DELITOS CONTABLES

Empezare a hablar de los delitos contables relatando una breve historia de la

empresa Enron,

Ahora para entender de forma ms simple los delitos contables cre conveniente
saber de forma breve y concisa los siguientes temas que tienen relacin.
1. Derecho Penal Econmico:
Definir el llamado Derecho penal Econmico se ha tornado un poco complicado
debido a las diversas definiciones realizadas por muchos autores, nacionales o
internacionales, algunos sectores de la doctrina se inclinan a incluir al Derecho
Penal Econmico en lo concerniente a la actividad reguladora del Estado, otros
por el contrario, van directamente al campo privado, encerrando el concepto en el
mbito de la empresa, pero el Derecho Penal Econmico va ms all de eso y
engloba todos los aspectos antes aludidos.
Para entender los alcances que tiene el Derecho penal econmico se tiene que
definir lo que se entiende por delito econmico y tendr en cuenta a varios
autores:
Klaus Tiedemann sostiene que los delitos econmicos son aquellos
cometidos por el ejercicio de una profesin que exigen una especializacin
particular para tal finalidad.1
Bajo Fernndez define a los delitos econmicos como la infraccin jurdica
penal que lesiona o pone en peligro el orden econmico entendido como
regulacin jurdica del intervencionismo estatal en la economa de un
pas.2
Si bien para la comisin de estos delitos es necesario prima facie un conocimiento
especial que exige una especializacin tcnica, no es requisito indispensable el
poseer una profesin encaminada a tal propsito, ms an en pases como el
nuestro. Por ello he credo necesario optar por una concepcin un poco menos
rgida que permita abarcar todos los aspectos que pudieran estar inmersos en la
1 TIEDEMANN, Klaus. Temas de Derecho Penal Econmico y Ambiental. Importaciones y
Distribuidora Editorial Moreno S.A. Lima, Per. 1999. Pg. 41.

2 BAJO FERNNDEZ, Miguel Asturias. Derecho Penal Econmico, Editorial Universitaria Ramn
Areces, Madrid,2010

actividad econmica: son delitos econmicos aquellos comportamiento descritos

en las leyes que lesionan la confianza en el orden econmico vigente con carcter
general o en alguna de sus instituciones en particular y, por tanto, ponen en
peligro la propia existencia y las formas de actividad de ese orden econmico, es
decir es aquella infraccin que afectando un bien jurdico patrimonial individual,
lesiona o pone en peligro, en segundo trmino, la regulacin jurdica de la
produccin, distribucin y consumo de bienes y servicios, por lo tanto el Derecho
penal econmico en sentido estricto est dedicado al estudio de estos delitos y de
las consecuencias jurdicas que las leyes prevn para sus autores 3.
2. Antecedentes Legislativos
Los llamados delitos contables que se encuentran en nuestra actual legislacin
tienen sus antecedentes en el Cdigo Penal de 1924. Dicho cuerpo de leyes
contena dentro de su estructura, al delito de administracin fraudulenta (artculo
245 inciso 5), De esta manera, el derogado cdigo sustantivo, sancionaba como
autor del delito en comentario, a aquel comisionista, capitn de buque o cualquier
otro mandatario que cometiera defraudacin, alterando en sus cuentas los precios
o condiciones de los contratos, suponiendo gastos o exagerando los que hubiere
hecho, tenemos que

lejos de las imprecisiones conceptuales que evidencia

nuestro legislador ya en esa poca tuvo la preocupacin de tipificar las

alteraciones dolosas que el agente infractor, como destinatario de la buena fe del
sujeto pasivo, pudiera llevar a cabo sobre las cuentas de un comerciante.
Por otra parte, el artculo 248 del abrogado Cdigo Penal de 1924, sancionaba el
delito de falsos informes societarios. Si bien este delito no recoga la falsedad en
documentos contables o en la propia contabilidad como sistema, en la prctica,
como lo refiere el doctor Luis Roy Freyre 4, muchas veces las informaciones
contrarias a la verdad que sancionaba este artculo, fluan de balances y dems

3 PEREZ DEL VALLE, Carlos. Introduccin al Derecho Penal Econmico. En Curso de Derecho
Penal Econmico. Marcial Pons, Ediciones Jurdicas y Sociales S.A. Madrid, Espaa. 1998.

4 ROY FREYRE, Luis. Derecho Penal Peruano. Tomo III. Editoriales Unidas S.A. Lima, 1983. Pgs.
234 244.

instrumentos de esa naturaleza, que a su vez podan ser falseados, adulterados o

fraguados.
Tambin tenemos el art. 269 del actual Cdigo penal que delimitaba supuestos
delictivos; evidentemente, las lagunas de impunidad de la regulacin anterior
fueron colmadas en los casos en que los comportamientos guardaban conexin
con otros ilcitos penales, como por ejemplo las defraudaciones tributarias o
falsedades.

