OBRAS DO AUTOR

ALBERTO XAVIER

Livros
Estatuto dos benefcios fiscais (esboo de um projeto), Lisboa, 1969
(em colaborao); Benefcios fiscais exportao: limites e perspectivas, Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal, Lisboa, 1969; Port1tgal
e a integrao econmica europia, ed. Almedina, Coimbra, 1970;
Poltica. ora-mental e economin de meicaclo: a experincia americana
elo aps-guerra, Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal, Lisboa, 1970;
Sitbsdios pctra mn.a lei de defesa dn concorn~ncia, Cadernos cie
Cincia e Tcnica Fiscal, Lisboa, 1970; .Aspecto.s fnndamentai.s do
contencioso tributrio, Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal, Lisboa,
1972; Goncecito e naturezn do acto tribittrio, ed. Almedina, Coimbra,
1972 (dissertao de doutoramento em cincias jurdico-econmicas
na Faculdaue de Direito da Universidade de Lisboa); Econont'ia
de merendo e justia social, ed. Empresa Nacional de Publicidade,
Lisboa, 1973; 11fanital de Direito Fscal, I, ed. Almedina, Lisboa, 197'1;
Do 1nocerlimento allministraNvo, ed. Jos Bushatsky, So Paulo,
1976; Direito 'J.'ributrio Internadonal elo Bnwil, ed. Resenha Tributria, So Paulo, 1977; Do Lanamento no Direito Tribntrio
B1asileiro, ed. Resenha Tributria, So Paulo, 1977; Incorporao
rl6 socieclades e imposto de renda, ed. Resenha Tributria, So
Paulo, 1978.

OS PRIHCIPIOS DA LEGALIDADE
E- DA TIPICIDADE DA TRIBUTAO

Estudos e Artigos
A.s desigitaldades internacionai8 e a integrao econmica, Separata
da Revista da Faculdade de Direito de Lisboa, Lisboa, 1970; .A natureza jiirdicci da associao 001nunidade Econmica Europia,
ed. Almena, Coimbra, 1970; Portugal face ao Mercado Gommn
E1tropeii, Separata da Revista do Instituto Econmico e Social de
vora, vora, 1970; O negcio inclireto ern direito fiscal, Cadernos
de Cincia e Tcnica Fiscal, Lisboa, 1971; Dirigismo e livre empiesa
no munclo contemporneo, ed. Assemblia, Guimares, 1971; A
administrao pblica e a economia contrat1wl, in Revista do Instituto Portugus de Cincias Administrativas, Lisboa, 1974; Il fenomeno dell'astratezza nell'atto cl'accertamento tributaria, Rivista di
Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, Milo, ed. Giuffre, 1975;
Tipicidacl y legalidad en eZ derecho tributaria, Revista de Derecho
Financiero y de Hacienda Pblica, Madrid, 1975, n. 120; O limite
das despesas das socied(ides "holcling", Resenha Tributria, 1976,
n. 29; Indedittibilidade de "royalties" e di8tribuio de lucros,
Resenha Tributria, 1976, n. 36; A re1mmerao dos administradores
das S. A., Sociedades por Aes - Estudo n. 1, So Paulo, 1977;
Problemas jurdicos da reserva para manitteno de capital de giro,
Ltr, 1977; O regime tribiitrio elas correes monetrias das prestaes contiatitais, Resenha Tributria, 1977, n. 16; .Aiitorizao para
importacio no entreposto aduaneiro, Resenha Tributria, 1978;
Colaborao no Verbo (Enciclopdia Luso-Brasileira de Cultura).

EDITORAm
REVISTA DOS TRIBUNAIS

SO PAULO -1978

CIP-Brasil. Catalogao-na-Fonte
Cmara Brasileira do Livro, SP

Xavier, Alberto, 19420s princpios da legalidade e da "tipicidade da tributao / Alberto Xaviero - So

Paulo : Ed. Revista dos Tribunais, 1978.

Xl7p

1. Poder de tributar -

Brasil L Titulo.

CDU-342: 336. 2. 023(81)

178-0806

-340.131.5:336.2(81)

'--------
ndices para catlogo sistemtico:
1. Brasil : Poder de tributar : Limitaes constitucionais
Direito tributrio
342:336.2.023(81)
2. Brasil : Tributao : Legalidade : Direito tributrio
340.131.5:336.2(81)

3. Brasil : Tributao : Limtaes constitucionais

Direito tributrio
342: 336. 2. 23 (81)

010486
Os prjnipios da. !eQalidade
e d t1p1cldade da H''lbutaca
336.21:342 X3p 1978

XAVIER,

ALBERTO

PINHEIRO

1G61

1111111111111111111
[ 818UOTEC.4 I

T.J.E::.F1.J.

desta edio da

REVISTA DOS TRIBUNAIS LTDA.

Rua Conde do Pinhal, 78
01501 - So Paulo, SP
Agosto de 1978

A
Geraldo Ataliba,
Ao grande Amigo, Ao Mestre,
Ao incansvel Defensor do
Estado de Direito.

SUMRIO

INTRODUO

. . . . . . . .. . .. . . . . .. . .. . .. . .. . .. . . . .. . .. . . . .

I - O PRINCPIO DA LEGALIDADE NO
ESTADO DE DIREITO

CAPTULO

l . Do princpio da autotributao ao Estado de Di-

reito

. . . . . .. . .. . . .. . .. . .. . .. . .. . .. . . .. . .. . .. . .. . .
. .. . ... ..

2. 0 Estado de Direito, igualdade e legalidade

5
8

II - OS CARACTERES DO PRINCPIO DA
LEGALIDADE NO DIREITO TRIBUTRIO

CAPTULO

1. Preeminncia da lei e reserva de lei

. .. .. .. . ... ...

2. 0 Reserva de lei formal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

A proibio das fontes consuetudinrias e dos

regulamentos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
b) O conceito de lei . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
e) Decretos-lei . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
d) Decretos regulamentares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
(i) O regulamento e os "elementos essenciais" do tributo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
(ii) O regulamento e os deveres instrumentais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
(iii) Limites do poder regulamentar:. o 2.
do art. 153 da Constituio. como reserva
relativa de lei formal . . . . . . . . . . . . . . . . . .
(iv) Regulamento e instituies . . . . . . . . . . . . . .
e) Resolues do Senado e convnios . . . . . . . . . . . .
3.0 Reserva absoluta de lei . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

13
17

a)

CAPTULO III -

19
21
22
27
27
28
29
33
34
36

LEGALIDADE E SEGURANA JURDICA

1.0 A segurana jurdica no Direito Tributrio e o prin-

cpio da proteo da confiana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2. 0 Os fundamentos da segurana jurdica . . . . . . . . . . . .

a)
b)

O direito segurana jurdica . . . . . . . . . . . . . . . .

Segurana jurdica e economia de mercado . . .

43
46
47
50

SllNfAIUO

IV - O PRINCPIO DA TIPICIDADE NA
DOUTH.INA

C11PTULO

1.0 As orientaes fundamentais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

57

a) Tipicidade e adequao tpica . . . . . . . . . . . . . . . .

b) Tipicidade e obrigao de cobrana . . . . . . . . . .
c) Tipicidade e determinao normativa . . . . . . . . .
2. 0 Observaes crticas e reconstrutivas . . . . . . . . . . . . .

58
59

CAPTULO

V-

60
62

TIPICIDADE E NORl1vIA TRIBUTRIA

l. A origem legal de tipicidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.0 Objeto da tipificao . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
a) Tipicidade, hiptese de incidncia e capacidade

70
72

contributiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Tipicidade e mandamento da norma tributria
(i) Fixao da medida do tributo . . . . . . . . . . .
(ii) Os fatores da medida do tributo: alquota e base de clculo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

74
77
77

b)

78

VI - COROLRIOS DO PRINCPIO DA
TIPICIDADE

CAPTULO

1. O princpio da seleo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
a) Seleo e tipologia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
b) Seleo e clusula geral . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. O princpio do "numerus clausus" . . . . . . . . . . . . . . . .

a)

Tipologia taxativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Proibio da analogia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.G O princpio do exclusivismo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
a) Exclusivismo e doutrina dos tipos . . . . . . . . . . . .
b) Implicao intensiva e contedo acessrio do
tipo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
4. 0 O princpio da determinao . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
a) O princpio da determinao e as "normas
elsticas" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
b) Determinao da medida do tributo . . . . . . . . . .
c) A noo de conceito indeterminado . . . . . . . . . .
b)

BIBLIOGRAFIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . .

83
83
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86
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90
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92
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96
101

INTRODUO

A Constituio do Brasil proclama no 2'! do

art. 153 que: "ningum ser obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa seno em virtude
de lei".
E, aplicando este princpio matria tributria, determina, ainda dentro da lista dos direitos e garantias individuais, que "nenhum tributo
ser exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea, nem cobrado, em cada exerccio, sem que
a lei que o houver institudo ou aumentado esteja
em vigor antes do incio do exerccio financeiro,
ressalvados a tarifa alfandegria e de transporte,
o imposto sobre produtos industrializados e
outros especialmente indicados em lei complementar, alm do imposto lanado por motivo de
guerra e demais casos previstos nesta Constituio" (art. 153, 29, com a nova redao dada
pela Emenda Constitucional n. 8 de 14. 4 .1977).
Por sua vez o art. 19, inserto no captulo V
"Do Sistema Tributrio", j havia estabelecido
que " vedado Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios: I - instituir ou
aumentar tributo sem que a lei o estabelea,
ressalvados os casos previstos nesta Constituio".
Estes preceitos, que consagram o princpio da
legalidade na ordem constitucional, foram subseqentemente incorporados ao Cdigo Tributrio.

LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAO

INTRODUO

Nacional, ao qual - enquanto lei com-eficcia de

lei complementar - compete regular "as limitaes constitucionais ao poder de tributar" ( Const.
art. 18, II, l 9).
Assim, o art. 99 do mencionado Cdigo contm
preceito anlogo ao art. 19 da Constituio, determinando que " vedado Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios: I - instituir
ou majorar tributo sem que a lei o estabelea",
tendo porm substitudo a ressalva genrica do
texto constitucional pela ressalva especfica,
"quanto majorao, (d) a: disposto nos arts. 21,
26 e 65". Os preceitos ressalvados autorizam, alis
com base no art. 21 da Constituio, o Poder
Executivo, nas condies e nos limites estabelecidos em lei, a alterar as alquotas ou as bases de
clculo dos impostos sobre a importao, sobre a
exportao e sobre operaes de crdito, cmbio
e seguro, a fim de ajust-los aos objetivos da poltica cambial, e do comrcio exterior e monetria.
O art. 97 do Cdigo Tributrio Nacional, por
sua vez, declara que "somente a lei pode estabelecer: I - a instituio de tributos, ou a sua
extino; II - a majorao de tributos ou sua
reduo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39,
57 e 65; III - a definio do fato gerador da
obrigao tributria principal, ressalvado o disposto no n. I do 39 do art. 52, e do seu sujeito
passivo; IV - a fixao de alquota do tributo e
da sua base de clculo, ressalvado o disposto nos
arts. 21, 26, 39, 57 e 65; V - a comisso de penalidades para as aes ou omisses contrrias a
seus dispositivos, ou para outras infraes nela
definidas; VI - as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dis-

pensa ou reduo de penalidades." O 19 determina que uequipara-se majorao do tributo a

modificao de sua base de clculo, que importe
em torn-lo mais oneroso" e o 29 esclarece que
"no constitui majorao de tributo, para os fins
do inciso II deste artigo, a atualizao do valor
monetrio da respectiva base de clculo".
Conexos com o princpio da legalidade, mas
dele autnomos, so os princpios - igualmente
consagrados na Constituio - da anualidade, da
anterioridade e da no retroatividade. Enquanto
o princpio da legalidade se concentra na exigncia de lei para a regulao dos tributos, os demais
princpios respeitam s caractersticas temporais
de que se deve revestir a referida lei: o princpio
da anualidade reporta-se periodicidade de uma
autorizao de eficcia previamente conferida
por lei oramentria; o princpio da anterioridade)
posio temporal da lei face a um dado exerccio financeiro; o princpio da irretroatividade
posio temporal da lei frente a um dado fato
tributrio.
Por outras palavras: enquanto o princpio
da legalidade cifra-se na exigncia nullum tributum sine lege, os demais princpios traduzem-se
todos eles na proposio nullum tributum sine
lege proevia, distinguindo-se entre si pela natureza da "lei" a que se referem (lei oramentria no
princpio da anualidade, lei tributria material
nos princpios da anterioridade e da irretroatividade) e pela realdade quanto qual a lei deve
ser considerada "prvia" (o exercfoio financeiro
nos princpios da anualidade e da anterioridade,
o fato tributrio no princpio da irretroatividade).

remotas e,
reconhecido, mesmo em
1. Cf. Lhlein, Die
Zuls:;ig!ceit !Wckwirkender Steuergesetze, Munique, 1964, pp. 158-159.

2. Sobre a justia de gabinete ou Administrao condicionante, veja-se Max Vlker, Der Grundsatz der Gesetzmassigkeit
und die Leitsungsverwaltung, Munique, 1960, p. 2 e ss.; Von
Myrbach-Rheinfeld, Prcis de Droit Financier, pp. 103-104.

J:i]

3.

TfPP.JIDl,,_DJ'.J

~-O)uv u u1 l.ucano n:;J. 1Paa1111ad_e em matria de :hnpostos

Direito ponto hoje assente na

doutrina. Como bem diz Ottmar Bhler "no domnio do direito

das prestaes coativas, o princpio da legalidade - nenhuma pretenso tributria sem base legal j era duivaco do princpio corporativo e s depois das exigncias do
constitucionalismo" CL Princpios de Decho Internacional Tributaria, p. 200; Hense1, Der Einfluss des Steuerrechts auf die
Begriffsbildu.ng des offentliches Rechts, Zoe., cit. p. 77. Por outro
l.ado, que o princpio da legalidade coexistiu com sistemas jurdicos no inspirados no Estado de Direito resulta de o prprio
regime nacionaI-socialista t-lo acolhido. V. Kruse, Gesetzmiissige Tlerwaltung, Tatbestansmassige Besteuerung, Zoe. cit., p. 93
e ss.
4. Assim o demonstrou Drews, Die Steuerliche Herkunft
des Grundsatzes der gesetzmassigen Verwaltung, Kiel, 1958; ver
tambm Soares Martnez, Elementos para um Curso de Direito
Fiscal, C. T. F. n. 139, 1970, p. 40; ID., Introduo ao Estudo
das Finanas, Lisboa, p. 62 e ss. e 74 e ss.; Mitchell, Taxaton in
1VJedieval England, New Haven, 1951, p. 158; Adams, Constitutional 1-Iistory of Englan, Londres, 1951, p. 123 e ss.; Gabriel
Ardant, Histoire ele l'lmpt, I, Paris, 1971, p. 493 e ss.; V.
Uckmar, Principi comuni i diriito costituzionale tributaria,
Pdua, 1959, p. 7 e ss.

lei que as autorize, o

e a
conceito de reserva de
Pode, porm, afirmar-se ter sido no terreno
da tributao que o Esta.do
5. Cf. Bartholini, Jl princzpzo di legalit dei tributi in materia di imposte, Pdua, 1957, passim, mas espec. p. 49 e ss.
6. Cf. Berliri, Principii .. . , I, 2." ed., p. 36 e ss.

L,.EGA~LID/;_DE

11_~1PICIDADE

in der \\Teise des Rechts genau bestin:1sichern soll" ( ... ) "der Staat dessen
z~\veck

die Sehaffung

1.st~ dessen
rnit der Recht erfolgt

in

des RechtsJ 3.
1856; II_, p. 137. Sobre a.
de Direito em sentido
discricionrio da Administra~
1:or1r1al 1 v" Afonso Queir 3
o,. Coirnbra 1
tambm um contedo maformal do Est8.do d.e Direito, Lhlein, Die
Zultissigkeit ... ,
154 a 157; Bhler8t:euerrechi: I, p. 124.
aos vri.os conceitos
11

sisterntica s

palavras:
cialmente, concebido
fim o Direi to e atua
aquele que tem a justia
sua realizao.
7. Na clssica formulaco de Friedrich Julius Stahl, "Der
Staat soll die Bahnen und Grezen seiner Wirksamkeit wie die

ito Tributrio,
Rechtsstaatsge-

danke im Bteuerrecht_,
ainda
Salzwedel, Rechtstaat ini Steuerrecht, i.n Vom Rechtsschutz
Steuerrecht, Dsseldorf, 1960, pp. 2 a 8.
8. Cf. A. Baleeiro, Limitaes constitucionais ao poder de
Forense, Rio, 1974, p. 254. Sobre o Willkilverbot ver o
recente estudo de Ernst IIhn, ''Aspekte Verfassungsmassiger
Besteuerung", Archiv filr Schweizerisches Abgaberecht, 1976, p.
226. A legitimidade dos critrios discriminadores, face ao prinda iguaidade, foi objeto de :recente e brilhante ensaio de
Celso Antnio Bandeira de Mello, O contedo jurdico do principio da igualdade, So Paulo, 1978.

