19 AG 05 (1,091) COM FISCAL INTERNACIONAL

CPC FEDERICO AGUILAR MILLN & CPC ABRAHAM GMEZ

Acreditamiento del Impuesto sobre la Renta pagado en el extranjero

Despus de dcadas de mantener una economa cerrada, a principios de los 90s Mxico
comienza a dar los primeros grandes pasos para su incorporacin a la economa global.
Esta situacin se concretiz con la celebracin del Tratado de Libre Comercio celebrado
entre los gobiernos de Canad, Estados Unidos de Amrica y los Estados Unidos
Mexicanos. En materia tributaria internacional, las negociaciones para los primeros
convenios para evitar la doble tributacin celebrados por Mxico corrieron paralelas al
citado tratado comercial. As las cosas, en 1992 ya estaba en vigor el Convenio para
Evitar la Doble Tributacin e Impedir la Evasin Fiscal con Canad y en 1994 el
respectivo con los Estados Unidos de Amrica.
Ya entrados en materia fiscal, podemos decir que, en trminos simples, la doble
tributacin se refiere a la situacin en donde dos o ms pases gravan con un mismo
impuesto a un mismo sujeto en un mismo periodo de tiempo. Pensemos por ejemplo en
un residente en Mxico que vende acciones de una sociedad mexicana. El gobierno
mexicano exigir un determinado Impuesto sobre la Renta (en adelante ISR) por esta
operacin, toda vez que quien vende las acciones es un residente en Mxico; asimismo,
el gobierno francs exigir este mismo impuesto por la operacin, toda vez que la
sociedad emisora de las acciones que se venden es una sociedad francesa. De esta
forma, la doble tributacin se vuelve un problema no slo para los contribuyentes, sino
para la economa internacional, ya que resulta ser un inhibidor de operaciones
internacionales, con las respectivas repercusiones en cada pas.
Buscando alternativas de solucin a este problema se generaron dos tipos de mtodos
para evitar la doble tributacin a saber. Por una parte, un instrumento jurdico elaborado
de manera conjunta entre dos o ms pases, los ya mencionados convenios para evitar la
doble tributacin, que son un mtodo bilateral (atendiendo al nmero de soberanas que
intervienen en su formacin); y por otra, aquellos mtodos que son elaborados por cada
pas, mismos que se incorporan en su legislacin interna (mtodos unilaterales).
Dentro de estos mtodos unilaterales para evitar la doble tributacin, Mxico opt por el
mtodo del acreditamiento del ISR pagado en el extranjero. As las cosas, los residentes
en Mxico pueden acreditar contra el ISR mexicano que les corresponda por ingresos
obtenidos en el extranjero el ISR pagado en el extranjero hasta por un importe no mayor
al impuesto que dichos ingresos generen en Mxico. Cabe resaltar que a efecto de poder
realizar dicho acreditamiento, ciertos requisitos deben ser satisfechos, entre los que
destaca la obligacin por parte del residente en Mxico de acumular conjuntamente con
el ingreso percibido del extranjero el ISR pagado en el extranjero por ese ingreso,
situacin que adquiere perfecta congruencia al analizarse. A continuacin se presenta un
ejemplo para hacer ms accesible lo expresado en este prrafo.
Supongamos una sociedad mexicana que es propietaria al 100% de una sociedad
residente en el extranjero. Ahora bien, esta ltima distribuye a la sociedad mexicana
dividendos por un importe de $70.00, de los cuales, y conforme a la legislacin fiscal
vigente en el Estado en que reside, le efecta una retencin por concepto de ISR
aplicando una tasa del 10% sobre el dividendo, por lo que la retencin sera de $7.00,
entregndole un neto de $63.00 a la sociedad mexicana. Considerando lo anterior, y de
conformidad con lo dispuesto en nuestra legislacin fiscal, el mtodo del acreditamiento
permite a la sociedad residente en Mxico determinar los siguientes resultados:
1

