Evolucion Del Proceso de Planificacion Contable en Colombia

TEXTOS DE CONTABILIDAD PBLICA
5
REPBLICA DE COLOMBIA
CONTADURA
GENERAL DE LA NACIN
EVOLUCIN DEL PROCESO DE

PLANIFICACIN CONTABLE EN COLOMBIA
REPBLICA DE COLOMBIA
PRESIDENTE DE LA REPBLICA
lvaro Uribe Vlez
MINISTRO DE HACIENDA Y CRDITO PBLICO
scar Ivn Zuluaga Escobar
CONTADOR GENERAL DE LA NACIN
Jairo Alberto Cano Pabn
SUBCONTADOR GENERAL Y DE INVESTIGACIN
Luis Alonso Colmenares Rodrguez
SUBCONTADORA DE CONSOLIDACIN DE LA INFORMACIN
Yolanda Guerrero Fernndez
SUBCONTADOR DE CENTRALIZACIN DE LA INFORMACIN
Carlos Arturo Rodrguez Vera
SECRETARIO GENERAL
Jaime Aguilar Rodrguez
INVESTIGADORES
C.P. Luis Alonso Colmenares Rodrguez
C.P. Rafael Franco Ruiz
C.P. Hernn Pulgarn Giraldo
Contenido
Pgs.
PRESENTACIN ........................................................................................................................
1. EVOLUCIN HISTRICA DE LA CONTABILIDAD EN COLOMBIA......................
1.1. Etapa prehispnica .........................................................................................................
1.2. Etapa del virreinato ........................................................................................................
11
1.3. Etapa de la Repblica ....................................................................................................
19
2. MARCO REGULATIVO DEL EJERCICIO PROFESIONAL..........................................
33
2.1. Experiencias regulativas en el sector privado ..............................................................
33
2.1.1. Preocupaciones regulativas por los medios de trabajo ......................................
33
2.1.1.1. Cdigo de Comercio de 1853 .........................................................................
34
2.1.1.2. Cdigo de Comercio de 1887 ..........................................................................
34
2.1.2. La regulacin de los procesos de trabajo............................................................
36
2.2. Otras experiencias regulativas.......................................................................................
55
2.2.1. Sistemas contables del sector sindical ................................................................
55
2.2.2. Partidos polticos .................................................................................................
56
2.2.3. Sector solidario de la economa ..........................................................................
57
2.2.4. Subsidio familiar..................................................................................................
58
2.2.5. Fondos mutuos de inversin ...............................................................................
59
2.2.6. Entidades del sector salud. ..................................................................................
60
2.2.7. Sector nanciero ..................................................................................................
60
2.2.8. Regulacin en el mercado de valores .................................................................
61
2.2.9. Sector educativo ..................................................................................................
61
2.2.10. Servicios pblicos domiciliarios .......................................................................
61
Contenido
Pgs.
3. EVOLUCIN REGULATIVA DEL SECTOR GUBERNAMENTAL .............................
63
3.1. Antecedentes de la regulacin.......................................................................................
63
3.2. Etapa de la improvisacin .............................................................................................
63
3.3. Etapa de adaptacin .......................................................................................................
65
3.4. Etapa de racionalizacin ................................................................................................
69
3.5. Una experiencia avanzada y frustrada ..........................................................................
72
3.6. Los nuevos tiempos .......................................................................................................
73
3.6.1. Sector pblico ......................................................................................................
73
3.6.2. El sector de servicios pblicos domiciliarios .....................................................
82
3.6.3. Sector hospitalario ...............................................................................................
82
3.7. Preocupacin regulativa por el control de informacin ...............................................
83
4. DIAGNSTICO Y PERSPECTIVAS DE LOS PLANES CONTABLES EN

COLOMBIA...........................................................................................................................
95
4.1. La normalizacin contable ............................................................................................
96
4.1.1. La normalizacin contable y el modelo regulatorio ..........................................
96
4.1.2. Elementos componentes de un modelo regulatorio contable ............................
97
4.1.2.1. Descripcin de los rasgos esenciales del entorno ...........................................
97
4.1.2.2. Determinacin de los rasgos del modelo regulatorio .....................................
98
4.1.2.3. Derivacin de reglas para la prctica...............................................................
99
4.2. La planicacin contable...............................................................................................
99
4.2.1. Fines de la planicacin contable .......................................................................
99
4.2.2. Anlisis conceptual del plan de cuentas .............................................................
100
4.2.3. El plan de cuentas como medio de informacin ................................................
102
4.2.4. Elaboracin del plan de cuentas..........................................................................
103
4.3. Diagnstico de la experiencia colombiana ...................................................................
104
4.3.1. El Decreto 2649 de 1993 como marco conceptual. ...........................................
104
4.3.2. El plan de contabilidad pblico...........................................................................
105
4.3.3. Caractersticas de los planes de cuenta ...............................................................
107
4.3.4. Representacin de las dinmicas de los planes de cuenta por medio de

circuitos de grafos ..........................................................................................................
116
4.3.5. El nfasis estructural como dependencia del inters sectorial de Fiscalizacin
127
5. POSIBLES PUNTOS A DESARROLLAR .........................................................................
129
5.1. La dinmica internacional .............................................................................................
129
5.2. Anlisis comparativo de los distintos planes de cuentas .............................................
132
5.3. Principales diferencias encontradas entre los planes de cuentas .................................
133
BIBLIOGRAFA ..........................................................................................................................
145
Presentacin
n un mundo cambiante como el

actual en donde la economa, la
tecnologa, las necesidades y la
visin de la poblacin dieren de un da
a otro, se hace inevitable la evolucin de
todos aquellos elementos que hacen parte
de la gestin y control en la administracin de las organizaciones, para que as
se puedan afrontar los retos y desafos
que se presentan, la economa actual debe
comprenderse claramente debido a que
su constante desarrollo exige a la gerencia anticiparse a los escenarios futuros y
al objetivo de cumplir sus funciones obteniendo los mejores resultados nancieros, econmicos y sociales.
vieja prctica, es as como los desarrollos

regulativos de la contabilidad, originados
en las funciones de vigilancia y control
estatal, inician el camino por la emisin
de normas generales, avanzando al establecimiento de formularios ociales de
informacin, para concluir, o acercndose a ello actualmente, en la adopcin de
planes nicos de cuentas.
El proceso de regulacin contable en el

mundo es de larga historia, las entidades estn en una constante evolucin,
as como sus necesidades de informacin; por lo cual, los modelos contables
y nancieros han debido adecuarse a las
cambiantes exigencias de gestin, control, toma de decisiones y rendicin de
cuentas.
Para comprender esta evolucin se hace

necesario hacer un recorrido por la historia de la contabilidad en Colombia,
para as conocer la tradicin regulativa
contable en nuestro medio, las normas
ms destacadas, los aspectos que fundamentaron estas normas, y las etapas de su
desarrollo desde su origen hasta su estado
actual, as como conocer cules son sus
perspectivas.
Colombia no a sido ajena a esta evolucin.

La contabilidad ha presentado desarrollos
importantes desde la poca prehispnica
hasta nuestros das, y si bien es cierto se
han cometido errores, tales como la improvisacin y la provisionalidad, tambin
ha tenido aciertos. La regulacin contable, lejos de ser una moda constituye una
La regulacin Contable en Colombia no

es un fenmeno de la ltima dcada del
siglo XX; constituye una larga tradicin
originada en el intervencionismo de Estado y el ejercicio de sus funciones de control y vigilancia.
El recorrido por esta historia permite

comprender cul es el papel que juega el
pas frente a la comunidad mundial respecto a los objetivos de homogeneizar el
lenguaje en la presentacin de la informacin nanciera y el rol del contador
pblico como protagonista principal del
Presentacin
desarrollo de la contabilidad en todos sus

aspectos y variables.
El objetivo de esta publicacin es ilustrar los desarrollos de la contabilidad en
Colombia, a n de que a partir del conocimiento de nuestra historia y de nuestra
identidad, la contabilidad sea cada da

repensada con el n de que esta logre satisfacer las necesidades que siempre ha
pretendido cubrir.
JAIRO ALBERTO CANO PABN
Contador General de la Nacin
1. Evolucin histrica de la Contabilidad en Colombia
1.1. Etapa prehispnica
uando en 1492 las expediciones

espaolas, buscando una nueva ruta comercial con las Indias
Orientales, pisaron tierra americana, encontraron en ella una poblacin indgena de cultura avanzada, con complejas
organizaciones polticas, econmicas y
religiosas. Tribus sedentarias, dedicadas
especialmente a la agricultura y con numerosa poblacin. Maniestan algunos
autores que estas tribus americanas, se
encontraban en la etapa prehistrica del
desarrollo de la humanidad, con las caractersticas inherentes a la barbarie, aunque con rasgos distintos de esta poca de
desarrollo en el viejo mundo, en razn de
que all se dio la domesticacin y cra de
animales por cuanto posean casi todos
los domesticables, mientras que Amrica no tena ms mamferos que la llama,
en una parte del sur del continente y slo
uno de los cereales cultivables, pero el
mejor, el maz1.
Siendo las tribus americanas atrasadas en

su desarrollo (algunos estaban incluso en
etapa de salvajismo), no se encontraban
desarrollados completamente los elementos necesarios para la existencia de la
contabilidad, no se conoca escritura alfabtica. Sin embargo, cuando llegaron los
espaoles la contabilidad era una prctica
normal en Amrica; los Aztecas hacan

clculo y cuenta de los tributos que imponan a los pueblos sojuzgados. ... Los
mayordomos derramaban los tributos,
los recogan y los distribuan por cuenta;
conocan el efectivo de los ejrcitos en
guarnicin y en campaa y les preparaban vestidos y raciones; partan ciertas
rentas entre los sacerdotes, el culto y la
fbrica del Teocali2.
El Inca no acude a signos escritos pero
maneja notablemente sus cuentas mediante lo que llam Quipus, que consiste en
cuerdas con mltiples nudos en forma esferoide, que representan cada cifra. Los
quipus que mostraban diversos colores,
mucho sirvieron al pueblo, que alcanz
civilizacin muy notable, sin embargo,
parece que la contabilidad superior fue el
sistema pictrico azteca3.
En lo que hoy constituye el territorio colombiano habitaron diferentes culturas y
cada una de ellas desarroll sus propias
Engels, Federico. Origen de la familia, la propiedad privada y el Estado. Editorial Latina,

Bogot, 1982.
Orozco y Berra, citado por Gertz Manero, Federico. Origen y evolucin de la contabilidad.
Editorial Trillas, Mxico, D. F.
Gertz Manero, Federico. Origen y evolucin

de la contabilidad. Editorial Trillas, Mxico,
D. F., 1976.
Evolucin histrica de la Contabilidad en Colombia

tcnicas contables. Y a n de que el intercambio de productos, fuera un cambio
entre iguales, esta experiencia (el dibujo
cuanticado) permiti la elaboracin de
tablas de equivalencia para agilizar el
mismo intercambio (Comunidad de los
Quimbayas)4.
En cuanto se reere a la civilizacin
Chibcha, el comercio es escaso. Es dado
por un intercambio de productos dentro
de las tribus de una misma confederacin. (Asociacin de Tribus de caractersticas similares) y por otra parte, para
cambiar productos con tribus forasteras.
El control de este intercambio, trueque,
est dado por un sistema numrico para
contar las unidades intercambiadas. Este
sistema se expresa en grupos de veinte objetos y si se necesitaba contar por
cantidades mayores se multiplicaba este
nmero las veces necesarias. El registro
que se haca de ello se daba en pigmentaciones sobre la tnica del encargado de
este menester 5.
Se observa cmo las comunidades indgenas americanas utilizaban mtodos
contables superados desde tiempos inmemoriales por las culturas del viejo mundo,
especialmente Europa. Sus transacciones
comerciales corresponden a las primeras
formas de intercambio, originadas por la
produccin de excedentes, entre tribus,
es decir, la propiedad es comn, a pesar
de que se presenta la gura del administrador y una forma de Estado que seala
el trnsito a la civilizacin, hacia la pro-
Ariza, Danilo. Historia de la contabilidad.

Mimegrafo. Universidad Nacional, Bogot,
1976.
Daz, Rafael y otros. Historia de la Contadura

Pblica en Colombia. Monografa, Universidad La Gran Colombia, Bogot, 1980.
10
piedad privada, que encarna la gura de

los caciques, jefes que se apropian de un
sinnmero de privilegios. La contabilidad en este medio demuestra una vez
ms la invalidez de criterios impartidos,
en el sentido de que ella no es posible sin
la existencia de la moneda como patrn
de medida, de la existencia de la escritura
alfabtica y del clculo aritmtico6.
Espaa en la poca constitua un pas altamente desarrollado, as no hubiere entrado plenamente en el desarrollo capitalista, que caracterizaba las economas de
Inglaterra, Francia y los Pases Bajos, por
lo cual mantena instituciones feudales.
Por constituir una cultura ms avanzada
y soportada en superioridad militar, Espaa avasall la cultura aborigen e impuso la suya; su idioma, religin, costumbres, conocimientos y en lo referente a la
contabilidad, las prcticas vigentes en el
Reino. El descubrimiento de Amrica y la
posterior expoliacin de sus riquezas no
constituyeron para Espaa un factor de
desarrollo, al contrario fueron un freno
para l, segn lo arma Estanislao Zuleta. Una de las principales razones por las
cuales el tesoro americano produjo en Espaa efectos contrarios que en Inglaterra,
Francia y Holanda fue la manera como
lleg; como no era obtenido por la venta
de mercancas sino directamente explotado en las minas de Amrica, no llegaba
principalmente a manos de los empresarios y se regaba de manera bastante ms
homognea en los diversos sectores de
la economa; as la carrera de precios y
salarios dej tambin retrasados a los segundos, pero en una proporcin mucho
Surez Pineda, Jess Alberto y otros. Arqueologa e historia de la contabilidad. Universidad

INCCA de Colombia, Bogot, 2004.
Contadura General de la Nacin
menor a la que caracteriz como vimos a

los pases industrialmente avanzados 7.
La cita seala cmo el descubrimiento y
conquista de Amrica, no lleva a Espaa
progreso, sino atraso econmico, aanzando las fuerzas feudales, que sometieron las culturas nativas y les impusieron
las instituciones socioeconmicas propias
de este sistema de relaciones de produccin, ocasionando tanto en la metrpoli
como en las colonias, un estancamiento
en el rea del conocimiento y por su economa cerrada un cerco a la produccin
dada en otros pases; de ello hace parte
el conocimiento contable. Situacin diferente se present en los colonizadores
ingleses quienes no sometieron sino exterminaron a los indgenas, que por su
carcter nmada no eran aptos para la
explotacin del trabajo sometido, generando la necesidad de autnticos colonos
que desarrollaron actividades productivas
y no parsitos sociales que explotaran a
los aborgenes. Es precisamente en las
condiciones histricas de la metrpoli,
Espaa y en las peculiaridades internas
de sus colonias donde surgen las diferencias entre la colonizacin hispana y
la Anglosajona y no en las caractersticas
sociales, climticas o en el difuso espritu
nacional 8.
En este tiempo no existi en Amrica la
institucin escuela y los procesos educativos se daban por imitacin, es decir
por la relacin directa con los objetos de
aprendizaje. Espaa se constitua en el
pas ms atrasado de Europa en el aspecto econmico y generaba las condiciones
7
Zuleta, Estanislao. Conferencias de economa

latinoamericana. Mimegrafo, Universidad del
Valle, 1981.
dem.
de negacin al avance del pensamiento;

haba tomado la produccin contable de
la escuela latina y ella fue trasladada a
Amrica mediante exigencia de rendicin de cuentas a sus funcionarios en las
colonias.
1.2. Etapa del virreinato
Espaa impuso su cultura en las colonias
Americanas, y en ese contexto impuso
las costumbres mercantiles y las prcticas contables vigentes en la metrpoli. El
descubrimiento y conquista de Amrica,
acaecen en momentos en que el mundo
Europeo transforma sus relaciones de
produccin, cuando el feudalismo daba
paso al triunfante mercantilismo caracterstico del primer capitalismo. Espaa
queda ausente de este proceso, por los
efectos negativos de los tesoros americanos as como por la derrota de la burguesa nacional en la batalla de Villalar,
a manos del monarca Carlos V en el ao
1531.
Posteriormente Felipe II decret la expulsin de los moros y los judos de Espaa,
sectores estos que constituan las fuerzas
fundamentales de la agricultura y el comercio. Con estos acontecimientos Espaa se constituye en el pas ms estancado
de Europa, en lo econmico y genera las
condiciones de negacin al avance del
pensamiento.
Antes que las circunstancias mencionadas
tuvieran ocasin, Espaa estuvo abierta a los pensamientos y conocimientos
generados en Europa, como se muestra
en la organizacin de las cuentas reales,
ordenadas por Alfonso el Sabio en 1263,
cuando impuso a los funcionarios encargados de la administracin de las rentas
pblicas, la obligacin de rendir cuentas
anuales, prctica que se normaliz to-
11

talmente en 1436, cuando la funcin de
tomar las cuentas a los administradores
y recaudadores recay en persona de los
oidores de la Real Audiencia; en 1476 se
emitieron ordenanzas reales para establecer claramente la forma de rendicin de
las cuentas.
Esta organizacin contable es trasladada
a Amrica a partir de la propia conquista;
en 1519 al iniciarse la conquista de Mxico por Hernn Corts se fund el ayuntamiento de Veracruz, eligiendo como
contador a don Alfonso de vila. El 15
de octubre de 1522, Carlos V, al tener noticia de la consolidacin de la conquista
de la Nueva Espaa, emite en Valladolid
una cdula real en la que se ordena: Acatando a la suciencia y habilidad de vos,
Rodrigo de Albornoz, nuestro secretario
y los servicios que nos habis hecho; y
porque entendemos que a nuestro servicio
cumple y a la buena guarda y mando de
nuestra hacienda, es nuestra merced que
ahora y de aqu en adelante por el tiempo
que nuestra voluntad fuere, seis nuestro
contador en la dicha tierra. Juntamente
con su nombramiento de Contador Real,
don Rodrigo de Albornoz recibi tambin una cdula de instruccin que es el
punto de partida de los muy elaborados
reglamentos de la contabilidad scal de
la Nueva Espaa.
En la cdula mencionada se le instruye
acerca de la forma en que se deben registrar las operaciones en el Libro Grande que para ello os mando que tengis,
de manera que de todo haya muy larga
cuenta e verdadera e clara relacin, se
ordena al mismo tiempo, que para evitar
discrepancias, todas las partidas que se
registran vayan rmadas por el contador
y por el tesorero, principio fundamental
de control que habra de perdurar a travs
12
de los aos9. Ms tarde, en 1551, el Rey

Felipe II por cdula real ordena llevar la
contabilidad del Reino por partida doble,
lo que seala la inuencia, aunque tarda,
de la contabilidad italiana en Espaa.
As mismo el colonizador impuso en
Amrica una serie de instituciones socioeconmicas que marcan el carcter
feudal con que se inicia y mantiene la
economa durante la Colonia. Entre estas instituciones se cuenta la encomienda
consistente en un ncleo de indgenas,
por lo general un clan o una tribu, que era
obligado como grupo primero y ms tarde per cpita a pagar temporalmente a un
espaol meritorio un tributo que jaban
los ociales de la Corona, como cesin
de la carga scal debida al rey y con obligacin para el beneciario, entre otros
deberes de ocuparse de la catequizacin
y adoctrinamiento de los indios quienes
seguan bajo la administracin y jurisdiccin de la Corona10. Esta encomienda tena carcter tributario, consisti en principio en servicios personales y productos
naturales y luego se fue combinando con
el dinero.
A los tributos se los llamaban DEMORA
y comprenda el tributo para el encomendero, las pensiones para particulares, el
quinto para el rey, el estipendio para el
cura doctrinero y el sueldo para los corregidores. La Demora, cuyo pago deba hacerse dos veces al ao, el da de San Juan
y en Navidad, recaa en el grupo social y
no en el individuo.
9
Gertz Manero, Federico. Origen y Evolucin

de la Contabilidad. Editorial Trillas, Mxico,
1976.
10
Hernndez Rodrguez, Guillermo. De los

Chibchas a la Colonia y a la Repblica (del
clan a la encomienda y al latifundio en Colombia), Universidad Nacional, Bogot, 1949.
Otra institucin fue la mita, de origen indgena, que implicaba para un grupo de
indios, clan o tribu, el deber de trabajar
obligatoriamente por turnos, mediante remuneracin en dinero, en ciertas labores
econmicas importantes, en especial explotacin de minas, agricultura e industria u obraje.
Hubo circunstancias muy especiales en
la organizacin econmica de la Colonia.
El rgimen de la esclavitud que prcticamente haba desaparecido en el mundo, se
revivi en Amrica, dado que el Gobierno Espaol adopt una actitud proteccionista hacia los indgenas, para evitar su
total extincin que lo hubiera privado de
inmensos recursos tributarios, supliendo la mano de obra con esclavos trados
del frica en nmero superior a los tres
millones. La economa granadina se desarroll bsicamente sobre actividades de
minera, agricultura, ganadera, artesana,
comercio y trabajo domstico, efectuadas
en alto porcentaje por los esclavos.
La propiedad privada sobre la tierra fue
una caracterstica ms de la Colonia. El
monarca espaol reivindic para s el dominio de los territorios descubiertos, los
cuales tomaron el nombre de tierras realengas, adjudicadas a los conquistadores
a travs de las capitulaciones, consistentes en contratos entre la Corona y el beneciario, que obtena determinados derechos y compromisos. Posteriormente se
sustituyen las capitulaciones por la adjudicacin directa dando propiedad sobre la
tierra por gracia o por merced real, con la
obligacin de hacerlas cultivables y productivas. Adems de las capitulaciones y
las adjudicaciones directas como formas
de apropiacin de la tierra por particulares, se present una cesin de tierra, sin
cesin de propiedad, a los grupos indge-
nas para que all vivieran y produjeran los

bienes necesarios para pagar sus cargas
tributarias.
Cuando se habl del sistema feudal europeo se hizo mencin al gran poder que
en l alcanz la iglesia, en cierta forma
Amrica Latina parece ser una pelcula
que reproduce rpidamente todos los hechos que constituyeron la historia del viejo mundo, desarrollada durante milenios.
Durante la Colonia la iglesia fue la institucin econmicamente ms poderosa y
apropi para s, como nadie ms, grandes
propiedades urbanas y rurales que podran clasicarse en misiones, haciendas
y colegios. En esas circunstancias los
Jesuitas fueron verdaderos innovadores
en cuanto a mtodos para lograr el trabajo de los indgenas y a diferencia de los
encomenderos y en general de los dems
colonizadores, no acudieron directamente a la fuerza para lograr el servicio. El
mtodo empleado fue iniciar a los indgenas en las prcticas agrcolas a travs del
cultivo en comn destinando parte de lo
obtenido para las necesidades de la colectividad. Ms adelante dividieron la tierra
trabajada en dos secciones: El campo de
Dios laborado en comn y el campo del
hombre que estaba dividido en parcelas,
con trabajo individual y no negociables.
Los instrumentos de trabajo eran por lo
general de propiedad colectiva11(Sic).
Tanto las haciendas como los colegios
estaban sujetos a un estricto control econmico, que se llevaba a cabo por medio
de libros de contabilidad minuciosamente
llevados, balances peridicos y visitas de
11
Tirado Meja, lvaro. Introduccin a la Historia Econmica de Colombia. Editorial La Carreta, Medelln, 1976.
13

los superiores a los administradores. Todos los bienes deban estar inventariados
en libros y cada cambio de administracin implicaba un nuevo inventario. Todo
papel o recibo en que constaran ttulos,
obligaciones o derechos deba ser guardado12.
Es indudable que las actividades econmicas de los Jesuitas en haciendas y
misiones estuvieron marcadas por la eciencia. Es ms, comparativamente eran
los ms ecientes de la Colonia. La sutileza para captar mano de obra indgena
en las misiones les dio gran resultado y
la racionalidad interna que introdujeron
en el manejo de sus bienes, sntoma ya
de explotacin capitalista ordenada, les
produjo pinges resultados. Los libros
de contabilidad, los inventarios y las visitas fueron introducidos por primera vez
en Amrica, para el manejo de bienes no
pblicos. Es decir, era el desarrollo de actividades agropecuarias con un criterio de
empresa a la manera capitalista. La interrelacin de sus haciendas y misiones con
miras al mercado era una manifestacin
ms de lo anterior. Por ser una institucin
y no una persona natural, la compaa poda planear a largo plazo y as logr hacer una inversin adecuada del excedente
producido, no dedicndolo al consumo
inmediato, sino creando un proceso autogenerador de reinversin.
Pero los logros econmicos alcanzados por la Compaa de Jess no pueden
darnos una visin idealizada. Hubo eciencia, racionalidad interna y productividad. La fbrica capitalista es tambin
un modelo de eciencia, de racionalidad
interna y de productividad pero a costa de
12
14
dem.
la explotacin; y es ac donde debe centrarse el punto de anlisis de la actividad

econmica de los Jesuitas en la Colonia.
El relativo desarrollo era a costa de la
explotacin. Esclavos, indgenas, encomendados o mitayos, contribuyeron a
crear el excedente en las haciendas, y en
las misiones, millones de indgenas agrupados contribuan a crear un excedente
que no era gastado inmediatamente y que
por pertenecer a una institucin y no a
un individuo daba para algunos la apariencia de ser una propiedad colectiva.
Nosotros no pretendemos oponernos a
los aprovechamientos que por va legtima podis sacar de los indios decan los
Jesuitas a los encomenderos de los llanos;
y tampoco se oponan al aprovechamiento
que ellos mismos hacan de los indgenas
por va legtima como lo simbolizaba el
cultivo conjunto del Campo de Dios en
benecio ltimo de la compaa, que era
uno de sus representantes en la tierra 13.
Esta extensa cita, se menciona por la
claridad con que seala la forma en que
la contabilidad empieza a aplicarse en
tierras latinoamericanas, con todos los
elementos desarrollados en la poca, apareciendo la nocin de presupuesto, como
elemento constitutivo de la planeacin y
el control sobre la actividad de la administracin, pero en una forma diferente a
la gura del auditor que implement la
escuela Anglosajona.
El comercio en la Colonia tuvo diferentes
manifestaciones, basadas en el monopolio
de Espaa, pues existieron normas jurdicas que impidieron que este se realizara
entre las colonias, y controlado a travs
de la Casa de Contratacin que se esta13
dem.
bleci en Sevilla a partir de 1579. La actividad comercial deba realizarse por ciudadanos espaoles y en barcos espaoles
que eran obligados a navegar en otas patrulladas y realizar el cargue y descargue
de mercancas en determinados puertos
que debieron ser amurallados, con costos
cubiertos a travs de impuestos y los precios de monopolio establecidos por Espaa, los cuales lograron un encarecimiento
de los artculos, que perjudic profundamente a los productores americanos, ocasionando un desaliento que no permita el
orecimiento de esta actividad.
Esta situacin se modic en el siglo
XVIII cuando Espaa empez a sufrir
transformaciones, que otros pases haban tenido ms de dos siglos atrs, al
subir los precios a un ritmo superior a los
salarios, creando excedentes que poco a
poco van consolidando la clase burguesa. Surgen entonces industrias en muchas
regiones espaolas que esperan encontrar
en las colonias centros de mercado para
sus productos, adems de la obtencin
de materias primas para su elaboracin,
permitiendo el cultivo de viedos y olivares, pero al mismo tiempo jando medidas restrictivas contra el surgimiento de
empresas manufactureras coloniales, que
pudieran competir con los productos espaoles. Como la industria espaola no
tena la cobertura suciente para abastecer a las colonias y el Estado pretendi
mantener el monopolio de oferta, se gener un gran auge del contrabando tanto de
importaciones como de exportaciones.
Las importaciones consistieron en esclavos, textiles, vestuarios de lujo, loza,
hierro, acero, azogue y harina. Las exportaciones estuvieron constituidas por oro,
cacao, algodn, ail, quina y maderas de
tinte. Contrario al volumen de comercio

exterior fue el escaso comercio interior,
apenas empez a formarse a nales del siglo XIX, lo cual explica el escaso fomento de la actividad contable privada. Una
de las causas que contribuy (adems del
monopolio espaol) al no orecimiento
de un mercado interior fue la inexistencia
de un medio monetario.
Las primeras monedas conocidas en
Amrica fueron espaolas: el escudo de
oro y el real de plata. Circulaba tambin
la macuquina, moneda de plata acuada
en Mjico y Lima, que subsisti aun despus de la independencia, dando motivo
a fraudes.
El sistema monetario espaol en Amrica, tena el inconveniente de que se fundaba en una moneda imaginaria para cubrirse con una real. El oro en polvo vino
a cumplir muchas veces funciones de
moneda en las transacciones pues regiones como Antioquia hasta 1789 no usaron
moneda acuada14.
Esta situacin trat de ser solucionada
con la fundacin de casas de moneda en
Mjico, Lima, Potos, Santa Fe, Popayn,
etc. Para la casa de moneda de Santa Fe
se iniciaron investigaciones en el ao de
1559 y en 1590 se enviaron los primeros
elementos para ponerla en funcionamiento, iniciando la acuacin en 1627, buscando prevenir la fuga ilegal de material
de oro sin previo pago de derechos scales.
Otro aspecto que contribuye al conocimiento de la contabilidad en Amrica
Latina es la organizacin de la Hacienda
Pblica. Esta gener todos sus ingresos
14
dem
15

en impuestos que gravaban especialmente los consumos y el trabajo. Estos impuestos podan ser civiles o eclesisticos,
recaudados por el poder pblico por el
acuerdo existente entre el papado y los
monarcas espaoles. Los principales impuestos fueron:
a. LA AVERA: Consista en una especie de derecho de aduana.
b. LA MEDIA ANATA: Impuesto al trabajo de los empleados civiles.
c. LA ALCABALA: Impuesto sobre
venta de bienes muebles e inmuebles.
d. EL QUINTO REAL: Impuesto sobre
la produccin de las minas.
e. IMPUESTO DE LA ARMADA DE
BARLOVENTO: Gravaba el consumo de artculos de primera necesidad.
f. LA SISA. Porcentaje de peso y medida que se sustraa al comprador.
g. LOS VALIMENTOS: Conscacin
de los sueldos de los empleados de la
Corona.
h. GRACIAS DEL SACAR: Gravaba
los privilegios y concesiones hechos
por la Corona.
i. EL DIEZMO: Gravamen sobre los
frutos vegetales y cras de animales
con destino al servicio del culto.
j. LA MESADA ECLESISTICA:
Duodcima parte de la renta anual por
ocios de los miembros del clero.
k. LOS ESPOLIOS: Bienes de obispos y
arzobispos que pasaban a ser propiedad de la Corona al morir estos.
l. LAS VACANTES MAYORES: Renta
de la Corona desde la muerte de un
16
prelado hasta la preconizacin del sucesor.

m. ESTANCOS Y MONOPOLIOS: Diferencia entre los precios de compra y
venta de productos, en los que el Estado era nico comprador y vendedor.
Para la percepcin de estos impuestos
existieron dos sistemas:
a. Recaudacin y administracin directa
por parte de la Corona.
b. Adjudicacin por remate a particulares.
Para la organizacin scal en Amrica, se
establecieron en 1605 tres tribunales de
cuentas, en Mjico, Lima y Santa Fe, se
nombraron contadores especiales en La
Habana y Caracas y se dictaron varias
normas. En 1572, por ordenanza real,
Felipe II exige que en cada lugar donde
existan casas reales debe llevarse un libro encuadernado, foliado y rmado por
el jefe principal de distrito, en presencia
del escribano de la Real Hacienda, que se
titular Libro Comn del Cargo Universal de la Hacienda Real en el que cronolgicamente se registraron las partidas
que pertenecieron a la Corona, la anotacin de su procedencia y las causas que
originaban los derechos del soberano. En
1678, Felipe IV dispone que los Contadores Reales deben presentar cuentas de
cargo y data (debe y haber) cada dos aos
al Real Tribunal de Cuentas en los trminos y formas que se le haba prevenido.
Hay entonces un mtodo de registro y
control de los impuestos que se recaudan
y administran directamente por la Corona, mediada por el virreinato.
En cuanto a los impuestos recaudados
por particulares, el mtodo usado fue el
conocido como oferta. Los recaudadores
particulares podan utilizar los dineros

captados, en sus negocios particulares a
condicin de tener alguna disponibilidad
para gastos normales y extraordinarios,
debiendo presentar la totalidad del dinero
solo en el momento del vencimiento de
su cargo, cuando presentaba informe detallado de los ingresos y gastos mediante
libros de contabilidad, cuyos registros
deben de estar soportados por recibos y
vericados por los funcionarios de Tribunal de Cuentas.
Respecto al recaudo de los diezmos, comenta lvaro Tirado Meja Precisamente, Antonio Nario, quien era recaudador de ellos, incurri en un desfalco al
no poder presentar los dineros conados
a su custodia en el momento en que se
le exigan. Sin embargo, para juzgar su
conducta hay que tener en cuenta las
prcticas y costumbres de la poca que
autorizaba a los que haban rematado la
recaudacin para negociar con los dineros percibidos hasta entregarlos en una
fecha determinada. Nario, que haba
traducido Los Derechos del Hombre, fue
acusado polticamente y obligado en lo
inmediato a restituir los fondos antes de
la fecha de vencimiento de su cargo, con
la consecuencia de que result fallido, no
obstante que los crditos a su favor, los
cuales aspiraba a hacer efectivos antes de
la fecha jada para la rendicin de cuentas, eran superiores a la suma adeudada
al tesoro15.
Durante la Colonia se practic contabilidad en Amrica Latina, en el sector pblico por parte del Estado y los recaudadores particulares de impuestos, as como
en el sector privado donde fue ejemplar
la utilizacin de registro, presupuesto y
control realizado por las comunidades
religiosas y muy especialmente la Com-
paa de Jess. La tcnica contable aplicada no es otra que la generada en Italia

y adoptada por Espaa, correspondiente a
la denominada escuela Latina sin aparecer indicios de las formas de informacin
y control originadas por la aparicin de
grandes corporaciones en la escuela Anglosajona.
Es conveniente analizar dentro de este
perodo colonial, el comportamiento de
la educacin en general y de la formacin
contable en particular, a n de ir determinando las races culturales de la actual
formacin profesional.
La educacin latinoamericana tiene caractersticas muy especcas, que plantean diferencias con la formacin del
aparato escolar en el resto del mundo. Se
recuerda cmo en la sociedad esclavista
y feudal, la educacin superior fue creada como consecuencia de la necesidad de
profundizar los conocimientos adquiridos
en uno o dos ciclos anteriores de escolaridad. En Amrica Latina la universidad es
creada antes que el resto de la educacin.
Fue despus de constituidas las universidades, que los estudios del trivium16, se
separaron de ellas para ser impartidos en
colegios secundarios dirigidos por comunidades religiosas. El nivel bsico slo
comprenda catequizacin, naturalmente
controlado por el clero.
La primera universidad que se constituy
fue la Autnoma de Santo Domingo en
16
El Trivium estaba compuesto por la gramtica,

la dialctica y la retrica; el Cuatrivium comprenda aritmtica, geometra, astronoma y
msica. El total comprenda las siete artes liberales que constituan la educacin en Europa a
comienzos del Feudalismo y junto con el Dictamen Prosaicum se orientaba a la formacin
de funcionarios de reyes y emperadores.
17

