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Dalmy Freitas de Carvalho

Gesto de Custos
a informao contbil para a
tomada de decises

1 Edio

Belo Horizonte
Edio do Autor
2012

DADOS INTERNACIONAIS DE CATALOGAO NA PUBLICAO (CIP)

C331G

CARVALHO, DALMY.
GESTO DE CUSTOS: A INFORMAO CONTBIL PARA A TOMADA
DE DECISES / DALMY CARVALHO, 1. ED. BELO HORIZONTE,
2012.
ISBN 978-85-913181-0-0
1. CONTABILIDADE.

2. GESTO DE CUSTOS.
CDD 650

DISPONVEL NA FUNDAO BIBLIOTECA NACIONAL POR MEIO DO DEPSITO LEGAL, CONFORME


LEIS N. 10.994, DE 14/12/2004 E 12.192, DE 14/01/2010.

O TRABALHO GESTO DE CUSTOS: A INFORMAO CONTBIL PARA A TOMADA DE DECISES DE DALMY FREITAS
DE CARVALHO FOI LICENCIADO COM UMA LICENA CREATIVE COMMONS - ATRIBUIO-SEMDERIVADOS 3.0
NO ADAPTADA. PODEM ESTAR DISPONVEIS AUTORIZAES ADICIONAIS AO MBITO DESTA LICENA EM
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SUMRIO

Introduo

Evoluo Histrica da Contabilidade de Custos

Terminologia contbil utilizada em custos

10

Integrao e Coordenao entrem a Contabilidade de Custos e a Contabilidade Geral

13

Princpios para Avaliao de Estoques (Materiais Diretos)

16

Classificaes e Nomenclaturas de Custos

24

Esquema Bsico da Contabilidade de Custos

40

Critrios de Rateio dos Custos Indiretos (Custeio por Absoro)

50

Sistemas de Acumulao e Apurao de Custos

54

Custo Fixo, Lucro e Margem de Contribuio

65

10

Contribuio Marginal e Limitaes na capacidade de produo

73

11

Custeio Varivel e Custeio Direto

80

12

A relao Custo / Volume / Lucro

88

13

Custos para Controle Custo Padro

95

14

Mtodo Custeio Baseado em Atividades

103

15

Mtodo de Custeio-Meta

113

Referncias

118

Introduo
Com o processo de abertura da economia e dos mercados, cresce, de forma contnua
no meio empresarial, a preocupao de prover as empresas com sistemas de
informaes eficazes, que permitam aos gestores obterem melhor controle dos
processos operacionais e maior eficincia e eficcia na tomada de decises.
No passado, quando a complexidade dos processos e a variedade de produtos eram
restritas, talvez um nico mtodo de custeio fosse suficiente para suprir os gestores
de informaes relativas a custo dos produtos e processos. Os principais fatores de
produo, os custos dos materiais e mo-de-obra, que representavam parcela
considervel na composio dos custos, podiam ser facilmente identificados com
cada produto. A pouca representatividade dos custos indiretos fazia com que as
possveis distores provocadas pela sua apropriao por critrios de
proporcionalidade a volumes de produo ou mo-de-obra direta se tornassem
irrelevantes.
Diante de uma nova realidade, com demandas diversificadas e uma acirrada
competio globalizada, as organizaes se viram obrigadas a investir em novas
tecnologias, com o objetivo de aperfeioar seus processos e flexibilizar o mix de
produtos. Esse avano tecnolgico, com elevado grau de automao, fez com que
novos elementos fossem incorporados aos custos, aumentando consideravelmente a
participao dos custos indiretos na composio do custo dos produtos. Como
conseqncia, trouxe uma grande insegurana quanto validade dos mtodos
tradicionais de apurao dos custos, comprometendo a anlise da verdadeira
lucratividade de cada produto.
Alm dos fatores mencionados, a velocidade das mudanas e o ambiente incerto e
competitivo tornaram os processos de planejamento bem mais difceis para as
empresas, aumentando consideravelmente os riscos de tomada de decises
equivocadas.
No contexto de complexidade em que esto inseridas as organizaes, fica
evidenciada a necessidade de um adequado detalhamento de seus custos em todos
os nveis, obtendo informaes relevantes que auxiliem na avaliao de
desempenho dos processos, atividades e produtos. O pleno domnio de informaes
relativas ao custo dos produtos assume papel fundamental como instrumento de
gesto, sendo fator de vantagem competitiva e decisiva para a sobrevivncia das
instituies.
Por meio da adequada utilizao da informao contbil, os gestores so capazes de
orientar as decises sobre o melhor mix de produtos, escolherem a melhor fonte de
fornecimento e avaliar o desempenho dos processos operacionais internos. Sendo
possvel, ainda, verificar onde so necessrias melhorias em qualidade, eficincia e
rapidez nas operaes de produo e avaliar oportunidades e ameaas de mercado.

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Evoluo Histrica da Contabilidade de Custos

As divergncias quanto origem da contabilidade de custos, so enormes entre os


historiadores. Para Garner (1976, p. 25) certas tcnicas e prticas de custos tiveram
suas origens no perodo de 1350 a 1600.
No sculo XVI, exemplos de escriturao industrial so tambm encontrados nos
registros das empresas de minerao Alem. Todos esses exemplos demonstram,
alm de tudo, dvidas de que formas rudimentares de custos descobertas eram
comumente adotadas naquelas indstrias, tais como minerao e txtil, as quais
surgiram sob controle capitalista sculos antes da Revoluo Industrial.
Garner (op.cit. p. 385-389) em seu artigo sustenta que:
... a origem da contabilidade de custos no nasceu durante o
crescimento do sistema fabril da Revoluo Industrial, e que algumas
prticas e teorias so muito mais antigas do que a revoluo Industrial.
Como resultado do crescimento do comrcio italiano, ingls, flamengo e
alemo, empresas industriais comearam a se estabelecer por vrios
indivduos e scios engajados na fabricao de tecidos de l, livros,
moedas e outras linhas. Onde quer que o capitalismo comeasse a se
mostrar, melhores prticas contbeis seguiam dentro de curto perodo de
tempo. A Contabilidade de Custos, preocupada com os aspectos
especializados da Contabilidade Geral, com os registros e anlises dos
gastos de fbrica, no era exceo para a tendncia precedente.
Os historiadores em suas buscas para identificar as origens da contabilidade de
custos convergem para alguns pontos. O local era a Itlia, a tcnica partidas
dobradas e o ambiente continha alguns ingredientes tais como: centro do comrcio
europeu, atividades bancrias intensas, indstrias txteis, minerao, fundio e
outras.
Ronald S. Edwards apud Garner (1975, p. 29) analisou: A Revoluo Industrial
deu real mpeto para o crescimento da contabilidade de custos, porm, o progresso
em tecnologia de mquina foi muito mais rpido do que o progresso em
contabilidade de custos.
De acordo com Leone (1995, p.11) a contabilidade de custos nasceu com a
Revoluo Industrial. Sua principal funo era, ento, registrar os custos que
capacitavam o administrador a avaliar os estoques e, conseqentemente, a
determinar mais corretamente os resultados e levantar os balanos. A partir da I
Guerra Mundial, em face da intensificao da competio e ainda aps a depresso,
verificou-se que as informaes de contabilidade de custos, se organizadas
adequadamente, poderiam servir como controle dos prprios custos e das
2

operaes. A contabilidade de custos ganhou corpo, atingindo sua identidade


especfica, e comeou a ser finalmente considerada instrumento da administrao.
A revoluo industrial foi determinante para o desenvolvimento da contabilidade de
custos, demandando informaes mais precisas, que permitissem uma tomada de
deciso mais correta. Nesse momento foi verificada a necessidade de desenvolver
metodologias que viabilizassem o controle dos custos e a formao do preo de
venda.
As empresas passaram a adquirir matria-prima para transformar em produtos
acabados, resultado da agregao de diferentes materiais e o esforo da produo.
Diante dessa realidade, foi constatada a necessidade de revigorar o sistema contbil,
com a criao de metodologias de controle dos custos, para que fosse possvel
oferecer informaes aos usurios externos e aos investidores.
Nas ltimas dcadas a concorrncia e a necessidade de reduzir custos estimularam o
desenvolvimento de novos conceitos, e o conhecimento e o controle dos custos
passou a ser estratgico para a continuidade das empresas.
As empresas se organizam com o objetivo de produzirem bens e servios para
atenderem as demandas do mercado. Ao estruturarem o processo produtivo
precisam identificar um sistema de informaes que possibilite o controle de suas
fases de produo. Originalmente este conjunto de informaes se destinava aos
usurios internos da administrao, mas, com a evoluo dos negcios estas
informaes passaram a ser transmitidas, tambm, aos diversos usurios externos.
Neste contexto, a Contabilidade de Custos assume o papel de extrema importncia
ao coletar, processar e informar de que maneira os recursos foram aplicados no
sistema produtivo de bens ou servios de uma entidade.
De acordo com Leone (1991, p. 20), a contabilidade de custos apresenta trs fases:
Coleta de dados;
Centro processador de informaes, o qual acumula, organiza, analisa e
interpreta os dados coletados;
Informaes gerenciais para que os diversos nveis hierrquicos da
administrao sejam capazes de planejar, controlar e decidir com maior
eficincia e eficcia.

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CENTRO
COLETA DE DADOS

PROCESSADOR DE

INFORMAES

INFORMAES

Seleo de dados
Planejamento
Treinamento
Organizao

Acumulao
Organizao
Anlise
Interpretao

Relatrios
Gerenciais

Sistemas de custos
Apoio da

Critrios Bsicos

Em conjunto com os

Administrao

Procedimentos

usurios

Registros
Figura 1 A Contabilidade de Custos em suas trs fases.
Fonte: Leone, George S.G. 1991, p.21.

A informao estratgica deve ser utilizada pela empresa para orientar a tomada de
deciso de longo prazo. Ela pode conter a lucratividade dos produtos, servios e
clientes; comportamento e desempenho dos concorrentes; preferncias e tendncias
dos clientes; oportunidades e ameaas do mercado e inovaes tecnolgicas
(Atkinson et al., 2000, p. 44).
Conforme definido por Atkinsom (op. cit., p. 34):
Os Sistemas de Contabilidade Gerencial relatam os custos de atividades,
processos, produtos, servios e clientes da empresa, que so usados para uma
variedade de tomadas de deciso e de melhorias de atividades (...) A
contabilidade gerencial o processo de identificar, mensurar, reportar e
analisar informaes sobe os eventos econmicos da empresa. Corresponde
ao processo de produzir informao operacional e financeira para
funcionrios e administradores. O processo deve ser direcionado pelas
necessidades informacionais dos indivduos internos da empresa e deve
orientar suas decises operacionais e de investimentos.
Sistemas de contabilidade gerenciais efetivos podem criar valores considerveis,
fornecendo informaes a tempo e precisas sobre atividades requeridas para o
sucesso nas empresas atuais. As empresas prosperam e obtm sucesso com base na
elaborao de produtos e servios que os clientes valorizam, produzindo-os e
4

distribuindo-os aos clientes por meio de processos operacionais eficientes,


divulgando e vendendo os resultados da empresa aos clientes.
Segundo Iudcibus (1994, p. 28):
A contabilidade reflete um dos aspectos dos anseios mais arraigados no
homem hedonstico, isto , pe ordem nos lugares onde reinava o caos, toma
pulso do empreendimento e compara uma situao inicial com outra mais
avanada no tempo. De certa forma, o homem contador pe ordem,
classifica, agrega e inventaria o que o homem produtor, em seu anseio de
produzir, vai, s vezes desordenadamente, amealhando, dando condies a este
ltimo para aprimorar cada vez mais a quantidade e a qualidade dos bens
produzidos, por meio da obteno de maiores informaes sobre o que
conseguiu at o momento.
Ao descrever a histria da sua evoluo, o autor j vislumbra o que teria sido o
objetivo primitivo da Contabilidade: fornecer informaes capazes de auxiliar no
gerenciamento e aumento da riqueza de seu usurio.
A Contabilidade tem sofrido as influncias do meio no qual est inserida e est se
adaptando s novas necessidades requeridas por seus usurios. S que isso tem
ocorrido de forma bem lenta, o que no condiz com a velocidade dos
acontecimentos no mundo dos negcios.
Ao contrrio da Contabilidade Financeira, a Contabilidade Gerencial no est
atrelada a regras ou imposies legais e se adapta s necessidades de informao de
seus usurios internos.
O resultado disso que o impacto causado pelas mudanas ambientais exige
mudanas to ou mais significativas na forma como so tratadas as informaes
pela Contabilidade Gerencial.
Para Iudcibus (1994, p. 21), a Contabilidade Gerencial:
... pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial
conferido a vrias tcnicas e procedimentos contbeis j conhecidos e
tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na anlise
financeira e de balanos etc., colocados numa perspectiva diferente, num grau
de detalhe mais analtico ou numa forma de apresentao e classificao
diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo
decisrio, [...] num sentido mais profundo, est voltada nica e
exclusivamente para a administrao da empresa, procurando suprir
informaes que se encaixem de maneira vlida e efetiva no modelo
decisrio do administrador.

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Simon (apud Macintosh, 1994, p. 40) conceituou a Contabilidade Gerencial como


um processo de identificao, anlise, preparao, interpretao e comunicao de
informaes usadas pelos administradores para o planejamento, avaliao e controle
de uma organizao.
A viso sinttica dada por Simon foi ampliada por Anthony quando da descrio
das diversas funes abrangidas pela contabilidade gerencial em seu livro
Management Accounting - Contabilidade Gerencial. Anthony utilizou uma forma
simples e objetiva de descrever estas funes.
Na viso de Atkinson et al. (2000, p. 45): a Informao Gerencial Contbil
participa de vrias funes organizacionais diferentes controle operacional,
custeio do produto e do cliente, controle administrativo e controle estratgico. O
referido autor, no quadro n 1, faz uma sntese das funes citadas.

FUNES DA INFORMAO GERENCIAL CONTBIL


Fornece informao (feedback) sobre a
CONTROLE
eficincia e a qualidade das tarefas executadas.
OPERACIONAL
CUSTEIO DO PRODUTO Mensura os custos dos recursos para se
produzir, vender e entregar um produto ou
E DO CLIENTE
servio aos clientes.
Fornece informao sobre o desempenho de
CONTROLE
gerentes e de unidades operacionais.
ADMINISTRATIVO
Fornece informaes sobre o desempenho
CONTROLE
financeiro e competitivo de longo prazo,
ESTRATGICO
condies de mercado, preferncias dos clientes
e inovaes tecnolgicas.
Quadro 1 - Funes da Informao Gerencial Contbil.
Fonte: Atkinson, Anthony A. et al. 2000, p. 45.

Por mais especficas que possam ser as informaes fornecidas por este ramo da
Contabilidade, por mais divergente que seja seu enfoque, algumas diretrizes podem
e devem ser seguidas com intuito de alcanar seu objetivo de auxlio
administrao.
A Contabilidade de Custos integra a Contabilidade Gerencial, ou seja, um sistema
cujo objetivo gerar informaes teis administrao das empresas.
Para atender a legislao do imposto de renda das pessoas jurdicas, as funes da
contabilidade de custos se tornaram mais abrangentes, pois o Fisco, com base no
Decreto-lei n 1.598/77, passou a exigir, dentro de certas caractersticas, que a
empresa mantenha um sistema de custos integrado e coordenado com o restante da
escriturao. (Perez Junior, Oliveira & Costa, 1999).

Os autores afirmam que essa obrigatoriedade exige uma formalizao da


Contabilidade de Custos, no que diz respeito aos seguintes aspectos principais:
sistemtica de anlise dos gastos;
classificao e contabilizao e;
gerao de relatrios e informaes sobre os custos de produo.
Assim, concluem os autores, a idia de se manter um sistema formal de
contabilizao dos custos dos produtos fabricados em uma empresa decorre de duas
necessidades bsicas:
Gerencial - na qual os controles podero ser totalmente extra contbeis e
no existe a preocupao de se atender aos princpios contbeis
geralmente aceitos e muito menos s diversas regulamentaes legais e
fiscais;
Fiscal e Societria - em funo das exigncias feitas pelas autoridades
fiscais e pela Legislao Comercial e Societria, a empresa deve manter
uma contabilidade de custos integrada e coordenada com o restante da
escriturao mercantil. Caso contrrio, o fisco poder arbitrar o valor dos
estoques para efeito de clculo do imposto de renda e da contribuio
social, desconsiderando a escriturao contbil.
As caractersticas bsicas das contabilidades financeira e gerencial so descritas,
conforme quadro n 2, por Atkinson, et al (2000, p. 38):

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CLIENTELA

PROPSITO

DATA
RESTRIES

TIPO DE
INFORMAO

NATUREZA DA
INFORMAO
ESCOPO

CONTABILIDADE
FINANCEIRA
Externa: Acionistas,
credores, autoridades
tributrias.
Reportar o desempenho
passado s partes externas;
contratos com
proprietrios e credores.

Histrica, atrasada.
Regulamentada:
dirigida por regras e
princpios fundamentais da
contabilidade e por
autoridades
governamentais.
Somente para mensurao
financeira.

Objetiva, auditvel,
confivel, consistente,
precisa.
Muito agregada; reporta
toda a empresa.

CONTABILIDADE
GERENCIAL
Interna: Funcionrios,
administradores,
executivos.
Informar decises internas
tomadas pelos
funcionrios e gerentes;
feedback e controle sobre
desempenho operacional;
contratos com
proprietrios e credores.
Atual, orientada para o
futuro.
Desregulamentada:
sistemas e informaes
determinadas pela
administrao para
satisfazer necessidades
estratgicas e operacionais.
Mensurao fsica e
operacional dos processos,
tecnologia, fornecedores e
competidores.
Mais subjetiva e sujeita a
juzo de valor, vlida,
relevante, acurada.
Desagregada; informa as
decises e aes locais.

Quadro 2 - Caractersticas da Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial.


Fonte: Atkinson, Anthony A. et al. 2000, p.38.

importante ressaltar, que a Contabilidade Gerencial em todo seu


desenvolvimento deve estar preocupada em auxiliar a organizao
disponibilizando informaes com enfoque no planejamento, no controle ou
na tomada de deciso, mas deve considerar tambm, que estes objetivos
organizacionais podem estar explcitos ou implicitamente definidos pelos
administradores. Por este motivo, deve preocupar-se em aprimorar
constantemente seu sistema de informaes procurando atingir o mximo de
eficincia e eficcia em toda e qualquer situao com que se defrontar.
8

Q UESTIONRIO
1A) Os fatores de custo de um produto em uma empresa industrial so os mesmos
que em uma comercial? Justifique
1B)

Qual foi o motivo principal para o surgimento da Contabilidade de Custos?

1C)

A contabilidade de custos tem o objetivo de fornecer informaes aos


usurios internos e externos. Descreva as fases utilizadas pela contabilidade
de custos para obter as informaes necessrias.

1D) Descreva as principais caractersticas da contabilidade financeira e da


contabilidade gerencial.

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Terminologia contbil utilizada em custos

A contabilidade de custos possui terminologia especfica, entretanto, existe


divergncia entre diferentes autores. Com o objetivo de uniformizar o
entendimento, neste item definiremos alguns termos que utilizaremos durante o
desenvolvimento dos estudos, de maneira a evitar qualquer engano de interpretao.
A definio de gastos, custos e despesas so descritas por Leone (1991, p.50) como:
... gasto como o compromisso financeiro assumido por uma empresa na
aquisio de bens ou servios, o que sempre resultar em uma variao
patrimonial, podendo o gasto ser definido como gasto de investimento, quando
o bem ou servio for utilizado em vrios processos produtivos, e como gastos
de consumo, quando o bem ou servio forem consumidos no momento mesmo
da produo ou servio que a empresa realizar. Dependendo da destinao do
gasto de consumo, ele poder converter-se em custo ou despesa. O mesmo
acontece com o gasto de investimento: medida que o investimento for sendo
consumido ele poder transformar-se em custo ou despesa, dependendo do
objeto onde estar sendo aplicado. Custo definido como o consumo de um
fator de produo, medido em termos monetrios para a obteno de um
produto, de um servio ou de uma atividade que poder ou no gerar renda.
Despesa o gasto aplicado na realizao de uma atividade que vai gerar renda
efetivamente ou que poder gerar uma renda terica.
Segundo Perez Jnior, Oliveria & Costa (1999, p. 14-18):
Gastos - correspondem ao consumo genrico de bens e servios. Ocorrem a
todo o momento e em qualquer setor de uma empresa. importante no
confundir gastos com desembolsos. O que gasto, ou seja, consumido, so os
bens e servios obtidos por meio do desembolso imediato ou futuro.
Dependendo da aplicao, o gasto poder ser classificado em custos,
despesas, perdas ou desperdcios.
Custos - so os gastos relativos aos bens e servios (recursos) consumidos na
produo de outros bens e servios. Observe que no existem despesas de
produo, pois todos os gastos incorridos no processo produtivo so
classificados como custos.
Despesas - so os gastos relativos aos bens e servios consumidos no
processo de gerao de receitas e manuteno dos negcios da empresa.
Todas as despesas esto diretamente ou indiretamente associadas realizao
de receitas. As empresas tm despesas para gerar receitas e no para produzir
Perdas (despesas) - correspondem aos gastos anormais ou involuntrios que
no geram um novo bem ou servio e tampouco receitas e so apropriados
diretamente no resultado do perodo em que ocorrem. Esses gastos no
10

mantm nenhuma relao com a operao da empresa e geralmente ocorrem


de fatos no previstos. Representam bens ou servios consumidos de forma
anormal, involuntria ou acidental e os valores devem ser lanados
diretamente para o resultado.
Perdas (Custos) - so os gastos incorridos nos processos produtivos ou de
gerao de receitas e que possam ser eliminados sem prejuzo da qualidade
ou quantidade dos bens, servios ou receitas geradas. So gastos previstos no
processo produtivo e devem ser considerados como custo dos produtos.
Investimento - Segundo Martins (2003, p.25): Gasto ativado em funo de
sua vida til ou de benefcios atribuveis a futuro(s) perodo(s). Segundo o
autor a matria-prima um gasto ativado temporariamente como
investimento circulante; a mquina um gasto que se transforma em
investimento permanente....
Desembolsos - so as sadas de dinheiro do caixa ou do banco. Ocorrem
devido ao pagamento de uma compra efetuada vista ou de uma obrigao
assumida anteriormente.
Nessa perspectiva, como os custos tm de serem adaptados s decises em questo,
muitos termos foram criados para descrever diferentes tipos de custos e a utilizao
diversa desses termos exige certa familiaridade com eles.
Para Horngren (1989, p. 540) as terminologias de custos mais freqentemente
empregadas so:
Custos estimados: so custos predeterminados com base em valores
histricos e se destinam ao planejamento e controle;
Custos-padro: so custos predeterminados com base em parmetros
operacionais, sendo aplicados, sobretudo em operaes repetitivas, e servem
ao planejamento e controle;
Custos controlveis: so os custos que podem ser controlados pelo
responsvel por uma unidade administrativa componente da organizao;
Custos no-controlveis: so os custos que no esto sujeitos ao controle em
nenhuma unidade administrativa;
Custos histricos: so os custos incorridos e registrados contabilmente.
Representam valores objetivos, porque no sofrem nenhuma influncia de
julgamentos subjetivos;
Custos conjuntos: so os termos mais freqentemente aplicados aos custos de
bens industriais que so produzidos por um nico processo e no so
identificveis como tipos individuais de produtos at certo estgio de
produo.- conhecido como ponto de separao de custos.
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11

Questionrio
2 A) Quando comprarmos matria-prima temos um (a) ............... e quando
utilizamos no processo produtivo temos um (a)....................
2 B) Os componentes do processo de produo de uma empresa industrial um
(a)......................... que dever ser ativado no estoque de produtos em
processo/acabados e quando de sua venda transforma-se em ..........................
2 C) Caracterize Perda. D exemplos. Quando as Perdas podem ser consideradas
Despesas ou Custos?
2 D) S existem custos na empresa industrial; em qualquer outro tipo de empresa
existem Despesas.Opine a respeito.
2 E) Diferencie Custo de Investimento.

12

Integrao e Coordenao entrem a Contabilidade de Custos e a


Contabilidade Geral

Segundo Lawrence (1977), a contabilidade de custos pode ser definida como


processo ordenado de usar os princpios da contabilidade geral para registrar os
custos de operao de um negcio.
Princpios contbeis aplicados a custos
Conceituados como sendo as premissas bsicas acerca dos fenmenos e eventos
completados pela contabilidade, premissas que so a cristalizao da anlise e
observao da realidade econmica, social e institucional.
Quando um princpio aceito? So duas as condies bsicas para que um princpio
supere a fase de tentativa e se transforme em amplamente aceito e, portanto,
incorporado doutrina e prtica contbeis:
1 deve ser considerado praticvel e objetivo pelo consenso profissional;
2 deve ser considerado til.
a) Princpio da Realizao da Receita
A realizao da receita ocorre quando bens ou servios so fornecidos (transferidos)
a terceiros em troca de dinheiro ou de outro elemento do ativo. O reconhecimento
contbil acontece nesse momento.
b) Princpio da Competncia dos exerccios
As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo
em que ocorreram, sempre simultaneamente quando se correlacionarem,
independentemente de recebimento ou pagamento.
A fim de garantir a correta apresentao da situao financeira e patrimonial, bem
como um resultado realstico, devemos efetuar os lanamentos de ajustamento.
c) Princpio do Custo histrico como base de valor
Como princpio aceito, refere-se ao custo original como base de valor. Os ativos so
contabilizados (registrados) por seu valor original de entrada, ou seja, custo
histrico. evidente que em perodos de acentuadas flutuaes de preo (inflao),
restringe as possibilidades informativas da contabilidade.
d) Consistncia ou uniformidade
Uma vez adotado um determinado mtodo ou processo, dentre os vrios possveis
que podem atender a um mesmo princpio geral, ele no dever ser mudado, pois
assim estaria sendo prejudicada a comparabilidade dos relatrios contbeis. O
princpio consiste na manuteno dos mesmos mtodos contbeis em vrios
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13

exerccios Exemplo: se utilizarmos a mdia ponderada para a avaliao dos


estoques e passamos a utilizar o PEPS, esta alterao no mtodo de avaliao dos
estoques deve ser declarada em Nota Explicativa nos relatrios contbeis.
e) Conservadorismo ou Prudncia
Sempre que defrontamos com alternativas igualmente vlidas de atribuir valores
diferentes a um elemento do ativo ou passivo, por motivos de precauo, dever
optar pelo mais baixo para o ativo e pelo mais alto para o passivo. Exemplo: valor
de determinado item de estoque contabilizado a custo histrico, por variao no
mercado, tem um preo de reposio (mercado) ou de venda menor que o
registrado. Nesse caso, devemos considerar o preo de mercado.
Reconhea todos os prejuzos, mas no antecipe lucros.
f) Materialidade ou Relevncia
Esta conveno reza que, a fim de evitar desperdcio de tempo e dinheiro, devemos
registrar na contabilidade apenas os eventos dignos de ateno e na ocasio
oportuna. Exemplo: sempre que utilizamos materiais de escritrio, registra-se uma
diminuio do ativo da empresa, que pode ser lanada nos registros contbeis
medida de sua ocorrncia. Entretanto, isso no deve ser feito, pela irrelevncia da
operao, e a despesa s apurada no fim do perodo por diferena de estoques.
g) Custeio por absoro
Consiste na apropriao de todos os custos, quer sejam variveis ou fixos,
produo do perodo. o mtodo derivado da aplicao dos princpios
fundamentais da contabilidade e , no Brasil, adotado pela legislao comercial e
fiscal. Desta forma, o mtodo vlido para a apresentao de demonstraes
financeiras e imposto de renda.
O Decreto-lei nmero 1.598/77 define os critrios de avaliao dos estoques para
apurao do lucro tributvel, determinando que devero integrar o custo da
produo dos bens ou servios vendidos:
a) O custo de aquisio de matrias-primas e quaisquer outros bens e servios
aplicados ou consumidos na produo;
a) O custo do pessoal aplicado na produo, inclusive de superviso direta,
manuteno e guarda das instalaes de produo;
b) Os custos de locao, manuteno e reparo e os encargos de depreciao dos
bens aplicados na produo;
c) Os encargos de amortizao diretamente relacionados com a produo;
d) Os encargos de exausto dos recursos naturais utilizados na produo.

