIUO
IV - O PRINCPIO DA TIPICIDADE NA
DOUTH.INA
C11PTULO
57
58
59
CAPTULO
V-
60
62
70
72
contributiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Tipicidade e mandamento da norma tributria
(i) Fixao da medida do tributo . . . . . . . . . . .
(ii) Os fatores da medida do tributo: alquota e base de clculo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
74
77
77
b)
78
VI - COROLRIOS DO PRINCPIO DA
TIPICIDADE
CAPTULO
1. O princpio da seleo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
a) Seleo e tipologia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
b) Seleo e clusula geral . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. O princpio do "numerus clausus" . . . . . . . . . . . . . . . .
a)
Tipologia taxativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Proibio da analogia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.G O princpio do exclusivismo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
a) Exclusivismo e doutrina dos tipos . . . . . . . . . . . .
b) Implicao intensiva e contedo acessrio do
tipo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. 0 O princpio da determinao . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
a) O princpio da determinao e as "normas
elsticas" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
b) Determinao da medida do tributo . . . . . . . . . .
c) A noo de conceito indeterminado . . . . . . . . . .
b)
BIBLIOGRAFIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . .
83
83
84
86
86
87
89
89
90
92
92
95
96
101
INTRODUO
INTRODUO
remotas e,
reconhecido, mesmo em
1. Cf. Lhlein, Die
Zuls:;ig!ceit !Wckwirkender Steuergesetze, Munique, 1964, pp. 158-159.
2. Sobre a justia de gabinete ou Administrao condicionante, veja-se Max Vlker, Der Grundsatz der Gesetzmassigkeit
und die Leitsungsverwaltung, Munique, 1960, p. 2 e ss.; Von
Myrbach-Rheinfeld, Prcis de Droit Financier, pp. 103-104.
J:i]
3.
TfPP.JIDl,,_DJ'.J
L,.EGA~LID/;_DE
11_~1PICIDADE
in der \\Teise des Rechts genau bestin:1sichern soll" ( ... ) "der Staat dessen
z~\veck
die Sehaffung
1.st~ dessen
rnit der Recht erfolgt
in
des RechtsJ 3.
1856; II_, p. 137. Sobre a.
de Direito em sentido
discricionrio da Administra~
1:or1r1al 1 v" Afonso Queir 3
o,. Coirnbra 1
tambm um contedo maformal do Est8.do d.e Direito, Lhlein, Die
Zultissigkeit ... ,
154 a 157; Bhler8t:euerrechi: I, p. 124.
aos vri.os conceitos
11
sisterntica s
palavras:
cialmente, concebido
fim o Direi to e atua
aquele que tem a justia
sua realizao.
7. Na clssica formulaco de Friedrich Julius Stahl, "Der
Staat soll die Bahnen und Grezen seiner Wirksamkeit wie die
ito Tributrio,
Rechtsstaatsge-
danke im Bteuerrecht_,
ainda
Salzwedel, Rechtstaat ini Steuerrecht, i.n Vom Rechtsschutz
Steuerrecht, Dsseldorf, 1960, pp. 2 a 8.
8. Cf. A. Baleeiro, Limitaes constitucionais ao poder de
Forense, Rio, 1974, p. 254. Sobre o Willkilverbot ver o
recente estudo de Ernst IIhn, ''Aspekte Verfassungsmassiger
Besteuerung", Archiv filr Schweizerisches Abgaberecht, 1976, p.
226. A legitimidade dos critrios discriminadores, face ao prinda iguaidade, foi objeto de :recente e brilhante ensaio de
Celso Antnio Bandeira de Mello, O contedo jurdico do principio da igualdade, So Paulo, 1978.
LEGALIDADE
14
15
ilegalidade no ato administrativo, Lisboa, 1962, captulo, I; Castanheira Neves, Questo de fato - Questo de direito, Coimbra,
1967, pp. 351 a 422; veja-se ainda Marcelo Caetano, Manual de
Direito Administrativo, I, n. 14. Na doutrina alem, veja-se a
excelerite exposio de Max Vi:ilcker, Der Grundsatz der Gesetzmassigkeit und die Leistungsverwaltung, p. 18 e ss.
2. Cf. Ernst Hi:ihn, Aspekte Verfassungsmiissiger Besteuerung, Archiv fr Schweizerisches Abgaberecht, 1976, p. 224.
CARACTERES
DO
PRINCPIO
DA LEGALIDADE
17
2. .
CP..,RACTEf(.ES
t7
A
do direito con.suetudinrio J com efeito,
urn.a das conseqncias tpicas e imediatas do princpio da le
a sua.
5. Gerd "\fil Rothmann adoia u:n conceito r.o.ais restrito de
formal, identificando-a com a lei proveniente do Poder Legislativo. Cf. O
da legalidade, Direito Tributrio, 5."
Coltnea, S. Paulo 1 1973, PP~ 153-154.