3. Delitos contables
Los llamados delitos contables tienen diversas definiciones y ha ido a lo largo del
tiempo desarrollndose, la que cre mas adecuada y conveniente con nuestra
legislacin peruana es que son aquellas conductas punibles que evidencian la
indebida utilizacin de la contabilidad para la consecucin de ventajas con
distintos matices (patrimoniales, fiscales, etc.)
Estos delitos contables tienen su regulacin en el Decreto Legislativo N 813 que
nos brinda cuatro modalidades, la razn de este artculo responde a la
constatacin de la lesin que se origina al bien jurdico (procesos de ingresos y
egresos) en virtud del incumplimiento de normas contables basicas
.
Modalidades contables en el delito de administracin dsleal:

La primera modalidad contable en el delito de administracin desleal, se halla

tipificada en el inciso 1) del artculo [10] del Cdigo Penal de 1991. De una simple
lectura de la norma legal acotada, podr entenderse que la finalidad que deber
buscar el agente infractor con la realizacin de esta conducta, ser ocultar la de
verdadera situacin de una persona jurdica en el marco de las mltiples
operaciones que se realicen en su contexto (por ejemplo, valorizacin de una
empresa para su posterior transferencia ). Precisamente a consecuencia esa

conducta se presentar una distinta apariencia de la persona jurdica frente a los

accionistas, socios, asociados o terceros interesados ( cdigo penal comentado)
Siguiendo con el anlisis del tipo, vemos que las dos conductas alternativas que
integran esta modalidad se encuentran dirigidas a proteger, como instrumento
base de la contabilidad, al Balance. Sin embargo, en mi criterio, considero que se
descuidan otros instrumentos que tambin son de vital importancia, e inclusive
aportan datos al Balance me refiero concretamente al Estado de Resultados y al
Flujo de Caja que si bien como ya mencion inciden en el resultado del Balance
General, son propiamente los llamados a ser falseados, fraguados o alterados.
Por ello, sin nimo de fomentar injustificadamente la copia de legislaciones
extranjeras, creo que la actual tipificacin espaola ofrece mayor seguridad, pues
alude a instrumentos como el Estado de Ganancias y Prdidas (entindase
tambin Estado de Resultados) e inclusive la Memoria, as como otros informes
que deban reflejar la situacin jurdica o econmica de la entidad [11]. Como es
posible advertir, el Cdigo Penal espaol va ms all del Balance, pues llega a la
sancin de las alteraciones en memorias anuales, que propiamente no son
instrumentos contables.
Supongamos que el Balance, en la partida de resultados acumulados, presente
una cantidad que no es la real (vale decir una cantidad falsa). Bajo una
interpretacin rgida, podramos sostener vlidamente que el Balance en su
acepcin material no ha sido falseado o adulterado, pues simplemente se habra
evacuado en dicho instrumento la cantidad resultante del Estado de Ganancias y
Prdidas; por ello, en el ejemplo propuesto, sera el Estado de Ganancias y
Resultados el que habra sido objeto de adulteracin (en sentido ideolgico). No
obstante, como es factible advertir, la conducta de falsear este instrumento no se
encuentra dentro de la hiptesis contenida en el inciso 1 del artculo 198 del
Cdigo Penal, por lo que desgraciadamente nos encontraramos ante un supuesto
de atipicidad relativa [12] que impedira cualquier sancin. De ello la preocupacin
por la ambigedad de la estructura del tipo legal.
la segunda modalidad contable en el delito de administracin desleal, la
encontramos en el inciso 5 del artculo 198 [13] que, a todas luces, abarca a la

anteriormente detallada en el inciso 1, por lo que no entendemos la co-existencia

de ambas tipificaciones pues en realidad denotan una incomoda redundancia que
afectan el orden y la coherencia de nuestro texto penal. Siguiendo con el anlisis
del tipo, aunque la finalidad de la conducta tipificada (repartir utilidades
inexistentes) es distinta a la contenida en el inciso 1, el inconveniente resaltado
en cuanto a la sola inclusin del Balance General como nico instrumento a ser
objeto del delito tambin persiste y cobra mayor importancia en este supuesto si
tomamos en cuenta que es el Estado de Resultados y no propiamente el Balance
el que indica si, en un caso determinado, existe utilidad o prdida, siendo esta
coyuntura de vital importancia al realizar el juicio de tipicidad. Como vemos, se
presenta otra vez un desfase entre la hiptesis contenida en el tipo penal y la
naturaleza de los instrumentos bsicos de la contabilidad.
A mayor abundamiento, podemos observar que en este inciso se aprecia de
manera efectiva la inclusin del elemento del perjuicio patrimonial (al menos
potencialmente), a diferencia de lo observado respecto al inciso 1 que slo
requiere el ocultamiento de la verdadera situacin de la persona jurdica sin
ningn propsito en particular. En todo caso, puede concluirse que ambas
modalidades presentan caractersticas de ser modelos de delitos de peligro
[14]al no exigir la materializacin de un resultado concreto. Pero volviendo al
aspecto concerniente a la falsedad de los Balances, quisiera compartir una
inquietud que me abord al realizar la presente investigacin. Esta inquietud
proviene de la lectura que realic del prolijo trabajo efectuado por el profesor
italiano Enzo Musco, quien sobre el particular, precis lo siguiente La elaboracin
del balance reclama necesariamente una serie de valoraciones sin las cuales no
podra existir. Y si tericamente es posible distinguir entre hecho y valoracin, es
tambin cierto que la valoracin apenas objetivada llega a ser en s misma un
hecho. Difcil es desconocer que a travs de una valoracin se puede realizar una
falsedad [15]. Creo que la cita textual trascrita es sumamente clara y refleja la
magnitud del problema que podra surgir frente al concepto de falsedad y su
relacin con la consumacin de los delitos contables. Sabemos que toda falsedad
va necesariamente provista de un elemento de engao e induccin a error que
indica inequvocamente, en trminos ms simples, la presencia de un fraude, pero