LEGALIDADE

relaes entre o pTinc1p10 da igllaldade,. da

e da capacidade contributiva, veja-se o excelente
de Pa.ulick . .Der GTundsatz der GlcichmJissigkeit der Besteuerung-sein Inhalt und Grenzen, p. 125 e ss.; ID., Lehrbuch des
Steuerrechts;
5:3 e as ohservaes de J<~ruses
Steuerrecht_. I, P~ 34 Em Portugal: J. " Teixeira Ribeirot "Os
princpios constitucionais da fiscalidade portuguesa", Bol. Fac.
. Coimbra, 1966,
225 e ss.; Pessoa Jorge, Curso.,,, p. 94;
Cardoso da Costa,
. , , p, 77; All:Jerto P, Xavier, O negcio
indireto em direito fiscal, Lisboa, 1971, p. 42 e ss. Sobre a igualdade tributria: cL Salvatore La Rosa, Eguaglianza tributaria
ed esenzioni
Milo, 19G8, passim; V. Uckmar, Principii
comuni di
costituzionale tributaria, p, 45 e ss.; Liccardo,
introduzione aZlo studio del Diritto Tributaria, p. 259 e ss.; SeLinares Quintana, El poder impositivo y la Zibertad
Buenos Aires, 1951, p. 195 e ss.; Jeze, "L'gaHt des
devant l'impt", Revue de Droit Public et de la
Scence Politque, 1944, p. 158 e ss.; lVl:anuel Cortes Rosa,
"Aplicao temporal das normas fiscais" C. T. F., 1961, p. 49
e ss., esp, 237 e ss. e 575 e ss. Sobre a capacidade contributiva,
v infra, p, 313 e ss.; Giardina, Le base teoriche del princi@io di
capacit contributiva, Milo, 1961; Gaffuri, L'attitudine alla conttribu.zone, Milo, 1969; Maffezzoni, Il principio di capacit contributiva nel Diritto Finanziario, Turim, 1970; Manzoni, ll principio della capacit contributiva nell'ordinamento costituzionale italiano, Turim, 1965; Griziotti, "Il principio della capaciUi, contributiva e le sue applicazioni", R. D. F. S. F., 1949, I, p.
15 e ss.; Ramon Valds Costa, Curso de Derecho Tributaria, I,

Montevideo, 1970, p. 131 e ss.

Terr1 sido n1ui"Lo fec-ndo o estudo deste tema aue deu

rica bibliografia em Portugal: J. Carlos Morira, "O
da legalidade na administrao", Bol. Fac. Dir. Coimbra,
lS-.9, p. 385 e ss.; J\fonso Queir, O poder cliscricionrio. cit.
Rogrio So'tres, Interesse pblico, legalidade e
1955, p. 43 e ss.; Andr Gonalves Pereira, Erro e

14

15

LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAO

CARACTERES DO PRINCPIO DA LEGALIDADE

O princpio da preeminncia da lei (Vorrang

des Gesetzes) , princpio da legalidade em sentido
amplo, frmula negativa ou regra da conformidade, traduz-se basicamente na proposio de que
cada ato concreto da Administrao invlido se
'
e na medida em que contraria uma lei material;
o princpio da reserva de lei (Vorbehalt des Gesetzes), princpio da legalidade em sentido restrito, frmula positiva, ou regra da compatibilidade, surgiu originariamente com o sentido de
que cada ato concreto da administrao que intervm na liberdade ou propriedade do cidado
- a chamada Freiheit-und-Eigentum Klause 2 carece de autorizao de uma lei material, mas veio
mais tarde a evoluir no sentido de exigir a
mesma autorizao para todo e qualquer ato
administrativo, ainda que diretamente no contendesse na aludida esfera privada dos particulares.
Se o princpio da preeminncia da lei representa muito mais a defesa da prpria idia de
generalidade - da volont gnrale - numa fase
de evoluo do poder administrativo concebido
essencialmente como ampla esfera de autonomia
ou mero mbito de licitude, que a lei se limitava
exteriormente a demarcar, j o princpio da reserva a lei desempenha basicamente uma funo
de garantia dos particulares contra as interven-

es do poder. Isto mesmo o revela a gnese do

referido princpio que, tendo nascido no Direito
Tributrio, veio a alastrar para o Direito Penal e
para todas as atividades administrativas, como a
imprensa, a polcia, a emigrao, que constituem
as mais visveis de todas as intervenes diretas
( unmittelbarer Eingriffe) na esfera dos particula~
res.
certo, j o vimos, que a conjugao de
vrias correntes tendentes a submeter rigidamente
a Administrao ao Direito levaram a que o princpio da reserva de lei no se limitasse a abranger
as aludidas intervenes diretas na liberdade e
na propriedade dos cidados, antes tendesse a
abarcar todo e qualquer comportamento do poder.
A verdade, porm, que em face de inegveis
exigncias da vida moderna - sobretudo no domnio econmico e. social - imperativos esses sublinhados por certas orientaes polticas, levaram a
que nos nossos dias se defenda uma administrao "livre da lei" (Gesetzesfreie Verwaztung) que,
sem embargo do respeito devido preeminncia
da lei, no carece de autorizao legal para o
desempenho das mltiplas intervenes a que se
imps, mormente quando realiza prestaes
patrimoniais em benefcio dos particulares (Leistungsverwaltung). 3 As concepes do Estado-Providncia, do Estado-social de Direito, do Estado de Governo ou da Administrao constitutiva
conduzem assim a conceber a atividade de Administrao mais como de realizao de certos fins
materiais, do que como mera execuo do Direito;
e, deste modo, se robustece a originria funo

ilegalidade no ato administrativo, Lisboa, 1962, captulo, I; Castanheira Neves, Questo de fato - Questo de direito, Coimbra,
1967, pp. 351 a 422; veja-se ainda Marcelo Caetano, Manual de
Direito Administrativo, I, n. 14. Na doutrina alem, veja-se a
excelerite exposio de Max Vi:ilcker, Der Grundsatz der Gesetzmassigkeit und die Leistungsverwaltung, p. 18 e ss.
2. Cf. Ernst Hi:ihn, Aspekte Verfassungsmiissiger Besteuerung, Archiv fr Schweizerisches Abgaberecht, 1976, p. 224.

3. Cf. Vi:ilcker, Der Grundsatz der Gesetzmiissigkeit und

die Leistungsverwaltung, passim.

CARACTERES

LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAO

d.e garantia da reserva de lei, ou seja, de tutela

dos direitos subjetivos.
Seja qual for a posio que se tome em face
deste problema, cumpre, porm, reconhecer que
para uma larga corrente da doutrina - em que
enfileiram, entre outros, juristas como Peters,
Huber, Wolff e Forsthoff - o princpio da legalidade reveste no Direito Administrativo o seu
contedo mnimo de urna simples regra de preeminncia da lei. 4
O Direito Administrativo brasileiro apenas parece exigir uma reserva de lei no que diga respeito
criao de deveres - de contedo positivo ou
negativo, isto , "obrigao de fazer ou deixar de
fazer alguma coisa" a que se refere o 29 do art.
153 da Constituio. Donde se pode inferir que
tambm entre ns a atividade administrativa que
no se traduza na criao de limites liberdade
pessoal ou patrimonial dos subditos apenas se encontra submetida regra da preeminncia da lei.
Mesmo porm no terreno que lhe privativo,
importa sublinhar que o princpio da reserva da
lei se reveste, no Direito Administrativo em geral,
de um sentido mais amplo do que o que assume no
4. A doutrina alem que mais de perto se tem debruado
sobre o tema, encontra-se profundamente dividida. Assim, en
quanto uns continuam a defender a necessidade de autorizao legal (Maunz, Turegg, Jesch, Imboden, Merkl, Antoniolli),
outros sustentam que tal autorizao s exigvel quanto s
intervenes diretas na esfera dos particulares (Peters, Huber,
Wolff, Forsthoff, Kruger), enquanto uma terceira corrente, em-bora negue a reserva de lei, exige a vinculao aos princpios
constitucionais do Estado social de Direito (Bachof, Hamann,
Spanner, Stern e Reuss). Veja-se uma exposio detalhada destas
doutrinas em Max Vlcker, Der Grundsatz der Gesetzmtissiglceit ... , p. 86 e ss. e Plssl, Zusicherungen von Verwaltungsbehorden, Munique, 1964, p. 96 e ss.; refere-se ao problema Castanheira Neves, Questo de fato - Questo de direito, p. 371.

DO

PRINCPIO

DA LEGALIDADE

17

Direito Tributrio, revelando deste modo ser o

princpio da legalidade menos exigente no mbito
da atividade administrativa em geral, do que no
campo dos tributg,,_'.tJom efeito, entre ns, enquanto o princpio da legalidade da Administrao,
consagrada no 2i do art. 153, se traduz numa
reserva relativa de lei formal, o princpio da legalidade, em matria tributria, constante do 29
do mesmo artigo revela-se como uma reserva absoluta de lei formal.
o que demonstraremos adiante, ao examinar
os limites do Poder regulamentar no que tange aos
tributos.

2. .

Reserva de lei formal

O princpio da reserv~:i. de lei, na acepo mais

ampla que comporta, exprime - j o vimos ~
a necessidade de que toda a conduta da Administrao tenha o seu fundamento positivo na lei, ou,.
por outras palavras, que a lei seja o pressuposto
necessrio e indispensvel de toda a atividade
administrativa.
O aludido princpio ainda suscetvel de
mais amplo desenvolvimento, cumprindo distinguir vrios tipos de reserva, atendendo, por um
lado, ao critrio da fonte de produo jurdica e,
por outro, ao critrio do grau de determinao da
conduta fornecido pela prpria lei.

Encarando a realidade sob o prisma da fonte

de produo jurdica, a reserva de lei distingue-se
em reserva de lei material e reserva de lei formal.
J\fo primeiro caso, bf;lsta que a conduta da Admi-

CP..,RACTEf(.ES

t7
A
do direito con.suetudinrio J com efeito,
urn.a das conseqncias tpicas e imediatas do princpio da le

galidade. 1.l. Lhlein, De Verfassungs.rechtliche Zuldssigkeit ... ,

pp. 160-1, Eckhardt-Hillebrecht, Problematik rckwirkender
SteEer{)G~etztJ Co1-Dnia 19GO, pp. 51-35; SpannerJ
2, notas
27 e 32; Bhlei-Strickrodt, Steuerrecht, I~ p. 55; Kruse, Gesetz~
-miissige TTerwaltung, Tatbestandsmissige Besteuerung, loc. cit
pp. 104 e ss. e 112, ID., Steuerrecht, I, p. 64; Paulick, Lehrbuch ... ,
p. 84; Jaime Basanta de La Pea, "Las fue11tes DO escritas del
Derecho Tributario y el derecho supletorio escrito", XIX Semanas de Estudios ele Derecho
l'v'!:adri.d, 1972, p. 273 e ss.
Vejam-se contudo as reservas de Jaenke, Rechtssicherheit im
Steuerrecht, Zoe. cit., p. 52 e ss., invocando que o direito con1

a sua.
5. Gerd "\fil Rothmann adoia u:n conceito r.o.ais restrito de
formal, identificando-a com a lei proveniente do Poder Legislativo. Cf. O
da legalidade, Direito Tributrio, 5."
Coltnea, S. Paulo 1 1973, PP~ 153-154.
6. Trata-se da sentena proferida no clebre caso Me Culloe;h v. Maryland, 4 W. H. 316. Cf. Bernard Schwartz, A Commentary on ihe Constitution of United States, Part* 1: The Powers
of Government, IVIac IVIilan, Ne-\v York, 1963, p. 47; c+risvvold,
Fecleral Taxation: Cases and Materials, p. 24 e ss.
1e1

suetudinrio no se ope ao principio da segurana jurdica e

retomando assim as consideraes de Kruse, Ober Gewohneitsrecht, S. W. 1959, p. 213. Na Alernanha tem-se tambm discutido
da admissibilidade de outras fontes no legais do Direito Tributrio (Ungesetzes Recht), como o princpio da eqidade (Billigkeit) e o princpio da boa f (Treu und Glauben). A orientao
dominante no sentido de lhes recusar a natureza de fontes de
direito, valendo apenas no mbito das relaes concretas
entre as partes. Cf. Lhlein, Die Verfassungsrechtliche Zulissigkeit .. . , p. 190 e ss.; Kruse, Gesetzmassige Verwaltung .. . , cit.,
p. 101 e ss. Veja-se ainda estudo de Valentin Rodriguez y
Vazquez de Pra.da, "La equidad como fuente del Derecho 'l"ributario", XIX Semanas de Estudios de Derecho Financiero ..
rvradrid, 1972, p. 523 e ss.

:G

B.

I~A

Sotne a

regular.nento cor10 fonte

Direitr)
con1 os princpios do Estado de Dipoderes cf.
Ermi?cchtigungen, zum Erlass Steuerlicher
1nstitut Finanzen uncl Sieuernj Heft 10, Bon3> 1951; KJein-Pau~
Hck, Das Steuerrechtliche V"erordnungsrecht gemiiass, 12 Abs .
.1 Sat.z 1 AD", S. W. 1952, p. 430 e ss.; Paulick, De; Grundso.tz der
Gleicl1,rinssigl':.eit der
Zoe. cit., p. 146 e ss.; ID~, Lehr~
buch des ailgerneinen Steuerrechts) p. 55 e ss e 81 e ss.; S-oan:ne1
in H.I-I.S.~ 2i notas 1 a 22; Bhler-Stric:
~
93 e ss., 102 e ss.; 213 e ss., e 293 e ss.; Salzwedel, Rechtstaat im
Steuerrecht, Zoe. cit., p,. 13 e ss.; Kruse, Gesetz1niissige Verwaltung, Tatbestandsrnassige Besteuerung, Zoe. cit., p. 108 e ss.;
ID., Steuerrecht, I, p. 57; Meilicke, Steuerrecht, p. 59; Leca, "Le
domaine de la loi et le don1aine du Teglement en matire fiscau
1e", Ann. de l'Universii de Lyon, 1960, p. 221; V. Uckmar, "La
potest regolamentare in materia tributaria", Stucli in onore di
A. D. Giannini, p. 930 e ss.; Bartholini, Il principio di legalit ... ,

p. 177 e ss.; Martin Oviedo, "La potestad reglamentaria en mate.ria fiscal", XIX Semanas de Estudios de Derecho Financiero,
lviadri.d, 1972, p. 249 e ss.
9. Cf. Soares Martinez, Da personalidade tributria, Lisboa,
1969, 2. ed., p. 2'73 e ss.

10~
Sobre o conceito de forca de lei" no sentido de forca
de criar obrigaes e, via de conseqncia, direitos e faculca
des. Cf. Geraldo Ataliba, O Decreto-lei na Constiuio de 1967,
p. 20.

CfS1-\.CTERES

"

1. .1

rios ao

131-4.
12.

1J"A.

Sobre a crtica a esta expresso ver Yonne Dolaco de

Legislao Tributria. Tipo legal Tributrio, ComentTributrio Nacional, vol. 2. 0 , S. Paulo, 1974, pp.

Cf. Gemido Ataliba. O Decreto-lei cit., p. 25. A se

define "lei" neste sentido como a norma jurdica s subordinada Constituio, produzida pelo Poder Legislativo, com a colaborao do Presidente da Repblica, na forma do processo
legislativo, com fora vinculante geral, capaz de obrigar todas as
pessoas submetidas ordem jurdica brasileira a fazerem ou
deixarem de fazer alguma coisa. Cf. A. Baleeiro, Direito Tributrio Brasileiro, 6. ed., Forense, p. 356.

.,
1 LL

Cf. Geraldo Atalib::i, op. cit., p. 66 e ss.

DA

14. Cf. M. G. Ferreira Filho, Comentrio Constituio Brasileira, vol. 2., p. 48; A. Baleeiro, Limitaes constitucionais ao
11oder de Tributar, Forense, Rio, 1974, pp. 4.1 e 42.
15. A. Baleeiro, Limitaes constituc'ionots ao voer de
Forense, mo, 1974, p. 41.

1G. Cf. Ylves .Jos de Ivrira,nda Guilnares, Os princzpi-os

normas constitucionais tributrias, S. Paulo, 1976, p. 41; Czar
Vieira de Rezende, Os decretos-leis nas constituies modernas,

Prnjeo, n. 18, 1977.

13.

17. Cf. 'Nalter Eberhard Streicher, "A

da
Repblica, o Decreto-lei e o princpio da legalidade dos tributos", RDP, ano VI, n. 24, p. 110 e ss.

G. W. Rothma1'n,

prnc1p10 da legalidade tributColetnea, p. 163.

{!Fontes de Direito Tributrion~

137.
Fanu.cchi, Curso e Direito Tributrio,
Hamilton D'as de Sousa, "Conceituao de Tributo", Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, vol. I, pp. 28 e 35.

3-B

28

CARACTERES DO PRINCPIO DA LEGALIDADE

dentro do campo dos "elementos essenciais" dos

tributos.
Deve ainda observar-se que esta margem de
liberdade regulamentar s admissvel se a
prpria lei estabeleceu os respectivos limites em especial o limite mximo - de tal sorte que
se apenas tiver estabelecido limite mnimo no
pode admitir-se a outorga da faculdade em
causa. 21

ponto central da argumentao do autor traduz-se

em negar que os regulamentos, no direito positivo
brasileiro, tenham sequer aptido para criar deveres tributrios instrumentais; e em afirmar que,
mesmo cingidos sua estreita faixa de atuao,
vinculariam apenas a Administrao, mas no
assim os particulares. E isto basicamente pela interpretao conjugada de dois dispositivos da
Constituio: o art. 153, 2. 0 , segundo o qual "ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei" e o art. 81, n.
III, "in fine", nos termos do qual compete privativamente ao Presidente da Repblica "sancionar,
promulgar e fazer publicar as leis, expedir decretos
e regulamentos para a sua fiel execuo".
A ponderao desta doutrina - que no podemos aceitar - obriga-nos a desenvolver o nosso
pensamento a respeito do verdadeiro significado
da reserva de lei constante do 29 do art. 153 da
Constituio, bem como sobre a distino entre
regulamentos, em sentido prprio, e simples instrues. o que fazemos de seguida.