6. Trata-se da sentena proferida no clebre caso Me Culloe;h v. Maryland, 4 W. H. 316. Cf. Bernard Schwartz, A Commentary on ihe Constitution of United States, Part* 1: The Powers
of Government, IVIac IVIilan, Ne-\v York, 1963, p. 47; c+risvvold,
Fecleral Taxation: Cases and Materials, p. 24 e ss.
1e1
:G
B.
I~A
Sotne a
p. 177 e ss.; Martin Oviedo, "La potestad reglamentaria en mate.ria fiscal", XIX Semanas de Estudios de Derecho Financiero,
lviadri.d, 1972, p. 249 e ss.
9. Cf. Soares Martinez, Da personalidade tributria, Lisboa,
1969, 2. ed., p. 2'73 e ss.
10~
Sobre o conceito de forca de lei" no sentido de forca
de criar obrigaes e, via de conseqncia, direitos e faculca
des. Cf. Geraldo Ataliba, O Decreto-lei na Constiuio de 1967,
p. 20.
CfS1-\.CTERES
"
1. .1
rios ao
131-4.
12.
1J"A.
.,
1 LL
DA
14. Cf. M. G. Ferreira Filho, Comentrio Constituio Brasileira, vol. 2., p. 48; A. Baleeiro, Limitaes constitucionais ao
11oder de Tributar, Forense, Rio, 1974, pp. 4.1 e 42.
15. A. Baleeiro, Limitaes constituc'ionots ao voer de
Forense, mo, 1974, p. 41.
13.
G. W. Rothma1'n,
137.
Fanu.cchi, Curso e Direito Tributrio,
Hamilton D'as de Sousa, "Conceituao de Tributo", Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, vol. I, pp. 28 e 35.
3-B
28
Para alm do mencionado campo dos "elementos essenciais" do tributo, onde o decreto do
Poder Executivo pode excepcionalmente atuar, ele
poder intervir nas demais reas do Direito Tributrio, nos termos e limites que so prprios
do regulamento de execuo e que o art. 99 do
Cdigo Tributrio Nacional sintetiza estabelecendo que "o contedo e o alcance dos decretos restringe-se ao das leis em funo das quais sejam
expedidos, determinados com observncia das
regras de interpretao estabelecidas nesta lei".
Esta concluso foi recentemente combatida
pelo Doutor Roque Carraza 22 , em dissertao que
em vrios pontos retoma e desenvolve um ensaio,
vigorosamente original, de Geraldo Ataliba 23 O
29
21. Fbio Fanucchi, Curso de Direito Tributrio Brasileiro, vol. I, 3. ed., 1975, p. 127.
22. Cf. Roque Carraza, Contribuio para o estudo do Regulamento no Direito Tributrio Brasileiro, dissertao de doutoramento na PUC, indita, 1978 ..
23. Cf. Geraldo Ataliba, Decreto regulamentar no sistema
brasileiro, na Revista da Universidade Catlica de So Paulo,
vol. XXXVII.
E TIPICIDADE
r~P"-
#
j
1i
"
~
1
1
1
i
1;
~
1i
conduziram a
da legalidade
"reserva de
material".
TIPIC1DA.DE
nem mesmo se a
emanao prev que ele
e limitadamente a casos
s normas dessa lei." No se
dizer melhor!
nossa opinio, necessria a existncia de
uma
formal que explcita ou implicitamente
25. CL IVIicheli, Curso de Direito Tributrio, trad. portuguesa, S. Paulo, 1J78, p. 19. Cf. Berliri, Principii .. , I, 1967, pp.
36 e ss.
.26. Cf. Principi .. , p. 61.
CA.RA_CTERES
DO
99
tJU
natureza, o que o
verdadeiros regulamentos,
para as
Com efeito, no Direito Brasileiro, como noutras
ordens jurdicas, os regulamentos so verdadeiros
atos normativos - embora secundrios -- que,
desde que nos limites da autorizao legal - tm
aptido para criar direitos e obrigaes para os
particulares. Tais atos so, porm, privativos do
Chefe do Executivo, nica autoridade para editar
91.
,_} ~;;;::
LEGALIDilDE
T.!PICIIt4..DE DA
reguconse-
e comJnios
Duas
no
descrita na
Geraldo Ataliba,
27. Cf. Oswaldo A. Bandeira de 11/fello, Princpios .. ., cit.,
p. 313. No assim noutros ordenamentos, como na Itlia em que
autorizado o regulamento ministerial. Cf. Berliri, Principii . .. ,
pp. 62 e ss.
28. Cf. Hely Lopes Meirelles, Direito Administrativo Brasileiro, 6. ed., S. Paulo, 1978, p. 153.
29. Idem, pg. 34.
0
(''atc;s norrnativos
como
est
, ver
CARACTERr:s
I_j!1~GALTD.AD.E
e1n
mas
35. Cf. Kruse, Steuerrecht, I, p. 30; Sainz de Bu.janda, Hacienda y derecho, Madrid, 1963, III, p. 166; Linares Quintana,
El poder impositivo y la libertad individual, p. 180; Bernardo
Ribeiro de Morais, Sistema Tributrio da Constituio de 1969,
contrapartida,
a 1e1 nao tem que fornecer necessariamente o
critrio
deciso no caso concreto, que o legislador pode confiar
valorao do rgo de
aplicao do direito - o administrador. 34
33.