14

Constatamos que a legislao exige a aplicao do Custeio por Absoro, ao


determinar que todos os custos ligados produo sejam incorporados aos
produtos.
Encontramos, ainda, na legislao a necessidade de compatibilizao e integrao
entre a contabilidade de custos e a contabilidade financeira. Portanto, para avaliar
os estoques de produtos acabados ou em processamento na contabilidade de custos,
torna-se necessrio sistema de contabilidade de custos integrado e coordenado com
o restante da escriturao.
H)

Gastos de pesquisa e desenvolvimento de novos produtos

Segundo Martins (2000, p.41): Dois tratamentos diversos tm sido dado aos gastos
com pesquisa de produtos novos: despesas de perodo e investimento para
amortizao na forma de custo de produtos elaborados futuramente. Na tomada de
deciso devemos considerar o princpio contbil do conservadorismo e a
convenincia da empresa.
QUESTIONRIO
3A) Quando o princpio do Custo como Base de Valor deixa de ser usado para a
avaliao dos estoques? Por qu
3B) O custo de produo de determinado bem foi de $ 10.000. Este bem foi
vendido, seis meses aps, por $ 15.000 e a despesa para efetuar essa venda foi
igual a $ 1.000. Se nesse perodo (entre produo e venda) houve inflao e o
valor de reposio do produto passou a ser igual a $ 12.500, qual o lucro que
ser considerado pela Contabilidade Geral? Qual o valor mximo que devemos
considerar como o mais correto para distribuir o lucro? Se fosse distribudo o
lucro considerado pela Contabilidade Geral, o que estaria acontecendo com a
empresa?
3C) Se a empresa usar para cada perodo diferentes critrios de distribuio dos
custos indiretos, o que poder ocorrer com suas demonstraes contbeis?
Estar sendo ferida alguma norma bsica de Contabilidade?
3D) Os Gastos de Pesquisa e Desenvolvimento de produtos novos devem ser
considerados como Custos dos produtos.Voc concorda? Este o tratamento
mais fcil para esse tipo de Gasto? Justifique.
3E) Juros, variaes cambiais decorrentes do financiamento de uma matria-prima
so contabilmente considerados como custo da prpria matria-prima ou do
produto elaborado? Justifique sua resposta.
3F) O que caracteriza o Custeio por Absoro?
3G) Podemos considerar como lucro a diferena entre o preo de venda e o custo
do produto vendido, deixando para reconhecer a comisso do vendedor apenas
quando recebermos o valor da transao? E se o pagamento dessa comisso
estiver contratualmente vinculado ao recebimento da venda?
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15

Princpios para Avaliao de Estoques


(Materiais Diretos)

O material direto formado pelas matrias-primas, embalagens, componentes e


materiais utilizados no processo produtivo, que podem ser relacionados diretamente
aos produtos.
Os princpios contbeis determinam que os materiais utilizados no processo de
produo sejam avaliados a valor histrico de aquisio.
A Contabilidade de custos tem como objetivo determinar o custo dos produtos
elaborados, sendo a avaliao dos materiais utilizados um critrio importante nesse
processo.
Na atividade industrial os gastos incorridos at que os materiais sejam
disponibilizados para o processo produtivo devem compor o valor a ser ativado. De
outra forma, na atividade comercial os gastos com armazenagem no compem o
valor das mercadorias, so lanadas diretamente para o resultado do perodo
(despesas).
A empresa comercial no necessita de tempo para iniciar sua comercializao,
enquanto a indstria demanda determinado tempo para elaborar os produtos, antes
de serem disponibilizados para venda.
O mesmo ocorre com os gastos com os departamentos de compras, recebimento,
almoxarifado, etc, mas por convenincia administrativa, estes gastos no so
apropriados aos materiais adquiridos, sendo considerados custos indiretos de
produo e apropriados ao custo dos produtos elaborados. Num fluxo de produo
normal, o princpio da materialidade/relao custo-benefcio nos conduz a esse
procedimento.
Os valores do frete, seguros do transporte e outros gastos devem ser incorporados
ao custo dos materiais quando relevantes e de fcil apropriao aos mesmos. Caso
contrrio, podem ter o mesmo tratamento dos custos dos departamentos acima
citados.
Outros pases - Consideram o valor a vista, encargos financeiros por prazos ou
descontos por pagamento antecipado, so considerados despesas/receitas
financeiras.
Brasil Considera o valor da nota fiscal, na condio e prazo negociados. Os
descontos obtidos nas negociaes de preos e possveis abatimentos so
considerados como reduo no preo de aquisio.
Os encargos por atrasos nos pagamentos so despesas financeiras.
Os materiais so adquiridos em momentos diferentes a preos distintos e nem
sempre possvel distingui-los fsica e monetariamente.
16

Determinada empresa realiza as seguintes transaes com matrias-primas:


Dia
03
15
17
23
29
30

Compras
$ 10.00/kg
$ 11,65 /kg

1.000 kg
2.000 kg

Consumo
$ 10.000
$ 23.300
2.200kg

1.200 kg

$ 13,00 /kg

1.000 kg

$ 13,20 / kg

$ 15.600
1.000 kg
1.400 kg

$ 13.200

a) Preo Ponderado Mdio o valor dos itens so atualizados a cada entrada


(aquisio).
Data
Dia
3

Qte.
kg
1.000

15

2.000

17

23

1.200

29

30

1.000
5.200

Compras
Preo Valor
$
$
10
10.000
11,65

13

13,20

Qte.
kg
0

23.300

2.200

15.600

1.000

13.200
62.100

(+) Estoque Inicial


(+) compras
() consumo
(=) Estoque Final

Consumo
Preo Valor
$
$
0

Qte.
kg
1.000

Estoque Final
Preo
Valor
$
$
10
10.000

3.000

11,10

33.300

24.420

800

11,10

8.880

2.000

12,24

24.480

12,24

12.240

1.000

12,24

12.240

1.400

12,72

17.808

600

12,72

7.632

4.600

11,84

54.468

11,10

0
$ 62.100
$ 54.468
$ 7.632

b) Ponderado fixo: O preo mdio unitrio calcular uma vez, ao final do perodo,
sendo o valor utilizado para apropriar o consumo de materiais.
No exemplo: $ 62.100 (compras)/5.200kg=$11,9423/kg.

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17

Data
17
29
30
Total

Consumo
2.200 kg
1.000 kg
1.400 kg
4.600kg

Preo/kg
$ 11,9423
$ 11,9423
$ 11,9423

Total
$ 26.273
$ 11.942
$ 16.719
$ 54.934

Quadro Comparativo do Consumo


Data Mdio Mvel
Mdio Fixo
17
$ 24.420
$ 26.273
29
$ 12.240
$ 11.942
30
$ 17.808
$ 16.719
Total
$ 54.468
$ 54.934
A legislao fiscal brasileira no aceita o preo mdio ponderado fixo, se for
calculado com base nas compras e o perodo utilizado no clculo for superior ao
prazo de giro dos estoques.
c) PEPS (FIFO): Os materiais so contabilmente, separados por lotes de compras e
tm valorizao na sada pelos preos mais antigos, permanecendo os mais
recentes em estoque.
Primeiro a Entrar o Primeiro a Sair.
Voltemos a nosso exemplo:
Data
Dia
3

Qte.
kg
1.000

Compras
Preo
Valor
$
$
10
10.000

15

2.000

11,65

17

23

29

30

1.200

13

1.000

5.200

23.300

0
0

1.000
1.200

15.600

13,20

Qte.
kg
0

13.200

62.100

Consumo
Preo Valor
$
$
0

Estoque Final
Qte.
Preo Valor
Kg
$
$
1.000
10
10.000

0
0

1.000
2.000

10
11,65

10.000
23.300

10
11,65

10.000
13.980

0
800

11,65

0
9.320

0
0

0
0

800
1.200

11,65
13

9.320
15.600

800
200

11,65
13

9.320
2.600

0
1.000

13

0
13.000

1.000
400

13
13,2

13.000
5.280

600

13,20

7.920

4.600

54.180

18

(+) Estoque Inicial


(+) Compras
() Consumo
(=) Estoque Final

0
$ 62.100
$ 54.180
$ 7.920

Num contexto de preos crescentes, utilizando o preo mdio, o resultado do


perodo fica maior, por ter tido como custo do perodo, valores mais antigos,
portanto menores.
d) UEPS (LIFO): Os materiais so contabilmente, separados por lotes de compras
e tm valorizao na sada pelos preos mais recentes, permanecendo os mais
antigos em estoque.
O ltimo que Entra o Primeiro a Sair.
Neste caso, o resultado do perodo fica menor, por ter como custos do perodo,
valores mais recentes, portanto maiores. No aceito pela legislao brasileira.
Voltemos a nosso exemplo:
Data
Dia
3

Qte.
kg
1.000

15

2.000

17

23

1.200

29

30

1.000

Compras
Preo Valor
$
$
10
10.000
11,65

13

13,20

5.200

(+) Estoque Inicial


(+) Compras
() Consumo
(=) Estoque Final

Qte.
kg
0

23.300

0
0

2.000
200

15.600

Consumo
Preo
$

Valor
$
0

Estoque Final
Qte.
Preo Valor
Kg
$
$
1.000
10
10.000

0
0

1.000
2.000

10
11,65

10.000
23.300

11,65
10

23.300
2.000

800

10

8.000

0
0

0
0

800
1.200

10
13

8.000
15.600

1.000

13

13.000

800
200

10
13

8.000
2.600

13.200

1.000
200
200

13,20
13
10

13.200
2.600
2.000

600

10

6.000

62.100

4.600

56.100

0
$ 62.100
$ 56.100
$ 6.000

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19

Comparativo Mdia Mvel Mdia Fixa PEPS UEPS


Consumo
54.468
54.934
54.180 56.100
Estoque
7.632
7.166
7.920 6.000
Tratamento contbil das perdas de materiais
a) Custo dos produtos: perdas normais/previsveis do processo de fabricao.
b) Despesas do perodo: perdas anormais/involuntrias no processo de fabricao,
considerar o princpio da materialidade.
Tratamento contbil dos subprodutos e sucatas
Subprodutos so itens que surgem do processo de produo e possuem mercado
com preos relativamente estveis, no possuindo valor relevante em relao ao
valor total das vendas.
Surgem do processo de produo dos itens destinados a venda, sua receita prevista
deve ser considerada como reduo de custo dos produtos principais, criando conta
especfica no ativo. Contabilmente debitamos a conta de estoque de subprodutos,
pelo valor lquido de realizao, e creditamos a conta de estoque de produtos em
processo.
Valor lquido de realizao: Valor de mercado dos subprodutos menos as despesas
que a empresa ter quando realizar sua venda ( comisses, impostos, frete,
embalagem, etc.).
Exemplo: Custo da produo do perodo $ 20.000
(+) Valor de mercado do subproduto
(-) Impostos
(-) Comisses
(-) Custos de preparao para venda
= Valor lquido realizvel
Produtos em Elaborao
$ 20.000 $ 400

$ 500
$ 15
$ 25
$ 60
$ 400

Subprodutos
$ 400

Quando da realizao da venda:


Receita bruta
$ 500
Impostos
$ 15
Comisses
$ 25
Receita lquida
$ 460
Custo subprodutos
$ 400
Custo de preparao
$ 60
Resultado
0

20

No ocorrendo facilidade de comercializao para os subprodutos, devem ser


considerados como sucatas.
Sucatas: So itens que surgem do processo de produo e no possuem mercado
certo e os valores de venda so de difcil previso. Portanto, no devem possuir
valor contbil e quando de possveis vendas, devem ser consideradas como Outras
Receitas Operacionais.

Impostos na Aquisio de Materiais


IPI
1o. Caso Empresa no possui iseno ou suspenso do IPI na aquisio das
matrias-primas, mas seus produtos esto isentos. Nesse caso o Imposto
incorporado ao custo das matrias-primas/produtos acabados.
2o. Caso (Situao normal) Empresa paga o IPI na compra das matrias-primas
e tem seus produtos tributados. A empresa serve como intermediria do pagador
final do imposto e o governo federal. No tem custo quando paga o imposto e no
obtm receita quando cobra o encargo do cliente.
Exemplo:
a) Compra de matria-prima
D - Aquisio de matria-prima
D - IPI (10%)
C Fornecedores

$ 1.000
$ 100
$ 1.100

b) No processo de produo
D Processo
C Estoque de Matria-prima

$ 1.000
$ 1.000

Omitimos o lanamento dos outros fatores de produo.


c) Finalizao do processo
D Produtos acabados
C Processo

$ 1.000
$ 1.000

d) Na venda dos produtos acabados (valor da nota fiscal)


D Clientes
C Vendas
C IPI (10%)

$ 1.980
$ 1.800
$ 180

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21

Resumo dos lanamentos


Matria-prima
(a)1.000
1.000 (b)

Produtos Processo
(b)1.000
1.000 (c)

IPI

Fornecedores
1.100 (a)

(a) 100
180
80

(d)

Produtos acabados
(c)1.000

Clientes
(d) 1.980

Vendas
1.800 (d)

A conta IPI recebeu um dbito de $ 100 que representa o valor do adiantamento


feito ao governo na compra da matria-prima. Quando realizou a venda ao cliente
recebeu um crdito de $ 180 que pertencem ao governo. O saldo de $ 80 representa,
naquele momento, o valor a ser recolhido unio.

ICMS
O ICMS possui as mesmas caractersticas do IPI. Os valores pagos na aquisio das
matrias-primas so considerados adiantamentos feitos pela empresa. Quando
realiza a venda, o cliente paga ICMS incidente na operao. A diferena entre o
valor pago pelo cliente e o valor antecipado pela empresa o valor a ser
efetivamente recolhido.
O que se recebe de ICMS do cliente no representa uma receita nem o que se paga
ao fornecedor correspondente a um custo.
Quando temos o ICMS sobre a matria-prima, mas no incidente nas vendas,
devemos considerar o mesmo conceito estudado em relao ao IPI, ou seja, custo
dos produtos elaborados.

22

QUESTIONRIO
4.A

O que distingue, na contabilidade de custos, uma sucata de um subproduto?

4.1

Durante a produo de doces por encomenda, a Doceira Formiga Ltda. utiliza


diferentes quantidades de ovos. No seu primeiro ms de atividade teve a
seguinte movimentao desse item:
Dia 04
Dia 11
Dia 14
Dia 17
Dia 24
Dia 29

Compra de 900 dzias pelo total de $ 9.900


Consumo de 210 dzias
Aquisio de mais 420 dzias a $ 13,50 a dzia
Consumo de 180 dzias
Compra de 600 dzias por $ 7.680
Consumo de 540 dzias

Estudando as diversas alternativas de custear os ovos consumidos, a empresa


verificou que, caso utilizasse o UEPS teria tido um lucro bruto na venda de
seus produtos de $ 39.548 nesse perodo.
a) Calcule o valor do custo dos ovos utilizados no processo de produo dos
doces e o valor do estoque final de ovos utilizando o UEPS, PEPS, Preo
Mdio Ponderado mvel e o Preo Mdio Ponderado Fixo.
b) Qual seria o lucro bruto do ms se ela utilizasse o PEPS, o Preo Mdio
Ponderado mvel e o Preo Mdio Ponderado Fixo, sabendo-se que no
houve outros estoques finais e que os demais custos incorridos (mo-de-obra,
acar e outros custos) totalizaram $ 41.350.

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23

Classificaes e Nomenclaturas de Custos

Classificao dos Custos


Uma classificao apropriada de custos essencial para que a administrao possa
coletar e utilizar esta informao do modo mais eficiente possvel. Segundo Leone
(1995, p. 20), os custos podem ser divididos em trs grandes grupos:
custos para determinao da rentabilidade e avaliao do patrimnio;
custos para controle de operaes;
custos para tomada de decises e planejamento.
Leone (1991, p. 52-54) mostra a classificao de custos de acordo com diversos
autores, como: Bierman e Dickman que se baseiam em mtodos quantitativos e
classificam os custos de acordo com:
... o comportamento diante do volume da atividade (fixos ou variveis),
quanto responsabilidade, quanto habilidade de identificao do custo
(direto ou indireto), quanto sua natureza, quanto sua funo (fabris,
comerciais, administrativos) e quanto a uma deciso particular (custos de
oportunidade, custos conjuntos,...); Matz e Ursy que classificam os custos
quanto natureza, quanto ao perodo contbil em que aplicado, quanto
tendncia em variar de acordo com o volume de atividade (fixo, varivel e
semivarivel), quanto ao produto ou servio (materiais, mo-de-obra), quanto
aos departamentos fabris, quanto ao planejamento e controle (estimados e
padres) e quanto a processos analticos (custos diferenciais, de
oportunidade,..). Dopuch e Brinberg que classificam os custos pela relao
custo-volume-lucro (fixos, variveis e semivariveis), pela anlise dos custos
por unidade de custeio, pela anlise dos custos por produto (custos primrios,
custos indiretos, custos diretos), pelo seu controle (custos controlveis e no
controlveis), pela aplicao a decises (custos incrementais, custos de
oportunidade); Horngren que classifica os custos de acordo com as mudanas
na atividade, custos unitrios e totais, custos do produto e custos peridicos,
custos fabris e no-fabris custos por natureza, diretos e indiretos,
inventariveis e peridicos: Buckley e Lightner que fazem a classificao da
seguinte forma: custos em relao ao perodo,em relao identificao, em
relao ao controle e em relao ao comportamento.
No desenvolvimento desta disciplina optamos por apresentar a classificao dos
custos da seguinte maneira:
classificao dos custos quanto ao comportamento diante de variaes nos
volumes de produo;
classificao dos custos quanto forma de distribuio e apropriao aos
24

produtos, centros de custos e resultados.


Quanto ao Comportamento Diante de Variaes nos Volumes de Produo
Associado ao problema de conhecer a composio do custo de fabricao est o de
conhecer o comportamento desses elementos de custo em relao s mudanas no
nmero de unidades produzidas (ou qualquer outra medida de volume). De acordo
com o comportamento dos custos, respostas s mudanas no volume de produo
so o foco dos tomadores de deciso em quase todos os setores.
Quanto ao comportamento em relao s variaes nos volumes de produo e de
vendas, os custos podem ser classificados em fixos, variveis e semifixos ou
semivariveis.
De acordo com Backer & Jacobsen (1976, p. 13):
Os custos podem variar de diversas maneiras com as alteraes no volume da
produo ou venda. Certos custos tendem a crescer ou diminuir, no total em
proporo s mudanas nos nveis de atividade. Estes so chamados custos
variveis. A mo-de-obra direta e as matrias-primas so exemplos de custos
variveis. Outros custos tendem a variar segundo o tempo e no com os nveis
de atividade. Estes so chamados custos fixos [...] uma terceira categoria de
custos parcialmente varivel e designada como custos semivariveis ou
custos semifixos.
Decises de marketing, produo e investimentos afetam o volume de atividades de
uma empresa e os administradores esto sempre interessados em saberem como os
custos mudam diante destas alteraes no volume de produo. Para suprir essa
informao, tradicionalmente, as empresas classificam os custos entre custos fixos e
custos variveis, baseados em seu comportamento em resposta s mudanas no
volume de produo.
Os custos fixos so teoricamente definidos como os que se mantm inalterados,
dentro de certos limites, independentemente das variaes das atividades ou das
vendas [...] muitas vezes, embora fixos quanto intensidade do esforo ou do
servio envolvido, sofrem variaes devidas apenas inflao ou acrscimo de
preos.(Iudcibus, 1995, p.143).
Os custos variveis so os que variam na mesma proporo das variaes ocorridas
no volume de produo ou outra medida de atividade [...] Mesmo os custos
variveis, que presumivelmente no s acompanhariam proporcionalmente a
variao de volume como tambm, pelo mesmo fato, deveriam ser fixos
unitariamente, sofrem, no mdio prazo pelo menos, o impacto de economias e
deseconomias de escala, de ineficincias e eficincias. (Iudcibus op.cit).
Assim, conclui-se como sendo custos variveis aqueles que, em seu valor total,
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25

variam proporcionalmente quantidade produzida, enquanto, o custo por unidade


permanece inalterado. Por outro lado, os custos fixos totais, dentro dos limites da
capacidade instalada, permanecem constantes diante de oscilaes no volume de
produo, mas, o custo por unidade, varia de forma inversamente proporcional
quantidade produzida.
Quanto forma de apropriao aos produtos, centros de custos e resultados
Quanto forma de distribuio e apropriao aos produtos, os custos podem ser
classificados como diretos e indiretos.
Atkinson et al. (2000, p.127) define:
Os custos diretos de produo so aqueles que podem ser identificados
diretamente ao produto, como por exemplo, material direto e mo-deobra direta. Eles so transferidos diretamente aos produtos baseados na
quantidade mensurada de recursos consumidos para sua produo.
Todos os outros custos de produo so classificados como custos
indiretos de produo. Esses custos so incorridos para fornecer os
recursos necessrios para realizar diversas atividades que do apoio
produo de diversos produtos (custos de apoio produo).
Conforme citado por Martins (2000, p. 55), todos os custos podem ser classificados
em Fixos e Variveis ou em Diretos e Indiretos ao mesmo tempo. Assim, a
matria-prima um custo Direto e Varivel, os materiais de consumo so
normalmente custos indiretos e variveis, os seguros de fbrica so custos indiretos
e fixos, dentre outros. Os custos diretos so variveis, quase sem exceo, mas os
Indiretos so tanto fixos como variveis, apesar da geral predominncia dos
primeiros.
Portanto, os custos diretos so aqueles que podem ser apropriados aos produtos ou
servios de forma objetiva atravs de uma medida de consumo e so valorizados
com relativa facilidade. Entretanto, os custos fixos, que em sua maioria se
relacionam mais com a capacidade instalada, s podem ser distribudos de forma
subjetiva, atravs de critrios estimados de absoro.
Nomenclaturas em custos
Conforme Bruni e Fam (2004), Os principais elementos que influenciam no
resultado de qualquer entidade so representados por meio das receitas auferidas,
dos custos, diretos ou indiretos, e despesas incorridas. Alguns destes elementos
podem ser visualizados na figura abaixo:

26

Componentes principais:
Material Direto (MD)
Mo-de-obra Direta (MOD)
Custos Indiretos de Fabricao (CIF)
Custos
Produto A
Diretos

Estoque
(+) Receitas
(-) CPV

Produto B
Indiretos
Rateio

(-) Despesas
Produto C

(=) Resultados

Fluxograma de alocao de custos.


Fonte: Bruni e Fam (2004 p. 36)
Custo da Produo do Perodo (CPP): Compreende a soma dos custos incorridos
na produo do perodo. Para se obter este custo, basta somar os valores gastos com
materiais diretos e indiretos, com mo-de-obra direta e indireta e com os gastos
gerais de Fabricao aplicados na produo do perodo, sem considerar o valor do
Estoque Inicial e Final dos Produtos em Elaborao.
CPP = Materiais + mo-de-obra + custos indiretos de fabricao
Custos da Produo Acabada no Perodo (CPAP): Compreende o custo de
produo do perodo mais o estoque inicial de produtos em elaborao (EIPE)
menos o estoque final de produtos em elaborao (EFPE).
CPAP = CPP + EIPE - EFPE
Custos dos Produtos Vendidos (CPV): Compreende os custos incorridos na
fabricao dos produtos que esto sendo vendidos. Pode conter custos de produo
de outros perodos. obtido pela operao: Estoque inicial de produtos acabados
(EIPA) mais custo da produo acabada no perodo (CPAP) menos estoque final de
produtos acabados (EFPA).
CPV = EIPA + CPAP EFPA
Custos Primrios: Compreende os custos de matrias-primas e mo-de-obra direta.
Custo de Transformao: Representa todos os custos necessrios para a
transformao dos materiais diretos em produtos acabados e so igualmente

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27

denominados custos de converso ou de agregao. Devemos excluir os materiais


de embalagem.
Exemplo: Eventos incorridos na indstria Beta.
Matria-Prima

Estoque Inicial
Compras
Estoque Final

$ 100
$ 1.000
$ 300

Produtos Elaborao

Produtos Acabados

$ 80

$ 500

$ 140

$ 300

Valores aplicados na produo durante o perodo:


Materiais de embalagem
Materiais secundrios
Salrios e encargos dos operrios da fbrica
Salrios e encargos do pessoal de superviso de fbrica
Outros custos indiretos de fabricao.

$ 30
$ 80
$ 400
$ 100
$ 350

1) (+) Estoque Inicial de Matrias-primas


2) (+) Compras de Matrias-primas
3) (-) Estoque Final de Matrias-primas
4) (=) CUSTO DAS MATRIAS-PRIMAS APLICADAS
5) (+) Mo-de-Obra Direta
6) (+) Materiais de embalagem
7) (=) CUSTOS DIRETOS DE FABRICAO
8) (+) Custos Indiretos de Fabricao (CIF)
8.1 Mo-de-obra indireta
8.2 Materiais secundrios
8.3 Outros custos indiretos
9) (=) CUSTO DA PRODUO DO PERIODO
10) (+) Estoque Inicial de Produtos em Elaborao
11) (-) Estoque Final de Produtos em Elaborao
12) (=) CUSTO PRODUO ACABADA NO PERODO
13) (+) Estoque Inicial de Produtos Acabados
14) (=) CUSTO PRODUTOS DISPONVEIS PARA VENDA
15) (-) Estoque Final de Produtos Acabados
16) (=) CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS

$ 100
$1.000
$ 300
$ 800
$ 400
$ 30
$1.230
$100
$ 80
$350

$530
$1.760
$ 80
$ 140
$1.700
$ 500
$2.200
$ 300
$1.900

28

5A) A separao dos Custos em Diretos e Indiretos feita em relao a qu?


5B) Descreva de maneira esclarecedora as principais caractersticas relacionadas
aos custos variveis e fixos.
5C) Comente as principais diferenas entre os custos diretos e indiretos.
5D) Custo Fixo aquele que fixo por produto? Explique.
5E) Existe relao entre custos diretos e variveis?
5F) Custos Diretos so a mesma coisa que Custos Primrios? Por qu?
5.1. Classifique os itens adiante em Custo, Despesa, Perda, Ativo, Gasto,
Desembolso e, quando cabvel classifique ainda em Direto ou Indireto e em
Fixo ou Varivel. Se mais de uma alternativa for vlida, assinale todas ou a(s)
que considerar mais predominante(s).
Compra de matria-prima
Consumo de energia da fbrica
Mo-de-obra utilizada no processo produtivo
Consumo de combustvel dos veculos de entrega
Telefone conta mensal departamento de vendas
Salrios e encargos do pessoal do faturamento
Aquisio de mquinas industriais
Depreciao das mquinas de produo
Consumo de materiais diversos na administrao
Salrios e encargos do diretor industrial
Depreciao do prdio da fbrica;
Consumo de matria-prima na produo
Aquisio de embalagens
Deteriorao do estoque de matria-prima por enchente
Tempo do pessoal em greve (Remunerado)
Desperdcio normal de tecido na industria de confeco
5.2. Dos livros da Cia. A extramos as seguintes informaes referentes a
determinado ms:
Matrias-primas compradas : $800.000
Mo-de-obra Direta:
$300.000
Custos Indiretos de Fabricao: $200.000
Calcule os valores:
a) Custo de Produo do Perodo;
b) Custo da Produo Acabada no Perodo;
c) Custo da Produo Vendida no Perodo.

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29

Considerar cada uma das seguintes alternativas, mantendo o mesmo valor das
compras e do custo de transformao:
I)

No havia estoques iniciais ou finais de produtos acabados ou em elaborao e


nem de matrias-primas;

II)

O estoque inicial de matria-prima era de $ 120.000, no havendo outros;

III) O estoque inicial de matria-prima era de $ 120.000 e o final, de $ 150.000,


no havendo outros estoque iniciais ou finais;
IV) O estoque inicial de matria-prima era de $ 120.000, e o estoque inicial de
produtos em elaborao era de $ 180.000, o estoque final de produtos
acabados era de $ 200.000 e no havia outros estoques iniciais ou finais;
V) O estoque inicial de produtos acabados era de $ 300.000, o estoque inicial de
produtos em elaborao era de $ 160.000, o final de produtos em andamento
de $ 200.000, e no havia outros estoques iniciais ou finais;
VI) O estoque inicial de produtos em elaborao era de $ 200.000, o inicial de
produtos acabados de $ 80.000, o final de produtos em andamento, de $
220.000, o final de matria-prima de $ 70.000 e no havia outros estoques
iniciais ou finais;
VII) O estoque inicial de matria-prima era de $ 150.000, o final, de $ 220.000; o
inicial de produtos em elaborao era de $ 170.000 e o final, de $ 230.000; o
inicial de produtos acabados era de $ 130.000 e o final, de $ 190.000.
Quadro para resoluo Em milhares de reais
I
II
III
IV
(+) EIMP
(+) Compras
(-) EFMP
(=) Consumo MP
(+) MOD + CIF
(=) CPP

VI

VII

(a)

(+) EIPE
(-) EFPE
(=) CPAP (b)
(+) EIPA
(-) EFPA
(=) CPV

(c)

30

Exerccios de reviso
1) Os dados a seguir so referentes a uma empresa industrial em um dado
perodo:
Matria -prima consumida=$ 200.000
Mo-de-Obra Direta
=$ 300.000
Custos Indiretos (CIF)
=$ 400.000
Embalagens utilizadas
=$ 50.000
Despesas Gerais
=$ 100.000
O custo primrio, o custo de transformao e o custo total so,
respectivamente:
a) $500.000; $450.000; $1.050.000.
b) $200.000; $750.000; $1.050.000.
c) $500.000; $700.000; $ 950.000.
d) $300.000; $700.000; $ 950.000
e) $500.000; $700.000; $1.050.000
2) No balancete final de 31-12-2004 a Indstria Alfa apresentou:
Valor de aquisio de uma laminadora
$ 87.000
Depreciao acumulada
$ 50.025
Sendo que a referida laminadora sempre foi utilizada em apenas um perodo
dirio de trabalho de 8 h, que o encargo da depreciao foi registrado em todo
o perodo num percentual de 10% ao ano. Qual o perodo restante de
depreciao, se mantida a mesma taxa ?
a. 4 anos e 9 meses
b. 4 anos e 3 meses
c. 4 anos e 1 ms
d. 5 anos e 3 meses
e. 575 dias
3) O pagamento resultante da aquisio de um bem, servio ou despesa
denominado:
a)
b)
c)
d)

Gasto;
Desembolso;
Custo;
Perda.