1538 y luego las de Mxico y Lima en
1551. En Colombia se constituyeron en
1573 la Universidad de Santo Toms, la
Universidad Javeriana en 1622, el Colegio Mayor de Nuestra Seora del Rosario
en 1653, el Colegio Mayor de San Buenaventura en 1708 y llegaron a completarse trece en Latinoamrica hasta el siglo
XVIII, las cuales fueron universidades
reales (creadas por la Corona) y universidades ponticias, que se organizaron sobre el modelo de Salamanca las primeras
y Alcal las segundas. Estas universidades tenan un carcter elitista caracterizado por el impulso del escolasticismo,
girando su actividad siempre en torno a la
idea de Dios. Sus mtodos fueron librescos y repetitivos, la ctedra magistral su
fundamento pedaggico y sus esfuerzos
educativos se dirigieron a solucionar algunas necesidades citadas as:
a. La necesidad de proveer localmente
de instruccin a los novicios de las rdenes religiosas que acompaaron al
conquistador espaol, a n de satisfacer la creciente demanda de personal
eclesistico, creada por la ampliacin
de las tareas de evangelizacin.
b. La conveniencia de proporcionar
oportunidades de educacin, ms o
menos similares a las que ofrecan en
la metrpoli, a los hijos de los peninsulares y los criollos, a n de vincularlos culturalmente al imperio y a la vez
preparar el personal necesario para
llenar los puestos secundarios para la
burocracia colonial, civil y eclesistica. Por otro lado las dicultades de las
comunicaciones, arriesgadas y costosas aconsejaban impartir esa instruccin en las mismas colonias.
c. La presencia en los primeros aos
del perodo colonial, en los colegios
18
y seminarios del nuevo mundo, de

religiosos formados en las aulas de
las universidades espaolas, principalmente Salamanca, deseosos de
elevar el nivel de los estudios y de
obtener autorizaciones para conferir
grados mayores. De ah que las gestiones para conseguir los privilegios
universitarios fueron con frecuencia,
iniciadas por estos religiosos de alta
preparacin acadmica17.
Las universidades dirigieron su inters a
impartir conocimientos de Teologa, Derecho Cannigo y Derecho Civil a n de
cumplir sus objetivos de formar clrigos
y funcionarios coloniales. Se observa, tal
como sucedi en la Europa Feudal, que el
conocimiento constituye secreto, propiedad individual respaldada con un ttulo, y
la contabilidad no se ejerce como profesin liberal, sino como una disciplina adicional que los clrigos y juristas aprenden
para cumplir con sus funciones administrativas al servicio de las comunidades
religiosas, poderosas econmicamente, o
del Estado colonial.
Los cambios generados en la economa
espaola a mediados del siglo XVIII,
hicieron evidente la decadencia de la
universidad colonial, perdida en estriles discusiones sobre pasajes bblicos de
inters de cada comunidad religiosa, ocasionando un total atraso en el campo del
conocimiento, al lmite que los estudiantes latinoamericanos estaban ms de dos
siglos atrasados frente a los europeos. El
pensamiento aristotlico-tomista impidi
17
Franco Arbelez, Augusto y Tunnermann

Blenheim, Carlos. La Educacin Superior en
Colombia en la Perspectiva Mundial y Latinoamericana. Editorial Tercer Mundo, Bogot,
1978.
la existencia de la investigacin cientca

y se pens que la mxima expresin de
inteligencia estaba dada por el perfecto
recitado. Para recuperarse, la universidad
requiri abrir paso a la ilustracin, incorporando el mtodo experimental y la actitud indagadora. En 1761, por ejemplo,
Jos Celestino Mutis estableci la primera ctedra de matemticas en el Colegio
Mayor de Nuestra Seora del Rosario y
se da a conocer la Fsica de Newton y
la Astronoma de Coprnico. En 1763,
Carlos III, el Borbn Ilustrado, ordena la
creacin de la Expedicin Botnica, con
el n de poner la ciencia de la naturaleza
al servicio de una explotacin ecaz de
las riquezas del nuevo reino. Se quera
as, agregar un eslabn ms en el esfuerzo de Espaa Borbnica por contrarrestar
el poder de las potencias rivales, como
Francia e Inglaterra, que basaban la supremaca poltica en la nueva economa
industrial capitalista, fundamentada en la
conquista de la ciencia y la tecnologa18.
Aparece con la Expedicin Botnica por
primera vez en Latinoamrica el concepto de utilidad social de las ciencias ms
tarde transformado en el valor econmico de la educacin. Pero los mayores
desarrollos de la ciencia en la Amrica espaola no germinaron en las aulas
universitarias, sino fuera de ellas, en las
sociedades literarias y las tertulias cientcas creadas por los americanos ilustrados.
El colonizador impuso en Amrica una
serie de instituciones socioeconmicas
que marcaban el carcter feudal con que
18
Nez Lapeira, Alfonso. Hacia un Modelo

para la Educacin Tecnolgica en Colombia.
Editorial Letras, Medelln, con patrocinio de
Colciencias
se inicia y mantiene la economa durante

la Colonia, complementado con relaciones de esclavismo, por la importacin
masiva de negros del frica.
1.3. Etapa de la Repblica
Los cambios en la estructura econmica
de Espaa, modicaron la concepcin de
la Corona frente a sus colonias. Al liberalizarse el comercio, Amrica se convierte
en mercado de la metrpoli y en fuente
de materias primas, por lo cual se adopta
una poltica proteccionista con los indios,
frente al encomendero, para que estos
continuaran trabajando y tributando, proporcionando la produccin agrcola en las
haciendas de los terratenientes criollos.
Luego los indgenas, que hasta ese momento fueron protegidos en los resguardos, son lanzados a vender su fuerza de
trabajo como peones. La reorganizacin
scal haca elevar permanentemente los
impuestos, lo cual gest una respuesta de
todas las clases contra la Corona originando movimientos en principio fallidos
como lo fue la revolucin de los comuneros.
La liberalizacin del comercio tambin
origin el crecimiento de una burguesa
comercial con conciencia, que reivindic
sus intereses, por la libertad absoluta de
su funcin y el derecho a desarrollar actividades manufactureras que le eran prohibidas, constituyndose en vanguardia
del movimiento emancipador, contando
para ello con el apoyo de Inglaterra, que
estaba interesada en la independencia de
las colonias espaolas, como una forma
de ampliar su mercado, llevando all sus
manufacturas. La burguesa comerciante
contaba con el apoyo de los artesanos, y
el pueblo que fue arrastrado casi involuntariamente a la lucha; los terratenientes
19

lo hicieron buscando una forma de evitar
que los derechos del hombre y el ciudadano pudieran aplicarse en las colonias
espaolas por la posible cada de la Corona a manos de los ejrcitos napolenicos,
que defendan las ideas de la igualdad
poltica.
La independencia nalmente se obtuvo
pero el advenimiento de la Repblica no
implic modicaciones en las estructuras sociales de la Colonia, la aristocracia
terrateniente no dej cambiar las formas
econmicas vigentes, con la sola independencia tom el control del Gobierno
ocupando los puestos y privilegios hasta
entonces de la Corona, dndole a las repblicas el carcter de agroexportadoras.
La ideologa revolucionaria de la independencia provena de la ilustracin francesa y por ello se dio una gran inuencia
cultural de ese pas, que se reej entre
otras cosas, en la sustitucin de la universidad colonial por el modelo francs,
caracterizado por nfasis profesionalista,
que busca formar personas para el mercado ocupacional, originado por las condiciones de desarrollo, dejando de lado
la investigacin cientca, considerada
actividad propia de otras instituciones.
Tal fue la idea que inspir la reforma de
1826, impulsada por el General Santander, y orientadora en la creacin de las
universidades de la Gran Colombia en
Santa fe, Quito y Caracas en el mismo
ao.
El apoyo ingls a la independencia latinoamericana, concretado en armas, la
participacin de la Legin Britnica, as
como emprstitos, no fue gratuito. Al respecto comenta lvaro Tirado Meja: en
junio de 1820 arrib a Londres, Francisco
Antonio Zea en representacin de la Re-
20
pblica de Colombia De llegada y para

no perder tiempo en regateos acept una
cuenta indiscriminada de 500.000 libras,
en reconocimiento de obligaciones no
muy claras e inespeccas, de los enviados anteriores. Los problemas inherentes
al crdito seran resueltos por una comisin de tres personas, todas elegidas por
los acreedores extranjeros, y los intereses
seran del 10% anual, si pagaderos en
Londres, o del 12% si en Colombia. Enseguida obtuvo un segundo emprstito de
los principales acreedores de la primera
transaccin, la Casa Herrening, Graham
and Powels, con el objeto de pagar los
intereses debidos en el primer crdito. El
emprstito se garantiz con los derechos
de importacin y exportacin de la Repblica, as como con las rentas provenientes de las minas de oro, plata y sal y con
el producto del monopolio del tabaco19.
Una vez concluida la contienda, uyen
grandes inversiones de penetracin comercial y minera. Los bancos ingleses
emitieron varias series de bonos entre
1822 y 1825 en nombre de diversos Gobiernos que necesitaban fondos para pagar las enormes deudas contradas por la
guerra. Se crearon al mismo tiempo ms
de cuarenta sociedades annimas a n
de explotar las posibilidades econmicas de Latinoamrica especialmente en
el campo de la minera, se abri un gran
mercado para las manufacturas inglesas,
sin ser explotado completamente, pues
no exista circulante para su adquisicin.
Pero Inglaterra solucion tal problema
otorgando masivos prstamos, que se utilizaron para comprar sus mercancas y en
condiciones ruinosas llevando a la prctica desaparicin de la industria nacional.
19
Tirado Mejia, lvaro. Obra citada.
En esta situacin, los artesanos se organizaron en gremios polticos conocidos en

la historia como sociedades democrticas
y en unin de la burguesa comercial utilizaron al pueblo para enfrentarlo a los
terratenientes, logrando su derrocamiento
del poder e iniciando lo que podra llamarse la revolucin burguesa.
Se dio un fuerte golpe a las estructuras coloniales, el pas dio un paso adelante hacia
el capitalismo y la burguesa comerciante
tom el Estado en su propio benecio, mas
como no exista una industria consolidada,
la dependencia de Inglaterra se acentu y
por cerca de un siglo el mercado nacional
de bienes de consumo se surti con productos extranjeros. Los emprstitos y las
inversiones inglesas, sobre todo en ferrocarriles se hicieron sentir y el comercio de
exportacin fue dirigido desde el exterior.
Se dio un paso adelante en el camino del
capitalismo y se retrocedi dos en el de la
dependencia. Por muchos aos seramos
semicolonia con una independencia poltica formal y una dependencia econmica
real de Inglaterra20.
mento dinmico que la fuerza humana...

No haba quin pudiera ensayar un mineral, construir una mquina o edicar un
horno de fundicin21.
En 1850 se empieza a conocer un gran desarrollo, con la vinculacin de una serie de
ingenieros europeos y de fuertes capitales
que dan gran impulso a la produccin capitalista y a las tcnicas administrativas,
consolidndose la clase comercial antioquea, que genera sus utilidades, dispensando artculos de consumo en las zonas
mineras vendiendo generalmente a crdito, en razn de la inexistencia de instituciones de crdito en el pas y cobrando en
oro. Al lado de la produccin nacional iba
creciendo fuertemente la inversin extranjera, representada en rmas inglesas
como: la Casa Goldschnedt, Asociacin
Colombiana de Minas de Londres, Casa
Herring Grahamand Powds, Western Andes Mining Company Ltda., The Dorada
Railway Ltda. A nales del siglo se incorpora el capital estadounidense a la minera a travs de la compaa Colombian
Mining, tomando antes varios nombres.
Pero el oro contina siendo elemento

fundamental del comercio exterior. Antioquia fue el primer sector del pas que
aboli la esclavitud (porque resultaba antieconmica) y exista escasez de mano
de obra lo cual provoc la introduccin
de maquinaria. En Antioquia en 1760 los
conocimientos industriales se hallaban en
sumo atraso. En minera se ignoraban en
absoluto la geometra subterrnea, la metalrgica y la mecnica; no se conocan
bombas ni otra mquina para levantar las
aguas, no se usaba el taladro ni la plvora
para romper las rocas, ni haba ms ele-
Existieron en Colombia varios intentos

empresariales durante el siglo XIX. En
1827 existan 610.000 individuos trabajando en la manufactura, especialmente
textil. Entre 1830 y 1850 varios hacendados crearon diversas industrias en la Sabana de Bogot, en fabricacin de papel,
vidrios, cristales, paos, ferreras, fsforos, Sulfato de quinina, chocolate, etc. En
su mayor parte fracasaron, por dicultades tcnicas y la accin de la competencia especialmente inglesa que no quera
perder el monopolio de sus productos.
20
21
dem.
21

El caf, desde la dcada de 1880 se convierte en el pilar de la economa, haciendo
posible la utilizacin de grandes extensiones de tierra en las faldas de las montaas, climas templados, generando la
colonizacin y fundacin de gran nmero
de poblados de Antioquia, Caldas, Quindo, Tolima, Risaralda, etc., las cuales
por la necesidad de sacar sus productos al
mercado presionaron la construccin de
ferrocarriles, con prstamos ingleses. Las
obras pblicas se orientaban a facilitar el
mercado de exportacin y no a integrar el
mercado nacional.
Otro sector de la economa aparecido en
el siglo XIX es el nanciero; En 1865 se
estableci en Bogot el primer banco que
existi en el pas; sucursal del Banco de
Londres, Mxico y Sur Amrica, el cual
cerr en 1867. En 1871 se crea el Banco de Bogot; el Banco de Antioquia en
1873, el Banco Minero y el Banco Agrcola en Medelln, en Bucaramanga el
Banco del Cauca y en Cartagena el Banco
de Bolvar. En 1877 el Banco Popular en
Bogot, y en 1878 en Medelln, el Banco
Colombiano de Guatemala.
La Ley 39, de junio de 1880, facult al
poder ejecutivo para establecer una institucin bancaria de carcter mixto; mas
como los particulares no aportaron dinero, qued convertida en organismo ocial,
el primero de enero de 1881 inici actividades; la Ley estipulaba, Los billetes
del Banco Nacional seguirn siendo la
moneda legal de la Repblica, de forzoso
recibo en pago de todas las ventas y contribuciones pblicas, as como las transacciones particulares, subsistiendo la prohibicin de estipular cualquier otra especie
de moneda en los contratos de contado o
a plazos. Es decir, se estableci el curso
forzoso. La Ley 124 de 1887 consagr for-
22
malmente el dogma de los doce millones

por el cual se limit a esa suma las emisiones del Banco Nacional. Al comprobar
una comisin investigadora que se haba
emitido moneda en forma ilegal, por ms
de nueve millones de pesos, fue dictada la
Ley 70 de 1894 ordenando la liquidacin
del Banco Nacional.
En 1883 se fund el Banco de Crdito
Territorial Hipotecario, mas a pesar del
xito que tuvo hubo de liquidarse a causa de que el Gobierno cerr el establecimiento porque el Banco no quiso hacerle
un prstamo. En 1885 fue creado en Bogot el Banco Internacional. En 1888 en
Rionegro (Antioquia), comenz a funcionar el Banco de Oriente y en Popayn el
20 de enero de 1884 abri operaciones
el Banco del Estado; en 1887 se fund
en Bogot el Banco de Exportaciones y
en Salamina Caldas en 1887 se fund el
Banco de Salamina22.
En cuanto tiene que ver con la actividad
de los seguros, fue controlada por rmas
inglesas: Londres & Scoth Assurance Co.
Ltda., United Bristish Co. Ltda., Commercial Union Assurance Co. Ltda. Liga
de los ms poderosos bancos ingleses,
Royal Insurance Company Ltda., Yes
Jacks & Co. la que se introduce en las
plazas del caf23.
Se empieza a conocer un gran desarrollo
con la vinculacin de profesionales extranjeros y fuertes capitales del mismo
origen que dan impulso a la produccin
capitalista y a las tcnicas administrativas,
originando un crecimiento de la produccin nacional, sin duda inferior al de las
22
dem.
23
dem.
empresas inglesas y estadounidenses que

se dedicaban especialmente a la minera.
Es claro que el siglo XIX se caracteriza
por la formacin de una repblica agroexportadora, que agenci una poltica
de libre cambio, ocasionando con ello
la destruccin casi total de los intentos
de industrializacin del pas, quedando
nuestra economa en poder del podero
ingls e inicindose la inversin estadounidense directa en el campo de la minera y la agricultura con la instalacin de la
United Fruit Co. Los ensayos industriales
tuvieron que apelar a la tecnologa extranjera y a los profesionales extranjeros,
pues nuestras instituciones solo estaban
preocupadas por el estudio de Bentham,
Montesquieu y Tracy, y por generalizar
la libertad absoluta como se deduce de la
Ley 15 de 1850 donde en la administracin de Jos Hilario Lpez se dispuso: Es
libre en la Repblica la enseanza en todas las ramas de las ciencias, de las letras
y de las artes. El grado o ttulo cientco
no ser necesario para ejercer profesiones
cientcas, pero podrn obtenerlo las personas que lo quieran. Para ejercer la profesin de farmaceuta se necesita obtener
la aprobacin de los exmenes. Suprmase el grado de Bachiller. Suprmanse las
universidades... Para optar grados no es
necesario haber estudiado en los colegios
nacionales o provinciales o en los seminarios. Es decir que no se concede real
importancia a la educacin.
En 1867 se funda la Universidad Nacional de Colombia con carreras de Derecho, Medicina, Ciencias Naturales, Artes
y Ocios, Literatura y Filosofa. En 1871
se consolida la Universidad de Antioquia
y en 1887 la Escuela de Minas posteriormente adscrita a la Universidad Nacional.
En 1827 se haban organizado las univer-
sidades del Cauca y Cartagena; en 1836 la

Universidad de Nario y en 1886 el Externado de Colombia. Lo anterior muestra que el siglo XIX se caracteriz por la
fundacin de universidades estatales que
orientaron su actividad a formacin en
profesiones liberales, en seguimiento de
un modelo forneo y sin integracin con
la realidad nacional. Lo paradjico es que
estando el pas en un Estado neocolonial
frente a Inglaterra, no hubiera tenido su
inuencia de modelo universitario, sino
que aplica el modelo napolenico, sin
preocuparse por una educacin al servicio del desarrollo.
Otro detalle interesante se encuentra en
la legislacin civil y comercial expedida
durante la segunda mitad del siglo, inspirada en el cdigo civil que don Andrs
Bello elabor para Chile, con una orientacin latina, fundamentado en la legislacin italiana, manteniendo inmunidad a
los desarrollos ingleses sobre la materia.
La contabilidad contina siendo un apndice del derecho, en los procesos de enseanza, pero con la expedicin del Cdigo
de Comercio, se establece la obligacin
de llevar libros de contabilidad y se jan
normas sobre los mismos, generalizndose el ejercicio de la tenedura de libros,
con inuencia casi insignicante de las
tcnicas inglesas.
Los comerciantes extranjeros lograron
mayores prerrogativas que los nacionales,
se les eximi de hacer emprstitos forzados para la nanciacin de la guerra, lo
cual acompaado del dominio de los idiomas los dej en superiores condiciones de
competencia. Las industrias nacionales
tambin sufrieron el cambio; las manufacturas nativas fueron sustituidas por las extranjeras principalmente en el ramo de los
textiles. Hasta 1850 el oro constituy en
23

Colombia casi el nico rengln de exportaciones y no se daban muchas posibilidades de expansin comercial por la falta de
vas de comunicacin y el monopolio de la
actividad en pocas manos.
En el siglo XX se incrementaron los intentos industriales, especialmente en el
ramo textil. En el Gobierno de Rafael Reyes (1904-1909) se dictaron una serie de
disposiciones proteccionistas para impulsar la inversin privada, dando prstamos
con bajos intereses, largos plazos, rebaja
de aranceles para materias primas, etc.
Esto fortaleci a las pocas empresas que
empezaron actividades como son: Compaa Colombiana de Tejidos en Medelln,
una cervecera en Itag y en el municipio
de Caldas empresas de locera, vidriera y
fundicin. En Cartagena una empresa textil
y algunas fbricas de tejidos de punto. En
Barranquilla la fbrica de hilados y tejidos
Obregn. En Bogot la Cervecera Bavaria, Cervecera Germania, Cementos Samper y Compaa Colombiana de Productos
Qumicos24. Este crecimiento inicial de la
industria nacional gener la necesidad de
informacin sobre las actividades econmicas de las empresas que hicieron necesaria la fundacin de la Escuela Nacional
de Comercio por norma presidencial que
dice as:
DECRETO No. 140 DE 1905
(9 de febrero)
Por el cual se crea la Escuela Nacional
de Comercio.
EL PRESIDENTE DE LA REPBLICA
DECRETA:
24
24
Ospina Vsquez, Luis. Industria y Proteccin

en Colombia. Editorial Santa Fe, Medelln,
1955.
ARTCULO NICO: Crase la Escuela

Nacional de Comercio de la capital de la
Repblica y nmbrase Rector y Vicerrector de ella, respectivamente, a los seores
Dr. Vctor Mallarino y Dr. Joaqun Toledo. Asgnase al Rector un sueldo mensual
de ochenta pesos oro, y de cincuenta pesos al Vicerrector.
Por Decretos separados se reglamentar
la Escuela de Comercio y se harn los dems nombramientos necesarios.
Comunquese y publquese. Dado en Bogot, el 9 de febrero de 1905.
RAFAEL REYES
Presidente de la Repblica
CARLOS CUERVO MRQUEZ
Ministro de Instruccin Pblica.
La creacin de la Escuela Nacional de
Comercio, para la enseanza de la contabilidad, adems de aritmtica comercial,
derecho mercantil, caligrafa, taquigrafa,
geografa y mecanografa, corresponde a
una continuacin del modelo latino cuyos
primeros pasos se iniciaron con la expedicin de los Cdigos Civil y Comercial25.
Ahora, al igual que en las ciudades-estado de la antigua Italia se crea una escuela
especializada de comercio, para la enseanza a nivel intermedio, manteniendo
impermeabilidad a la inuencia anglosajona. El sector privado de la educacin
empez a crear gran nmero de estas escuelas comerciales en diferentes lugares
del pas pero especialmente en aquellas
ciudades donde germinaba el desarrollo
nanciero, comercial e industrial.
25
Clark, Alfred. Historia de la Contabilidad en

Colombia. Escuela Nacional de Comercio, Bogot, 1960.
El sector nanciero avanz en su crecimiento con la creacin de nuevos bancos:

En Bogot el Banco del Comercio en
1901, el Banco Republicano de Medelln
en 1903, y en el mismo ao el Banco de
Bogot en Tunja; en 1904 lo fue el Banco
de Barranquilla. Por Decreto 47 de 1905
dictado por Rafael Reyes, se autoriz la
fundacin de un banco con facultades de
conversin y amortizacin de papel moneda. El Gobierno celebr un contrato
con un grupo de ciudadanos para la fundacin del Banco Central de Colombia,
el cual tena el privilegio exclusivo por
30 aos, para emitir billetes bancarios.
La Ley 58 de 1908 declar resueltos los
contratos que el Gobierno haba celebrado con el banco y derog los privilegios
a la entidad26. En adelante se crearon el
Banco Hipotecario de Bogot, el Banco
Hipotecario del Pacco, el Banco Comercial Hipotecario de la Mutualidad de
Bucaramanga, el Banco Hipotecario de
Colombia, el Banco Alemn Antioqueo
y el Banco Lpez.
Estas instituciones funcionaban en forma desordenada y arbitraria, con amplias
facultades para comprar y poseer acciones de todo tipo de empresas, organizar
industrias, contratar la administracin de
servicios pblicos, actuar como intermediarios en la emisin de bonos, acciones,
cdulas, etc., sin control del Estado, produciendo decientes estadsticas, defectuosos y tardos balances, y profundos
errores administrativos.
El pas haba perdido el sector del Canal
de Panam por actividades expansionistas de Estados Unidos, al cual otorg
concesiones para la explotacin de pe-
26
trleo, gracias a su inversin indirecta

dada a travs de cuantiosos prstamos. A
diferencia de Inglaterra, Estados Unidos
decidi cuidar su inversin, interviniendo la administracin pblica, lo que logra
con la expedicin de la Ley 60 de 1922,
que autoriza al ejecutivo para contratar
una misin de expertos extranjeros en
materia scal, administrativa y bancaria,
como condicin para el pago de la indemnizacin por la prdida de Panam.
Esta misin estadounidense lleg al pas
en el ao de 1923, siendo dirigida por el
contador pblico y economista estadounidense, Edwin Walter Kemmerer de quien
tom su nombre. La misin encontr una
situacin catica de las nanzas pblicas
donde no exista ninguna norma sobre
recaudo y aplicacin de los fondos del
Estado, la crisis de la actividad bancaria
arriba mencionada as como la inexistencia de una estructura contable. Para el ao
de 1922 se conform la Sociedad de Contadores de Bogot cuyo ejemplo fue seguido por los contadores de Tunja, Medelln y Cali, pidiendo reglamentacin de la
profesin; tuvieron amplia participacin
en las actividades de la Misin Kemmerer. Estas instituciones tuvieron efmera
existencia en razn de una organizacin
que no fue estrictamente gremial; tenan
funciones de contratacin de servicios
asimilndose a una rma de Contadores.
Como conclusin de su estudio la Misin
Kemmerer seal una serie de recomendaciones que fueron aprobadas mediante
Leyes de la Repblica: Ley 20 de 1923
orgnica del papel sellado y timbre nacional; Ley 25 de 1923, orgnica del Banco de la Repblica; Ley 31 de 1923, por
la cual se ja el nmero y nomenclatura
de los ministerios; Ley 34 de 1923 sobre
formacin y fuerza restrictiva del presu-
25

puesto nacional; Ley 36 de 1923 sobre
administracin y recaudacin de rentas;
Ley 42 de 1923, sobre organizacin de
la contabilidad nacional y creacin del
Departamento de Contralora; Ley 45 sobre establecimientos Bancarios (crea la
Superintendencia Bancaria); Ley 46 de
1923, sobre instrumentos negociables y
Ley 109 de 1923 por la cual se crea el
departamento de provisiones y se dictan
otras disposiciones. Con la expedicin de
estas Leyes se dio una organizacin a las
nanzas del Estado, garantizando as el
establecimiento de fondos para pago de
intereses y amortizacin de los emprstitos estadounidenses, dando al mismo
tiempo al sector bancario la estructura
para su desarrollo capitalista.
Por su parte el sector manufacturero recibi respaldo del Gobierno, mediante una
serie de disposiciones proteccionistas dadas entre 1904 y 1909 lo cual mejor las
condiciones de las empresas que lograron
sobrevivir la competencia inglesa y permitieron la aparicin de otras.
El sector comerciante y especialmente
el exportador, vena logrando acumulacin de utilidades y la balanza de pagos
mostraba un permanente supervit por
las altas exportaciones de caf. En estas
condiciones se da la primera conagracin mundial en la que resultan comprometidos los pases dispensadores de
bienes para el pas, como es el caso de
Inglaterra y Estados Unidos, que dedicaron sus buques para la guerra y adecuaron
su industria para el mismo n, haciendo
posible el resurgimiento de una marina
mercante, y ante la imposibilidad de importacin de bienes de consumo presion
la produccin nacional, con posibilidades
de inversin por las condiciones mencionadas, llegndose a la exportacin,
26
en el ramo textil, hacia otros pases latinoamericanos. En cuanto al caf, este se

fue almacenando y una vez terminada la
guerra fue vendido a altos precios, lo que
permiti entre 1918 y 1920 hacer grandes importaciones de equipos dedicados
a producir para un mercado nacional que
se estaba integrando por la construccin
de vas de comunicacin. En esta poca
se inicia la implementacin de una poltica econmica basada en la sustitucin de
importaciones; estas se reducen considerablemente en los bienes de consumo.
En esta situacin se forja la actividad contable como profesin. El ujo de empresas mineras estadounidenses que venan
a explotar petrleo y oro, algunas empresas manufactureras del mismo origen, as
como el control de la ejecucin de prstamos para obras de infraestructura hace
necesario el desplazamiento de contadores estadounidenses, con el n de prestar
sus servicios a empresas cuyas matrices
eran clientes en la metrpoli, para cumplir compromisos con bancos internacionales; aparecen por primera vez gremios
de contadores pblicos.
En la dcada de 1920 el ujo de inversiones indirectas estadounidenses generaron
empleo en considerables niveles, haciendo posible grandes migraciones del campo a la ciudad, ampliando la capacidad
de consumo; una banca organizada y
una sana actividad poltica constituyen
factores positivos para el crecimiento
industrial, que a su vez presiona mayor
formacin de gente en las reas contable
y administrativa.
Por ello se expide la Ley 27 de 1928, por
la cual se ensanch la Escuela Nacional
de Comercio, buscando que la enseanza
que se imparta, fuera nivelada a los estu-
dios comerciales que se daban en algunos

pases de Europa. Este desarrollo industrial gener necesidades educativas por lo
cual aparecieron nuevas profesiones tales
como la enfermera (1903), agronoma
(1916), veterinaria (1921), arquitectura
(1921), etc., reiniciando actividades la
Universidad Javeriana que se haba clausurado en 1767 y crendose la Universidad Libre en 1923.
La crisis del 30 fue determinante para la
conguracin de la industria liviana en el
pas. De la misma manera que la primera
guerra mundial, la crisis obr como coyuntura para la implantacin de una base
industrial en Colombia y permiti el paso
de una dependencia semicolonial a una
de tipo neocolonial. La crisis lo hizo en
sentido especial, no porque en el pas a
partir de 1930 se hubiera instalado una
industria inexistente sino porque permiti, especialmente al equipo ya montado,
trabajar a plena capacidad, en un mercado relativamente libre de manufacturas
extranjeras por la dicultad para adquirir
divisas27.
En Colombia se dio un proceso de acumulacin de capital, que al no dirigirse
al comercio exterior por la imposibilidad
de obtener divisas fue dedicado al sector industrial. Es la poca del verdadero desarrollo de la sociedad annima en
Colombia, recogiendo las experiencias
de las viejas sociedades de minas en Antioquia. El Gobierno tom medidas de
proteccin empresarial dictando en 1931
un arancel proteccionista y un control de
cambio para mantener el equilibrio de la
balanza de pagos. La actividad industrial
se ampli en el ramo de los textiles, em-
27
dem.
pezaron a funcionar fbricas de abonos e

insecticidas, industrias alimenticias y de
conservas, dndose una gran diversicacin en la produccin orientada a bienes
de consumo nal.
Durante este perodo anterior a la guerra
se presentaron importantes situaciones
que contribuyeron a consolidar la contadura como profesin. A consecuencia
del orecimiento de la sociedad annima
el Gobierno expidi la Ley 58 de 1931,
que crea la gura del Revisor Fiscal (escuela latina) segn lo consignado en los
artculos 26, 40 y 41; en principio no requera ser contador para ejercer la Revisora Fiscal. El artculo 46 de esta misma
Ley consagr legalmente la profesin de
Contador Juramentado al manifestar:
Artculo 46. Autorzase a la Superintendencia de Sociedades Annimas para establecer la Institucin de los Contadores
Juramentados cuyas principales funciones sern las siguientes:
1. Revisar los balances y los libros de
contabilidad de las sociedades annimas en los casos en que lo considere
necesario la Superintendencia.
2. Desempear cargos de liquidadores
comerciales de sociedades annimas
en liquidacin o en quiebra.
3. Servir de peritos ociales en los casos
en que se requieran conocimientos
tcnicos especiales, y desempear las
dems funciones que sobre el ramo de
sus conocimientos les je la Superintendencia de Sociedades Annimas.
Pargrafo: La Superintendencia jar
los emolumentos u honorarios a que en
cada caso tengan derecho los contadores,
los cuales sern pagados por las entidades interesadas.
27

Ms tarde la Ley 73 de 1935 estableci
la obligatoriedad del Revisor Fiscal y sus
funciones en las sociedades annimas.
La Ley 81 de 1931 reorden en Colombia
el impuesto sobre la renta, ya establecido
en 1918, creando con ello la necesidad de
informacin contable para su tasacin,
ampliando la actividad de los contadores.
El artculo 46 de la Ley 58 de 1931 fue reglamentado por el Decreto 1357 de 1941
el cual fue declarado inconstitucional por
la Corte Suprema de Justicia en razn de
diferentes causas entre las que menciona
el demandante Carlos Pareja:
a. Porque si el Congreso quera autorizar
al Gobierno para establecer la institucin de los Contadores Juramentados,
no poda indicar la ocina especial y
privativamente encargada de hacerlo;
era el presidente quien poda indicar
el ministerio o la dependencia encargada de reglamentar la institucin.
b. Porque tratndose de una profesin liberal como la de Contador Juramentado, para cuyo ejercicio, como se ver
en el Decreto que adelante acuso, la
Superintendencia exige ttulos, estudios universitarios, presentacin
de exmenes, formacin de pensa
didcticos, etc., corresponde al presidente reglamentarla, dirigirla e inspeccionarla, y no al Congreso por una
Ley ni a la Superintendencia por un
Decreto o Resolucin.
c. Es obvio que no es el Ministro de
Economa Nacional, del cual depende
la Superintendencia, del que debiera
depender la reglamentacin de una
institucin como la de Contadores
Juramentados; lgicamente debiera
28
estar adscrita esa labor al Ministerio

de Educacin Nacional...; y en el artculo 9 asigna a la Superintendencia
la misin absolutamente docente de
expedir ttulos profesionales.
Es correcto que sucedieron fallas procedimentales, de reglamento y de enfoque, pues es absurdo que se faculte a la
Superintendencia para otorgar ttulos, o
que se exijan ttulos universitarios de una
profesin cuya formacin no imparte la
universidad, pero bueno es aclarar que la
demanda fundamentalmente se orient
contra el artculo quinto del Decreto que
dice lo siguiente:
Artculo 5. Para obtener el ttulo de
Contador Juramentado requirese la condicin de ser colombiano en ejercicio28.
La actitud contra el Decreto tuvo origen
en contadores extranjeros residenciados o
que ocasionalmente visitaban sucursales
de algunas empresas extranjeras, y rmas
ya establecidas en el pas29. Estos profesionales y las rmas de contadores constituyeron en 1938 la llamada Asociacin
Colombiana de Contadores, buscando
con ella implementar un establecimiento
contable similar a los existentes en pases
Anglosajones donde la profesin es controlada por el gremio, como puede observarse en sus estatutos, comparables a los
28
La mayor parte de las normas esenciales del decreto 1357 de 1941 quedaron ms tarde contenidas en el decreto 2373 de 1956 y la ley 145 de
1960 sin que causaran demandas del tipo de la
mencionada, en razn a que en las ltimas regulaciones no se afectan los intereses extranjeros.
29
En 1940, con sede en Barraquilla y luego en

Bogot y sucursales en otras ciudades del pas,
actu la rma C. L. Nichols & Company, Chartered Accountats, de origen ingls que en 1947
fue absorbida por Price Waterhouse Co. de Estados Unidos.
establecidos en el siglo XIX en Escocia e

Inglaterra, trasladados con algunas especicidades a Estados Unidos.
Durante el perodo de la Segunda Guerra
Mundial, ante las limitaciones del comercio exterior, hubo grandes dicultades
para importacin de materias primas generndose una ampliacin de la sustitucin de importaciones hacia ese sector. Se
dio una acumulacin de divisas en manos
de los capitalistas nacionales que motiv
grandes inversiones en 1945, en equipos
para reemplazar maquinaria utilizada a
pleno empleo durante varios aos, y que
las condiciones blicas haban impedido
renovar.
Hacia 1950 la industria colombiana super la produccin de bienes de consumo
e inici la produccin de bienes intermedios, crendose la industria qumica
y metalmecnica que tuvo orecimiento
hasta 1957 cuando se afrontaron dicultades por la cada de los precios del caf.
Pero el crecimiento econmico a partir
de 1945, despus de la Segunda Guerra
Mundial, ha tenido la presencia permanente de la inversin extranjera, incrementada a partir de 1957.
Alfonso Lpez Pumarejo, como presidente de la Repblica, haba promulgado en
1935 la Ley 68, inspirada en las recomendaciones de una misin alemana que visit el pas en 1923 buscando que la formacin a nivel universitario se oriente hacia
la satisfaccin de las necesidades creadas
por el desarrollo, para evitar la continua
contratacin de profesionales extranjeros. Surgen desde entonces sesenta y seis
nuevas profesiones acadmicas entre las
que se cuentan las ingenieras qumica,
elctrica, industrial, mecnica, metalrgica y sanitaria; bacteriologa, economa,
servicio social, sociologa, psicologa,
administracin, etc.
Por Resolucin 126 de 1945 el Ministerio

de Educacin Nacional transforma la Escuela Nacional de Comercio en Facultad
Nacional de Contadura, norma que hubo
de ser protocolizada mediante la Ley 143
de 1948, reglamentada por el Decreto
0686 de 1952 cuando se le dio el nombre de Facultad Nacional de Contadura y
Ciencias Econmicas. Pero cules fueron las causas que llevaron a la creacin
de la Facultad Nacional de Contadura?
Sera muy sencillo plantear que el gran
desarrollo industrial generado en la poca
requera tales servicios, lo cual es parcialmente cierto.
Hubo otras causas de mayor peso. Las rmas transnacionales por el advenimiento
de mayor inversin extranjera deban satisfacer mayores requerimientos de sus
clientes y ello represent costosos desembolsos por movilizacin de profesionales estadounidenses; el hecho presion
la necesidad de formar personal nacional,
resultaba mucho ms econmico, al tiempo que estas rmas instalaron sus ocinas
en el pas.
Esto se certica al observar los primeros
programas de la Facultad Nacional de
Contadura que comprendan Derecho
Comercial, Contabilidad Industrial, Auditora, Finanzas, Estadstica, Economa,
Caligrafa y Mecanografa, evidenciando
que el profesional a formar en un perodo
de tres aos, es un tcnico instrumental
que laborara en actividades secundarias,
mientras los ms altos niveles profesionales se reservan a los extranjeros que
dirigan las rmas, en comienzo, y a sus
empleados de conanza ms tarde. Por
ello los mtodos didcticos son memorsticos, repetitivos y dirigidos a hacer cosas
y no a conocer las cosas.
29