34.
S. Paulo, 1973, p. 496. Em Itlia, porm, o princpio da legalidade, constante do arL 23. da Constituio, segundo o qual
nenhum tributo pode ser estabelecido "se non in base alla legge"
parece limitar-se, segundo uns, a uma simples reserva relativa;
cf. Michelli, Lezioni di Dirito Tributaria, p. 18 e ss.; Berliri.,
Frincipi .. , 1952, I, p. 27 e ss.; M. S. Giannini, Le obbligazionni
pubbliche, p. 66; Amatucci, L'interpretazione della norme di Di
ritto Finanziario, pp. 91-92. Contra: Liccardo, Introduzione allo
studio del Diriito Tributaria, p. 34 e ss., esp., pp. 36, nota 32, e
253-4, baseado na necessidade de sua interpretao em funo
do fim de proteo da liberdade e da propriedade individual;
Alessi-Stammati, Istituzioni .. . , p. 15; A. Dus, "Considerazioni
sulla discrezionalit nel'accertamento tributario", R. D. F. S. F.,
1960, p. 241; Cocivera, Principii .. ., I, p. 23 e ss.
CARA_CTE!:\"ES
DA
2L
38
35.
'~
.h:::t.lvt:::,r...,a.,
corri :base
e
nello
, R.D.F.SFi_} 1954~ I} P~ 139~
Amatucci, [,',fntr-:r-nrP.ta?.inv.P. delle nornic di Diritto Finanzi.cr.rio;
p, 51 e ss.,
sua admssibiJidade com a funo
de s11ples reserva relativa de lel formal desempenhada pelo arL
italiana; Ingrosso, Diritto Finanziario, pp.
23. 0 da
293-1.
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41
CAPTULO iH
LEGALIDADE E SEGURANA JURiDICA
1.. A segurana jurdica no Direito Tribut:do
e o pl'indpio da proteo da confiana
:1
:1
1
44
LEGALIDADE E
LEGALIDADE E TlPICIDADE DA
... .
SECUl-:.AJ'TA
JURDICA
45
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47
Primeiramente reflexo, entre outros, das con'::epes do iluminis:rno acerca da lei e da sua aplicao, ganhou novo significado em face dos postulados do Estado liberal Que, confiando a este ur.t1
crculo restrito de atribies, visava essencial1nente delimitao precisa da esfera jurdica
dos particulares-frente ao Pnder, tutelando assim
a sua liberdade e a sua propriedade. No se pense, porm, que os aludidos princpios eram ineren
tes forma especfica de organizao do poder
poltico que teve o seu modelo mais acabado :i-10.
Estado oitocentista. Com efeito, o reconhecimento
de que ao Estado cabem mais vastas funes e de
.que os seus fins no se limitam tutela da liberdade e da propriedade do cidado, dando lugar
erise do tipo clssico de Estado liberal, nem por
isso abalaram as preocupaes de segurana jurdica no mbito do Direito Tributrio. Tais preocupaes subsistiram, na verdade, quer por consideraes mais amplas ligadas segurana jurdica, em geral, quer pelo alcance que a certeza
Direito, no terreno tributrio, assume no mbide um sistema econmico baseado na livre
iniciativa.
Importa, pois, analisar rnais de perto as razes que conduziram as imposies de segurana
jurdica, prprias do Estado de Direito, a exprimirem-se, na sua mxima intensidade, no campo
d.o Direito dos Impostos.
a) O direito segurana jurdica
O princpio da legalidade tributria~ concebido como reserva absoluta de iei, decorre, como
se viu, do relevo da segurana jurdica, na sua
ss.,
. 1
1
1
fi:
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il
l,i
J'.,,
j
1:
ri
4S
LEGALIDADE
49
SEGURANA JURDICA
cipios da legalidade e da segurana jurdica verta frustradas as suas f.unes mais essenciais. 1
evidente aue uma tomada de nosieo nesta
matria. depeTide de opes bem mais vastas quanto oxganizao da vida em sociedade, que se
tornaria agora impossvel discutir. Mas no ser
decerto inoportuno sublinhar no serem admissveis quaisquer confuses entre o Estado de Direito e o Estado demo-liberal, que foi apenas um
modelo histrico em que o primeiro se concretizou; e que essncia do Estado de Direito pertence inegavelmente o princpio de segurana
. 'd"ica. B em se sabe ser est e su:rcet:rve1
.