 cando nos encontramos frente a un fraude contable y cando simplemente

ante un defecto de valorizacin. En este caso en particular, considero que la
solucin radica en un correcto anlisis de la conducta de valorizar. As, si la
valorizacin vino como un medio para consumar el fraude debemos suponer la
existencia del elemento constitutivo del delito. Contrario sensu, si ello no ocurri,
simplemente nos encontraremos ante un error no punible. A fin de dejar
absolutamente en claro el problema planteado, pongamos un ejemplo para
graficar lo expuesto Al valorizar un automvil simplemente tomando como base su
ao de fabricacin, podra incurrirse en un error de valoracin y no otorgarle su
precio real, ello si tomamos en cuenta que existen automviles muy antiguos que
ostentan un valor alto de re-venta (autos de coleccin). Pero si un mismo bien,
que no se encuentra en condiciones de ser utilizado, se le confiere un valor
obviando intencionalmente dicho aspecto, no podramos aludir la existencia de un
error, mas si de una evidente falsedad. Ergo, como lo mencion anteriormente,
habr que recurrir a un anlisis puntual y especfico en cada caso, separando
adecuadamente que se entiende por error en valoracin y que se entiende por
falsedad.

Realmente esta tipificacin es la nica que en concreto presenta las

caractersticas propias de un delito contable. En efecto, el artculo 199 [16] del
cdigo sustantivo exige para la consumacin de este hecho punible, la coexistencia de un sistema contable oficial (o legal como lo llama la Ley Penal) y,
paralelamente, uno o ms sistemas contables que podramos convenir en llamar
ilegales. Entindase que la Ley Penal en s no sanciona la existencia de este
sistema contable paralelo, lo que en realidad tiende a penalizar el artculo en
anlisis es ciertamente el reflejo de una realidad contable distinta a la legal u
oficial y consecuentemente, la obtencin de un provecho patrimonial ilcito. Ahora
bien, bajo el entendido que la contabilidad es un sistema; puede entenderse que
la Ley Penal no exige como elemento necesario para la consumacin del ilcito,
que este sistema paralelo importe un reflejo idntico en extensin al sistema

oficial, ni tampoco que el primero sea totalmente distinto a este ltimo, pues, de
una interpretacin adecuada, podr inferirse que bastar simplemente con la
distorsin de la realidad contable. Me explico de mejor forma con el siguiente
ejemplo mantiene un sistema de contabilidad paralela, el cual tiene como base el
sistema legal u oficial. Para ejecutar la conducta punible, X simplemente altera
este sistema oficial a su voluntad y recoge nicamente los extractos del mismo
que considera necesarios para obtener la ventaja patrimonial indebida (a ello me
refiero cuando indico que el paralelismo no deber trasuntar igualdad en las
extensiones de ambos sistemas contables legal e ilegal). Siguiendo con el anlisis
del tipo y entorno a la finalidad que busca el agente con la realizacin de la
conducta punible, me inclino a sostener como lo he mencionado anteriormente
que est deber relacionarse con la obtencin de una ventaja patrimonial.
Sustento lo dicho en la ubicacin en la cual se encuentra el artculo 199 dentro del
Cdigo Penal (Ttulo V De los delitos contra el Patrimonio). Esto surge adems de
una cuestin meramente prctica cal sera la razn de mantener contabilidad
paralela si es que no se busca un fin lucrativo. Incluso, la finalidad tras la
realizacin de la conducta punible puede coincidir con pagar menos tributos ante
el fisco, lo que obviamente importa tambin una ventaja patrimonial, situndonos
ante lo que en doctrina se denomina concurso ideal de delitos [17]. Por ultimo, en
lo que si debo expresar mi total disconformidad, es en lo relacionado a la pena
conminada para el delito, ya que como sucede en muchos casos saltantes en
nuestra legislacin, no veo coherencia entre la gravedad de la conducta y la
sancin penal a imponerse al autor (pena privativa de libertad no mayor de un
ao). Sin perjuicio de ello y dada la trascendencia que puede tener esta conducta
en casos altamente reprochables como el acontecido con Enron en los Estados
Unidos, considero que dentro de un anlisis de costo beneficio, esta circunstancia
importa un menor riesgo que bien puede correrm la criminalidad y que obviamente
permite como ventaja nuestro tmido ordenamiento legal.