A partir de la dcada de 1940 el Gobierno
estadounidense comienza a inuir de manera permanente en la educacin colombiana, y muchas de las nuevas universidades ya no siguen el esquema napolenico
profesionalista sino se amoldan al modelo
de la universidad estadounidense, mezcla
de la concepcin cientca y pragmtica
de las universidades alemanas e inglesas.
En 1950 visit al pas la Misin Currie y
en su informe sobre la creacin del Departamento de Planeacin Nacional hizo
algunas recomendaciones importantes de
mencionar; la educacin superior debe reestructurarse y planicarse de tal manera
que se pueden solucionar las necesidades
ocupacionales surgidas de la actividad
econmica; las funciones del Revisor Fiscal deben ser desarrolladas por personas
que tengan capacidad terica y prctica,
y debe tener una formacin acadmica a
nivel superior de tres o cuatro aos.
Aparece en este ao la concepcin sobre
la educacin superior orientadora en adelante de los procesos de reforma: la educacin dirigida a solucionar problemas
ocupacionales (solo se habla de investigacin en instituciones independientes)
en concordancia con las actividades econmicas que por este entonces se desarrollan en los campos de plsticos, manufactura metlica liviana y fabricacin de
electrodomsticos, siempre en una poltica de sustitucin de importaciones y una
creciente inversin extranjera.
En 1956 Lewis Joseph Lebret presidi
una nueva misin estadounidense, para
evaluar la actividad educativa y formul recomendaciones raticadoras de la
calicacin de personal para el mercado
ocupacional, sealando la necesidad de
un organismo planicador, que controle
la indiscriminada formacin de institu-
30
ciones educativas, algunas de las cuales

siguiendo el ejemplo de la Universidad
La Gran Colombia (1951) impartan formacin profesional nocturna. La contadura pareca ausente de ese proceso de
crecimiento universitario y solo se mantena una facultad con escasa poblacin
estudiantil. Se haban formado los ms
fuertes gremios de contadores, el Instituto Nacional de Contadores Pblicos
(INCP-1951) que desde siempre defendi
los intereses de las empresas transnacionales de contadura, la Academia Colombiana de Contadores Pblicos Titulados
(1955) defensor de tesis Nacionalistas y
mltiples organizaciones de contadores
empricos, con licencia para ejercicio
profesional otorgada por la Superintendencia de Sociedades. En 1956, mediante
Decreto 2373, el Gobierno daba satisfaccin a la misin Currie al reglamentar
profesin de Contador Pblico exigiendo
la calidad de tal para ser Revisor Fiscal.
As mismo se crea un organismo no formal de educacin para surtir de personal
medio calicado al sector productivo que
es el Servicio Nacional de Aprendizaje
-SENA- que dirige sus actividades a las
reas contable, administrativa, agropecuaria e industrial.
En 1961 se conoce el estudio del socilogo estadounidense Rudolf Atcon La
Universidad Latinoamericana y se constituye en el documento central de la poltica educativa conocida como Plan Bsico para la Educacin Superior en que se
plantea la losofa de universidad para el
desarrollo, recomendando un ciclo bsico
de estudios generales y la conformacin
de un organismo central de planicacin
educativa.
La contadura pblica conrm reglamentacin por Ley 145 de 1960, en que
se respetaron los privilegios de las rmas

transnacionales de auditores, preparndose el programa de estudios nalmente
aprobado por Decreto 2116 de 1962, que
consagraba algunas modicaciones frente al de 1952, originadas en la ampliacin
de los servicios prestados por las rmas
transnacionales.
En el Decreto 1294 de 1964, sobre educacin superior, aparece la contadura pblica a nivel de la medicina, el derecho y
dems profesiones liberales, y a partir de
all se inicia la proliferacin de facultades
de contadura hasta sobrepasar el nmero
de 50 en 1990 y de 250 en 2006, con una
poblacin cercana a 150.000 estudiantes.
En 1968 las recomendaciones de Atcon y
las misiones Currie y Lebret son cumplidas cuando por Decreto 3156 se transforma el Fondo Universitario Nacional en
Instituto Colombiano para el Fomento de
la Educacin Superior (ICFES), Instituto
Descentralizado dependiente del Ministerio de Educacin, en el mismo momento
en que se abandona la poltica econmica
de sustitucin de importaciones para impulsar la nueva visin: diversicacin de
exportaciones.
El intento de reforma universitaria de
1971 fracas por la posicin de estudiantes y profesores que vieron en ella un
atentado contra la cultura nacional, contra la soberana y contra el derecho del
pueblo a la educacin. El Gobierno mon-
t la estructura educativa en los niveles

primario y secundario con una duracin
de nueve aos similar a la impartida en
los Estados Unidos, dedicando los ltimos 2 aos a lo denominado Educacin
Media Vocacional, preparadora de fuerza de trabajo en los campos, comercial,
agropecuario, pedaggico e industrial y
llegando nalmente mediante el recurso
de facultades extraordinarias a implantar
la reforma mediante el Decreto Ley 80 de
198030, que consagr cuatro modalidades
educativas postsecundarias, a saber: formacin intermedia profesional, tecnolgica, profesional universitaria o de profesiones liberales y formacin avanzada
o de postgrado.
La contadura pblica despus de algunas discusiones sobre su ubicacin fue
clasicada como profesin liberal a nivel
universitario, modalidad que debe caracterizarse por su nfasis en la formacin
cientco-investigativa.
Queda por sealar que la organizacin
profesional colombiana no se enmarca
en la estructura anglosajona que entrega
la organizacin y control de las actividades respectivas, as como los requisitos
para poder ejercer, a los gremios profesionales que tienen estructura artesanal.
Tal estructura se intent por la Asociacin Colombiana de Contadores pero
fracas al igual que la institucin que lo
propuso.
30
De este decreto han sido declarados inexequibles varios apartes tales como estructura
de gobierno, poltica nanciera, etc. Pero lo
concerniente a las modalidades educativas se
mantiene vigente.
31
2. Marco regulativo del ejercicio profesional
2.1. Experiencias regulativas en el sector

privado
i la regulacin contable es asunto

nuevo, en el sector privado tiene
tan larga historia como el gubernamental, y sus desarrollos en forma alguna
pueden considerarse un asunto de la ltima dcada. Un rpido recorrido por las
ms destacadas normas emitidas en nuestro medio nos permite conocer la larga
tradicin regulativa y los aspectos que la
fundamentaron, desde sus orgenes hasta
su consolidacin actual.
2.1.1. Preocupaciones regulativas por
los medios de trabajo
Las primeras regulaciones contables de
que se conoce antecedentes, la constituyen las Ordenanzas de Bilbao, las cuales
se aplicaron para regular actividades mercantiles en la Nueva Granada a partir de su
emisin en 1737 como Insertos Reales y
Privilegios, aprobadas y conrmadas por
el Rey Don Philipe Quinto para la Ilustre
Universidad y Casa de la Contratacin de
la Villa de Bilbao, segn se observa en la
presentacin de la Cdula Real.
En estas Ordenanzas se insiste en el desarrollo jurdico de la contabilidad, en
su proceso de constitucin como prueba
judicial, estableciendo la obligacin a los
mercaderes de llevar libros de comercio,
tales como el borrador, diario, mayor
y copiador de cartas, una estructura de

tenedura muy similar a la desarrollada
por la sociedad romana con el Quaderno
(Mayor), Giornale (Diario) y Memoriale
(borrador o recordatorio) y el Copiador
de Cartas, que fuera magistralmente desarrollada por Benedetto Cotrugli Rangeo en su obra Della Mercatura et del
Mercante Perfetto, escrita en 1458 y publicada en 1573.
Se establece la obligatoriedad de observar algunos requisitos de forma, tales
como la necesidad de que el Mayor debe
tener un ndice que facilite la bsqueda e
identicacin de las cuentas; todos los libros en su primera pgina deben anotar el
nmero de folios tiles y su destinacin,
utilizando los mismos smbolos convencionales establecidos en el Mayor para
identicar las cuentas.
Las Ordenanzas establecen igualmente la
obligacin de elaborar un balance y estado de las dependencias, por lo menos
cada tres aos, el cual debe registrarse en
un cuaderno separado. No resulta complejo establecer la permanencia de estas
normas en los posteriores Cdigos de Comercio, en los cuales lo nico que parece
haberse alterado es la obligatoriedad del
libro Copiador de Cartas.
Complementariamente las Ordenanzas
de Bilbao establecieron en el apartado
33
Marco regulativo del ejercicio profesional

quinto del Captulo I, el registro de los
contratos de sociedad, manifestando:
Todas las personas que actualmente estn en compaa, y en adelante las formaren en esta Villa, sern obligadas a poner
en manos (...) un testimonio en relacin
con las escrituras, que acerca de ella se
otorgaren; y al pie de l han de poner en
l los compaeros las rmas de que han
de usar durante el trmino de dicha compaa; a n de que conste por este medio
al pblico, todo lo que le sea conveniente
para su seguridad: y el tal testimonio se
ha de poner en el archivo del consulado,
para manifestarles siempre que convenga. Estas caractersticas emitidas en el
siglo XVIII, sobre la constitucin y prueba de las sociedades, tampoco ha tenido
cambios signicativos en la legislacin
mercantil latina, a pesar de que las Ordenanzas solo estuvieron vigentes hasta
1853, por la decisin de los libertadores
de mantener vigente todo el ordenamiento jurdico colonial.
2.1.1.1. Cdigo de Comercio de 1853
Las Ordenanzas de Bilbao fueron derogadas por artculo 1110 del primer Cdigo
de Comercio, expedido el primero de junio de 1853 por el Congreso de la Nueva Granada, durante el gobierno de Jos
Mara Obando, incluyendo en lo fundamental normas de comercio terrestre y
martimo, pero adoptando las directrices
establecidas por el Cdigo de Comercio
de Espaa expedido para el reino en 1829,
estableciendo en las secciones segunda y
tercera del ttulo segundo del primer libro, normas sobre contabilidad mercantil
y especialmente sobre libros y papeles de
los comerciantes, sin incluir variaciones
sustanciales frente a los contenidos que
en el mismo sentido determinaron las derogadas Ordenanzas de Bilbao.
34
La constitucin de Rionegro constituy

una nacin federalista, otorgando facultades a los estados soberanos para dictar su
propia legislacin comercial, con base en
lo cual el Cauca Grande adopt en 1871
un cdigo mercantil adaptado del panameo, que tuvo similares relaciones con
el chileno y constituyen prueba histrica
de la falta de autenticidad y la existencia de una actitud proclive a la integracin de lo forneo. En este se destacan
normas sobre libros de los comerciantes
al por mayor (artculo 27), libros de los
comerciantes al por menor (artculo 28),
normas sobre el tratamiento de errores y
omisiones en los libros (artculo 38), carcter probatorio de los libros (artculo
43), Normas sobre conservacin (artculo
49) y normas sobre conservacin de correspondencia alusiva al negocio (artculo 63). Puede notarse en la enunciacin
de estas normas la conservacin de los
rasgos generales del enfoque latino de
contabilidad, orientado siempre a la constitucin de pruebas judiciales a travs de
formalismos en los libros de comercio,
que en general continan siendo los establecidos en las Ordenanzas de Bilbao y
con los antecedentes que en ellas tuvieron.
2.1.1.2. Cdigo de Comercio de 1887
Una nueva constitucin se estableci,
fruto de la ya tradicional lucha entre
centralistas y federalistas, deniendo a
Colombia como una Repblica unitaria
y centralizada, con una soberana que reside en la Nacin, la cual ser fuente de
legitimidad, en una descripcin tpica de
democracia representativa. Sobre la base
de la nueva organizacin poltica y administrativa se acoge en 1887 el Cdigo de
Comercio Terrestre del antiguo Estado de
Panam, emitido en 1869, y el Cdigo de
Comercio Martimo del mismo Estado

expedido en 1874, el primero de los cuales ya haba sido acogido por el Estado
soberano del Cauca antes del cambio institucional de 1886.
En 1905 se expide la Ley 20, estableciendo la posibilidad de que los comerciantes
lleven una descripcin de sus operaciones a travs de un libro general denominado de cuenta y razn, estableciendo por
primera vez una alternativa a los libros
de diario, mayor e inventario que caracterizaron el modelo continental europeo
y fueron transferidos al ordenamiento
jurdico latinoamericano por nuestros copistas.
La orientacin latina de la contabilidad
como proceso documentado de informacin, orientado a la constitucin de prueba judicial, especialmente en conictos
entre comerciantes, se mantiene y desarrolla con la expedicin del Decreto Legislativo nmero 2 de 1906, en el cual se
establecen algunas funciones de las Cmaras de Comercio, ordenando a sus secretarios rubricar cada hoja de los libros
diario, mayor e inventario, registrando
en la primera hoja de cada uno, una nota
fechada y rmada por el presidente y el
propio secretario, en la que se indique el
nmero total de las hojas tiles y la persona a quien pertenece el libro.
El acto de registro y autenticacin otorga
a la contabilidad la cualidad de autenticidad caracterstica a las pruebas judiciales. La regulacin contable contina su
preocupacin por los libros, en aspectos
formales jurdicos, no aborda los asuntos
ms trascendentes de la contabilidad propiamente dicha, hecho expresamente reconocido en la Ley 26 de 1922 modicatoria de los artculos 60 y 61 del Cdigo
de Comercio relativas al libro copiador

de cartas, en la cual hay una nota: El actual Cdigo de Comercio, tan viejo como
el mundo, ninguna disposicin tiene referente a la contabilidad. Ordena a las empresas comerciales llevar libros, pero no
contabilidad.
El problema no solo consista en la no
regulacin de la contabilidad, sino en la
existencia de unas condiciones de desigualdad competitiva, por las ventajas
otorgadas a los comerciantes extranjeros,
a los cuales no se les exiga ningn requisito, comoquiera que el registro realizado
por las Cmaras de Comercio (desde su
creacin por Ley 111 de 1890) solo corresponda a libros de comercio, pero sin
que existiera registro alguno de las sociedades y establecimientos de comercio; en
estas condiciones de accin gubernamental proteccionista de la empresa nacional,
caracterstica del modelo econmico de
sustitucin de importaciones, se emite la
Ley 28 de 1931 que exige el registro de
sociedades y la Ley 57 que en su artculo
57 determina la obligacin de llevar contabilidad en idioma castellano. El fortalecimiento adicional de la contabilidad
como prueba lo determina la expedicin
de la Ley 81 de 1931 por la cual se desarrolla el impuesto sobre la renta, modicando una estructura scal hasta ahora
soportada sobre impuestos aduaneros y
de consumo.
Las normas hasta aqu desarrolladas son
virtualmente incorporadas en el Decreto
410 de 1971, por el cual se adopta el nuevo Cdigo de Comercio y es reglamentado por el Decreto 1798 de 1990, cuyos
contenidos se integraron en el Decreto
2649 de 1993. No se identic en ninguna de estas normas cules son las libros
de contabilidad indispensables, aunque
35

de la lectura de los artculos 50, 52 y
53 del Cdigo de Comercio se determina que el Libro Mayor es necesario para
practicar la partida doble (artculo 50). El
de Inventario y Balance permite el registro por lo menos anual de la vericacin
de armaciones y detalle de las cuentas
(artculo 52) y el libro diario permite el
registro cronolgico de las operaciones
(artculo 53). Este concepto encontr un
temporal reconocimiento gubernamental
en normas tributarias que expresamente
determinaron la obligacin de estos libros, pero fueron derogadas por considerarse una coartacin de la libertad de
libros establecida en el artculo 48 del
Cdigo de Comercio.
La reglamentacin de libros y papeles establecida en los Decretos 1798 de 1990 y
2649 de 1993 se orienta a respetar la libertad de libros cuando expresan que los
comerciantes deben llevar libros que permitan conocer el registro cronolgico de
las operaciones y los saldos de las cuentas, sin identicar las denominaciones o
nmero de libros necesarios, dejando en
el ambiente una duda sobre la obligatoriedad de la vericacin de armaciones
y detalle de las cuentas que es parcialmente solucionado con la imposicin de
la obligacin del estado nanciero de Inventario.
2.1.2. La regulacin de los procesos de
trabajo.
A pesar del debate pblico sobre la regulacin aparecido en nuestro pas a mediados de la dcada de los setenta, los
orgenes de esta se remontan a tiempos
anteriores. El rea de mayor preocupacin en la regulacin contable ha sido la
de libros y papeles de los comerciantes
y la de menos preocupacin histrica
36
han sido los procesos de trabajo. Esto

fue cierto hasta el ao de 1947, cuando
se inicia el desarrollo de normas sobre el
trabajo contable con la expedicin de la
Ley 66, la cual ja reglas en relacin con
la depreciacin, la valuacin de activos
intangibles y las valorizaciones. Se inicia
una poca que va cobrando mayor dinamismo regulativo con el tiempo.
Solo tres aos ms tarde se expidi el Decreto 2521 de 1950 que ja normas sobre revelacin nanciera en relacin con
activos sujetos a depreciaciones, amortizaciones, agotamientos y valorizaciones,
as como a normas referentes a libros de
contabilidad, estados nancieros, especialmente balance, constitucin de reservas y distribucin de utilidades. La iniciacin de la regulacin de los procesos
contables corresponde con los comienzos
de la vinculacin del reconocimiento
legal de los enfoques anglosajones, impulsando especialmente los contenidos
en el Audits of corporate accounts con
sus objetivos de obtener reconocimiento
pblico de que los balances no incorporan valores actuales, revelar las bases
utilizadas para valuar activos, enfatizar
la importancia del Estado de resultados y
generalizar la utilizacin de ciertos procedimientos amplios de contabilidad con
aceptacin general, otorgndole uniformidad a la informacin.
A partir de la dcada del sesenta la regulacin de la actividad contable se intenta
subordinar a decisiones internacionales
de carcter gremial, es decir privado.
La Sexta Conferencia Interamericana de
Contabilidad y el Octavo Congreso Internacional de Contadores, celebrados en
Nueva York en 1962, expresaron la conveniencia de emitir principios de contabilidad y auditora que homogeneizaran
las prcticas informativas y de control.

En desarrollo de esta orientacin se constituy con el auspicio del Instituto Americano de Contadores Pblicos (AICPA),
el Comit de Cooperacin Contable Internacional, el cual inici trabajos en Colombia en el ao de 1966 a travs de una
comisin compuesta por el profesor de la
Universidad de Stanford Lile E. Jacobsen
y el seor Salvador Gonzles Berazueta,
socio retirado de una rma transnacional
de auditora en Mxico, quienes de inmediato visitaron la capital de los Estados
Unidos de Amrica y trajeron la experiencia recin concluida por el contador pblico Paul Grady que se recopil en el texto
denominado Inventario de Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados
que inicialmente fueron publicados como
el ARS No. 0731 del AICPA, tal como se
verica en el documento histrico que a
continuacin se reproduce:
22 de agosto de 1967
Sr. Juan ngel Gil
Secretario General de la
Conferencia Interamericana de Contabilidad
Apartado areo 2165
San Juan, Puerto Rico
Estimado Sr. Gil:
Conforme a lo establecido en el artculo
quinto del reglamento permanente tengo
el gusto de elevar a su consideracin el
informe respecto a la actuacin que le ha
correspondido a los Estados Unidos en el
rea sometida a su coordinacin que es:
31
Accounting Research Studie No. 7.
Cooperacin para el Servicio Internacional (4.3).

Los Estados Unidos han puesto nfasis
en las palabras cooperacin e internacional interpretando as los benecios para el servicio internacional por
medio de la organizacin del COMIT
INTERNACIONAL DE COOPERACIN
CONTABLE (INTERNATIONAL COMMITTEE FOR ACCOUNTING COOPERATION).
El VIII Congreso Internacional de Contadores y la VI Conferencia Interamericana de Contabilidad celebrados en
Nueva York en 1962 prestaron atencin a
la conveniencia de desarrollar principios
internacionales uniformes de contabilidad a fn de hacer frente a las necesidades del creciente comercio internacional
y para enaltecer los estndares contables
y profesionales en todo el mundo. Como
resultado de este enfoque numerosos autores sealaron las vastas diferencias en
principios de auditora y de informacin.
Estos estudios evidenciaron las dicultades e impedimentos a los esfuerzos de
desarrollo econmico producidos por
deciencias en las prcticas y pericias
contables. Los representantes del mundo
nanciero internacional tambin indicaron la necesidad de mejorar los estndares contables y profesionales, no slo
para asegurar el uso eciente de asistencia nanciera, sino como requisito de
crecimiento econmico a largo plazo.
En enero de 1966 el American Institute
of Certied Public Accountants prepar
una declaracin relativa a la cooperacin contable para pases en desarrollo,
sugiriendo los posibles pasos para iniciar
un programa de cooperacin contable.
37

Esta declaracin fue presentada a varias
instituciones nancieras internacionales
invitndolas a designar un representante
para constituir un comit que formulara
y desarrollara un programa de cooperacin contable. As naci el Comit Internacional de Cooperacin Contable.
En principio el Comit acord: que el
adelanto econmico de las naciones en
desarrollo es uno de los propsitos mayores de las naciones desarrolladas,
que aunque la iniciativa para progresar
econmicamente tiene que nacer de los
pases propios, cabe que los pases desarrollados los ayuden a acelerar el desarrollo econmico; que la transferencia de
pericias econmicas, nancieras y contables a pases en desarrollo es de casi
igual importancia que el ujo de fondos:
que la importancia de la contabilidad al
crecimiento econmico se ilustra por tres
acontecimientos, a saber: 1. la evolucin
de la contabilidad gerencial sosticada
ha posibilitado el crecimiento, manejo y
control de empresas nacionales o multinacionales; 2) la aceptacin del concepto de responsabilidad mediante mayor
conocimiento y conanza por parte del
pblico en empresas comerciales ha ampliado la base propietaria y aumentado
la inversin de capitales; 3) la auditora
independiente que incluye la expresin
de una opinin ha contribuido a la credibilidad de los estados nancieros emitidos por administraciones y ha creado el
administrador profesional que reconoce
responsabilidad para con ms personas
y busca mayor divulgacin de los resultados de las operaciones, que la falta de
comprensin del concepto de responsabilidad y otros conceptos obstaculiza el
progreso econmico, que la importancia
de la contadura se ilustra por el hecho
38
de que las estadsticas nacionales necesitan apoyo en datos precisos registrados

en sus orgenes por la industria y el comercio.
La falta de datos econmicos dedignos
a menudo desalienta el otorgamiento de
crdito y disminuye el ujo de prstamos
y capitales esenciales tanto de fuentes
domsticas como de extranjeras. El xito
de los programas de desarrollo econmico depende tambin de la existencia de
datos contables dedignos y de la capacidad y pericia de las profesiones contables.
La meta mxima de todo programa de
cooperacin contable es ayudar a los
pases en desarrollo a crear y mejorar
permanentemente las pericias contables
necesarias para el desarrollo econmico
sostenido y continuo.
El Comit Internacional de Cooperacin
Contable resolvi aceptar las invitaciones extendidas por Colombia, por la
Universidad Nacional de ese pas, por
la Asociacin Nacional de Industriales
y por el Instituto Nacional de Contadores Pblicos de Colombia, para llevar a
cabo su programa que se divide en tres
partes o fases, la primera, recin concluida, consiste en un estudio llevado a cabo,
en este caso en Colombia, para determinar las necesidades existentes y formular
recomendaciones especcas. En la segunda fase del programa se efectuar un
proyecto piloto de asistencia en el mismo
pas, usando la informacin desarrollada
en la primera fase. En la tercera fase el
Comit extender sus esfuerzos de cooperacin contable a otros pases en desarrollo.
La nanciacin del proyecto hasta ahora
ha sido obtenida de cada uno de los gru-
pos representados en el Comit, a saber:

Agency for International Development
US$
10,000
International Finance Corporation
10,000
International Development Bank
10,000
American Institute of Certicied Public
Accountant
10,000
Canadian Institute of Chartered Accountants
1,000
8 rmas mayores de Contadores Pblicos
de los Estados Unidos de Amrica
16,000
Tot US$
57,000
A n de llevar a cabo el estudio previsto

en su primera fase para Colombia se resolvi obtener los servicios de un CPA en
ejercicio y de un CPA en el ramo de educacin universitaria. Para las fases consecuentes se contrataran los servicios de
investigadores de universidades y otras
instituciones que ofrecen destacados programas internacionales.
El Comit tuvo la buenaventura de obtener los servicios del Profesor Asociado
de la Universidad de Stanford, Dr. Lyle
E. Jacobsen, y del Sr. Salvador Gonzlez
Berazueta. Contador Pblico Autorizado
de Mxico y socio retirado de la rma
Price Waterhouse & Co de Mxico. Los
Sres. Gonzlez Berazueta y Jacobsen en
primer trmino visitaron Washington D.C
por espacio de una semana a n de enterarse si existan trabajos similares efectuados o en progreso o en proyecto por
agencias nacionales o internacionales
para evitar la duplicacin de esfuerzos.
Luego de asimilar la informacin obtenida en Washington los investigadores

se trasladaron a Colombia en el mes de
mayo del corriente hasta los primeros
das del mes de agosto. Informan que han
recibido la ms plena cooperacin posible, no solo de las instituciones ya antes
mencionadas, sino tambin de funcionarios de ciertas agencias gubernamentales, de profesores de otras universidades
e instituciones y de contadores pblicos
individuales en prctica en Colombia.
Sobre la base de la inteligencia recogida
y asimilada los referidos investigadores
hacen las siguientes recomendaciones:
1. La profesin en Colombia debe concertar esfuerzos para que se revoquen
los requisitos legales de procedimientos
de auditora especcos, tales como las
disposiciones establecidas para los revisores scales de sociedades annimas
quienes han de ser contadores pblicos.
2. El Instituto Nacional de Contadores
Pblicos y otras asociaciones profesionales de contadores deben unir sus esfuerzos para establecer estndares profesionales y hacerlos adoptar por sus
miembros. Las agencias gubernamentales que controlan la ejecucin de los procedimientos prescritos podran entonces
insistir en la adopcin universal de los
estndares prescritos, promulgados por
las asociaciones profesionales.
3. Los grupos profesionales de contadores deben establecer comits de legislacin, de principios de contabilidad y de
procedimientos de auditora. En primera
instancia debe estar el propsito de obtener cambios en la legislacin que permitan a la profesin establecer sus propios
estndares, y la formulacin de esos es-
39

tndares debe comenzarse en la presuncin de que a la larga las organizaciones
profesionales podrn hacerlos adoptar
por persuasin.
exclusivos de contabilidad, colombianos,

a las universidades colombianas por un
periodo de cinco aos incluyendo oportunidades de intercambio.
4. La profesin debe intentar hacer derogar la legislacin que obliga a los contadores pblicos a cumplir con procedimientos de auditora imprcticos, tales
como arqueos de caja semanales, vericacin del 100% de las operaciones, etc.
10. Dirigir cursos prcticos de cuatro semanas de duracin durante el periodo de

vacaciones veraniego para los referidos
profesores.
5. Los varios comits de las organizaciones profesionales de contadores deben

preparar, emitir y diseminar boletines sobre normas de auditora, procedimientos
recomendados de auditora y principios
de contabilidad generalmente aceptados.
6. En el inters de la profesin, deben
obtener profesores de contabilidad exclusivamente, con tiempo suciente para
indagaciones profesionales y con conocimiento de economa y del comercio; deben obtener textos y literatura contable
en espaol y deben establecer el continuo
desarrollo profesional de los contadores.
7. La profesin debe preparar una bibliografa de los textos y material de contabilidad existente en espaol, obteniendo
sucientes copias para diseminacin a
bibliotecas universitarias de Colombia, a
profesores y contadores.
8. La profesin igualmente debe traducir
trabajos profesionales seleccionados tales como monografas, artculos y textos.
Debe obtenerse la colaboracin de organizaciones profesionales del Canad y de
los Estados Unidos de Amrica y de las
imprentas, en la concesin de los derechos de traduccin.
9. La profesin debe establecer subsidios
nancieros importantes para atraer a un
grupo importante de 40 50 profesores
40
11. Dirigir cursos concentrados de educacin continua sobre temas particulares

y especialmente sobre administracin de
negocios y nuevos desarrollos en la contabilidad para los miembros de la profesin en ejercicio.
Siempre y cuando se pueda obtener los
fondos necesarios los investigadores recomiendan poner en marcha la segunda
fase o programa piloto del Comit que en
efecto consistir en la implantacin de la
primera fase en Colombia.
En otras reas del servicio internacional,
se ha conseguido revocar el requisito de
ciudadana en el proyecto de Ley que reglamentara la profesin en los Estados
Unidos. El AICPA le ha dado su aprobacin y recomendacin al modelo y se presenta a cada uno de los Estados para su
consideracin. Es indudable que llevar
algn tiempo para que sea aceptado en
todos los Estados, pero la recomendacin
del Instituto abriga la esperanza que en
un futuro no muy lejano se facilitar el
traslado e intercambio de contadores pblicos autorizados.
Espero que lo que antecede merezca su
aprobacin y le ruego aceptar mi ms
cordial saludo.
Theodore L. Wilkmson
Delegado Permanente de los
Estados Unidos de Amrica.
El documento transcrito es claro y preciso

en sealar la ruta que desde entonces algunos organismos gremiales, econmicos
y profesionales habran de seguir, como
efectivamente lo hicieron. Este primer intento reglamentario se vio obstruido por
la expedicin del Decreto 410 de 1971
por el cual se adopta el Nuevo Cdigo de
Comercio, en cuyo contenido se deja claro que lo importante en Colombia es la
contabilidad, como sistema documentado
de informacin en aceptacin expresa de
los enfoques latinos, y no los estados nancieros como ocurre en los pases de
la cultura anglosajona. Esta aseveracin
se soporta en los contenidos de algunos
artculos del mencionado Decreto, como
el 48 que prescribe: Todo comerciante
conformar su contabilidad, libros, registros contables, inventarios y estados
nancieros en general a las disposiciones
de este cdigo... As mismo ser permitida la utilizacin de otros procedimientos
de reconocido valor tcnico-contable, con
el n de asentar las operaciones, siempre
que facilite el conocimiento de la historia
clara, completa y dedigna de los asientos individuales y el estado general de los
negocios.
El Cdigo de Comercio considera as al
proceso contable como lo fundamental y
a los informes que esta produce (estados
nancieros) como lo accesorio, a tal nivel
que exige a los comerciantes como norma general, elaborar una vez al ao un
balance y solo en el caso de sociedades
mercantiles en que uno o varios socios
se encuentren excluidos de la administracin, hace obligatorio presentar un estado
de ganancias y prdidas.
Por este medio, la reglamentacin de
los estados nancieros impulsada desde
afuera, encontr una dicultad que pa-
reca insalvable: La defensa de la contabilidad como proceso, expresada en ms

de ciento treinta artculos del Cdigo de
Comercio.
Ante el primer fracaso se insiste. Asimilando la experiencia norteamericana de
la conjuncin de esfuerzos de los gremios profesionales, de la produccin y
representantes del mercado de valores se
busca la va del consenso privado para la
reglamentacin de los estados nancieros
con un concepto conocido como Principios de contabilidad y normas para la
presentacin de estados nancieros,
gremios profesionales especialmente vinculados con empresas multinacionales de
los servicios conformaron un grupo de
trabajo autodenominado Comit Nacional de Investigaciones Contables, el cual
cont con el respaldo institucional de la
Cmara de Comercio de Bogot, las bolsas de valores, la Asociacin Nacional de
Industriales y la Asociacin Colombiana
de Facultades de Contadura Pblica; all
se plasm el nuevo intento reglamentario
con la emisin de su Pronunciamiento
No.1 que primero se ofreci a discusin,
luego se trat de hacer obligatorio para
empresas que negocian acciones en el
mercado pblico de valores y nalmente
se suscribi obligatorio para la prctica
contable en Colombia.
Una entidad privada, el Comit Nacional
de Investigaciones Contables, reglamenta la contabilidad mercantil y una entidad
gubernamental, la Superintendencia de
Sociedades, le da fuerza vinculante.
Sin embargo, otra entidad gubernamental, la Junta Central de Contadores, desautoriza la reglamentacin y ms tarde la
rama judicial del poder pblico a travs
de concepto jurdico respalda su determi-
41

nacin, desautorizando la obligatoriedad
del Pronunciamiento No.1 y dejando
jurisprudencia segn la cual las nicas
normas contables obligatorias en Colombia son las contenidas en las Leyes
colombianas. (Por ejemplo el Cdigo de
Comercio).
Un fracaso ms y una nueva reintencin.
La dcada de 1980 fue destinada a ser
de la regulacin y por ello los frustrados
componentes del Comit Nacional de Investigaciones Contables asumen la nueva
identidad de Comit de los cincuenta;
muy pronto logran el auspicio de la Cmara de Comercio de Bogot y optan la
va de regular la contabilidad mercantil
como reglamentacin del Cdigo de Comercio, especcamente de los artculos
50 y 2035.
El trabajo se realiza a puerta cerrada y
una vez elaborado el documento bsico
se somete a consulta, no se da participacin; luego de algunos ajustes que sacricaron lo mejor del proyecto, lograron a
travs del Ministerio de Desarrollo que el
gobierno lo adoptara mediante Decreto
No. 2160/86, que de inmediato genera
una polmica nacional en que participan gremios profesionales, gremios de
la produccin y hasta entidades estatales
del resorte del Ministerio que agenci el
Decreto, como es el caso de la Superintendencia de Sociedades y el propio Ministerio de Hacienda.
Desde las instituciones gubernamentales
y los gremios de la produccin se esgrimieron bsicamente tres argumentos:
a) Muchas empresas podran incurrir en
las causales de disolucin expresadas
en los artculos Nos. 342, 350, 370 y
457 del Cdigo de Comercio en razn
de los contenidos del artculo 71 del
42
Decreto No. 2160/86 que ordenaba

la exclusin de las valorizaciones del
cuerpo del balance.
b) El Ministerio de Hacienda maniesta
su inters en que la reglamentacin
contable se adecue al rgimen tributario especialmente en lo relativo al manejo de la inacin, pues el artculo
sptimo del Decreto No. 2160/86 haca obligatoria la presentacin de datos o informes que reejen su efecto
en el patrimonio de los comerciantes.
c) Desconanza en la existencia de recursos humanos capaces de desempearse ecientemente en las nuevas
condiciones de la prctica contable
en un medio inacionario y de la capacidad del Estado para proporcionar
ndices adecuados.
Mientras tanto los profesionales de la
contadura construan una evaluacin
donde el Decreto es confrontado por antitcnico y contradictorio generando problemas que pueden resumirse en:
a) Problemas de signicado determinados por la ausencia de deniciones
fundamentales que dejan conceptos
bsicos a la libre interpretacin, como
es el caso de las cualidades de la informacin, as como por deniciones
errneas (artculos 3, 13, 24, 31, 58,
59, 64, 66, etc.), deniciones contradictorias (artculos 5, 24 y 54, 84 y 88,
etc.) y problemas de valuacin.
Estos ltimos revisten especial importancia; en el Decreto 2160/86
conviven cinco bases de valuacin o
sistemas de medicin diferentes: Costo cronolgico, costo ajustado a nivel
especco de precios (artculos 22,
32, 36, 37 y 46) valores de realizacin
(artculos 20, 23, 25, 34, 35, 38, 46,
47, 49, 50, 51, 55, 56, 69, 70, 76, 78),
valores de reposicin (34, 58, 48, 49,
51 y 71) y valor actual de ujos futuros (artculo 64). Si un grupo de datos
se expresa en diferentes unidades de
medida no se puede utilizar para operaciones; un metro lineal no se puede
sumar con cuatro metros cbicos solo
porque las unidades comparten un trmino del sistema de medicin (metro).
El Decreto 2160/86 desconoce este
principio elemental de aritmtica al
operar con datos de distintos sistemas
de medicin solo porque comparten
el trmino pesos. Hay que aprender a
sumar para luego reglamentar.
b) Problemas de estructura derivados de
la incorrecta clasicacin de normas
con relacin a la estructura propuesta
(artculos 2, 5, 27, 28, 35, 39, 40, 45,
50, 58, 60, 61, 63, 64, 71, 73, 75, 79,
80, 93) y de la existencia de normas
contradictorias entre s (artculo 18
con 45, 46b y 69; 24 y 54; 49 y 72;
87 con 58, 59, 64, 66; 84 y 88; 8 y 23;
5, 9, 10, 15, con 32; 5 con 54; 77 y 78
con 81, etc.).
c) Problemas con la legislacin comercial ya que la reglamentacin en
el fondo solo est dirigida a emitir
normas sobre los estados nancieros
como puede deducirse de la lectura de
los artculos 32, 58, 59, 64 y 66 y no a
la contabilidad llevada en forma regular que exige el Cdigo de Comercio.
El conjunto de estas crticas pero con
mayor inuencia las del primer grupo
causa el nuevo fracaso de la reglamentacin cuando dos Decretos consecutivos, 3129 y 3729 de 1986, ordenaron
el aplazamiento de su aplicacin.
Se hizo necesario un maquillaje a la