(ii) O regulamento e os deveres instrumentais

Para alm do mencionado campo dos "elementos essenciais" do tributo, onde o decreto do
Poder Executivo pode excepcionalmente atuar, ele
poder intervir nas demais reas do Direito Tributrio, nos termos e limites que so prprios
do regulamento de execuo e que o art. 99 do
Cdigo Tributrio Nacional sintetiza estabelecendo que "o contedo e o alcance dos decretos restringe-se ao das leis em funo das quais sejam
expedidos, determinados com observncia das
regras de interpretao estabelecidas nesta lei".
Esta concluso foi recentemente combatida
pelo Doutor Roque Carraza 22 , em dissertao que
em vrios pontos retoma e desenvolve um ensaio,
vigorosamente original, de Geraldo Ataliba 23 O

29

LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAO

21. Fbio Fanucchi, Curso de Direito Tributrio Brasileiro, vol. I, 3. ed., 1975, p. 127.
22. Cf. Roque Carraza, Contribuio para o estudo do Regulamento no Direito Tributrio Brasileiro, dissertao de doutoramento na PUC, indita, 1978 ..
23. Cf. Geraldo Ataliba, Decreto regulamentar no sistema
brasileiro, na Revista da Universidade Catlica de So Paulo,

vol. XXXVII.

(iii) Limites do poder regulamentar: o 2. 0

do art. 153 da Constituio como reserva
relativa de lei formal

Concordamos em que o Direito Constitucional

brasileiro apenas acolhe a figura do regulamento
de execuo ( secundum Zegem), no admitindo os
chamados regulamentos independentes ou autnomos (praeter legem) 24. Mas no vamos ao ponto
24. Cf. Oswaldo Aranha Bandeira de Mello, Princpios
gerais de Direito Administrativo, vol. I, Forense, 1968, p. 313.

E TIPICIDADE

r~P"-

#
j

1i
"
~

1
1

1
i
1;
~

1i

tm o seu fundamento meforam

elos regulamentos

conduziram a

da legalidade
"reserva de
material".

semelhante tem chegado a

doutrina italiana interpretando expresso anlo-

TIPIC1DA.DE

nem mesmo se a
emanao prev que ele
e limitadamente a casos
s normas dessa lei." No se
dizer melhor!
nossa opinio, necessria a existncia de
uma
formal que explcita ou implicitamente
25. CL IVIicheli, Curso de Direito Tributrio, trad. portuguesa, S. Paulo, 1J78, p. 19. Cf. Berliri, Principii .. , I, 1967, pp.
36 e ss.
.26. Cf. Principi .. , p. 61.

CA.RA_CTERES

DO

99
tJU

natureza, o que o
verdadeiros regulamentos,
para as
Com efeito, no Direito Brasileiro, como noutras
ordens jurdicas, os regulamentos so verdadeiros
atos normativos - embora secundrios -- que,
desde que nos limites da autorizao legal - tm
aptido para criar direitos e obrigaes para os
particulares. Tais atos so, porm, privativos do
Chefe do Executivo, nica autoridade para editar

91.
,_} ~;;;::

LEGALIDilDE

T.!PICIIt4..DE DA

reguconse-

e comJnios

Duas
no

30. Sobre a natureza das

simples n1andamento de uma normci.

descrita na
Geraldo Ataliba,
27. Cf. Oswaldo A. Bandeira de 11/fello, Princpios .. ., cit.,
p. 313. No assim noutros ordenamentos, como na Itlia em que
autorizado o regulamento ministerial. Cf. Berliri, Principii . .. ,
pp. 62 e ss.
28. Cf. Hely Lopes Meirelles, Direito Administrativo Brasileiro, 6. ed., S. Paulo, 1978, p. 153.
29. Idem, pg. 34.
0

(''atc;s norrnativos

como
est
, ver

de Direito Tributrio", Interpretao

de Direito Tributrio", pp. 136-7.
31. Cf. Jos Souto Maior Borges, Lei complementar iriS. Paulo, 1975, p. 168 o
chega mesmo a falar num
de reserva de
(p. 169).
32. Cf. Souto Maior Borges, op. cit., p. 171; G. Ataliba,
"Pontes de Direito tributrio" in Interpretao do Direito tributrio (Saraiva, p. 133).

CARACTERr:s

I_j!1~GALTD.AD.E

e1n

deciso no caso con-

mas

35. Cf. Kruse, Steuerrecht, I, p. 30; Sainz de Bu.janda, Hacienda y derecho, Madrid, 1963, III, p. 166; Linares Quintana,
El poder impositivo y la libertad individual, p. 180; Bernardo
Ribeiro de Morais, Sistema Tributrio da Constituio de 1969,

contrapartida,
a 1e1 nao tem que fornecer necessariamente o
critrio
deciso no caso concreto, que o legislador pode confiar
valorao do rgo de
aplicao do direito - o administrador. 34
33.
34.

CL Geraldo Ataliba, op. cit., p. 137.

Cf. os autores citados supra-referidos.

S. Paulo, 1973, p. 496. Em Itlia, porm, o princpio da legalidade, constante do arL 23. da Constituio, segundo o qual
nenhum tributo pode ser estabelecido "se non in base alla legge"
parece limitar-se, segundo uns, a uma simples reserva relativa;
cf. Michelli, Lezioni di Dirito Tributaria, p. 18 e ss.; Berliri.,
Frincipi .. , 1952, I, p. 27 e ss.; M. S. Giannini, Le obbligazionni
pubbliche, p. 66; Amatucci, L'interpretazione della norme di Di
ritto Finanziario, pp. 91-92. Contra: Liccardo, Introduzione allo
studio del Diriito Tributaria, p. 34 e ss., esp., pp. 36, nota 32, e
253-4, baseado na necessidade de sua interpretao em funo
do fim de proteo da liberdade e da propriedade individual;
Alessi-Stammati, Istituzioni .. . , p. 15; A. Dus, "Considerazioni
sulla discrezionalit nel'accertamento tributario", R. D. F. S. F.,
1960, p. 241; Cocivera, Principii .. ., I, p. 23 e ss.

CARA_CTE!:\"ES

DA

2L
38

35.

Gerd W. Rothmann, O princpio da legalidade tribut

riap in Direito Tributrio, 5~ Coletnea, S. ::Paulo, 19'73, p. 154;

Yonne Dolcio de Oliveira . Legislao Tributria. Tipo leg-al

Comentrios ao CTN, vol. 2, S. Paulo, 1974, p. 138.
Quar;to proibio da analogia como conseqncia
da especial formulao do princpio da legalidade no Direito
dos Impostos V. Kruse, Gesetzmassige Verwaltung, Tatbestads
missige Besteuerung, Ioc. cit., p. llO, esp. p. 123 e ss.; ID.,
Steuerrecht, I, p, 71 e ss.; Paulick, Lehrbuch des allgemeinen
Steuerrechts, p. 102 e ss.; Berliri, Principii . .. , I, 2." ed., p. 143
e ss.; ID., Corso istituzionale .. . , I, p. 19 e ss.; Cardoso da Costa,
Curso ... , p. 197 e ss.; Soares Martinez, Direito Fiscal (lies
policopiad.as), Lisboa, 1968, p. 110; Alberto P. Xavier, O negcio
indireto em Direito Fiscal, Lisboa, 1971, p. 39 e ss. Todavia, para
IVIicheli a proibio da analogia no resultaria do princpio da
legalidade, concedido como mera reserva relativa de lei, mas da
prpria estrutura da norma jurdica tributria, verdadeira norma
de fattispecie exclusiva, cuja rigidez a tornaria s raramente
suscetvel de aplicao analgica. Cf. Lezioni di Diritto Tribu-

'~

tano, p. 54. Neste sentido tambm M. S_

zione e rintegrazione delle le;;rge
77-73. A favor da

.h:::t.lvt:::,r...,a.,

corri :base

e
nello
, R.D.F.SFi_} 1954~ I} P~ 139~
Amatucci, [,',fntr-:r-nrP.ta?.inv.P. delle nornic di Diritto Finanzi.cr.rio;
p, 51 e ss.,
sua admssibiJidade com a funo
de s11ples reserva relativa de lel formal desempenhada pelo arL
italiana; Ingrosso, Diritto Finanziario, pp.
23. 0 da
293-1.

33. CL sobre a proibio de discricionariedade, Alberto

Xavierv J_)o lananiento 110 Di;eito Tributrio Brasileiro; S. Paulo~
1977, pp. 157 e ss.
39. Cf. Flume 1 Steueruiesen uncl Rechtsordnung, p. 31 e
ss.; Gnther Felix, Ermessensausbung im Steuerrecht, p. 16, que
distingue as verpflichtenden Gesetzesbefehlen das Ermachtigungsnormen.

,, 1

1
i

LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAO

l
1

l
jl

!!

li

na sugestiva imagem de Mont1esquieu, "les bouches

qui pronuncent les paroles de la loi, des tres
inanims qui n'en peuvent modrer--ni-1a-force
ni la rigueur".
O culto por uma estrita atividade lgico-subsuntiva - que levou ao ponto da proibio de
comentrios e pura interpretao literal - pode
atribuir-se, como o fez o Prof. Afonso Queir, ao
"triunfo da mentalidade cartesiana da crena no
poder dominador da lei geral e abstrata. isto ,
na razo teortica como expresso da ordem contra o arbtrio" e que est na origem da clebre
frase de Robespierre: "Ce mot de jurisprudence
des tribunaux doit tre reHac de notre langue". 40
A verdade, porm, que tais concepes foram
gradualmente perdendo o seu vigor inicial: mesmo
no campo do Direito Pblico, as exigncias de uma
atuao administrativa pronta e flexvel, para
alm de consideraes de moralidade e eqidade,
vieram alargar progressivamente o mbito do poder
discricionrio; e, no prprio Direito Penal - onde
as reaes ao subj<etivismo do juiz foram porventura maiores - cedo se substituiu o sistema
de penas fixas, por outros que, atendendo culpabilidade, voltavam a alargar o campo de livre
ap11eciao do julgador.
40. Cf. Montesquieu, L'sprit des lois, Livro VI, Cap. II, Livro
XI, Cap. VI; Afonso Queir, O poder discricionrio, pp. 21, 22,
45 e 154; Engisch, Introduo ao pensamento jurdico, 2. ed.,
Lisboa, 1968 (trad. de Baptista Machado), pp. 170-1. Os rgos
de aplicao de direito seriam Subsumptionsautomaten, na ex
presso de Von Wallis-Spanner, H. H. S., 2 Steueranpassungsgesetz, nota 9.

1
1

41

~.]
i;
,

CARACTERES DO PRINCPIO DA LEGALIDADE

41

Todavia, no Direito Tributrio o princpio da

reserva absoluta subsistiu para alm da crise <lo
iluminismo e; em gerar, ae-:-toas-as concepes
que viam na aplicao da lei -um -mero mecanismo
automtico de subsuno lgico-dedutiva. que,
neste ramo do Direito, o princpio da reserva de
lei no sei limitava a espelhar um.a dada orientao acerca do Direito em geral; antes tinha alicerces mais fundos, radicados-=rta-.prpria "essnciado sistema econmico a que~respeitava e a cujos
princpios ordenadores repugnava a sua :violao. -----..,--;:'-:~-.~---=

CAPTULO iH
LEGALIDADE E SEGURANA JURiDICA
1.. A segurana jurdica no Direito Tribut:do
e o pl'indpio da proteo da confiana

Vimos j que a curiccpo de um Estado de

Direito atribui lei a funo de principal instrumento da justia material; mas - essa mesma
concepo ainda inerente a idia de que a lei
deve garantir, na maior extenso possvel, a
segurana jurdica ou certeza do Direito. Se a
justia :material pode ser concebida essencialmente
como uma rigorosa delimitao de esferas jurdicas e, sobretudo no campo do Direito Pblico,
como uma estrita tutela dos direitos subjetivo~
privados - liberdade e propriedade - ela no
poderia deixar de se apoiar num princpio que
confe:risse :estabilidade s esfe:ras assim delimitadas, subtraindo a atividade dos cidados das leas
do contingente e do arbitrrio.
O princpio da legalidade tributria, nos
quadros do Estado de Direito, essencialmente
um critrio de realizao da justia; mas , do
mesmo passo, um critrio da sua realizao em
termos seguros--e certos. A idia de segurana jurdica , decerto, bem mais vasta do que a de legalidade; mas posta em contato com esta no pode
deixar de a modelar, deJhe J111primir um con-

:1

:1
1

44

LEGALIDADE E

LEGALIDADE E TlPICIDADE DA

... .

iecessariamente revelar o grau

segurilna
certez2t imposto, ou pelas concepes dumi:nantes, ou pelas peculiaridades do
setor a que respeita. Ora, o Direito Tributrio
de todos os ramos do Direito aquele em que a
segurana jurdica assume a sua maior intensidade possvel e por isso que nele o princpio da
legalidade se configura como uma reserva absoluta de lei formal.

Compare-se com o que sucede, por exemplo,

no Direito Administrativo e no Direito Penal: no
primeiro, porque as consideraes de segurana
jurdica nunca consBguiram absorver as de oportunidade e convenincia, prprias da Administra~
o, o princpio da legalidade contenta-se em
estabelecer uma mera preeminncia da lei ou para a doutrina ainda hoje maioritria - uma
reserva relativa de lei material; mas j no segundo, em que, compreensivelmente, as razes de segurana jurdica so dominantes, o princpio da
legalidade sempre se imps como uma reserva
absoluta de lei, lei essa que pode contudo - ao
menos no campo das contravenes - ser uma
simples lei material. Que no Direito Tributrio o
princpio da legalidade se tenha configurado
.como uma reserva absoluta de lei formal atesta
1. Foi Hensel quem pela primeira vez falou num Postulat
grosstmogliches Rechtssicherheit. Cf. Der Einflus~ des Steuerrechts auf die Begriffsbildung des oftentliches Recht, loc. cit.,
p. 87. Cf. sobre as relaes entre os princpios da legalidade e

da segurana jurdica, na doutrina mais recente, o artigo de

:Wiartin Oviedo, "El principio de seguridad jurdica en el derecho fiscal", C.T.F., n. 159, junho de 1971, p. 54 e ss. e tambm
Liccardo, Introduzio??t? aUo studii di:l Ditttto Tributrio, p. 55,
que se refere ao princpio da certeza como fundamento da legalidade. Entre ns, ver Ruy Barbosa Nogueira, Da interpretao e aplicao das leis Tributrias, S. Paulo, 1974, p. 24.

SECUl-:.AJ'TA

JURDICA

45

que a idia de segurana jurdica desempe~

nele um papel de primeiro plano.
Sem embargo de se denotarem neste campo
algumas imprecises terminolgicas, pode dizer-se
que a doutrina dominante - especialmente a
alem - tende a ver a essncia da segurana
jurdica na susceptibilidade de previso objetiva,
por parte dos particulares, das suas situaes
jurdicas (Vorhersehbarlceit e Vorausberechenbarkeit), de tal modo que estes possam ter uma
expectativa precisa dos seus direitos e deveres,
dos benefcios que Jhe sero concedidos ou dos
encargos que hajam de suportar. 2 Daqui resulta
que a idia geral de segurana jurdica se analise
- como o observam Lohlein e Jaenke - num
contedo formal, que a estabilidade do Direito
e num conte{uio rnaterial, que consiste na chama-da "proteo da confiana" (Vertrauensschutz) .':
Precisamente o conceito de "proteo da confiana" assume no Direito Tributrio uma larga
projeo. Na Alemanha, o Tribunal Constitucional
2. Cf. Eckhardt-Hillebrecht, Problematik rckwirlcendes .. .
Steuergese.tze, p. 51; Lhlei!l, Die Verfassungsrechtiche Zuliissigkeit . . ., pp. 163-164; Bhler-Strickrodt, Steuerrecht, I, p. 217 e
ss.; Jaenke, Rechtssicherr.eit im Steuerrecht, loc. cit., p. 53; Kurt

Friedlaender, "Der rechtstaatliche Gedanke der Rechtssicherheit

bei Berichtigungsveranlagung nach 222 Abs 1 ziff 1 oder 2 AO'',
Die Auslegung der Steuergesetz in Wissenschaft und Praxis,
Kln-Marienburg, 1965, p. 59 e~ss.; Felix, Ermessensausbung im
Steuerrecht, p. 17; Kruse, Steuerrecht, I, pp. 29 e 53 e ss.; Jacobs,
Zum Problem der Rechtssicherheit und Tatbestandsmdssigkeit
der Besteuerung . . ., pp. 633-4. H quem entenda que os aludidos

requisitos so da essncia do conceito de segurana jmidi.ca em

sentido rc::;tritc, o qual revestiria, porm, um conceito amplo
que se no esgotaria na Gesetzssicherheit. GL Scholz, Die Rechtssicherheit, Berlim, 1955, p. 59.
3.

Cf. L&hlein, Die Verfassungsrechtliche ZuUissigkeit .. .,

pp. 203-4; Jaenke, Rechtssicherheit im Steuerrecht, Zoe. cit., p.

44.