JU:rl
a.e varias
graduaes e que talvez seja. neste terreno, mais
vago e impreciso, que a discusso deva ser colocada. l\ifas, posto o problema nestes termos, ento
fora reconhecer poder extrair-se concluso bem
diversa da preconizada pelos autores acima citados. que, se no Estado prprio do sculo XIX
as preocupaes de segurana jurdica revestiram
extrema intensidade em face de um poder atro-~
fiado, essas preocupaes no podem dei.~ar de
se reforar a..rn poca de profundo intervencionismo
estatal, o que - como bem observa vVerner Flume
- leva u!c:
...J~. J.novo a co1J:U\,,G
-"""r o J:l.!.Vl\J!.
.-. ...~;..1 ema d.;;
1ihP.r-'-'~---dad.e e o do -Direito como tutela da livre esfera
individual. ;s
Foi precisamente Juz deste condicionalismo
criado pela hipertrofia das funes estatais que
a doutrina da Igreja se pronunciou sobre o pro&
'
42 e nota 78.
50
"..:l::i
v.._.,
.k
~;
'
A.S.VV.1.A.V.1..i.
J.J.c;._
.a. J.A. -
UVJ.
--
10.
S:CGD""RANA JURDICA
51
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~i
! 1,
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1
52
No pode deixar de reconhecer-se que a aludida orientao teve certo acolhi.."'l'lento nos pases
ocidentais, sobretudo no perodo imediato grande depresso dos anos 30, dando origem a violaes, mais ou menos claramente reconhecidas,
dos princpios tradicionais da legalidade e da segurana jurdica em matria de tributos. Tufas
tambm importa n5.o esquecer que nos anos mais
recentes se depara com fortes correntes no sentido de uma reviso dos pressupostos em que tal
orientaco assenta. tentando demonstrar que
- no
s o princpio da legalidade compatvel com as
modernas polticas econmicas, mas tambm representa importante fator positivo de estmulo a
uma expanso equilibrada das economias.
Ganham, com efeito, cada vez mais relevo ~is
orientaes no sentido de nm regresso char.aada
"ortodoxia financeira", que envolvem no s a
idia de que o imposto no deve alhear-se dos
seus objetivos tradicionais, de ndole estritamente
fisca,4_como aL-ida a de que na int.erveno de estabilizao conjuntural se deve recorrer predominantemente s polticas monetrias, de utilizao
mais rpida e reversvel, do que aos instrumentos tributrios. Certo, estes no podem afastar-se
do sistema econmico em que se inserem, nem
dos -objetivos da poltica econmica, de que so
~
IJ
-i.l
-.- i.1
li
-;
53
subsidirios: s que essa correlao deve ser ten.-li;;:f-;i-r.:i-~na' tad-a , na-o pe-la u~~..,......;;::~ u-le porle:>"l"i::>>:!
......,_...,,....._ - - - - - ' - ' - - - rios, suscetveis de se traduzir num decisionismo
fiscal arbitrrio, mas pela cor...struo de um sistema que comporte em si os automatismos adequados a uma poltica fiscal compensatria.
Em vez de critrios administrativos de adaptao dos instrumentos fiscais conjuntura, ter-se-iam critrios legais que, na definio do sistema tributrio em conjunto e dos elementos essenciais de cada tributo, deveriam_ter em conta a
sua capacidade de _:reao au.to;m{itica enrsentidu
inverso ao da conjuntura. aquilo que off-autores
anglo-saxnicos designam por built-in-flexibility. 12
O princpio da legalidade, como reserva absoluta de lei, no s no se revela incompatvel com
as modernas polticas econmicas, como o que
melhor se coaduna com os princpios em que assenta uma livre economia de mercado.
Com efeito, a livre iniciativa, exerce-se atravs de planos econmicos elaborados pelos empresrios para um dado perodo e nos._quai~ se realiza uma previso, mais ou menos emprica, dos
custos da produo, do volume dos investimentos
adequados obteno de dado produto e da capacidade de absoro do mercado. Tsl previso
no pode deixar de assentar na presuno de um
mnimo de condies de -estabilidade, dentro do
que a normal margem dos riscos e incertezas razoavelmente comporte para o horizonte de plane!llJ.J..J..&J~~GU
i:,:;
'''I
54
~&11a..
O planejamento empresa-
.fm'n..:;..;..,+1..,.., "'r1varl::i
sF> "'-r.-r-'-~.,.--rl. al ' po'.I"
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55
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CAPTULO TV
O PRil'fCPIO DA TIPICIDADE
NA DOUTRINA
1.0 As orientaes fundamentais
Devem-se doutrina a1em as primeiras
.....
""''-'&;\..,\,,.rV
.... _..,.....
58
PRINCPIO DA TIPICIDADE
G9
'):
''
'
,,
nota 6.