19 AG 05 (1,091) COM FISCAL INTERNACIONAL

CPC FEDERICO AGUILAR MILLN & CPC ABRAHAM GMEZ
Ingreso acumulable obtenido en Mxico
$0.00
(+) Ingreso acumulable percibido del extranjero
63.00
(+) ISR retenido en el extranjero
7.00
(=) Total del ingreso acumulable
$70.00
(-) Deducciones autorizadas
0.00
(=) Utilidad fiscal
$70.00
(x) Tasa del ISR en Mxico (vigente en 2005)
30%
(=) ISR causado en Mxico
$21.00
(-) ISR pagado en el extranjero, acreditable en Mxico
7.00
(=) ISR a enterar en Mxico
$14.00
Como puede apreciarse, la ya referida inclusin del ISR pagado en el extranjero a los
ingresos acumulables en Mxico busca llegar nuevamente a la base original ($70.00)
que caus el ISR retenido en el extranjero ($7.00), mismo que se pretende acreditar
($7.00). Asimismo, en nuestro ejemplo puede observarse que, mediante el mtodo del
acreditamiento, la sociedad residente en Mxico pagar por el ingreso percibido del
extranjero nicamente $14.00 en nuestro pas, ya que los $7.00 que ya pag va
retencin en el extranjero se disminuyen del ISR efectivamente causado en Mxico
($21.00).
En adicin a lo anterior, la propia legislacin fiscal mexicana contempla, cumpliendo
ciertos requisitos, la posibilidad de que una sociedad mexicana (por lo que esta
situacin, a diferencia de lo antes explicado, no se contempla en la ley para las personas
fsicas residentes en Mxico) acredite el ISR pagado en el extranjero por una sociedad
residente en el extranjero en la cual la sociedad mexicana tiene una determinada
participacin accionaria. Para ejemplificar esto pensemos en una sociedad mexicana que
es duea al 100% de una sociedad residente en un pas donde la tasa del ISR es del
30%. Ahora bien, supongamos que la sociedad extranjera tuvo una utilidad de $200.00,
por lo que el ISR sera de $60.00, quedando $140.00 de utilidades netas despus de
impuestos, mismas que distribuye en su totalidad a su accionista mexicano. Para estos
efectos, supongamos que el pas donde reside la sociedad extranjera no contempla en su
legislacin retencin alguna sobre ISR en dividendos pagados a accionistas que residan
en otro pas. Conforme lo expresado, la sociedad mexicana tendra los siguientes
resultados:
Ingreso acumulable obtenido en Mxico
(+) Ingreso acumulable percibido del extranjero
(+) ISR pagado en el extranjero
(=) Total del ingreso acumulable
(-) Deducciones autorizadas
(=) Utilidad fiscal
(x) Tasa del ISR en Mxico (vigente en 2005)
(=) ISR causado en Mxico
(-) ISR pagado en el extranjero, acreditable en Mxico
(=) ISR a enterar en Mxico

$0.00
140.00
60.00
$200.00
0.00
$200.00
30%
$60.00
$60.00
$0.00

Como puede apreciarse, en virtud del mtodo de acreditamiento del ISR pagado en el
extranjero, resulta que la sociedad mexicana no tendra que pagar ISR alguno en Mxico
por el ingreso que percibe en concepto de dividendo.
2

19 AG 05 (1,091) COM FISCAL INTERNACIONAL

CPC FEDERICO AGUILAR MILLN & CPC ABRAHAM GMEZ
Desprendemos como conclusiones que la doble tributacin es un problema de gran
actualidad, que genera repercusiones no deseadas tanto por los contribuyentes como
para los pases, y que existen distintos mtodos que ayudan en unos casos a eliminarla,
en otros a mitigarla, tales como los convenios para evitar la doble tributacin o el
mtodo del acreditamiento del ISR pagado en el extranjero, los cuales deben ser
analizados para cada caso en particular.