propuesta regulativa para entrar a escena. Las crticas a la norma no solo
lograron el doble aplazamiento sino
tambin la modicacin de la reglamentacin original, lo cual se hizo a
travs del Decreto 2553 de 1987 que
modic los artculos 7, 14, 22, 34,
41, 42, 43, 60, 68, 71 y 95 del Decreto
No. 2160/86.
La mayor parte de las modicaciones
solo maquillan la expresin lingstica
inicial y otras buscan satisfacer las inconformidades del primer grupo de crticos.
Al Ministerio de Hacienda se le satiszo
con la modicacin del artculo 7, eliminando las exigencias de informacin
sobre inacin, a las superintendencias y
la Comisin Nacional de Valores eliminando las normas que pudieran colocar
empresas en condiciones de disolucin,
tales como los artculos 22, 68 y 71 con
los cuales se corrige un exabrupto en la
contabilizacin de renegociacin de crditos en moneda extranjera y se vinculan
las valorizaciones al cuerpo del balance.
El criterio de que con esta medida se libera a las empresas de las condiciones de
disolucin es discutible si se observa el
contenido del segundo prrafo del artculo 122 del Cdigo de Comercio: Ser
inecaz todo aumento de capital que se
haga con reavalo de activos. Un Decreto Reglamentario no puede transgredir
la norma sustantiva y ello sugiere que la
vinculacin de valorizaciones al balance
autorizada por el Decreto No. 2553 de
1987 no modica la condicin jurdica de
las empresas.
Los conceptos tcnicos y jurdicos del
segundo grupo de crticos no se consideraron y la regulacin sigui requiriendo
43

las modicaciones necesarias en estos
aspectos.
quienes se preocupan por la observancia

de la Ley.
Con este maquillaje que nada constructivo trajo y solo degener an ms la

norma al eliminar los datos o informes
sobre el efecto de la inacin, se puso en
vigencia en 1988 una reglamentacin de
orientacin anglosajona; si se tienen en
cuenta las prescripciones del ttulo IV del
Cdigo de Comercio sobre libros de comercio, las empresas que llevan regularmente contabilidad debieron asentar en
orden cronolgico las operaciones mercantiles haciendo referencia a los comprobantes que las respaldan (artculo 53),
y observando el Decreto desde el mes de
enero de 1988 pues la contabilidad debe
ser regular (permanente y oportuna) y no
se le puede considerar tan solo por uno de
sus productos, los estados nancieros de
n de ejercicio, como parece interpretarlo un gran sector de opinin entre quienes se cuentan los miembros del Comit
Permanente para la Revisin de Normas
Contables, que en importante proporcin
son los mismos autores de una norma que
desconoci todo el Cdigo de Comercio
para reglamentar uno de sus artculos.
Es importante dedicar inters a dos tpicos de la reglamentacin surgidos como

aspectos fundamentales a reconsiderar,
por cuanto maltratan el signicado y objetividad de la informacin por sus consecuencias negativas. Estos aspectos son
el impuesto diferido y las valorizaciones.
Los comerciantes respetuosos de la Ley

dieron cumplimiento a la reglamentacin
de la contabilidad y de pronto se ven sorprendidos, cuando el gobierno por Decreto No. 2714 del 30 de diciembre de 1988
aplaza la valorizacin de activos prescrita por el artculo 48 del Decreto No.
2160/86, para lo cual la Superintendencia
de Sociedades emiti un instructivo a travs de la circular No. DOO5 de agosto de
1988, describiendo unos procedimientos
que en gran medida contradicen al Decreto que pretende reglamentar. Un nuevo
fracaso regulativo pagado con creces por
44
Existen dos artculos correlativos que incluyen el concepto de impuesto diferido

en la reglamentacin de la contabilidad
mercantil y ellos son el 26 y el 66. Se le
dene como el efecto en el impuesto
sobre la renta originado por el reconocimiento de ingresos, costos y gastos para
nes tributarios en periodos diferentes de
los utilizados para propsitos contables.
La losofa de la reglamentacin de la
contabilidad mercantil hasta este momento fue deslindar los campos de informacin comercial y scal determinando la
independencia e interrelacin existente
entre estas informaciones, enfoque que
resulta realista pues existen entre ellas
diferencias esenciales.
La informacin contable debe trabajar sobre el criterio de realidad econmica (artculo 5 del Decreto 2160/86) mientras la
legislacin tributaria trabaja sobre cciones, la primera tiene por objeto la medicin de bienes econmicos y el resultado
de las operaciones, mientras la segunda
busca determinar bases gravables.
La legislacin tributaria como componente del sistema scal est orientada a
la bsqueda de objetivos de intervencionismo de estado y en ese sentido cumple
funciones en la redistribucin del ingreso
y poltica econmica; por ello sus medidas tienden al estmulo o desestmulo de
algunas actividades y al gravamen mayor

o menor de otras. Dentro de esta poltica
econmica de estimular la capitalizacin
de las empresas se emitieron normas relativas a la depreciacin exible, permitiendo la depreciacin del 100% del costo
en un trmino de tres aos.
Por su parte la reglamentacin de la contabilidad mercantil orientada por el criterio de realidad econmica plantea cosas
bien diferentes sobre este tpico segn se
observa en los contenidos del artculo 47
del Decreto 2160/86 que en sntesis dice:
a) El costo es la base de la depreciacin y
de l se debe restar, de ser signicativo el
valor residual tcnicamente determinado;
b) La depreciacin debe ser determinada
por mtodos de reconocido valor tcnico
estableciendo una relacin adecuada entre los costos expirados de los bienes y
los ingresos correspondientes; c) La determinacin de la vida til estimada, las
unidades estimadas de produccin u otras
bases similares, deben estar tcnicamente
soportadas. En esta situacin se crean las
condiciones exigidas para el clculo y el
registro del llamado impuesto diferido el
cual tericamente se incrementar durante periodos de depreciacin scal acelerada y se amortizar durante el perodo
de depreciacin contable que suceda a la
depreciacin scal, con lo que al nal de
la vida til del activo (enfoque contable)
el impuesto diferido se har igual a cero.
Este presupuesto terico resulta incoherente con la realidad pues depreciacin
contable y scal se calculan sobre bases
diferentes, solo la primera utiliza valor
residual o salvamento.
Al concluir el proceso de depreciacin
contable, el impuesto diferido queda con
saldo pasivo, generando por este procedi-
miento un alto pasivo cticio en las empresas con la calidad de contribuyentes

del impuesto sobre la renta.
La primera inquietud es la del pasivo cticio permanente, derivado de la utilizacin de bases de depreciacin diferente
de acuerdo con la legislacin contable
(costo menos valor residual) y scal (costo). Pero an el valor del impuesto diferido durante el periodo de depreciacin
resulta antitcnico y representa un pasivo
inexistente. La ms elemental teora contable determina que una partida se considera pasivo si satisface los siguientes
requisitos:
-
Existencia de un derecho adquirido y

una obligacin contrada.
El pago es exigible o probable y existe

fecha cierta de vencimiento.
Su importe se puede determinar objetivamente.
Es claro que en el caso del impuesto diferido originado en la aplicacin de la

depreciacin exible para efectos scales
estas condiciones no tienen concurrencia,
la obligacin contrada con el Estado es
exclusivamente por el valor a pagar en
el siguiente perodo y por tanto no existe
exigibilidad probable ni fecha de vencimiento, es decir no existe la obligacin
y por lo tanto con esta gura se crea una
ccin restando objetividad, dedignidad
a la informacin contable.
La explicacin dada por autores o inspiradores del Decreto 2160/86 acerca de
la inclusin del impuesto diferido en la
norma es que as se hace en los Estados
Unidos y se recomienda por los APB. Al
revisar la legislacin scal y comercial
norteamericana se evidencia cmo all se
establece la obligacin de reintegrar pro-
45

porcionalmente al Estado el valor del impuesto diferido cuando el bien se enajena
antes del transcurso de la vida til mercantil del mismo, originando una autntica contingencia, situacin no contemplada en la legislacin scal colombiana;
esto evidencia la existencia de contenidos
sustancialmente diferentes entre las dos
legislaciones, sugiriendo que la transferencia mecnica no es recomendable
como mtodo de reglamentacin de la
contabilidad mercantil.
Uno de los temas de mayor controversia
en el Decreto 2160 de 1986 que origin
su aplazamiento fue el de las valorizaciones. Hubo pronunciamientos de diversos
sectores empresariales y gubernamentales
acerca de los contradictorios contenidos
del artculo 71 que ordenaba su presentacin fuera del balance. El Decreto 2553
de 1987 modic esta situacin y permiti su inclusin en el patrimonio, cancelando la discusin al respecto y nadie se
ha preocupado de la letra menuda, donde
se prescriben procedimientos especcos
de valorizacin. Las valorizaciones de
activos son de dos clases: Inversiones
temporales o permanentes y propiedad
planta y equipo (artculos 34, 48 y 51 del
Decreto 2160 de 1986).
Las valorizaciones de Inversiones (artculos 34 y 51) se plantean a valores de
realizacin, es decir el valor en que se
pueden enajenar los bienes de este tipo,
posedos por la empresa, lo cual resulta
lgico como mtodo de determinacin de
la valorizacin aun cuando su registro en
un sistema contable de costo histrico resulte controvertible.
El problema fundamental es el contenido
del artculo 48, segn el cual las propiedades, planta y equipo deben valorizarse,
46
tomando como parmetro el valor de reposicin; el artculo dene el concepto

como la estimacin del costo en que incurrira la empresa para adquirir en el momento actual un activo nuevo, semejante
al que est usando, ms todos los costos
incidentales (etes, acarreos, instalaciones, derechos, etc.) para que estuviera
listo para su uso permitindole mantener
una capacidad operativa equivalente.
La valorizacin se determina por la diferencia de valor entre el bien que se posee
y el de otro que no se posee, pero existe
en el mercado y tiene caractersticas semejantes al posedo, por una comparacin entre lo posedo y lo deseable, entre
la realidad y los sueos. Este procedimiento nada tiene que ver con la historia
clara, completa y dedigna de los actos
del comerciante, que debi ser reglamentada por el Decreto 2160 de 1986 y
se constituye en una argucia antitcnica,
afectando la calidad de la informacin,
creando informes cticios de una realidad ideal.
El sector empresarial no acepta incurrir
en condiciones legales de disolucin a
partir de una informacin a costo histrico, incapaz de presentar la real y dedigna situacin nanciera de las entidades, pero el procedimiento jado por el
Decreto 2160/86 y sus complementarios
resulta inslito, paradjico. La base costo
histrico es tan inecaz para determinar
situaciones de disolucin por prdida de
algn porcentaje de su capital, como es
improcedente y engaosa la utilizacin
de valores de reposicin para ocultarlas.
Es el valor de realizacin el parmetro
objetivo, recomendable para efectuar los
procesos de valorizacin. El proceso de
valorizacin fue permanentemente aplazado y cuando el Decreto 2160 es dero-
gado an no se establece claramente su

vigencia.
El Consejo Permanente para la Revisin
de Normas Contables es conocedor de la
situacin, incluso consider la modicacin de varios artculos especialmente relativos a operaciones en moneda extranjera, nalmente no tuvo gobernabilidad
para resolver los problemas.
Es esta la condicin de la reglamentacin
contable, el gobierno se ha hecho pastorcito mentiroso por obra y gracia de asesores privados que le han recomendado
procedimientos contradictorios, antitcnicos, cuando no fuera de toda lgica.
Desde sus comienzos la reglamentacin
de la contabilidad ha sido oscura, confusa, contradictoria, provisional y ha logrado colocar al sector privado en una situacin de incertidumbre sin parmetros.
Cunto han costado a las empresas las
improvisaciones gubernamentales? Se
sabe de muchas entidades mercantiles y
sin nimo de lucro que pagaron costosos estudios a consultores privados para
adaptarse a las prescripciones del Decreto 2160/86 y especialmente a su artculo
48, referente a valuacin de propiedad,
planta y equipo, contentivo de una de
esas normas que se pueden considerar
ilgicas. La contabilidad regulada en
Colombia se encuentra en un nivel bajo
de desarrollo y los informes producidos
estn muy lejos de poseer una calidad de
informacin aceptable. Los traspis de la
reglamentacin en nada han contribuido
a cambiar la situacin, por el contrario,
sus retrocesos y modicaciones generan
escepticismo. Hay una ausencia total de
liderazgo en el proceso reglamentario,
los llamados a ejercerlo no son los ms
calicados.
El Ministerio de Hacienda intenta llenar

el vaco y asume la iniciativa; al n de
cuentas la legislacin tributaria ha sido
tradicionalmente fuente de regulacin
contable, aunque no haya sido debidamente codicada. En el impuesto sobre
las ventas se reglamentan los procedimientos contables para su registro; existen numerosas normas sobre valuacin de
activos, muchas de las cuales coinciden
con las prescritas por el Decreto 2160/86
aunque existen otras que divergen. En el
impuesto de renta existen normas contables relacionadas con las formas de registro de amortizaciones, agotamientos,
depreciaciones, aplicaciones y adems ha
inuido determinantemente en los planes
de cuentas de las empresas. En Industria
y Comercio se exige que la contabilidad
estratique los ingresos por municipio de
origen, y en n ha existido una inuencia
permanente de la legislacin tributaria sobre la prctica contable. Por eso no resulta extrao que el Ministerio de Hacienda
tome la iniciativa ante las equivocaciones
del Consejo Permanente para la Revisin
de Normas Contables.
El proceso se inicia con la expedicin
de los Decretos 2686 y 2687 de 1988 los
cuales contienen gran cantidad de normas
contables, todas ellas dentro del espritu
de hacer ms objetiva y signicativa la
informacin, buscando disminuir la distancia existente con la realidad econmica de las transacciones.
El Decreto No. 2686 de 1988 contiene
normas de reduccin de la renta presuntiva; al mismo tiempo ordena un ajuste
parcial de la informacin contable en el
rea de activos depreciables describiendo
procedimientos contrarios a las prescripciones an vigentes del Decreto 2160 de
1986. As, el pargrafo del artculo terce-
47

ro plantea el valor de los inmuebles ser
igual al 100% del avalo catastral, una
base tributaria cuya correspondencia con
el valor comercial es inexistente aun considerando los ajustes autorizados por la
Ley 14 de 1983, donde se jan porcentajes sin consultar el mercado de los bienes
afectados. Este contenido contradice al
artculo 48 del Decreto 2160 de 1986 que
exige la realizacin de un avalo tcnico,
aunque la diferencia se puede manejar por
el mtodo de conciliacin, pues la norma
no determina especcamente el registro
contable del valor patrimonial scal.
Una situacin similar se presenta con
el artculo sexto donde se ordena que el
ajuste por diferencia en cambio se asimile a rendimientos nancieros, mientras el
Decreto 2160 de 1986 en su artculo 32
dice que se debe contabilizar dentro del
patrimonio sin afectar los resultados del
ejercicio.
El artculo sptimo del Decreto comentado ofrece un panorama diferente, permitiendo el clculo de la depreciacin sobre
el costo de los bienes ajustados por inacin, exigiendo el registro del ajuste de
los bienes y su respectiva depreciacin,
aunque se incurre en el desatino de plantear que tales registros deben realizarse
en los estados nancieros, olvidando que
estos solo son un informe de la contabilidad, donde efectivamente se ejecuta el
proceso de registro. Este artculo conveniente para la objetividad de la informacin, contradice un buen nmero de artculos del Decreto 2160 de 1986 como
es el caso de los denidos como 25, 46 y
47 que deenden el concepto tradicional
y obsoleto de costo histrico puro.
El artculo noveno determina un procedimiento de excepcin sobre valuacin
de activos a valor de mercado en la fecha
48
de enajenacin mientras los artculos 34

y 51 del Decreto 2160 de 1986 plantean
un procedimiento diferente para su determinacin. El Decreto 2686 de 1988 plantea en sntesis que la contabilidad debe
trabajar por lo menos con cuatro sistemas de medicin: Costo histrico, costo
ajustado por inacin (sin denir ningn
procedimiento especco), costo ajustado
a valores especcos (para la moneda extranjera) y valor de mercado. Una mezcla
de bases de valuacin sumando insumables por heterogneos.
Mediante el Decreto 2687 de 1988 se
adopta en Colombia la contabilidad para
la inacin en forma obligatoria para
quienes estn obligados a llevar libros de
contabilidad en los trminos del Cdigo
de Comercio; se deja de lado el carcter
voluntario de los ajustes autorizados por
el Decreto 2686 de 1988. Quedan exceptuadas de la obligacin las cooperativas y
entidades sin nimo de lucro, considerando que para ellas no es importante conocer su realidad econmica por no tributar
en general, ignorando que la contabilidad
tiene funciones ms all de lo scal.
La contabilidad para la inacin es una
necesidad, una obligacin prescrita por
el Cdigo de Comercio, cuando en el
captulo relativo a Libros de Comercio,
reiterativamente maniesta que la contabilidad debe llevarse de manera regular
(permanente y oportuna) y registrar en
orden cronolgico las operaciones mercantiles de tal manera que permita conocer la historia clara, completa y dedigna
de sus actividades. La inacin es desde
luego un factor que afecta el patrimonio
del comerciante, sin su consideracin la
historia no ser completa y mucho menos
digna de fe (dedigna), hecho olvidado
por autores del Decreto 2160 de 1986
que la legislacin tributaria intenta rescatar con poca fortuna. A va de ejemplo,

la norma tributaria desconoce el carcter
regular de la contabilidad y la necesidad
de realizar los registros de manera oportuna y permanente, al establecer procesos
anuales.
La contabilidad es una actividad permanente, debe procesar informacin para
dar cuenta de la situacin del patrimonio
del comerciante en cualquier momento al tiempo que realiza los registros en
forma cronolgica. La contabilidad no
es una actividad a realizar en la fecha de
presentacin de los informes nancieros
nales, estos y aquella son cosa distinta.
Los estados nancieros son informes de
la contabilidad y solo corresponden a una
etapa de su proceso.
La reglamentacin de la contabilidad para
la inacin como ya se haba hecho en
la contabilidad mercantil desconoce este
hecho y confunde estos dos aspectos; por
eso se habla de registros en el Balance
General o en el Estado de Prdidas y Ganancias y postulan equivocadamente que
la contabilidad solo es posible el 31 de diciembre de cada ao. Este enfoque tpico
de las tcnicas contables anglosajonas, no
de las latinas como la nuestra, se reeja
en los artculos 2, 3, 4, 6 y 14 del Decreto
No. 2687 de 1988 aunque otros artculos,
o parte de ellos, reejen un enfoque latino
(4, 5, 11, 14, 15, 17, 18 y 19). En este enfoque se cree que los cambios en la cotizacin de las divisas y de las Unidades de
Poder Adquisitivo Constante solo afectan
a las empresas el ltimo da del ao, lo
cual no es cierto y contradice totalmente
al Cdigo de Comercio.
Subyacen una serie de problemas adicionales en esta reglamentacin de la contabilidad para la inacin. El ndice de
ajuste es uno de ellos; se hace necesario

transcribir literalmente la primera parte del artculo tercero del Decreto 2687
de 1988 para entender su signicado:
Se entiende por PAAG el porcentaje
de ajuste del ao gravable, el cual ser
equivalente a la variacin porcentual del
ndice de precios al consumidor para empleados, registrada entre el 1o. de octubre
del ao anterior al gravable y la misma
fecha del ao inmediatamente anterior
a este, segn certicacin que expida el
Departamento Administrativo Nacional
de Estadstica -DANE.
Este artculo es trascendental en el anlisis, de l se derivan varias conclusiones.
En primer lugar queda evidenciado el
predominio del enfoque de estados nancieros sobre la contabilidad, porque
el ajuste es anual, en la fecha de n de
ejercicio; en segundo lugar se determina que el objetivo de la norma es jar
un procedimiento para determinar bases gravables; la realidad econmica
requerida por el Cdigo de Comercio a
la contabilidad est muy lejos de poder
ser determinada con la aplicacin de un
ndice con quince meses de desfase en
el tiempo. En el mismo sentido actan
los artculos sptimo del Decreto 2686
de 1988 que slo permite el ajuste para
una porcin de los bienes sociales, los
adquiridos a partir de 1989 y el artculo
23 del Decreto 2687 de 1988 que ordena
el ajuste a partir del valor patrimonial de
los bienes en 31 de diciembre de 1991.
En resumen, se ajustar por un ndice
trasnochado, solo una parte de los bienes
sociales y por un segmento de su vida
til y a este procedimiento se le denomina ajuste integral, cuando realmente
es parcial en el tiempo, el espacio y los
objetos de valuacin.
49

El procedimiento general de registro de
los ajustes se encuentra descrito en los
artculos 4, 11, 16, 19, 20, 22, 23 y 24 del
Decreto 2687 de 1988, en ellos se determinan las formas de registro y las cuentas afectadas; all se empieza a identicar
un nuevo problema estructural del nuevo
procedimiento contable: Es una sopa de
bases: en l conuyen ajustes por ndice
general de precios (artculos 4, 6, 8, 10,
13, 15, 17, 18 y 21) ajustes por devaluacin (artculo 5), ajustes por ndices especcos (artculos 4, 5, 7, 14 y 18) costo
histrico (artculo 6), valores de realizacin (artculos 6, 9, 12 y 18), valores de
reposicin (artculos 5, 6, 9, 12, 18 y 25)
y valores exclusivamente scales (artculo 4 sobre avalo catastral). Siete sistemas de medicin o bases de valuacin
diferentes sumados en unos informes nicos, adicionados como si fueran homogneos; otra vez el olvido de los principios
elementales de la aritmtica.
Si el tema tratado es la reglamentacin de
la contabilidad es necesario plantear un
anlisis comparativo entre los Decretos
2160/86 (con sus modicaciones) y el
Decreto 2687 de 1988.
La contabilidad para la inacin en sus
diferentes artculos contradice en forma total el artculo sptimo del Decreto
2160/86 (modicado por el Decreto 2553
de 1987) y cada artculo individualmente
considerado es contradictorio con otros
de la reglamentacin de la contabilidad
mercantil.
El anlisis de las contradicciones entre
las dos normas es importante porque la
reglamentacin de la contabilidad mercantil se incorpora al derecho tributario
segn los contenidos del artculo 33 del
Decreto 2821 de 1974 y en tal razn las
50
normas contradictorias del Decreto 2160

de 1986 quedaran sin aplicacin scal,
atenindose al concepto de temporalidad
de la norma, utilizando para resolver este
tipo de situaciones la hermenutica jurdica.
Pero lo que no puede hacer una norma scal es modicar el Cdigo de Comercio
(el Decreto 2160 de 1986 es parte de l
por estarlo reglamentando) y ello implica
que la contabilidad mercantil se seguir
rigiendo por las normas de este y en consecuencia la nueva situacin est creando
la doble contabilidad en las empresas tal
como lo recomend el estudio de la misin McLure. De una parte una contabilidad mercantil con la funcin de describir
la historia clara, completa y dedigna
de las operaciones mercantiles y todas
aquellas que afecten el patrimonio del
comerciante, ordenada por el Cdigo de
Comercio con fundamento en la realidad
econmica, que trata de ser reglamentada por el Decreto 2160 de 1986 y de otra
una contabilidad tributaria orientada a
la determinacin de bases gravables que
desvinculen el componente inacionario
del proceso tributario, reglamentada por
el Decreto 2687 de 1988.
Es tema de dominio pblico la improvisacin gubernamental en la reglamentacin
de la contabilidad, cuya conclusin es la
provisionalidad regulativa y el incremento de costos empresariales en adaptaciones, pronto innecesarias o aplazadas.
Frente a esta situacin el Ministerio de
Hacienda crea un nuevo sistema para
contabilidad tributaria con funciones
especcamente scales, implica doble
contabilidad, prohibida por el Cdigo
de Comercio y altamente onerosa para
las empresas. Sin embargo, la vigencia
del Decreto 2160 de 1986 est en tela de

juicio si nos atenemos al propio Cdigo
de Comercio cuando en su artculo No.
450 dice: Los inventarios se valuarn de
acuerdo con los mtodos permitidos por
la legislacin scal. (Tngase en cuenta
que cuando el Cdigo de Comercio alude al trmino inventario, no lo hace en el
sentido restringido de mercancas, materiales o productos en proceso, sino para
englobar el detalle de todas las cuentas
del balance). Esta nueva condicin en
forma alguna contribuye al cumplimiento de las prescripciones establecidas en
el Estatuto Tributario, segn las cuales
la contabilidad debe tener la simultnea
capacidad de informar bases mercantiles
y bases scales.
Constituye una importante referencia histrica conocer el origen de la regulacin
contable tributaria. El gobierno recibi
facultades extraordinarias para desvincular el componente inacionario de la
determinacin de la base gravable del
impuesto sobre la renta, por medio de la
Ley 75 de 1986 y para cumplir el encargo
contrat la nica misin de estudio que
no ha vinculado personal colombiano
de ningn nivel para que lo iluminara.
La misin fue integrada por Charles E.
McLure, su director, John Mutti, Victor
Thuronyi y George R. Zodrow, proponiendo como conclusin tres alternativas:
La sustitucin del impuesto sobre la renta
por un impuesto sobre el consumo, sustitucin de la contabilidad de causacin
por la contabilidad de caja y adopcin de
un sistema de ajustes parciales; ninguna
de estas alternativas fue aceptada y como
el tiempo apremi se decidi copiar con
algunas desafortunadas adaptaciones el
modelo chileno, nuevamente el proceso
de transferencia. El proceso de contra-
dicciones an no se agota, en el ao de
1991 el gobierno preocupado por la evolucin del proceso social que concluyera
en la emisin de una nueva Constitucin
Poltica, en la cual se prescribe que las
reformas tributarias que incrementen
contribuciones scales solamente pueden
entrar en vigencia a partir del siguiente
perodo scal al que se emiten, y preocupado por las mltiples crticas que desde
distintos sectores se hicieran del Decreto 2687, muchas de las cuales lo hacan
impracticable, decidi emitir un da antes
de la proclamacin de la Nueva Constitucin un Decreto modicatorio identicado con el nmero 1744 de 1991.
La nueva norma intenta establecer una
serie de correcciones, tendientes a hacer
aplicable el modelo, iniciando las modicaciones con el cambio de la cobertura del sistema en el cual se incluyen a
los contribuyentes del impuesto sobre la
renta, obligados a llevar libros de contabilidad y estableciendo la prevalencia de
los ajustes integrales por inacin sobre
otras normas del impuesto sobre la renta.
El sistema modicado produce efectos
en la determinacin del impuesto sobre
la renta, exclusivamente pero obliga su
aplicacin para la medicin de la propiedad y los resultados en el mbito mercantil; es la continuacin de la contradiccin
de intereses del mercado de valores y la
scalizacin tributaria agenciada por los
ministerios de Desarrollo y Hacienda,
respectivamente, y por primera vez se establece de una manera clara y precisa el
predominio de la informacin scal sobre
la mercantil, de las bases gravables sobre
la realidad econmica.
El Decreto 1744 instaur algunas otras
modicaciones sustanciales para posibi-
51

litar la prctica del modelo y su acercamiento a la objetividad, como es el cambio del concepto de PAAG, el cual logra
una mayor actualidad quedando con un
retraso de tan solo un mes. Otro elemento importante de las modicaciones es
el cambio en los sistemas de ajustes de
inventarios, opcionalmente extendible a
cuentas nominales en el cual se determina la aplicacin de una proporcionalidad
del PAAG anual de acuerdo a los tiempos
de adquisicin o aumento de inventarios,
corrigiendo los absurdos contenidos de
la norma inicial, donde se formularon
veinte mtodos concurrentes para el ajuste incluyendo diversas valoraciones de
mercado, estableciendo la diferencia entre ajustes por inacin, general o especca, y los ajustes a valor de mercado,
tipicando al sistema integral como una
combinacin segmentada de costo histrico puro, valores ajustados por inacin
y valores de mercado, sin que los ltimos
formen bases scales.
Las dems normas del Decreto 1744 estuvieron dirigidas a hacer correcciones de
estilo, claridad y reclasicacin temtica
y dejan en claro un enfoque scalista que
pocas relaciones tiene con el concepto de
realidad econmica.
El proceso de provisionalidad se mantiene con la expedicin antes de terminar el
mismo ao de 1991, por lo menos en la fecha de las normas porque estas fueron conocidas ya iniciado el siguiente perodo,
de los Decretos 2911 y 2912. El Decreto
2911 decidi incurrir en una nueva serie
de modicaciones del sistema integral
para efectos scales, intentando conciliar
en cuanto a su obligatoriedad los elementos pertinentes a las caractersticas de la
legislacin mercantil y scal, generando
una nueva serie de correcciones para me-
52
jorar tcnicamente el sistema, pero sobre

todo establecer una modicacin de la gura de la deduccin terica que al aplicar
para su determinacin un porcentaje del
PAAG anual superior a la tasa de tributacin determina una cada sustancial de
los ingresos tributarios del Estado. En el
aspecto tcnico es importante determinar
que el Decreto 2911 aport gran claridad
a la aplicacin de los mtodos anual y
mensual establecidos en el Decreto 1744,
pero vagamente desarrollados en l.
En la misma fecha se expide el Decreto
2912, mediante el cual la contabilidad
mercantil intenta recuperar su presencia
en la regulacin, adoptando para efectos
mercantiles el sistema de ajustes integrales por inacin, con obligatoriedad
para todos los que deben llevar libros de
contabilidad y estableciendo una serie de
procedimientos, en general reproductores
de la norma tributaria, aunque establecen algunas diferencias en el tratamiento
de algunas contrapartidas de los ajustes
nancieros, es decir de aquellos que se
originan en valores en moneda extranjera, pactos de ajuste, y unidades de poder
adquisitivo constante; se establecen tambin algunas diferencias en los procedimientos de ajuste del patrimonio y se
vincula una norma de especial controversia tcnica, con indudable conveniencia
scal para los contribuyentes, consistente
en diferir los ajustes por inacin de los
bienes en proceso de formacin no generadores de ingresos o rentas. El Decreto
2912 determina la derogacin tcita de
gran parte de los contenidos del Decreto
2160 de 1986 y establece un factor de diferencia fundamental en los procedimientos mercantiles, al incluir el concepto de
acumulacin del PAAG en la aplicacin
del mtodo anual, mientras la tributacin
establece proporcionalidad del mismo.

Una diferencia sustancial que no se supera con la comodidad con que ha tratado
de hacerlo la administracin tributaria al
declararlos sinnimos, son conceptos absolutamente diferentes.
La emisin de estas dos normas crea nuevamente la dicotoma en el manejo de
informacin contable y tributaria y rehabilita el procedimiento de establecer conciliaciones entre las dos valoraciones, lo
cual ha sido aceptado tcnica y jurdicamente pero no satisface los requerimientos del ordenamiento legal acerca de la
capacidad simultnea de la contabilidad
para informar valores mercantiles y scales.
El proceso de provisionalidad an contina cuando los tribunales judiciales determinan la inconstitucionalidad del Decreto 2911 de 1991, considerando que el
gobierno hizo doble uso de unas facultades extraordinarias otorgadas por el legislativo; la Constitucin Poltica estableci
su agotamiento por el primer uso.
Esta derogatoria fue asimilada por el Estado restableciendo la vigencia del Decreto 1744, el cual tendra un fuerte impacto sobre las nanzas pblicas de cuya
responsabilidad se sindic a los contadores pblicos por parte del Ministerio de
Hacienda, cuando las verdaderas causas
corresponden a la incapacidad analtica
de un estado improvisador y chambn
que presionado por el tiempo tom soluciones jurdicas de urgencia, sin medir las
consecuencias econmicas y nancieras
de la norma.
La reglamentacin del sistema de ajustes
integrales por inacin al entrar en escena, fue establecida mediante Decreto 2075
de 1992, en el cual en varios aspectos se
superan las fronteras establecidas por la

Ley, especialmente en lo referente a la
aplicacin del sistema de ajustes mensuales, y el tratamiento del ajuste restrictivo
de algunas cuentas del activo como las
acciones y aportes en sociedades, favorables al contribuyente y por tanto acrecentadoras del proceso de disminucin del
ingreso pblico originado en el sistema;
tambin se establece un sistema discriminatorio para los aumentos patrimoniales
en las sociedades extranjeras.
El Decreto 2649 de 1993 es el siguiente
eslabn del proceso regulativo, construido a partir de la estructura del SFAC 001,
emitido en 1978 por el FASB, y los Estndares Internacionales de Contabilidad
vigentes a la fecha, incluyendo algunas
adaptaciones al rgimen jurdico y un
captulo sobre libros y papeles de contabilidad mediante el cual se incorpora el
texto del Decreto 1798/90. Esta norma
mantiene diferencias sustanciales con la
regulacin scal y determina la exigibilidad de conciliar tales diferencias mediante registros en cuentas de orden. Desde
el punto de vista tcnico las crticas a la
nueva regulacin ya quedaron expresadas
anteriormente por cuanto solo constituyen una reproduccin adecuada o mejor
semiadecuada a las condiciones jurdicas
del entorno. Caracterstica especial de
esta norma es la pretensin de cobertura sobre toda la contabilidad, aspiracin
fallida pues sus contenidos contradicen
prescripciones establecidas para actividades especcas como el caso gubernamental para citar un solo ejemplo.
Un paso adicional se expresa en la expedicin de un Plan nico de Cuentas que
acerca denitivamente el enfoque anglosajn y el latino, hacindolos convivir en
la regulacin colombiana. El Plan nico
53
Repensar la Regulacin Contable Colombiana permite visualizar un panorama de improvisacin y provisionalidad.