~sungsgesetz,
'
- -
60
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LEG.ALID~4..DE E
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os impostos no poder.a ser cobrados sem fundamento legal, mas ainda a de que a Administrao_ est vincuJada a cobrar o ilnposto Quando se
preencheu a previso legal e portanto
constituiu a dvida de imposto. 5
se
1vfas j para outros autores o princpio da tipicidade no seril!- identificvel com o principio
da legalidade, nem se reconduziria a um mero
aspecto deste: se a tipicidade a caracterstica
pela qual os impostos s podem ser cobrados
quando a lei o autorize, o princpio da legalidade
seria substancialmente diverso, reportando-se
para Lademann exigncia constitucional de
uma reserva de lei formal 6, exprimindo para
Kruse e Hppner a obrigao de cobrana de imposto por parte da Administrao, estabelecida :no
204 da Abgabenordnung.
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PRINCPIO DA TIPICIDADE
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um fenmeno que no especfico do Direito Tributrio, antes comum a toda a ordem jurdica: a
necessria adequao do fato norma para que o
efeito jurdico se produza; e, simultaneamente, a
atribuir no~o de tipo o seu sentido mais gerat
de previso ou hiptese legal, ou seja; o conjunto
de pressupostos de que a lei faz depender uma
certa conseqncia jurdica. 13 Ora, se a tipicidade
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e, um pr1nc1p10
que apenas se m:imies
.a em certos setores da ordem jurdica, entre os quais o
tributrio, fora descobrir o trao que lhe ilnprime a sua especificidade no Direito dos Impostos.
Bhler e Spanner v.em essa especificidade no
fato de as normas tributrias deverem revestir tal
configurao lgico-jurdica que, pela determinao rigorosa dos conceitos nela abrangidos, se limite a livre valorao e deciso dos rgos de aplicao do direito. Cumpre reconhecer que a tipicidade nos outros ramos do Direito sempre foi
construda em ordem a demarcar precisamente
os limites da vontade humana no tocante produo dos efeitos jurdicos: no Direito Privado
- como no antigo direito dos contratos e nos direitos reais - visa-se a delimitao da autonomia
privada; no Direito Pblico - como o caso do
Direito Penal - a vontade funcional do juiz ou
do administrador. Mas, se o aspecto sublinhado
pelos referidos autores j estabelece uma analo. ent re a t'1p1c1
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- e a +,,ecrm
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.....a d e d a t ri'b u t aao
13.
PRINCPIO DA TIPICIDADE
65
geral da tipicidade, ele revela-se, porm, insuficiente para explicar, mesmo de um ponto de vista
normativstico, todo o com.plexo mecapJsmo da tipologia legal. Existir um -tipo geral de imposto?
vigorar no Direito tributrio a regra do numerus clausus? qual o objeto da tipificao? Tudo
perguntas a que os referidos autores no do resposta.
Demais, qualquer das correntes a. que se aludiu dei.-xa por inteiro na penumbra uma relao
que se impe como evidente: a que intercede entre o priricpio da tipicidade e o j mais burilado
princpio da legalidade. Este ltimo princpio
criou-se no campo do Direito Publico, para que
funo executiva: do Estado - jurisdio e administrao - se estabelecessem indispensveis limites jurdicos; e da que o estudo da tipicidade,.
volvido primeiro para as realidades do Direito
Privado- os contratos, os direitos reais, as sociedades - nem sequer abordasse os problemas suscitados pela__necessria preeminncia e reserva da
lei. que (e volta a insistir-se neste ponto) se a
tipicidade no Direito Privado visa construo
de um quadro limitativo da autonomia da vonta~
de, no Direito Pblico o abjeto da limitao a
conduta do poder, a vontade as rgos de aplicao do direito; e essa conduta, e essa vontade
so precisamente limitadas por via da submisso
lei.
Por isso, de h j muito tempo, a doutrina
do Direito Penal soergueu toda uma construo
jurdica da tipicidade assente na idia de legalidade: nullum crim~n sine lege brocardo que na
sua singeleza condensa sinteticamente a co-rrexG
dos aluldos princpios. Tambm no Direito Ad-
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que menos justificadamente ::.:k terl- procurado ligar a regra da legalidade da Administrao com a da tipicidade, ora
fazendo da primeira espcie da segunda, ora
transformando esta em corolrio daquela. 14 Ivrito , pois, da corrente representada por Wacke,
Tipke, Kruse e Lademann, o ter expresso idia
semelhante no mbito do Direito Tributrio: pois
aqui legalidade e tipicidade andam de
mos dadas.
Pecam, contudo, estes autores por trs faltas
capitais. Primeira: a de no terem elaborado um
conceito de legalidade tributria, que se integrasse nos esquemas - j bem trabalhados - da legalidade da dministrao: evitar-se-ia assim
formulaes demasiado restritas, como as que nele vm ou s o aspecto da reserva da lei - os impostos s podero ser cobrados quando a lei o aut1Tr'i'70
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m,al - os impostos s podem ser criados por norma revestida da autoridade e da fora de lei. OutTa: a de se haver colocado no mesmo piano o
princpio da legalidade tributria e a regra da
irrenunciabilidade ou indisponibilidade dos crditos tribut.Tios pela Adr.uinistrao, po.r via da
qual os servios esto vinculados cobrana dos
!l)VA..!\.ft..,.