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31

4)

Preencha as lacunas e assinale a opo que complete as afirmativas:


I - ____________ o gasto relativo a bens ou servios utilizados na produo
de outros bens ou servios;
II - ____________ o gasto decorrente do consumo de bens ou servios
utilizados, de forma direta ou indireta, nas reas no produtivas,
com o objetivo de obter receitas.
a) Despesa / Custo;
b) Perda / Despesa;
c) Custo / Despesa;
d) Custo / Perda.

5) Assinale a alternativa que contm uma afirmao falsa:


a)
b)

c)

d)

Produtos acabados em estoque representam bens de venda, por isso


correspondem aos custos indiretos de fabricao;
As despesas financeiras de uma empresa industrial, inclusive a correo
monetria e as variaes monetrias passivas, no so includas nos custos
de fabricao dos produtos;
So componentes do resultado, exclusivamente industrial, o encargo da
depreciao de mquinas e equipamentos industriais, a mo-de-obra direta e
custos com materiais diretos e indiretos consumidos;
O custo de aquisio de uma mquina industrial para o ativo imobilizado da
empresa compreende o valor da aquisio, mais frete, seguro do transporte,
instalao e montagem da mesma.

6) Em uma empresa que mantem inaltervel sua estrutura orgnica, aqueles


gastos que se operam sempre dentro das mesmas medidas, qualquer que
seja o volume de produo, independentemente da natureza do trabalho,
tais como seguro e aluguel so denominados:
a) Custos diretos;
b) Custos marginais;
c) Custos variveis;
d) Custos fixos;
e) Custos padro.
7) Os custos fixos da produo industrial integram, principalmente:
a)
Os custos indiretos de fabricao;
b)
Os custos diretos de produo;
c)
O custo primrio;
d)
Os custos marginais;
e)
Os custos de oportunidade.

32

8) Assinale a alternativa que contm uma afirmativa verdadeira:


a) As despesas de uma empresa industrial so incorporadas aos custos bsicos
de fabricao dos produtos;
b) Os resduos, aparas e qualquer perda normal de matrias-primas ocorridos
no decorrer do processo produtivo so classificados como despesas
operacionais;
c) Os pagamentos do ICMS e do IPI so considerados custos indiretos de
fabricao,
d) Os ganhos de capital, decorrentes da venda de bens da empresa industrial
devem ser considerados como resultados no operacionais.
9) Constitui custos variveis:
a) O encargo de depreciao dos equipamentos de produo (10% ao ano);
b) O aluguel da fbrica, com clusulas de reajuste semestral;
c) A conta telefnica das instalaes industriais;
d) Embalagens idnticas utilizadas nos produtos acabados industrializados;
e) Mo-de-obra indireta de superviso e manuteno.
10) Coloque nos parnteses CV (custos variveis), CF (custos fixos) e D
(despesas) ao lado de cada conta e assinale a alternativa que corresponde a
questo:
( ) Salrios dos eletricistas da manuteno da fbrica;
( ) Depreciao do automvel da empresa utilizado pelo diretor comercial ;
( ) Encargos financeiros sobre descontos de ttulos;
( ) Consumo de ao numa indstria metalrgica;
( ) Energia eltrica do painel luminoso no centro da cidade;
( ) Energia eltrica consumida por equipamento utilizado para corte de
lminas na indstria;
( ) Gastos com propaganda e publicidade;
( ) Energia eltrica (consumo de energia pelas luminrias instaladas em
diversos pontos do teto do prdio da indstria).
a) CF-D-D-CV-CF-CV-D-CF;
b) CF-D-D-CV-D-CV-D-CF ;
c) CF-D-D-CV-CV-D-D-CV ;
d) CF-D-D-CV-D-CV-D-CV.
11)Dada a sua natureza, os custos..................... existem independentemente da
fabricao ou no desta ou daquela unidade de produo:
a) Fixos;
b) Variveis;
c) Diretos;
d) Indiretos.

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33

12) Entende-se como mo-de-obra indireta, em custos, aquela:


a) Que diz respeito ao pessoal que trabalha estritamente no produto que esta
sendo fabricado;
b) Responsvel pelas vendas dos produtos fabricados;
c) Relativa manuteno, preveno de acidentes, superviso, programao e
controle da produo;
d) Relativa administrao dos escritrios, contabilidade geral e apoio a
diretoria.
e) Nenhuma das alternativas
13) Marque a alternativa Correta:
a) O montante dos custos fixos, dentro de certos limites, permanece inalterado,
mesmo que ocorram alteraes no volume da produo;
b) Em relao a cada unidade produzida, os custos variveis tornam-se fixos;
c) Em relao a cada unidade produzida, os custos fixos/u so variveis;
e) Todas as afirmaes acima esto corretas.
14) Em relao a custos, correto afirmar que:
a) Os custos fixos totais mantm-se estveis, dentro dos limites da capacidade
instalada, independentemente do volume da atividade fabril;
b) Os custos variveis de produo crescem proporcionalmente a quantidade
produzida, em razo inversa;
c) Os custos fixos unitrios decrescem na razo direta da quantidade
produzida;
d) Os custos variveis unitrios crescem ou decrescem de maneira
proporcional s unidades produzidas;
f) Nenhuma das alternativas
15) O produto Alfa produzido com um custo varivel unitrio de $30 e tem
um custo fixo de $ 100.000 por ms. Indique qual a programao de venda
que proporciona o maior lucro:
a) Venda de 10.000 unidades por $600.000 ;
b) Venda de 12.000 unidades por $680.000 ;
c) Venda de 15.000 unidades por $740.000 ;
d) Venda de 18.000 unidades por $780.000 ;
e) Venda de 20.000 unidades por $810.000

34

16) Marque a alternativa correta:


I- O custo fixo fixo em relao ao volume total da produo, mas varivel

em relao a unidade produzida.


II- O custo varivel varivel em relao ao volume total da produo, mas
fixo em relao unidade produzida
.
a) Nenhuma alternativa est correta;
b) A 1 alternativa est correta e 2 falsa;
c) As duas afirmativas esto corretas;
d) A 1 afirmativa falsa e a 2 verdadeira.
17) O grfico a seguir corresponde ao:
a)
b)
c)
d)

Custo fixo por unidade;


Custo varivel total;
Custo fixo total;
Custo varivel por unidade.

$ $$$
v
v

18) O demonstrativo de custos a seguir corresponde ao:


Produo
Custo total
Custo/unidade
Unidades
de produto
1
12.000
12.000
2
12.000
6.000
3
12.000
4.000
4
12.000
3.000
a) custo varivel
b) custo fixo
c) custo marginal
d) custo de oportunidade
e) custo controlvel.
19) O grfico a seguir representa:
a) custo de fixo total;
b) custo varivel total;
c) custo varivel unitrio;
e) Custo fixo unitrio.

$
v

20) O custo................................ se apresenta de acordo com o demonstrativo


sinttico a seguir, em relao ao custo total e unitrio:
Produo unidades
Custo total Custo/unidade de produto
1
200
200
2
400
200
4
800
200
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35

a) Fixo
b) Varivel
c) Total
d) Unitrio
e) Direto
21) No caracterstica do custo varivel:
a)
b)
c)
d)
e)

Variabilidade do custo total em proporo com o volume da produo;


Custo comparativamente constante por unidade;
Aumento do custo unitrio com o acrscimo da produo;
Fcil e razoavelmente precisa sua atribuio aos produtos;
Nenhuma das alternativas.

22) caracterstica dos custos fixos:


a) Importncia fixa dentro de uma quantia relativa de produo;
b) Decrscimo do custo fixo por unidade, com o acrscimo das unidades
produzidas;
c) Atribuio aos produtos por deciso administrativa ou adotando-se formas
de apropriao por rateio;
d) Todas as alternativas esto corretas.
23) Marque a afirmao correta
a) Custos variveis so aqueles que variam mais do que proporcionalmente
com as unidades produzidas;
b) Embora fixos por unidade, os custos fixos so aqueles que, dentro de
determinados nveis de produo, no variam com o volume de atividade
desenvolvida pela empresa industrial;
c) Custos variveis so aqueles que, em seu valor unitrio, varia
proporcionalmente com as unidades produzidas;
d) Energia, combustveis e comisses de vendas so custos fixos.
e) Nenhuma das alternativas.
24) O custo de transformao resulta dos seguintes elementos de custos:
a) Mo-de-obra direta mais custos indiretos de fabricao;
b) Mo-de-obra direta mais materiais diretos consumidos;
c) Mo-de-obra direta mais materiais diretos consumidos mais custos indiretos
de fabricao;
d) Custo de oportunidade mais custo marginal;
e) Nenhuma das afirmativas anteriores.
25) Marque a alternativa que contm uma afirmao correta:
a) Matria-prima, a mo-de-obra direta e material de embalagem so custos
diretos, pois podem ser perfeitamente apropriados aos produtos elaborados;
b) Material de consumo e de limpeza so custos diretos de fabricao;
36

c) Aluguel de prdio industrial normalmente no apropriado aos produtos


fabricados pelas dificuldades dessa apropriao;
d) A depreciao e a manuteno de maquinas da indstria so custos diretos.
e) Nenhuma das alternativas.
26) Os custos indiretos (exemplo: aluguel de fbrica):
a) So apropriados aos produtos na proporo exata de sua alocao a cada
unidade de produto fabricado;
b) So apropriados aos produtos por meio de rateio (adotam-se critrios
proporcionais para atribuir-se estes custos s diversas unidades
produzidas);
c) So apropriados aos produtos sempre que a empresa industrial optar pela
incorporao destes custos aos diferentes produtos fabricados pela mesma;
d) So apropriados aos produtos por meio de rateio somente quando que a
empresa produz apenas um produto.
e) Nenhuma das alternativas.
27) Encarregados de produo, inspetores de qualidade, chefes de sees,
mecnicos, eletricistas e almoxarifes de uma indstria de transformao
so exemplos de:
a) mo-de-obra direta,
b) mo-de-obra indireta,
c) mo-de-obra varivel;
d) despesa de pessoal
e) Nenhuma das alternativas.
28) Para fabricar 1.000 unidades determinado produto a empresa Alfa
incorreu nos seguintes custos:
Consumo de matria-prima
$ 600.000
Mo-de-obra direta
$ 500.000
Mo-de-obra indireta
$ 205.000
Outros custos fixos
$ 400.000
Se a empresa produzir 1.300 unidades desse mesmo produto por ms, qual ser
o custo por unidade?
a) $ 1.565,38
b) $ 1.000,00
c) $ 2.216,45
d) $ 1.152,32
e) $ 1.311,54

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37

Dados de determinado perodo de uma empresa fictcia para responder as


questes 29 a 35
Matrias-primas compradas
$ 24.000
Depreciao dos equipamentos de produo $ 400
Despesas de entrega
$ 400
Depreciao dos equipamentos de entrega $ 200
Despesas financeiras
$ 520
Estoque final de matrias-primas
$ 10.000
Mo-de-obra direta
$ 12.000
Materiais indiretos consumidos na fbrica $ 8.000
Despesas administrativas
$ 3.600
Despesas de material de escritrio
$ 480
Mo-de-obra indireta
$ 6.000
Receita de Vendas
$ 31.000
Estoque final de produtos acabados
$ 16.160
No h outros estoques iniciais ou finais.
Produo total
20.200 unidades
29) O custo das matrias-primas consumidas de:
a) $ 14.000
b) $ 14.400
c) $ 24.000
d) zero
30) O total de custos indiretos da empresa Machado Ind. E Com. S.A de :
a) $ 14.000
b) $ 6.400
c) $ 14.400
d) $ 8.400
31) O valor dos custos diretos da empresa de:
a) $ 36.400
b) $ 32.000
c) $ 36.000
d) $ 26.000
32) O valor do custo primrio:
a) $ 36.400
b) $ 32.000
c) $ 36.000
d) $ 26.000

38

33) Total do custo de transformao:


a) $ 26.400
b) $ 26.000
c) $ 28.800
d) $ 14.400
34) O valor do custo dos produtos acabados:
a)
b)
c)
d)

zero
$ 14.000
$ 40.400
$ 26.000

35) O valor do custo dos produtos vendidos de:


a) $ 26.000
b) $ 24.240
c) $ 32.000
d) $ 48.400
36) Uma empresa apresentou os seguintes dados relativos a um perodo de
produo:
Custo do perodo
Consumo de materiais diretos
Mo-de-obra direta
Custos indiretos de fabricao
Outros dados:
Estoque inicial de produtos acabados
Estoque inicial de produtos em elaborao
Estoque final de produtos acabados
Estoque final de produtos em elaborao

$ 218.000
$ 92.000
$ 60.000
$
$
$
$

73.000
64.000
56.000
44.000

Diante desses dados, os valores do custo dos produtos acabados e do


custo dos produtos vendidos so, respectivamente:
a) $ 387.000 - $ 407.000;
b) $ 370.000 - $ 390.000;
c) $ 390.000 - $ 407.000;
d) $ 345.000 - $ 372.000.

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39

Esquema Bsico da Contabilidade de Custos

Mtodo de custeio por absoro


possvel que a primeira apario do mtodo de custeio por absoro tenha se dado
na Frana do sculo dezenove. Havia, naquela poca, uma figura contbil chamada
prix de revient, um equivalente francs para o custo dos produtos vendidos. Essa
figura, originalmente, inclua apenas os custos diretos de produo; porm, em
1817, Anselme Payen, um magistrado que abrira uma fbrica de acar de
beterraba, reconheceu que "os custos indiretos de fabricao tambm deveriam ser
componentes do denominado prix de revient' (FLEISCHMAN, 1996, p. 121). Os
franceses tambm deram a sua contribuio no que concerne "integrao da
escriturao contbil pelo mtodo das partidas dobradas (Contabilidade Financeira)
com a Contabilidade de Custos" (FLEISCHMAN, 1996, 129).
Outro dos primeiros registros indicando a utilizao do que se conhece hoje pelo
nome de mtodo de custeio por absoro, remonta o sculo dezenove, na Nova
Inglaterra (hoje Estados Unidos da Amrica). A Lyman Mills Corporation, que
operava uma tecelagem de algodo integrada e movida a fora hidrulica, foi
construda no final da dcada de 1840, em Holyoke, cidade no oeste de
Massachussetts. Por volta da dcada de 1840, depois de essa tecelagem ter passado
por uma grande expanso, seus relatrios regulares sobre custos unitrios
comearam a incluir a totalidade dos custos de manufatura, isto , tanto os custos
diretos como os indiretos (overhead). A correspondncia interna dessa companhia
sugere que tais relatrios eram usados em decises envolvendo preos de venda, e
no para valorar inventrios. "Esses custos assemelhavam-se aos atuais custos
unitrios obtidos por meio do Custeio por Absoro" (JOHNSON e KAPLAN,
1996, p. 21).
Entretanto, a popularizao do mtodo de custeio por absoro s ocorreu, nos
Estados Unidos, aps o ano de 1900, devido a novas presses, sobre as sociedades
annimas pelos mercados de capitais, organismos regulamentadores e receita
federal. Tais presses levaram ao virtual desaparecimento da avaliao gerencial
dos custos de produtos nas indstrias, ou seja, a recm-nascida contabilidade de
custos suplantou a gesto de custos, que era o que ocorria at ento, notadamente
por meio do uso do mtodo de custeio pleno por parte de engenheiros mecnicos do
final do sculo XIX (JOHNSON e KAPLAN, 1996).
Essa nova demanda por parte de usurios externos fez com que os contadores de
custos no mais se preocupassem com os propsitos gerenciais de custos, isto ,
com o correto rastreamento do consumo de recursos pelos produtos. A preocupao
agora era simplesmente valorar inventrios para as demonstraes financeiras.
Esse paradigma da contabilidade de custos no incio do sculo XX reafirmado por
Dugdale (1990, p.36), quando diz que
40

embora o custeio no sculo dezenove dissesse respeito determinao de


custos unitrios to acuradamente quanto possvel, no comeo do sculo vinte
a atividade de custeio estava subordinada contabilidade financeira. Nos
Estados Unidos da Amrica (e possivelmente no Reino Unido) o
desenvolvimento da lei societria e das declaraes de prtica contbil padro
asseguraram que os critrios de auditoria (consistncia e objetividade)
predominassem sobre os objetivos originais do custeio utilidade para a
tomada de deciso.
Antes de todo esse mpeto da contabilidade financeira, as firmas industriais
americanas no utilizavam contas de custos para avaliar estoques, para fins de
informes financeiros. "A utilidade das contas de custos estava centrada em duas
utilidades: avaliar oportunidades internas de ganhos com seus recursos e controlar
os processos e atividades internos que geravam aqueles retornos mais altos"
(JOHNSON e KAPLAN, 1996, p.114).
Como constatado anteriormente, o mtodo de custeio por absoro foi difundido
mundialmente para atender aos usurios externos da informao contbil, como os
mercados de capitais, rgos reguladores, fisco, acionistas, credores e auditoria
independente. O objetivo era avaliar estoques e o resultado de empresas que no
tivessem apenas atividade comercial. Esse objetivo e os referidos usurios
compem parte do escopo da chamada contabilidade financeira.
Uma das teses mais comuns para o surgimento da contabilidade de custos, e na sua
esteira, do mtodo de custeio por absoro, est na Revoluo Industrial, quando da
necessidade da contabilidade financeira avaliar os estoques, que no mais se
resumiam s mercadorias. O contador daquela poca,
ao substituir o item Compras de Mercadorias da empresa comercial pelo
equivalente na industrial, passou a admitir apenas como parte do valor de
fabricao os itens relativos aos fatores utilizados na produo; ficaram de
fora todos os relacionados administrao, s vendas e ao financiamento
(MARTINS, 2000, p. 20).
O mtodo de custeio por absoro se caracteriza pela necessidade de que todos os
custos de fabricao, ou de prestao de servio sejam levados aos produtos, ou aos
servios executados, ou ento, a outros objetos de custeio escolhidos pela
administrao da organizao. A principal preocupao desse mtodo est na
separao entre os chamados custos de produto e despesas do perodo, entendendose os primeiros como todos os gastos incorridos no ambiente fabril ou produtivo e,
os segundos, como todos os gastos que ocorrem fora desse ambiente produtivo e
que vo imediatamente para resultado, tais como despesas de venda, de
administrao, financeiras e gerais.
De acordo com Backer e Jacobsen (1976, p. 19) "o custeio por absoro aquele
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em que todos os custos de produo so includos no custo de um produto para fins


de custeio dos estoques e todos os custos no-fabris so excludos".
Custeio por absoro o mtodo derivado da aplicao dos princpios de
contabilidade geralmente aceitos (considerado o mtodo de custeio tradicional). De
acordo com Martins (2000, p. 41), "resume-se este no critrio em que se apropriam
todos os custos de produo quer fixos ou variveis, quer diretos ou indiretos, e tosomente os custos de produo, aos bens elaborados". Todos os gastos relativos ao
esforo de fabricao so distribudos para todos os produtos feitos.
No custeio por absoro, todos os custos so inventariados, no devendo ser
deduzidos da receita at que os produtos sejam vendidos. Parte de cada custo de
produo diferido de perodo a perodo nos estoques em processo e de produtos
acabados.
A contabilidade financeira a responsvel pela utilizao do mtodo de custeio por
absoro em indstrias e em empresas prestadoras de servios, em virtude da
imposio legal pelo uso dessa forma de custeio para fins de avaliao de estoques
e apurao dos resultados. Tal imposio justifica-se pelo fato de que a
contabilidade financeira precisa estar de acordo com os princpios de contabilidade
geralmente aceitos, ou ento, princpios fundamentais de contabilidade,
denominao atualmente em vigor no Brasil, conforme resolues do Conselho
Federal de Contabilidade (n. 750, de 29 de dezembro de 1993, e n. 774, de 16 de
dezembro de 1994). E tais princpios s so respeitados quando uma empresa adota
o mtodo de custeio por absoro de maneira consistente no tempo.
Em funo das exigncias feitas pelas autoridades fiscais e pelas leis comerciais, as
empresas precisam manter uma contabilidade de custos integrada e coordenada com
o restante da escriturao mercantil. Na inexistncia desse sistema de custos
preconizado pela legislao, o fisco pode arbitrar o valor dos estoques para efeito de
clculo do imposto de renda e da contribuio social, desconsiderando a
escriturao contbil. A lei das Sociedades por Aes (n. 6.404/76), em seu art.
177, determina que a escriturao comercial seja feita de acordo com os princpios
contbeis geralmente aceitos no Brasil. O sistema de custeio que atende a tais
princpios aquele denominado custeio por absoro. De acordo com essa
metodologia, todos os custos de produo diretos e indiretos, fixos e variveis
so computados ao custo dos produtos (PEREZ JNIOR, OLIVEIRA e COSTA, 1999).
Pode-se dizer que h trs passos bsicos e fundamentais quando se comea a pensar
em contabilidade de custos baseada no mtodo de custeio por absoro: a correta
separao entre custos e despesas, a apropriao dos custos diretos aos produtos, e a
alocao dos custos indiretos de fabricao aos produtos.
O primeiro passo, separao de custos e despesas, requer maior ateno, visto
existirem vrias situaes em que se confundem os gastos de produo e
comercializao, dificultando a exata classificao cientfica dos custos e despesas.
42

H uma diversidade de situaes que no permite uma correta distino dos gastos,
que incluem tanto a produo quanto comercializao, ou seja, que contm
parcelas de custo e despesa simultaneamente.
O segundo passo, apropriao dos custos diretos, no apresenta dificuldades, a no
ser a medio de valores e no de identificao de consumo de recursos com a
fabricao dos produtos. Normalmente, as matrias-primas ou os materiais diretos
so requisitados com a indicao da quantidade de material a ser utilizado na
elaborao dos produtos ou na execuo dos servios.
Entretanto, o terceiro passo, alocao dos custos indiretos, o que apresenta maior
complexidade, pois, em se tratando de custos indiretos, a alocao se processa por
meio de estimativas e rateios julgados mais adequados para relacion-los aos
produtos e servios. Entre os diversos critrios de alocao, um dos mais utilizados
tem por base a proporcionalidade aos custos diretos, que normalmente so os de
maior representatividade em relao aos custos totais. Em outras situaes, os
custos indiretos so distribudos aos produtos na proporo do tempo necessrio
fabricao de cada produto. Portanto, tais procedimentos podem ser arbitrrios e
condenveis, porm muito utilizados.
A integrao e coordenao e conciliao entre a contabilidade financeira e a de
custos vital para a integridade das demonstraes contbeis. Os valores recebidos
pela contabilidade de custos devem ser os mesmos a serem devolvidos
contabilidade financeira em forma de custo dos produtos acabados e/ou produtos
em elaborao. A falta de sintonia entre as duas Contabilidades pode provocar
distores e comprometer a qualidade da informao contbil.
Vantagens e desvantagens
Com relao s vantagens e desvantagens do custeio por absoro, estas se
consubstanciam nas mesmas observadas no mtodo de custeio pleno, porm, a um
grau de intensidade menor, visto que aqui no se apropriam as despesas da
organizao, ou, como preferem outros autores, os gastos do perodo.
Caso o mtodo de custeio por absoro seja trabalhado com muito cuidado, mincia
e ponderao, procurando-se realmente rastrear os custos indiretos aos objetos de
custeio (o que fatalmente incluiria vrias bases de atividades e critrios de rateio),
ele pode encontrar aplicaes gerenciais que seriam as mesmas aplicaes que
ocorrem no mbito do custeio pleno, salvaguardando o fato de o primeiro estar mais
voltado a propsitos societrios e fiscais. Podemos considerar como relevantes as
aplicaes de:
monitorao ou controle de eficincia e rentabilidade de processos e
produtos;
mensurao de preos de transferncia;
anlise e avaliao de desempenho de gestores e de reas da organizao;
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43

decises envolvendo preos de venda, tais como a prpria fixao do preo,


justificativa de preos, parmetro de comparao e anlise para fixao do
preo.
Com relao s desvantagens, para a vasta maioria dos crticos do mtodo de
custeio por absoro, assim, como no pleno, a principal limitao est na
arbitrariedade dos critrios de rateio dos gastos fixos (GUERREIRO, 1996; PEREZ
JUNIOR, OLIVEIRA e COSTA, 1999). No s critrios de rateio arbitrrios, mas
tambm quando volumes de venda e produo no so previstos corretamente, os
custos calculados estaro super ou subdimensionados, gerando uma deciso de
preos distorcida, que poder acarretar conseqncias bastante negativas, como, em
ltimo caso, at a perda de uma fatia de mercado (GONALVES, PROCPIO e
COCENZA, 1998; PEREZ JUNIOR, OLIVEIRA e COSTA, 1999).
Um dos grandes questionamentos que se faz a respeito dos sistemas tradicionais a
forma adotada para fazer o rateio dos custos indiretos, conforme foi destacado
anteriormente. Segundo Brimson (1996), atualmente, o custo indireto dos produtos
ou servios tornou-se significativo na composio dos custos, em decorrncia do
avano tecnolgico.
A utilizao do sistema de custeio por absoro, que adota entre outros
procedimentos de rateio a mo-de-obra direta, no causava distores no valor do
custo apurado uma vez que o valor dessa era significativo. Entretanto, na
atualidade, pode-se constatar que os valores da mo-de-obra direta no representam
mais que 8 a 12% do custo total dos produtos fabricados ou servios prestados,
enquanto os custos indiretos podem variar de 35 a 70% (COGAN, 1999). Nesse
sentido, pode-se pressupor que a utilizao dos sistemas tradicionais como o de
absoro pode levar determinao de custos irreais.
Portanto, chega-se concluso de que, a priori, o mtodo de custeio por absoro
no deveria apresentar aplicaes gerenciais. Diversas passagens em Johnson e
Kaplan (1996, 114) endossam essa posio.
Os auditores estavam menos interessados na relevncia, para as decises
gerenciais, das informaes de custos de produtos, do que em seu impacto
sobre os lucros informados. Os auditores estavam preocupados somente em
separar custos do perodo de custos de estoques. Para conseguir a separao,
no se precisava dos custos precisos dos produtos individuais; no
importavam erros nos detalhes, na medida em que os totais estivessem
corretos, contrabalanando-se mutuamente. A diferena de preciso entre a
avaliao de custos de produtos dos engenheiros e os procedimentos de
avaliao de custos de estoques dos auditores surgiu da distribuio dos
custos indiretos, ou de despesas gerais. Os engenheiros se esforavam,
geralmente a um alto custo, em identificar os custos indiretos s atividades
especficas causadoras de tais custos; em outras palavras, eles tentavam
identificar todos os custos da firma como custos diretos de produtos. Esse era
44

claramente o intuito de Church [...]. Os auditores, porm, no precisavam


distinguir com minncia entre produtos e processos. Eles comumente
partilhavam os custos indiretos como um todo, distribuindo-os aos produtos
de acordo com um divisor comum, como horas de trabalho ou custo de mode-obra (informao prontamente disponvel em qualquer instalao
industrial, em 1900).
Dessa forma, o uso de custos no estilo dos auditores para, por exemplo, estimar
preos de venda, poderia representar um desastre, em virtude da provvel completa
falta de acurcia dos custos unitrios.
Supondo os seguintes gastos no perodo:
Comisses sobre vendas
80.000 Salrios diretoria administrativa.
40.000
Salrios fbrica (MOD)
90.000 Materiais diversos fbrica
15.000
Salrios da fbrica (MOI) 30.000 Energia eltrica fbrica
85.000
Matria prima consumida 350.000 Manuteno fbrica
70.000
Salrios da administrao 90.000 Gastos de entrega
45.000
Depreciao da fbrica
60.000 Materiais diversos Administ
10.000
Seguros da fbrica
10.000 Total
1.025.000
Encargos financeiros
50.000
1 Passo: separao entre os custos de produo e despesas.
Custos de produo
Despesas Administrativas
Despesas de Vendas
Despesas Financeiras
Total

$ 710.000
$ 140.000
$ 125.000
$ 50.000
$ 1.025.000

Aps a separao entre os custos e as despesas, devemos apropriar os custos aos


produtos, sendo que as despesas sero lanadas diretamente para o resultado do
perodo.
2 Passo: A apropriao dos custos diretos aos produtos A,B e C.
Como j vimos, os custos diretos so aqueles que podem ser apropriados de forma
objetiva, sem rateio, bastando existir uma medida de consumo ou de controle.
Os custos que possuem controles (medidas) possibilitam a apropriao de forma
direta:
Matria-Prima: A empresa mantm sistema de requisio de materiais de tal
forma a saber para qual produto foi utilizado o material requisitado do
almoxarifado.
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45

Produto A
$ 75.000
Produto B
$ 135.000
Produto C
$ 140.000
Total
$ 350.000
Mo de Obra Direta: A empresa mantm um controle dos operrios que
trabalharam em cada produto e por quanto tempo de maneira a ser possvel a
distribuio direta aos produtos:
Produto A
$ 22.000
Produto B
$ 47.000
Produto C
$ 21.000
Total
$ 90.000
Energia eltrica: A empresa possui medidores de consumo de energia por
equipamentos e aps clculos, consegue identificar de forma direta o consumo, por
produto, equivalente a $ 45.000 e o restante $ 40.000 sero apropriados por rateio
de forma indireta.
Indireta
Direta: Produto A
Produto B
Produto C
Total
Resumo

$ 40.000
$ 18.000
$ 20.000
$ 7.000

$ 45.000
$ 85.000

Direto
Direto
Direto
Custos
Produto A Produto B Produto.C Indiretos
Matria-Prima
75.000
135.000
140.000
Mo-de-obra
22.000
47.000
21.000
30.000
Energia
18.000
20.000
7.000
40.000
Depreciao
60.000
Seguros
10.000
Mat. Diversos
15.000
Manuteno
70.000
TOTAL
115.000
202.000
168.000
225.000

Custo
Total
350.000
120.000
85.000
60.000
10.000
15.000
70.000
710.000

Os custos diretos totalizam $ 485.000 e j esto alocados aos produtos. Restanos apropriar os custos indiretos - $ 225.000.
3 Passo: Apropriao dos custos indiretos.
A apropriao dos custos indiretos s poder ser efetuada atravs de rateio, de
forma indireta. Desta forma, os critrios de distribuio dos custos devem ser
analisados, visando reduzir os nveis de arbitrariedades e minimizar as
possibilidades de distores no custo de cada produto.