Las normas son emitidas generalmente
como desarrollos de las actividades de
vigilancia y control estatal dentro de una
concepcin administrativa intervencionista de Estado, pero un anlisis sociolgico de las mismas permite identicar
otros aspectos que subyacen la regulacin. Uno de estos aspectos es el protagonismo de funcionarios que al pretender no pasar inadvertidos en el ejercicio
de cargos pblicos, precipitan la emisin
de normas sin el suciente anlisis, se
han redactado precipitadamente y ni
siquiera su coherencia interna ha sido
vericada. Este hecho determina la emisin de normas contradictorias, antitcnicas y provisionales, muy pronto objeto
de reacomodos, aclaraciones y complementaciones que intentan otorgar estructura a ese fruto de la improvisacin y el
protagonismo.
cin; este proceso comparte con el primero la emergencia de protagonismos econmicos y gremiales que se sobreponen a
los intereses del conocimiento y la economa. Los dos caminos conducen a condiciones de ilegitimidad del ordenamiento
contable, entendida en su concepto ms
elemental, su no correspondencia con un
ordenamiento jurdico que pretende ser
la legitimidad social del Estado. Las acciones jurdicas de inconformes con los
protagonismos ajenos o con los efectos
econmicos de las normas o buscadores
de su propio reconocimiento, rpidamente consiguen en los entramados jurdicos
suspensiones, nulidades y derogatorias
aportando mayor provisionalidad y desconcierto a productores y usuarios de la
informacin. Este es el camino recorrido en la reglamentacin de la contabilidad mercantil y en la implementacin
de los ajustes integrales por inacin,
que tratan de reconformarse y reconciliar los intereses que agencian, a travs
de un resumen regulativo, el Decreto
2649 de 1993 Por el cual se adoptan
principios de contabilidad generalmente aceptados, en desarrollo del artculo
sexto de la Ley 43 de 1990, es decir una
Ley de reglamentacin del ejercicio profesional del contador pblico, una Ley
de instruccin pblica. Este Decreto ha
sido modicado por los Decretos 1259
de 1994, 1446 de 1994, 2852 de 1994 y
2337 de 1995.
Un segundo elemento subyacente en el

proceso de regulacin es la presencia de
mal agenciados intereses estratgicos,
que en su pretensin de internacionalizar
el conocimiento contable, promueven la
transferencia directa o adaptada de regulaciones extranjeras o internacionales,
con un pretendido objetivo de armoniza-
Paralelamente se desarrolla la intencin

de unicar los procesos contables en el
sector real de la economa, aquel regulado por el Cdigo de Comercio, con excepcin de sector nanciero, estableciendo procedimientos operativos uniformes
segn las intenciones del llamado Plan
nico de Cuentas para los Comerciantes,
de Cuentas supera los desarrollos del enfoque continental europeo, al superar la

formulacin de un catlogo de cuentas y
proceder a niveles de detalle, descripcin
y dinmicas, pretendiendo la capacidad
de incluir todas las operaciones posibles,
utopa que lo hace tcnicamente inaplicable. Una auditora realizada a este plan
contable ha identicado cerca de tres mil
inconsistencias expresadas en vacos y
contradicciones.
54
inicialmente emitido por el Decreto 2195

de 1992; merced a sus vacos e inconsistencias luego de un supercial debate y
una formal reconstruccin, sustituido por
el Decreto 2650 de 1993 y sustancialmente modicado por los Decretos 2894
de 1994, 2116 de 1996 y 095 de 1997,
argumentalmente vinculado a una estrategia de internacionalizacin de la economa, que determina la necesidad de una
armonizacin de informacin en el plano
internacional. Este hecho obliga a la realizacin de unas reexiones previas sobre
el concepto de internacionalizacin, la
modernizacin de la legislacin mercantil y la incidencia de la informacin contable y el control organizacional en este
proceso.
La culminacin del proceso, conrmatoria de la provisionalidad regulativa la
constituye la eliminacin de los ajustes
integrales por inacin, primero por sectores, nanciero, emisores de valores,
economa solidaria, entidades sin nimo
de lucro y luego generalizando la medida, incorporando nuevas incoherencias
tcnicas para el tratamiento de los ajustes
ya reconocidos, al tiempo que se busca
como solucin a la ineciencia regulativa,
el sacricio de la soberana proponiendo
que en el futuro las normas aplicables
sean emitidas por organismos privados
extranjeros.
Es el moderno panorama de improvisaciones e inconsistencias, la continuidad
de un proceso regulativo anrquico y
contradictorio, la imposicin del reino de
la inoperancia. Esta seccin de la historia regulativa mercantil se soporta especialmente sobre el enfoque anglosajn,
la adopcin de normas generales, pero a
partir de la inuencia tributaria y la adopcin del Plan nico de Cuentas, es clara
la incursin en la determinacin de reglas

de operacin al detalle, tan propia del enfoque continental europeo.
2.2. Otras experiencias regulativas
Adems de las anteriores experiencias regulativas mercantiles se han desarrollado
otras de menor cobertura, de gran importancia y con sus particulares intereses y
metodologas.
2.2.1. Sistemas contables del sector
sindical
Los primeros antecedentes de esta regulacin se remontan al mes de julio de
1970, cuando se emiti en forma irregular la Resolucin 0584, reglamentando
el manejo del presupuesto y la contabilidad de los sindicatos; esta Resolucin
fue considerada irregular en su procedimiento y debi ser sustituida en enero
de 1972 por la Resolucin 0001, en uso
de atribuciones conferidas al Ministerio de Trabajo y Seguridad Social por
el Cdigo Sustantivo del Trabajo en sus
artculos 397 y 485. La regulacin contable se fundamenta en las funciones
de vigilancia del Ministerio de Trabajo
y aborda la denicin de contabilidad
como un sistema de tenedura de libros,
integrado por los dedicados a registro
de Caja, Bancos, Diario, Mayor y Balances, Inventario y Balances y Presupuesto, los cuales estn sujetos a registro por parte de las auditoras de trabajo
del respectivo ministerio, debiendo someterse a normas generales de contabilidad y a una serie de requisitos legales
y estatutarios.
Novedad de esta reglamentacin la constituye el presupuesto, sobre el cual se
establecen mtodos de elaboracin, clculos de ingresos y egresos, registro con-
55

table y presentacin de informes, todo
ello dentro de una concepcin de contabilidad de caja, es decir se trata de un
presupuesto de efectivo, para el cual se
denen sus conceptos integrantes de ingresos y egresos.
El manual de contabilidad sindical contina con un captulo de generalidades
sobre el manejo de las operaciones, estableciendo reglas sobre revelaciones especiales en lo relativo a gastos de representacin, honorarios, viticos, transportes
y servicios de tipo social, los cuales son
sometidos a especiales controles por la
auditora sindical. La ejecucin del presupuesto es reglamentada, estableciendo
una escala de cuantas, as como los requisitos de tramitacin de cuentas.
Se determinan reglas sobre libros sindicales, estableciendo los de orden legal (actas de asamblea, actas de junta directiva
y aliados), los libros de contabilidad ya
enunciados, todos los cuales requieren registros; se denen los libros auxiliares y
se establecen prohibiciones en el manejo
general de los libros, para proceder luego
a emitir un cdigo de cuentas para el cual
se establecen las deniciones y reglas
de imputacin. Luego se determinan los
formatos de los libros y documentos que
registran la informacin y la soportan, y
los informes que deben presentar.
Finalmente se reglamenta la elaboracin
y presentacin de informes, el trmite de
aprobacin de cuentas, los documentos
de soporte y algunas normas de archivo y
control interno, para concluir esta seccin
con una descripcin del proceso contable.
Estas disposiciones contables se complementan con unas disposiciones varias que
regulan las cajas de prstamos y auxilios
mutuos, las cajas de ahorros, las colonias
vacacionales, las cooperativas, el manejo
56
de auxilios ociales, la compra y venta de

activos jos, las bajas y condonaciones,
la liquidacin de organismos sindicales,
el manejo de archivos, los procedimientos de cambio de tesorero y directivas y
la administracin de fondos de los sindicatos nacionales.
Puede observarse que esta regulacin
contable se acerca mucho a las costumbres continentales europeas de normas
al detalle, es decir no se limita a emisin
de normas generales, sino que aborda los
procesos operacionales.
Esta regulacin fue actualizada mediante Resolucin No. 0403 de 1986, modernizando procedimientos y exibilizando
el manejo contable. Es de anotar que el
manejo de libros sindicales y algunas
normas de control interno estn establecidos en el artculo 393 y siguientes del
Cdigo Sustantivo del Trabajo. La provisionalidad regulativa no solo es una
caracterstica de la regulacin mercantil, tambin tiene presencia en el mbito
sindical. La Ley 50 de 1990 elimin las
disposiciones que regularon la contabilidad sindical y disponan su control por
el Ministerio de Trabajo, determinando
la libertad de los sindicatos para manejar
su informacin de acuerdo con procedimientos tcnicos, normas estatutarias y
orientaciones directivas. Un proceso de
desregulacin en un ambiente de regulacin.
2.2.2. Partidos polticos
La mayor parte de las regulaciones emanadas del Estado han surgido de sus funciones de control y vigilancia, todas ellas
dirigidas a buscar la transparencia en la
actividad de distintas instituciones de carcter mercantil, social, religioso o poltico.
En este ltimo aspecto la Ley 85 de 1985

al regular la actividad de los partidos
polticos, estableci la necesidad de que
estos acten dentro de un marco que permita el pleno conocimiento del origen y
destinacin de los recursos utilizados en
la actividad poltica, tanto con el objetivo
de evitar el despilfarro o desviacin de
los fondos pblicos, especialmente los
originados en auxilios legislativos, como
para evitar la vinculacin de capitales
de discutible origen, a la nanciacin de
campaas polticas que podran aportar
gran poder a sus contribuyentes.
En estas condiciones se determina la
obligatoriedad a los partidos y grupos
polticos de informar sus cuentas en libros registrados ante las autoridades
electorales, haciendo identicacin plena de los orgenes y aplicaciones de los
fondos vinculados a su nanciacin. Es
una regulacin concentrada en el proceso contable, que no llega sin embargo a
establecer actividades operacionales o
estructurales puntuales para el manejo
de las cuentas.
2.2.3. Sector solidario de la economa
Este sector ha venido cobrando gran importancia en la vida econmica del pas,
se ha planteado su reconocimiento como
un tercer sector de la economa, al lado
del sector pblico y del sector privado.
En muchos pases ha constituido una autntica estrategia de desarrollo y en Colombia ya constituye por lo menos un importante grupo de presin, con destacada
participacin dentro del producto interno
bruto. Esta circunstancia ha hecho que el
gobierno se preocupe de su inspeccin y
vigilancia con nfasis similar al dedicado
al sector nanciero y de las sociedades
mercantiles.
Desde sus orgenes el cooperativismo ha

sido objeto de inspeccin y vigilancia
estatal, la cual se ha expresado sobre sus
procesos administrativos, contables y nancieros.
En lo administrativo el Estado ha inuenciado las formas estructurales de gestin,
la composicin de sus organismos directivos y de vigilancia, otorgando a las juntas
de vigilancia un mayor poder en la scalizacin de los actos administrativos y a la
Revisora Fiscal el control especializado
en aspectos contables y nancieros.
En lo contable los inicios de la regulacin estuvieron vinculados a la estructura
de los informes peridicos (semestrales)
sobre los movimientos, saldos y resultados obtenidos por estas instituciones y el
adecuado manejo de algunas provisiones
y reservas especiales, como los fondos
de solidaridad y educacin; as mismo se
empezaron a establecer proformas de los
informes contables, iniciando a travs de
su estructura el camino para la determinacin de una estandarizacin de las cuentas del sector. El proceso de inspeccin
y vigilancia fue abriendo camino para
la adopcin de un Plan nico de Cuentas para las entidades cooperativas, cuya
elaboracin fue contratada por el organismo de vigilancia, hoy Departamento
Administrativo Nacional de Cooperativas (DANCOOP) con una rma privada
de contables que produjo un documento
objeto de controversias y ajustes, el cual
tiene carcter obligatorio desde su emisin por la Resolucin 1091 de 1983.
Esta Resolucin se inicia determinando
los libros principales que deben satisfacer formalidades de registro y autenticacin ante la entidad de vigilancia, y los
cuales se constituyen por el diario gene-
57

ral y el mayor y balance como libros de
contabilidad, complementados con libros
sociales con los mismos requisitos para
efectos del registro de actas y socios, en
una analoga con la legislacin comercial. Esas normas sobre libros contables
son raticadas y complementadas con
aspectos relativos a rendicin de estados
nancieros y dictmenes de los revisores
scales mediante Resolucin 4231 de
1992.
Una vez que el sector privado adopt por
regulacin estatal el sistema de ajustes
integrales por inacin, el sector cooperativo se vincul a su prctica estableciendo en primer lugar la obligatoriedad
de observacin del mtodo anual mediante la Resolucin 879 de 1992 y posteriormente adicion su Plan nico de Cuentas, vinculando las cuentas necesarias
para el registro y la obligatoriedad del
ajuste de activos no monetarios, pasivos
no monetarios nancieros, el patrimonio
con excepcin de los aportes sociales, las
donaciones y sus rendimientos capitalizados integrados al patrimonio; as mismo se establecieron los ajustes para las
cuentas de resultado y se determin la
prohibicin de distribuir excedentes obtenidos por exposicin a la inacin, para
concluir con una reformulacin total de
su Plan nico de Cuentas y asimilarlo al
mercantil, mediante nueva Resolucin.
En el contexto de la regulacin de la
contabilidad en el sector solidario, la exclusin de los aportes como cuenta patrimonial no monetaria se origin en la preocupacin de las entidades cooperativas
por el deterioro de los ndices de gestin,
pues la generacin de ajustes sobre ellos,
creara cargos en la cuenta de correccin
monetaria, disminuyendo sustancialmente los resultados. A un problema de ges-
58
tin se le dio una solucin legal que en

la prctica contribuye a la tergiversacin
de la medicin de los resultados y a una
posible toma de decisiones equivocada
en trminos nancieros. Este manejo fue
nalmente corregido.
Al lado de esta reglamentacin de las entidades del sector solidario, se han emitido normas contables para entidades precooperativas o integradas a este mismo
sector como es el caso de los Fondos de
Empleados y las Asociaciones Mutuarias,
para las cuales se establecieron planes de
cuentas especcos mediante la Resolucin 0067/85, la cual a su vez tambin ha
tenido sus propias actualizaciones para
adaptarse a las condiciones del sistema
de ajustes integrales por inacin.
Una anotacin nal muy importante en el
campo de la regulacin contable del sector solidario de la economa, radica en el
establecimiento de una serie de cuentas
de orden e informacin complementaria
algunas veces no nanciera, orientada a
la produccin de contabilidad social o
informacin social, constituyndose ese
sector en pionero de tal tipo de informacin en Colombia.
Mediante la Resolucin 1515 de 2001 se
expidi el Plan nico de Cuentas para las
entidades del sector solidario vigiladas
por la Superintendencia de la Economa
Solidaria.
2.2.4. Subsidio familiar
La Ley 21 de 1982 deni a las cajas de
compensacin familiar como personas
jurdicas de derecho privado sin nimo
de lucro, organizadas como corporaciones que cumplen funciones de seguridad
social y se hallan sometidas al control y
vigilancia del Estado a travs de la Super-
intendencia de Compensacin Familiar.

La Ley 25 de 1981 otorga al Superintendente del Subsidio Familiar la atribucin de estatuir normas y procedimientos
uniformes para la elaboracin, registro y
control de los presupuestos y de la contabilidad, estableciendo la obligatoriedad
a las cajas de presentar semestralmente estados nancieros, los cuales sern
evaluados por la Superintendencia y las
observaciones que esta exprese sern de
obligatoria consideracin.
Las cajas de compensacin familiar deben aplicar los contenidos del Decreto
2649/93, en lo aplicable a las actividades
industriales y de mercadeo, pero as mismo estn obligadas a cumplir con todos
los instructivos especcos sobre el manejo de informacin, establecidos por la
Superintendencia en otros aspectos.
En sus funciones de inspeccin y vigilancia y la atribucin de estatuir normas
y procedimientos contables, la Superintendencia de Compensacin Familiar
estableci formularios ociales para la
presentacin de informacin presupuestal, contable, nanciera y estadstica,
con el cual se inicia la estandarizacin
de cuentas similar al ya avanzado en los
sectores nanciero y solidario de la economa, especialmente por los contenidos
regulativos como el Decreto 341 de 1988
y la Resolucin 007 de 1988. Dentro de
la moda de establecer Planes nicos de
Cuentas, la Superintendencia de Compensacin Familiar hoy acta aceleradamente en ese objetivo.
2.2.5. Fondos mutuos de inversin
La Comisin Nacional de Valores, en
cumplimiento de sus funciones de control
y vigilancia, emiti el 27 de julio de 1989
la Circular Externa 014, adoptando un
instructivo contable para los fondos mutuos de inversin, cuyos contenidos dicen
fundamentarse en las normas de contabilidad de Equidad, Ente Contable, Bienes
Econmicos, Esencia Sobre Forma, Continuidad, Unidad Monetaria, Valuacin al
Costo, Causacin Contable, Prudencia y
Uniformidad; es decir sobre las normas
bsicas determinadas por el Decreto 2160
de 1986 en el mbito mercantil.
En esta norma se establece la obligatoriedad de los estados de balance y resultados con periodicidad trimestral, se
establece un catlogo de cuentas, sin discriminacin a detalle, se dene e ilustra
su manejo a nivel de ejemplo, determinando la obligatoriedad de la observacin de todos los contenidos regulativos
all establecidos. El sistema establecido
trabaja sobre la base de costo histrico
puro, con excepcin de las inversiones
mobiliarias, para las cuales establece el
registro del valor de mercado mediante la
utilizacin de las cuentas de valorizacin
y supervit por valorizacin o mediante
la constitucin de provisiones. El nfasis
fundamental de esta norma lo constituyen
las inversiones. Se establece un captulo
para reglamentar el manejo contable de
unidades de inversin, sin separarse del
concepto de unidad monetaria.
En el ao de 1992 la Comisin Nacional
de Valores emiti una nueva Resolucin
estableciendo la implementacin del mtodo mensual de ajustes integrales por
inacin y en 1993, una vez conocida la
inconstitucionalidad del Decreto 2911 de
1992 elimin el procedimiento de ajuste,
considerando errneamente su inoperancia, cuando la norma derogada solo hizo
relacin a efectos tributarios con los cuales nunca tuvo relacin. Otro caso de regulacin a nivel operativo, de detalle.
59

2.2.6 Entidades del sector salud.
El Estado ha venido desarrollando una
importante actividad de inspeccin y
vigilancia sobre todas las instituciones
dedicadas a la prestacin de servicios de
salud, no solo a las que constituyen entidades pblicas, sino tambin en todas
aquellas de carcter privado organizadas
como fundaciones o instituciones de utilidad comn, asociaciones y corporaciones sin nimo de lucro, las cuales se consideran adscritas al Servicio Nacional de
Salud y son por tanto objeto de vigilancia a travs de la Superintendencia de
Salud, y en desarrollo de tal funcin el
Estado ha determinado un ordenamiento contable, que constituye un autntico
Plan de Cuentas y unas normas sobre la
presentacin de informes, todo ello dentro de una sujecin al Decreto 2160 de
1986 en lo referente a normas tcnicas.
Hoy esta reglamentacin es sustituida
por el Plan nico de Cuentas para Hospitales PUCH, el cual se fundamenta en
el Plan nico de Cuentas para Comerciantes, conservando la misma estructura de codicacin pero incluyendo importantes elementos para el registro de
costos y presupuestos. Este nuevo plan
obliga a entidades privadas o pblicas
de cualquier naturaleza que presten servicios hospitalarios.
Este plan entr en controversias con la
expedicin del Plan General de Contabilidad Pblica, de obligatoria observancia
para rganos del presupuesto y toda entidad con participacin de capital estatal.
Hoy el plan se ha armonizado con el del
sector pblico dando origen a procesos de
concertacin entre entidades reguladoras
competidoras en lo referente a entidades
pblicas y se han expedido nuevos planes
para las entidades privadas y del sector
60
solidario de la economa, concertndose

con el Plan nico de Cuentas para Comerciantes y el Plan nico de Cuentas
del Sector Cooperativo. Una regulacin
diversicada de un sector o actividad en
concordancia con el origen de su capital.
Mediante la Resolucin 106 de 1998 se
adopt el actual Plan nico de Cuentas
para las instituciones prestadoras de servicios de salud privados.
2.2.7. Sector nanciero
Actividad considerada tradicionalmente
no creadora de valor, su accin eminentemente especulativa le ha permitido un
proceso de acumulacin, a pesar de la
inequidad contenida en el ordenamiento tributario y contable soportado en el
costo histrico puro que ha imperado tradicionalmente en Colombia. Este sector
inuye sustancialmente en el comportamiento de la economa nacional, su accin tiene incidencias directas en el volumen del medio circulante, especialmente
por la emisin secundaria y por tanto es
determinante en el comportamiento de
fenmenos macroeconmicos como la
Inacin, una gran parte de la poltica
econmica, la poltica monetaria y la poltica cambiaria recae sobre l.
Siendo tal su importancia el Estado ha
profundizado hasta niveles de rigor su
accin de vigilancia y control, llegando a
intervenir en la propia composicin de su
capital y en el control de la inversin extranjera. El control de la Superintendencia Bancaria ha sido riguroso, inuyendo
sobre procesos administrativos, actividades contables y las polticas nancieras.
La gestin de los establecimientos nancieros se halla regulada por una serie de
relaciones nancieras que determinan sus
cupos de actividad; ello requiere el es-
tablecimiento de unas normas contables

claras y precisas para permitir la correcta
aplicacin de polticas monetarias como
la de crdito, el encaje, etc., y determinando procedimientos rigurosos especialmente en lo relativo a cartera y el reconocimiento de ingresos y gastos.
Tal como en otros sectores, las funciones
de vigilancia iniciaron la regulacin contable, mediante el establecimiento de formularios ociales para la produccin de
informes, los cuales fueron evolucionando hacia el manejo de operaciones desde
el punto de vista contable, partiendo de
la circular 57 de 1978 estableci normas
de contabilidad en el sector nanciero,
pasando por una larga lista de normas
contables sobre corresponsales extranjeros, valorizacin de inversiones en el exterior, registro de operaciones en moneda
extranjera, calicacin de cartera, bienes
recibidos en pago, registro de redescuentos, registro de bonos, ttulos y otros documentos hasta llegar a la emisin de un
Plan nico de Cuentas de las Entidades
de Crdito, mediante la circular externa
010 de 1990.
Un camino similar se ha recorrido en
otras instituciones nancieras, como las
corporaciones nancieras, las corporaciones de ahorro y vivienda, los almacenes generales de depsito que adoptaron
su plan nico de cuentas mediante Resolucin 3700 de 1988, las compaas de
nanciamiento comercial, que adoptaron
su plan de cuentas mediante circular externa 051/91, las sociedades duciarias,
los fondos ganaderos y el sector asegurador que tuvo su propio plan de cuentas
mediante Resolucin 2300 de 1990.
Dentro de este sector se han emitido algunas importantes normas contables por
parte de la Junta Directiva del Banco de
la Repblica, en relacin a las casas de

cambio, las cuales deben ser vigiladas
por la Superintendencia Bancaria y de
acuerdo con las disposiciones que emita
la Superintendencia de Cambios.
El sector nanciero es sin duda el lugar
de mejores logros en la aplicacin de la
regulacin contable, como consecuencia
de la capacidad de vigilancia de la Superintendencia Bancaria, slidamente soportada en un gran desarrollo informtico.
La Resolucin 3600 de 1988 y la Circular
Externa 011 de 2005 regulan la contabilidad para las entidades de este sector.
2.2.8. Regulacin en el mercado de valores
Todo el mercado de valores se encuentra
sometido al control y vigilancia de la Superintendencia de Valores, originalmente
creada como Comisin Nacional de Valores por la Ley 32 de 1979. Dentro de las
funciones de inspeccin y vigilancia esta
superintendencia ha venido estableciendo
una serie de normas contables aplicables
a las bolsas de valores, a los comisionistas de bolsa, a las sociedades administradoras de inversin.
2.2.9. Sector educativo
Tambin existen importantes desarrollos
de la regulacin contable en el sector
educativo, especialmente en las llamadas
instituciones de utilidad comn y en las
instituciones universitarias en donde una
vez ms se repite la constante de que el
establecimiento de formatos de informes
avanza inexorablemente hacia la adopcin de planes nicos de cuentas.
2.2.10. Servicios pblicos domiciliarios
La Constitucin Poltica de Colombia
previ en los artculos 365 a 370 la or-
61

ganizacin de los servicios pblicos
domiciliarios, determinando en el ltimo de ellos la creacin de una superintendencia para la vigilancia y control
administrativo de gestin. El desarrollo
constitucional se efectu por la Ley 142
de 1994, creando la Superintendencia de
Servicios Pblicos Domiciliarios y asignndole entre otras la funcin de establecer sistemas uniformes de informacin y
contabilidad de las entidades vigiladas y
controladas. En desarrollo de esta funcin se emiti la Resolucin 001416 de
1997 adoptando el Plan de Contabilidad
para Entes Prestadores de Servicios Pblicos Domiciliarios, el cual adopta la
estructura bsica del Plan General de
Contabilidad Pblica, incorporando un
marco conceptual y un modelo instrumental anlogo.
El marco conceptual se integra por postulados, nes, usuarios, caractersticas,
principios, normas generales y normas
tcnicas. Estructura y contenido idnticos
a su documento de referencia, arrastrando
con ello sus virtudes y errores.
El modelo instrumental requiri dos elementos de concertacin; el Plan General
de Contabilidad Pblica incorpor nuevas cuentas y subcuentas y el Plan de
Servicios Pblicos desarroll dos niveles
adicionales de desagregacin de informacin e incorpor un dgito para clasicar
el sector, con lo que se posibilita la contabilidad por servicio.
62
Por Resolucin 1417 de 1997 se adopta

complementariamente un Plan Unicado
de Costos y Gastos, separado pero relacionado con el plan contable desarrollando un enfoque dualista moderado. El
sistema unicado de costos y gastos se
desarrolla sobre el enfoque de costos basados en actividades.
Mediante la Resolucin 20051300033635
se actualiz el Plan de Contabilidad para
Prestadores de Servicios Pblicos Domiciliarios y el Sistema Unicado de Costos
y Gastos por Actividades.
Adems de los anteriores, en Colombia existen otros planes de cuentas tales
como:
Plan nico de Cuentas para entidades
aseguradoras, Circular Externa 042 de
2002.
Plan nico de Cuentas para fondos
de cesantas, Circular Externa 036 de
2003.
Plan nico de Cuentas para fondos
de pensiones, Circular externa 036 de
2003.
Plan nico de Cuentas para fondos de
reservas pensionales, Circular externa
044 de 2003.
Plan nico de Cuentas para fondos de
pensiones administrados por Caxdac,
Circular externa 042 de 2002.
Plan nico de Cuentas para el Banco
de la Repblica, Circular Externa 042
de 2002.
3. Evolucin regulativa del sector gubernamental
3.1. Antecedentes de la regulacin
e cree que la moda reguladora es

una novedad contable, apreciacin
equivocada, esta constituye una
vieja prctica, de manera signicativa en
el sector pblico, desde siempre caracterizando su informacin como una prctica regulada. Esto se puede evidenciar
en viejos documentos, mostrando cmo
desde los orgenes de la historia se han
emitido normas y procedimientos para el
manejo de informacin sobre la actividad
econmico-administrativa del Estado,
generalmente con objetivos de control
sobre los administradores pblicos y los
contribuyentes ciudadanos.
La contabilidad gubernamental provino
primero de Espaa, que como Estado
conquistador fue consciente de su importancia y por ello vincul como partcipes
indispensables de toda expedicin, junto
a los militares, al gegrafo, el cura doctrinero y el contador, organizando las cuentas de la Colonia desde sus inicios.
Espaa consolid la organizacin contable sobre criterios de la cultura latina,
consecuencia de su actitud abierta al arte
y el conocimiento europeo de la poca.
En 1263 Alfonso el Sabio orden la organizacin de las cuentas reales e impuso a
los funcionarios encargados de la administracin, la obligacin de rendir cuen-
tas, prctica regulada totalmente en 1436,

cuando la funcin de vigilancia se asign
a los Oidores de la Real Audiencia; en
1476 se emiten ordenanzas reales estableciendo la forma de rendir las cuentas.
Todas las prcticas fueron trasplantadas a
la Nueva Espaa (Amrica espaola), con
la designacin de contadores reales, quienes junto con su nombramiento reciban
una cdula de instrucciones con elaborados reglamentos de contabilidad scal
y forma de llevar los libros. A partir de
1551 el rey Felipe II ordena llevar contabilidad por partida doble, procedimiento
retractado en 1923, cuando se retorn a la
partida simple y los sistemas de caja.
Estas normas contables se mantienen y
mejoran durante toda la Colonia y despus de ella en la vida republicana, caracterizada esta ltima por el trnsito del
caos informativo a la racionalidad, permitiendo identicar grandes etapas de la
informacin gubernamental.
3.2. Etapa de la improvisacin
Segunda etapa de la regulacin contable
gubernamental ubicada entre el origen de
la repblica y el ao 1923. Durante este
siglo largo de historia, la contabilidad
se caracteriza por la incertidumbre de su
quehacer y la responsabilidad de su construccin. El objetivo que enlaza la prdiga
63
Evolucin regulativa del sector gubernamental

legislacin contable es el control de la actividad estatal en su aspecto nanciero y
administrativo, con muy poco desarrollo
del control de sus derechos sobre los contribuyentes, porque sus rentas se originan
en tributos aduaneros y de consumo.
1832. Por Ley del 20 de marzo se suprime la Direccin General de la Hacienda,

restableciendo la Contadura General de
la Hacienda, dependiente del ejecutivo,
asignndole funciones de examen y fenecimiento de cuentas.
La responsabilidad de la elaboracin de
informacin contable se desplaz reiteradamente de las ramas ejecutiva, a legislativa y judicial del poder pblico, sin
establecer un criterio acertado sobre la
importancia administrativa de la contabilidad, cuya prctica fue accidentada e
intermitente, siendo normal su abandono
en pocas de guerra, constituyendo los
eventos blicos, tan rutinarios en el pasado siglo, el argumento justicativo ante el
parlamento para no informar las cuentas
de la Nacin. Las principales normas que
se presentaron en esta etapa fueron:
1838. La Ley del 26 de mayo integra la

Comisin Legislativa de Cuentas por tres
miembros de cada cmara, para evaluar
las cuentas del presupuesto y del tesoro.
1819. Se determina la vigencia de las

normas contables del gobierno espaol,
restableciendo el Tribunal de Cuentas y
creando una Direccin y Superintendencia General de la Hacienda.
1821. Por Ley del 6 de octubre se organiza la Contadura General, disponiendo el
funcionamiento de la Ocina de Contadura de la Hacienda, integrada por cinco
contadores nombrados por el gobierno.
1824. Por Ley del 3 de agosto se suprime
la Contadura General de la Hacienda, se
crea la Direccin General de Hacienda,
con Contaduras Seccionales, formada
por cinco directores. Se reglamenta el
pago de la deuda pblica y el libro de la
deuda nacional.
1825. Por Decreto de noviembre 23 se
crean Contaduras Provinciales investidas de jurisdiccin coactiva para el cobro
de acreencias a favor del Estado.
64
1843. Se incluye la organizacin contable

en la Constitucin Nacional.
1846. La Ley del 9 de junio reglamenta el
funcionamiento de la Contadura General
de la Hacienda y determina trmites para
el fenecimiento de cuentas. La Ley del
cuatro de mayo establece la obligacin
de la Contadura General de la Hacienda
de examinar y fenecer las cuentas de la
administracin y de sus ocinas subalternas.
1847. Por Ley sptima se establece la
Corte de Cuentas, compuesta por un juez
y sus jueces auxiliares nombrados por el
ejecutivo, con funciones de examen y fenecimiento de cuentas en primera instancia. Se impone al contador general, normas sobre el manejo de las cuentas.
1850. La Ley 20 crea la Ocina General
de Cuentas sustituyendo a la Corte de
Cuentas, dirigida por un Contador Mayor
Presidente. El personal de esta dependencia debe ser nombrado por el presidente.
1857. Por Ley del 19 de febrero los contadores de la Ocina General de Cuentas
pasan a ser nombrados por el Congreso.
Se dene el concepto de responsabilidad
scal de los funcionarios ordenadores,
determinando que las apelaciones se surten en salas distintas de la Corte Suprema
de Justicia.
1866. La Ley 68 mantiene como entidad scalizadora a la Ocina General de

Cuentas, integrada por cinco contadores
nombrados por el Congreso y reglamenta
su funcionamiento.
1873. Se elabora el primer Cdigo Fiscal,
en el cual se ratica el funcionamiento de
las ocinas generales de cuentas, la rendicin mensual y el recurso de apelacin
ante la Corte Suprema de Justicia, incluyendo en l normas contables.
1881. La Constitucin ja pautas de derecho presupuestal.
1892. Por Ley 33 se determina la obligacin del ejecutivo de presentar proyecto
equilibrado de presupuesto.
1898. La Ley 62 restablece la Corte de
Cuentas, designada por el Congreso de la
Repblica.
1904. Se reglamenta por Decreto la formacin de las cuentas del presupuesto y
del tesoro.
1912. Se deroga el Cdigo Fiscal de 1873
determinando que la Corte de Cuentas
tendr diez magistrados, nombrados por
el Tribunal Supremo de lo Contencioso
Administrativo para perodos de cuatro
aos y se reglamenta su funcionamiento. La Ley 110 del mismo ao determina
procedimientos para el clculo de rentas.
1918. Se eleva el nmero de magistrados
a trece, los cuales son nombrados seis por
la Cmara de Representantes y siete por
el Senado para periodos de cuatro aos.
La simple enunciacin de estas normas
evidencia de manera clara, la continua
variacin de la regulacin en sus aspectos de organizacin del trabajo, proceso
contable y proceso de control, en un ambiente de incertidumbre donde lo predo-
minante es el ensayo-error de aspectos

eminentemente funcionales, pragmticos. Contabilidad catica para una nacin
anarquizada.
3.3. Etapa de adaptacin
Esta etapa tiene su origen en la aplicacin de las recomendaciones de la Misin
Kemmerer, que visit con nes de monitoreo econmico a nuestro pas en el
ao de 1923 a instancias del gobierno de
Pedro Nel Ospina. Colombia lleg por
entonces a un punto crtico de su desarrollo econmico, consolidndose como
Repblica agroexportadora, requiriendo
de manera inaplazable una reconversin
de su estructura para los nes del comercio exterior. La necesidad de obras de
infraestructura que dieran integracin a
las zonas de produccin con las vas a la
exportacin no aceptaban aplazamientos
y requeran una nanciacin, por poltica
monetaria considerada imposible a nivel
interno, encontrando como alternativa recursos externos.
El mayor oferente internacional de crdito era el triunfador de la primera guerra
mundial, Estados Unidos, pas con signicativos desarrollos del saber administrativo, nanciero y econmico; en virtud
de tal conocimiento no arriesgaba sus
recursos. Por eso hizo exigencias a Colombia para que organizara sus nanzas
y demostrara tener la capacidad de pago
suciente para responder por sus acreencias, enviando a sus consultores encabezados por Edwin Walter Kemmerer, especialista en moneda y banca, quien se
acompa del experto en presupuesto y
contabilidad, Joseph T. Byne, el experto
en aduanas, W. W. Renwick, el experto
en crdito pblico, Walter E. Laguerquist, y el experto en impuestos y rentas,
65