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46

procl.),n- ser um imperativo constitucio-

1:

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nal de cf..taiqiit Estado de Direito aquilo a que

chamou o "princpio da confiana na lei fiscal"
(Vertrauengrundsatz bei Steuergesetzen; Verlssichkeit des Gesetzes) e segundo o qual as leis
tributrias devem ser elaboradas de tal modo: que
garantam ao cidado a confiana de que lhe
facultam um quadro completo de quais as suas
aes ou condutas originadoras de encargos fiscais. -i Como bem observa B&chmayr, o princpio
da confiana na lei fiscal, como imposio do princpio constitucional da segurana jurdica, _traduz-se praticamente na possibilidade dada ao contribuinte de conhecer e computar os seus encargos
tributrios com base ireta e exclusivamente na
lei.

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Os fundamentos da segurana jurdica

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LEGALIDADE E SEGURANA JURDICA

LEGALIDADE E TIPICl.DADE DA TRIIHJ''A;;_O

O pdncpio da confiana na lei fiscal, de que

fala a doutrina alem, ou o direito do contribuinte
segurana jurdica, a que se refere Sainz de
Bujanda 6 - que conduzem configurao do
1 'd d
., ; , . como reserva
prmc1p10 aa 1ega!l
a e t rrnucana
absoluta de lei formal - so corolrios de certas
concepes acerca da sociedade, do Direito e do
Estado, a que a doutrina tributarista nem sempre
tem dado o relevo que indubitavelmente merecem.

'

'

4. Vejam-se as referncias em Spanner, in H, H. S., 1,

notas 14, 72 e ss. e 77.
5. CL Bachmayr, "Bestimmtheit und Berechenbarkeit von
Steuerbelastung - eine Forderung des Grundgesetzes", Betriebsterater, 1963, p. 239 e ss.
6, Cf. Sainz de Bujanda, Hacienda y derecho, III, p, 313 e

47

Primeiramente reflexo, entre outros, das con'::epes do iluminis:rno acerca da lei e da sua aplicao, ganhou novo significado em face dos postulados do Estado liberal Que, confiando a este ur.t1
crculo restrito de atribies, visava essencial1nente delimitao precisa da esfera jurdica
dos particulares-frente ao Pnder, tutelando assim
a sua liberdade e a sua propriedade. No se pense, porm, que os aludidos princpios eram ineren
tes forma especfica de organizao do poder
poltico que teve o seu modelo mais acabado :i-10.
Estado oitocentista. Com efeito, o reconhecimento
de que ao Estado cabem mais vastas funes e de
.que os seus fins no se limitam tutela da liberdade e da propriedade do cidado, dando lugar
erise do tipo clssico de Estado liberal, nem por
isso abalaram as preocupaes de segurana jurdica no mbito do Direito Tributrio. Tais preocupaes subsistiram, na verdade, quer por consideraes mais amplas ligadas segurana jurdica, em geral, quer pelo alcance que a certeza
Direito, no terreno tributrio, assume no mbide um sistema econmico baseado na livre
iniciativa.

Importa, pois, analisar rnais de perto as razes que conduziram as imposies de segurana
jurdica, prprias do Estado de Direito, a exprimirem-se, na sua mxima intensidade, no campo
d.o Direito dos Impostos.
a) O direito segurana jurdica

O princpio da legalidade tributria~ concebido como reserva absoluta de iei, decorre, como
se viu, do relevo da segurana jurdica, na sua

ss.,

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4S

LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAO

1proteo da confiana (Vertra.ndamenta-se, por um Ja.do; nos

valores da segurana jurdica em geral e, por
outro, no papel especfico que Ste desempenha
num sistema fiscal de uma economia de mercado.
Um e outro destes aspectos tm sido, porm,
postos em causa por certas orientaes, cujo trao
comum est em reputarem tais funda1nentos incompatveis com as novas taref;.:!,s que ao Estado
moderno cumpre prosseguir.
No que toca certeza jurdica em .geral, e
em especial no terreno do Direito Pblico, importa
:referir a posio daqueles que - como Hesse e
Forsthoff - vem no princpio da proteo da
confiana a pura expresso de uma idia de segurana prpria das conce:pes burguesas e
rais, elaboradas como instrumento de proteo e
tutela da esfera de liberdade e propriedade dos
cidados, mas tornadas j incompatv~is com as
novas formas do Estado - o Estado-providncia
ou o Estado-social. Mais do que a tutela dos puros
interesses dos particulares frente ao arbtrio
Administrao, visar-se-ia a prossecuo da justia social e esta impe um intenso intervencionismo, porventura at um dirigsmo do poder, tendente adaptao do Direito s particularidades do
caso concreto, mediante critrios de eqidade e
de oportunidade. A segurana jurdica deveria
assim ceder o passo a exigncias mais fundas das
sociedades modernas, como a justia material, na
sua forma de justia social. A eqitativa-distribuio da renda :suporia uma larga interveno do
poder pblico, o qual, sem uma ampla liberdade
de apreciao e. deciso - cerceadas pelos prin-

LEGALIDADE

49

SEGURANA JURDICA

cipios da legalidade e da segurana jurdica verta frustradas as suas f.unes mais essenciais. 1
evidente aue uma tomada de nosieo nesta
matria. depeTide de opes bem mais vastas quanto oxganizao da vida em sociedade, que se
tornaria agora impossvel discutir. Mas no ser
decerto inoportuno sublinhar no serem admissveis quaisquer confuses entre o Estado de Direito e o Estado demo-liberal, que foi apenas um
modelo histrico em que o primeiro se concretizou; e que essncia do Estado de Direito pertence inegavelmente o princpio de segurana
. 'd"ica. B em se sabe ser est e su:rcet:rve1
.
JU:rl
a.e varias
graduaes e que talvez seja. neste terreno, mais
vago e impreciso, que a discusso deva ser colocada. l\ifas, posto o problema nestes termos, ento
fora reconhecer poder extrair-se concluso bem
diversa da preconizada pelos autores acima citados. que, se no Estado prprio do sculo XIX
as preocupaes de segurana jurdica revestiram
extrema intensidade em face de um poder atro-~
fiado, essas preocupaes no podem dei.~ar de
se reforar a..rn poca de profundo intervencionismo
estatal, o que - como bem observa vVerner Flume
- leva u!c:
...J~. J.novo a co1J:U\,,G
-"""r o J:l.!.Vl\J!.
.-. ...~;..1 ema d.;;
1ihP.r-'-'~---dad.e e o do -Direito como tutela da livre esfera
individual. ;s
Foi precisamente Juz deste condicionalismo
criado pela hipertrofia das funes estatais que
a doutrina da Igreja se pronunciou sobre o pro&

'

'l. Cf. sobre esta::: orientaes Rogrio Soares, Interesse

pblico, legalid.ade e mrito, p. 76 e ss.; Andr Gonalves Pe
refra, l!.'rro e il:egaliae no ato administrativo, p. 26 e ss.
8. Cf. Werner Fi.ume, Steuerwesen und Rechtsordnung, p.

42 e nota 78.

50

LEGALIDADE E Tl.PICIDADE DA TRIBUTAO

LEGALIDADE E

jurdica, proclamando, pela

0rfi.a
-- _- ;,,.;j
-..wm Jz un'dlC(;I,~ quer
........a
por Deus nasce o inalienvel Jiireito do homem
segurana jurdica e, por ele, uma esfera concreta do direito protegida contra todo o ataque
arbitrrio". 9 Mais tarde, Joo XXIII, na Encclica
Pacem in Terris, depois de reproduzir as palavras
seu predecessor, acrescenta - sem margem
para dvidas - ser a segurana jurdica "direito
fundamental da pessoa humana". Hl
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"..:l::i
v.._.,

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b) Segurana jurdica e economia de mercado

O relevo da segurana jurdica no Direito

Tributrio no decorre apenas do atribudo segurana jurdica, em ge:rl, que - j o vimos -
suscetvel de vrias graduaes, consoante a natureza dos interesses a que respeita. Reside ainda
na sua necessria conexo com: o tipo de sistema
econmico em que vigora.
Com efeito, num sistema econmico que tenha como princpios ordenadores a livre inicia.ti"' a co. . . ,.,..,.,,.E..... c1a e a prop~;,.,.darlo
Uv n~~v",;;"
C!AA.a, + ... ,na
-Se indispensvel elir.ninar, no maior grau possvel, todos os fatores que possam traduzir-se em
ince:rte'72.~ econmicas suscetveis de prejudicar
a expanso livre da empresa, designadamente a
insegurana jurdica. E isto era o que inevitavelmente sucederia se ao domnio claro da lei se
sucedesse o "voluntarismo" da Administrao.
Posio diversa tem sido tomada por aqueles
que, partindo, por um lado, do reconhecimento
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A.S.VV.1.A.V.1..i.

J.J.c;._

.a. J.A. -

UVJ.

--

R. Rdio-mensagem do Natal de 1942, Cf. Coleccin de En

cclicas y Documentos Pontijicios, ed. Accin Catlie.a_ Espw..ola,
Madrid, 1955, pp. 218219.

10.

Ver Encclica Pacem in Terris, 26.

S:CGD""RANA JURDICA

51

de que o Direito um instrumento da poltica

econAnea e, por outro, de que esta envolve objetivos de promoo do desenvolvimento econmico, do pleno emprego e da estabilizao da ccmjuntura, concluem dever o sistema fiscal estruturar-se em ordem mais eficaz :realizao daqueles fins. Ora, os referidos objetivos de poltica econmica requereriam que os responsveis pela sua
consecuo tivessem ampla liberdade de movimentos, que lhe permitisse adaptarem-se s contnuas alteraes que sofrem os mercados. A agiJ.idade e a -comodidade na manipulao dos instrumentos jurdicos da poltica ec~mmica - entre
os quais o imposto - dificilmente se harmonizaria com a sua _rgida previso em diplomas dotados de fora de lei e que, por conterem ein si a
regulamentao substancial do tributo, retiram
Ad.ministrao a flexibilidade imposta pelas rpidas variaes da conjuntura. Uma ampla margem
de livre apreciao e deciso, ou seja, um alargamento dos poderes discricionrios em matria fiscal, seria assim exigido pelos princpios em que
assentam a fiscal policy e as "finanas funcionais": sacrifica-se, certo, a segurana jurdica e
a certeza do direito, mas obter-se-iam, em contrapartida, resultados como o acrscimo do rendimento nacional, o pleno emprego e a estabilizao das flutuaes econmicas - que compensam largamente tal sacrifcio.
Uma eficaz interveno do Esta.do atravs de
instrumentos tributrios aconselharia pois a substituio do sistema de res-erva absoluta por outros
que, o_u_p:rescindissem por completo de uma prvia
instituio legal do tributo, ou nos quais lei
estivesse apenas confiado o papel de corrferir uma

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52

LEGALIDADE E TIPICIDADE D_ TRIBUTAO

"pe...ra que a Administrao

:unstncais - P~tabelecesse u1n
imposto ou alterasse os seus elerrrentos essenciais. 11

No pode deixar de reconhecer-se que a aludida orientao teve certo acolhi.."'l'lento nos pases
ocidentais, sobretudo no perodo imediato grande depresso dos anos 30, dando origem a violaes, mais ou menos claramente reconhecidas,
dos princpios tradicionais da legalidade e da segurana jurdica em matria de tributos. Tufas
tambm importa n5.o esquecer que nos anos mais
recentes se depara com fortes correntes no sentido de uma reviso dos pressupostos em que tal
orientaco assenta. tentando demonstrar que
- no
s o princpio da legalidade compatvel com as
modernas polticas econmicas, mas tambm representa importante fator positivo de estmulo a
uma expanso equilibrada das economias.
Ganham, com efeito, cada vez mais relevo ~is
orientaes no sentido de nm regresso char.aada
"ortodoxia financeira", que envolvem no s a
idia de que o imposto no deve alhear-se dos
seus objetivos tradicionais, de ndole estritamente
fisca,4_como aL-ida a de que na int.erveno de estabilizao conjuntural se deve recorrer predominantemente s polticas monetrias, de utilizao
mais rpida e reversvel, do que aos instrumentos tributrios. Certo, estes no podem afastar-se
do sistema econmico em que se inserem, nem
dos -objetivos da poltica econmica, de que so
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11. Anmaga de Navasqus, "El principio de.lega.lida.d y la

fl.e:rlbilldad fiscal discrecional", XIX Semanas de Estudos de
Derecko Financiero, Madrid, 1972, p. 473 e ss.

LEGALIDADE E SEGRANA JURDICA

53

subsidirios: s que essa correlao deve ser ten.-li;;:f-;i-r.:i-~na' tad-a , na-o pe-la u~~..,......;;::~ u-le porle:>"l"i::>>:!
......,_...,,....._ - - - - - ' - ' - - - rios, suscetveis de se traduzir num decisionismo
fiscal arbitrrio, mas pela cor...struo de um sistema que comporte em si os automatismos adequados a uma poltica fiscal compensatria.
Em vez de critrios administrativos de adaptao dos instrumentos fiscais conjuntura, ter-se-iam critrios legais que, na definio do sistema tributrio em conjunto e dos elementos essenciais de cada tributo, deveriam_ter em conta a
sua capacidade de _:reao au.to;m{itica enrsentidu
inverso ao da conjuntura. aquilo que off-autores
anglo-saxnicos designam por built-in-flexibility. 12
O princpio da legalidade, como reserva absoluta de lei, no s no se revela incompatvel com
as modernas polticas econmicas, como o que
melhor se coaduna com os princpios em que assenta uma livre economia de mercado.
Com efeito, a livre iniciativa, exerce-se atravs de planos econmicos elaborados pelos empresrios para um dado perodo e nos._quai~ se realiza uma previso, mais ou menos emprica, dos
custos da produo, do volume dos investimentos
adequados obteno de dado produto e da capacidade de absoro do mercado. Tsl previso
no pode deixar de assentar na presuno de um
mnimo de condies de -estabilidade, dentro do
que a normal margem dos riscos e incertezas razoavelmente comporte para o horizonte de plane!llJ.J..J..&J~~GU

12. Cf. sobre estas orientaes Alberte P. Xavier, Poltica

oramental e economia d.e mercado: a experincia americana
do aps-guerra, Lisboa,. Hl70; Saira: de Bujanda, "El Dereeho,
instrumento de poltica econmica: defensa del principio de
legalidad tributaria", Hacienda y derecho, :h/f...ad:rid, 1962, II, p.
166 e ss. 1ler Pi.mbm vol. !, Madrid, 1962, p, 430 e ss.

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54

LEGALIDADE E TIPIC!D"A.DE DA TRIBUTAO

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O planejamento empresa-

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pe assim uma possibilidade de-previso objetiva e

esta exige, por seu turno, uma segurana quanto
aos elementos que a afetam. sabido que o volume dos tributos - dado o papel que assumem na
economia global--- representa para a empresa -no
s elevada percentagem dos seus custos de produo, como determina as dispmbilidades que,
no mercado, representam procura para os seus
produtos. Um sistema que autorizasse a Administrao a criar tributos ou a alterar os elementos
essenciais de tributos j existentes, viria do mesmo passo a criar condies adicionais de insegurana jurdica e econmica, obrigando a uma
constante. reviso dos planos individuais, qual
a livre iniciativa no poderia resistir. Pelo contrrio, um sistema alicerado numa reserva absoluta
de lei em matria de impostos confere aos sujeitos
econmicos a capacidade de prever objetivamente
os seus encargos tributrios, dando assim as indispensveis garantias requeridas por nma iniciativa econmica livre- o responsvel. 13
De outra parte, a concorrncia pressupe a
igualdade em face da lei, e esta no pode obviamente ser garantida se a Administrao fiscal
dispuser nas suas mos de poderes de cleciso que
lhe permitam uma aplicao "individualizadora"
da lei de imposto. Por esta forma ainda se aliam,
13. Nissen, "Die Steuerliche Vorschriften des Gesetzes zur
Forderung der Stabilitt und des Wachstuxns der Wirtschait",
Betriebsberater, li166, p. 787 e ss. (apud Spanner, H. H. S., 1,
nota 14); Sainz de Bujanda, Hacienda y derec-ho, III, p. 378 e
ss.

LEGALIDADE E SEGURANA JURDICA

55

em estreita relao, os princpios da segurana

jurdica, da legalidade e da igualdade. 14
A lgica de uma economia de mercado conduz
assim a uma reserva absoluta da lei-no ten1:::no
tributrio, posto que uma livre apreciao administrativa d'as situaes tributveis e do grau de
sua tributao no se revela compatvel com as
instituies fundamentais daquele t.ipo de economia: a propriedade privada, que importa delimitar
"rigorosamente, frente s pretenses fiscais do Estado; a iniciativa privada, que supe t...Tffia rgida
fixao legal dos elementos essenciais do tributo,
em ordem a uma previso &imp-ies e objetiva dos
encargos tributrios da empresa; e ainda a concorrncia, que pressupe uma igualdade que -s a
lei pode facultar.

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14. Cf. Alberto P. Xavier, Subsdios para uma lei de defesa da

coru::orri;n;:;'w,, Lisboa, 1970, pp. 25-26.

CAPTULO TV

O PRil'fCPIO DA TIPICIDADE
NA DOUTRINA
1.0 As orientaes fundamentais
Devem-se doutrina a1em as primeiras

- na t ribure f erenc1as a"'" pr1nc1p10 d a t1p1c1"dade

tao (Grurutsatz der Tatb~standsmissigkeit der
Besteuerung), normalmente relacionado ou mesA

mo confundido com o principio da legaiidade tri-

butria (Grundsatz der Gesetzmiissigkeit der

Besteuerung). As aludidas referncias tiveram,
de resto, a sua origem na prpria formulao li~
teral do 3 da Steueranpassungsgesetz, cuja aln .. o:i nr1"me1ra estah,,,tor>o 'i
ri"~
..:i~~~-,,_ de ivnpn~tn
u..c "
vu-vv
nasce logo que se realizam os pressupostos aos
quais a lei prende o tributo: "Die Steuerschuld
entsteht, sobald der Tatbesta:nd verwirklicht ist,
a.n den das Gesetz die Steur knpft".
Mas, se a expressa meno da lei a um Tatbestaru:i legal levou os autores a entrever a existncia de um princpio da tipicidade no Direito
Tributrio, a verdade que debalde se procuraro
desenvolvimentos do princpio expresses num corpo coeso da doutrina, lacuna esta tanto mais grave quanto noutros ramos do Direito--como o Direito Criminal e o Direito das Coisas - o princpio
da tipicidade- j foi obj_eto de ampla elaborao
... J..;..-

.....