46

1 anlise: os custos diretos j apropriados aos produtos representam 68,3% dos


custos totais. Por esse motivo, vamos apropriar os custos indiretos (31,7%)
proporcional aos custos diretos.
Custos indiretos = $ 225.000 = 0,46392
Custos diretos
$485.000
Para cada $ 1 de custos diretos, temos $ 0,46392 de custos indiretos.
Produto A
Produto B
Produto C
Total

Custos Diretos
$ 115.000 x 0,46392
$ 202.000
$ 168.000
$ 485.000

Custos Indiretos
$ 53.351
$ 93.711
$ 77.938
$ 225.000

Custo Total
$ 168.351
$ 295.711
$ 245.938
$ 710.000

2 anlise: Conhecendo o tempo de fabricao de cada produto, a empresa decide


ratear os custos indiretos proporcional a ele, e utiliza os valores de mo-de-obra
direta para faz-lo.
Valor dos Custos Indiretos / Valor da MOD = Coeficiente
$225.000 / $90.000 = 2,50
Para cada $ 1 de custos com MOD, temos $ 2,50 de CIF.
Produto A
Produto B
Produto C
Total

M.O.D
$ 22.000
$ 47.000
$ 21.000
$ 90.000

Coefic.
x 2,50

Custos indiretos
$ 55.000
$ 117.500
$ 52.500
$ 225.000

Produto A
Produto B
Produto C
Total

Custos diretos Custos indiretos


$ 115.000
$ 55.000
$ 202.000
$ 117.500
$ 168.000
$ 52.500
$ 485.000
$ 225.000

Custo total
$ 170.000
$ 319.500
$ 220.500
$ 710.000

Verificamos que ao utilizarmos critrios de rateio diversos, chegamos a


valores de custos por produto diferentes. Devemos efetuar anlises no sentido de
identificar o critrio que provoque o mnimo de distores e reduza o grau de
arbitrariedade nas apropriaes.

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47

QUESTIONRIO
6.A) Se no se fizer a separao entre Custos e Despesas em determinado perodo, o
que poder acontecer com o valor do estoque e do resultado?
6.B) Pode haver situaes em que essa separao no seja necessria para a
determinao do resultado?
6.C) Qual a seqncia bsica para uma boa apropriao de Custos?
6.1) A Cia. Beta iniciou suas atividades em 1o/01/2004 e ao final do perodo
apresentou as seguintes contas:
Compras matrias-primas
Receita de Vendas
Gasto Mo de obra indireta
Gastos com entrega
Gastos rea administrativa
Materiais consumo fbrica
Despesas materiais escritrio
Equipamentos de entrega
Duplicatas a receber

12.000
15.500
3.000
200
1.800
4.000
240
1.000
2.500

Deprec.Equipam.de Entrega
100
Deprec.Equipam.de Produo
200
Caixa
1.500
Encargos Financeiros
260
Emprstimos
4.000
Capital
15.000
Equipamentos de produo
2.000
Mo-de-obra Direta
6.000

A empresa fabricou os produtos A (50u), B (30u) e C (20u). Consomem-se 1,0 kg,


1,5 kg e 2,0 kg de matria-prima para produzir, respectivamente, uma unidade de
cada produto.
O apontamento de mo-de-obra direta mostrou que se gasta 1,0 h para produzir uma
unidade de A, 2,0 h para B e 2,5 h para C.
Os Custos Indiretos so alocados aos produtos proporcionalmente matria-prima
utilizada em cada produto:
Dados: O estoque final de matrias-primas foi avaliado em $ 4.980 e o estoque final
de produtos acabados igual a 40% do total fabricado de cada produto.
Pede-se:
a) Determine o valor do custo da produo de cada um dos trs produtos;
b)Determine o valor do estoque final e o lucro bruto para cada um dos
produtos, sabendo que as vendas lquidas foram: $ 8.500 para produto A, $
4.000 para B e $ 3.000 para C.

48

6.2) Na linha de produo da SaboS.A, foram produzidas, durante determinado


ms, 20.000 caixas de sabo em p e 15.000 litros de sabo lquido.
Para esta produo foram utilizados, respectivamente, 12.000kg e 7.400kg de
matria-prima, no valor global de $ 485.000. Sabe-se que, para produzir 20.000
caixas de sabo em p, gasta-se o dobro de mo-de-obra direta que para produzir
15.000 litros de sabo lquido. O total de mo-de-obra direta foi de $34.500.
Esta empresa utiliza uma mquina que, por problemas de corroso, tem sua
depreciao alocada em funo da matria-prima utilizada; foi adquirida por
$456.960 e tem sua vida til limitada ao processamento de 268.800kg de matriaprima. Existem ainda os Custos Indiretos de Fabricao, dos quais $11.100 so a
Superviso da fbrica, $144.000 so o consumo de energia eltrica, $142.040 so a
depreciao das outras mquinas, e outros custos diversos que somam $161.860.
Todos esses Custos Indiretos so apropriados de acordo com as horas dispensadas
na fabricao de um e outro produto, sabendo-se que so necessrios 36 minutos
para produzir uma caixa de sabo em p e 24 minutos para produzir um litro de
sabo lquido.
a) Apurar o custo unitrio de cada produto.
6.3) A empresa Alfa fabrica tijolos de dois e seis furos. O terreno do qual retira o
barro foi adquirido por $ 1.600.000 e o seu valor residual de venda estimado em $
100.000. Previu-se a extrao desse local de 30.000 toneladas de barro.
Durante determinado ms, foram retirados 600t e ainda comprou 10 caminhes de
uma terra especial para mistura, ao preo de $ 2.400 por caminho.
Foram iniciadas a produo de 420.000 tijolos de 6 furos e 240.000 tijolos de 2
furos com consumo de 30 t e 24 t de material, respectivamente.
Os equipamentos necessrios produo custaram $ 1.800.000 e sua vida til
estimada de 20 anos; dentro desse valor esto includos $ 420.000 relativos ao
equipamento para fabricar o tijolo de seis furos e $ 180.000 para o de dois furos,
sendo que os demais so para uso comum e so apropriados proporcionalmente
matria-prima utilizada na fabricao de cada produto.
A mo-de-obra direta nesse ms foi de $ 264.000, sendo que se gasta o mesmo
tempo por unidade para fabricao de um e outro tipo.
Os demais custos incorridos foram de $ 33.000 e so apropriados aos produtos com
base no valor de mo-de-obra apropriada a cada produto.
Calcular o custo de fabricao de um milheiro de cada tipo de tijolo, sabendo-se
que 5% do total produzido normalmente se estraga durante o cozimento e no tem
mais condies de aproveitamento.

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49

Critrios de Rateio dos Custos Indiretos (Custeio por Absoro)

Os custos indiretos s podem ser apropriados aos produtos de forma subjetiva,


utilizando critrios de rateio e estimativas. Para que esses critrios no provoquem
grandes distores na apurao dos custos unitrios, devemos analisar os diversos
fatores que compem as bases de alocao dos custos dos departamentos de
produo aos produtos.
Exemplo: um determinado departamento de produo possui custos indiretos de
fabricao (CIF) no total de $ 5.400 e necessita distribuir aos produtos M e N.
Possui as seguintes informaes:
Matria-prima aplicada
Mo-de-obra direta aplicada
Custos diretos
CIF a ratear
Custo total
Horas-mquinas.utilizadas

M
5.000
1.000
6.000

N
7.000
1.000
8.000

1.400

1.000

Total
12.000
2.000
14.000
5.400
19.400
2.400

Verificar sugestes de como distribuir o CIF.


a) Verifica-se que os custos com depreciao de mquinas, energia, manuteno
das mquinas e lubrificantes representam 80% dos CIF ($ 5.400). J que o fator
mais relevante a existncia e a utilizao das mquinas, devemos considerar como
base de rateio as horas aplicadas em cada produto.
$ 5.400 / 2.400h m
Produto M
Produto N

Produto M
Produto N

$ 2,25/h m
1.400h m x $ 2,25/h m
1.000h m x $ 2,25/h m

Custos diretos Custos indiretos


$ 6.000
$ 3.150
$ 8.000
$ 2.250

$ 3.150
$ 2.250
$ 5.400
Custo total
$ 9.150
$ 10.250

b) Verificado que o mais importante item que compe o valor dos CIF a mo-deobra indireta e seus encargos, pelo fato de haver uma superviso especializada que
atua basicamente no controle do pessoal direto de produo, no teramos dvida
em distribuir os CIF com base na M. O.D.
$ 5.400 / $ 2.000 =2,70 (para cada $ 1 de MOD, temos $ 2,70 de CIF).

50

Produto M
Produto N

Produto M
Produto N

$ 1.000 x 2,70
$ 1.000 x 2,70
Custos diretos
$ 6.000
$ 8.000

$ 2.700
$ 2.700
$ 5.400

Custos indiretos
$ 2.700
$ 2.700

Custo total
$ 8.700
$ 10.700

c)A quase totalidade dos CIF acontece devido existncia de um congelador


destinado manuteno da matria-prima em determinada temperatura at o
momento de sua utilizao.
Os CIF seriam basicamente depreciao, energia e manuteno do congelador, e
mesmo a M. Obra Indireta est quase totalmente vinculada ao mesmo. Assim, a
apropriao dos CIF com base no valor da matria-prima seria aceitvel
$ 5.400 / $ 12.000 = 0,45 para cada $ 1 de mat.prima, tem $ 0,45 CIF
Produto M
Produto N

Produto M
Produto N

$ 5.000 x 0,45
$ 7.000 x 0,45

Custos diretos
$ 6.000
$ 8.000

Custos indiretos
$ 2.250
$ 3.150

$ 2.250
$ 3.150
$ 5.400
Custo total
$ 8.250
$ 11.150

d) Os CIF possuem vrios fatores de influncia, no sendo possvel atender apenas


um. Portanto decide-se em distribu-los proporcionalmente aos Custos diretos
$ 5.400 / $ 14.000 0,38571
Produto M
Produto N

Produto M
Produto N

$ 6.000 x 0,38571
$ 8.000 x 0,38571

Custos diretos
$ 6.000
$ 8.000

Custos indiretos
$ 2.314
$ 3.086

$ 2.314
$ 3.086
$ 5.400
Custo total
$ 8.314
$ 11.086

Verificamos que o custo total do produto M varia de $ 8.250 a $ 9.150 e N de $


10.250 a $ 11.150. Quando apropriamos mais custos a um produto por um critrio,
apropriamos menos aos demais produtos, j que o total o mesmo.
Fica evidente que os critrios de apropriao dos CIF devem ser analisados em
profundidade, por pessoa conhecedora do processo e da tecnologia produtiva, para
que evite provocar impropriedades significativas na apurao dos custos.
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51

Influncia dos custos fixos e dos custos variveis na distribuio dos CIF dos
departamentos de servios para os departamentos de produo.
Exemplo: Departamentos de manuteno, com os seguintes dados conhecidos:
Custos fixos (M.O.I, depreciao, seguro, parte do aluguel, etc.): $ 800.000/ no ms.
Custos variveis (energia, materiais, ferramentas, etc.): $ 900.000/ no ms.
O departamento de manuteno tem um custo fixo de funcionamento em funo de
sua potencialidade de utilizao. Por esse motivo, devemos distribuir os custos
proporcionalmente a sua utilizao histrica e no de um perodo especfico.
Para uma verificao do potencial que cada departamento representa como
benefcio dos servios de manuteno a empresa elaborou uma mdia dos ltimos
cinco anos e conclui:
Furao
Fresagem

25%
40%

Pintura
15%
Laboratrio 20%

Os custos indiretos variveis acontecem em funo das demandas de servios no


prprio ms. Para apropri-los, devemos ter o controle dos servios solicitados. Em
nosso exemplo, temos:
Furao
Fresagem

530 h
880 h

Pintura
0
Laboratrio 390 h

Rateio dos custos variveis: $ 900.000 / 1.800 H

Custos fixos

%
$

Custos variveis

horas

Furao Fresagem Pintura Laborat.


25%
40%
15%
20%
200.000
320.000 120.000 160.000

Soma

($)

530
$ 500
265.000

Total

($)

465.000

Custo/h

= $ 500/H
Total
100%
800.000

880

390

1.800

440.000

195.000

900.000

760.000

120.000 355.0000 1.700.000

Se a distribuio dos custos da manuteno fosse feita com base somente no


potencial disponvel, a Pintura receberia o total de $ 255.000 (15% de $ 1.700.000),
recebendo parte do custo varivel que no utilizou.
Se a distribuio fosse feita somente por horas de trabalho, a pintura no receberia
nada, apesar da manuteno ter parte de seus custos fixos devido necessidade de
ter disponibilidade para prestar servios pintura.

52

QUESTIONRIO
7 A Qual a importncia da escolha dos diferentes critrios de rateio dos custos
indiretos?
7 B Deve a empresa, em cada perodo, escolher os critrios que melhor se
amoldam ao seu objetivo e lucro? Qual a possvel influncia sobre o resultado
da empresa?
7 C Em determinada empresa existe um equipamento de ar refrigerado que serve a
trs departamentos, com potenciais instalados diferentes. Como devem ser
rateados os custos desse equipamento, sabendo-se que alguns so fixos
(basicamente depreciao) e outros so variveis (basicamente energia
eltrica)?
7.1 Os dados abaixo so referentes ao departamento de Caldeiraria de uma
empresa, que fornece vapor para outros trs departamentos:
Custos da Caldeiraria: Fixos, $ 150.000 e Variveis, $ 450.000.
Departamentos
Cavalos-vapor
Forjaria Tratamento Trmico Zincagem
Necessrios plena capacidade
60.000
30.000
10.000
Consumidos no ms
55.000
25.000
-0Quanto deve ser apropriado dos custos da Caldeiraria para cada um dos trs outros
Departamentos?
7.2 A Cia. Botes do Cear produz botes com quatro e dois furos em um nico
departamento. Segundo suas estatsticas, os seguintes custos foram incorridos:
Botes quatro furos Botes dois furos
Total
M.Obra Direta
$ 450.000
$ 225.000
$ 675.000
Matria-Prima
$ 200.000
$ 320.000
$ 520.000
Custos Indiretos de Fabricao
?
?
$ 1.800.000
Custo Total
?
?
$2.995.000
Tempo Total de Fabricao
8.000h
5.000h
13.000h
Pede-se:
a) Complete a planilha de Custo dos Produtos, utilizando quatro diferentes
critrios de rateio.
b) Se o custo fosse tomado como base para fixao do preo de venda, o que
aconteceria com cada produto?

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53

Sistemas de Acumulao e Apurao de Custos

A fabricao dos produtos um processo de transformao de matria-prima e


materiais em produtos acabados. Os materiais so requisitados diretamente dos
fornecedores ou de estoques de materiais j existentes na empresa e encaminhados
para o processo produtivo. O processamento se d pela manipulao dos materiais
utilizando mo-de-obra, instalaes e equipamentos, consumindo outros recursos
necessrios produo e ao seu controle. Concluda a produo, os produtos so
enviados aos clientes ou mantidos em estoques at que sejam comercializados.
As empresas so organizadas, estruturadas e dimensionadas de forma a atender o
fluxo de fabricao de seus produtos, de modo a ser compatvel com a natureza e o
tipo de operaes efetuadas. O sistema de acumulao de custos indica os caminhos
para a coleta, processamento e sada das informaes para o custeamento dos
produtos. o segmento estrutural de banco de dados da contabilidade de custos.
Partindo do processo produtivo da empresa e seu ciclo operacional, a empresa tem
condies de escolher o sistema de acumulao de custos que se coordena com seu
processo produtivo.
Para custear um objeto de custeio so executados dois processos: o primeiro a
acumulao de custos que classifica e rene os custos em grupos de gastos
dependendo de suas caractersticas. A acumulao ocorre em contas existentes nos
sistemas contbeis tradicionais, que acabam se tornando, de modo geral, a base de
qualquer sistema de custeio. O segundo processo a apurao ou alocao de
custos, que atribui custos para um ou mais objetos de custeio, de acordo com
critrios previamente definidos (Horngren, Foster & Datar, 2000).
Uma indstria cujos produtos so manufaturados por encomenda dever utilizar o
sistema de acumulao por ordem. Uma indstria que fabrica seus produtos num
fluxo contnuo de operaes dever utilizar o sistema de custeamento por processo.
Quando os produtos de uma empresa iniciam-se num processo contnuo e
posteriormente, nas fases subseqentes, tenham caractersticas de produo em
lotes diferentes, esta dever utilizar um sistema hbrido, acumulando os dados de
custos pelo sistema por processo para as fases iniciais e por ordem ou encomenda
para as fases finais. Horngren, Foster & Datar (op.cit., p. 19) declaram que:
Um sistema de custo tipicamente considera custos em dois estgios:
Estgio 1: acumula-se custos de acordo com alguma classificao
natural como materiais, mo-de-obra. Estgio 2: apropria-se estes custos
aos objetos de custo.A acumulao de custos a compilao de dados de
custo de maneira organizada atravs de um sistema contbil. A
apropriao de custo um termo geral que engloba (1) apropriao
direta dos custos acumulados a um objeto de custo, e (2) alocao dos
custos acumulados a um objeto de custo. Custos que so apropriados
54

diretamente a um objeto de custo so denominados custos diretos, e


custo que so alocados por rateio a um objeto de custo so denominados
custos indiretos. Quase todos os sistemas contbeis acumulam custos
reais,que so os custos incorridos (custos histricos) que so diferentes
de custos orados ou estimados.
Para Horngren, Foster & Datar (op.cit.) acumulao de custos a seleo de dados
atravs de um conjunto organizado de procedimentos administrativos de registros,
de fluxos e de critrios que agem e interagem de modo coordenado para atingir
determinado objetivo, que, no caso, o custeio da produo e do produto. A
apurao ou alocao de custos representa todo o trabalho da contabilidade de
custos, desde o planejamento da coleta, a coleta propriamente dita dos dados at a
prestao da informao gerencial de custos. Os itens a serem custeados
representam os objetos ou objetivos do custeio, que podem ser produtos, servios,
estoques, componentes organizacionais e planos operacionais.
Horngren (1989, p. 383) define alocao como a atribuio de um ou mais itens de
custos ou receitas a uma ou mais partes de uma organizao; de acordo com os
benefcios recebidos, servios utilizados ou algum outro mtodo lgico de
identificao.
Segundo o autor existem trs tipos bsicos de alocao de custos. So eles:
Alocao de custos para a as unidades organizacionais - os diversos tipos de
custo so atribudos s unidades da empresa por critrios que se baseiam
inicialmente no consumo de recursos por cada unidade (pessoal, material de
consumo, dentre outras), no entanto, custos comuns a diversas unidades
(ocupao, depreciao de equipamentos/mveis, dentre outros) so
distribudos utilizando critrios dos mais diversos como espao ocupado,
hora mquina e outros. Estes critrios geralmente no representam com
clareza a forma como so consumidos os recursos.
Realocao de custos de uma unidade para outra - quando departamentos
provem produtos ou prestam servios para outros departamentos, seus
custos so repassados para os departamentos consumidores. Departamentos
que so exclusivamente mantidos para dar suporte aos demais departamentos
que repassam todos os seus custos a esses consumidores.
Alocao dos custos departamentais aos produtos e servios - passo final na
distribuio dos custos resultantes das alocaes anteriores. Os custos
agrupados nos departamentos so ento distribudos aos produtos em cada
departamento.
Para Kaplan e Atikson (1998, p. 62) existem trs motivos para a alocao dos
custos dos departamentos internos prestadores de servios:
exercita maior controle sobre o consumo de recursos por parte dos
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55

departamentos prestadores de servio e a quantidade de servios prestados;


permite a possibilidade de comparao entre os custos da utilizao de
servios internos e servios que poderiam ser prestados por empresas de fora;
e permite o controle do nvel de qualidade dos servios prestados
internamente.
Acumulao de Custos: Peridica versus Contnua
O sistema de acumulao de custos deve ser ajustado ao modo da empresa
processar seus produtos. Um sistema adequado de acumulao de custos fornece
administrao uma base para a previso das conseqncias econmicas de suas
decises. Os dados de custos so agrupados sob sistemas de acumulao de custos
peridicos ou custos contnuos.
Os sistemas de acumulao peridica de custos do informaes limitadas de custos
durante um perodo e requerem ajustamentos trimestrais ou anuais para se chegar ao
custo dos produtos vendidos. So feitas contagens fsicas peridicas para ajustar as
contas de estoque e chegar ao custo dos produtos fabricados. Num sistema de
inventrio peridico, os custos dos produtos em elaborao e dos produtos acabados
s podem ser determinados depois que so apurados inventrios fsicos. (Cashin &
Polimeni, 1982, p. 174).
Um sistema de acumulao contnua de custos um modo de acumular dados
relativos aos custos atravs de uma conta de produtos em processo, que fornece
informaes contnuas a respeito dos produtos em processamento, produtos
acabados e custo dos bens produzidos (Cashin & Polimeni, 1982, p. 175).
Apurao de Custos: por ordem de produo versus por processo
As empresas podem produzir produtos por encomenda ou produzir produtos
padronizados. Na produo por encomenda os produtos so diferenciados e
fabricados de acordo com as especificaes dos clientes. De outra forma, na
produo em srie, os produtos so padronizados para estoque e os clientes no os
especificam quando os compram no mercado.
Os fatores determinantes no tipo de apurao de custos a ser utilizado na empresa
so a forma de processar sua produo e a convenincia contbil-administrativa.
Para custear os produtos fabricados ou servios realizados pelo sistema de produo
por encomenda, a contabilidade de custos estabeleceu o sistema de custeamento por
ordem de produo. E para custear a produo de produtos ou servios, que so
fabricados ou realizados sob o regime de operao contnua (em massa ou em
srie), criou o sistema de custeamento por processo.
Na produo por ordem, os custos so acumulados em conta especfica para cada
ordem ou encomenda. Esta conta s pra de receber custos quando a ordem estiver
56

encerrada. o sistema de custos que acumula e registra dados de operaes das


fbricas que trabalham sob regime de encomenda. As empresas que fabricam
produtos por encomenda estabelecem uma ordem de servios, de produo ou de
fabricao que servir de comando e autorizao para a fabricao do produto ou a
realizao do servio desejado. A ordem de produo dever conter todos os dados
da produo. unidade industrial caber a realizao do planejamento da produo
e do controle dessa produo. O planejamento da produo cuidar de preparar a
programao da produo, definindo lista de materiais, procedimentos para a
fabricao, fases do processo produtivo, indicando a natureza da mo-de-obra
necessria, relacionando equipamentos e ferramentas necessrias e preparando o
layout da fbrica. Os fatores de produo so adquiridos especialmente para essa
produo. O consumo desses fatores produtivos controlado individualmente, isto
, sabe-se perfeitamente o que est sendo consumido, por quem e com que
finalidade. (Martins, 2000)
Atkinson et al. (2000, p. 248) descrevem que:
O sistema de custeio por ordem um mtodo comum para estimar os
custos de produo em firmas que tm vrios produtos distintos. Um
sistema de ordem de servio estima os custos de produtos industriais
para diferentes servios especficos solicitados por clientes. Produtos
podem, tambm, diferir na proporo de materiais, nas horas de mo-deobra e de mquina exigidas para fabric-los. Podem, ainda, diferir na
demanda por recursos de atividades de apoio ou em resposta s
necessidades dos clientes especiais, que podem conduzir a uma
produo sob encomenda, quando so visadas diferentes caractersticas
do produto para mercados diferentes. Com tal variedade de produtos e
de clientes, os gerentes querem entender os custos de produtos
individuais de forma que eles possam estimar a lucratividade do produto
e do cliente.
O custeio por processo ou contnuo caracterizado pela produo em massa
organizada em linhas de produo. O processo de produo flui por vrios
departamentos produtivos at a obteno do produto acabado. O foco para a
acumulao de custos so os departamentos individuais que interagem com os itens
em produo e ao trmino das atividades de manufatura, todos os custos unitrios
de produo, materiais diretos, mo-de-obra direta e custos indiretos aplicados so
combinados para determinar o custo unitrio total de cada item de produto acabado.
No h encerramento das contas medida que os produtos so elaborados e
estocados, mas apenas quando do fim do perodo; na apurao por Processo no se
avaliam custos unidade por unidade, e sim base do custo mdio do perodo (com a
diviso do custo total pela quantidade produzida).

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57

Atkinson et al. (2000:270) definem que:


Para muitas fbricas engajadas no processamento contnuo [...] a
produo flui continuamente, semicontinuamente (isto , continuamente,
porm com algumas interrupes) ou em grandes lotes de uma fase de
processo para a prxima. A cada estgio sucessivo do processo, existe um
progresso adicional a fim de converter a matria-prima em produto
acabado. Para um estabelecimento industrial operando em processamento
contnuo necessrio determinar os custos para cada fase do processo e
ento atribuir seus custos aos produtos individuais. O projeto de sistemas
de custeio do produto em fbricas orientadas por processos permite que a
mensurao dos custos de converso das matrias-primas, durante um
perodo de tempo, seja feita, separadamente, para cada fase do processo.
Esses custos de converso so aplicados aos produtos, medida que eles
passam pelas fases sucessivas de processamento. Esse sistema que
determina os custos do produto, conhecido como sistema de custeio por
processo de estgios mltiplos, comum em indstrias orientadas para
processos contnuos de produo.
Segundo os autores, os sistemas de custeio por processo tm o mesmo objetivo dos
sistemas de custeio por ordem. Ambos os sistemas atribuem os custos de material,
mo-de-obra e das atividades de apoio de produo aos produtos. Algumas
diferenas importantes, entretanto, existem entre os dois sistemas, conforme
mostrado na quadro n 4.
QUANTO AO
PRODUTO FABRICADO

SISTEMA
POR ORDEM
Produtos heterogneos.

POR PROCESSO
Produtos homogneos.

PROCESSO DE PRODUO Intermitente. Execuo de


muitos servios diferentes.
Produo mais demorada
TEMPO DE PRODUO
por unidade de produto.
VOLUME DE PRODUO Pequenos volumes.
DESTINO DE PRODUO
FORMA DE CONTROLAR A
PRODUO

Clientes especficos
estoque.
Atravs das ordens.

Contnuo, semicontnuo ou em
grandes lotes.
Produo mais rpida por unidade de
produto.
Grandes volumes.

ou Estoque.
Atravs do processo (depto., centro de
custo).

MOMENTO DA APURAO No encerramento da ordem. No final do perodo definido como de


apurao de custo.
DO CUSTO DA PRODUO
Custo total da ordem Custo do processo dividido pelas
dividido pelas unidades unidades produzidas e equivalentes
produzidas nas mesmas.
em processo no final do perodo.
Quadro 4 Diferenas Bsicas ente Custeio por Ordem e por Processo
CLCULO DO CUSTO
UNITRIO

58

Fonte: Padoveze, Clvis Lus 1997, p. 225.