Vi...L
...
y,:..41
PRit.JCPIO
D~4:- TIPICID~4.DE
67
'
CAPTULO V
TIPICIDADE E NORMA TRIBUTRIA
Procedeu-se atrs a uma anlise do principio
da legalidade tributria que, do mesmo passo,
permitisse a -sua integrao na teoria geral da.
legalidade da Administrao e revelasse as -suas
especialidades em face daquele principio mais
amplo.
Concluiu-se que as imposies constitucionais
do Estado de Direito, muito particularmente as
ligadas segurana jurdica, tinham conformado
o princpio da legalidade no Direito Tributrio
como uma reserva absoluta de lei formal; e que,
por conseguinte, revestia um contedo mais restrito do que em geral apresenta no Direito Administrativo - essencialmente base-ado em simples
reserva relativa de lei material - mas, por seu
turno, mais prximo daquela que vigora no m-bito do Direito Penal.
rsto leva-nos a afirmar que o brocam.o nullum
crimen, nulla poena sine lege tem o seu equivalente no Direito Tributrio: nullum tributum sine
lege. Da mesma forma, pois, que no Direito Penal
o princpio da tipicidade surgiu como tcnica de
proteo dos cidados contra os poderes ~cte-dsrios
do juiz, ele revelou-se no Direito Tributrio como~
instrumento de defesa dos particulares-e:m-:face do
arbtrio da Administrao. O princpio da tipid-
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do se man-ifesta nai forma de uma reserva absoluta de lei, ou seja, sempre que-se encontra cons-
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pela arilllse da origem normativa dos tipos, do
objeto da tipificao e dos caracteres da tipologia tributria, que resulta com nitidez o alcance
da regra nullum tributum sine lege e que se pode~'
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A-~~-1-~+-J.a -1--l\;raar com ngo.1.
... 11v das mat e'ra,,.
I ;::; que ,
pelo principio da legalidade, esto reservadas
lei e as que, eventualmente, estejam confiadas
vontade dos seus rgos de aplicao.
A estes temas dedicamos os nmeros seguintes.
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J atrs ge viu, ao tratar do princpio da reserva de lei, que no Direito Tributrio esta assumia a natureza de uma reserva de lei formal,
no sentido de que a instituio dos tributos e,
1. Discordamos assim de S:1ves Miranda Guimares quando
distingue, a par do princpio constitucional expresso da legalidade, os princpios implcitos da tipicidade, da reserva de lei e
da segurana jurdica tributria. Cf. Os princpios e normas
constitucionais tributrias, S. Paulo, 1976, pp. 36 e ss. e 17 e
ss.
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2. .
Objeto da tipificao
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3. Que a tipologia pode respeitar hiptese ou conseqncia da norma afirma-o claramente Oliveira Ascenso, A tipiciae . .. , p. 21.
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NORJ\!IA TRIBUTRIA
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de incidncia e capa-
Por isso, nem todas as ;;;ituaes da vida abstratamente SJrncetiveis de desencadear efeitos tributrios podem ser designadas pelo legislador
como fatos tributrios. Pelo contrrio, este encontra-se limitado
sua faculdade de seleo, eleio ou escolha pela exigncia de que a situao
da vida a integrar na hiptese da norma tributria seja reveladora de capacidade contributiva.
No pode; desta sorte, deixar de estar
o referido princpio da capacidade contributiva no
cerne d uma construo dogmtica do Direito
Tributrio, pelo que no deve apoiar-se o setor
da doutrina que o pretende relegar pa:ra plano
secundrio, sob o pretexto de se tratar de conceito extrajurdico, vago e insuscetvel de aferio
concreta. 6
Paulo de Barros Carvalho, quer.de s.fir::r.a: "Se correto dizerSe que j no existe em nossa Lei Suprema o antigo dispositivo que impe limites pretenso tributria, consoante a capaidade contributiva do sujeito passivo, nfiD menos verdade
afirmar que o cnone da igualdade s vivel. em termos
de tributao, na exata medida em que se considera a capacidade de contribuir de quem vai arcar com o grava.me fiscal", -cf.
Teoria de Norma Tributria, S. Paulo, 1974, p. 82.
I,
TIPICIDADE E
na
o que na
Alemanha se designa pelo principio da tributao "em relao
aos meios" (Grundsatz der Besteuerung -im Verhaltnis der
Mittel) e que exprime a clssica regra de Adam Smith da tributao "in proportion to their respective abilities".