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~_1 ___\,_ll V,J,l,_J~

.... _..,.....

58

PRINCPIO DA TIPICIDADE

LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAO

Importa, pois, traar. preld.amente um breve

quadro das principais correntes da doutrina, de
modo a que dele se possam recolher as bases neces-
-srias construo cientfica de um princpio indispensvel plena compreenso do papel ocupado pela vontade na aplicao da norma tributria, ou seja., . plena compreenso do contedo do
ato administrativo em que o lanamento se traduz.
a) Tipiciade e adeqitao tpica

Fai, como se sabe, Albert Hensel quem pela

primeira vez atribuiu ao Tatbestand tributrio
lugar de -relevo na dogmtica do Direito Fiscal,
definindo-o como o conjunto dos pressupostos
abstratos contidos nas normas tributrias materiais, euja verificao concreta desencadeia efeitos jurdicos determinados. 2
1.

Cf. Kruse, Gesetzmassige Verwaltung, Tatbestandsmiis-

sige Besteuerung, "Vom Rechtsschutz im Steuerrecht", Dsseldorf", 1960, p. 97.

2. Cf. Hensel, Steuerrecht, 2. ed., Berlim, 1927, p. 43: "Als
Steuertatbestand bezeichnen wir die gesamtheit er in dem materiellen Steuerrechtsnormen enthalten abstrakten Voraussetzungen, bei deren konkreten Vorliegen (Tatbestandsverwirklichung) bestimmte Rechtsfolgen eintreten sollen". Cf. tambm
Diritto Tributo.rio (trad. it.). p. 72 e ainda "Der Einfluss des
Steuerrechts auf die Begriffsbildung des ffentlichen Recht",
Veroffentlichung des vereinigung des Deutschen -Staatsrechtslehre, Helft 3, Berlim e Leipzig, .1927, p. 90.

G9

Definido assim o 1'atbestand, natural se tornou-ser a tipicidade (Tatbestandsmassigkeit) _pre~

dominantemente concebida- como um atributo
do fato ou fatos da via, que exp.L'.im.iria a sua conformidade com o modeloalnstrato descrito na norma e que seria indispensvel para a produo do
efeito jurdico mais.-caracterstico da norma tributria: a constituio da obrigao de impoato.. -E
da que certos autores, como Von Wallis, entendam por tipicidade da tributao o princpio basicamente contido no 39 da lei alem de adaptao iiscal - se_gndo o qual a.dvida de imposto
s nasce quando se preenche integralmente o modelo, tipo ou Tatbestand previsto na iei. 3

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b) Tipicidade e obrigao de-cobrana

Outros autores, porm, encarando o mesmo

fenmeno .sob um ngulo diverso, no concebem
j a tipicidade como um atributo do fato - tributvel - mas como uma caracterstica da atividade da Administrao de aplicao da norma
tributria e de cobrana do :ilnposto, que assim se
aproxima -ou se confunde com o mais tradicional
princ-fpio da legalidade. A tipicidade seria, J>Ois, o
princpio pelo _qual os tributos s pr-..r.!ero ser
oobrados quando a lei o autm.ize e, portanto,.
quando se concretiza a hiptese (Tatbestand) dessa mesma iei.
Dentro desta linha de orientao, alguns, como Wacke, confundem-no pura e simplesmente
com o princpio da legalidade, 4 enquanto outros,
3.

nota 6.

Cf. V"on Wallis, H. H. S.,

~sungsgesetz,

4. Cf. Wacka..--Gesetzmssigkeit und Gleichmassigkeit, S.

W. 1947, p. 26 e ss.

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LEG.ALID~4..DE E

DA TRIBUTAO

PRINCPIO DA TIPICIDADE

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os impostos no poder.a ser cobrados sem fundamento legal, mas ainda a de que a Administrao_ est vincuJada a cobrar o ilnposto Quando se
preencheu a previso legal e portanto
constituiu a dvida de imposto. 5

se

1vfas j para outros autores o princpio da tipicidade no seril!- identificvel com o principio
da legalidade, nem se reconduziria a um mero
aspecto deste: se a tipicidade a caracterstica
pela qual os impostos s podem ser cobrados
quando a lei o autorize, o princpio da legalidade
seria substancialmente diverso, reportando-se
para Lademann exigncia constitucional de
uma reserva de lei formal 6, exprimindo para
Kruse e Hppner a obrigao de cobrana de imposto por parte da Administrao, estabelecida :no
204 da Abgabenordnung.

e) Tipicidade e determinao normativa

Depara-se ainda. na doutrina alem com uma

terceira corrente, pa1a a qual o princpio da tipicidade no i-espeita a uma ca:racter:fstica dos fatos
tributrios, nem to pouco a um atributo da
vidade admirlistrativa fiscal; antes traduziria
uma exigncia a que deveriam obedecer as prprias normas tributrias materiais, imposta - a
5.
6.

Cl. Tipke, art. in S. W., 1958, p. 744.

Cf. Lactemann, H. H. s., 1, nota 15.

7. Cf. Kruse, Gesetzrr..li:;;;ige Verwaltung, Tatbestandsmi:,,,.

sige Besteuerung, loc. cit., p. 99 e ss.; ID., Steuerrecht, L, pp. :n
e 138; Hppner,
und Gesetzmttssigkeit der Besteuerung,
Ioc. cit.,Steuergeheimnis
p. 205 e ss.

par do princpio da legalidade - por qualquer

Estado de Direito. O prirrcvio -da legalidade es-gotar"'-se-ia na afirmao de que os impostos devem ser criados por fontes revestidas da natureza
de lei formal. O principio da tipicidade j no
respeitaria, porm, legitimidade formal da norma tributria, mas ao seu contedo material.
Assim, para Bhler, s seguido por vrios autores, 9 ele traduzir-se-ia no princpio de que aj\gministrao fiscal no deve ter em mos clusulas
gerais para a exigncia de impostos, antes as circunstncias de fato de que depende o tributo devem estar fixadas o mais rigorosarnente possvel
numa formtilao legal - o Taibestand. Desta
sorte, deveria o legislador deixar expressos os pressupostos da obrigao tributria mediante unia
formulao precisa de cada um os seus ele:men~
tos, com a co:nseqncia da ilegiti..-rnidade constitucional no s das clusulas gerais vagas - to
freqentes no Direito da polcia - como tambm
da concesso de uma margem de discriciona.riedade em matrie. tributria.
De igual modo para Spanner o princpio da
tipicidade funcionaria como um i1:_11perativo diri8. Cf. Bhler, Steuerrecht, I, p. 122; !D., Princpios de De
recho Internacional Tributaria (tradu?c0 castelhana), Madrid,
1968, pp. 144-145.
9. Cf. Pa.ullck, "Der-Gru..11dsatz der gleichmssigkeit der
Bestaueru..TJ.g, sein Inhalt und seine Grenzen", Problem des Finanz- und Steuerrecht, Festschfrit fr Ottmar Bhler, Colnia,
1954, pp. 144-1455; ID., Lehrbuch des allgemeinen Steuerrechts,
pp~ 54 e 110; Felix, Ermessensausbung im Steuerrecht, p. 20;
Meilicke, Steurrecht, p. 49; Hartz, Gesetzliche Generalklauseln
und Richterrecht im Steuerrech.t, S. W., 1968, p. 245; Jacobs,
"Zwn Problem der Rechtssicherheit und Tatbestandsmssgket

d.es Besteuerung bei der Bilanzie:rung in der Ertragsteuerbfmz",

S. W., 1969, p. 633 e

~s.

PRINCPIO DA TIPICIDADE

LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAO

62

>:f, impondo-lhe que as nonnas

insti~~~

tnoutos devam ser formula-das

de modo to claro e inequvoco, que o seu conte"''"' .;.,,.,..
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tribuinte possa prever e medir objetivamente o

encargo que para si representa o tributo. rn Como
princpio__respeitante ao prprio contedo dasnormas, a tipicidade, com as caractersticas atrs
apontadas, represenb:iria no s um comando dirigido ao legislador, m.as ainda um ditame ao
prprio intrprete: como .nhservam Bhler--Strickrodt, a aplicao da norma tributria no deve
respeitar aos rnotivos 1 mas clara expresso da
lei, pois ao contrrio do que sucederia noutros
ramos do Direito - onde no vigora a aludido
princpio - no pode a vontade da lei ser deduzida da ordem jurdica, antes cada norma de tributao contm rem si mesma uma providncia
singular, cujo sentido e alcance se encerra na sua
estrita e rigorosa formulao iegaL 11

2. .

Observaes crticas e reconstrutivas

Este breve quadro da doutrina___a,cerca do

princpio da tipicidade no Direito Tributrio revela com nitidez o ainda fraco grau decccelaborao
cientfica de que tem sido objeto e que o tem impedido de ocupar na dogmtica deste ramo do Direito o lugar j conquistado noutros setores, onde porventurase revela com menor vigor e inte1110.
11.

Cf. Spanner, H. H. S., 1, notas 60, 61, 62 e 70.

Cf. BhlerStrickrodt, gteuerrecht, !, pp. 194-5.

63

" de, porem,

,
, . C.:.)rrens1"da de. a. verem
e, que as varias
tes da doutrina atrs referidas - se bem que
isoladamente no sejam suscetveis de explicar
unitariamente o fenmeno - fornecem j um
amplo manancial e elementos indispensveis a
uma rigorosa construo_ jurdica do princpio.
No tarefa fcil o deslindar do intrincado
"carrossel de conceitos", a que aludia Kruse; e
para tal inegavelmente concorre-uma impreciso
terminolgica, resultante em parte dos vrios sentidos revestidos pelo princpio da legalidade-e, em
parte, dos vrios nguios por que pode ser oservada a construo de uma tipologia.
A tipicidade, como observa Oliveira. Ascenso,

pode ser encarada partindo-se da vida para a

norma e exprime nesse caso a conformidade do
fato ao tipo; mas tambm pode ser observada
partindo-se da norma para a vida, significando
ento um atributo da norma, pelo qual esta especifica um conceito numa tipologia. 12 O primeiro oonto de vista o adotado por Von Wallis; o
segundo, o que est na base das consreraes
de Blli11ler e de Spanner.
Partindo embora de perspectivas igualmente
vlidas, certo que qualquer dos referidos autores se limitou a sublinhar aspectos parciais do fenmeno da tipicidade, sem curar da sua integrs:i,o no conceito de tipo que a teoria geral do direito elaborou.
Assim, Von Wallis, ao afirmar que a tipicidade da tributao consiste na conformidade aos
pressupostos constitutivos da previso legal, ne12. Cf. Oliveira Ascenso, A tipicidade dos direitos reai.s,
Lisboa, 1968, pp. 3739.

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64

LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAO

. cdado fato d orie:em a u..rna obrigao d @pomo, est afu1al de contas a salientar
um fenmeno que no especfico do Direito Tributrio, antes comum a toda a ordem jurdica: a
necessria adequao do fato norma para que o
efeito jurdico se produza; e, simultaneamente, a
atribuir no~o de tipo o seu sentido mais gerat
de previso ou hiptese legal, ou seja; o conjunto
de pressupostos de que a lei faz depender uma
certa conseqncia jurdica. 13 Ora, se a tipicidade
. , .
.,, t
e, um pr1nc1p10
que apenas se m:imies
.a em certos setores da ordem jurdica, entre os quais o
tributrio, fora descobrir o trao que lhe ilnprime a sua especificidade no Direito dos Impostos.
Bhler e Spanner v.em essa especificidade no
fato de as normas tributrias deverem revestir tal
configurao lgico-jurdica que, pela determinao rigorosa dos conceitos nela abrangidos, se limite a livre valorao e deciso dos rgos de aplicao do direito. Cumpre reconhecer que a tipicidade nos outros ramos do Direito sempre foi
construda em ordem a demarcar precisamente
os limites da vontade humana no tocante produo dos efeitos jurdicos: no Direito Privado
- como no antigo direito dos contratos e nos direitos reais - visa-se a delimitao da autonomia
privada; no Direito Pblico - como o caso do
Direito Penal - a vontade funcional do juiz ou
do administrador. Mas, se o aspecto sublinhado
pelos referidos autores j estabelece uma analo. ent re a t'1p1c1
. 'rl
- e a +,,ecrm

gia
.....a d e d a t ri'b u t aao
13.

Sobre o conceito geral de tipo, v. Oliveira Ascenso,...A

tpicidade .. , p. 19 e ss.; Mezger, Derecho Penal, I, p. 364 e ss.;

Betti, Teoria general deZ negocio jurdico (trad. esp.), p. 152;
Grispigni, Diritto Penale lialiww, II, p. 10.

PRINCPIO DA TIPICIDADE

65

geral da tipicidade, ele revela-se, porm, insuficiente para explicar, mesmo de um ponto de vista
normativstico, todo o com.plexo mecapJsmo da tipologia legal. Existir um -tipo geral de imposto?
vigorar no Direito tributrio a regra do numerus clausus? qual o objeto da tipificao? Tudo
perguntas a que os referidos autores no do resposta.
Demais, qualquer das correntes a. que se aludiu dei.-xa por inteiro na penumbra uma relao
que se impe como evidente: a que intercede entre o priricpio da tipicidade e o j mais burilado
princpio da legalidade. Este ltimo princpio
criou-se no campo do Direito Publico, para que
funo executiva: do Estado - jurisdio e administrao - se estabelecessem indispensveis limites jurdicos; e da que o estudo da tipicidade,.
volvido primeiro para as realidades do Direito
Privado- os contratos, os direitos reais, as sociedades - nem sequer abordasse os problemas suscitados pela__necessria preeminncia e reserva da
lei. que (e volta a insistir-se neste ponto) se a
tipicidade no Direito Privado visa construo
de um quadro limitativo da autonomia da vonta~
de, no Direito Pblico o abjeto da limitao a
conduta do poder, a vontade as rgos de aplicao do direito; e essa conduta, e essa vontade
so precisamente limitadas por via da submisso
lei.
Por isso, de h j muito tempo, a doutrina
do Direito Penal soergueu toda uma construo
jurdica da tipicidade assente na idia de legalidade: nullum crim~n sine lege brocardo que na
sua singeleza condensa sinteticamente a co-rrexG
dos aluldos princpios. Tambm no Direito Ad-

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que menos justificadamente ::.:k terl- procurado ligar a regra da legalidade da Administrao com a da tipicidade, ora
fazendo da primeira espcie da segunda, ora
transformando esta em corolrio daquela. 14 Ivrito , pois, da corrente representada por Wacke,
Tipke, Kruse e Lademann, o ter expresso idia
semelhante no mbito do Direito Tributrio: pois
aqui legalidade e tipicidade andam de
mos dadas.
Pecam, contudo, estes autores por trs faltas
capitais. Primeira: a de no terem elaborado um
conceito de legalidade tributria, que se integrasse nos esquemas - j bem trabalhados - da legalidade da dministrao: evitar-se-ia assim
formulaes demasiado restritas, como as que nele vm ou s o aspecto da reserva da lei - os impostos s podero ser cobrados quando a lei o aut1Tr'i'70
fl'1 so' o pr1"~
"'1-.-.
!'.'! da~ L>'<7iet.
f"'i<:> ~..., le1 f 0.L,.
J..:.VLl..a.gvnv..i.~
m,al - os impostos s podem ser criados por norma revestida da autoridade e da fora de lei. OutTa: a de se haver colocado no mesmo piano o
princpio da legalidade tributria e a regra da
irrenunciabilidade ou indisponibilidade dos crditos tribut.Tios pela Adr.uinistrao, po.r via da
qual os servios esto vinculados cobrana dos
!l)VA..!\.ft..,.

LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAO

Vi...L

...

y,:..41

14. Cf. M S. Giannini, Atto Amministrativo, E. D., IV, pp.

164-5 e si;;,, sustenta que a tipicidade, juntamente com o principio da articulao, so emanaes da idia de legalidade. Nas
Lezioni di Diritto Amministrativo, pp. 74 a 78 e 308-313, o mesmo
autor distingue, em pr'11et:a. lir.J.1a, a reserva de lei e a tipicidade, a qual por seu turno se desdobraria nos conceitos de legalidade, de articulao e de nominao. Refira-se ainda que M. S.
Giannini em L'tnterpretazione dell'atto amministrativo e la teoria
giuridica general.e dell'interpretazione, Milo, 1939, pp. 27tVi,

id.,,ntificava tipicidade a nominatividade. Veja-se tambm Andr

Gonalves Pereira, Erro e ilegalf,ade no ato administrativo,
Lisboa, 1962, p. 127.