Ambos os sistemas objetivam a determinao do custo de produo. Para os


produtos por encomenda, a preocupao primeira a obteno do custo total da
produo. Para os produtos em srie a preocupao principal o clculo do custo
unitrio por fase do processo fabril e do produto acabado. (Leone, 1991, p. 235)
Muitas empresas tm produtos que possuem algumas caractersticas comuns e
algumas caractersticas especficas, em funo do processo produtivo. Nesse caso, o
sistema conhecido como custeamento por operaes ou processos freqentemente
utilizado para determinar os custos dos produtos, congregando aspectos do
custeamento por ordem com aspectos do custeamento por processo.
A forma como a empresa trabalha o principal fator que determina o Sistema de
Custeio a utilizar, custeamento por ordem ou processo contnuo.
Se a empresa trabalha sob o regime de encomendas especificadas pelos clientes, em
que os produtos so diferenciados ou fabricados em lotes especficos, deve ser
utilizado o sistema de Custeio por Ordem de Produo. um sistema em que cada
elemento de Custo acumulado separadamente, segundo ordens especficas de
fabricao ou servios, emitidas pela rea industrial ou de servios. A cada ordem
de Produo (OP) ou de Servio (OS) atribudo um cdigo que identifica a tarefa
a ser executada e todos os documentos e transaes que envolvem a OP ou OS,
sobretudo o consumo dos fatores de produo ou realizao do servio, devem ser
identificados ao Cdigo. Somente quando do trmino do produto ou servio a
ordem ser encerrada e transferida para estoque de produtos acabados.
Se a empresa trabalha de forma contnua, fabricando produtos semelhantes, com
produo seriada e especificao prpria, deve ser utilizado o Sistema de Custeio
por Processo. Os elementos ou fatores de Custos so acumulados em conta
especfica das diversas contas do processo de produo e encerradas ao final de
cada perodo. O Custo unitrio calculado pela diviso do valor acumulado em
cada conta pela quantidade equivalente produzida.
Encomendas de Longo Prazo de Execuo:
Segundo o princpio contbil da realizao da receita, a transferncia dos custos
acumulados para resultado s acontece quando da entrega dos produtos ou servios
para terceiros. Quando o processo produtivo demande mais de um exerccio,
devemos fazer a apropriao da Receita proporcionalmente aos Custos
Incorridos no Perodo, para a apurao do resultado.
Quando possvel, os contratos devem constar os preos negociados para cada fase
do processo de fabricao, de maneira a facilitar a apropriao dos Custos e o
Reconhecimento da Receita.

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59

Caso no seja possvel e o preo seja global, o oramento de custos elaborado para
projetar o preo de venda deve conter o clculo de cada etapa do processo de
fabricao, de forma a servir como base quando da apropriao da receita nos
respectivos perodos de apurao do resultado.
Critrio da proporcionalidade do Custo total
A empresa efetua o clculo de quanto foi incorrido em cada perodo em relao ao
custo total orado (previsto) para o contrato e apropria a receita na mesma
proporo.
Exemplo:
Custo total previsto originalmente
Receita contratada (sem reajuste)
Recebimentos contratados:

Assinatura
Em 30/06
Na entrega

$ 10.000
$ 15.000
$ 4.000
$ 5.000
$ 6.000

No primeiro perodo, ocorre:


Custos reais incorridos
Novo custo total previsto (no alterou)

$ 4.000
$ 10.000

40%
100%

Constatamos que no 1 perodo incorreu 40% do Custo Previsto. Devemos apropriar


40% da receita.
Apurao do Resultado at o 1 perodo:
Apropriao da Receita (40% de $15.000)
Custos Reais incorridos
Resultado

$ 6.000
$ 4.000
$ 2.000

No segundo perodo, ocorre:


Custos Reais incorridos at o 2 perodo
Novo Custo Total Previsto

$ 7.600
$ 10.700

71 %
100 %

Verificamos que at o 2 perodo incorreu 71% do Custo Total Previsto. Devemos


apropriar at o 2 perodo 71% da receita.
Apurao do Resultado at o 2 perodo:
Apropriao da Receita (71% de $15.000)
Custos Reais incorridos
Resultado

$ 10.650
$ 7.600
$ 3.050

No terceiro perodo a encomenda concluda


Custos Reais incorridos at o 3 perodo
Novo Custo total previsto

$ 11.000 100%
$ 11.000 100%

60

Constatamos que a produo j foi encerrada e devemos apropriar o valor total da


Receita e confrontarmos com as despesas (custos) que incorreram e tornaram
possvel a sua realizao.
Apurao do Resultado Final:
Apropriao da Receita (100%)
Custos Reais incorridos
Resultado
Resumo:

1 ano
Perodo
Receita
$ 6.000
Custo
$ 4.000
Resultado $ 2.000

$ 15.000
$ 11.000
$ 4.000

2 ano
Acumulado Perodo
$ 10.650
$ 4.650
$ 7.600
$ 3.600
$ 3.050
$ 1.050

3 ano
Acumulado Perodo
$ 15.000
$ 4.350
$ 11.000
$ 3.400
$ 4.000
$ 950

Em sua maioria, os contratos possuem clusulas contratuais que reajustam os preos


dos produtos e servios de acordo com ndices de inflao. Suponhamos que no
exemplo anterior, estivesse previsto no contrato um reajuste de 5% para o 2 ano e
8% para o 3, aplicados sobre o saldo a receber na data de cada apurao.

No primeiro perodo no h reajuste no preo.


Custos Reais incorridos
Custo total previsto

$ 4.000
$ 10.000

40%
100%

Apurao do Resultado:
Apropriao da Receita (40%) $ 6.000
Custos Reais incorridos
$ 4.000
Resultado
$ 2.000
No segundo perodo: h um reajuste de 5% sobre o Saldo do Contrato:
($ 15.000-$ 4.000) x 0,05=$ 550 (adicional). Novo valor contratado ($15.000 + $550).

Custos Reais Incorridos at o 2 perodo


Novo Custo Total previsto at o 2 perodo

$ 7.600
$ 10.700

71%
100%

Apurao do Resultado:
Apropriao da Receita (71% de $15.550)
Custos Reais incorridos
Resultado

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$ 11.040
$ 7.600
$ 3.440

61

No terceiro perodo: h um reajuste de 8% sobre o saldo do Contrato:


($15.000-$4.000 -$5.000) x 0,08 = $ 480 (adicional).
Novo valor contratado ($15.000+$550+$480).
Custos Reais incorridos at o 3 perodo
Novo Custo Total previsto at o 3 perodo

$ 11.000
$ 11.000

100%
100%

Apurao do Resultado final


Apropriao da Receita (100%)
($15.000 + $ 550 + $ 480)
Custos Reais incorridos
Resultado
1 ano
Resumo: Perodo
Receita
$ 6.000
Custo
$ 4.000
Resultado $ 2.000

$ 16.030
$ 11.000
$ 5.030

2 ano
Acumulado Perodo
$ 11.040
$ 5.040
$ 7.600
$ 3.600
$ 3.440
$ 1.440

3 ano
Acumulado Perodo
$ 16.030
$ 4.990
$ 11.000
$ 3.400
$ 5.030
$ 1.590

Critrio da proporcionalidade do custo de converso


Em vrias atividades o custo dos materiais e componentes adquiridos prontos
representa parte significativa dos custos totais da encomenda, no representando
esforo para a empresa. Para atender a essa realidade, existe a possibilidade de
apropriar a receita de forma parcelada, parte proporcional aos materiais adquiridos e
parte proporcional aos custos de converso incorridos.
Exemplo: Contrato sem clusula de correo no preo.
Custo total previsto

Receita total prevista

Materiais e componentes
Custo de converso
Custo total

$ 30.000
$ 20.000
$ 50.000

Parcela referente aos materiais


Remunerao custo converso
Receita total

100

$ 30.000
$ 30.000 150
$ 60.000

Em cada perodo ser apropriado como receita o valor correspondente aos materiais
e componentes comprados prontos, sem lucro, mais o valor da remunerao do
Custo de Converso, proporcionalmente ao Custo incorrido, acrescido de 50%.

62

1 perodo ocorre:
Custo dos materiais e componentes
Custo de converso
Custo total

$ 8.000
$ 4.000
$ 12.000

Apropriao da Receita: Materiais e componentes


Remunerao do Custo de Converso ($4.000 + 50%)
Total

$ 8.000
$ 6.000
$ 14.000

Resultado

$ 2.000

At o 2 perodo ocorre:
Custo dos materiais e componentes
Custo de converso
Total

$ 20.000
$ 12.000
$ 32.000

Apropriao da Receita:
Materiais e componentes
Remunerao do Custo de Converso ($12.000+50%)
Total

$ 20.000
$ 18.000
$ 38.000

Resultado

$ 6.000

At o 3 perodo ocorre:
Custo dos materiais e componentes
Custo de Converso
Total

$ 30.000
$ 20.000
$ 50.000

Apropriao da Receita:
Materiais e componentes
$ 30.000
Remunerao do Custo de Converso($20.000 + 50%) $ 30.000
Total
$ 60.000
Resultado

$ 10.000

1 ano
2 ano
3 ano
Resumo: Perodo Acumulado Perodo Acumulado Perodo
Receita
$ 14.000 $ 38.000 $ 24.000 $ 60.000 $ 22.000
Custo
$ 12.000 $ 32.000 $ 20.000 $ 50.000 $ 18.000
Resultado $ 2.000 $ 6.000 $ 4.000 $ 10.000 $ 4.000

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63

Poderamos, como variao do critrio anterior, atribuir uma margem de lucro


comercial de 10% aos itens adquiridos de terceiros, ficando o restante do lucro
apropriado proporcionalmente ao custo de converso.
Custo total previsto:
Materiais e componentes comprados
Custo de converso
Total

$ 30.000
$ 20.000
$ 50.000

100

Receita total prevista


Referente aos materiais e componentes($30.000 + 10%) $ 33.000
Referente ao custo de converso
$ 27.000
Total
$ 60.000

135

Conforme clculos anteriores, temos:


Custos incorridos:
1 ano
At 2 ano At 3 ano
Materiais e componentes
$ 8.000
$ 20.000
$ 30.000
Custo de converso
$ 4.000
$ 12.000
$ 20.000
Total
$ 12.000
$ 32.000
$ 50.000
Apropriao da Receita
Custo dos materiais comprados
Margem de lucro (10%)
Soma
Custo de converso
Margem de lucro (35%)
Soma
Receita Total
Custos incorridos
Resultado
QUESTIONRIO

$ 8.000
$ 800
$ 8.800
$ 4.000
$ 1.400
$ 5.400
$ 14.200

$ 20.000
$ 2.000
$ 22.000
$ 12.000
$ 4.200
$ 16.200
$ 38.200

$ 30.000
$ 3.000
$ 33.000
$ 20.000
$ 7.000
$ 27.000
$ 60.000

$ 12.000
$ 2.200

$ 32.000
$ 6.200

$ 50.000
$ 10.000

8 A Uma construtora est iniciando um edifcio, j totalmente vendido, e prev


trs anos para o trmino. Deve j, contabilmente, apropriar as receitas pelas
vendas efetuadas?
Qual o procedimento contbil mais correto para essa atividade?
8 B Qual a distino entre Produo Contnua e por Ordem?
8 C Quais os possveis critrios para a apurao de resultado nas encomendas de
longo prazo?
8 D Qual o tratamento a dar s unidades danificadas alm do limite normal na
Produo em Srie?
64

Custo Fixo, Lucro e Margem de Contribuio

Problema da alocao dos Custos Indiretos Fixos


A empresa Alfa trabalha sob encomendas, fabricando os produtos A e B, ao final
do ms de maro a empresa apresentou as seguintes contas em seu balancete:
Depreciao equipamentos fbrica
Mo de obra indireta da fbrica
Compra de matria-prima no ms
Despesas administrao/vendas

$12.000
$10.000
$60.000
$15.000

Vendas
Mo de obra direta
Despesas variveis
Outros CIF fixos

$160.000
$ 26.000
$ 8.000
$ 30.000

M.Obra Direta
Horas/u fabricada
4 h/u
7 h/u

Preo de
Venda/u
$160 / u
$160 / u

Dados do ms:
Produtos Produo/
Venda
A
600u
B
400u

Matria-prima
Kg/u fabricada
3 kg/u
2 kg/u

A matria-prima a mesma para os dois produtos. O estoque inicial de matriaprima era zero e o estoque final de 400 kg.
Trabalhando por encomendas, a empresa no possui estoques de produtos em
elaborao e acabados.

Pede-se:
a) Considerando que a empresa apropria os custos indiretos de fabricao
proporcional s horas de mo de obra direta utilizada na fabricao de cada
produto, calcule o custo unitrio e o lucro bruto unitrio de cada produto
utilizando o custeio por absoro.
b) Considerando agora, que a empresa apropria os custos indiretos de fabricao
proporcional matria-prima utilizada na fabricao de cada produto, calcule o
custo unitrio e o lucro bruto unitrio de cada produto utilizando o custeio por
absoro.
c) Durante o ms de abril, o preo de venda, os custos fixos e variveis se
mantiveram constantes, mas foram produzidas e vendidas 800 unidades de cada
produto.
Refaa os clculos conforme critrio de apropriao dos CIF sugerido na questo
a e calcule o novo custo unitrio de cada produto.
Responda: Caso a empresa desejasse racionalizar suas operaes e tivesse que
optar por um nico produto, qual o produto deveria continuar na linha de produo,
por ser o mais rentvel. Justifique sua resposta.
Podemos concluir que o rateio dos custos indiretos fixos traz dificuldades para a
administrao. A utilizao dos vrios critrios de rateio possveis, altera
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significativamente o custo unitrio dos produtos e conseqentemente a anlise da


rentabilidade.
Margem de Contribuio
Do ponto de vista gerencial, talvez no haja nada mais importante em matria de
custos para o administrador do que o perfeito conhecimento da margem de
contribuio de cada produto ou servio produzidos. A perfeita separao dos seus
custos e despesas em fixos e variveis, alm de se saber como que estes ltimos se
comportam diante de mudanas no volume de produo e venda, representa o mais
importante passo para se poder prever efeitos de toda e qualquer deciso.
Os custos e despesas variveis so deduzidos da receita gerando um valor
denominado margem de contribuio que corresponde diferena entre a receita e o
custo varivel e despesa varivel de cada produto. " o valor que cada unidade
efetivamente traz empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato
provocou e lhe pode ser imputado sem erro" (MARTINS, 2000, p. 195). Por meio
do clculo da margem de contribuio, torna-se possvel detectar o quanto a
empresa ter que produzir e vender no perodo para que no haja nem lucro nem
prejuzo.
De acordo com Leone (1991, p. 376), a contribuio marginal (ou margem de
contribuio) " a diferena entre as receitas e os custos diretos e variveis
identificados a um produto, linha de produtos, servios, processos, segmentos,
enfim, a cada um dos objetos em que se pode dividir a atividade de uma empresa".
Padoveze (1997, p. 257) define que
margem de contribuio representa o lucro varivel. a diferena entre o
preo de venda unitrio do produto e os custos e despesas variveis por
unidade de produto. Significa que em cada unidade vendida a empresa
lucrar determinado valor. Multiplicado pelo total vendido, teremos a
contribuio marginal total do produto para a empresa.
Conforme mencionado por Cogan (1999), os rateios simplistas ditados pela
contabilidade de custos tradicional de h muito tempo deixaram de trazer os
resultados desejados, ou seja a correta distribuio dos custos indiretos fixos por
produtos/servios. Em funo disso, o conceito de custeio varivel e de margem de
contribuio passaram a ser utilizados ao invs dos rateios imprecisos. Melhores
resultados foram ento obtidos na distribuio de custos pelos produtos, uma vez
que as margens de contribuio, por no considerarem os custos fixos (esse o
grande vilo e a razo de ser da problemtica com que at hoje se deparam
estudiosos de todo o mundo), no apresentam valores distorcidos. As empresas
passaram, ento, a tomar decises sob o prisma das margens de contribuio como
se lucros fossem. Essa forma de custeio, embora tenha ainda espaos especficos,
est longe de poder ser considerada a soluo final para o problema, principalmente

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no longo prazo, uma vez que no considera a totalidade dos custos incidentes, no
caso, justamente os custos fixos (COGAN, 1999).
Para fins de tomada de decises, o conceito de margem de contribuio (MC),
determinada pela diferena entre a Receita e os custos e despesas variveis, pode
facilitar a anlise da rentabilidade dos produtos, pois demonstra a potencialidade de
cada produto. O conceito de MC demonstra quanto cada produto contribui para
amortizar os custos e despesas fixas e posteriormente formar o lucro.
Exemplos da aplicao da Margem de Contribuio para tomada de deciso:
a)Uma empresa trabalha por encomenda com um volume previsto de 2.500 horasmquina/ms e deseja um lucro de $ 1.000.000/ms. Possui a seguinte estrutura:

Custos fixos
Custo varivel/exceto diretos
Despesas fixas
Lucro desejado
Total (exceto custos diretos e
despesas variveis de venda).

Valor mensal Horas mquina


$ 1.400.000
2.500
$ 1.200.000
$ 1.000.000

2.500
2.500

Custo/HM
$ 560
$ 400
$ 480
$ 400
$1.840

Despesas variveis de vendas 20% sobre Preo de venda


Estando ociosa numa determinada semana, a empresa recebe uma proposta com as
seguintes caractersticas:
Custos diretos previstos
$ 96.000
Horas mquinas necessrias 50 hm x $ 1.840
$ 92.000
TOTAL(custos diretos+variveis+fixos+despesas fixas+lucro) $ 188.000
Para chegarmos ao preo de venda, devemos incluir 20% (despesas variveis).
$ 188.000 / 0,80 = $ 235.000 (preo de venda)
Preo de venda
Custos + despesas fixas + lucro
Desp. Variveis de vendas

$ 235.000
$ 188.000
$ 47.000

(20% de $ 235.000)

O cliente est disposto a pagar $ 200.000 pela encomenda. A empresa deve aceitar
o pedido?
(+) Preo ofertado
$ 200.000
(-) Despesas variveis de vendas (20%) $ 40.000
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(-) Custos fixos $ 560 x 50 hm


(-) Custos variveis $ 400 x 50 hm
(-) despesas fixas $ 480 x 50 hm
(-) custos diretos
(=) Resultado (prejuzo)

$ 160.000
$ 28.000
$ 20.000
$ 24.000
$ 96.000
($ 8.000)

Analisado dessa forma, a empresa no aceitaria a encomenda.


O que acontecer com os custos e despesas fixas na semana em que a empresa est
ociosa?
Se aceitar ou no a encomenda, os custos e despesas fixas no se alteram.Conforme
demonstramos no incio, os custos e despesas fixos j esto absorvidos nas 2.500
hm previstas, trata-se de um pedido adicional.
Vamos analisar o pedido do cliente utilizando o conceito de M. de Contribuio.
(+) Preo ofertado
$ 200.000
(-) Despesas variveis de vendas (20%) $ 40.000
$ 160.000
(-) Custos diretos
$ 96.000
(-) Custos variveis $ 400 x 50 hm
$ 20.000
(=) Margem de contribuio
$ 44.000
Conforme comentado anteriormente, no teramos acrscimo de custos e despesas
fixas para atender ao pedido, sendo os $ 44.000 de MC um acrscimo no resultado
global do ms.
b) Determinada empresa est operando com as seguintes caractersticas:
Capacidade de produo
Demanda do mercado interno
Custos fixos de produo
Custos variveis de produo
Despesas fixas
Despesas variveis comisses
Impostos
Preo de venda

800t/ano
500t/ano
$ 35.000/ano
$ 110/t
$ 21.000/ano
$10/t
$ 15/t
$ 260/t

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A empresa est atendendo ao mercado interno com o seguinte resultado:


(+) Vendas
500t x $ 260/t
$ 130.000
(-) Custo dos produtos vendidos
Fixos
$ 35.000
Variveis (500t x $ 110/t)
$ 55.000
$ 90.000
(-) Despesas
Fixas
$ 21.000
Variveis (500t x $ 25/t)
$ 12.500
(=) Resultado
$ 6.500
A empresa recebe uma oferta do mercado externo para fornecer 200t ao preo de $
180/t. A empresa deve aceitar a oferta, sabendo que nessa hiptese no pagaria os
impostos?
1 anlise: Baseado no resultado das vendas no mercado interno, calcula-se o custo
e as despesas por unidade.
Custo total
Despesas fixas
Despesas variveis ( $10/t x 500.000t)
Total

$ 90.000
$ 21.000
$ 5.000
$ 116.000 / 500t = $ 232/t

O valor encontrado de $ 232/t nos levaria a no aceitar a oferta de $ 180/t. Esse


clculo no levou em considerao o aumento no volume de 500t/ano para
700t/ano, que provocaria uma reduo, por unidade, nos custos e despesas fixas.
Logo uma anlise equivocada.
2 anlise: Considerando o aumento no volume de produo, vamos calcular o
custo e despesas por unidade.
Custos fixos
Despesas fixas

$ 35.000/ano
$ 21.000/ano
$ 56.000ano / 700t

Custo varivel
Despesas variveis (comisses)
Total

$ 80/t
$ 110/t
$ 10/t
$ 200/t

Tambm, nos levaria a no aceitar a oferta de 180/t


3 anlise: Se no aceitarmos a oferta, teremos os custos e despesas fixas que
totalizam $ 56.000/ano. Esse valor independe da deciso. Por esse motivo no deve
ser considerado para a tomada de deciso. Os motivos expostos nos levam a
utilizao do conceito de Margem de Contribuio (MC).

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Clculo da Margem de Contribuio


(+) Preo de venda ofertado (exportao.)
(-) Custos variveis
(-) Despesas variveis (comisses)
(=) Margem de Contribuio

$ 180/t
$ 110/t
$ 10/t
$ 60/t

Devemos aceitar a encomenda, pois cada tonelada vendida nos dar um incremento
de $ 60, que multiplicado pelas 200t dar um incremento total de $ 12.000 no
resultado, levando-o de $ 6.500 para $ 18.500.
Resultado das venda incluindo 200.000t p/mercado externo:
(+) Vendas

500t x $ 260/t (merc.int.) $ 130.000


200t x $ 180/t (merc.ext.) $ 36.000

(-)Custo ProduoVendida

(=) Lucro bruto


(-) Despesas Fixas
(-) Despesas Variveis

$ 166.000

Fixos
$ 35.000
Variveis 700t x $ 110/t $ 77.000 $ 112.000
$ 54.000
200.000t x $ 10/t (ME)
500.000t x $25/t (MI)

$ 21.000
$ 2.000
$ 12.500

(=) Resultado operacional

$ 35.500
$ 18.500

QUESTIONRIO
9 A Descreva os motivos que nos leva, na tomada de deciso, a preferir utilizar o
conceito de margem de contribuio em substituio medida de rentabilidade
denominada lucro bruto.
9 B Podemos dizer que a Margem de Contribuio a diferena entre Preo de
venda e o Custo Direto de um produto?
9.1 A empresa Alfa fabrica arquivos de ao de diversos modelos, os quais tm
as caractersticas de custos abaixo, quando so produzidas 100 unidades de cada
produto por ms:
Produto Matriaprima
Mod. 1
$ 300/u
Mod. 2
$ 400/u
Mod. 3
$ 500/u
Mod. 4
$ 600/u

M.Obra
Direta
$ 500/u
$ 500/u
$ 600/u
$ 600/u

Custo Indireto Custo Indireto


Varivel
Fixo
$ 250/u
$ 200/u
$ 300/u
$ 250/u
$ 300/u
$ 250/u
$ 300/u
$ 250/u

Custo
total
$ 1.250/u
$ 1.450/u
$ 1.650/u
$ 1.750/u

Os preos de venda unitrios so: $ 1.500 (mod. 1), $ 1.550 (mod. 2), $ 1.800 (mod.
3), $ 2.000 (mod. 4).
70

De acordo com esses dados, apresente uma ordem de prioridade para a empresa, em
termos de rentabilidade, e justifique o porqu de sua escolha.
9.2 Determinada empresa trabalha no mercado de TVs e Vdeos, onde a empresa
lder, fixa os preos, que sempre so seguidos pelas demais. A empresa fez uma
ampliao da sua capacidade produtiva, e pretende utiliz-la mediante uma
intensiva campanha publicitria, mas sem alterar seus preos de venda. O
departamento de planejamento pediu ao de custos um relatrio o sobre os dois
produtos; esse relatrio acabou por evidenciar os seguintes dados:
Custos Fixos por Ms:
Mo-de-obra Indireta:
Depreciao:
Outros:

$ 1.500.000
$ 300.000
$ 200.000

Custos Variveis:
Materiais diretos
Outros Materiais
Mo-de-obra Direta

TVs
$ 300/u
$ 100/u
$ 350/u

Vdeos
$ 400/u
$ 150/u
$ 550/u

Quantidades produzidas no ltimo ms:


TVs
Vdeos:

2.000 u
2.000u

Tempo Total de Fabricao utilizado no ltimo ms:


TVs
Vdeos

16.000 h
24.000 h

Preos de venda:
TVs
Vdeos

$ 1.500/u
$ 2.000/u

Sabendo-se que a empresa apropria os Custos Fixos base do tempo de fabricao


e tem despesas variveis que representam 5% do preo de venda:
a) Calcule o lucro bruto unitrio dos dois produtos
b) D sua opinio sobre qual o produto que deve ter sua venda incentivada e
justifique-a.
9.3 A Madeireira fabrica mveis por encomenda. Em 12 de setembro, recebeu
dois pedidos de produo. Um era de 200 mesas e outro de 110 estantes. Para a
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71

produo do primeiro seriam necessrias trs semanas, e, para a do segundo, quatro


semanas.
O chefe da produo informa que s pode trabalhar em uma das duas encomendas,
j que a partir de 10 de outubro ter de se dedicar s outras j contratadas de fim de
ano.
Foi elaborado o seguinte relatrio de Custos e estimadas as Despesas para esses
dois pedidos:
Custos diretos CIF Variveis
200 mesas
110 estantes

$ 1.600/u
$ 6.000/u

$ 380/u
$ 2.000/u

Despesas Variveis
Comisso Transporte
$ 50/u
$ 90/u
$ 150/u
$ 550/u

Os Custos Fixos de produo somam $ 96.000 por semana e as Despesas Fixas


(Administrao e Vendas),$ 42.000.
Os preos de venda seriam de $ 4.800/u e $ 13.000/u, respectivamente.
Qual dos dois pedidos voc aceitaria? Por qu?
9.4 A capacidade de produo da Cia. de Veculos de 40.000 carros por ano e
est conseguindo colocar no mercado brasileiro somente 30.000 ao preo unitrio
de $ 28.000 por carro.
Seus Custos e Despesas so os seguintes:
Custos Fixos:
Custos Variveis:
Despesas Fixas:
Despesas Comerciais:

$ 135.000.000/ano
$ 20.000/unidade
$ 30.000.000/ano
$ 2.000/unidade

A empresa recebe do exterior duas propostas de fornecimento de seus veculos,


sendo que se fechar o contrato ter que arcar com o transporte no valor de $
1.000/unidade.
1 proposta: aquisio de 12.000 carros a $ 25.000/unidade.
2 proposta aquisio de 16.000 carros a $ 25.500/unidade.
a)Qual o resultado a empresa est obtendo com as vendas no mercado interno?
b)Qual a proposta a empresa deve aceitar de maneira a maximizar o resultado da
empresa?Considere que as vendas no mercado interno podem ser reduzidas.
c)Qual o resultado a empresa ter com as vendas da questo anterior (letra b)?
d)Qual seria o preo mnimo pelo qual passaria a valer a pena aceitar cada uma das
propostas, de forma a manter o resultado atual (letra a)?

72

10

Contribuio Marginal e Limitaes na capacidade de produo

Conhecemos a importncia, para anlise e tomada de decises, do conceito de


Margem de Contribuio, mas sem nos preocupar com fatores que podem dificultar
a anlise. A limitao na capacidade de produo um fato que deve ser
considerado na deciso.
Margem de Contribuio quando no h limitaes
Empresa produz quatro produtos (A,B,C e D) e possui os seguintes dados de custos:
Modelo A
Modelo B
Modelo C
Modelo D

$ Custo varivel/u
$ 1.400
$ 1.180
$ 2.700
$ 900

$ Desp. Varivel/u
$ 100
$ 70
$ 200
$ 100

$ Preo venda/u
$ 2.000
$ 1.800
$ 3.500
$ 1.200

$ MC/u
$ 500
$ 550
$ 600
$ 200

Os Custos fixos totalizam $ 2.500.000/ano.


Considerando a avaliao de estoques deveramos alocar os custos fixos a cada
modelo fabricado. Mas, sabemos que, para efeito de anlise de rentabilidade dos
produtos para a tomada de decises, o conceito de Margem de Contribuio nos traz
maiores vantagens.
Verificamos que o modelo C traz a maior MC/u ($ 600). A empresa necessita
vender todos os modelos, mas ir sempre incentivar a venda do produto C, desde
que o mercado absorva e a empresa no tenha limitaes na Capacidade de
Produo.
Existncia de limitaes na Capacidade produtiva.
O mercado absorve quantidades superiores ao que a empresa pode produzir.
A empresa pesquisa o mercado e verifica que pode vender: modelo A (3.300u); B
(2.800u); C (3.600u) e D (2.000u).
A capacidade de produo da empresa est limitada a 97.000 horas mquinas.
O departamento comercial envia ao departamento de produo sua meta de vendas.
O departamento de produo efetua o clculo da necessidade de horas-mquinas
para atender a solicitao.