6. Cf. Liccardo, Introduzione allo studio del Diritto Tri
butario, p. 268 e ss. e autores citados a p. 275; e, com hesitao,
Fon:rouge, Derecho Financiero, I, p. 275 e ss.; contra: Antonini,
Il regimi fiscali sostitittivi, Milo, 1969, p. 38 e ss.; Berliri, Principii .. ., I, 2.' ed., p. 252 e ss.; De Valles "Limiti costi.tuzionaj.i
alle leggi tributarie", R. D. F. S. F., 1958, I, p. 3 e ss.; Sainz de
Bujanda, Hacieruf.a y dezzchc, IH, p. ~12; Cardoso da Costa,
Curso .. ., p. 81; Pessoa .:r0rge, Poderi.o~os impostos ser criados
por decreto-lei? Lisboa, 1968, p. 19, que lhe reconhece a tutela
do art. 8.0 , n. 16 da Constituio portuguesa de 1933.
duzione allo stitdio del Diritto TTibutario, p, 128.
r;e,
'.._l;
Objeto da tipificao pois e sempre a capa-cidade contributiva, cujas expresses a lei delimita pela formulao de modelos ou tipos, aos
quais se devem ajustar as situaes da. vida para
que se desencadeiem os efeitos tributrios. 9
O conceito de fato tributrio caracteriza-se,
assim, por um requisito formal e por um requisito material: o primeiro consiste na tipicidade;
o segundo, n~ capacidade contributiva. Analogamente ao que sucede com o crime ou fato punvel,
que se define como o fato tpico ilcito e culposa,.
pode-definir-se o fato tributrio como o fato tpico
rei1ela~dor
77
de capacidade contributiva. 10
e ss.
78
de &~~~~direito deve ter na lei nredeterm~o~~~~do da deciso, isto n,o pode deixar desigilificar que o princpio da tipicidade-atua
integralmente na norma tlibutria, e.m todos os
seus elementos, na previso ou hiptese e na estatuio ou injuno.
Se assim no fosse, isto , se o princpio
da legalidade se esgotasse na declarao da- tri1
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e do .1.a
o, t.enamos
que o re:::e:nuo
princpio' autorizava o rgo de aplicao do direito
a, verificados certos fatos tpicos, definir em_eoncreto a medida do tributo a anlicar. Mas de ver
que semelhante entendimento"" incompatvel com
.,
11
,
as mais
eiemem.,ares
exigenc1as d e segurana JUl'ldica. Procurando esta subtrair ao r~o. de
aplicao do direito quaisquer expresses de arbtrio ou do seu puro critrio subjetivo, natural se
torna a exigncia de uma cor1struo por tipos
no s dos fatos tributrios, mas tambm da medida dos tributos. E, desta sorte, so objeto de tipificao todos os elementos necessrios fixao
do quantmn da prestao tributria.
,.J
A doutrina tradicional refere-se exclusivamente alquota. Mas, luz deste conte-xto, o problema deve ser examinado em termos mais amplos,
posto a alquota ser apenas um dos elementos decerto o mais importante, mas no o nico que concorre para a qualificao abstiata da prestao de imposto. Da que se suscite a seguinte
dvida: quais os elementos do mandamento da
norma tributria que so objeto da tipificao?
79
certo que~ em casos, de resto pouco freqentes, a alquota e r.Jco elemento de quantificao dos eieitos prescritos na norma: sucede isto,:;;,
precisamente nos tributos fixos. Mas, sempre que
o tributo seja varivel, a referida quantificao
pressupe, para alm da alquota, ao menos outro
elemento que sir,ra como-ponto de referncia desta.
Tal elemento quantitativo pode ser formulado
pela lei independentemente do seu valor - seja
ou no concretamente avalivel em dinheiro ~
antes com base noutro critrio de medida, como
a supe:rficie, o volume ou o peso, de tal modo que
o quantitativo da prestao tributria decorrer da
aplicao de uma taxa especfica a cada unidade
de medida, com a qual a alquota se conjuga
para determinar o quantum da obrigao tributria. Mais freqentemente, porm, a lei adota
como elemento de quantificaco da dvida de
imposto 1.rma reatidde avalivel em dinheir.
Ora, tal elemento faz irrecusavelmente parte integrante do mandamento da norma, devendo assim
estar submetido ao princPio da tiuicidade. 11
De resto, a razo que levou a doutrina tradicional a :re:ferir-se simplesmente alquota resulta de, na grande gellfil'alidade dos casos, a _formulao das normas tributrias ocultar a uma
observao menos atenta_a individualidade-e autonomia do elemento em causa. Perante uma norma
que esquematica:lente afirmava: "todo aquele
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TIPICIDADE E
NORMA TPJBUTARIA
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CAPTULO VI
COROLRIOS DO
PRINCPIO DA TIPICIDADE
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no .," .. .. .
. . criminao com -base num
conceit
c1ausula geral de crii"lla Ao invs do
que sucede, por exemplo,.com o ilcito disciplinar,
os crimes e .os tributos devem constar de uma
tipologia, ou seja, devem ser descritos em tipos
ou modelos, que exprimam nma._escolha ou seleo do legislador no mundo das realidades passveis, respectivamente, de punio ou tributa,o.
seleo, quer dos fatos, quer dos efeitos,
exerce um duplo efeito. Por um lado, a especificao doconceito geral a que o tipo se reporta, pela
criao de uma pluralfade de-modelos que representem todos eles expresses parciais de uma
nica realidade, de que o conceito a sntese.