PRit.JCPIO

D~4:- TIPICID~4.DE

67

tributos, uma vez verifica.dos os seus pressupostos

e esgotados os prazos de pagamento. Terceira e
-ltffi'la: a de no ter Tespondido ao problema de
saber se o imperativo da legalidade arrasta necessariamente consigo o da tipicidade e; caso negativo, em que hipteses e. com que funda..inento tal
se verifica e ainda qual a posio especfica do
Direito Tributrio neste <lomnio.
As consideraes precedentes constituem
apenas um conjunto de interrogaes sugeridas
pelo estado atual da doutrina sobre o tema da tipicidade em matria de tributos.
1vesmo o esprito menos exigente reconhecer
serem de todo insuficientes os materiais - porventura valiosos n1as fragmentrios, at hoje legados pela doutdna. Impe-se, por isso, proceder
a uma tentativa de clarificao do problema, que
fornea a segurana i..'rldib!>ensvel sua dilucidao.

'

CAPTULO V
TIPICIDADE E NORMA TRIBUTRIA
Procedeu-se atrs a uma anlise do principio
da legalidade tributria que, do mesmo passo,
permitisse a -sua integrao na teoria geral da.
legalidade da Administrao e revelasse as -suas
especialidades em face daquele principio mais
amplo.
Concluiu-se que as imposies constitucionais
do Estado de Direito, muito particularmente as
ligadas segurana jurdica, tinham conformado
o princpio da legalidade no Direito Tributrio
como uma reserva absoluta de lei formal; e que,
por conseguinte, revestia um contedo mais restrito do que em geral apresenta no Direito Administrativo - essencialmente base-ado em simples
reserva relativa de lei material - mas, por seu
turno, mais prximo daquela que vigora no m-bito do Direito Penal.
rsto leva-nos a afirmar que o brocam.o nullum
crimen, nulla poena sine lege tem o seu equivalente no Direito Tributrio: nullum tributum sine
lege. Da mesma forma, pois, que no Direito Penal
o princpio da tipicidade surgiu como tcnica de
proteo dos cidados contra os poderes ~cte-dsrios
do juiz, ele revelou-se no Direito Tributrio como~
instrumento de defesa dos particulares-e:m-:face do
arbtrio da Administrao. O princpio da tipid-

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LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBT_TTA.a'O

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dade n~~~~,ti&k'iriirio do que j uns sustenta:ra.m,

;ptmeijio
autnomo do da legalidade:
... 't
.,.
ant es e,. a expressao
mesma aes
e prmcipw
quan-

um

li

do se man-ifesta nai forma de uma reserva absoluta de lei, ou seja, sempre que-se encontra cons-

li

trudo por estritas consideraes de segurana

jurdica. 1
A tcnica da tipicidade , porm, a mais adequada plena compreenso do prprio contedo
de reserva absoluta e, portanto, dos limites que a
lei impe vontade dos rgos de aplicao .do
....:i
to em ma.,er1a
t' .
t rmuiana
.. , , . .. T.i

t
u1re1
_!!:
prec1samen.A:;
pela arilllse da origem normativa dos tipos, do
objeto da tipificao e dos caracteres da tipologia tributria, que resulta com nitidez o alcance
da regra nullum tributum sine lege e que se pode~'

-~ u
~ cuuu
A-~~-1-~+-J.a -1--l\;raar com ngo.1.
... 11v das mat e'ra,,.
I ;::; que ,
pelo principio da legalidade, esto reservadas
lei e as que, eventualmente, estejam confiadas
vontade dos seus rgos de aplicao.
A estes temas dedicamos os nmeros seguintes.

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<!)
~ 1
.A.$

origem le.gal de tipicidade

J atrs ge viu, ao tratar do princpio da reserva de lei, que no Direito Tributrio esta assumia a natureza de uma reserva de lei formal,
no sentido de que a instituio dos tributos e,
1. Discordamos assim de S:1ves Miranda Guimares quando
distingue, a par do princpio constitucional expresso da legalidade, os princpios implcitos da tipicidade, da reserva de lei e
da segurana jurdica tributria. Cf. Os princpios e normas
constitucionais tributrias, S. Paulo, 1976, pp. 36 e ss. e 17 e
ss.

TIPICIDADE E NORMA TRIBUTRIA

71

portanto, a formao dos tipos tributrios, nos

seus contornos esenciais monoulo das -normas
:revestidas de fora de lei, dimanadas dos rgos
legislativos competentes, por antonomsia as Assemblias representativas. E que tal regra - originariamente expresso do livre consentimento
dos tributos pelos povos - passou a revestir no
Estado de Direito a funo de garantia da sep::irao de poderes, pressupostos da realizao da
justia e da segurana jurdica em matria de
impostos. Da justia, posto entender-se que a-seleo do.s fatos tributrios e da medida dos tributos, enquanto representam intervenes diretas
na esfera de propriedade dos particulares, s deve ser confiada a rgos cuja composio e cujas
garantias de funcionamento permitam uma expresso ponderada e equililTrada da justia material. Da segurana jurdica, por duas vias que
lhe so inerentes: a do conhecimento claro e inequvoco, resultante de os impostos deverem constar de uma lei escrita, com excluso de todas as
dvidas ligadas prova e interpretao das fontes
consuetudinrias; e da estabilidade de lei, por
se presumir que as normas editadas pelo rgo
legislativo competente so menos facilmente modificadas ou revogadas que os meros regulamentos
da Administrao.
Os tipos tributrios nos seus contornos essenciais no podem, assim, ser criados pelo costume ou por regulamentos, mas apenas por lei.
Mas, se a origem normativa da tipicidade a
lei formal quanto aos elementos essenciais do-tipo,.
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. , pod e si.,uar-se,
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'
'
eia
como vrmos,
no 'Pef/Ula-uz.ento, quanto aos elementos de que no faz res:;_~.--J.
expressa, ou seja, 8" determinao da alquota oa
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TIPICIDADE E NORMA TRIBUTRIA

pnpostos sobre a importao,

a expo~~~,i~~n,re operao de crdito, cmbio
e seguros, dentro dos limites da lei.
Seja, porrn, lei em sentido formal ou lei em
sentido material, a verdade que a tipicidade tributria sempre de origem legal: nullum tributum sine lege.

Corresponder isto a afirmar-se a existncia

de uma mera tipicidade do -fato, semelhana do
que sucede no Direito Criminal? Realmente, neste
ramo do Direito a tcnica da tipiciade subtrai
ao rgo de aplicao do ccdke-itu o crit.1..i.o da incriminao, mas a ele confiada a tarefa de fixar,
dentro dos quadros da lei, a concreta medida da
pena. Portanto~ tipicidade do fato, mas no tipicidade plena dos efeitos. Coisa diversa se passa
no mbito do Direito Tributrio, pois a a segurana jurdica exige que a lei contenha em si
mesma no s o und~mento da deciso,rncomo o
prprio critrio de decidir.
O rgo de aplicao do direito deve ter na
lei predeterminado o contedo da sua deciso,
donde resulta que se procura subtrair ao seu arbtrio ou critrio subjetivo a eleio dos fatos tributrios (como no Direito Penal se retira ao juiz
a livre incriminao dos fatos) mas, mais ainda,
que se lhe pretende retirar o critrio da sua tributao, isto , a fixao da medida do tributo.
O rgo de aplicao do direito encontra-s-e, deste
modo, submetido, quer aos tipos legais de fatos
tributrios, quer aos tipos de efeitos jurdicos decorrentes da verificao dos fatos, abrangendo a
medida do tributo.
No Direito Tributrio a tcnica da tipicidade
atua, no_s sobre a _hiptese da norma t:rihutria material, como tambm sobre o seu mandamento. Objeto da tipificao so, portanto, os fatos
e os efeitos, as situaes jurdicas iniciais e as situaes j1,t,ridicrtsfinais. 3

2. .

Objeto da tipificao

Da mesma forma que o princpio da tipicida~

de no Direito Penal significa que os crimes devem
ser tpicos, e que idntico princpio no campo do
nireito das Coisas estabelece que tpicos devem
ser os direitos que sobre elas recaem, assim o
princpio da tipicidade da tributao requer que
os tributos sejam objeto de uma tipologia. Tributo, imposto, pois o conceito que se encontra na
base do processo de tipificao no Direito Tributrio de tal modo queo tipo, como de regra, representa necessariamente algo de mais concreto que
o conceito, embora tambm necessariamente mais
abstrato do que o fato da vida. 2
Se o tipo tributrio exprime, assim~ uma especificao do conceito de imposto, cada tipo, por
si, deve co-nter todos os elementos que caracterizam aquele mesmo conceito. Encarando a realidade de um ponto de vista normativstico, que o
mesmo dizer, partindo da norma para a vida,
dir-se- que objeto da tipificao so os "elementos essenciais" do tributo enumerados no art. 97
do Cdigo Tributrio Nacional.
2. Cf. Oliveira Ascenso, A tipicidade dos direitos reais,
Lisboa, 1968, p. 22.

73

LEGALIDADE E TIPICID.iillE DA TRIBUTAO

3. Que a tipologia pode respeitar hiptese ou conseqncia da norma afirma-o claramente Oliveira Ascenso, A tipiciae . .. , p. 21.

'l

74

LEGALIDADE E 1'1PIC1DADE DA TRIBUTAO

l.rl/lf~!hiptese

NORJ\!IA TRIBUTRIA

,..,~

g;:)

de incidncia e capa-

dor, um limite material ao processo de tipificao. 5

Olhemos, mais de perto, para a tipicidade do

fato, e procuremos .responder a esta questo:
quais so os fatos tipificveis?
VLlTIOS j que o Estado de Direito, na sua
acepo material, impe como critrio de justia
i... t, .
. , . d_a iguai
.
"da d e: e
no t'eneno 'i.;riuu.J~i,r10
o prmc1p10
que este, para alm da sua fo:rrnulao negativa,
expressa na regra da generalidade, contm ainda
um aspecto positivo, que se traduz no princpio
da capacidade contributiva. 4 Significa isto que
todo o critrio de tributao no assente no referido princpio , para o Estado de Direito, injusto
e arbitrrio; e que, portanto, ele funciona como
um imperativo constitucional dirigido ao legisla-

Por isso, nem todas as ;;;ituaes da vida abstratamente SJrncetiveis de desencadear efeitos tributrios podem ser designadas pelo legislador
como fatos tributrios. Pelo contrrio, este encontra-se limitado
sua faculdade de seleo, eleio ou escolha pela exigncia de que a situao
da vida a integrar na hiptese da norma tributria seja reveladora de capacidade contributiva.
No pode; desta sorte, deixar de estar
o referido princpio da capacidade contributiva no
cerne d uma construo dogmtica do Direito
Tributrio, pelo que no deve apoiar-se o setor
da doutrina que o pretende relegar pa:ra plano
secundrio, sob o pretexto de se tratar de conceito extrajurdico, vago e insuscetvel de aferio
concreta. 6

4. Para ns, o princpio da capacidade contributiva simples

aspecto em que se desdobra o princpio da igualdade e no regra
autnoma. Cf. Amlcar de Arajo Falco, Fato gerador da obrtgao Tributria, S. Paulo, 3. ed., 1974, pp. 68-69. A pretensa autono:11U.a do pri...rwpio da capacidade contributiva, face ao da
ig-aldade resultou da sua expressa consagrao no art. 202 d.a
Co:nstituio de 1946. A Constituio vigente no o proclama autonomamente, mas isso no tem qualquer significado de fundo
pois, como reconhece Aliomar Baleeiro, ele permanece subjacente na Constituio Federal de 1969, que adota um reg.Lrne democrtico, assegura que todos so iguais e declara gue a especificao de direitos e garantias e:;,..J;Jressas no exclui outros direitos e garantias decorrentes do regi.me e dos princpios que ela
a.dota (art. 153, 36) cf. Limitaes constitucionais do poder
de tributar cit., p. 309. Cf. tambm Gerd W. Rothmann, O prilif
cpio da legalidade. . . cit., p. 170. Aderimos assim lio de

Paulo de Barros Carvalho, quer.de s.fir::r.a: "Se correto dizerSe que j no existe em nossa Lei Suprema o antigo dispositivo que impe limites pretenso tributria, consoante a capaidade contributiva do sujeito passivo, nfiD menos verdade
afirmar que o cnone da igualdade s vivel. em termos
de tributao, na exata medida em que se considera a capacidade de contribuir de quem vai arcar com o grava.me fiscal", -cf.
Teoria de Norma Tributria, S. Paulo, 1974, p. 82.

I,

TIPICIDADE E

na

5. Sobre a capacidade contributiva como limite constitu

cional ao legislador tributrio vide Paulick, Der Grundsatz der
Gleichmassigkeit der Besteuerung . .. loc. cit., p. 151 e ss.; Sainz
de Bujanda, Hacienda y derecho, IV, pp. 181 e ss. e III, p. 232 e
ss.; Berliri, Principi. . . , I, 2: ed., pp. 223 e ss.; Licardo, lntro-

o que na
Alemanha se designa pelo principio da tributao "em relao
aos meios" (Grundsatz der Besteuerung -im Verhaltnis der
Mittel) e que exprime a clssica regra de Adam Smith da tributao "in proportion to their respective abilities".
6. Cf. Liccardo, Introduzione allo studio del Diritto Tri
butario, p. 268 e ss. e autores citados a p. 275; e, com hesitao,
Fon:rouge, Derecho Financiero, I, p. 275 e ss.; contra: Antonini,
Il regimi fiscali sostitittivi, Milo, 1969, p. 38 e ss.; Berliri, Principii .. ., I, 2.' ed., p. 252 e ss.; De Valles "Limiti costi.tuzionaj.i
alle leggi tributarie", R. D. F. S. F., 1958, I, p. 3 e ss.; Sainz de
Bujanda, Hacieruf.a y dezzchc, IH, p. ~12; Cardoso da Costa,
Curso .. ., p. 81; Pessoa .:r0rge, Poderi.o~os impostos ser criados
por decreto-lei? Lisboa, 1968, p. 19, que lhe reconhece a tutela
do art. 8.0 , n. 16 da Constituio portuguesa de 1933.
duzione allo stitdio del Diritto TTibutario, p, 128.

r;e,
'.._l;

LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAO

TIPICIDAD-E E NORM: .L\.

. TRIBUT. 4..RLA
.

"''CTT',...-,~ .:;c,..:c< ; bastaria o simples fato de ele

se encntraic::formulado em normas jurdicas -.
alis de hierarquia superior - para que tal orientao se revele menos justificada. E nem as dificuldades na concretizao do seu contedo parecem bastantes para remover o referido princpio
das suas funes de limitao do poder tributrio
e de fundamentao de todo um sistema fiscal
norteado por um ideal de justia;-demais, funes
de tal modo relevantes que a violao do principio
. la d or ord'1nario
, ' acarre t a a mcons
.
t'.j..
.
pe1o '.reg1s
11,uc10nalidade da respectivaJei e desencadeia as garantias individuais correspondentes.
No cabe decerto no mbito deste estudo a
delimitao do conceito e capacidade contributiva ou a anlise das cori~eqncias que dele decorrem para a prpria estrutura do sistema fiscal.
Importa, todavia, salientar que ele se refere necessariamente a uma capacidade econmica, a uma
titularidade de riqueza, cuja expresso, sob qualquer forma, se pretende submeter a tributo. 7
Pode o legislador escolher livremente as manifestaes da riqueza que repute relevantes para
efeitos tributrios, bem como delimit-las por uma
que outra forma - mas sempre dever proceder
a essa escolha de entre as situaes da vida efetivamente reveladoras de uma capacidade econmica e sempre a esta se h de referir na definio dos critrios de medida do tributo. 8

Objeto da tipificao pois e sempre a capa-cidade contributiva, cujas expresses a lei delimita pela formulao de modelos ou tipos, aos
quais se devem ajustar as situaes da. vida para
que se desencadeiem os efeitos tributrios. 9
O conceito de fato tributrio caracteriza-se,
assim, por um requisito formal e por um requisito material: o primeiro consiste na tipicidade;
o segundo, n~ capacidade contributiva. Analogamente ao que sucede com o crime ou fato punvel,
que se define como o fato tpico ilcito e culposa,.
pode-definir-se o fato tributrio como o fato tpico

7. a Besteuerung auf der Grundlage der wirtschaftliche

Leistungsfahigkeit de que fala BhJ.er, Steuerrecht, 2. ed., Wiesbaden, 1953, I, p. 117 e ss.
8. C.f. Alfredo Augusto Becker, Teoria geral do Direito Tri~
butrio, p. 239.

rei1ela~dor

77

de capacidade contributiva. 10

b) Tipicidade e mandamento da norma tributria

( i) Fixao da medida do tributo

Disse-se h pouco que a tipicidade respeitava

no s aos fatos como aos efeitos, no s s situaes jurdicas iniciais como s finais, no s
'rupo..ese
,+
- que ..__
senao
ui:tmi'h~
...;m ao mand ament.. o. I mporta, pois, justificar o asserto.
A idia de reserva absoluta de lei (formal ou
material) envolve, como j vrias vezes se afirmou,
que ela contenha em si no s o fundamento, como
tambm o prprio critrio da deciso. Se o rgo
9.

Cf. Perez de .Ayala, Derecho Tributaria, I, p. H9; v.

porm, Vicente Arche-Domingo, "Consideraciones sobre el hecho

impombi:e-"', R. D. F. H. P., 1960, p. 559 e ss.; Dino Jarach, El
hecho imponible, Buenos Aires, 1943, p. 94.
10. Cf. Berliri, Principii .. . , I, 2.a ed., p. 285; II, t. I, p. 222

e ss.