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Produtos
Modelo A
Modelo B
Modelo C
Modelo D

Horasmquina/u
9,5
9,0
11,0
3,5

Vendas
previstas
3.300u
2.800u
3.600u
2.000u

Horas mquinastotal
31.350
25.200
39.600
7.000 .
103.150

Verificamos que h necessidade de 103.150 horas-mquina para realizar a


produo demandada, mas est limitada a 97.000 horas-mquina e tem que reduzir
a produo no equivalente a 6.150 horas-mquinas (103.150-97.000).
Qual o modelo iremos reduzir? Seria o modelo D que possui a menor MC?
Se fizermos a reduo no modelo D, teremos:
Horas-mquina a reduzir
Horas-mquina Modelo D

6.150 = 1.757 unidades a reduzir


3,5

Reduzindo 1.757u do modelo D, estaremos com a produo total prevista


dentro das 97.000 horas-mquina que o limite de nossa capacidade produtiva.
Vamos, agora, projetar o resultado que teremos:
Resultado projetado
Modelo A
Modelo B
Modelo C
Modelo D
M. Contribuio Total
(-) Custos fixos
Lucro Bruto

Quantidade
3.300
2.800
3.600
243

MC/u
$ 500
$ 550
$ 600
$ 200

MCTotal
$ 1.650.000
$ 1.540.000
$ 2.160.000
$ 48.600
$ 5.398.600
$ 2.500.000
$ 2.898.600

Como ficaria se tivssemos reduzido a produo do modelo C que possui a


maior MC/u?
Horas-Mquinas a reduzir / Horas Mquinas do Modelo C
6.150 HM / 11 HM/u =559 unidades a reduzir

74

Resultado projetado
MC/u ($) MC total ($)
$ 500
$ 1.650.000
$ 550
$ 1.540.000
$ 600
$ 1.824.600
$ 200
$ 400.000
$ 5.414.600
$ 2.500.000
$ 2.914.600

Quantidade
3.300
2.800
3.041
2.000

Modelo A
Modelo B
Modelo C
Modelo D
M. Contribuio Total
(-) Custos fixos
Lucro Bruto

Verificamos que a MC total seria maior se reduzssemos a produo e venda do


modelo C, que possui a maior MC/u.
Estar, por esse motivo, invalidado o conceito de MC?
Claro que no. Acontece que, apesar de por unidade o modelo C produzir maior
MC, dentro das 6.150 horas-mquina ele produz menos.
Concluso:
Quando temos limitaes na capacidade de produo, devemos efetuar o clculo da
MC levando em considerao o fator limitador. No caso em anlise, os fatores
limitadores so as horas-mquinas disponveis.
Vamos efetuar os seguintes clculos:
MC/u
Modelo A
Modelo B
Modelo C
Modelo D

$ 500
$ 550
$ 600
$ 200

Fator limitador
(horas-mquina)
9,5
9,0
11,0
3,5

MC/hora-mquina
$ 52,63
$ 61,11
$ 54,55
$ 57,14

Constatamos que o modelo A o que traz a menor MC/hora-mquina, logo


devemos escolh-lo para reduzir a produo para ficarmos dentro das 97.000 horasmquinas, que a nossa capacidade mxima de produo. Dessa forma teremos o
melhor resultado possvel para a empresa.
Horas-mquina a reduzir
Horas-mquina Modelo A

6.150 = 647 unidades


9,5

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Resultado projetado
Modelo A
Modelo B
Modelo C
Modelo D
MC total
(-) Custos fixos
Lucro Bruto

Quantidade
2.653
2.800
3.600
2.000

MC/u
$ 500
$ 550
$ 600
$ 200

MC Total
$ 1.326.500
$ 1.540.000
$ 2.160.000
$ 400.000
$ 5.426.500
$ 2.500.000
$ 2. 926.500

Outro exemplo.
Indstria automobilstica produz um mesmo modelo de carro com 2 e 4 portas:
Preo de venda/u
Custos/despesas
MC/u
Variveis/u
Modelo 4 p
$ 22.000
$ 16.500
$ 5.500
Modelo 2 p
$ 20.000
$ 16.000
$ 4.000
O mercado absorve 10.000 unidades de cada modelo e para o prximo ms est
previsto falta de maanetas, sendo possvel adquirir apenas 12.000 unidades.
Qual o modelo devemos produzir de forma a proporcionar o melhor resultado para
a empresa?
Existe o fator limitador, no caso as maanetas.
MC/u
Modelo 4 p
Modelo 2 p

$ 5.500
$ 4.000

Fator limitador
(Qte. Maanetas)
4/u
2/u

MC/maaneta
$ 1.375
$ 2.000

Conclumos que o modelo 2p o que possui melhor MC por fator limitador,


$ 2.000 por veculo. Logo, devemos fabricar 6.000 veculos de 2 portas.
Margem de contribuio projetada
Veculo 2 portas Veculo 4 portas
Produo/vendas
6.000u
3.000u
Margem contribuio/u
$4.000
$5.500
Margem contribuio total
$ 24.000.000
$ 16.500.000
QUESTIONRIO
10 A sempre til, para tomada de deciso, utilizar apenas o conceito de Margem
de Contribuio por unidade? Justifique sua resposta.

76

10.1 Uma indstria produz 3 produtos, nos quais so utilizados o mesmo


rolamento e quando fabricou 20 unidades de cada apresentou os seguintes
custos:
Produtos
A
B
C

Custo
Custo
varivel
fixo
$ 390/u
$ 120/u
$ 495/u
$ 150/u
$ 300/u
$ 100/u

Custo
total
$ 510/u
$ 645/u
$ 400/u

Preo
venda
$ 800/u
$ 1.000/u
$ 700/u

Rolamentos
6/u
7/u
5/u

Em determinada semana a empresa est com falta de rolamentos, existindo apenas


219 unidades em seu estoque.
Sabendo que a empresa tem Despesas Fixas de $ 10.000/semana e Despesas
Variveis de 5% do Preo de Venda, e sabendo ainda que o mercado consome 20
unidades de cada produto por semana, decida quais produtos devero ser feitos
nessa semana, e em que quantidade, de forma a maximizar o resultado previsto.
Considerando os dados da questo 6.2 e que a empresa possui apenas 30.000 horas
de fabricao disponveis em determinado perodo, calcule:
a) A quantidade de cada produto a ser produzido no perodo de forma a obter
o maior resultado possvel.
b) O valor do resultado a ser obtido.
10.3 Determinada indstria fabrica os produtos A e B com uma mesma matriaprima, que custa $ 8,00/Kg. Seus custos variveis so os seguintes:
Produto
A
B

Matria-prima

Mo-de-obra direta Custos indiretos


Variveis
2 kg/u a $ 8,00/kg 3 h/u a $ 20,00/h
$ 14,00/u
1 kg/u a $ 8,00/kg 2 h/u a $ 20,00/h
$ 8,00/u

Os Custos indiretos fixos so de aproximadamente $ 5.000.000 por ms e os preos


de venda so: $ 200,00/u (para o A) e $ 120,00/u (para o B); as despesas variveis
representam 5% do preo de venda.
O mercado consome, no mximo, 100.000 unidades de cada produto por ms, mas
em outubro prevista falta de matria-prima, s estando disposio da empresa
200.000 kg.
a) Qual a quantidade de cada produto que a empresa deve fabricar nesse ms para
que maximize seu lucro? Qual o lucro mximo?
b) Suponha agora que, no ms de novembro, haja normalizao do mercado de
matria-prima, mas que haja um aumento de 50% sobre os salrios e tambm seja
autorizado pelo governo um aumento de 50% sobre os preos de venda, e que,
devido s frias de vrios empregados, esteja a empresa reduzida a uma
capacidade de mo-de-obra direta mxima possvel de 400.000 h nesse perodo.
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77

Qual deve ser a quantidade fabricada de cada produto, sabendo-se que o mercado
continua consumindo os mesmos volumes? Qual o lucro mximo?
10.4 A Indstria de Mantas e Cobertores Beta teve os seguintes custos e despesas
em janeiro:
Mo-de-obra Direta: $ 170/unidade produzida
Matria-prima: $ 200/kg de l utilizada
Comisso de Vendas: $ 150/unidade vendida
Custos Fixos: $ 5.224.000/ms
Despesas Fixas: $ 430.600/ms
A Indstria rateou os Custos Fixos base do tempo de fabricao (Horas Mquina)
de cada um dos 4 produtos feitos no ms: os dados mais relevantes do perodo
foram:
Produto

Tempo Fabricao
L
Volume
Preo
Horas Mquina. consumida Produzido Venda
Cobertores de casal
9,5 h/u
3,5 kg/u
12.000 u 1.500/u
Mantas de casal
7,6 h/u
2,8 kg/u
6.000 u 1.300/u
Cobertores de solteiro
9,0 h/u
2,5 kg/u
8.000 u 1.260/u
Mantas de solteiro
7,4 h/u
1,5 kg/u
4.000 u 1.000/u
a) Faa os clculos que voc acha que deveriam ter sido feitos para uma correta
apropriao de custos para fins de avaliao de estoques (custeio por absoro).
b) Em fevereiro a empresa recebeu 12.000 kg de matria-prima a menos do que
havia consumido em janeiro, e por isso teve que restringir sua produo e assim
fabricou menos daqueles produtos que davam menor rentabilidade por unidade.
Em ambos os meses conseguiram vender toda sua produo.
Quais produtos devem ser fabricados em fevereiro e em que quantidades, de
maneira a maximizar o resultado da empresa?
c) Faa o demonstrativo do resultado obtido com as vendas realizadas no ms de
fevereiro, baseado na deciso tomada na letra b.

78

10.5 A Cia PH de Calculadoras Eletrnicas fabrica dois modelos, um com


impressora e outro sem. Para atender ao mercado a empresa produz, normalmente,
5.000 mquinas do primeiro e 4.000 do segundo tipo. Os materiais consumidos
diretamente so de $ 3.993/u e $3.700/u, respectivamente.
Os demais custos variveis so de $2.150 por unidade, alm de $275/h de mo-deobra direta, tanto para um como para outro modelo.
Os Custos Fixos totalizam $3.360.500 por ms, e so rateados base de horas de
MOD (9,10h/u para o modelo com e 6,50 h/u para o sem impressora).
Os preos de venda so aproximadamente os das empresas concorrentes
($ 9.900/u e $ 8.810/u, respectivamente), e a PH no pretende alter-los. A empresa
paga 5% de comisso sobre as vendas.
a) Calcule o custo de cada um dos modelos, o lucro unitrio e a margem de
contribuio unitria.
b) Sabendo-se que h uma grande dificuldade de obter pessoal especializado na
produo desses itens, d sua opinio sobre qual modelo deve a empresa
dedicar seus esforos de propaganda.

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79

11

Custeio Varivel/direto

Mtodo de custeio varivel


O mtodo de custeio varivel aquele em que somente os custos diretos ou
indiretos variveis so atribudos aos objetos de custeio. Os custos e despesas fixos
so levados integral e diretamente ao resultado do perodo. Dessa maneira,
comporo o valor dos estoques apenas os custos variveis, e as despesas variveis
so apropriadas aps a valorao dos inventrios para se apurar a chamada margem
de contribuio.
De acordo com Perez Junior, Oliveira e Costa (1999, p. 141), o mtodo de custeio
varivel o "mtodo que apura os custos de fabricao dos bens mediante
apropriao somente de custos variveis". Por esse mtodo, os custos fixos no se
incorporam ao custo dos bens ou servios produzidos. So classificados diretamente
como despesas operacionais. A legislao fiscal brasileira no admite a
determinao dos custos por esse mtodo. Esse sistema fundamenta-se na separao
dos gastos em variveis e fixos, isto , em gastos que oscilam proporcionalmente ao
volume de produo e vendas e gastos que se mantm estveis perante volumes de
produo e vendas oscilantes dentro de certos limites.
O Custeio Varivel um mtodo de custo que carrega os produtos somente
com os custos que variam diretamente com o volume. Usam-se somente os
custos primrios, mais as despesas indiretas de produo variveis para
avaliar os inventrios e determinar o custo de vendas [...] Toda despesa
indireta de produo fixa custo que deve ser excludo (MATZ, CURRY e
FRANK, 1987, p. 609).
Muitas so as possibilidades de a contabilidade de custos auxiliar na tomada de
decises gerenciais por meio da utilizao do mtodo de custeio varivel. Dentre as
mais comuns, podem ser citadas: a fixao de preo de venda, o clculo da
lucratividade de produtos, a seleo do mix de produtos, dentre outros Cada vez
mais est sendo difundido o mtodo de custeio varivel como aquele que pode gerar
informaes mais adequadas e geis para a tomada de decises.
O mtodo de custeio varivel no atende aos princpios contbeis geralmente
aceitos e no reconhecido pelas autoridades fiscais para fins de relatrios
externos.Entretanto, este fato no deve ter muita importncia para os tomadores de
decises, pois as empresas podem acomodar tanto esse mtodo como outro. A
questo importante que os relatrios internos devem usar a abordagem do custeio
varivel que considerada por muitos, como a melhor tcnica disponvel para fins
de avaliao e controle.

80

Mtodo de custeio direto


Partindo-se da premissa de que um custo direto ou indireto em relao sua
objetiva identificao e mensurao por unidade de produto ou servio, e de que o
custo indireto identificvel somente via rateio, o qual depende de variedade de
produtos e/ou volume, pode-se definir o mtodo de custeio direto como sendo
aquele que leva aos objetos todos os custos e despesas variveis ou fixas que se
permitem ser apropriados objetivamente unidade de produto.
A apropriao da parcela fixa dos custos indiretos de fabricao s unidades
produzidas, por intermdio de critrios subjetivos de rateio constitui a nica fonte
de complicao quando da identificao do verdadeiro custo dos produtos. O
mtodo de custeio direto no considera os custos indiretos de fabricao fixos
comuns como custo dos produtos e o trata como custo do perodo, lanando-o
diretamente para resultado, considerando apenas os custos indiretos de fabricao
fixos especficos. Em outras palavras, no custeio direto, apenas a matria-prima, a
mo-de-obra direta, o custo indireto de fabricao varivel, o custo indireto de
fabricao fixo especfico, as despesas operacionais variveis e as despesas
operacionais fixas especficas so considerados elementos do custo de fabricao.
Quanto classificao de um custo em direto ou indireto, entendemos que o custeio
direto sai do nvel unitrio e vai para o total, enquanto o custo indireto sai do total e
vai par ao nvel unitrio. Portanto, no h custos fixos diretos de unidades de
produto, visto que a identificao desse tipo de custo s unidades de produto vai
depender, na melhor das hipteses, de uma diviso do montante total do custo do
perodo pelas unidades produzidas nesse mesmo perodo; e tal diviso (em funo
do volume) configura um rateio. De outra forma, pode haver custos fixos diretos de
linha de produtos, centros de custos, departamentos ou outros objetos de custeio
mais amplos do que as unidades de produtos ou servios. Nesse caso, prefervel
denomin-los no custos diretos, mas, sim, gastos especficos ou prprios do objeto
de custeio em questo, contrariamente aos gastos comuns que dizem respeito a
vrias linhas de produto, centros de custos, departamentos dentre outros.
Assim, preferencialmente, o mtodo de custeio direto deveria ser chamado de
mtodo de custeio especfico.
Iudcibus (1995) se refere a um mtodo de custeio situado entre o custeio por
absoro e o custeio varivel (que ele denomina custeamento direto puro), que
exatamente o mtodo de custeio direto ou, como j sugeramos h pouco, o mtodo
de custeio especfico. Veja suas palavras:
em certas circunstncias, como veremos mais adiante, poderemos atribuir aos
departamentos (e, portanto produo) certos tipos de custos fixos
perfeitamente identificados com e no departamento (por exemplo,
depreciao das mquinas utilizadas no departamento), e deixar os demais
como custo de perodo. Trata-se de um meio termo entre o Custeamento
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81

direto puro e o Custeio por Absoro. Parece-nos uma abordagem bastante


racional. Todavia, isto somente ser possvel se tivermos uma
departamentalizao de custos. De qualquer forma, todavia, as vantagens do
custeamento direto para certas tomadas de decises so evidenciveis
(IUDICIBUS, 1995, p. 191).
Portanto, o mtodo de custeio direto (ou especfico) um mtodo intermedirio ou
hbrido, na medida em que incorpora conceitos do custeio por absoro e do custeio
varivel.
Vantagens e desvantagens
O mtodo de custeio varivel e o mtodo de custeio direto, assim como
praticamente todos os sistemas de custeio, apresentam vantagens e desvantagens.
Segundo Padoveze (1997), estes apresentam as seguintes vantagens:
os custos dos produtos so mensurveis objetivamente, pois no sofrero
processos arbitrrios ou subjetivos de distribuio dos custos comuns;
o lucro lquido no afetado por mudanas de incremento ou diminuio de
inventrios;
os dados necessrios para a anlise das relaes custo-volume-lucro so
rapidamente obtidos do sistema de informao contbil;
mais fcil para os gerentes industriais entenderem o custeamento dos
produtos sob custeiovarivel, pois os dados so prximos da fbrica e de sua
responsabilidade, possibilitando a correta avaliao de desempenho setorial;
o mtodo de custeio direto e o mtodo de custeio varivel so totalmente
integrados com o custo-padro e oramento flexvel, possibilitando o correto
controle de custos;
o mtodo de custeio direto e o mtodo de custeio varivel constituem um
conceito de custeamento de inventrio que corresponde diretamente aos
dispndios necessrios para manufaturar os produtos;
o mtodo de custeio direto e o mtodo de custeio varivel possibilitam mais
clareza no planejamento do lucro e na tomada de decises.
O custeio direto e varivel tem estreita relao com os conceitos de custos
desembolsveis, custos financeiros, isto , que passam por caixa; isso faz com que
seus resultados sejam mais efetivos para a compreenso dos executivos no processo
de tomada de decises.
Como desvantagens da aplicao deste sistema, Padoveze (1997) apresenta as
seguintes:
a excluso dos custos fixos indiretos para valorao dos estoques causa sua
subavaliao, fere os princpios contbeis e altera o resultado do perodo;
na prtica, a separao de custos fixos e variveis no to clara como
parece, pois existem custos semivariveis e semifixos, podendo o
82

custeamento direto/varivel incorrer em problemas semelhantes de


identificao dos elementos de custeio;
baseia-se no conceito de custeamento e anlise de custos para deciso de
curto prazo, mas subestima os custos fixos, que so ligados capacidade de
produo e de planejamento de longo prazo, podendo trazer problemas de
continuidade para a empresa.
Devido excluso do custo indireto de fabricao fixo dos estoques, os dados no
mtodo de custeio direto e no mtodo de custeio varivel no so considerados
aceitveis para fins de elaborao das demonstraes financeiras. Dessa forma, o
custo do estoque baseado geralmente convertido, via ajustes, ao custeio por
absoro para fins de demonstraes financeiras.
Como foi mencionado no primeiro item das desvantagens, quando existem estoques
finais, esse sistema altera o resultado do perodo em decorrncia de no considerar
os custos fixos na composio dos custos do produto tendo como conseqncia a
reduo do lucro, o que resultar no pagamento de menos imposto de renda. Devido
a esse detalhe, o fisco no aceita a utilizao desse sistema para fins fiscais.
As empresas que utilizam o mtodo de custeio direto e o mtodo de custeio varivel
obtm todos os benefcios desses mtodos quanto a controle gerencial e relatrios
internos e, no final do perodo, fazem um simples lanamento no dirio para ajustar
os dados para relatrios externos. Haver necessidade de conciliao do custeio
direto e varivel para o custeio por absoro enquanto aqueles no forem aceitos
pelas instituies da classe contbil e oficial. Os nicos itens ajustados so estoques
e o custo dos produtos vendidos, no montante de custos indiretos de fabricao, que
foi excludo dos custos do produto no mtodo de custeio varivel e lanado
diretamente para o resultado do perodo.

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83

Exemplo:
Uma empresa que fabrica apenas um produto e que tenha os seguintes
dados
Perodo
(ms)
1
2
3
4

Produo

Vendas

60u
50u
70u
40u

40u
60u
50u
70u

Estoque
final
20u
10u
30u

Estrutura dos custos e despesas


Custos variveis
Matria-prima
Materiais auxiliares
Energia eltrica
Mo-de-obra direta
Comisses sobre vendas
Custos e despesas fixos
Mo-de-obra indireta
Depreciao fbrica
Manuteno fbrica
Almoxarifado
Outros custos
Despesas administrao/vendas
Total

Valor($)/unidade
16
2
4
8
5
Valor do perodo($)
600
400
300
100
700
600
2.700

Preo de venda: $100/u


A empresa utiliza o mtodo PEPS para avaliar seus estoques.

84

Custeio Absoro
Unidades Vendidas
Unitrio
+
Receita Total
Unidades Produzidas
Custo Varivel/u
Total
Custo Fixo/u
Total
Custo Produo/u
(+) Total CPP
E.I. P.A-Unidades.
Custo Unitrio
(+)
Total
E.F.P.A-Unidades
Custo Unitrio
(-)
Total
C.P.V-Unidades.
Custo Unitrio
- (=)
Total
= Lucro Bruto
Total

$
$
U
$
$
$
$
$
$
U
$
$
$
$
U
$
$

-Despesas variveis
-Despesas fixas
=Resultado
Custeio Varivel
Unidades Vendidas
+ Receita Total
Unidades Produzidas
Custo Varivel/u
(+) Total CPP
E.I.P.A - Unidades
Custo Unitrio
(+)
Total
E.F.P.A Unidades
Custo Unitrio
(-)
Total
- (=) C.P.V
-Despesas variveis
=Margem Contribuio
%
- Custos e despesas fixos
= Resultado

$
$
$
$
$

$
$
$
$
$

1 ms
40
100
4.000
60
30
1.800
35
2.100
65
3.900
0
0
20
65
1.300
40
65
2.600
1.400

2 ms
60
100
6.000
50
30
1.500
42
2.100
72
3.600
20
65
1.300
10
72
720
60
69,67
4.180
1.820

3 ms
50
100
5.000
70
30
2.100
30
2.100
60
4.200
10
72
720
30
60
1.800
50
62,40
3.120
1.880

4 ms
70
100
7.000
40
30
1.200
52,50
2.100
82,50
3.300
30
60
1.800
0

200
600
600

300
600
920

250
600
1.030

350
600
950

40
4.000
60
30
1.800
0
30
0
20
30
600
1.200
200
2.600
65
2.700
(100)

60
6.000
50
30
1.500
20
30
600
10
30
300
1.800
300
3.900
65
2.700
1.200

50
5.000
70
30
2.100
10
30
300
30
30
900
1.500
250
3.250
65
2.700
550

70
7.000
40
30
1.200
30
30
900
0
30
0
2.100
350
4.550
65
2.700
1.850

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0
70
72,86
5.100
1.900

85

Resultado Acumulado

Absoro
Varivel
Diferena

1 ms
600
(100)
700

2 ms
1.520
1.100
420

3 ms
2.550
1.650
900

4 ms
3.500
3.500
0

3 ms
1.800
900
900

4 ms
0
0
0

Estoque Final

Absoro
Varivel
Diferena

1 ms
1.300
600
700

2 ms
720
300
420

Exerccio
A empresa Omega durante o ms de janeiro de 2005 produziu 35 unidades do
nico produto que fabrica. Os custos e despesas para o perodo foram:
Variveis
Matria Prima
Mo-de-Obra direta
Despesas de Vendas
Total
Fixos
Depreciao equip. fbrica
Mo-de-Obra Indireta
Outros Custos Fixos
Despesas Gerais
Total

Valor ($)
75/u
50/u
25/u
150/u
300/ms
3.000/ms
1.250/ms
1.450/ms
6.000/ms

Durante o ms foram vendidas 25 unidades a $450/u e no haviam


estoques iniciais.
Sua tarefa ser calcular:
A) O resultado do ms pelo custeio varivel e pelo custeio por absoro.
B) O valor de estoque final pelos dois sistemas (PEPS).
C) O resultado previsto nos dois sistemas, supondo que no ms de fevereiro
os custos se mantenham constantes e sejam produzidas 26 unidades e
vendidas 30 unidades.

86

Questionrio
11A Descreva as principais caractersticas do mtodo de custeio varivel
confrontado com o custeio por absoro.
11B Quando no h estoques finais, existe diferena entre os resultados
apresentados pelo Custeio por Absoro e pelo Custeio Varivel?
11.1 A Indstria Gama, fabricante de estofados, iniciou sua produo em
outubro de 2005 e teve o seguinte movimento:
Ms
Outubro
Novembro
Dezembro

Produo
80u
160u
40u

Vendas
70u
70u
140u

Matria-prima e Mo de Obra direta so os nicos custos variveis da empresa


e foram, respectivamente, de $ 25.600 e $ 4.400 em outubro. As despesas
variveis de venda totalizam $ 74/u, e cada estofado vendido a $ 1.080.
Seus custos e despesas fixos tm sido, por ms, os seguintes:
Mo-de-obra Indireta
Depreciao de Equipamentos Fabrica
Aluguel de Prdio da Fbrica
Custos Diversos da Fbrica
Salrios Administrativos
Propaganda

$ 35.000
$ 1.120
$ 500
$ 9.160
$ 8.700
$ 7.160

Apure o lucro e o estoque final em cada ms, pelos Custeios por Absoro e
Varivel, utilizando-se do PEPS (FIFO).
11.2 A Empresa Sigma, fabricante de determinado produto, iniciou o ano de 2004
sem estoques de produtos. Durante o perodo produziu 280.000 unidades, das
quais 230.000 foram vendidas por $2,50/u.
Os custos de produo e as despesas de venda do perodo foram:
Materiais Diretos
$ 168.000
Mo-de-obra Direta
$ 196.000
Custos Indiretos Variveis
$ 42.000
Custos Fixos Indiretos
$ 112.000
Despesas Fixas de Venda
$ 69.000
Despesas Variveis de Venda
$ 0,11/u
Apure resultado e o valor dos estoques de produtos acabados e em elaborao
em 2004 pelo Mtodo de Custeio Varivel e por Absoro, e explique a
diferena.
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87

12

A relao Custo / Volume / Lucro

O planejamento do lucro exige uma compreenso das caractersticas dos custos e de


seu comportamento em diferentes nveis operacionais.
A relao entre os custos e as receitas em diferentes nveis de atividades pode ser
representada grfica ou algebricamente.
A Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) reflete o lucro somente em
determinado nvel de vendas, no se prestando previso de lucros em diferentes
nveis de atividade.
O ponto de equilbrio evidencia em termos quantitativos qual o volume que a
empresa precisa produzir ou vender, para que consiga pagar todos os custos e
despesas fixas, alm dos custos e despesas variveis em que ela tem
necessariamente que incorrer para fabricar/vender o produto. No ponto de equilbrio
no h lucro ou prejuzo. A informao do ponto de equilbrio da empresa, tanto do
total global, como por produto individual, importante porque identifica o nvel
mnimo de atividade em que a empresa ou cada diviso deve operar (PADOVEZE,
1997).
O ponto de equilbrio alcanado num determinado nvel de unidades e teremos de
vender tantas unidades de produtos quantas forem necessrias para, por meio da
margem ganha em cada uma delas, chegar a cobrir os custos e despesas fixos, que
independem do volume de atividade.
Cumpre esclarecer que custos variveis e custos marginais no so exatamente
iguais; porm, ambos excluem os custos fixos de fabricao. "Custo varivel
geralmente o custo mdio de transformao, mais matria prima, enquanto que o
custo marginal definido como sendo o custo de produo de uma unidade
adicional" (KANITZ, 1972, p. 45). Portanto, a aplicao prtica do conceito de
custo marginal bastante complicada, conforme se constata em outra reflexo do
referido autor.
so poucas as firmas que podem realmente estimar o custo
marginal de seus produtos. Uma das razes que o custo
marginal varia com a escala de produo. Outra, que este
constitui na realidade custos futuros, isto , o custo que dever
ser incorrido na produo de uma unidade adicional. Embora
teoricamente o uso deste custo seja mais elegante, a prtica
torna este conceito um tanto difcil de ser utilizado (KANITZ,
1972, p. 47).