Por outro lado, o preenchimento incompleto do
mesmo conceito, pelo que a tipologia se distingue
da classificao, ao deixar fora do seu mbito
realidades que, se bem que aspectos do conceito
geral, foram precisamente excludas pela atividade
seletiva do legislador. 3 Eor outras palavras: os
tipos tributrios so todos eles emanao do conceito geral de tributo, baseado na idia de capacidade contributiva, mas no esgotam esse conceito.
ou
1
f:
85
86
.J:
87
Sendo, pois, o Direito Tributrio todo modelado pelo princpio da taxatividade ou do numerus
clausus, ficam os rgos de aplicao do direito
- mormente o fisco - fortemente cerceados
na sua conduta. Pela j sL-rnples exigncia
de uma origem legal da tipicidade, se lhes-tinha
delimitado o poder regulamentar; agora, com a
regra da taxatividade, se lhes limita mais ainda
a sua livre capacidade de valorao e deciso. Na
7. Geraldo Ataliba, Hiptese de incidncia _tribut.ria, S.
Pttlo, cit., Paulo de Barros Carvalho, Teoria de Norma Tributria, S. Paulo, 1974. Sobre os "elementos" do fato tributrio
essencial o estudo de Sainz de Bujanda, "Anlisis jurdica
dei hecho imponible", Hacienda y derecho, Madrid, 1966, IV, p.
262 e ss. Veja-se tambm Dino _Jaracti_,..-EL hecho imponible,
Buenos-Aires, 1943, passim; Arajo Falco, EZ hecho generador
de la obligacin. tributaria, Buenos .Aires, 1964 (traduo em
lngua castelhana de Fa;to gerador da-obrigao tributria, Rio,
J..9M), p. 95 e ss.; Narciso Amors, Derecho Tributario, p. 253
e ss.
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Curso . .. , p. 54.
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O princpio do exclusivismo
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O princpio da determinao
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94
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~terminao
da sua medida.
._
deste sistema. a justia tribut
a e sempre uma justia_estritamente legal: prescindindo de um -esforo de individuaiizao _da medida o tributo, r-eaUza-se
necessariamente por via dos prprios critrios
adotados peio 1egslador para a sua definio
abstrata.
E o ponto tanto maisimportante quaI1to
certo, reconhecer largo setor da doutrina que de
verdadeira discricionariedade s se poderia falar_
a onde eY..istisse liberdade na fixao dos efeitos
jurdicos (Rechtsfolgeermessen) _: que se a ~e.i,
em vez de fixar formal e taxativamente os ere1tos jurdicos, se bastasse com uma delimitao abs.:trata do campo das decises possveis, o rgo
de aplicao do direito ver-se-ia privado de qualquer critrio objetivo de deciso e a indetermi~
nao legal acabaria por traduzir-se em pura
autorizao para agir. Ora isto, que a essncia
mesmo dos sistemas de reserva relativa de lei,
contraria claramente o princpio da legalidade
com o contedo restrito que assumiu no Direito .
Tributrio, por influncia da segurana jurdica.
e) A noo de conceito indeterminado
Uma questo importa, porm, desde j dilucidar: o que se entende por conceitos indeterminados para efeito da proibio decorrente do
princpio da tipicidade?
O ponto suscita as dificuldades prprias-
teoria da indeterminao conceitua!, s quais
acrescem as decorrentes de no Direito Tribut-
97
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to deva descobrir imediata, direta e -exdusivamente o contedo que, deste modo, lgica e
conceitualmente unvoco. 24 Houvera a participao de elementos estranhos prpria lei, houvera a interveno de momentos subjetivos e individuais na sua:aplica.o_- pois logo a se perderia unvocidade conceituai e, do mesmo passo,
a segurana jurdica que dela no pode prescindir.
Tais conceitos determinados. podem ser descritivos ou normativ:os;--em especial, dos normativos obedecem -ainda ao requisito da determinao
tributariamente bastante no s aqueles a que
Engisch chama, por antonomsia, determinados
(como o de renda, de imviel, de propriedade) , como ainda aqueles que, na terminologia do
mesmo autor, so os conceitos normativos em
sentido estrito, em que necessria uma valorao para os aplicar no caso concreto: - mas neste caso s aqueles que cal'eam de valoraes ob24.
99
Engisch, Introduo . .. , pp. 173-4; Afonso Queir, O poder discricionrio, p. 100-e- ss.; Castanheira Neves, Quest<rY!e -tato Questo de direito, p. 402 e ss. No Direito Tributrio, ver BhlerStrickrodt, Steuerrecht, I, p. 153 e ss.; Berger, Der Steuerprozess, pp. 258-9 e 492; Von Wallis..Spanner, in H. H. S., 2, notas
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