Kossuth Williamson, adems de personal
auxiliar, apoyados por contables colombianos como Leopoldo Lascarro, Rgulo
Domnguez y Rafael Caballero.
La misin abord todos los tpicos e hizo
recomendaciones como la creacin de
instituciones como la Contralora General de la Repblica, las Superintendencias Bancaria y de Sociedades y la Banca
Central, la organizacin de la contabilidad, el presupuesto y la reforma de los
programas educativos de la Escuela Nacional de Comercio.
Para la regulacin contable gubernamental tienen gran importancia dos recomendaciones. La organizacin del presupuesto
Nacional con fuerza restrictiva, adoptada
por Ley 34 de 1923 y la organizacin del
control scal y la contabilidad nacional
adoptada por Ley 42 de 1923, mediante
la creacin de la Contralora General de
la Repblica y la eliminacin de la Corte
de Cuentas, dando un paso trascendental
en la cultura del control y la informacin
que por primera vez recibe una inuencia diferente a la latina. La inuencia anglosajona con sus conceptos de control
posterior unipersonal derivados de la experiencia del sector privado se enfrenta a
la tradicin del control permanente, realizado generalmente como un cotejamiento
entre documentos y registros de cuenta y
razn, bajo la aureola del principio de legalidad nanciera.
El sistema contable gubernamental contina trabajando bajo el objetivo de control
y sus normas estn dirigidas a aspectos
scales, presupuestales y de administracin de fondos en poder de funcionarios,
dando gran nfasis a las llamadas cuentas
del tesoro y la determinacin del resultado scal de la gestin pblica, el cual es
66
denido como la diferencia entre activos

y pasivos corrientes, en analoga al capital
de trabajo calculado en el sector privado.
El control deja de ejercerse sobre cuentas centralizadas de organismos pblicos
y se ejerce directamente sobre todos los
funcionarios que recauden, custodien o
inviertan fondos y recursos pblicos.
Los sistemas Kemmerer de contabilidad
gubernamental constituyen un autntico
retorno a la contabilidad de partida simple
e imputacin por caja, segn puede desprenderse de las deniciones publicadas
en 1935 por la Contralora General de la
Repblica en su boletn. El balance scal
se formar nicamente de las cuentas de
activo disponible y pasivo exigible, cuya
diferencia expresa el Supervit o Dcit
Fiscal. Tendr como base el movimiento
presupuestal de la vigencia, o sea, el de
los fondos que reciben o egresan las ocinas de manejo, comprendidos los saldos
que provienen de los aos anteriores.
El Balance de la Hacienda comprende,
adems del resultado expresado por el
Balance Fiscal, todos los valores representados en inversiones, ya sean bienes
muebles, inmuebles, acciones en bancos
y empresas, ferrocarriles, materiales,
etc..
En el Pasivo, la deuda pblica interna y
externa, y luego las dems obligaciones
a cargo del Estado que requieran para su
pago la existencia de una partida en el
presupuesto.
En el Balance de la Hacienda guran
tambin los Activos diferidos, o sea los
que representan obligaciones a favor de
la Nacin, cuya efectividad requiere alguna tramitacin; como por ejemplo, el
cobro por va judicial de las responsabilidades de los empleados de manejo, o
de la investigacin si se trata de saldos

anmalos.
Resumiendo, el Balance de la Hacienda abarca todo el conjunto de bienes que
posee la Nacin y todas las obligaciones
a cargo de esta, de cuya comparacin resulta el saldo de la Cuenta Hacienda Pblica, que expresa la cuanta del capital
lquido que posee.
Estas deniciones bsicas aportan un
buen grado de confusin a la reglamentacin, literalmente asemeja el Balance
de la Hacienda al Balance General y determina que el resultado scal es componente simultneamente del Balance del
Tesoro y del de Hacienda, lo cual constituye un error tcnico fundamental. Sin
embargo, la estructura del Tesoro es establecida en trminos muy diferentes a
aquellos con los cuales hoy se interpreta;
all se habla de activos disponibles y pasivos exigibles, conceptos sustancialmente
diferentes de los valores corrientes con
cuya diferencia se dene actualmente el
resultado scal o nanciero.
El sacricio ms grande aportado por la
contabilidad Kemmerer fue el de la causacin y la partida doble que se impuso
en el mundo desde el siglo XIII, heredado en el proceso de la primera Colonia,
y abandonado por los consultores que
agenciaron la segunda. El sistema de caja
es el determinante de un registro que necesariamente resulta incompleto, porque
el inters est dirigido al control de los
ujos monetarios, en detrimento de la
proteccin de los bienes pblicos, solo
son incorporados a la contabilidad por inventarios fsicos y el clculo de la riqueza
de la sociedad queda reducido al establecimiento aritmtico de una diferencia de
activos y pasivos sin tener garanta de
objetividad. El inters en el control de

ujos monetarios y la determinacin de
mediciones de la capacidad de pago de la
deuda pblica se impusieron sobre toda
consideracin de la contabilidad como
sistema de informacin econmico-administrativa y social de la gestin del gobierno.
A manera de sntesis se pueden enumerar
las deciencias fundamentales de las estructuras contables Kemmerer as:
a. Predominio del principio de legalidad
nanciera sobre el criterio de realidad
econmica.
b. Desconocimiento de la problemtica
de las bases de valuacin, permitiendo la adopcin mecnica del costo
histrico puro.
c. Ausencia de claras deniciones que
eliminaran las contradicciones en las
normas jurdicas.
d. Divorcio entre los distintos subsistemas de informacin, evitando su conformacin como sistema.
e. Ausencia de procedimientos de cierre
presupuestal y contable.
f. Ignorancia de los conceptos fundamentales de resultado patrimonial y
scal y sus relaciones conceptuales y
tcnicas.
g. Establecimiento de un sistema de caja,
donde lo predominante en el proceso
administrativo es el presupuesto que
se constituye en nica fuente del registro contable.
h. Es un sistema de contabilidad por partida simple que acude al expediente
del inventario fsico como posibilidad
de determinacin del patrimonio social o Hacienda Pblica.
67

i. No tiene una estructura de reas de
responsabilidad que permita el control
de gestin y el control por excepcin.
j. No incluye una estructura de costos
que permita la determinacin real y el
control de los proyectos de inversin,
los cuales no son capitalizados, reciben el trato de gastos peridicos.
k. Tiene graves problemas de clasicacin que la hacen intil para la planeacin.
El tiempo transcurrido desde este hecho
hasta el ao 1973 puede considerarse de
adaptacin; durante todo este lapso los
municipios y departamentos estuvieron
dedicados a adaptar los modelos Kemmerer como sistema de informacin regional
o local; una autntica generalizacin de
la desinformacin sobre la cual se alimentaba inclume la causa principal de
los problemas inacionarios, la corrupcin administrativa. Desde luego que en
el perodo mencionado existieron normas
jurdicas que afectaron la regulacin contable gubernamental en forma ms bien
indirecta.
El Decreto Ley 911 de 1932, determina
funciones especcas del contralor sobre
el manejo de libros del Tesoro, as como
del presupuesto en cada ministerio, bajo
la direccin de un Ocial de Presupuesto, determinando sus funciones principales. En esta misma norma se establecen
obligaciones sobre presentacin de cuentas por parte del Contralor General de la
Nacin, determinando que ningn documento, informe, cuenta o dato ocial sobre situacin y operaciones del gobierno
podr emanar de dependencia distinta al
Departamento de Contralora a no ser que
exista autorizacin previa de la misma.
68
El Decreto Ley 1324 de 1932 establece

los contenidos de los informes mensuales de situacin scal y de tesorera que
debe presentar el Contralor General de la
Nacin.
En 1945 se elev a norma constitucional
la gestin scal administrativa, en los artculos 59 y 60 de la Carta. En 1950 se
crea el Departamento Nacional de Planeacin y se da inicio a la formulacin
y aplicacin de principios presupuestales
que complementan el solitario de equilibrio.
La Ley 58 de 1946 establece la competencia exclusiva de la Contralora en el
examen de cuentas, sus hechos derivados
y en la determinacin de la organizacin
contable. En 1956 el Decreto Legislativo 1839, ordena la adopcin de sistemas
homogneos de control scal y asigna
al Contralor General de la Repblica la
direccin de la vigilancia de la gestin
scal administrativa nacional, departamental y municipal. Todas estas normas
no hacen ms que desarrollar reformas
constitucionales que establecieron las
atribuciones del contralor (artculo 60),
las atribuciones especiales de la Cmara
de Representantes (artculo 102) y normas sobre el carcter restrictivo del presupuesto (artculos 206 y 207).
Es importante destacar el Acto legislativo
No. 1 de 1968; en su artculo 76 transitorio estableci que la Ley determinar el organismo encargado de llevar las
cuentas pblicas generales de la Nacin,
encargando provisionalmente a la contralora de continuar hacindolo. Por eso resulta incomprensible la decisin judicial
que declar parcialmente inexequible el
Decreto 294 de 1973, precisamente en el
aparte que asignara esa funcin al Ministerio de Hacienda.
Los componentes de la regulacin contable en esta etapa histrica siguen siendo

los mismos, como han de serlo; la organizacin del trabajo, el proceso contable
y el proceso de control; sus carencias se
pueden clasicar en problemas de signicado, problemas de estructura y problemas de relacin.
3.4. Etapa de racionalizacin
Tiene un antecedente importante por la
adopcin en 1960 del principio de programacin presupuestal que genera contribuciones en aplicacin gubernamental
de la llamada contabilidad por reas de
responsabilidad, pero su punto de ruptura
se ubica en la expedicin del Decreto 294
de 1973.
Las grandes transformaciones aportadas
por la nueva norma se reeren, una a la
organizacin del trabajo mediante el traslado de la responsabilidad de llevar la
contabilidad de la Nacin al Ministerio
de Hacienda, reconociendo el valor de
la contabilidad como instrumento de la
administracin. Esta norma lamentablemente no tuvo aplicacin, fue declarada
inconstitucional por un absurdo fallo de
la Corte Suprema de Justicia. La otra
norma trascendental fue la adopcin del
principio de causacin y consecuente retorno a la partida doble, prcticas abandonadas por las recomendaciones de la
Misin Kemmerer.
En lo relativo a la organizacin del trabajo el gran paso lo dio la Ley 20 de 1975
que adicion normas orgnicas y j sistemas y directrices para el control scal,
estableciendo su estructura de recursos
humanos. Esta Ley fue muy prolca en
regulacin contable, especialmente en
sus artculos 29 a 38, en los cuales se
ratica la funcin de la contralora en la
determinacin de manuales de contabilidad, vinculando un elemento importante,

consistente en la asignacin de la responsabilidad de llevar las cuentas y presentar
estados nancieros a la administracin de
las entidades descentralizadas del Estado.
Otro elemento de especial signicacin
es la denicin de Balance del Tesoro
como la relacin de saldos de las cuentas
del activo corriente frente a los similares de los pasivos corrientes, denicin
antitcnica, causante de traumatismos y
estancamiento en el desarrollo de la contabilidad gubernamental. Nuevamente
en la Ley 20 de 1975 se determinan los
contenidos de las cuentas del presupuesto
y el tesoro que debe rendir el Contralor
General de la Nacin.
El Decreto Ley 924 de 1976, en desarrollo de la Ley 20 de 1975 establece las
funciones de la Divisin de Contabilidad
Nacional y el Decreto Ley 925 del mismo
ao determina el monopolio de la contralora en determinacin de manuales de
contabilidad y control scal, prohibiendo
a la administracin su contratacin.
Posteriormente se emiti el Decreto 2886
de 1981, determinando los procesos contables, relacionados especialmente con
la ejecucin del presupuesto y la administracin del tesoro, en reglamentacin
de los artculos 47 a 50 de la Ley 42 de
1923 y el artculo 95 del Decreto 294 de
1973. Este Decreto fue modicado en su
artculo 6, referente al manejo documental de los giros presupuestales, mediante
Decreto 2645 de 1983.
El Decreto 294 de 1973 tuvo dicultades
para su adopcin a nivel de los planes
contables gubernamentales que solo en
1984 tuvieron modicaciones estructura-
69

les, mediante la expedicin de la Resolucin Orgnica No. 10899 emanada de la
Contralora General de la Repblica, por
la cual se adopta el nuevo manual de contabilidad gubernamental, constituyendo
un signicativo avance en los sistemas de
informacin del sector pblico.
Efectivamente esta norma dene la contabilidad como sistema de informacin integrado por tres subsistemas interrelacionados: Presupuesto, Tesoro y Hacienda,
solucionando problemas tradicionales de
la contadura gubernamental, sin llegar a
un nivel ptimo si se tiene en cuenta que
continuaron existiendo deciencias entre
las cuales se pueden enunciar:
a. Mantiene deniciones imprecisas.
b. Carencia de sistemas de acumulacin
de costos y estructura de reas de responsabilidad.
c. Estructura antitcnica.
d. Inconsistencias en el plan de cuentas
frente a los conceptos de Tesoro y Hacienda.
e. Deciencias de clasicacin para la
planeacin nanciera.
f. Carece de procedimientos de cierre
presupuestal.
El modelo contable adoptado por la Resolucin No. 010899 de 1984 tiene la gran
virtud de adoptar algunos elementos de
estructura regulativa, de caractersticas
concordantes con el modelo continental
europeo, al establecer una denicin de
contabilidad gubernamental, establecer
objetivos, determinar tmidamente algunos conceptos o normas bsicas como el
costo histrico y establecer algunas reglas
tcnicas sobre la interdependencia de los
subsistemas componentes del sistema
70
contable, incorporando una argumentacin que remite a los mismos principios

de la contabilidad en general como aplicables a la contabilidad gubernamental.
En general este modelo regulativo incorpora los siguientes elementos:
.
Fundamentos jurdicos
Concepto, nalidades y mbito de

aplicacin de la contabilidad gubernamental
Denicin del sistema y subsistemas

contables
Organizacin contable (del proceso

de trabajo)
Nomenclatura de las cuentas
Signicado y manejo de las cuentas
Plan de asientos contables
Libros y formularios
Estados nancieros
Procesamiento electrnico de datos.
Esta estructura regulativa es suciente para mostrar el carcter operacional

del modelo, en su nivel ms especco,
gran preocupacin por el hacer y rpidas
menciones superciales de los elementos
conceptuales; se mantendr en todas las
posteriores resoluciones, convertida en
un protocolo del cual en su parte introductoria y amplios contenidos tcnicos,
no cambian siquiera las palabras.
En 1985 la Contralora General de la
Repblica emite un nuevo manual que
requiere destacar algunos factores trascendentes; se trata de la Resolucin No.
011393 mediante la cual se adopta un
manual de contabilidad para la gestin
de la administracin tributaria. Este documento parte de un diagnstico sobre
la desintegracin de los sistemas de informacin, originario de descontrol y

corrupcin administrativa; el diagnstico que justica el nuevo manual critica
la desarticulacin del sistema contable,
sealando que sus tres niveles, nanciero, del contribuyente y de responsables
se disearon autnomamente y por tanto no se interrelacionan, existiendo una
desvinculacin adicional del registro de
la retencin en la fuente, lo cual impide
el establecimiento de cuantas faltantes,
la determinacin de responsabilidades e
incluso la determinacin de saldos de los
contribuyentes. Se plantea la necesidad
de establecer la contabilidad de gestin,
sobre la base de una estructura de reas
de responsabilidad, indudable progreso
de la contabilidad gubernamental.
Posteriormente, la Contralora emiti la
Resolucin No. 012367 de 1988, actualizando el manual de contabilidad gubernamental de la Nacin, con cambios
muy leves en procedimientos tcnicos;
este nuevo manual constituye una reproduccin literal de la Resolucin No.
010899 de 1984.
La nueva implementacin del mtodo de
causacin en la contabilidad estatal no
tuvo mayor fortuna. Estudios empricos
han demostrado su total correlacin con
el proceso de generacin de un dcit de
tesorera crnico, siendo objeto de evaluacin de organismos multilaterales de
crdito que, en forma concordante con
las argumentaciones base de los sistemas
Kemmerer, recomendaron el retorno a la
contabilidad de caja, por resultar esta ms
eciente en el control de ujos monetarios y freno al dcit scal, denido por
el Banco Mundial y el Fondo Monetario
Internacional como causa fundamental de
la inacin. La Ley 43 de 1987 modica
el artculo 118 del Decreto 294 de 1973,

estableciendo un sistema exible de caja
para la contabilizacin del impuesto sobre la renta y sus complementarios.
Esta circunstancia dio lugar a un estudio que dur varios aos y concluy con
la expedicin de la Ley 38 de 1989 por
la cual se adopta la nueva Ley orgnica
de presupuesto nacional y se constituye
en marco para el presupuesto regional y
local. Sin duda la Ley 38 de 1989 trae
importantes desarrollos para la prctica
presupuestal, instaurando denitivamente el principio de programacin mediante el cual se integra la presupuestacin
y la planeacin, presentando interesantes desafos a la contabilidad, que hasta
el momento no ha podido enfrentar. El
presupuesto se convierte en sistema y se
integra por subsistemas con nfasis en el
ujo de caja que debe sustentar los acuerdos de gastos, evitando posibilidades legales de incurrir en dcit presupuestal,
de tesorera o scal.
Por Resolucin 013439 de 1990, la Contralora General de la Nacin actualiza el
manual de contabilidad gubernamental
que debi incorporar cambios necesarios
para registro por un sistema exible de
caja establecidos por la Ley 38 de 1989,
pero inexplicablemente no lo hizo, se
limit a una nueva reproduccin de los
protocolos de la adopcin de manuales
anteriores, incorporando algunas modicaciones poco trascendentes en el catlogo de cuentas, como la inclusin en cuentas del tesoro de Inversiones Temporales
e Ingresos no Tributarios por Cobrar, la
eliminacin de la cuenta pasiva rdenes
de pago y otros maquillajes tcnicos, pero
manteniendo las mismas deniciones vagas e imprecisas de las anteriores normas.
Es de destacar, en todas ellas existi una
71

regla de organizacin del trabajo estableciendo la responsabilidad de la contabilidad presupuestaria en la administracin y
su consolidacin en la Divisin Nacional
de Contabilidad de la Contralora, procedimiento razonable incomprensiblemente modicado por la nueva Carta Poltica
que ubic esta responsabilidad de la contabilidad de mayor necesidad administrativa, en las funciones del control scal.
3.5. Una experiencia avanzada y frustrada
En este perodo del desarrollo de la contabilidad se incorpora un elemento de
capital importancia en la regulacin contable, no sucedido en las altas esferas del
Gobierno Nacional, lo fue en la capital de
la Repblica. La Contralora de Bogot
cumple funciones anlogas en el Distrito
Especial (hoy Distrito Capital) a las de la
Contralora General de la Repblica y en
tal condicin tuvo la facultad de emitir
normas sobre contabilidad y rendicin
de cuentas y de hecho lo hizo con gran
nfasis en la dcada de 1970 y muy especialmente durante la gestin scalizadora de Enrique Low Murtra que aos ms
tarde fuera Ministro de Justicia y posteriormente asesinado por fuerzas oscuras
ligadas al narcotrco.
Este brillante economista no se conform
con la emisin de planes de cuentas, adecuados a las caractersticas de las entidades centrales y descentralizadas del Distrito Especial pero con una estructura que
permiti la consolidacin de informacin,
trascendi de la contabilidad nanciera a
la contabilidad de gestin desarrollando
Manuales de Contabilidad de Costos para
las mismas instituciones, permitiendo un
uso administrativo, interno de la contabilidad estatal que hasta ese momento solo
se orientaba a usuarios externos como
72
lo hace la contabilidad nanciera fundamentada en el paradigma de utilidad.

La pretensin de la Contralora de Bogot
fue trascender la scalizacin de los ujos de dinero y avanzar a la scalizacin
de la gestin a partir de la evaluacin de
costos unitarios frente a presupuestos
unitarios permitiendo mediciones de eciencia, ecacia y economa, en tiempos
en que estos trminos no se haban vinculado al lenguaje de la administracin
pblica y el control de la misma32.
En la metodologa desarrollada se identicaron los principales productos o servicios de las entidades, la asignacin de
costos directos, departamentalizacin de
costos indirectos y sobre bases mltiples
su asignacin a los productos o servicios.
Es de anotar que en la poca no se conoca en el pas el desarrollo de Costos Basados en Actividades (ABC) aunque estos se desarrollaron en la dcada de 1950
e igualmente las prcticas profesionales
compartan la idea de que los costos eran
un problema de procesos productivos,
nunca de prestacin de servicios.
Estos factores determinan la importancia
del esfuerzo para la poca, la creatividad
y novedad de un esfuerzo que termin
truncado por contradicciones polticas e
incluso relacionadas con problemas de
corrupcin administrativa presionaron la
renuncia de ese visionario y condenaron
el proyecto al olvido.
32
El autor de esta memoria tuvo la oportunidad

de coordinar la formulacin de manuales de
costos para el Instituto Distrital para la Proteccin de la Niez, IDIPRON, Universidad
Distrital, Lotera de Bogot, Instituto Distrital
de Recreacin y Deporte, Instituto Distrital de
Cultura y Turismo, Empresa Distrital de Servicios Pblicos.
3.6. Los nuevos tiempos

3.6.1. Sector pblico
La Ley 38 de 1989 establece el retorno
a la medievalidad del sistema de caja y
contabilidad por partida simple, en momentos de nuevos y trascendentales cambios surgidos de la adopcin de la nueva
Constitucin Poltica en que se han incluido aspectos esenciales que se pueden
resumir en:
a) Creacin del cargo de Contador General de la Nacin como funcionario de la
rama ejecutiva del poder pblico quien
llevar la contabilidad general de la Nacin y consolidar esta con la de sus entidades descentralizadas territorialmente o
por servicios, cualquiera que sea el orden
a que pertenezcan, excepto la referente a
la ejecucin del presupuesto, cuya competencia se atribuye a la Contralora.
Corresponden al Contador General las
funciones de uniformar, centralizar y
consolidar la contabilidad pblica, elaborar el balance general y determinar las
normas contables que deben regir en el
pas, conforme a la Ley.
PARGRAFO. Seis meses despus de
concluido el ao scal, el Gobierno Nacional enviar al Congreso el Balance de
la Hacienda, debidamente auditado por la
Contralora General de la Repblica.
b) La reestructuracin del control scal
que toma el carcter de posterior y selectivo sobre aspectos nancieros, de gestin y resultados bajo los principios de
eciencia, economa, equidad y valoracin de costos ambientales. Se permite la
ejecucin del control scal directamente
por la contralora o por terceros en representacin de ella, se establecen funciones
del Contralor General de la Repblica y
se emite una serie de normas del control

scal para todos los niveles de la administracin pblica en los artculos 267 a
274 de la nueva Carta Poltica.
En estas normas constitucionales existen
aspectos determinantes para la regulacin
contable gubernamental. En lo referente a
la organizacin del trabajo hay un necesario traslado de la responsabilidad de llevar cuentas hacia el gobierno, descargando parcialmente al control scal de esta
actividad administrativa; pero la solucin
no fue de fondo y la contralora deber
seguir realizando tareas administrativas
en contabilidad presupuestal y de la deuda pblica, estableciendo adicionalmente
en sus funciones la de Presentar a la Cmara de Representantes la cuenta general
del presupuesto y del Tesoro y certicar
el balance de la Hacienda presentado
al Congreso por el Contador General.
Existe en esta norma la incontrovertible
decisin del constituyente de generar una
ruptura en la contabilidad como sistema,
aportndole una desintegracin que lograr desvirtuarla como instrumento de
control e informacin, actuando sin duda
en benecio de la corrupcin administrativa. El concepto mismo de control scal
como fundamento de la democracia, derecho del pueblo de vigilar y castigar a
sus gobernantes, queda desvirtuado por el
principio de privatizacin que se postula en la Nueva Constitucin, salvndose
por una acertada redaccin del desarrollo constitucional a travs de la Ley 42
de 1993, determinando la privatizacin
de actividades de control, sin delegar la
funcin y responsabilidad.
En normas relativas al proceso contable
se plantea una nueva ruptura del sistema
de informacin al asignar a la Contralora la responsabilidad del subsistema
73

presupuestal y la contabilidad nanciera
y patrimonial al ejecutivo. Hay evidente
desconocimiento de la terminologa tcnica contable utilizada y a futuro puede
generar conictos jurdicos, al desconocer las diferencias sustanciales existentes
entre Balance del Tesoro, Balance de la
Hacienda y Balance General siendo preocupante la asignacin de la trascendental funcin de regulacin a un funcionario
para el que no se determinaron calidades
especiales.
El proceso de implementacin de la institucin de la contadura nacional ha
sido desafortunado. En primer lugar la
creacin de la dependencia como direccin del Ministerio de Hacienda le da
un carcter de subordinacin preocupante, elimina condiciones ambientales
de independencia y neutralidad; resulta
desconcertante el no establecimiento de
requisitos para el ejercicio de los cargos
integrantes de la mnima planta determinada como global y ms la presencia de
deniciones tcnicas errneas y absurdas
presentes en el Decreto 85 de 1995 que
cre la institucin. Sin ser lo ms adecuado, el proyecto de Ley que antecedi esta
desconcertante norma, que desarrolla la
Constitucin Poltica por Decreto, fue
mucho ms avanzado.
En lo referente al control tambin existen
cambios signicativos; no se elimina el
control perceptivo como muchos postulan; en aplicacin de una losofa anglosajona del control se traslada a la administracin en la forma de control interno
y el control previo se mantiene a travs
de la determinacin de mtodos y procedimientos por parte de la Contralora,
pues estos constituyen el vademcum al
que debe plegarse toda actividad administrativa.
74
Se discuti sobre un Plan nico de Cuentas del Sector Pblico, cuya propuesta
formulada por la Contralora General de
la Repblica, integra las incoherencias
establecidas en el anlisis de la evolucin
de la contabilidad gubernamental.
Iniciadas las actividades de la Direccin
General de Contabilidad Pblica, como
consecuencia de la expedicin del Decreto 85 de 1995, se emiti entre otras
normas la Resolucin 4444 de 1995, mediante la cual se adopta un Plan General
de Contabilidad Pblica constituido por
un modelo conceptual y un modelo instrumental, a ms de un manual de procedimientos anunciado pero desconocido.
El modelo conceptual adoptado no se separa de las tradiciones anglosajonas fuertemente comprometidas con la actividad
privada, partiendo de los mismos supuestos del entorno propios de la primitiva
sociedad de mercado; sus diferencias con
el SFAC 001 de 1978 solo son de clasicacin y la vinculacin de factores diferenciadores como el Postulado Bsico de
la Conanza Pblica, solo constituye una
superposicin sin relacin ni coherencia
con el resto del modelo como se conrma en la descripcin de las condiciones
y cualidades de la informacin, las cuales
solo se relacionan con los postulados de
utilidad y contabilidad.
En la construccin del modelo conceptual se siguieron las tradiciones copistas
de los enfoques regulativos, olvidando
algunas de sus reglas fundamentales. Segn Tua, un elemento determinante en
la construccin de modelos contables,
el primordial, es la consideracin de las
condiciones del entorno, las cuales han
de determinar los objetivos, caractersticas, principios y tcnicas a utilizar en su
estructura y funcionamiento. Los mtodos copistas solo permitieron una tenue

adaptacin de la tradicin anglosajona,
caracterizada como emprica, ausente
de la reexin cientca y fuertemente
comprometida con las Leyes del mercado
no aplicables a una organizacin social,
comprometida con la calidad de vida de
la comunidad antes que en la medicin de
ganancia. La lectura de solo una muestra
del texto constitucional ilumina sobre el
tipo de entorno y condiciones que debieron fundamentar el sistema de informacin pblica:
ARTCULO 2. Son nes esenciales del
Estado: servir a la comunidad, promover
la prosperidad general y garantizar la
efectividad de los principios, derechos y
deberes consagrados en la Constitucin;
facilitar la participacin de todos en las
decisiones que los afectan y en la vida
econmica, poltica, administrativa y cultural de la Nacin; defender la independencia nacional, mantener la integridad
territorial y asegurar la convivencia pacca y la vigencia de un orden justo.
Las autoridades de la Repblica estn instituidas para proteger a todas las personas
residentes en Colombia, en su vida, honra, bienes, creencias, y dems derechos y
libertades y para asegurar el cumplimiento de los deberes sociales del Estado y de
los particulares.
Este solo artculo ilumina sobre el sentido
y estructura que debe tener un modelo de
contabilidad estatal, separado signicativamente de las condiciones del mercado
no porque la contabilidad sea distinta en
sus principios o fundamentos tericos,
sino porque estos han sido sustituidos
en la tradicin regulativa por objetivos
pragmticos y ni an en ellos se ha consi-
derado la coherencia lgica necesaria. La

concepcin de entorno determinada por
la Carta Constitucional es mucho ms
amplia, incorpora aspectos relativos a la
funcin pblica, los recursos naturales
y de la cultura, todo ello dentro de una
novedad social de derecho, el reconocimiento de derechos en complemento de
obligaciones transformando las condiciones de la tradicin siempre preocupada
por una contabilidad de deberes surgidos
del contrato social de propiedad privada
sin fundamento social. A esta deciencia
sustancial pueden adicionarse todas las
expuestas sobre la tradicin regulativa
anglosajona, fuente de la no muy original
versin gubernamental.
Un asunto clave del modelo conceptual
lo constituye la adopcin de un sistema
de causacin dentro de las normas generales. La historia demostr que la transitoria utilizacin del sistema de causacin,
entre 1975 y 1989, gener un problema de
crecimiento geomtrico del dcit scal
perjudicando sustancialmente las nanzas de la Nacin. Este evento histrico es
desconocido y el concepto se reincorpora
slo porque en los modelos anglosajones
privados est todava de moda aunque
con supervivencia en tela de juicio; las
ms importantes organizaciones de analistas y administradores nancieros en el
mundo estn abogando por la implementacin de sistemas de caja, los que resultan altamente ecientes para la estrategia,
la gestin y la evaluacin de resultados
nancieros.
La contabilidad de caja es altamente eciente para la planicacin y el control del
futuro, permite conocer con oportunidad
la generacin de fenmenos que puedan
conducir a crisis en generacin de fondos, condiciones de sobreendeudamiento
75

y generacin de excedentes para inversin, elementos imposibles de lograr con
la utilizacin de sistemas de causacin.
Adicionalmente la propia Constitucin
Poltica aboga por sistemas de caja cuando establece la formulacin de balances
de tesoro y hacienda, alcanzables solo por
los sistemas de caja y posteriormente la
ejecucin de un ajuste surgido de la realizacin de un inventario, procedimiento
hoy superado por la concepcin de contabilidad integral. La legislacin presupuestal ha establecido un sistema exible
de caja y una interaccin ineludible con
el sistema de tesorera; resulta contradictorio pretender un presupuesto por caja
exible y una tesorera por causacin.
La administracin del tesoro se encuentra
regulada en normas derivadas de la Ley
orgnica de presupuesto, como el Decreto 359 de 1995, estableciendo su gestin
por ujo de caja, Plan Anual Mensualizado de Caja, no administrable por sistemas de causacin y cuya relacin con
la contabilidad no puede desconocerse
por una circular externa que determine la
ausencia de conexiones. La implementacin del sistema de causacin ha causado
grandes problemas en la gestin nanciera estatal, pinsese solo en el manejo
de retenciones e impuestos al valor agregado reconocidos as frente a un sistema
de administracin de tesorera por caja;
se origina un desequilibrio entre los registros contables y los ujos de fondos
que hacen imposible el cumplimiento de
obligaciones tributarias, colocando a los
funcionarios en situaciones insolubles en
un medio en que las responsabilidades
scales corresponden a las personas y no
a las instituciones.
Un asunto de capital importancia en el
anlisis es el problema de valoracin no
76
solo en lo relativo a las bases de valuacin, tambin en lo referente a los objetos

de valoracin. Los objetos de valoracin
en gran medida se determinan por los objetivos de la informacin y si estos estn
incorrectamente determinados lo estarn
aquellos. Para la economa privada, en
lo referente a la contabilidad destinada al
pblico, de alguna forma contabilidad externa, lo importante de informar son los
efectos de las operaciones mercantiles
sobre los resultados, situacin, cambios
y ujos nancieros, en la perspectiva de
medir la acumulacin de riqueza creada;
en la contabilidad interna se pretenden
medidas, surgidas de la clasicacin,
relativas a la administracin y el control
de gestin (reas de responsabilidad) y
a la productividad (costos), hoy en proceso de transformacin hacia la llamada
contabilidad de gestin. Los objetos de
medicin primaria los constituyen los hechos econmicos y en una etapa superior
la eciencia y productividad, porque as
lo determinaron los modelos de la economa privada orientados a la medicin de
la riqueza creada en relaciones sociales
de propiedad privada.
Este anlisis de entorno no se abord en
la contabilidad estatal para establecer
adecuadamente la estructura de la valoracin. Existe una gran parte de la riqueza
administrada por el Estado que puede corresponder con el criterio de acumulacin
de riqueza en relaciones de propiedad
privada, donde el propio Estado tiene una
funcin de propietario en unas relaciones
de mercado que determinan la necesidad
de medir su productividad y eciencia nanciera. Esto constituye un aspecto de la
funcin pblica entre otros de importancia vital, justicantes de su existencia. Los
bienes de dominio pblico no se incluyen
dentro de la circulacin econmica y no

lograrn estarlo por completo aunque se
ubiquen en un estado privatizador, no tienen por objetivo producir rentas ni intercambiarse en una economa de mercado
y esto genera un interrogante acerca de
la conveniencia de su valoracin al costo,
expresin de la teora del valor trabajo,
cuando en muchas ocasiones no tiene origen en el trabajo, no es riqueza creada ni
estn destinados a la circulacin.
El segundo problema de valoracin se
presenta con los bienes ambientales, riqueza no creada con un sentido social
de gran profundidad, sin destinacin a la
circulacin econmica y sin trabajo en su
formacin, resultando inexplicable una
valoracin surgida de los presupuestos
del mercado. Ni los recursos naturales,
ni la formacin de sus contaminantes, ni
los efectos de los fenmenos tectnicos
pueden objetivamente medirse con instrumentos del cambio, de la circulacin
de mercancas, porque no lo son, como
tampoco lo pueden ser los patrimonios
culturales, los fenmenos de transculturacin o aculturacin. Aqu aparece una
concepcin social de los patrimonios, de
los recursos, independiente de los aspectos econmicos y jurdicos de la propiedad, una conceptualizacin de patrimonio
social nueva y recreadora del pensamiento contable.
Las relaciones entre valuacin y unidad
de medida han sido expuestas en la crtica
general del modelo regulativo anglosajn
en sus aspectos ms generales; en el caso
de la contabilidad estatal colombiana se
hace necesario profundizar en este anlisis crtico porque no se trata solo de que
la utilizacin de costo reexpresado por
inacin determine que la unidad de medida en contabilidad no es la moneda sino
su poder adquisitivo, sino de por qu la

cuanta de tal reexpresin tenga distintos
tratamientos para entidades territoriales,
establecimientos pblicos no contribuyentes y establecimientos pblicos contribuyentes. Es posible que para unas
entidades la inacin genere resultados
y en otras no, estableciendo variaciones
en la posibilidad de evaluacin de la eciencia o esta es una salida pragmtica
o caprichosa es un interrogante a denir
porque no resulta claro que un fenmeno
macroeconmico tenga impactos diferenciales sobre las estructuras nancieras de
diferentes entidades solo en razn de su
tipo jurdico. Un criterio objetivo apunta
a establecer que la inacin deteriora la
estructura nanciera de los poseedores de
bienes monetarios y optimiza la de deudores de los mismos independientemente de su carcter de contribuyente o no
del impuesto sobre la renta, la inacin
ms que una base gravable es un fenmeno macroeconmico, erosionador del
valor de los bienes monetarios y gestor
de resultados positivos o negativos, con
independencia de las tipicidades jurdicas
de los entes y esta verdad no puede ser
transformada por consideraciones pragmticas.
Estas primeras consideraciones pueden
entenderse de la contabilidad externa estatal, existiendo un segundo nivel de valoraciones establecidas por sus objetivos.
Es vlido hacer desarrollos que permitan
la medida nanciera de la productividad,
la gestin y su control lo que exige contabilidad por reas de responsabilidad y de
costos, aun de toma de decisiones como
prolongacin funcional de la compilacin
de informacin. Ello permite la medicin
de eciencia, ecacia, economa, celeridad y responsabilidad pero no de otros
77

elementos determinantes de la gestin
pblica como son el gasto social, el gasto
ambiental, la equidad y la igualdad.
El Estado justica su existencia por el
servicio pblico, entendido como su accin para el mejoramiento de la calidad
de vida de la comunidad, lo cual se alcanza mediante un gasto social, concepto
diferente a las clasicaciones tradicionales de funcionamiento e inversin y para
cuya medicin no se establecen posibilidades ni en el modelo conceptual ni en el
modelo instrumental, entre los cuales no
existe coherencia lgica, constituyendo
una superposicin mecnica del enfoque
continental europeo sobre el regulativo
anglosajn. El gasto social incorpora erogaciones destinadas a salud, educacin,
recreacin, etc., y el sistema no ilumina
posibilidad alguna de construccin de estas mediciones, ms bien las obstaculiza
al establecer la observacin rigurosa del
modelo instrumental a nivel de documento de origen, una prctica ya fracasada en
el sector privado y por ello eliminada.
En lo relativo a bienes ambientales se
incorporan inconsistencias fundamentales a ms de las relativas a su valoracin,
no es posible construir una clasicacin
para las erogaciones y activos destinados
a funciones de mitigacin como saneamiento ambiental, recuperacin y promocin de la recuperacin de los recursos naturales, informacin sin la cual es
imposible determinar costos de deterioro,
metodolgicamente derivados de variaciones de inventarios y de sus calidades,
inexistentes en la contabilidad estatal
a consecuencia de la obligatoriedad de
utilizar el costo histrico como base de
valuacin; existe una confusin entre recursos naturales y ambiente eliminando
de la categora aspectos determinantes de
78
la cultura, presumiblemente registrados

al costo en lo relativo a bienes de uso y
dominio pblico, evitando el registro de
erogaciones orientadas a la promocin de
la cultura, control de fenmenos de transculturizacin, conservacin y recuperacin de sus valores. Complementariamente se confunde el concepto de bienes
ambientales con las inversiones realizadas para su explotacin las cuales pueden
constituir propiedad, planta y equipo o
activos diferidos, pero no el patrimonio
social constituido por el ambiente.
Para solo tomar un ejemplo de problemas
de clasicacin en el modelo se evalan
las cuentas integrantes de la llamada clase cero, orientada a informar el Sistema
de planicacin en sus componentes de
planeacin y presupuesto. Es importante
la vinculacin de informacin del futuro
en los sistemas de informacin contable,
como parte integrante de su campo, elemento que debe destacarse y sobre el cual
ya existan antecedentes conceptuales y
tcnicos institucionalmente no reconocidos. Vincular la informacin del futuro es
importante siempre y cuando se incorpore
correctamente; este elemento est ausente
del Plan General de Contabilidad Pblica
como puede vericarse de los siguientes
elementos derivados en gran medida de
las normas legales y constitucionales que
regulan la planicacin.
Las normas legales denen la planicacin como un sistema integrado por el
Banco de Proyectos, el Plan Operativo
de Inversin, el Plan Financiero, el Presupuesto Anual y el Plan Anual Mensualizado de Caja, elementos que interactan
para informar y controlar la gestin pblica, condicin no cumplida por cuanto
el plan se estructura ms bien como una
acumulacin de islas desconectadas entre
s y carente de adecuados instrumentos

de medicin de resultados y cumplimiento de los principios orientadores de
la planeacin y el presupuesto. El Banco
de Proyectos no se incorpora en el Plan y
ello genera una primera desconexin en
el sistema que determina su relacin con
el Plan Operativo de Inversin. Este ltimo debe tener una clasicacin correspondiente con la nomenclatura establecida por las normas de planeacin pero
incorpora una diferente, sin enunciar los
proyectos que lo integran, ni las metas
temporales determinadas por el perodo
de planicacin, hacindolo intil como
instrumento de control de la gestin y
sistema de monitoreo de planes y programas.
no exigida en la legislacin. Esta situacin se origina en el desconocimiento en

el plan de cuentas y en su dinmica de
la existencia de operaciones como gastos
aplazados y realidades como el desequilibrio presupuestal.
La desconexin con la planeacin no permite evaluar el principio de planicacin,
determinante de las relaciones establecidas entre esta y el presupuesto, imposibilitando saber si hay guas para la accin o
simples cumplimientos de requisitos.
El Plan nanciero se encuentra desconectado del Plan Operativo de Inversin

y no permite establecer relaciones causales de los procesos de ejecucin; acusa
adems una inconsistencia sustancial en
su estructura al no incorporar todos sus
factores componentes, solo incluye elementos relativos a los ingresos con una
clasicacin extraa a las normas de planicacin, desconociendo la existencia
de gastos de funcionamiento y servicio
de la deuda en su estructura.
En la estructura del Plan para Ingresos