88

Uma Empresa com os seguintes dados:


Preo de venda
Custo varivel
Despesas varivel de vendas
Custos Fixos
Despesas Fixas

$ 500/u
$ 320/u
$ 30/u
$ 350.000/ms
$ 250.000/ms

Calcular a Receita no Ponto de Equilbrio Contbil (RPEC):


RPEC = Custos fixos + Despesas fixas .
ndice de Margem de Contribuio
RPEC = ($ 350.000 + $ 250.000) = $ 2.000.000
(150 / 500)
Calcular as unidades de venda no Ponto de Equilbrio Contbil
UPEC = (CF + DF)
Mcu
UPEC = ($350.000 + 250.000) / $150 = 4.000 unidades
Valores em $000
Unidades Receita
1.000
2.000
3.000
4.000
5.000
6.000

$ 500
$ 1.000
$ 1.500
$ 2.000
$ 2.500
$ 3.000

Custos e Despesas.
Custos e
Variveis
Despesas. Fixas
$ 350
$ 600
$ 700
$ 600
$ 1.050
$ 600
$ 1.400
$ 600
$ 1.750
$ 600
$ 2.100
$ 600

Custo
total
$ 950
$ 1.300
$ 1.650
$ 2.000
$ 2.350
$ 2.700

Lucro
($450)
($300)
($150)
Zero
$150
$300

A partir da venda da unidade 4.001, o lucro ser igual margem de contribuio


unitria multiplicada pelas unidades excedentes s unidades no ponto de equilbrio,
visto que os custos fixos e despesas fixas, j foram absorvidos pelas 4.000 unidades.
Lucro = (Unidades Vendidas Unidades no Ponto Equilbrio) x MC
Venda de:4.090u Lucro = (4.090u 4.000u) x Mcu
Lucro = 90u x ($ 500-$ 350) = $ 13.500
Venda de 4.500u Lucro = (4.500u 4.000u) x $ 150 = $ 75.000

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89

Comprovao atravs do DRE para 4.500u


Receita
4.500u x $ 500/u
Custos variveis
4.500u x $ 320/u
Despesas Variveis
4.500u x $ 30/u
Margem de Contribuio
Custos Fixos
Despesas Fixas
Resultado

$ 2.250.000
$ 1.440.000
$ 135.000
$ 675.000
$ 350.000
$ 250.000
$ 75.000

Ponto de Equilbrio Econmico (PEE): o ponto em que as Receitas Totais


menos os Custos e Despesas Totais tm como Resultado o Custo de oportunidade
do Capital prprio empregado.
Empresa com as seguintes caractersticas:
Preo de Venda
Custos Variveis
Despesas Variveis
Custos Fixos
Despesas Fixas
Patrimnio Lquido
Taxa de juros de mercado
Custo de oportunidade (CO)

$ 8.000/u
$ 5.600/u
$ 400/u
$ 2.500.000/ano
$ 1.500.000/ano
$ 10.000.000
10% a .a
$ 1.000.000

RPEE = (CF + DF + CO) / ndice de MC


RPEE = ($2.500.000 + $1.500.000 + $1.000.000) / ($2.000 / $8.000)
RPEE = ($5.000.000) / 0,25 = $20.000.000
UPEE = CF + DF + CO UPEE = $ 2.500.000 + $ 1.500.000 + $ 1.000.000
MCu
$ 8.000 ($ 5.600 + $ 400)
UPEE = $ 5.000.000 = 2.500u
$ 2.000
ou, RPEE / PVu= UPEE

UPEE = $ 20.000.000 / $ 8.000 = 2.500u/ano

Ponto de Equilbrio Financeiro ( PEF): Ponto em que as Receitas totais menos os


Custos e Despesas Totais no produzem alterao no saldo de Caixa,
independentemente de haver resultado contbil ou econmico. Quando o resultado
suficiente para cobrir os gastos desembolsados.
Mantendo os dados do exemplo anterior e considerando que nos Custos e despesas
fixas ($ 4.000.000) esteja considerado $ 800.000 de depreciao, que no representa
desembolso de caixa.

90

RPEF = CF + DF (C + D no desembolsveis)
ndice Mcu
RPEF = $ 2.500.000 + $ 1.500.000 - $ 800.000
($ 2.000 / $ 8.000)

$ 12.800.000/ano

UPEF = CF + DF - (C + D no desembolsveis)
Mcu
UPEF = $ 2.500.000 + $ 1.500.000 - $ 800.000 = 1.600u/ano
$ 8.000 - ($ 5.600 + $ 400)
Nesse ponto a empresa equilibra-se financeiramente, mas com prejuzo contbil de
$ 800.000 no conseguindo repor a parcela da depreciao do ativo imobilizado.
Margem de Segurana (MS)
o volume que a empresa produz e vende acima do seu ponto de equilbrio (PE),
podendo ter uma reduo no volume sem entrar na faixa de prejuzo. Pode ser
calculado em quantidade, percentual e valor.
Em quantidades = Quantidades Vendidas Quantidades no PE
Em valor= Valor das Vendas Realizadas Valor das Vendas no PE
Percentual = Receitas realizadas Receitas no PE
Receitas realizadas
Exemplificando: Empresa construtora produzindo um tipo de casa pr-fabricada
com as seguintes caractersticas:
CV + DV
CF + DF
PV

= $ 140.000/u
= $ 1.000.000/ms
= $ 240.000/u

UPEC = CF + DF = $ 1.000.000 = 10 casas


MC $ 100.000/u
RPEC =

CF + DF

= $ 1.000.000

ndice Mcu

0,416666

$ 2.400.000

Supondo que a empresa esteja produzindo e vendendo 14 casas por ms, calcular a
MS em quantidades, valor e percentual.
MS(Qte.) = 14 casas 10 casas = 4 casas
MS($) = (14ux$240.000) (10ux$240.000) ou 4u x $ 240.000 = $ 960.000
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91

MS (%) = 14u10u = 28,57%


14u
Alavancagem Operacional ou Grau de Alavancagem Operacional.
a relao entre o acrscimo no lucro e o acrscimo no volume de produo e
vendas comparado a um determinado ponto, ou seja, quanto ter de aumento no
lucro se aumentarmos o volume.
GAO = Porcentagem de acrscimo no lucro
Porcentagem de acrscimo no volume

= V % Lucro
V % volume

Se a empresa passar de uma atividade de produo e venda de 14 unidades por ms


para 17 unidades, seu resultado passar de $ 400.000 para $ 700.000.
+ Vendas atuais
- Vendas PEC
= MS
x MC
= Lucro

14u
10u
4u
$ 100.000
$ 400.000

17u
10u
7u
$ 100.000
$ 700.000

GAO = V % Lucro = ($ 700.000-$ 400.000)/$ 400.000


V % Volume
(17u14u)/14u

75% = 3,5 vezes


21%

Significa que para cada 1% de aumento no volume teremos 3,5% de aumento no


lucro.
QUESTIONRIO
12A) O que significa Ponto de Equilbrio?
12B) O que Margem de Segurana?
12C) Qual o significado de Alavancagem Operacional?
12D) Diferencie os Pontos de Equilbrio Contbil, Econmico e Financeiro.
12.1)A Empresa Paulista de Trompetes S/A, atravs de um levantamento na sua
Contabilidade de Custos, chegou seguinte concluso com respeito aos seus Custos
e despesas:

Custos e despesas fixos:


92

Depreciao de Equipamentos
Mo-de-obra Indireta
Impostos e seguros de planta fabril
Despesas de Vendas

$ 100.000/ano
$ 400.000/ano
$ 38.000/ano
$ 150.000/ano

Custos e despesas variveis:


Materiais Diretos
Mo-de-obra Direta
Embalagem
Comisses de Vendedores
Outras despesas

$ 200/u
$ 100/u
$ 70/u
$ 20/u
$ 10/u

Sabendo-se que o preo de venda de $ 2.000/u


a) Quantos trompetes devem ser produzidos e vendidos por ano para atingir o
Ponto de Equilbrio?
b) Qual o valor da receita nesse ponto?
c) Se a empresa quiser ter um resultado de 30% sobre as receitas totais, quantas
unidades devem produzir e vender durante o ano?
d) Qual ser esse resultado?
12.2 Uma indstria de televisores tem a seguinte estrutura de custos e despesas:
Custos fixos
Custos variveis
Despesas fixas
Despesas variveis
Preo de venda

$ 16.000.000/ms
$ 3.000/u
$ 4.000.000/ms
$ 555/u
$ 5.555/u

Sabendo que a empresa deseja um retorno mnimo de 10% ao ano sobre seu
Patrimnio Lquido de $ 240.000.000 que 20% dos seus Custos Fixos so
depreciaes.
a) Calcule seu Ponto de Equilbrio Contbil.
b) Idem para seu Ponto de Equilbrio Econmico.
c) Idem para o Financeiro.
12.3 O analista de custos da Cia. Felluci Ltda., resolveu aplicar as tcnicas de
anlise do ponto de equilbrio para verificar o crescimento da empresa.
Sabia que a mesma vinha vendendo, nos ltimos tempos, 30.000 pacotes de
algodo, para fins farmacuticos, por ms, base de $ 35 por pacote. Seus Custos e
Despesas Fixos tm sido aproximadamente de $ 472.500/ms, e os Variveis so de
$ 15 por pacote. Suas dvidas so as seguintes:
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93

a) Qual a margem de segurana da empresa?


b) Um aumento de 2.000u na margem de segurana trar que efeito sobre o lucro?
c) Qual a Alavancagem Operacional a partir da calculada?
d) Se conseguir uma reduo de 20% sobre os Custos e Despesas Fixos, o que
acontecer com a margem de segurana em termos percentuais?
12.4 Dos registros da entidade GB foram extrados os seguintes dados:
Custos variveis por unidade
Custos fixos mensais
Despesas fixas mensais
Preo de venda por unidade
Despesas variveis por unidade
a)

$ 3.100
$ 30.000.000
$ 5.000.000
$ 5.000
10% do preo de venda

Determine o Ponto de Equilbrio Contbil, em unidades e valor:

b)

Sabendo-se que:
O saldo inicial de disponibilidade igual a zero;
Os custos e despesas desembolsveis foram pagos;
As vendas foram recebidas,
Qual o saldo de disponibilidade no final do ms, quando a entidade atingir o
PEC, sabendo-se que a depreciao igual a 20% dos custos fixos?

c) Determinar o Ponto de Equilbrio Econmico mensal, em unidades e valor,


sabendo-se que os acionistas desejam um lucro de 20% sobre a receita total.
Qual o resultado obtido pela entidade nesse caso?
d) Determinar o Ponto de Equilbrio Financeiro mensal, em unidades e valor,
considerando-se que a depreciao 20% dos custos fixos. Qual o resultado
obtido pela entidade nessa hiptese? Qual o saldo de disponibilidade no
final do ms, considerando-se os dados desta questo e da questo b?
e) Determinar o Ponto de Equilbrio Financeiro (com amortizao) mensal, em
unidades e valor, sabendo-se que a entidade tem amortizaes mensais de $
8.000.000, considerando tambm os dados da questo b. Qual o resultado
obtido pela entidade neste caso?
f) Qual a margem de segurana, em unidades, percentual e receita, quando ela
atingir o PEE (questo c)?
g)

Qual a margem de segurana em unidades e a alavancagem operacional,


quando a entidade passar de um volume de vendas de 87.500 para 100.000 u
por ms?

94

13

Custos para Controle Custo Padro

Controle significa conhecer a realidade, compar-la com o que se esperava ser,


localizar divergncias e tomas medidas visando sua correo.
A maioria das empresas pensa em termos de Custos Histricos, isto , quanto
custou determinado produto depois de fabricado. E com isso pretendem obter
respostas para perguntas do tipo:
Qual a lucratividade que o produto oferece?
Como a concorrncia consegue vender mais barato?
As Ineficincias e os Desperdcios que por ventura existirem, ficam incorporadas
aos produtos, fazendo com que os Custos Histricos nem sempre possam servir de
orientao para o futuro, mesmo que se compare diversos perodos passados, pois a
peculiaridade de um determinado perodo no se repete em outro.
Para que seja possvel exercer o Controle, necessrio saber quanto custar o
produto antes de produzir ou mesmo antes de investir para produzir. necessrio
que os Custos Histricos, sejam comparados com alguma Medida. O CustoPadro essa medida e deve ser comparado com o Custo Histrico e dessa
comparao entre ambos que se estabelecem as variaes que, aps anlise servir
de base para tomada de aes corretivas.
Produtividade e Custo-Padro
A Produtividade antes de tudo uma mentalidade. a mentalidade do progresso,
do melhoramento contnuo do que existe. o compromisso de no se contentar com
a situao atual, por melhor que ela seja. o esforo constante para a aplicao de
novas tecnologias, de novos mtodos.
Em geral, a Produtividade d a medida do uso que fazemos dos nossos recursos e
em particular, revela o valor real produzido em uma hora de trabalho.
Um meio eficiente de promover continuamente o aumento do nvel de vida geral
aumentar a nossa capacidade de produzir, melhorando mtodos de trabalho e
possibilitando menor custo, maior competitividade.
Um dos processos para medio e incremento da Produtividade o Estudo de
tempos e mtodos de trabalhos.
As finalidades bsicas do estudo de tempos e mtodos so:
a) Desenvolver o sistema e o mtodo de maior qualidade, de forma
econmica e agradvel de se executar o trabalho;
b) Normalizar os mtodos, materiais, ferramentas e equipamentos;
c) Determinar o tempo padro;
d) Clculo do Custo-Padro e seu controle;
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95

e) Preparao da carga de mquinas com equilbrio do processo (linhas


posteriores);
f) Determinar a eficincia e utilizao do homem e da mquina;
g) Melhoria do lay out, com otimizao de reas;
h) Planejamento e controle da produo;
i) Planejamento de mo-de-obra direta e indireta.
Finalidade bsica do Custo-Padro:
Servir ao Controle pela reduo do custo atravs da eliminao das ineficincias e
pelo estabelecimento de responsabilidades quanto a essas ineficincias.
A Natureza do Custo-padro
O Custo-Padro um custo pr-determinado, com base em Projetos, Produes
experimentais e outros critrios, para melhor Controle dos Custos de Produo.
So valores dentro dos quais deveriam manter-se os Custos Reais. o quanto a
administrao acha que um determinado produto dever custar, levando-se em
conta as condies de fabricao oferecidas pela empresa. a Medida pela qual as
pessoas sero responsabilizadas.
Para se determinar os Custos-Padro preciso ter um conhecimento perfeito do
produto, do processo de produo, do equipamento utilizado, da mo-de-obra, da
utilizao das instalaes e demais custos indiretos.
Processo
Produo

Produto

Mo
de

Custos

obra

Padro

Equipamen
to
Utilizado

Outros
Utilizao

Custos

Instalaes

Indiretos

96

Para que se obtenha um Custo-Padro eficiente, torna-se necessrio coorden-lo


com o Oramento, principalmente no que diz respeito a estimativa do volume de
produo, que afetar significativamente o custo fixo unitrio.
Tipos de Custo-Padro
Custo-Padro Ideal determinado de forma cientfica pela Engenharia de
Produo da empresa, dentro de condies ideais de qualidade de materiais,
de eficincia da mo-de-obra direta e com o mnimo de desperdcio dos
insumos envolvidos. Deve ser considerado como uma meta de longo prazo da
empresa.
Custo-Padro Estimado determinado de forma simplista, utilizando uma
mdia dos custos incorridos no passado, projeta-se para o futuro os custos
estimados, sem avaliar modificaes tecnolgicas e possveis ineficincias
acontecidas.
Custo-Padro Corrente considerado como intermedirio entre o Ideal e o
Estimado. Torna-se necessrio desenvolver estudos para uma avaliao
adequada da eficincia da produo, considerando as dificuldades que
reconhecidamente existem, mas no podem ser sanadas a curto e mdio
prazo, tais como materiais comprados de terceiros, inexistncia de mo-deobra especializada, etc. So considerados como um objetivo de curto e mdio
prazo da empresa e o mais adequado para fins de controle.
Objetivos do Custo-Padro
O Custeio-Padro , na maioria das vezes, o mais conveniente mtodo de Informar
Administrao de uma empresa industrial, por exemplo, sobre pontos como os
abaixo enumerados:
a) Que est sendo feito o melhor uso das matrias-primas e que a proporo de
refugo razovel;
b) Que a mo-de-obra est sendo utilizada de forma adequada, que o tempo gasto
na fabricao dos produtos razovel e que a qualidade dos produtos
satisfatria;
c) Que o fluxo da produo atravs dos vrios processos satisfatrio e que no
ocorrem interrupes desnecessrias;
d) Que a fbrica e os equipamentos esto sendo utilizados eficientemente, e que
possveis ineficincias no esto sendo ocultadas;
e) Que os custos no esto sendo distorcidos pela mudana no volume de
produo.

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97

O Custo-Padro serve ao Controle, e para tal, preciso estabelecer previamente um


conjunto de Padres ou Medidas, que serviro de Base (referncia) e onde estaro
descritas todas as etapas de execuo de uma tarefa e quanto dever custar.
medida que o trabalho for executado, deveremos comparar os Custos
Efetivamente Incorridos com os Custos-Padro Estabelecidos para anlise das
variaes e identificar as causas dos desvios.
Determinadas ou identificadas as variaes, devemos proceder a uma
minuciosa investigao das mesmas, para descobrir:
Quais as causas de no aderncia aos padres preestabelecidos.
Apurao de responsabilidades.
E eventualmente, para a prpria alterao dos padres preestabelecidos.
Exemplo:
a) Suponhamos que a Cia. Industrial fabrique o produto X e que os custos
deste produto sejam os seguintes:
1 .Custo-Padro unitrio da matria-prima
3 kg a R$ 4,30/kg = R$ 12,90/u
2 .Custo Incorrido (Real) da matria-prima
3,2 kg a R$ 4,40/kg = R$ 14,08/u
b) Poderemos julgar o desempenho, no tocante matria-prima, comparando o
custo efetivamente incorrido com o Custo-Padro estabelecido.
c) A comparao entre o custo efetivamente incorrido e o Custo-Padro
estabelecido, nos permitir analisar a variao existente e descobrir que suas
causas podero ser resultantes de:

Alterao de preo

M poltica de compra

Material defeituoso/desperdcio

Mo-de-obra ineficiente

Outra qualquer causa que chamar sobre si a ateno para ser investigada
e tomada as medidas corretivas.

A avaliao do desempenho e o controle esto associados ao resultado da


comparao entre o custo efetivamente incorrido e aquele que foi preestabelecido e
que serve como medida de comparao. Resulta em variao favorvel ou

98

desfavorvel, que indica a extenso pela qual um nvel desejado de desempenho, tal
como foi definido pela administrao, foi ou no obtido.
Devemos assinalar que a simples comparao entre Custos Atuais com Custos
Passados no satisfatria, em razo de possveis ineficincias estarem
incorporadas nos custos passados, alm de possveis modificaes nas tecnologias
de fabricao, mtodos, materiais, etc., que devem ser contemplados nos custos
atuais.
Vantagens do Custo-Padro
1) Integrao: A implantao do Custo-Padro exige trabalho de equipe, em que
todos os elementos da empresa participam. Existe ambiente e oportunidade para
maior integrao de todas as funes em torno de objetivos comuns, fazendo
com que haja maior conscincia de custos por parte dos colaboradores.
2) Controle pela Administrao: O Custeio-Padro facilita o controle pela
Administrao de todos os fatores que afetam o custo de Produo:
a) Separar o efeito, nos custos, de aumentos ou diminuies temporrias no volume
de produo e vendas. Pode determinar o efeito no custo dos produtos, a falta de
equilbrio entre a capacidade instalada e o volume de produo realizada.
b) Os Padres determinados devem servir de estmulos a todos os envolvidos no
processo produtivo, como forma de melhorar o desempenho da entidade.
c) O Custo-Padro constitui uma poderosa ferramenta de auxlio ao trabalho de
elaborao e acompanhamento dos oramentos.
d) Constitui instrumento valioso para apoio s decises, quanto a preos de venda e
poltica de produo (direcionar a produo aos produtos mais rentveis)
e) A anlise das variaes entre o custo padro e o custo incorrido fornece
administrao relatrios prontos e constantes sobre todos os pontos que no esto
caminhando de acordo com os planos ou expectativas, possibilitando assim, que
uma ao corretiva seja tomada, imediatamente, para suprimir as perdas e
ineficincias, ao invs de deixar o administrador gastar tempo e esforo
examinando volumes de detalhes, procura de possibilidades.
f) Facilita a delegao de responsabilidades, pois oferece meios de controle atravs
da distribuio apropriada de todos os custos do negcio aos departamentos
envolvidos no processo.
Se todos os custos de todos os departamentos so controlados, os custos dos
produtos terminados esto tambm controlados.
Eficincia Contbil: O Custeio-Padro pode ser mais econmico em volume de
trabalhos burocrticos necessrios do que qualquer outro mtodo de fornecimento
de informaes.
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99

a) Torna-se desnecessrio o contnuo clculo individual do custo de cada lote


processado ou fabricado. Entretanto, se este clculo for necessrio, pode ser
facilmente obtido atravs de ndices individuais de variaes que ajustam o
Custo-Padro a Custo Real.
b) Embora o Custeio-Padro pressuponha uma integrao completa, entre a
contabilidade de custos e a contabilidade geral, o controle dos custos em cada
etapa do processo de fabricao, pode ser controlada, para fins decisoriais, sem a
necessidade de conciliao entre ambas. possvel preparar mensalmente ou em
intervalos mais curtos, relatrios para a gerncia sem necessidade de levantar
inventrios fsicos e aguardar fechamentos contbeis.
Anlise das Variaes de Materiais e Mo de Obra Direta
Um determinado produto, ao final de sua fabricao, teve seu Custo Real apurado e
comparado ao Custo-Padro, com a finalidade de identificar e analisar as possveis
variaes ocorridas, com objetivo de tentar elimin-las em fabricaes futuras.
Custo-Padro/u
Mat. Diretos
Mat. Prima: X
Y
Embalagem
Sub-Total
M.O.Direta
Depto.:
Sub-total
Total

A
B

Custo Real/u

Qte.
Unit.-$ Total-$
16 kg
40,00
640
5 m 100,00
500
80 fl.
7,00
560 _
1.700

40 hs.
20 hs.

12,00
23,50

480
470 _
950
2.650

Qte. Unit.-$ Total-$


19 kg
42,00
798
4 m 135,50
542
75 fl.
6,80
510 _
1.850

46 hs
19 hs

12,50
25,00

Variao/u
Total-$
(158) D
( 42) D
50 F
(150) D

575
475 _
1.050

( 95) D
( 5) D
(100) D

2.900

(250) D

O custo real dos materiais diretos foi $ 150/u superior ao custo-padro e a mo-deobra direta $ 100/u. Vamos identificar os possveis fatores que provocaram as
variaes.

100

Variaes do material direto:


Variao de consumo (V.C) = ( Qte. Padro Qte. Real ) x Preo Padro
Variao do Preo

(V.P) = ( Preo Padro Preo Real ) x Qte. Real

No vamos falar de variao mista, pois na maioria das vezes, est ligada a
variao de preos.
Mat. Prima x:
V.C = ( 16 kg 19 kg ) x $ 40/kg
= ( $ 120 ) D
V.P = ( $ 40/kg - $ 42/kg ) x $ 19 kg = ( $ 38 ) D
Variao total
=( $ 158 ) D
Mat. Prima y:
V.C = ( 5m 4m ) x $ 100 kg
= $ 100 F
V.P = ( $ 100/m - $ 135,50/m ) x 4m = ( $ 142 ) D
Variao total
( $ 42 ) D
Embalagem:
V.C = ( 80 fl 75 fl ) x $ 7/fl
V.P = ( $ 7/fl - $ 6,80/fl ) x 75fl
Variao total

= $ 35 F
= $ 15 F
$ 50 F

( $ 150 ) D

Variaes da mo-de-obra Direta


Variao de Eficincia

( V.E ) = ( tempo padro tempo real ) x taxa padro

Variao de Taxa

( V.T ) = ( taxa padro taxa real ) x tempo real

Dept. A
V.E = ( 40 hs 46 hs ) x $ 12/hs
V.T = ( $ 12/h - $ 12,50/h ) x 46 hs
Dept. B
V.E = ( 20 hs 19 hs ) x $ 23,50/hs
V.T = ( $ 23,50/h - $ 25/h ) x 19 hs
Variao total

= ( $ 72 ) D
= ( $ 23 ) D
=( $ 95 ) D
= $ 23,50 F
= ($ 28,50) D
($ 5 ) D

( $ 100) D

As respostas s variaes identificadas cabem diretoria industrial.


No caso da matria-prima, as causas das variaes podem ser:
A matria-prima utilizada ser de qualidade inferior e provocou um consumo
maior.
Falta de capacitao e treinamento dos operrios provocou desperdcios de
materiais em excesso.
Mquinas mal-preparadas ou desreguladas, com grande volume de paradas.
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101

Outros problemas tcnicos.


Compra em fornecedor no habitual, por problemas tcnicos, tais como: falta
de um bom controle e programao de produo.
Determinao da alta direo para comprar de outro fornecedor, mesmo
sendo mais caro, para no ficar dependente de um nico fornecedor.
Alterao de preos devido a fatores de mercado, etc.
Na mo-de-obra direta, as causas podem ser:

Ineficincia por falta de treinamento dos operrios iniciantes.


Aumento de salrios no previstos anteriormente.
Problemas tcnicos exigiram horas-extras em excesso.
Padro de horas muito apertado, vlido para mquinas novas e as da
empresa j esto com o rendimento comprometido, etc.

Aps as anlises possveis e as correes necessrias, o Custo-Padro atinge seu


grande papel de instrumento de controle.

102

14

Mtodo Custeio Baseado em Atividades

No existe ubm consenso sobre onde e quando teriam surgido as bases tericas do
ABC. Alguns pesquisadores encontram os mais diversos relacionamentos com
tcnicas contbeis utilizadas no passado, no intuito de entenderem sua evoluo
que, para alguns, foi gradual, at o surgimento do que se tornou hoje a tcnica ABC
(LEONE, 1995).
Apesar da controvrsia existente sobre os primrdios do que viria a ser a
proclamada restaurao da relevncia da contabilidade de custos, os finais da
dcada de 80 e incio dos anos 90 ficaram marcados por uma srie de estudos e
artigos sobre o assunto. Destaque se deve dar aos pesquisadores tidos como
precursores da tcnica, tais como H. Thomas Johnson, Robert S. Kaplan e Robin
Cooper, que divulgaram maciamente seus trabalhos de pesquisas envolvendo a
aplicao dos conceitos do ABC.
No entanto, acredita-se que seja um marco importante e, por isso, digno de nota, no
desenvolvimento dessa nova metodologia que para alguns no to nova assim, o
artigo de Jeffrey Miller e Thomas Vollmann, publicado pela Harvard Business
Review, em 1985, e intitulado The hidden factory. Os pesquisadores descreveram os
sinais do que denominaram a batalha para subjugar os custos indiretos.
Identificados como uma das maiores preocupaes das indstrias, os altos e
crescentes custos indiretos deixavam atordoados os executivos que tinham que dar
um tratamento adequado a esse tipo de custo. No artigo, os autores transcrevem o
que comentou um dos executivos seniores entrevistados:
ns temos tomado decises em um mundo onde as taxas de
custos indiretos (razo entre os custos indiretos e mo-de-obra
direta) so de 100 a 200%. Mas, agora algumas de nossas
fbricas esto trabalhando com taxas de custos indiretos
superiores a 1000%. Ns no sabemos o que isso significa!
(MILLER e VOLLMANN, 1985, p. 3).
O artigo de Miller e Vollmann (1985) abriu caminho para uma discusso que se
arrasta at hoje: a busca de um melhor entendimento dos fatores que geram os
custos indiretos e como eles devem ser tratados.
Introduzido o conceito de que as transaes so as verdadeiras causadoras de custos
indiretos, coube ento aos pesquisadores entenderem melhor qual estaria sendo o
impacto disso nas informaes geradas pela contabilidade de custos.
Os resultados das primeiras aplicaes prticas desse novo conceito trouxeram
tona problemas srios. Em alguns casos, produtos eram vendidos por preos que
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103

no cobriam seus custos; em outros, produtos de baixo volume eram financiados


por produtos de alto volume; esses, por sua vez, apresentaram custos bem mais
baixos do que eram informados.
As concluses dos primeiros estudos provocaram uma curiosidade generalizada
sobre os resultados que poderiam ser obtidos com a utilizao dessa metodologia e
isso auxiliou na rpida disseminao de seus conceitos.
A contabilidade tradicional utiliza os mtodos de custeio baseados em volume, que
fornece aos gestores relatrios gerenciais que atendem legislao fiscal com
exatido e preciso dos nmeros. Porm, os mesmos no refletem a realidade da
empresa e distorcem o real resultado levando tomada de decises errneas.
Alm disso, h o reconhecimento de que a competitividade industrial e as novas
exigncias de consumo obrigaram muitas empresas a mudarem sua estratgia de
produo de produtos homogneos estocveis para produtos diversificados
especificados para cada cliente. Com isso, as empresas adotaram procedimentos
mais acurados de custeamento dos produtos para gesto estratgica de custos e
produo. Dessas pesquisas surgiu um novo mtodo de custeamento denominado
Activity Based Cost ABC , "que procura aprimorar o custeamento dos produtos,
atravs de mensuraes corretas dos custos fixos indiretos, em cima das atividades
geradoras desses custos, para acumulao diferenciada ao custo dos diversos
produtos da empresa" (PADOVEZE, 1997, p. 249). A metodologia bsica do
custeio ABC parte do seguinte pressuposto: O que se faz e quanto se gasta para
fazer. Portanto, procura mensurar corretamente os custos indiretos de fabricao
que passaram a ter grande representatividade na estrutura das empresas,
identificando as atividades geradoras desses custos, para acumulao diferenciada
aos diversos produtos da empresa.
A gesto de atividades (combinao de vrios recursos que gera um produto ou
servio) tem sido uma das contribuies mais significativas para o campo da
gerncia da produo. Com a chegada e a implantao de tecnologias avanadas,
tem possibilitado combinar custos com medidas de desempenho, abrindo novas
perspectivas para os contadores interessados em medir a eficincia do uso e
consumo dos recursos.
notrio que, num mercado competitivo, quanto mais se conhecer sobre as
atividades de um setor produtivo, seja separado ou em grandes e pequenos lotes,
tanto mais facilitar a gesto do negcio na tomada de decises. O mtodo ABC
tem se mostrado como elemento-chave nessa gesto e tem despertado a ateno de
profissionais nos Estados Unidos e na Europa e, de forma mais intensa, agora
tambm no Brasil, por sua capacidade de medir o consumo de atividades mais
detalhadamente dentro de uma fbrica. Conhecer o conceito de atividades
consumindo recursos e de produto consumindo atividades fundamental para uma
visualizao de como o sistema de operaes se desenvolve e o que e como
adiciona valor no sistema produtivo, o que acaba por tornar as operaes mais
104

eficientes e a empresa mais competitiva a longo prazo. Dessa forma, o custeio por
atividades teve sua aplicao estendida para os setores de comrcio e de servios
(NAKAGAWA, 1994).
O conceito de Just in Time JIT para administrao de produo e reduo de
estoques traz efeitos na reduo de custos quando identifica atividades que podem
ser eliminadas ou reduzidas, tais como inspees, pedidos, requisies, movimentos
de materiais, ocupao de espaos para inventrios etc. Nesse sentido, espera-se que
as empresas que implementem JIT para administrao da produo apliquem
tambm o sistema de custo ABC, j que o enfoque nas atividades desse mtodo de
custeamento vem reforar as possibilidades de reduo ou eliminao de custos e
desperdcios e de atividades. Ressalte-se que as novas tecnologias de produo que
incluem Flexible Manufacturing Systems FMS criam o que se denomina clula
de produo. Esse elemento tambm vem reforar a possibilidade do custo ABC,
porque o custo de cada clula tambm pode ser encarado como uma atividade que
gera custos comuns, que so requisitados pelos diversos produtos da empresa
(PADOVEZE, 1997).
De acordo com Nakagawa (1994), trs fatores tm sido de grande importncia pela
popularidade que tem alcanado esse mtodo de custeio:
novos conceitos e estilos de vida, hbitos e lazer, tm trazido como
conseqncia inovaes tecnolgicas nas reas de informtica e
comunicaes, permitindo rpida e extraordinria mudana no perfil da
demanda e oferta de bens e servios em nvel global;
com a globalizao, a necessidade que as empresas encontram de
enfrentar seus concorrentes para no perderem a sua fatia de mercado
e, at, muitas vezes, para ampliarem a que j possuem;
para sobreviver nesse cenrio de diversidade de produtos associados
complexidade de processos que constituem as empresas de sucesso em
nvel global, tem-se constatado a necessidade de uma nova forma de
anlise de custos.
O ABC, que nesse cenrio vem se tornando cada vez mais popular, no ,
entretanto, mais um sistema de acumulao de custos para fins contbeis, em
substituio aos j existentes. Os mtodos tradicionais de custeio, como absoro e
varivel, tm suas reas prprias e especficas.
Na seqncia, so descritas algumas mudanas fundamentais que o ABC introduz
em relao ao Volume Based Costing VBC.