78

LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAO

TIPICIDADE E N ORJYIA TRIBUTRIA

de &~~~~direito deve ter na lei nredeterm~o~~~~do da deciso, isto n,o pode deixar desigilificar que o princpio da tipicidade-atua
integralmente na norma tlibutria, e.m todos os
seus elementos, na previso ou hiptese e na estatuio ou injuno.
Se assim no fosse, isto , se o princpio
da legalidade se esgotasse na declarao da- tri1

1 - d
. t
,
~
.
ouwJ)L.lC!.a
e do .1.a
o, t.enamos
que o re:::e:nuo
princpio' autorizava o rgo de aplicao do direito
a, verificados certos fatos tpicos, definir em_eoncreto a medida do tributo a anlicar. Mas de ver
que semelhante entendimento"" incompatvel com
.,
11
,
as mais
eiemem.,ares
exigenc1as d e segurana JUl'ldica. Procurando esta subtrair ao r~o. de
aplicao do direito quaisquer expresses de arbtrio ou do seu puro critrio subjetivo, natural se
torna a exigncia de uma cor1struo por tipos
no s dos fatos tributrios, mas tambm da medida dos tributos. E, desta sorte, so objeto de tipificao todos os elementos necessrios fixao
do quantmn da prestao tributria.
,.J

(ii) Os fatores da medida do tributo: alquota

e base de clculo

A doutrina tradicional refere-se exclusivamente alquota. Mas, luz deste conte-xto, o problema deve ser examinado em termos mais amplos,
posto a alquota ser apenas um dos elementos decerto o mais importante, mas no o nico que concorre para a qualificao abstiata da prestao de imposto. Da que se suscite a seguinte
dvida: quais os elementos do mandamento da
norma tributria que so objeto da tipificao?

79

certo que~ em casos, de resto pouco freqentes, a alquota e r.Jco elemento de quantificao dos eieitos prescritos na norma: sucede isto,:;;,
precisamente nos tributos fixos. Mas, sempre que
o tributo seja varivel, a referida quantificao
pressupe, para alm da alquota, ao menos outro
elemento que sir,ra como-ponto de referncia desta.
Tal elemento quantitativo pode ser formulado
pela lei independentemente do seu valor - seja
ou no concretamente avalivel em dinheiro ~
antes com base noutro critrio de medida, como
a supe:rficie, o volume ou o peso, de tal modo que
o quantitativo da prestao tributria decorrer da
aplicao de uma taxa especfica a cada unidade
de medida, com a qual a alquota se conjuga
para determinar o quantum da obrigao tributria. Mais freqentemente, porm, a lei adota
como elemento de quantificaco da dvida de
imposto 1.rma reatidde avalivel em dinheir.
Ora, tal elemento faz irrecusavelmente parte integrante do mandamento da norma, devendo assim
estar submetido ao princPio da tiuicidade. 11
De resto, a razo que levou a doutrina tradicional a :re:ferir-se simplesmente alquota resulta de, na grande gellfil'alidade dos casos, a _formulao das normas tributrias ocultar a uma
observao menos atenta_a individualidade-e autonomia do elemento em causa. Perante uma norma
que esquematica:lente afirmava: "todo aquele
0

11. A distino e!!tre fato geradm.~ e-base de ciculo tem

raiz constitucional, como o lembra .Aliomar Baleeiro, Limitaes Cunsiitucronais do poder de tributar, Rio, 1974, pp. 33-34.
Que a base de clculo pertence ao mandamento da norma tri-

butria foL demonstrado com raro brilho por Paulo de Barros

Carvalho. Teoria de Norma Tributria, p. 158 e ss.

80

TIPICIDADE E

LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAO

deve pres_tar x por cento

" - parecia no fazer sentido
que a mesma. realidade - no caso, a renda,
pudesse ter um duplo significado e, portanto, uma
dupla posio na estrutura da norma, como elemento da hiptese e como elemento da injuno.
A verdade, porm, que nem todas as nonnas
tributrias obedecem quele figurino comum,
podendo assim ser diversos o aspecto objetivo do
fato tributrio, isto , o elemento da hiptese, e
o elemento que no mandamento desempenha o
papel de fator de quantfficao da dvida. Asshn,
.,..,...,,. exemp1 0 - para n:;.n f~.l~r
1:''"'"
~---"- i~. rio VPhQ l "'llDO~.,_O
~
sobre as portas e janelas, onde o fenmeno por
demais evidente - o imposto municipal sobre
servio de qualquer natureza tern como fato gerador a prestao de um certo servi-o, e cofftO base
de clculo o preo do dito servio.
Bem certo que um processo de total autonomizao de um e outro elemento da norma deparar sempre com os limites impostos pelo princpio
da capacidade contributiva, pelo que, em termos
econmicos, e referido elemento de quantificafio
funciona em regra como ndice ou sub-rogado da
riqueza revelada pelo fato que se integra na hiptese. Seja, porm, mero ndice ou fato sub-rogadol
para a cincia econmica, certo que ele se apresenta juridicamente dotado de real autonomia,
Assim, os aspectos materiais dos fatos tributrios
(pressupostos objetivos, noutra terminologia) distinguem-se dos eiementos de quantificao da
dvida de impostolnsertos no mandamento, a base
de clculo.

NORMA TPJBUTARIA

81

Nesta linha de o:rienfao, o art 97 do Cdigo

Tributrio Nacional expresso em submeter ao
principio da legalidade no s a alquota, mas
tambm a base de clculo (n. 5) equiparando
maioraco do tributo a modificaco da base de
cl~ulo .. que importe em torn-lo ~mais oneroso. 12

.i.

,,_. __ -

., --

--

-----

....

"'"

Ili

li'
li,

r:,

12. Cf. Yonne Dolcio de Oliveira, Legislao tributria,

Tipo legal trfbutrto, S. Paulo, 1974, p. 143.

CAPTULO VI
COROLRIOS DO
PRINCPIO DA TIPICIDADE

1.. O princpio da seleo

a) Seleo e tipologia

O moniento primrio do processo de tipificao no Direito Tributrio - comum, de resto, a

toda a tipologia - a seleo. O princpio da
capacdade contributiva fornece ao legislador o
quadro geral das situaes tipificveis, ao estabelecer que s as situaes da vida reveladoras
de capacidade econmica so suscetveis de tributao. Cumpre, de seguida ao legislador recortar, dentro do qua..dro assim definido, aquelas
manifestaes de capacidade contributiva que
repute deverem ficar sujeitas a i..-rnposto. 1
A tipicidade repele assim a tributao baseada num conceito geral ou clusula geral de tributo,_
ainda que referido idia de capacidade econmica, 2 da mesma forma que em Direito Criminal
1. Funo seletiva da tipicidade, chama-lhe Maurach, Derecho Peruzl, pp. 154-5, 172, 262; Bhler-Strickrodt, Steuerrecht,
I, p. 218: "Ein engangenes Gesetz, przisiert brigens die Steue-

ransp:ruche auch in negativer-weise, -wenn es sich ber diese

nicht deutlich genug ausspricht"; Sainz de Bujanda, "Fundamento del hecho imponible", Hacienda y derecho, ,Madrid, 1966,
p. IV, 429.
2. Cf. Von Wallis-Spanner, H. H. S., 2 Steueranpassungsgesetz, nota 30, que fazem deriva.:f a aludida proibio do p-rin-

~f

I'

,1

84

no .," .. .. .
. . criminao com -base num
conceit
c1ausula geral de crii"lla Ao invs do
que sucede, por exemplo,.com o ilcito disciplinar,
os crimes e .os tributos devem constar de uma
tipologia, ou seja, devem ser descritos em tipos
ou modelos, que exprimam nma._escolha ou seleo do legislador no mundo das realidades passveis, respectivamente, de punio ou tributa,o.
seleo, quer dos fatos, quer dos efeitos,
exerce um duplo efeito. Por um lado, a especificao doconceito geral a que o tipo se reporta, pela
criao de uma pluralfade de-modelos que representem todos eles expresses parciais de uma
nica realidade, de que o conceito a sntese.
Por outro lado, o preenchimento incompleto do
mesmo conceito, pelo que a tipologia se distingue
da classificao, ao deixar fora do seu mbito
realidades que, se bem que aspectos do conceito
geral, foram precisamente excludas pela atividade
seletiva do legislador. 3 Eor outras palavras: os
tipos tributrios so todos eles emanao do conceito geral de tributo, baseado na idia de capacidade contributiva, mas no esgotam esse conceito.

ou

b) Seleo e clus.ula gerai

O princpio da seleo - inerente a qualquer

tipologia - contm em si um comando ao legislador, segundo o qual este dever elaborar as normas tributrias por um mtodo casustico, isto
cpio da separao de poderes, posto permitirem ao rgo executivo funcionar como-lee~lador.

3. Cf. Oliveira Ascenso, A tipicidade dos direitos reais,

pp. 4042 e 49; Joo de Castro Mendes, Direito Civil <Teoria
Geral), lies policopiadas, Lisboa, 1968, III, p. 119.

1
f:

COROL.<ill!OS DO PRINCPIO DA TIPICIDADE

. ~IDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAO

85

, circunscrevendo grupos particulares de casos

na sua individualidade prpria. 4 O mtodo da
clusula geral - to caro aos Estados totalitrios
- no pode deixar de brigar com a prpria essncia do Estado de Direito e, em especial, com os
valores da segurana jurdica que este encarna.
Em boa verdade, se- ao Estado de Direito repugna
a clebre declarao do Governo sovitico de
Munique, em 1919: "Toda a ofensa dos princpios
Tevolucionrios ser p:urlida. A .determinaco da
natureza da pena .cabe livre discrio do juiz"
- hem decerto no repugnaria menos uma outra
norma assim concebida: "Toda a manifestao de
capacidade contributiva ser tributada. A determinao da taxa cabe livre discrio dos servios".
O conjunto dos tributos existentes em dada

ordem jurdica exprime, assim, necessariamente,

o quadro das opes do legislador fiscal no mundo
de todos os iates suscetveis de tributao e de
todos os efeitos que aqueles mesmos fatos possam
abstratamente desencadear. Representa um verdadeiro catlogo de fatos tributveis e de medidas dos correspondentes tributos.
4.

Sobre o mtodo casustico de elaborao das normas,

suas relaes com o princpio da tipicidade e o c,onceito de

clusula geral, cf. Engisch, Introduo ao pensamento jurdico,
p. 188 e ss.; Iv.Iauraclr, Derecho Penal, pp. 283-4; Felix, Ermessensausbung im Steuerrecht, p. 27. Entre ns, ver o -estudo, em
tantos pontos precursor, de Brando Machado, Multas administrativas e imposto de rendei, Resenha Tributria, 1973'; p.
89 e ss.

86

. do " numerus elausus'""

O principio da seleo impe a construo dos
. por tipos,
..
\IJ.rnuws
mas nada -nos diz acetca dos
caracteres de que se deve revestir essa tipologia.
Ora, de entre as vrias modalidades _l)ossve-is de
tipologia - a exemplificativa, a taxativa e a delimitativa 5 - a tipologia tributria inegavelmente taxativa. A regra nullum tributum sine
lege alude, deste modo, no s origem normativa dos tributos, com-0 tambem ao princpio do
numerus clausus em matria de impostos.
De harmonia com o princpio da taxatividade,
os direitos tributrios constituem um numerus
clausus, de tal modo que o catlogo criado pelo
princpio da seleo delimit~, com rigor o campo
livre de tributo: e por isso tal princpio uma
verdadeira Magna Charta do contribuinte.
Para que um fato desencadeie efeitos tributrios , pois, indispensvel a sua correspondncia aura dos tipos ou modelos de tributo criados
pelo legislador. Assim, o que caracteriza a tipicidade no Direito Tributrio no tanto a necessidade da conformao do fato norma para
que o efeito se produza - idia subjacente
opinio de Von Wallis 6 - posto tal conformao
ser comum a todos os ramos do Direito: antes
o fato de os efeitos tributrios se no produzirem sem que essa conformao se reporte a normas expressamente formuladas com a fora e sob
a forma de lei.

COROLRIOS DO PRINCPIO DA TIPICIDADE

LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUT-AO

.J:

5. Sobre a.s vrlas-moalidades ou espcie!l __ de tipnk:gis.s

cf. Oliveira Ascenso, A tipicidade ... , p. 50 e s8.
6. V. supra, Captulo IV, 1., a).

87

O fato tributrio necessariamente um fato

tpico: e _para que revista esta natureza indispensvel que ele __se ajuste, em todos os seus_elementos, ao tipo abstrato descrito na lei.
A tipicidade do fato tributrio pressupe, por
conseguinte, uma descrio rigorosa dos seus elementos constitutiv0s, cuja integral verificao
inispensvel para a produo dos efeitos. Basta
a no verificao e um deles para_que no haja,
pela ausncia de tipicidade, lugar_ tributao.
O fato tributrio, com ser fato tpico, s existe
como tal, desde que na realidade se verifiquem
todos os :Jilressupostos legalmente previstos que,
por esta nova ptica, se convertem em elementos
ou aspectos do prprio fato. 7
b) Proibio da analogia

Sendo, pois, o Direito Tributrio todo modelado pelo princpio da taxatividade ou do numerus
clausus, ficam os rgos de aplicao do direito
- mormente o fisco - fortemente cerceados
na sua conduta. Pela j sL-rnples exigncia
de uma origem legal da tipicidade, se lhes-tinha
delimitado o poder regulamentar; agora, com a
regra da taxatividade, se lhes limita mais ainda
a sua livre capacidade de valorao e deciso. Na
7. Geraldo Ataliba, Hiptese de incidncia _tribut.ria, S.
Pttlo, cit., Paulo de Barros Carvalho, Teoria de Norma Tributria, S. Paulo, 1974. Sobre os "elementos" do fato tributrio
essencial o estudo de Sainz de Bujanda, "Anlisis jurdica
dei hecho imponible", Hacienda y derecho, Madrid, 1966, IV, p.
262 e ss. Veja-se tambm Dino _Jaracti_,..-EL hecho imponible,
Buenos-Aires, 1943, passim; Arajo Falco, EZ hecho generador
de la obligacin. tributaria, Buenos .Aires, 1964 (traduo em
lngua castelhana de Fa;to gerador da-obrigao tributria, Rio,
J..9M), p. 95 e ss.; Narciso Amors, Derecho Tributario, p. 253

e ss.

88

LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAO

COROLRIOS DO PRINCPIO DA TIPICIDADE

ia de um numerus cl<V.I-SUS

_ _ do, o recu.rso analogia - que

-~
i:t nao seria que ~, abertura daquele
n~~ro, tundada embora numa igual raz~.o de
1 rh1" 8 ...................
dec-,
vn<::t~ ni;;iieo
t oIhe - agora .d e outro

~ __..., a1nda

lado - a previso de novas situaes tributveis 4"

P?r obra da vontade do administrador ou do juiz ""
ainda que lei ordinria as tiv-esse autorizado:
9-ue tal lei, .ao assim proceder, estaria ferida de
mconstitucionalidade, posto a legalidade assumir
no Direito dos tributos a configurao de ..uma
reserva absoluta de lei, de que (e ora este trao-se
revelam.ais saliente) o princpio da taxatividade
revelao.
. luz destas consideraes ganha, decerto,
mais clareza a observao d.e Bhler-Strickrodt
se_gundo a qual a aplicao da norma tributr~
nao pode ser deduzida de toda a ordem jurdica
ante~ dever ater-se clara iormao legal, qu~
em .s1. m~~ma contm um indispensvel critrio de
decidir: Jede Besteuerungsnorm eine Massnabme
dars~ellt:. : " 9 que uma tipologia taxativa, como
a tributaria, opera, no seu mbito e-amo uma
plenitude igica da ordem a que s~ refere, tornando-a, do mesmo passo, completamente livre
de lacunas. 1 (}
..

8.

Diz o art. 108, 2, no Cdigo Tributrio Nacional que "o

analogia no poder resultar na exigncia.. de tribnt.~
nao previsto na lei';.

--9. V. supra, p. 62.

. l~. _ Quant~. :; relaes entre a existncia de lacunas e o
pnnc1p10 da tip1c1dade, cf. Oliveira Ascenso A tipicidade
p. 57 e ~s. _P~ra ns, s J?Ode falar,se~daJ~ nos setores d.a
ordei;n JUr1d1ca onde exista uma inteno de regulamentao
t?talizante.. Nos setores dominados pelo principio da tipicidade, tal mteno no existe, no -cabendo pois falar de lacunas. Cf. no mesmo sentido Prez de Ayala Gonzalez Garcia

e~prego ~a

Curso . .. , p. 54.

'

89

_ A previso de novas situaes tributveis, para

alm das encerradas no catlogo legal, guer iundada.s na analogia, quer com base na iivre valorao dos rgos de aplicao do direito so desta
.
sort e, estritamente
proibidas nu...--na tipologia' taxativa, como a tributria. A conformaco das situaes jurdicas aos tipos .legais tributrios , pois,
absolutamente necessria: - mas ser tambm
suficient.e?
R
~

..

3 o

O princpio do exclusivismo

a) Exclusivismo e doutrina os tipos

A questo atrs colocada exige, decerto, resposta inequivocamente afirmativa. Os tipos legais
de tributos contm em si os elementos indispensveis ou necessrios tributao: , j o vimos,
a regra do numerus clausus; os tipos legais de
imposto encerram em si os elementos suficientes
tributao: - v-lo-emos em etalhe - o
princpio do exclusi:vismo.
Por via deste princpio, os tipos legais de
tributo contm uma d-eserio completa dos elementos. necessrios tributao. E, se em verdade
se afirma que s os fatos previstos na lei desencadeiam efeitos tributrios, em no menor verdade
se afirmar que bastam esses mesmos fatos para
o referido desencadear, com excluso de quaisquer x
outros (e da a designao por princpio do
exclusivismo) . Quer dizer: cada tipo tributrio
contm uma valorao definitiva das situaes
jurdicas que so seu o})jetoJ para certos fins.