Presupuestales se incorporan dos cuentas merecedoras de comentario especial.
Ingresos Extrapresupuestarios, Representa el valor de los recursos percibidos
que no se tenan presupuestados, o los
mayores valores recaudados no adicionados al presupuesto. Debe recordarse
que valores no creados previamente por
normas legales no deben recaudarse y si
llegaran a serlo solo afectara cuentas de
tesorera como fondos especiales mientras se determina su procedimiento legal
presupuestal. Los valores recaudados en
exceso de los presupuestados solo constituyen un supervit que no requiere cuentas especiales.
El presupuesto tiene una doble desconexin en el sistema, frente al plan de

desarrollo y a su interior al separar los
ingresos y los gastos eliminando las posibilidades de establecer resultados de
la ejecucin del presupuesto y no de sus
partes, lo cual no es lo mismo. El sentido
comn hace pensar que el total es igual a
la suma de las partes y por tanto la suma
de los resultados presupuestales de ingresos y gastos constituyen el resultado
total, pero esto solo se cumple para presupuestos equilibrados, circunstancia hoy
La otra cuenta en comentario es Disponibilidad Inicial, Representa el valor de

los saldos de las cuentas de caja, Bancos
e inversiones temporales, exceptuando
los valores recaudados por depsitos recibidos de terceros o recaudados a favor
de terceros, a disposicin de las empresas
industriales y comerciales del Estado y
sociedades de economa mixta no nancieras con el rgimen de aquellas, que no
tienen ningn efecto presupuestal. No
se establece la contrapartida en su dinmica ni en la dinmica de otras cuentas
79

del presupuesto de ingresos y su utilidad
es una incertidumbre, por cuanto normas
generales determinan que el valor descrito constituye un excedente nanciero y
su registro corresponde a un ingreso de
capital por recursos del balance, entendiendo el manejo de un presupuesto por
un sistema exible de caja.
Las cuentas del presupuesto de gastos no
coinciden con la clasicacin establecida
por las normas legales de presupuesto y
desconocen la existencia de operaciones
como el aplazamiento de gastos no nanciados y su rehabilitacin cuando se
obtengan los recursos que nancien su
ejecucin.
Las cuentas del presupuesto no incorporan
el manejo del ujo de caja o Plan Anual
Mensualizado de Caja, determinante del
enlace de la informacin futura con la
presente y pretrita, instrumento fundamental del control de gestin nanciera,
absurdamente ignorado en un sistema de
informacin que maniesta este asunto
como uno de sus objetivos prioritarios.
Al no corresponder la nomenclatura de
las cuentas de planeacin y presupuesto
con la establecida en normas orgnicas,
ordinarias y reglamentarias es necesario
llevar dos sistemas independientes de informacin desmintiendo los planteamientos de sistemas integrales, caso en el cual
la contabilidad solo registra resmenes
reclasicados de una fuente extraa de
compilacin de datos, lo cual cuestiona
la incorporacin de estos datos al sistema informativo. Las cuentas de las clases
cuatro, cinco y seis no tienen relacin en
su nomenclatura con las de presupuesto,
evitando conciliaciones o comparaciones. La ruptura real establecida entre la
informacin de planicacin en su inte-
80
rior y frente a la contabilidad nanciera o

externa elimina la posibilidad de determinacin de resultados tan importantes en
el anlisis como el excedente nanciero y
objetivos determinantes como la integridad de la informacin, instrumento bsico de control de gestin. El subsistema de
planicacin es una superposicin inconexa a la contabilidad nanciera.
La primera versin del Plan General de
Contabilidad ha tenido modicaciones
recientes, una relativa a condiciones sobre Estndares Internacionales de Contabilidad Gubernamental (por sus iniciales
en ingls IPSAS) y otra referida a ajustes
del Plan de Cuentas y sus dinmicas.
En cuanto al primer cambio, es necesario
recordar que las IPSAS establecidas por
la Federacin Internacional de Contadores Autorizados (IFAC por sus iniciales
en ingls) estas normas son simples adaptaciones de los Estndares Internacionales de Contabilidad (IAS por sus iniciales en ingls) emitidas por la Junta para
Emisin de Estndares Internacionales
de Contabilidad (IASB por sus iniciales
en ingls) para los oferentes de valores
en mercados pblicos. Esta aseveracin
no es ningn descubrimiento, los textos
de las normas as lo informan y generan
serios cuestionamientos sobre su validez
en el sector pblico.
Los desarrollos realizados por la Contadura General de la Nacin, con todas las
observaciones anotadas, supera de lejos
los cortos planteamientos de las IPSAS
por incorporar elementos determinantes
de la funcin pblica ignorados por estas,
entre los cuales se pueden destacar:
1. Establecimiento de un Plan General
de Contabilidad que supera la simple enunciacin de estndares para la
presentacin de estados nancieros,

incorporando un catlogo de cuentas,
descripciones y dinmicas de las mismas y procedimientos especiales.
2. Incorporacin de cuentas de Planeacin a mediano y largo plazo.
3. Incorporacin de cuentas de presupuesto.
4. Determinacin de procedimientos especiales para deudores scales.
5. Reconocimiento de bienes de dominio
pblico.
6. Reconocimiento de bienes de arte y
cultura.
7. Reconocimiento de bienes ambientales.
8. Procedimientos para formulacin de
estados nancieros que superan los
del sector privado, como son los provisionales, del tesoro y otros.
9. Incorporacin de cuentas de orden que
permiten el manejo de informacin de
memorando, conciliacin, contingencias, responsabilidades e informacin
no nanciera.
En estas condiciones resulta de alta inconveniencia escuchar las sugerencias
de la adopcin de estndares internacionales de menor calidad tcnica y conceptual, variable que justic una discusin
trascendente en la cual se evaluaron alternativas para armonizar los estndares
internacionales con la regulacin local.
Se evaluaron los caminos de la adopcin,
adaptacin, ajuste y armonizacin como
paso previo a la reformulacin del marco
conceptual y el catlogo de cuentas de la
versin 2007 que entrar en plena vigencia en 2008.
La adopcin constituye la sustitucin de

lo vigente por lo emergente y en el caso
de las IPSAS la sustitucin del Plan general de contabilidad por estas, procedimiento que implica el sacricio de todo
el conocimiento y desarrollo regulativo
nacional y su sustitucin por un modelo
parcial, en algunos casos inaplicable y en
general con menor capacidad de satisfacer necesidades informativas internas y
externas.
La adaptacin es un proceso de adecuacin de lo emergente y lo vigente en que
se establecen mutuas concesiones, ms
de lo segundo que de lo primero en asuntos de concurrencia regulativa, pero se
permite la vigencia de lo vigente en las
mesetas de no concurrencia.
El ajuste consiste en hacer coincidir una
cosa con otra, con lo cual el modelo regulativo permite la convivencia de dos
bases comprensivas de contabilidad,
permitiendo la formulacin de estados nancieros o mejor de informes contables
sobre cualquiera de las dos bases.
La armonizacin constituye un paso adelante frente al ajuste, es colocar en sintona diversas melodas, es decir, desarrollar unos procesos de compilacin de
informacin que permitan en su ltima
etapa la construccin de informes contables con base en cualquier base comprensiva de contabilidad, requiriendo
el entendimiento claro entre normas de
contabilidad y normas de presentacin de
estados nancieros. Escenario adecuado
en un mundo diverso, lejano al imperio
de un pensamiento nico a pesar de las
apariencias. El mejor camino, el de menos conictualidad y mayor eciencia.
Los organismos internacionales que presionan desarrollos regulativos nunca han
81

pretendido la adopcin, normalmente utilizan los trminos ajuste y armonizacin
y los reguladores, emisores de estndares
internacionales, son reiterativos en indicar que solo producen guas, orientaciones, sin pretender la imposicin de sus
decisiones. La Contadura General de la
Nacin opt por el camino de la adaptacin, incorporando del paradigma emergente solo lo aplicable y manteniendo las
ventajas incorporadas en el paradigma vigente que a su vez fue objeto de mejoramientos. Es un camino para unos conservador, para otros agresivo, est a juicio
de los intelectuales y la sociedad y tiene
un gran valor, mantuvo las ventajas de la
regulacin nacional.
En cuanto a los ajustes al plan de cuentas
se dieron grandes avances en la estandarizacin terminolgica con los lenguajes de planeacin y presupuesto, lo cual
constituye un gran avance en la coherencia tcnica, aunque es preocupante la
exclusin de valores no transaccionales,
patrimonios heredados que al dejar de ser
informados generan suras profundas en
su control.
3.6.2. El sector de servicios pblicos
domiciliarios
El Plan General de Contabilidad Pblica
fue adecuado y adaptado por la Superintendencia de Servicios Pblicos, para el
sector de servicios pblicos domiciliarios
con cobertura en entidades pblicas y privadas, generando una importante controversia; por esta va las entidades privadas
son objeto de regulaciones pblicas como
las normas de planeacin y presupuesto,
las relativas a bienes de dominio pblico
y recursos ambientales. Este plan nico
tiene nuevos niveles de desagregacin de
la informacin y crea una serie de cuentas
82
y subcuentas adecuadas para la actividad

especialmente en Deudores, Propiedad,
Planta y Equipo, Ingresos, Gastos y Costos.
Igualmente se emiti una norma sobre
Sistema Unicado de Costos y Gastos
para los servicios de acueducto, alcantarillado, agua y gas, con un incompleto
enfoque de actividades, aplicando un mtodo monista moderado, donde se utilizan mayores niveles de desagregacin de
la informacin, creando inexibilidades
para el desarrollo de aplicaciones para el
procesamiento electrnico de datos. Con
anterioridad la Comisin Reguladora de
Comunicaciones expidi un documento
similar para el sector transgrediendo las
funciones asignadas por las normas legales, especialmente la Ley 142 de 1994.
Tanto el Plan nico de Cuentas de Servicios Pblicos Domiciliarios como el
Sistema Unicado de Costos y Gastos
comparten una losofa de segmentacin
de informacin ordenando llevar contabilidad por servicios, hecho que supera el
llamado principio de entidad econmica.
En el sector de telecomunicaciones la segmentacin es ms radical y establece la
obligacin de llevar contabilidad por negocio, de los cuales se denen diecinueve. La misin de estas entidades tiende a
llevar contabilidad y presentar informes
por servicios antes que prestarlos. Se genera un conicto de competencias acerca
de cules son las autoridades autorizadas
para emitir normas y planes contables y
cules los lmites de sus facultades.
3.6.3. Sector hospitalario
La Superintendencia de Salud, a diferencia de su similar de Servicios Pblicos,
ha tenido un tratamiento estraticado en
la regulacin contable, estableciendo un
Plan nico de Cuentas para Hospitales

con obligatoriedad generalizada en el
ao de 1994, con rasgos de familia con el
Plan nico de Cuentas para Comerciantes el cual perdi vigencia por la emisin
del Plan General de Contabilidad Pblica. La entidad de vigilancia recomend
el uso de una parte del Plan pblico para
este tipo de entidades del sector y emiti una nueva Resolucin, con mayores
perfeccionamientos para el sector privado. Posteriormente emite una nueva Resolucin para entidades del sector solidario de la economa, estableciendo una
metodologa de regulacin diversicada
de acuerdo al origen del capital de las entidades de salud.
Este recorrido por la regulacin del sector pblico permite identicar situaciones especcas, improvisacin y un lento
progreso originado en que los procesos
reguladores han estado dirigidos a aspectos eminentemente operacionales, sin conexin con el mundo social y el mundo
material, pero mucho menos con el mundo subjetivo.
3.7. Preocupacin regulativa por el
control de informacin
En el Cdigo de Comercio de 1887 se
supera la simple referencia a libros de
comercio como fuente constitutiva de
prueba judicial y se formulan normas referentes al control de las sociedades mercantiles, todas ellas fundamentadas en
la tradicin del derecho latino y tpicas
de un Estado intervencionista. Los artculos 562, 620 a 624 establecen normas
de control de las sociedades de capital a
travs de dos organismos o instituciones:
el Comisario de Cuentas, adoptando una
gura del derecho francs, con funciones de vigilar y dar cuenta a los socios
de las operaciones realizadas por los administradores, especialmente en relacin

con decisiones societarias. La Junta de
Vigilancia es otra creacin del Cdigo
de Comercio de 1887, habilitndola para
examinar e informar sobre las transacciones realizadas en las sociedades en comandita por acciones, es decir las juntas
de vigilancia tienen en las sociedades en
comandita por acciones, funciones anlogas a las de los comisarios de cuentas
en las sociedades annimas, sin exigirse
requisitos especiales para desempear,
pero estableciendo las bases de lo que
ms tarde sera la forma fundamental de
ejercicio profesional de los contadores en
Colombia: la Revisora Fiscal. En todo
este trnsito legislativo no participa el saber, la contabilidad est ligada al derecho
y este predomina sobre aquella.
La regulacin contable debe abordar aspectos relativos a la organizacin del trabajo, los medios de trabajo y el control.
Hasta este momento de su historia solo
se ha preocupado sustancialmente por lo
referente a medios de trabajo y marginalmente al control con el establecimiento
de los Comisarios de Cuentas y las Juntas de Vigilancia. En 1931 se inicia una
etapa de desarrollo en la regulacin del
control de la informacin contable y otras
actividades societarias, mediante la Ley
58 que modic parcialmente el Cdigo
de Comercio, eliminando las juntas de
vigilancia y los Comisarios de cuentas y
creando en su reemplazo la de Contralor
o Revisor Fiscal y la de los contadores juramentados, en sus artculos 26, 40, 41 y
46 de la mencionada norma jurdica que
cre la Superintendencia de Sociedades
Annimas.
La emisin de esta norma se convierte
en el origen de una poca contradictoria,
83

pero impulsadora de una vertiginosa variabilidad regulativa; la causa se origina
en la aparicin social legal de una actividad que lentamente alcanz el nivel de
profesin universitaria y antes de serlo
gener un conicto gremial por posturas
nacionalistas del ejercicio profesional,
en gran medida comprometidas con enfoques latinos de la contabilidad y posturas universalistas comprometidas con
el enfoque anglosajn. Este hecho puede
evidenciarse en el artculo 46 de la Ley
58 de 1931, que en su reglamentacin
(artculo 5 Decreto 1357 de 1941) establece el requisito de ser colombiano en
ejercicio para poder ejercer como contador juramentado, dando origen a respuestas gremiales de otros intereses que se
congregaron alrededor de la Asociacin
Colombiana de Contadores, la cual intent el reconocimiento de la estructura gremialista profesional establecida especialmente en la Gran Bretaa. Es importante
destacar que la gura del revisor scal es
un desarrollo tpicamente latino del comisario de cuentas, el censor jurado de
cuentas, el sndico y en general de formas
de control mixto caractersticas de los
estados intervencionistas en la lnea de
control de scalizacin, mientras el contralor es un superejecutivo que maneja
funciones simultneas de informacin y
control interno en el enfoque anglosajn
y este hecho cre una mixtura cultural de
similares condiciones a la establecida en
el sector pblico con la organizacin de
la Contralora General de la Nacin, aunque menos extrema.
Uno de los elementos en mayor grado
contribuyentes a regular el control contable fue el desarrollo del mercado de
valores, que tuvo impulso a partir de la
creacin de la Bolsa de Bogot en 1928.
84
Por peticin de los gremios econmicos

la Ley 58 de 1931 fue aplazada en su vigencia hasta 1937 y requiri algunas modicaciones que se expidieron mediante
la Ley 73 de 1935 que incluyeron modicaciones al Cdigo de Comercio, estableciendo la obligacin a las asambleas
de accionistas de nombrar Revisor Fiscal
y le determin a este sus funciones, las
cuales se han mantenido genricamente
desde entonces.
El control contable y societario permaneci estable hasta el ao de 1950, cuando
la expedicin del Decreto 2521 en sus
artculos 134 a 141 determina funciones
del revisor scal, manteniendo los planteamientos de la Ley 73 de 1935, establece un rgimen de incompatibilidades e
inhabilidades, el procedimiento de nombramiento y la obligatoriedad de su registro, las responsabilidades y las sanciones
por negligencia o dolo en el ejercicio del
cargo.
Es la expedicin del Decreto Extraordinario 2373 de 1956, durante la dictadura
militar, la que determina el origen de la
segunda etapa de la regulacin del control de informacin y organizacin de sus
ejecutores; en ella se reglamenta de manera integral el ejercicio profesional en
trminos de actividad privada, al servicio
de los empleadores como contador vinculado y actividad pblica, al servicio del
Estado y los inversionistas como revisor
scal o cualquier denominacin de las
funciones independientes de auditora,
incorporando un rgimen de incompatibilidades e inhabilidades y los comienzos
de un estatuto disciplinario, dentro del
cual se establece el tribunal disciplinario como institucin estatal, tal como es
propio de las organizaciones latinas y no
como entidad gremial como sucede en las
anglosajonas, aunque los gremios tienen

participacin minoritaria en el tribunal.
Esta estructura regulativa perdi vigencia como lgica consecuencia de la cada
de la dictadura y se inici un proceso de
confrontacin poltica entre los sectores
fundamentales del entonces, que desde
aquellos tiempos intentan la imposicin
de su modelo preferido; unos pretenden
el fortalecimiento del enfoque latino de
control a travs de la gura mixta del revisor scal y otros la instauracin de la
estructura anglosajona de sumatoria de
modelos de evaluacin y control a travs
de las distintas formas de auditora externa y el control interno.
Los primeros obtienen xito relativo en
la expedicin de la Ley 145 de 1960 y su
reglamentacin, grandes avances en la expedicin del nuevo Cdigo de Comercio
(Decreto 410 de 1971) y una densa legislacin tributaria que ha fortalecido el carcter probatorio de la contabilidad a partir de
las funciones del revisor scal, dando origen a un campo de actividad muy cercano
al ejercicio de dictamen scal. La gura
de la revisora scal es fortalecida tambin
por el respaldo de organismos ociales de
vigilancia y control como es el caso de las
superintendencias que encuentran en ellos
un importante soporte para sus funciones,
hasta llegar a la exigencia de proveer el
cargo en todo tipo de sociedades que superen determinados montos de capital e
ingresos. En otro campo tambin se puede determinar como un xito del enfoque
latino la creacin de la divisin nanciera
internacional de la Contralora General de
la Nacin que entr a ejecutar tareas de
auditaje en crditos internacionales, actividad antes reservada, mediante contratos
leoninos, a las grandes rmas contables
internacionales.
El camino de consolidacin de la revisora scal no ha sido fcil, se encuentra

lleno de obstculos y amenazas desde la
accin de los defensores de los enfoques
anglosajones, en especial a partir de la
realizacin del VIII Congreso Internacional de Contadores y la VI Conferencia
Interamericana de Contabilidad, celebrados conjuntamente en New York en 1962,
cuando se determin la intervencin de
los gremios internacionales en los asuntos domsticos. A partir de esta decisin
se ha adelantado un trabajo permanente
dirigido a desvirtuar el carcter losco de la revisora scal y suplantarlo por
las actividades propias de la auditora
externa, especialmente intentando denir
como sinnimos la interventora de cuentas, tcnica de control de la concepcin
latina por las normas de auditora generalmente aceptadas, tcnica fundamental
del enfoque anglosajn. Los xitos ms
sobresalientes obtenidos por este enfoque
lo constituyen la expedicin de la Ley
32 de 1979, cuando al crear la Comisin
Nacional de Valores como entidad reguladora de ese mercado dio institucionalizacin por primera vez a la gura del
auditor externo en el marco legal; posteriormente el gobierno expidi el Decreto
2786 de 1982, exigiendo el concurso de
rmas de auditora, contratadas por la
Superintendencia Bancaria, con cargo a
las entidades vigiladas, para realizar actividades de auditora externa, siendo esta
norma suspendida primero y derogada
despus.
En 1980 se expide el Decreto 384 estableciendo la obligatoriedad de las sociedades administradoras de inversin de
someter las cuentas a auditora externa
por lo menos una vez al ao. Las decisio-
85

nes jurdicas fortalecedoras del enfoque
anglosajn de control son originadas en
el mercado nanciero y de valores, mientras las que fortalecen el enfoque latino
estn ligadas a las funciones de vigilancia y scalizacin estatal, as como por
las reglamentaciones legales del ejercicio
profesional en situaciones determinadas
de alguna manera por correlaciones de
fuerzas, las cuales han cambiado signicativamente en los ltimos tiempos, ms
por ilegitimidad que por pertenencia o
identidad, determinando cambios de la
mayor signicacin como la transmutacin de tcnicas de interventora por normas de auditora generalmente aceptadas,
contenidas en la Ley 43 de 1990 y el Decreto 2649 de 1993.
La tendencia de esta confrontacin se
describe en los proyectos de reforma del
Cdigo de Comercio con dos propuestas
alternativas que eliminaran denitivamente las formas latinas de control en
Colombia; la primera transforma denitivamente la revisora scal en auditora
externa y determina la obligatoriedad de
la auditora interna, la segunda transforma la revisora scal en auditora interna
y establece la obligatoriedad de la auditora externa. Dos vas a la institucionalizacin del modelo anglosajn vistas con
simpata por sectores profesionales que
solo avizoran oportunidades de empleo
o trabajo, ignorando los problemas del
conocimiento, la autonoma, la identidad,
la integralidad y efectividad del control.
Es el escenario contemporneo de la
tradicional confrontacin, originario de
nuevos alinderamientos de trabajadores
y usuarios de servicios contables y de
control donde con algunas exibilidades
se mantiene el enfoque latino. Un documento en formacin en la Superinten-
86
dencia de Sociedades dene la revisora

scal como rgano de inters pblico y
la reorienta por caminos de scalizacin
integral.
Normas de Control Fiscal Estatal
En Colombia la estructura latina del control scal fue transferida por Espaa en los
ya remotos tiempos de la Colonia y raticada en el nacimiento de la era republicana
cuando Bolvar, apenas concluida la independencia e instalado el primer Gobierno,
declar vigentes las normas contables y de
control scal que se aplicaron durante la
Colonia. Esta estructura se sostuvo hasta
la primera misin Kemmerer en 1923, en
medio de constantes improvisaciones que
permanentemente trasladaron la responsabilidad del control scal de una a otra
rama del poder pblico.
En 1923 tiene ocasin una primera simbiosis de las grandes corrientes del control scal. En esta oportunidad, sobre
una estructura jurdica latina se organiz una estructura funcional anglosajona
que instaur el control unipersonal en su
decisin, trasladando al medio la forma
Anglosajona del Contralor, pero manteniendo en signicativa dimensin la base
legislativa intervencionista, en trminos
de control scal absolutamente necesaria.
La mezcla de los enfoques del control inici su largo camino, pues junto a las tcnicas de interventora scal que sustentaron el juicio scal de cuentas, iniciaban
su camino los conceptos no muy claros ni
conocidos de normas de auditora generalmente aceptadas.
El prestigio de las normas de auditora
generalmente aceptadas se vio acrecentado con el paso del tiempo, especialmente
por la vinculacin al medio de grandes
rmas auditoras que poco a poco fueron
hacindose beneciarias en el auditaje de crditos internacionales, mediante

la inclusin de forzosas clusulas condicionantes, factor que pona en tela de
juicio el concepto de soberana, como as
lo entendi la Contralora General de la
Repblica creando, nalmente, en la dcada de 1970, la Divisin de Auditora
Financiera Internacional que en adelante
se encargara de esas labores de auditaje
tradicionalmente encargadas por los contratos de emprstito a estas rmas. Esta
dependencia apropi y desarroll las normas de auditora generalmente aceptadas,
las cuales se fueron generalizando en la
prctica del control scal, especialmente
en empresas industriales y comerciales
del Estado, establecimientos pblicos y
naturalmente beneciarios de crdito internacional.
Las normas de auditora generalmente
aceptadas, fueron diseadas para la auditora nanciera, con objetivos de evaluacin sobre la razonabilidad de los estados
nancieros y por tanto no constituyen
una concepcin de control integral y deja
fuera de su alcance los problemas relativos a la gestin, moderna sntesis de las
actividades de administracin-operacin.
El control scal desde luego nunca abandon sus prcticas tradicionales de control previo y perceptivo, ni sus procedimientos de vigilancia y castigo, continu
avanzando en la construccin de su crisis,
una crisis que tiene que ver menos con el
modelo latino de control o con la ausencia de aplicacin del modelo Anglosajn
que con sus recursos humanos y la ausencia de valores ticos de funcionarios pblicos, avenidos ms del clientelismo que
del conocimiento.
Hoy asistimos a una segunda simbiosis
del control scal en Colombia. Se carac-
teriza por una conjuncin denitiva de

los enfoques Latino y Anglosajn. Del
ltimo toma la estructura de parcelas del
ejercicio del control por especialidades,
otorgndole a la administracin la responsabilidad del control interno, con sus
objetivos de prevencin y percepcin,
buscando darle mayor independencia y
menor posibilidad de concurrencia en la
corrupcin al control scal, ahora tipicado exclusivamente como posterior; se
retoman de l las normas de auditora
generalmente aceptadas, que como ha
quedado expresado solo aplican como
evaluacin nanciera y de control interno
nanciero. Del enfoque Latino se toma
su carcter punitivo que en signicativa
magnitud determina la diferencia entre
evaluacin y control, otorgando a las
contraloras funciones de polica judicial
y de jurisdiccin coactiva, permitiendo
un autntico ejercicio de poder devenido
de la legislacin y de la conjuncin de los
dos enfoques del control, acoge la integralidad en toda su amplitud, al extender
el control de lo simplemente nanciero a
los problemas de la gestin y los recursos
ambientales, construyendo un artefacto ms tcnico, funcional, humano, ms
preocupado por los logros que por los
ujos.
Durante los ltimos aos la sociedad civil y an las instituciones gubernamentales, han venido exponiendo un grueso de
crticas frente a la efectividad del control
scal, el cual termin siendo acusado de
inecaz, obstaculizante e inclusive cmplice de la corrupcin administrativa.
El diagnstico tipicador del control scal como obstaculizante, parte especcamente del sector institucional, quien adjudica gran parte de su propia inecacia, al
ejercicio de un control coadministrativo,
87

que histricamente tuvo la posibilidad de
interferir los procesos administrativos, e
inclusive paralizar la gestin, cuando no
se satiscieron sus exigencias, vlidas o
no, derivadas de la ejecucin de los niveles temporales del control previo y
perceptivo. Estas instancias de control se
convirtieron muchas veces en factor de
negociacin entre la administracin pblica y la clase poltica, que se sinti representada en las contraloras, mediante
transacciones que al tiempo que generaban permisibilidades a la administracin,
otorgaban participacin en los recursos
scales al otro factor negociador, consolidando algunas primitivas prcticas clientelistas que fortalecieron la participacin
legislativa en el empleo pblico gubernamental y el otorgamiento de ddivas econmicas tcnicamente clasicadas como
transferencias y comnmente conocidas
como auxilios.
El segundo elemento del diagnstico lo
constituye la inecacia del control scal,
tipicada en el sostenido crecimiento de
la corrupcin administrativa, la cual fue
generalizndose en todos los niveles de
la administracin, desde los cargos ms
humildes hasta las ms altas dignidades,
desde la pequea indebida apropiacin
hasta el gran negociado, llegando a costarle al pas ingentes sumas de dinero
que inclusive presionaron procesos reformatorios de la tributacin y crecimiento
vertiginoso del endeudamiento interno y
externo, que permitiera la ampliacin de
recursos que simultneamente amplan el
radio de accin de la corrupcin. No se
necesitan ejemplos, la simple lectura de
los diarios nacionales y regionales, de los
informes de la Contralora General o las
Contraloras Regionales, la Procuradura
y las Personeras, cuando no los gruesos
88
volmenes de expedientes de la administracin de justicia as lo demuestran,

cuando los casos llegan a ser conocidos,
porque una amplia cobertura de la corrupcin queda en la impunidad.
El tercer elemento del diagnstico est
constituido por el criterio segn el cual,
entre la administracin y el control scal
se gener una asociacin de complicidad
en los procesos de corruptela, la cual sin
duda alguna tuvo origen en la relacin
permanente y directa de estos dos roles de
la administracin pblica. La continua interrelacin permiti la negociacin, unas
veces poltica para la construccin de pequeos poderes de los auditores y otras
veces simplemente econmica para odiosa prctica de una corrupcin conducente
al enriquecimiento ilcito de unos pocos
colombianos en detrimento de grandes
mayoras nacionales. Se pens que la relacin permanente entre scalizadores y
scalizados, conduce indefectiblemente a
la prdida de independencia de los agentes de control y a la formacin de caldos
de cultivo para la corrupcin administrativa; esto desde luego es una concepcin
profundamente discutible.
Pero en la labor inecaz del Estado y del
control scal, existe un elemento adicional, que ha sido medianamente desconocido en el proceso de diagnstico y muy
escasos comentaristas han abordado con
profundidad. Se trata del problema de la
capacidad cognoscitiva de quienes cumplen estas funciones pblicas. No son
pocas las oportunidades en que la ineptitud de la administracin o del control es
directamente imputable a la ineptitud de
los funcionarios que los ejercen. La capacidad gerencial o controladora nunca ha
sido la variable fundamental en el proceso de formacin de plantas de personal,
al contrario el criterio central ha estado

constituido por el clientelismo. La clientela, ese sector social desclasado que presta
servicio a un varn electoral, recibe como
nica contraprestacin la posibilidad de
acceso al servicio pblico, no en virtud
de sus capacidades individuales en trminos de conocimiento y experiencia, sino
en relacin con su capacidad contributiva de sufragios. Y por esta va independientemente de la personalidad, honesta
o no, de funcionarios y controladores, los
recursos pblicos terminan malversados
por la inexistencia de verdadera capacidad gerencial y scalizadora.
Estos cuatro elementos constituyen apenas la base de un diagnstico de la crisis
del control scal que sin duda ha de tener
dimensiones mucho ms amplias, pero
que en sntesis sustentaron el anlisis realizado por la Asamblea Nacional Constituyente para reformular la estructura
del control scal, incluyendo novedades
tan interesantes como la constitucin de
las contraloras como organismos tcnicos, con carrera administrativa especial,
la eliminacin de las funciones de control previo-perceptivo y la instauracin
del control interno, responsabilidad de
la administracin que debe organizar sus
procedimientos y estructuras, los cambios de proceso en la nominacin para
el nombramiento de contralores, la evolucin a nuevos mbitos de control que
posibilitan la calicacin de la gestin
gerencial y la bsqueda de mecanismos
de control para evaluar la proteccin de
los recursos naturales y ambientales, todo
ello en la perspectiva de la construccin
de un Estado eciente y al servicio de la
ciudadana.
La nueva Constitucin Poltica entre sus
mltiples decisiones trascendentales, opt
por un reordenamiento del control scal

en todos los niveles de la administracin
pblica, a partir de una serie de anlisis,
conducentes todos ellos a conclusiones
comunes. Se estableci que la ejecucin
del control previo y perceptivo por parte
de las contraloras, no contribuy de manera ecaz a la proteccin de los bienes y
recursos pblicos, por el contrario constituy un factor de corrupcin del personal
scalizador, que al mantener una relacin
directa y permanente con los scalizados,
terminaban acordando formas y procedimientos de corrupcin administrativa.
Adicionalmente la presencia del control
previo y perceptivo, a consecuencia de
esa situacin transaccional, se convirti
en obstculo para la gestin administrativa, que se hizo cada vez ms lenta y
pesada por la incursin permanente de
nuevos trmites que prolongaban la ya
por s traumtica accin administrativa.
En las anteriores condiciones el control
previo y perceptivo result siendo antieconmico por mltiples factores: concurrencia de la administracin y la scalizacin en la prctica de la corrupcin;
generacin de trmites innecesarios que
fortalecieran la presencia del control scal en el proceso administrativo, convirtindolo en autntico coadministrador;
generacin de condiciones negadoras de
la eciencia, la economa y la ecacia de
la Administracin Pblica, por la presencia de la excesiva tramitologa, originada
en gran parte por la actividad scalizadora.
El panorama evaluado exige radicales
transformaciones de la estructura de la
Administracin Pblica y la scalizacin, pero estas no pueden desconocer la
idiosincrasia slidamente vinculada a la
historia y la cultura. No puede desapare-
89

cer de la memoria nacional, la historia de
la Administracin Pblica, caracterizada
desde siempre por la desinformacin,
aliado permanente de la corrupcin. En
un medio de estas caractersticas mal
podra, como equvocamente se ha interpretado, eliminarse la prctica del control
previo y perceptivo, sin generar sustituciones ecaces, por lo menos en el plano
terico.
La norma constitucional, se orient a un
norte diferente, busc eliminar el contubernio de administradores y scalizadores, para otorgar mayor autonoma al
control scal, conquistando a travs de la
independencia de este una mayor efectividad de su actuacin, y eliminando en
el proceso administrativo los factores distorcionantes de la coadministracin que
le aportaban amplias contribuciones de
ineciencia, inecacia y antieconoma.
La instauracin del control posterior y del
control interno, simultneamente le otorga
a la administracin autonoma gestionaria y ms amplia responsabilidad scal y
social. Antes que eliminacin del control
previo y perceptivo, lo que se determina
es una sustitucin del modelo integral por
el de sumatoria de modelos produciendo
una circulacin en las responsabilidades
de su ejecucin, trasladndolas del control scal a la administracin, para alcanzar los nortes descritos.
El enfoque tradicional de Control Fiscal
estuvo ligado a la losofa latina, de profunda raigambre jurdica, originada en las
concepciones de intervencin del Estado
en la actividad pblica y privada. Este
tipo de control se caracteriza por tener
una cobertura integral en el tiempo (previo, perceptivo y posterior) y en los roles
del control (nanciero, normativo, administrativo, social, de informacin, opera-
90
cional, etc.). Desafortunadamente en el