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105

QUADRO 5
ABC versus VBC
ABC

VBC

Escopo

Eficcia dos custos

Custos para controle

Objetivos

Competitividade das
empresas

Elaborao de relatrios
financeiros

Gesto

Viso ex-ante

Viso ex-post

Anlise

Viso tridimensional

Viso bidimensional

Mensurao Acurcia

Exatido

FONTE - NAKAGAWA, 1994, p. 12.

Brinson (1996, p. 26) define o ABC como "o custo da atividade que
expresso em termos de uma medida de volume, pela qual os custos de determinado
processo variam de forma mais direta (por exemplo, quantidade de ordens de
compra ou quantidade de fornecedores)". O sistema de custeio ABC parte da
premissa de que as diversas atividades que so desenvolvidas dentro das
organizaes resultaram em custos e de que os diversos produtos ou servios
consumiram essas atividades. De uma forma mais simples, no sistema ABC, as
atividades so as que consomem recursos, enquanto os produtos utilizam as
atividades.
Para Brinson (1996, p. 208), nem todos os tradicionais custos diretos devem ser
levados diretamente s entidades finais objetos de custeio, no caso, o custo de mode-obra direta. "Em um sistema puro de custeio por atividade, os custos de mo-deobra so debitados ao processo de fabricao e no aos produtos individualmente".
A abordagem baseada no fato de que os operrios realizam atividades consumidas
pelos produtos. O custo da mo-de-obra um dos componentes do custo da
atividade.
Ainda nesse contexto, so dignas de nota as palavras de Brinson (1996, p.88).

Existem diversos inibidores melhoria contnua. Primeiro


existe nfase excessiva nos custos diretos de produo. muito
mais importante concentrar-se no custo total da empresa. As
despesas indiretas de fabricao e outros custos de atividades
de apoio podem desalinhar a estrutura de custos de uma
empresa. Atividades de apoio tendem acumulao excessiva,
nas pocas boas, quando no existe presso para desempenho
forado e prtica do bom senso.
106

Porm, essa mudana de paradigma nas indstrias no a nica premissa para a


adoo do custeio baseado em atividades. Produo diversificada (tamanhos, cores,
modelos) e em diferentes volumes (elevados, mdios, baixos) outro fator que leva
ao ABC. Uma forte concorrncia tambm importante indicativo de que possa ser
necessrio o uso do custeio baseado em atividades, conforme descreve Nakagawa
(1994, p. 42).

Obviamente, em um regime de forte concorrncia, a empresa


que orienta a sua poltica de preos tendo como suporte custos
calculados pelo sistema de custeio baseado em volume (pleno,
absoro ou varivel) estaria sujeita a erros com conseqncias
significativas em seu desempenho econmico, favorecendo os
concorrentes que adotassem o sistema de custeio baseado em
atividades. Esse problema ser ainda mais agravado se a
empresa produzir uma grande variedade de produtos e as causas
das distores se tornarem mltiplas, o que ocorre, alis, com
muita freqncia.

Conforme definido por Nakagawa (1994), o ABC uma metodologia desenvolvida


para facilitar a anlise estratgica de custos relacionados com as atividades que
mais impactam o consumo de recursos de uma empresa. A quantidade, a relao de
causa e efeito e a eficincia e eficcia com que os recursos so consumidos nas
atividades mais relevantes de uma empresa constituem o objetivo da anlise
estratgica de custos do ABC. Segundo ele, as grandes diferenas entre o mtodo de
custeio baseado em atividades e os demais, baseados no volume de produo, est
na mudana das bases de alocao (tradicionalmente horas de mo-de-obra direta,
horas-mquina e consumo de material direto), na identificao dos custos por
atividades e na alocao final dos custos aos produtos por meio de um maior
nmero de bases.
O ABC proporciona informao que pode ser usada na apurao do custo da
produo, no controle de custos e em outras finalidades gerenciais. Isso o torna algo
mais do que um sistema geral de razo contbil. Em seu conceito original, contudo,
o ABC mais um instrumento contbil, ou financeiro, do que um instrumento de
engenharia (SAKURAI, 1997).
A metodologia ABC, assim como o custeio por absoro, tambm apresenta dois
estgios de alocao. No custeio por absoro a acumulao ocorre da seguinte
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107

forma: 1. os custos so acumulados pelos departamentos ou por funes e 2. depois


so alocados aos produtos por meio de uma simples medida de atividade, como por
exemplo as horas de mo-de-obra direta, horas-mquina etc. No custeio baseado em
atividades, no primeiro estgio, os recursos so distribudos entre as atividades que
usufruram desses recursos, ou que s ocorreram graas existncia dos mesmos e,
logo depois, no segundo estgio, o custo das atividades distribudo entre os
diversos produtos, na proporo do que os produtos necessitaram de cada uma das
atividades. Para que essa alocao seja possvel, so utilizados os direcionadores de
custo de primeiro estgio (direcionadores de recursos) e de segundo estgio
(direcionadores de atividades) (NAKAGAWA, 1994).

Direcionadores de 1
Estgio

Recursos
Atividades

Direcionadores de 2
Estgio

Objetos

FIGURA 2 - Estgios do ABC


FONTE - NAKAGAWA, 1994, p. 42, adaptada pelo autor da apostila

O mtodo de custeio ABC nasceu sob o pressuposto de que so as atividades que


consomem os recursos disponveis e que, ao serem executadas, do origem aos
produtos. Assim, saber quanto custa um produto saber quanto custa a estrutura de
atividades que esse produto consome. O que o ABC faz essencialmente o
rastreamento do consumo de recursos. Ele no mais um sistema de acumulao de
custos para fins contbeis, ou seja, no apura o custo de produtos e servios para
elaborao de balanos e demonstrao de resultados. Esse sistema busca rastrear
os gastos de uma empresa para analisar e monitorar as diversas rotas de consumo
dos recursos diretamente identificveis com suas atividades mais relevantes e,
dessas, para os produtos e servios. O objetivo facilitar a mudana de atitudes dos
gestores de uma empresa, a fim de que estes, paralelamente otimizao de lucros
para os investidores, busquem tambm a otimizao do valor dos produtos para os
clientes (internos e externos).
Conforme citado por Nakagawa (1994, p.36),

108

nos mtodos tradicionais de custeio ou VBC - Volume-Based


Costing, assume-se como pressuposto que so os produtos que
consomem os recursos necessrios para fabric-los e/ou
comercializa-los. A preocupao dos contadores de custos a
de quantificar a quantidade de materiais gastos na fabricao
dos produtos e multiplic-la por seu preo de compra para
calcular os gastos com materiais. Isto pode ser feito tanto pelo
sistema de custo-padro como pelo sistema de custos reais. O
mesmo feito em relao ao consumo de horas de mo-de-obra
direta necessrias fabricao dos produtos. Para os custos
indiretos de fabricao (CIF), calcula-se uma taxa de aplicao
para apropriar os mesmos aos produtos, com base em diversos
critrios de rateio.
De acordo com Sakurai (1997, p. 104), "o ABC baseado na premissa de que
aquilo que os sistemas tradicionais chamam custos de overhead ocorre porque
alguns recursos so utilizados em atividades que no tm relao com o volume".
Horngren, Foster e Datar (2000) ressaltam as diferenas entre as abordagens de
custeio tradicional e o ABC, conforme apresentado no QUADRO 6.

QUADRO 6
Abordagem tradicional X Abordagem ABC

ABORDAGEM TRADICIONAL

ABORDAGEM ABC

Um ou poucos centros de custos


indiretos para cada departamento
ou
unidade
industrial,
comumente
com
pouca
homogeneidade desses centros de
custos

Vrios centros de custos indiretos


homogneos, porque diversas
reas de atividades so usadas. O
pessoal da produo desempenha
papel-chave na determinao das
reas de atividades que devero ser
empregadas
Os critrios de alocao dos custos
indiretos
so,
com
maior
freqncia, os direcionadores de
custos
Os critrios de alocao dos custos
indiretos
freqentemente
so
variveis no-financeiras, como o

Os critrios de alocao dos


custos indiretos podem ser ou
no direcionadores de custos
Os critrios de alocao dos
custos indiretos so quase sempre
financeiros, tais como custo da

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109

mo-de-obra direta ou custo dos


materiais diretos

nmero de peas de um produto ou


horas-teste

FONTE: HORNGREM, FOSTER e DATAR, 2000, p. 109.

O que o ABC traz de novo o entendimento de que as empresas so formadas por


um emaranhado de atividades conectadas umas s outras em uma estrutura que
responsvel por tudo o que acontece dentro da empresa e na execuo dessas
atividades que se encontram as explicaes de como foram consumidos os recursos
que vo dar origem a um produto.
O The Consortium for Advanced Manufacturing-International CAM-I definiu o
ABC como
um mtodo que reconhece a relao causal entre os cost drivers
(direcionadores de custos) e os custos de uma atividade, por
meio da mensurao dos custos e dos desempenhos dos
processos relacionados com as atividades e os objetos de custo.
Os custos, baseados no uso de recursos, so designados s
atividades, que, por sua vez, so destinados aos objetos de custo
pelo seu uso nas atividades de fabricao de produtos ou na
prestao de servios (COGAN, 1999, p. 43).
Holmen, apud Cogan (1999), considerou seis pressupostos que ancoram o sistema
de custeio ABC.
O primeiro de que atividades consomem recursos, e recursos
adquiridos criam custos. O segundo, de que produtos ou
clientes consomem atividades. Uma terceira suposio com
relao ao ABC de que modelos de ABC consomem ao invs
de gastarem. Essa considerao deveras importante e
possivelmente mais que todas. Para que os custos reduzam
necessrio uma mudana nos gastos. O ABC, entretanto, no
mede o gasto e sim o consumo. No curto prazo, uma mudana
na atividade ir ter pequeno ou nenhum impacto no consumo
dos recursos. No longo prazo, entretanto, ajustes podero ser
feitos para trazerem os gastos em alinhamento com o consumo
[...]. A quarta suposio, relacionada muito de perto com as
outras duas, de que existem numerosas causas para o
consumo dos recursos. Uma outra considerao implcita na
quarta suposio de que uma grande quantidade de atividades
110

pode ser identificada e medida. Essas atividades servem de


ligao entre o custo dos recursos e o custo dos objetos. Essas
ligaes ativam a utilizao de mltiplos centros de custos ao
invs de um nico centro de custos refletindo uma relao de
causa e efeito [...] O quinto pressuposto do ABC que os
centros de acumulao dos custos em atividades so
homogneos, o que significa que em cada centro de atividades
s existem atividades de cada um dos quatro nveis que sero
apresentados no item referente hierarquia de atividades. O
sexto e ltimo pressuposto do ABC de que todos os custos em
cada centro de atividades funcionam como se variveis fossem
(mantendo proporcionalidade com a respectiva atividade).
Quando esta considerao acoplada com a anterior da
homogeneidade dos centros de atividades torna-se aparente que
somente os custos considerados fixos, no sentido tradicional do
termo, seriam os correspondentes s atividades a nvel de
sustentao de facilidades.

Segundo Cooper e Kaplan, apud SakuraiI (1997), as empresas que instalam o ABC
usam trs mtodos para estimar os custos que ocorrem na execuo das atividades.
O mtodo mais simples agrega os gastos em todos os recursos destinados quela
atividade particular, tais como setup (preparao de mquinas) ou emisso de
ordens de compras, e divide esse dispndio total pelo nmero de vezes que a
atividade foi realizada (nmero de setups, nmero de ordens de compras).Esse
clculo produz uma unidade de custo para a atividade (custo por setup, ou por
ordem de compras) que ento alocado aos produtos baseado no nmero de vezes
que a atividade foi realizada para esses produtos especficos. Essa aproximao a
mais simples e de implementao menos dispendiosa.
O segundo mtodo utiliza a durao dos direcionadores de custos, isto , o tempo
requerido para a realizao de cada atividade na alocao dos custos indiretos aos
produtos, como, por exemplo, o tempo em horas ou minutos na execuo do setup.
mais preciso que o anterior, porm mais dispendioso.
O terceiro, e o mais preciso dos mtodos, consiste em medir diretamente os
recursos consumidos em cada ocorrncia da atividade. Esse tipo de informao
mais dispendioso de se coletar, porm, mais preciso, especialmente em situaes
em que grande quantidade de recursos so necessrios para a atividade, e produtos
diferem consideravelmente nas demandas que colocam naquela atividade
(COOPER e KAPLAN, apud SAKURAI, 1997).
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111

O mtodo de custeio baseado em atividades aquele em que os custos indiretos de


fabricao e as despesas so atribudos primeiramente s atividades, para s ento
serem alocados aos produtos ou a outras entidades objeto de custeio, como servios
e clientes. O raciocnio principal que permeia esse mtodo o de que so as
atividades que consomem os recursos da organizao, enquanto os produtos e/ou
servios, clientes dentre outros, por eles produzidos (ou servidos, no caso dos
clientes), demandam a utilizao, ou consumo, de tais atividades.
Os custos diretos continuam aqui sendo identificados, mensurados e acumulados
diretamente nos respectivos objetos de custeio (geralmente, os produtos e/ ou
servios). A preocupao e a contribuio do mtodo de custeio baseado em
atividades est centrada na identificao, mensurao e acumulao dos custos
indiretos de fabricao e das despesas da maneira que se aproximem o mximo
possvel da realidade operacional de uma organizao, sob o ponto de vista
cientfico e tcnico.
No mtodo ABC, as atividades so o foco do processo de custeio. Os custos so
investigados, relacionando-se as atividades aos produtos, com base na demanda por
tais atividades pelo produto, durante o processo de produo ou servio em questo.
Portanto, as bases de alocao usadas no custeio baseado na atividade so medies
das atividades executadas, que podem incluir horas do tempo de ajuste de mquina
ou nmero de vezes em que isso foi feito, ou demais maneiras de distribuio em
funo da atividade que est sendo analisada, quer seja industrial ou de servio.

Vantagens e desvantagens
O custeio por atividade destaca-se em relao aos outros tipos de sistema por
representar um modelo de controle do consumo de recursos, e no do gasto dele
decorrente, como ocorre nos chamados custeios tradicionais por absoro. O
sistema ABC no se constitui em mais um complexo sistema de contabilidade de
custos; , na verdade, um modelo de como a organizao consome seus recursos.
Khoury e Ancelevicz (1999) realizaram uma pesquisa objetivando fornecer um
panorama geral da utilizao do sistema de custeio ABC no Brasil. Nesse sentido,
essa pesquisa apresentou as seguintes vantagens que motivaram as empresas a
implementarem tal sistema:
discernimento das causas do aumento ou da reduo dos custos, incluindo a
habilidade de identificar os direcionadores de custos (64%);
anlise mais apurada do lucro para tomada de decises sobre que produto
produzir ou sobre que servios fornecer (56%);
custos mais acurados para apreamento dos produtos ou servios (30%);

112

melhoria nos processos e prticas de produo e marketing (30%).


O que se pode observar por meio dessa pesquisa que a grande preocupao das
empresas concentra-se no aumento dos custos, sendo que tal aumento pode ser
reflexo da globalizao da economia brasileira. A questo dos custos salientada
por Porter (1995), como sendo uma vantagem competitiva. Talvez seja por isso que
as organizaes estejam procurando a reduo dos custos.
Como acontece com qualquer sistema de custeio na mesma pesquisa, o custeio
ABC tambm apresenta algumas desvantagens:
complexidade da implantao e operao do Sistema ABC (16% das
empresas);
alto custo e benefcios duvidosos (12% das empresas);
a utilizao do sistema ABC no prioridade (12% das empresas);
existncia de um sistema semelhante ao Sistema ABC (12 % das empresas);
inexistncia de sentimento de necessidade da implantao do Sistema ABC
(12% das empresas).

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113

15

Mtodo de Custeio-Meta

O custo-meta surgiu no Japo, na dcada de 70, motivado pela reduo do ciclo de


vida dos produtos e pela intensificao da concorrncia globalizada com a
diversificao das necessidades dos consumidores. Em seguida, espalhou-se pela
Alemanha, pelos Estados Unidos e por outros pases ocidentais como prtica padro
em indstrias montadoras. Algumas modificaes foram introduzidas e vrios
sistemas foram desenvolvidos especificamente para serem adotados em indstrias
de transformao e para empresas de software de computadores.
O ambiente de manufatura, naquele momento, era de Factory Automation FA e
Computer Integrated Manufacturing CIM. Neste, havia uma reduo da
quantidade de mo-de-obra aplicada produo e, portanto, o custo-padro tornouse menos importante como instrumento de gerenciamento de custos. Assim, a
nfase na reduo de custos de planejamento e de desenho de novos produtos
passou a ser o ponto mais importante para as empresas japonesas.
A partir dos anos 80, o custo-meta ligou-se estratgia empresarial e passou a ser
considerado um instrumento de gerenciamento estratgico de custos para alcanar a
meta de lucro objetivada no planejamento empresarial.
Quanto ao custo-meta, Sakurai (1997, p. 49) define como "um mtodo abrangente
de gerenciamento estratgico de custos, que envolve a reduo de custos durante
todo o ciclo de sua ocorrncia". Para atingir esse objetivo, o custo-meta faz da
integrao das funes de produo e de marketing com engenharia a razo
principal de sua existncia. Independentemente dessa integrao, o ambiente CIM
integra as funes de produo, de tecnologia e de marketing com uma rede de
comunicao, para aumentar sua interao.
Cogan (1999) informa que a necessidade de garantir o lucro final previsto para os
produtos/servios, em que todas as despesas so absorvidas, levou o
desenvolvimento, a partir dos anos 90, de um novo paradigma no gerenciamento de
custos, o custeio meta, utilizado originalmente na indstria japonesa.
O destaque dessa simples e lgica tcnica foi a colocao da seguinte questo: o
que tm os custos a ver com a fixao do preo de venda? O mercado de fato
aquele que determina o preo e, portanto, a partir do mtodo de custeio meta, o
custo fixado a partir do valor que o mercado est disposto a pagar. Segundo
Drucker, apud Cogan (1999), o preo conduz aos custos em oposio ao conceito
anterior de o custo levar ao preo.
O custeio meta caracteriza-se como uma metodologia por meio da qual o preo
determinado pelo mercado. Sobre esse preo de venda possvel, calcula-se uma
margem desejada de lucro, e o que sobrar o custo mximo que a empresa dever
perseguir, eliminando desperdcios e atividades que no adicionam valor
114

(IUDCIBUS, 1995).
Atkinson et al. (2000, p. 679) definem o custeio-meta como
um mtodo de planejamento de custo que enfoca os produtos
com processos discretos de fabricao e ciclos de vida dos
produtos razoavelmente curtos. Os primeiros dois passos do
custeio-meta so a pesquisa de mercado para determinar as
exigncias do cliente e especificao do produto. O prximo
passo determinar o preo-meta de venda e o volume-meta do
produto que dependem do valor do produto percebido pela
empresa ao consumidor. A margem-meta de lucro resulta de
uma anlise de lucro a longo prazo, freqentemente, baseada no
retorno sobre as vendas.O custeio-meta a diferena entre o
preo-meta de venda e a margem-meta de lucro[...] Uma vez
que o custo-meta esteja definido, a empresa deve determinar os
custos-meta para cada componente. O processo da engenharia
de valor inclui o exame de cada componente de um produto
para determinar se possvel reduzir os custos enquanto se
mantm a funcionalidade e o desempenho.
O preo-meta a estimativa de preo do produto (ou servio) que o consumidor
potencial est disposto a pagar. Essa estimativa baseia-se na percepo do valor do
produto aceito pelo cliente e das respostas dos concorrentes. O lucro operacionalmeta por unidade o lucro operacional que a companhia deseja obter na venda de
cada unidade de produto (ou servio). O preo-meta conduz o custo-meta. O custometa unitrio a estimativa do custo unitrio de longo prazo de um produto (ou
servio) que, quando vendido pelo preo-meta, permite que a empresa alcance o
lucro operacional-meta unitrio. O custo-meta unitrio obtido da deduo do lucro
operacional-meta unitrio do preo-meta (HORNGREN, FOSTER e DATAR,
2000).
O custo-meta surge como instrumento de gerenciamento estratgico de custos
necessrio para as empresas que tm alta tecnologia de produo e colocam no
mercado produtos de qualidade, mas com ciclos de vida curtos.
Essas empresas usam o custo-meta tanto para a reduo de custos como para o
planejamento de lucro. Quando utilizado para a reduo de custos, analisado nos
estgios de planejamento e desenho do prottipo do produto e aplicado nos
estgios iniciais de produo.
Atkinson et al. (2000, p. 683) informam que
existem problemas potenciais na implementao do sistema,
especialmente se centrarmos em alcanar o custeio-meta,
desviando a ateno de outros elementos das metas globais da
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115

empresa: 1) Podem surgir conflitos entre vrias partes


envolvidas no processo de custeio-meta.Freqentemente, as
empresas pressionam excessivamente os fornecedores
conforme a programao e a reduo de custos. 2) Os
funcionrios trabalhando de acordo com os objetivos do
custeio-meta, atingiram a exausto devido presso que sofrem
para atingir suas metas de custo.3) Enquanto o custo-meta pode
ser encontrado, o tempo de desenvolvimento pode aumentar,por
causa da repetio dos ciclos de engenharia de valor para
reduzir custos, o que pode atrasar a chegada do produto ao
mercado.
O enfoque atual de gesto estratgica de custos, num ambiente de alta
competitividade de mercado, exige mudanas nas empresas. Mudanas essas nos
processos de gesto, de deciso, de mensurao e de informao, para a tomada de
decises mais adequadas. No se pode falar em gesto de custos isoladamente,
porque esse processo deve envolver todas as reas de responsabilidade da
organizao. Tambm necessrio obter informaes internas e utilizar as
informaes externas sobre custos, preos de mercado, clientes, fornecedores,
polticas, leis, novos nichos de colocao de produtos e outras, de modo que sejam
considerados tanto na formulao do planejamento estratgico, como no
planejamento ttico-operacional da organizao.
Conceitualmente, existem trs passos iniciais para o custo-meta, embora as
empresas desenvolvam e individualizem seus procedimentos especficos
(SAKURAI, 1997):
passo 1 - planejar novos produtos concentrando-se na satisfao do cliente;
passo 2 - determinar o custo-meta de conformidade com a poltica estratgica
da empresa, e viabiliz-lo em custos factveis;
passo 3 - atingir o custo-meta usando engenharia de valor ou outras tcnicas
de reduo de custos.
O custo-meta determinado no passo 2. Quando h um pedido de um cliente, o
custo permitido calculado subtraindo-se o lucro programado do preo de vendas
planejado. O custo permitido conhecido como o mximo custo de produo
permitido Tanaka, apud Sakurai (1997). No baseado na contabilidade de custos,
nesse estgio. o custo estimado baseado nas condies de mercado.
O passo seguinte determinar se o produto pode ser fabricado com esse custo.
O custo-meta deve ser um programa para toda a empresa, envolvendo o talento de
todos, desde os estgios de desenho e de desenvolvimento do produto, passando
pela fabricao, at a produo em massa. Isso torna imperativo determinar um
custo-meta razovel e fazer acompanhamentos de cada passo.
116

Horngren et al. (2000) informam que o desenvolvimento de metas de preo e de


custo obedece s quatro etapas seguintes:
etapa 1 - desenvolvimento de um produto que atenda s necessidades dos
potenciais compradores;
etapa 2 - escolha do preo-meta, baseada no valor aceito pelo consumidor
e nos preos dos concorrentes e no lucro operacional-meta por unidade;
etapa 3 - clculo do custo-meta unitrio, subtraindo a meta do lucro
operacional-meta unitrio do preo-meta;
etapa 4 - realizao de uma engenharia de valor, para alcanar o custometa.
A Engenharia de Valor EV a avaliao sistemtica de todos os aspectos das
atividades de cadeia de valor, com o objetivo de simultaneamente reduzir custos e
atender s necessidades do consumidor. A engenharia de valor pode proporcionar
melhoras no projeto dos produtos, alteraes nas especificaes dos materiais ou
modificao nos mtodos de processamento.
A base mais comumente usada para a determinao do custo-meta o custeio por
absoro. Inicialmente, identificam-se, separadamente, quais so: os custos diretos
compostos por materiais, peas adquiridas de terceiros, peas fabricadas
internamente, custos de moldes e matrizes; os custos diretos de transformao que
incluem mo-de-obra, equipamento e servios subcontratados e custos indiretos de
transformao.
O custo-meta no baseado na contabilidade de custos, pois um custo estimado
que considera as condies do mercado.Para estabelecer o custo-meta, necessrio
um rigoroso programa de anlise de engenharia de valor, para obter o custo e a
qualidade desejada.
No trabalho de desenho do produto, feito pelo departamento de engenharia de
produo, ser verificado quais so os itens componentes para a sua fabricao,
bem como ser calculada uma estimativa de custo bsico, denominado custo
flutuante, ainda sem a preocupao de ser um custo-meta. O trabalho da engenharia
de valor ser o de esforar-se para reduzir o custo flutuante at que esse se iguale ao
custo objetivado/ permitido. O custo permitido geralmente o custo desejado,
indicado pela cpula da empresa, tendendo a ser rgido. Se o denominado custo
flutuante no atingir a meta, so analisadas outras atividades, buscando a reduo
de custos; esse trabalho ser de responsabilidade da engenharia de valor, efetuado
por meio de novas estimativas de custos.
A melhor maneira de reduzir custos implementar o custeio-meta no estgio de
projeto. Os custos que impactam os produtos ou servios consideram todas as
despesas que incidem no ciclo-de-vida do produto, desde a pesquisa at a situao
de ser descartado. A maioria dos custos de um produto novo j est comprometida
aps o estgio do projeto, antes, portanto, que uma nica pea sequer seja fabricada.
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O custeio-meta que se utiliza do custeio do ciclo-de-vida tem sua grande aplicao


nos novos projetos em que de crucial importncia principalmente quando se
observa que a estratgia de lanamento de novos produtos est cada vez mais
presente nas empresas (SAKURAI, 1997).
O custo-meta corresponde ao preo que os clientes desejam pagar para o
produto/servio deduzido do lucro que o empreendedor deve receber para executar
o respectivo produto/servio. , na realidade, o custo permitido para o produto, ou
seja, o custo com que se poder produzir o citado produto no final.

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