COROLRIOS DO PRINCPIO DA TIPICIDADE

,... o encerra, uma vaiorao definit .. .

..
de, o tipo no mero ndice de
uma dada qualidade do fato - mormente a capacidade contributiva - cuja descoberta implique
outro ou outros pressupastos que a ele acresam.
Daqui resulta o erro da corrente designada, alis
com impropriedade, per "doutrina dos tipos" ii:ttroduzida por Kur,t Ball e Enno Becka'~ que
visava superar a antitese entre o Dirito Tributrio
e o Direito Civil, pela configurao dos fatos
tributrios por traos econmicos tpicos, em vez
da sua configurao tradicional por caracteres
jurdicos. 11 Como diz Sainz de Bujanda, a
frmula.Jurdica no seria mais do que a presunao
da existncia de uma dada situao econmica 12
a qual deveria ser autonomamente descoberta
ainda que partindo do elemento indicirio forne~
cido pelos pressupostos legais. Como bem se compreende, a doutrina dos tipos no faz apelo ao
tipo em sentido jurdico, mas ao tipo real, mero
conceito de ordem, de fronteiras fludas, ao qual
as realidades se no submetem, mas apenas se
referem. 13

destaque, como a irrelevncia da vontade dos

rgos de aplicao do direito na. co:nfgurao
dos tipos, pela_ modelao daquilo que se poderia
de~ignar-pekr:seu contedo acessrio. Semelhantes
intervenes - espeialmente do administrador
- poderiam traduzir-se, por via de ato administrativo, quer em dispensar certos elementos do
tipo, reputados acessrios, quer em acrescentar
a este outros requisitos, tambm qualificados como
secundrios. Trata:r_-se-ia afinal de fenmeno anlogo ao que se passa com certas tipologias, mesmo
taxatiw.s, do Direito Privado - como a dos direitos reais - em que, no obsta..."1'1re tais direitos
constiturem um numerus clausus. -pode a autonomia privada intervir relevantemente na fixao
do seu contedo acessrio. 14
No Direito Tributrio, porm, a tipologia
dominada no s por um princpio de taxatividade
como tambm por um princpio de exclusivismo:
os elementos do tipo so necessrios mas, simultaneamente, suficientes para a produo do efeito
jurdico em causa. Opera-se assim o fenmeno
que 9, lgica jurdica designa por implicao inten~!;ia 15 e que, como j se observou; se trduz, e.rn
termos a..xiolgicos, :eiLLo tipo conter uma valorao
defnitiva da realidade, q_ue imprime carter juriicamente unitrio ao fato descrito, com a cor1seqente impossibilidade de nele se descortinar
qualquer elemento acessrio. A tipicidade do Direi-

"1

1, '

b) Implicao intensiva e contedo acessrio

do tipo

:i

"1

"'

Para alm desta conseqncia, o fato de o

tipo conter em si uma valorao definitiva da
realidade, comporta ainda outras, merecedoras de
. 11. .Cf. Alberto P. Xavier, O negcio indireto em Direito
Fiscal, Lisboa, .1971, p. 34 e autores citados na bibliografia, p.
47 ~ ss,; V.er .ainda Ruy Barbosa Nogueira, Da interpre-tatfo e
aplicaao das leis tributrias, S. Paulo, 1974. o. 88 e ss.
12. Cf. Sainz de Bujanda, Hacienda
derech.o, Madrid,
1962, I, p. 445.
13. Cf. Oliveira Ascenso, A tipicidade . .. , p. 23 e ss.

y-

1
.

1 .
'

'
!

11 '
iL

91

LEG.LIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAO

9()

14.
332.

Cf. Oliveira Ascenso, A tipicidade ... , passim, esp. p.

15. Verifica-se a implicao intensiva sempre que os el"'"

mentos enunciados no pressuposto no so apenas suficientes,
mas ainda necessrios para a verificao da conseqncia:
segue-se se se verificarem, mas s se segue se se verificarem.
Cf. Castanheira Neves, Questo de-fato - Questo de direito, p .

264.

92

to _

uma

LEGALIDAl>E E TIPICIDADE DA TRIBUTAO

, egundo

COROL..RIOS DO !'RINCPIO DA TIPICIDADE

certa terminologia,

echada: contm em si todos os

elementos para a valorao dos fatos e~produo

dos efeitos, sem carecer de qualquer recurso a
elementos a ela estranhos -e sem tolerar qualquer
valorao que se substitua ou acresa contida
no tipo legal. 16 Nullum tributum sine lege - brocardo que igualmente exprime o imperativo de
Que
- todos os elementos necessrios tributac.o.
do caso concreto se contenham e apenas se contenham na lei.
~

1
1

li
!-;

! 1
1

i:
!

4..

O princpio da determinao

a) O princpio da determinao e as "normas

elsticas"

O princpio da tipicidade da tributao vai,

porm, ainda mais longe: exige que o contedo
da deciso se encontre .rigorosamente determinado
na lei. o princpio da determinao (Grundsatz der Bestimmthe_it) de que fala Friedrich. 17
Como j se \'U, uma reserva absoluta de lei
impe que a lei-contenha no s o fundamento
da conduta da Administrao, mas tambm o
prprio critrio da deciso que, desta sorte, se
obtm por mera deduo da n0rma, limitando-se
o rgo de aplicao do direito a nela subsumir o
fato tributrio.
16. Adota-se assim o conceito de tipicidade fechada de
Larenz. V. Castanheira Neves, Questo de fato - Questo de direito, p. 257, nota 7.
17. Cf. Friedrich, Die R:ilclcwirJcung_im Steuerrecht, S. W.,
1951, p. 106 (fazendo-o derivar da clebre regra de Adam Smith).
Tambm faz radicar o princpio nas regras-de Smith, Eicca
Saierno, "Le entrate ordinarie dello Stato", in Primo Trattato
Completo di Diritto Amministrativo a. cura di Orlando, Milo,
1902, IX, pp. 180 e 188.
.

93

As normas tribut.rias. como normas de deciso material (Sachentsch~idungsnormen) visam

pois a deli."Ilitar, na medida do -possvel, a livre
valorao e deciso do. administrador e do juiz.
Para tanto no basta a excluso da relevncia da
vontade destes rgos na criao de tributos inominados ou na modelao de um seu -:-contedo
acessrio. ainda necessrio que os elementos
hJ.tegrantes do prprio tipo - todos eles principais - sejam de tal modo precisos e determinados
na sua formulao legal,-:que o rgo de aplicao
do direito no possa introuzir critrios-subjetives
de apreciao na sua ~ao concreta. 18 Eis o
que a segurana jurdica exige no domnio tributrio: pois no ficaria seriamente abalada a
regra nullum tributum sine lege, se.-na aplicao
do Direito Tributrio se pudesse recorrer a elementos ou critrios de valorao e deciso que no
estivessem j contidos na prpria lei?
O ponto, em boa verdade, foi bem sublinhado
por Bhler e Spanner - recordemo-lo de novo
aqui; e a relevncia deste princpio afigurou-se18. A exigncia da determinao conceitual sublinhada
por vrios autores: Cf. Wurlod, Forme juridique-et ralit conomitp.uHians l'application-de&.lois_ fiscales, Lausanne, 1947 "La
prcision e la loi est certainement le meilleur .garant -de la scurit", p. 71; A. D. Giannini, I concetti fondamentali del diritto
tributrio p. 20; ID., rr rapporto giuridico d'imposta, pp. 24-25;
M. S. Gmini, "I proventi degli enti pubblici minori e la riserva de la legge", R.D.F.S.F., 1967, p. 3 e ss.; Forte, "Note
sulla nozione di tributo nell'ordinamento finanziario italiano e
sul significato dell'art. 23. della costituzione", R.D.F.S.F., 1956,
r, p. 271 e ss.; Bartholini, n principio di legalit-dei tributi in materia i imposte, p. 79 e ss., que a faz derivar, incorretamente,
dos princpios <ia. lgualdae e ..da autotributa; _Cocivera, Principii . .. , p. 25; Dus, Considerazioni sulla iscrezionali~ nell'
accertamento tributaria, Zoe. cit., p. 243 e. .ss.~:M:ehl, Science et
TMhnique Fiscales, p. 638.

94

COROLRIOS DO PRINCPIO DA TIPICIDADE

LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAO

... . restringiram, decerto que arbi;<o prprio princpio da tipicidade.

O princpio da-determinae converte, pois,
o tipo tributrio num tipo rigorosamente _fechacfo:
e tipo fechado no -s no sentido que lhe atribui
Oliveira Ascenso, de tipo que -exclui outros elementos juridicamente relevantes que lhe sejam
exteriores, de tal modo que o fato pode ter um
contedo extratpico modelado ,pela vontade (o
que repelido pelo princpio do exclusivismo) 19 ;
mas tambm na sentido que lhe atribuem Larenz
e Roxin, de tipo que oferece elevado grau de deter
minao conceitual, ou de fixao do contedo.
Isto : de tipo quanto ao qual se verifica o fenmeno da Typenzwang, como se exprime Wiaecker,
ou da Typenfixierung} no dizer de Baur. 20 No Direito Tributrio material no teriam foro de cidade as normas ':incompletas" ou "elsticas". como
alguns j as designaram. 21
19. Cf. Oliveira Ascenso, A tipicidade ... , pp. 63-65.
20. Citados por Oliveira Ascenso, A tipicidade .. , p. 63 e
167.
21. As "normas incompletas" refere-se Tesauro, Le giuridizioni speciali e le commssioni tributarie, Npoles, 1956, p. 52;
s -"mnmas elsticas" Zingali, "L'elasticit delle norme e la dis
crezionialit dell'amministrazione sui campo tributado" Riv.
Prat. Trib., I, 1960, p. 6. "In a taxing Act one has to look merely

at what is-clearly said. There is no room for any intendment.

There is no equity about a tax. There is no presumption as to a
tax. Nothing is to be read in, nothing is to be implied. One can
only look fairly at the language used". Cf. Barry Pinscrn, Re'oenue Law, p. 642. Em sentido anlogo se pronunciou em Portugal
Armindo Monteiro. "No direitq .Fiscal a legalidade tem de conceber-se em termos muito severos ... Dai o tere conclUir-se que
norma de imposto encerra, na ~sua letra, simultaneamente, tudo
o que pode ser pedido pelo Estado ao contribuinte e tudo o que
este tem_de dar quele. Fora desta frmula no -h direito ... "
(cf. Introduo . .. , p. 130).

95

Sabendo-se que o princpio-dalegalidade assumiu.no Direito..Tribntrio um contedo peculiar,

dado o influxo . dos ideais de segurana jurdica
- sabendo-se, por outro lado, _que a segurana
jurdica est r...a::cbase:cdo princpio da determinao
- ento importa concluir que existe um imperativo constitucional, dirigido ao -legislador ordin__rio, por fora do qual este dever formular os elementos essenciais do tributo em termos "determinados''. Numa palavra: ao legislador ordinrio
est vedada a utilizao de conceitos jurdicos
indetei.-minados em matria de-incidncia, de isenes de base de clculo ou de alquota.
b) Determinao da medida do tributo

Especialmente no que respeita relevncia do

princpio a determinao no mandamento da
norma, cumpre desde j salientar que ele no
se esgota em excluir os tributos absolutamente
indeterminados. Se assim fosse, bastaria a mera
indicao por lei dos seus limites mximos, ficando o rgo de aplicao do direito investido
na funo de individualizar o tributo, de modo
anlogo individualizao judicial das penas
dentro da moldura penal.
-!Ias no assim: o sistema~constitucional consagrou um sistema de "tributos fixos" (ou melhor,
tributos com critrios fixos de medida) , por ..analogia com o to discutido sistema das penas
fixas. 22 O princpio da tipicidade, refletindo poderosos ditames de segurana jurdica, traduz-se,
quanto ..ao mandamento da norma, na exigncia
22. Sobre a proibio de penas arbitrrias, V. Maurach,
Derecho Penal, pp. !13-115; Engisch, Introduo ... , p. 171.

1
96

LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAO

~terminao

da sua medida.

._
deste sistema. a justia tribut
a e sempre uma justia_estritamente legal: prescindindo de um -esforo de individuaiizao _da medida o tributo, r-eaUza-se
necessariamente por via dos prprios critrios
adotados peio 1egslador para a sua definio
abstrata.
E o ponto tanto maisimportante quaI1to
certo, reconhecer largo setor da doutrina que de
verdadeira discricionariedade s se poderia falar_
a onde eY..istisse liberdade na fixao dos efeitos
jurdicos (Rechtsfolgeermessen) _: que se a ~e.i,
em vez de fixar formal e taxativamente os ere1tos jurdicos, se bastasse com uma delimitao abs.:trata do campo das decises possveis, o rgo
de aplicao do direito ver-se-ia privado de qualquer critrio objetivo de deciso e a indetermi~
nao legal acabaria por traduzir-se em pura
autorizao para agir. Ora isto, que a essncia
mesmo dos sistemas de reserva relativa de lei,
contraria claramente o princpio da legalidade
com o contedo restrito que assumiu no Direito .
Tributrio, por influncia da segurana jurdica.
e) A noo de conceito indeterminado

Uma questo importa, porm, desde j dilucidar: o que se entende por conceitos indeterminados para efeito da proibio decorrente do
princpio da tipicidade?
O ponto suscita as dificuldades prprias-
teoria da indeterminao conceitua!, s quais
acrescem as decorrentes de no Direito Tribut-

COROLRIOS DO PRINCPIO DA TIPICIDADE

rio estarmos a pisar terreno qu.e quase se diria

97

~.ugem.

Antes de ma.is, cumpre fazer uma observaao

fundamental: que, ai bem dizer, no existem
conceitos absoluta e rigorosamente determina__dos; e que, deparando com aquilo que j se tem
designado por uma ''indeterminao imanente''
reconhede todos os conceitos, 23 se forado
cer que a problemtica da indeterminao no
tanto de natureza como de- grau. Assim sendo,
no cabe-- lgica fornecer a noo de conceito
-indeterminado, mas s uma disciplina valorativa, como o Direito, pode contribuir para delimitar essa noo. Dado isto, a questo desloca-se
para estoutro plano: o que para o Direitol em
especial, o que para o Direito Tributrio um
conceito indeterminado?
Posto assim o problema, bem natural se torna que a sua soluo repouse nos valores e nos
interesses que levaram sua proibio neste ramo do Direito. Recorde-se uma vez mais ser a
segurana jurica o fundamento do princpio
da determinao; lembre-se mais uma_~vez que a
segurana jurdica se traduz na suscetibilidade
de previso-objetiva, por banda dos particulares,
_f~s situae5 jurdicas, de tal modo que estes sejam protegidos na sua confiana quanto
aos direitos e deveres futuros; e, presentes estas
idias, concluir-se- naturalmente que a indeterminao conceitual relevante para o Direito
Tributrio precisamente aq_uela que afeta a
referida segurana jurdica, a mencionada sus--ceti'oiliade- de previso objetiva.

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23.

Cf. Castanheira Neves, t;)'uesto de fato - QuesUfo tJ.e

direito, pp. 135-136 (nota 8), 140-146, 158~ nota 3, 21-6, 256-7, 349.

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98

LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAO

que - deve entender-se por

co_
nado aquele-conceito empregado
pela lei e na qual -e -Fgo de aplicao do direi-

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to deva descobrir imediata, direta e -exdusivamente o contedo que, deste modo, lgica e
conceitualmente unvoco. 24 Houvera a participao de elementos estranhos prpria lei, houvera a interveno de momentos subjetivos e individuais na sua:aplica.o_- pois logo a se perderia unvocidade conceituai e, do mesmo passo,
a segurana jurdica que dela no pode prescindir.
Tais conceitos determinados. podem ser descritivos ou normativ:os;--em especial, dos normativos obedecem -ainda ao requisito da determinao
tributariamente bastante no s aqueles a que
Engisch chama, por antonomsia, determinados
(como o de renda, de imviel, de propriedade) , como ainda aqueles que, na terminologia do
mesmo autor, so os conceitos normativos em
sentido estrito, em que necessria uma valorao para os aplicar no caso concreto: - mas neste caso s aqueles que cal'eam de valoraes ob24.

COROLRIOS DO PRINCPIO DA TTPTCTl)AnE:

99

jetivas, assentes na experincia comum, nas convices gerais ou ns ens-inamentos de uma

cincia ou trn..ica.
Numa palavra: a noo de conceito determinado - construda como sobre a de segurana jurdica abrange, para alm dos
conceitos determinados, em sentido estrito, os
conceitos lgico-objetivamente determinveis. S
a partir do momento em que a concretizao do
conceito carea de uma valorao subjetiva, pes-soal, do rgo de aplicao do direito - que
cessa a univocidade lgica do-comando, sem a qual
. 'dica nao
- h'a. 25
segv..rana jUn

Sobre os conceitos indeterminados, em geral, veja-se:

Engisch, Introduo . .. , pp. 173-4; Afonso Queir, O poder discricionrio, p. 100-e- ss.; Castanheira Neves, Quest<rY!e -tato Questo de direito, p. 402 e ss. No Direito Tributrio, ver BhlerStrickrodt, Steuerrecht, I, p. 153 e ss.; Berger, Der Steuerprozess, pp. 258-9 e 492; Von Wallis..Spanner, in H. H. S., 2, notas
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25. Soore os conceitos::inde.terminados e suas relaes com

outros "conceitos desvinculantes" ou de "Direito eqitativo",
veja-se Engisch, Introduo .. _, p. 1'78 e-ss.

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