campo del control scal solo se realiz
en los dos primeros aspectos, generando
situaciones de ineciencia, permisiva de
la profundizacin de procesos crecientes
de corrupcin.
La situacin plante la tesis no muy fundamentada de su inconveniencia e incompetencia, cultivando el campo para
su sustitucin por el enfoque anglosajn
de control, originado por los intereses de
la actividad privada, primero como control posterior nanciero, materializacin
de la defensa del capital frente a la administracin, luego el control interno como
defensa de los intereses de la administracin frente al trabajo, en el marco de la
teora de la agencia y nalmente como
sumatoria de modelos de control para
cubrir aspectos relativos a la operacin,
administracin, informacin, etc., para
englobarse en lo que contemporneamente se ha denominado control de gestin.
El desarrollo del control interno fue generando una nueva actividad del control
externo posterior, la evaluacin del control interno.
La determinacin adoptada por el nuevo
ordenamiento constitucional, sustituye el
enfoque latino de control por el anglosajn, diferencindolo de la ortodoxia
de este ltimo por la concesin de fuerza
punitiva con lo cual lo diferencia de la
simple evaluacin.
La administracin al asumir la responsabilidad del control interno, debe tener
claro que este tiene una creciente cobertura frente a las viejas prcticas, pues ya
no estar limitado al control numrico
legal que delimita las facultades de ordenacin y garantiza la subordinacin de
los actos administrativos a la Ley, sino
que ahora abarca la correcta asignacin

de recursos, el eciente manejo y aplicacin de los bienes y fondos del Estado,
la actividad en condiciones de economa,
eciencia y ecacia y la proteccin de los
recursos ambientales, que se vinculan a la
evaluacin de la gestin, con lo cual los
funcionarios ya no solo respondern por
la observancia de normas jurdicas, sino
por el xito de una gestin administrativa
en trminos tcnicos y econmicos. No
se trata de sustituir la vieja scalizacin
por una auditora interna.
Simultneamente el control scal sufre su
propia metamorfosis por anlogas causas.
Habr de trascender el control numrico
legal y abordar normas tcnicas y procedimientos, en concepciones modernas de
control nanciero, de gestin, resultados,
econmico y ambiental.
Aparece la auditora de Control Interno,
que tiene por objeto medir la efectividad
de este, responsabilidad de la nueva contralora. En tal sentido debe determinarse
si las prcticas del control administrativo
permiten la proteccin del bien pblico,
la razonabilidad de los nmeros contables
y la adhesin de los funcionarios a las polticas institucionales (esta ltima pretensin poco se logra en el sector pblico, en
razn a que los mtodos clientelistas de
vinculacin de personal genera lealtades
frente a los directorios polticos antes que
a las instituciones, constituyendo uno de
los obstculos fundamentales a la eciencia administrativa).
El Examen de Cuentas es un proceso de
inspeccin detallada del manejo de fondos y bienes pblicos, para determinar su
legalidad, disponibilidad presupuestal,
cuando sea el caso, correcta imputacin
contable y ejecucin de los hechos de-
rivados del examen (investigaciones y

juicios scales, fenecimientos con o sin
alcance, etc.).
En este campo no hay modicaciones
determinantes frente a las prcticas normales, pero s una contribucin a la organizacin del trabajo, tanto de administradores como de scalizadores, a travs de
la instauracin de mtodos racionales de
Rendicin y Examen de Cuentas.
El control nanciero, junto con el de
legalidad, tuvo durante mucho tiempo
presencia solitaria como elemento del
control scal, siendo modicados sustancialmente por la nueva Constitucin. En
su nuevo marco, modica su carcter de
examen de legalidad y desarrolla nuevas
tcnicas de control nanciero, especialmente relacionadas con las llamadas Normas de Auditora Generalmente Aceptadas, las cuales encuentran personera en
el Control Fiscal, con su caracterstica de
Control Posterior y Selectivo, en un cambio que merece alguna explicacin.
Es cierto que en lo relativo al control nanciero se mantienen algunas prcticas
de control numrico-legal, que ha de
evaluar la correcta utilizacin de los recursos, bajo el principio rector de legalidad nanciera. Pero simultneamente se
abren camino las nuevas prcticas de la
auditora nanciera, con mayor nfasis
en el control de observacin de normas
tcnicas, evaluacin del control interno y
objetividad de la informacin nanciera,
frente a la detectacin de fraudes, que seguir siendo una preocupacin, pero cuya
responsabilidad ser fundamentalmente
del examen de cuentas.
El examen de los estados nancieros se
aleja de las inspecciones detalladas para
mediante la utilizacin de normas tcni-
91

cas y herramientas estadsticas ejecutar
pruebas selectivas y posteriores, con el
objetivo fundamental de conceptuar sobre la objetividad de los estados nancieros y la correcta constitucin de provisiones y reservas que permitan la proteccin
nanciera de los bienes y recursos pblicos, haciendo que tales informes se constituyan en descripcin clara y precisa de
la situacin o el resultado de la entidad
scalizada en un momento o perodo determinado. El control deja de ser permanente para hacerse eventual, abandona la
cobertura total, para adoptar el sistema de
pruebas selectivas, se desliga de la relacin directa para fundamentarse en informacin.
El carcter de posterior y selectivo impone la necesidad de determinar formas muy
especcas de la informacin que han de
servir de materia prima al control scal
y determinar una revaluacin a fondo del
sistema informativo por excelencia, la
contabilidad. Por ello la reformulacin
del sistema contable adaptado al nuevo
orden constitucional se constituye en la
base del programa y fundamento de los
procedimientos de control scal en sus
aspectos nanciero, de gestin, informtico, econmico y ambiental, que en forma insustituible deben sustentar el ajuste
institucional.
Frente a los estados nancieros se establecen pruebas de razonabilidad (coherencia de nmeros contables y normas
regulativas) y objetividad (correspondencia de nmeros contables con la realidad
econmica de las transacciones y situaciones) estableciendo una determinacin
de controles sobre los diversos bienes y
valores, en alguna medida relacionados
con las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas, pero con las adiciones
92
y adaptaciones requeridas por la especicidad de la actividad gubernamental.

Complementariamente a estas acciones
de control nanciero, han de adoptarse
las relativas al control de gestin, dirigidas a evaluar, no ya las cifras situacionales u operacionales, sino la accin de
la administracin bajo los parmetros de
economa, eciencia, ecacia y equidad,
campo en que se han generado grandes
incertidumbres acerca de las metodologas adecuadas para su ejecucin. Para
algunos, las metodologas no deben ser
otras que la adaptacin de procedimientos
de auditora administrativa y operacional,
hoy practicada en el sector privado, para
otros, el problema est resuelto mediante
el clculo de los llamados indicadores de
rentabilidad pblica. Se han construido
unos mtodos y procedimientos que superan las expectativas expuestas, la gestin ha de evaluarse mediante distintos
tipos de indicadores.
El siguiente elemento de control scal lo
constituye el Control de Resultados, dirigido especialmente a determinacin de
niveles de eciencia, ecacia, equidad y
economa.
Atrs quedan las pocas de las contraloras dedicadas al control previo y
perceptivo, a la obstaculizacin del proceso administrativo, a la negociacin
clientelizada, al nfasis en el control de
legalidad nanciera, conocido tradicionalmente como numrico-legal, cuando
no simplemente de chuleo. Saludamos
el nuevo control scal fundamentado en
criterios de control integral, preocupados
no solo por la subordinacin de los actos
administrativos a la Ley, la prevencin
de fraudes, la independencia del control,
sino ahora tambin por el control de gestin, el control de calidad y el control am-
biental como elementos esenciales de su

integralidad. Investigadores colombianos
han trasegado estos campos en bsqueda
de la construccin de instrumentos tecnolgicos para el cumplimiento de esta concepcin del control desde tiempos que
inclusive precedieron a la reunin de la
Asamblea Nacional Constituyente; ahora

es la oportunidad de comunicar los logros
tecnolgicos y de contribuir con ellos a la
eciencia estatal, a la ecacia de la scalizacin, contribuir a la construccin de
una Colombia mejor.
93
4. Diagnstico y perspectivas de los planes contables

en Colombia
olombia inici su experiencia en

la implantacin y aplicacin de
planes de cuentas a partir de la
dcada de los noventa del siglo pasado,
cuando se emiti el D. 2195 de 1992,
contentivo del plan de cuentas para comerciantes que no tuvo vigencia efectiva,
puesto que antes de que fuera obligatoria
su aplicacin fue derogado y reemplazado por el D. 2650 de 1993.
Antes de incursionar en la etapa de la

planicacin contable el pas vivi un
lento proceso de culturizacin en esta
rea del conocimiento, fuertemente ligada con las necesidades prcticas de informacin, lo que at el proceso fundamentalmente a los intereses tributaristas
de los usuarios, arrojando como resultado una extensiva prctica de la contabilidad basada en la regulacin scal, lo
que incidi profundamente en la visin
terico-prctica de los contables, de la
que an hoy no nos hemos librado.
Adems de la injerencia de la tributacin, otras instancias generaron dinmicas contables con miras a resolver otras
necesidades de informacin econmica y nanciera derivadas de la gestin
pblica, como las entidades de control,
principalmente las superintendencias.
Estos organismos establecieron requisitos y formularios que en buena medida
fungan como bases de planes de cuentas

para las entidades vigiladas. Buena parte de la segunda mitad del siglo pasado
se caracteriza por esta experiencia, en
lo que a organizacin de la informacin
contable se reere.
En la dcada de los setenta la profesin
contable bajo la tutela de los gremios nancieros y de la produccin (Bolsa de
Bogot y ANDI), incursiona en el proceso de la autorregulacin contable, frustrndose el intento por diversos motivos
formales y de fondo. En los ochenta es
emitido el D. 2160-86, primer estatuto
regulatorio contable, fruto ms de un
proceso de adopcin normativa que de
un esfuerzo investigativo de sus patrocinadores, entidades del mismo tenor que
las impulsoras del proceso anterior.
En la actualidad existen catorce planes
nicos de cuentas, 13 emitidos a la luz
del Decreto 2649 de 1993 (que sustituy
al Decreto 2160 de 1986) y el Plan General de Contabilidad Pblica, que tiene
su propia plataforma conceptual.
Esta experiencia planicadora merece
ser analizada a la luz de algunos criterios
tericos de la denominada Normalizacin contable y dentro de esta, de lo que
se conoce como Planicacin contable,
herramienta de la primera.
95
Diagnstico y perspectivas de los planes contables en Colombia

4.1. La normalizacin contable
4.1.1. La normalizacin contable y el
modelo regulatorio
Se concibe la normalizacin contable,
dentro de la actividad regulatoria (actividad que permite al sistema socioeconmico subsistir), como un proceso de
estandarizacin por el cual las estructuras
normativas y procedimentales se equiparan para la aplicacin en un mbito
determinado donde concurren diversos
agentes que participan de un inters comn; es una experiencia actual que surge
como consecuencia del incremento de las
relaciones entre las entidades privadas y
pblicas y de la creciente demanda de informacin de los sujetos que integran la
comunidad nacional e internacional.
Tales relaciones propician una tendencia
de integracin global reejada en un proceso poltico, econmico, social y ecolgico que est teniendo lugar actualmente
en el mbito planetario, por el cual cada
vez existe una mayor interrelacin econmica entre unos lugares y otros, por
alejados que estn, bajo el control de las
grandes corporaciones y de pases del
primer mundo con Estados Unidos y Europa a la cabeza.
Aparecen, por ello, nuevas necesidades
informativas y de comunicacin de datos
econmico-nancieros que no es posible satisfacer sin un proceso de equiparacin tecnolgico y tcnico contable,
tanto en el plano interno nacional como
en el supranacional. En esta perspectiva
se desarrollan procesos normalizadores
que obedecen a diversos intereses: as se
producen los modelos regulatorios contables. Un modelo regulatorio es un arte-
96
facto producto de la actividad regulatoria

del sistema socioeconmico que permite
el adecuado funcionamiento del mismo,
y que se maniesta en diversos frentes
de accin, siendo el contable uno ms de
ellos.
El problema es complejo si se tiene en
cuenta las diferencias de terminologa,
lenguaje, usos y prcticas contables, legislacin especca de los distintos pases que en numerosos casos establecen
un marco general de conducta deniendo
las grandes lneas de la actuacin contable, quedando la interpretacin de los
problemas especcos, con un mayor o
menor margen de exibilidad, para que
se resuelvan segn el criterio de los profesionales, expertos y estudiosos, encargados de aplicar las normas.
En el mbito interno la normalizacin se
constituye en vehculo apropiado para
facilitar la uidez y transparencia en el
funcionamiento del sistema econmico
y para posibilitar el cumplimiento de dos
de los nes que se consideran como prioritarios en toda organizacin moderna: la
informacin y el control de la gestin.
Las necesidades de informacin se sienten tanto en el interior como fuera de las
organizaciones. Es evidente que cualquier entidad necesita informacin contable para interactuar en su entorno por
mltiples razones. El modelo regulatorio
contable como sistema de informacin se
presenta enormemente diverso debido a
la variedad de clasicaciones necesarias
para su anlisis y sntesis y a la escasa diferencia que existe o debe existir entre el
momento en que los hechos se producen
y el momento en que deben incorporarse
al sistema informativo.
Por todo ello es indispensable que exista una previsin del modelo regulatorio
contable en todos sus detalles. Obrar de
otra manera sera ir creando el modelo
contable (cuentas, criterios de valoracin,
precisiones sobre el movimiento interno,
etc.), de un modo anrquico y al comps
de los acontecimientos. Es necesario,
pues, prever un sistema detallado hasta
donde la tcnica lo aconseje y que ello
est en concordancia con las necesidades
informativas del mbito que lo requiere.
No existe una autntica necesidad cuando
la informacin no va a ser til.
La normalizacin contable conduce a que
las cuentas anuales de las organizaciones
(empresas, grupos, unidades administrativas gubernamentales, etc.) formuladas
con arreglo a objetivos, principios y normas, componentes del modelo regulatorio
contable, sean comparables. Con este requisito entendido internacionalmente, la
informacin contable da cada pas rompe
fronteras y salva obstculos que no tienen
razn de ser cuando existe identidad en
los objetivos de la informacin producida por el sistema contable, contribuyendo as de modo importante al desarrollo
econmico de los pueblos, a la expansin
del mundo de los negocios y al desenvolvimiento de las relaciones econmicas
internacionales.
En armona con este moderno enfoque,
la contabilidad se sita en el rea de la
informacin econmica, de mxima utilidad para las unidades decisorias en las
organizaciones y de gran utilidad para
atender demandas de los diversos agentes econmicos, hoy legitimadas por las
constituciones y las Leyes de pases y de
grupos de pases.
En denitiva la normalizacin es un instrumento bsico para el control y para la

toma de decisiones, fenmeno este ltimo, que se produce en toda actividad
econmica y para cuya realizacin se necesita una informacin homognea, veraz, objetiva, relevante y comprensible.
4.1.2. Elementos componentes de un
modelo regulatorio contable
De partida hay que concebir un modelo
regulatorio contable como una expresin,
entre otras muchas, de una construccin
que sirve como soporte de expresin de
los procesos de medicin-valoracin y
de control de una organizacin social en
su actividad productiva y de acumulacin-distribucin de riqueza social. Para
fundamentar adecuadamente un modelo
regulatorio es necesario cumplir ciertos
requerimientos, entre los que se pueden
contar:
a) Descripcin de los rasgos del entorno
socioeconmico en donde va a operar
el modelo.
b) Determinacin de los rasgos del modelo regulatorio.
c) Formulacin de los principios o macrorreglas del modelo.
d) Formulacin de reglas para la prctica.
4.1.2.1. Descripcin de los rasgos esenciales del entorno
La primera etapa sienta las bases del entorno y se considera como la fase autnticamente postulacional del proceso que
se caracteriza por seguir un esquema deductivo.
97

Un postulado es una hiptesis de carcter
general, falsable, por ello vlido mientras
se compruebe su pertinencia para un entorno especco, es la base del proceso
deductivo contable y est caracterizado
por tres aspectos:
Describe el marco en que se inserta el
sistema contable;
Es una proposicin emprica, por lo
tanto factible y comprobable;
No posee validez general ms all del
entorno correspondiente y puede ser
sustituida por otro ms pertinente a
los intereses del sistema.
En este ambiente no se considera un postulado autoevidente como en las construcciones aristotlicas o euclidianas,
sino que por el contrario la validez de un
postulado la determina su capacidad para
describir lo ms elmente el entorno que
pretende representar.
Por lo tanto un postulado se apoya en el
medio ambiente en que la contabilidad
opera, en consecuencia no puede concebirse como una verdad autoevidente sino
factible.
As mismo no puede concebirse el postulado con validez universal, sino tan slo
representativo del medio socioeconmico en el cual el sistema contable va a operar, mutable segn se operen cambios en
dicho entorno, por lo que los postulados
son proposiciones empricas rebatibles
por la experiencia.
4.1.2.2. Determinacin de los rasgos
del modelo regulatorio
Con relacin a la segunda etapa del camino deductivo correspondiente a la descripcin de las caractersticas principales
del modelo, tambin se divide en tres as-
98
pectos cuya determinacin constituye la

orientacin de dicho sistema, en lo que
se puede considerar como la etapa autnticamente normativa del proceso regulatorio.
Los tres aspectos relativos a las caractersticas propias del sistema contable son:
Los objetivos del sistema contable;
Las caractersticas de la informacin.
Los requisitos de fondo de la informacin.
La inclusin de objetivos del modelo
regulatorio contable, especcamente
determinados como los orientadores del
mismo, establece inequvocamente la
va positivo-normativa de construccin
del modelo, al permitir que el origen de
tales propsitos sea tanto externo como
interno. Es necesario puntualizar que no
se puede dar una va excluyente, positiva
o normativa, en la determinacin de objetivos si se quiere ser consecuente con
las bases tericas generales y con el entorno particular en donde ir a funcionar
el sistema. Esta etapa encarna una de las
ms importantes cualidades disciplinares
al establecer la posibilidad a la norma
contable de ser potenciadora de la accin
socioeconmica, con lo que muestra su
importancia como ciencia social.
Objetivos especcos (relativos a la calidad de la informacin por su pertinencia,
por su concordancia con las normas regulativas, para garantizar la oportunidad de
la informacin, por ser relativos a grupos
objeto de atencin preferencial, por constituir informacin especca sobre aspectos relevantes, etc.), podrn aparecer en
este componente normativo, como guas
para la accin del modelo.
Las caractersticas de la informacin hacen referencia a las cualidades que debe

tener el dato base y el mensaje construido, para garantizar la ecacia en el proceso de adopcin de decisiones por parte de
los destinatarios de dicha informacin.
Caractersticas como identicabilidad,
oportunidad, claridad, relevancia, razonabilidad, economicidad, imparcialidad,
objetividad, vericabilidad, comparabilidad, etc., segn la conveniencia establecida por los interesados, podrn determinar
la calidad de la informacin a construir
por el modelo regulatorio contable.
En cuanto a los requisitos de la informacin, estas se reeren a la manera como
se construir el dato a partir del hecho
emprico y como se elaborar el mensaje a partir de los sistemas de informacin
adoptados segn las bases de medicin y
de valoracin establecidas y en concordancia con los objetivos del sistema previamente determinados.
4.1.2.3. Derivacin de reglas para la
prctica
La tercera etapa en la construccin del
modelo regulatorio se relaciona con la
derivacin de reglas para la prctica, en
proceso continuado y coherente con los
contenidos de las etapas precedentes.
Macrorreglas (principios o hiptesis instrumentales) generales y normas particulares a partir de las cuales se establece y
procesa especcamente la informacin,
y se construyen los mensajes informativos, constituyen este componente, en el
que se da cabida a procedimientos concretos de levantamiento, procesamiento y
control de la informacin.
Es pertinente detallar esta parte del esquema deductivo contable para poder
comprender su importancia en la construccin del modelo regulatorio. Los postulados del entorno determinan las condiciones y necesidades de informacin, que
se materializan en los objetivos; estos a
su vez condicionan a las macrorreglas o
hiptesis instrumentales (principios) que
se construyen con miras a alcanzar tales
objetivos, contemplando las caractersticas y requisitos de la informacin. Una
vez se ha cumplido con este paso se procede a la elaboracin de las reglas o normas especcas, que, a su vez, deben ser
construidas en concordancia lgica con
las macrorreglas, cerrando as el proceso. El modelo regulatorio tendr validez
mientras resuelva las principales necesidades del entorno.
4.2. La planicacin contable33
4.2.1. Fines de la planicacin contable
Las perspectivas con las que podemos
visualizar el plan de cuentas y en el contexto de la organizacin contable son las
que siguen:
1. Como estructura del sistema contable
diseado por la organizacin contable.
Conjunto de elementos u operadores
contables, clasicados y agrupados
segn un conjunto de principios y
normas de matices econmicos y nanciero-jurdicos, que con carcter
permanente gravitan sobre la entidad,
y de un conjunto de relaciones entre
33
Algunos de los tpicos tericos incluidos en

este acpite estn basados en los artculos de
Bueno C. E., Anlisis Conceptual de la Planicacin Contable. Problemas Tcnicos y Aplicaciones. Revista Espaola de Financiacin y
Contabilidad, N 1 y 2 , Madrid, Espaa, y en
la obra de Snchez F. de V. J.L., Normalizacin
y Planicacin Contable, ICAC, Madrid, Espaa, 1989.
99

aquellas de naturaleza econmicocontable.
bles de la actividad global y/o particular del sistema de la entidad.
2. Como una red de informacin-comunicacin de datos para el sistema de

decisin-accin de la entidad, en otras
palabras, como un instrumento al servicio de la direccin de la entidad.
7. Facultar un control de los planes de

actividad de los subsistemas organizacionales y del sistema global de la
entidad, a partir de la estructura tpica
y operatoria del sistema contable.
3. Como un instrumento metodolgico

apto para la planicacin y control
propios de la toma de decisiones, o
elemento de orientacin para los actos
decisorios en cuanto que el sistema
contable capte, mida, valore y represente la actividad econmica de la entidad.
8. Generar una red de informacin apta

para comunicarse con otros sistemas
informativos, internos o externos de
la entidad.
Los nes de un plan contable, segn el

profesor Bueno Campos, son los siguientes:
4.2.2. Anlisis conceptual del plan de

cuentas
1. Permitir una ordenacin y un desglose

racional del conjunto de cuentas del
sistema, que represente el conjunto de
transacciones econmicas de la entidad.
2. Denir e identicar total y concretamente los sucesos de la actividad del
sistema de la entidad.
3. Ofrecer una terminologa explicativa
y acorde a los procesos econmicos y
a las estructuras sociales y jurdicas o
de encuadre del sistema en cuestin.
4. Aportar las normas valorativas para
los diferentes elementos, relaciones y
estados del sistema contable.
5. Facilitar los principios y modelos
oportunos para determinar los precios
de costo de las distintas secciones,
unidades de obra y productos.
6. Permitir la planicacin a travs de la
informacin y de los modelos conta-
100
9. Sintetizar y representar toda la operatoria del sistema en los estados contables

de carcter presuntivo y peridico.
En un intento de describir los problemas

tcnicos que se plantea la planicacin
contable, problemas interrelacionados y
de maniesto inters, tanto contemplados
individualmente como en su conjunto, se
pueden resumir como sigue:
1. Anlisis de recorridos o captacin y
representacin de la circulacin econmica, bajo distintos criterios de medida, valoracin y coordinacin.
2. Ordenacin y desglose de clases y/o
cuentas. Estructura inspirada en los nes que la planicacin contable persigue, tal y como se ha expuesto.
3. Anlisis y medida de la intensidad de
los recorridos, inuyente en lo anterior y relativo a la frecuencia operativa de los operadores contables, a su
ponderacin cuantitativa en el contexto econmico del valor de la entidad y
al estudio de los principios y criterios
para medir y valorar los elementos,
transacciones y estados contables.
A la hora de elaborar el plan de cuentas

los tratadistas de la contabilidad en forma intuitiva y utilizando criterios que
podemos llamar convencionales, para
hacer frente al primer problema tcnico planteado, han manejado determinados esquemas grcos, generalmente
los llamados de echas como medio de
representacin simblica, con visos de
lgica de recorridos, de las conexiones
o relaciones previstas entre las clases,
grupos o cuentas. Estos esquemas representan los sucesos u operadores por test
de cuenta y las citadas relaciones por
echas; en esta forma se podra observar
ms racional y globalmente la secuencia
de las transacciones y como medio, en
suma, de poder analizar especcamente los conjuntos de elementos en que se
puede estructurar el plan.
Citamos a continuacin tres deniciones
de plan de cuentas que se han constituido en versiones clsicas del mismo, dada
su aeja vigencia:
Se ha denido el plan de cuentas por
Hansen (1961), como un esquema elaborado en forma grca, que indica de
qu cuentas se sirve la contabilidad,
agrupadas de tal forma que, por una
parte, se puede seguir la marcha de los
asientos y, por otra, se puede formar de
la manera ms rpida posible la base de
elaboracin de una contabilidad a cortos
periodos de fcil orientacin.
Otra denicin elaborada por Besnard
(1950), declara que el plan de cuentas
es el resumen completo de la manera
que la contabilidad transcribe el funcionamiento de una entidad a la que representa, pues tal es su misin, una imagen
numrica que debe ser tan el, precisa y
fecunda como sea posible.
Y, por ltimo, Vaes (1970) dice que es el

trmino o maduracin de la normalizacin contable, l constituye la fase nal,
a saber, la especicacin, y comprende:
una lista enumerativa de las cuentas
clasicadas siguiendo criterios econmicos y jurdicos, y codicadas
segn el sistema decimal;
las notas explicativas precisando los
puntos cubiertos por la normalizacin.
En sntesis, se considera el plan de cuentas como la estructura del sistema contable, como una red contable o conjunto
nito de cuentas u operadores ordenados
(o que denen una estructura) y un conjunto de conexiones o relaciones entre
los elementos anteriores, que denen
unas transacciones o actividades.
El profesor Calafell de la Universidad
Autnoma de Madrid dene el plan de
cuentas como un conjunto nito de elementos conceptuales compuesto cada
uno de ellos por dos partes D y H. Cada
elemento D (o H) Xi del conjunto total
X es posible relacionarlo con cero, uno o
varios elementos del conjunto, formando
un grafo en donde llama L a la Ley que
expresa la correspondencia entre los elementos de X, por lo que representa analticamente al grafo del sistema contable
integral como sigue: G = (X,L). Las relaciones binarias posibles pueden representarse en una tabla de doble entrada o
matriz contable, tambin denida como
matriz de incidencia o diagrama cartesiano, tal y como se indica a continuacin
(cuadro 1), en donde a1, a2, a3, ..., an-1, an,
son las cuentas o elementos del conjunto
de cuentas X o en forma simblica:
101

aX
(i = 1, 2, 3, ..., n-1, n)
Cuadro 1
Debe
a1
a2
a3
........
an-1
an
a1
a2
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
an-1
an
Haber
Cuando se tienen grafos sin circuitos podemos observar en ellos una estructura de
orden, cuestin que sirve para denir el
grafo ordenado o en el que se halla una
funcin ordinal, aspectos de utilidad para
denir estructuras jerrquicas o genealgicas, caso de la divisin y ordenamiento, segn cdigo decimal, de un plan de
cuentas.
La estructura de un plan de cuentas es
un grafo nito no orientado, compuesto
por un conjunto de relaciones, ligaduras
o aplicaciones (transacciones). Nocin
que corresponde al conjunto genrico en
teora de grafos de rbol. Si la expresin
grca del plan de cuentas se concibe
como una arborescencia, todo rbol tiene asociada una matriz, caracterstica que
presenta importantes posibilidades para
la organizacin contable de construir modelos matemticos con base en los pro-
102
pios mtodos contables y en el sistema

informativo que ofrece la contabilidad.
4.2.3. El plan de cuentas como medio
de informacin
La concepcin informacional del plan
de cuentas, como estructura bsica del
modelo de informacin contable ofrece
caractersticas tericas con implicaciones lgicas respecto a la estructura y la
dinmica del sistema de la entidad. Por
ello ser preciso entrar en consideraciones sobre la naturaleza de la informacin
y, sobre los llamados sistemas de informacin como instrumentos al servicio de
una gestin ms eciente de las unidades
econmicas, empresas o entidades de diverso tipo y orden.
Existe la necesidad de crear redes de informacin que circulen por las estructuras
organizativas de las entidades (de forma

que sean algo as como el sistema neurovegetativo de los seres vivos) y que generen la energa y los datos sucientes para
que los elementos motrices, los rganos
motores, se muevan al impulso de unas
decisiones o sistema cerebral, por lo que
de faltar aquella, esto no sera posible.
Los defectos de la informacin y de su
circulacin se hacen sentir en nuestro
mundo, dicultando muchas actuaciones de rganos econmicos que podan
alcanzar niveles ms altos, lograr que su
dinmica fuese perfeccionada y mucho
ms provechosa. Pero no ocurre as, sino
que quedan ms o menos paralizados en
muchos de sus elementos y funciones por
no tener debidamente diseado un sistema de informacin y en este caso por
no disponer de un sistema y de un plan
contable apropiado para generar los mensajes que se requieren por los diferentes
niveles del sistema.
En esta consideracin surge con fuerza relevante la necesidad de estructurar un plan
de cuentas acorde a las salidas o ujos de
informacin del sistema contable con destino al sistema de direccin de la organizacin. Todo ello mostrar determinadas
composiciones o categoras de equivalencia, segn el nivel en que se encuentre el
proceso de toma de decisiones.
4.2.4. Elaboracin del plan de cuentas
La elaboracin de un plan de cuentas para
una unidad especca, sea una empresa o
un plan general de contabilidad para la
actividad nacional o por ramas de la misma, ha de partir de la consideracin de
tres cuestiones bsicas:
1. El conocimiento global y parcial de la
estructura de organizacin de la enti-
dad, de sus sistemas de gestin y de

sus diferentes subsistemas.
2. El conocimiento, por tanto, de la circulacin y formacin de valor econmico en la entidad en particular, de
la entidad en general o de la rama de
actividad.
3. El conocimiento analtico de la estructura y peculiaridades del sistema
de produccin en cuanto a entradas al
sistema, proceso de produccin propiamente dicho y salidas del sistema.
La ordenacin, clasicacin y ciclo base
del plan de cuentas, habr de acomodarse
a las salidas que ha de tener el sistema
contable como sistema de informacin, a
los inputs o entradas requeridos para ser
datos que permitan elaborar decisiones,
formular planes, programas y presupuestos. Convencionalmente, estas salidas se
circunscriben a los datos necesarios para
elaborar los estados contables al igual
que estadsticas de precios, de costos y
de mrgenes. Por ello es que la estructura
del plan de cuentas que permita recoger
como entradas todos los conceptos de las
transacciones econmicas captadas por el
sistema contable, ha de ser lo sucientemente completa, lgica y exible como
para elaborar los correspondientes datos
de salida que sean requeridos para construir los estados contables y otros productos.
Usualmente la estructura del plan de
cuentas es clasicada en clases, grupos,
cuentas y subcuentas, determinados en razn de los esquemas circulatorios tpicos
del ciclo econmico de la organizacin o
de los conceptos generales a manejar en
la elaboracin de los estados contables.
Estos conceptos generales pueden ser los
siguientes:
103

1. La nanciacin propia y la nanciacin ajena a largo plazo.
2. Las inversiones tcnico-econmicas y
las nancieras o activo inmovilizado.
3. Las relaciones nancieras del periodo
entre las organizaciones y el mundo
exterior; que pueden dividirse en relaciones nancieras con terceros y en
cuentas de nanzas activas o pasivas.
4. Los aprovisionamientos y las existencias de inventarios.
5. Los gastos del periodo segn su naturaleza y las dotaciones o clculos por
depreciacin econmica y por depreciacin nanciera del activo jo y del
circulante.
el producto de una reexin realizada a

propsito de solucionar los problemas del
entorno al cual va a servir el modelo a
construir. Si esta condicin no se cumple
el modelo que se elabore no va a alcanzar
el objetivo de promover informacin adecuada al servicio de los usuarios de ese
entorno, ya que el marco conceptual contiene los elementos relacionados con los
rasgos del entorno, los del modelo contable y la formulacin de las macrorreglas
o hiptesis instrumentales.
La condicin expuesta se cumple siguiendo los pasos del proceso regulatorio
de acuerdo al marco de referencia terico
detallado en el punto 2 de este informe:
6. Las clases de costos segn diferentes

criterios.
a) Descripcin de los rasgos del entorno

socioeconmico en donde va a operar
el modelo.
7. Los lugares o centros de costos principales y auxiliares.
b) Determinacin de los rasgos del modelo regulatorio.
8. Los portadores de costos.
c) Formulacin de los principios o macrorreglas del modelo.
9. Las clases de productos o valoraciones de las distintas salidas: ingresos

por ventas, ingresos nancieros, productos internos o trabajos elaborados
por la propia entidad, etc., clasicados
por su naturaleza.
10. Los resultados del periodo.
11. Los conceptos de las cuentas especiales, de orden contable o de enlace entre establecimientos y sucursales con
contabilidades independientes.
4.3. Diagnstico de la experiencia colombiana
4.3.1. El Decreto 2649 de 1993 como
marco conceptual.
Un requisito sine qua non de un marco
conceptual para su pertinencia es que sea
104
d) Formulacin
prctica.
de
reglas
para
la
Si bien cuando se formul el D. 2649-93

se sigui un proceso similar al enunciado
aqu, hubo un hecho de mayor importancia que determin una direccin incorrecta del modelo regulatorio. Se trata de
adscribir el modelo al paradigma de utilidad para la toma de decisiones en una
direccin no pertinente con el entorno
colombiano, en donde la inmensa mayora de las empresas son micro y pequeas
empresas, cuyas necesidades dieren de
las grandes, para las que en principio se
dirigi el modelo.
Esto se arma con base en los fundamentos tericos y regulatorios adoptados por
los autores del modelo para sustentarlo,
como son los SFAC del organismo FASB

norteamericano y el marco conceptual
y las NIC (IAS) del IASC (hoy IASB),
cuya orientacin es la de servir de soporte a la toma de decisiones de las grandes
corporaciones econmicas y nancieras
que cotizan en bolsas de valores.
De esta forma los intereses de los pequeos negocios estn por fuera de los objetivos del modelo construido en esta etapa normalizadora. No existi un estudio
emprico que determinara las necesidades
de informacin de estas organizaciones.
La dinmica escogida fue la de ponerse a
tono con las corrientes internacionales de
la informacin contable.
4.3.2. El plan de contabilidad pblico
Con el propsito de raticar o controvertir algunos referentes empricos sobre los
planes de cuentas, se realizaron entrevistas con funcionarios de las entidades que
tienen bajo su tutela la gestin de los Planes de Cuentas en el pas.
Cuestionario gua de la entrevista en la
CGN.
1. En el desarrollo del Plan se establece explcitamente y se aplica consecuencialmente el criterio de dominio
por propiedad legal o por control de
gestin para reejar la capacidad de
manejo institucional que ejercen las
personas naturales o jurdicas en una
entidad adscrita a la jurisdiccin del
Plan?
En el ao de 1995 la Contadura General
de la Nacin inici el proceso de formulacin del Plan General de Contabilidad
Pblica con lo que se cre una mesa de
trabajo con cerca de treinta personas que
fueron encargadas del desarrollo de este
Plan, todas ellas funcionarias del sector
pblico (Ministerio de Hacienda, Secretaras de Hacienda, DANE, DNP, CGR,

CGN, etc.), en este proceso de formulacin del PGCP este se direccion (adems
de la forma en que opera el Estado, por la
misma formacin profesional de los integrantes) con un criterio de control y no
de propiedad con el argumento de que los
nes que buscan las entidades del Estado
no son los de acumular o generar riqueza
monetaria como ocurre en el sector privado, sino que este busca una utilidad distinta que consiste en el mejoramiento del
nivel y calidad de vida de los ciudadanos,
y el Estado para conseguir esto debe ejercer un Control en el manejo de los recursos pblicos para garantizar eciencia,
ecacia, transparencia y equidad.
El enfoque legalista de registro y control
de los actos administrativos en el sector
pblico se orienta, entonces, a vericar
la aplicacin de las normas vigentes en
materia del proceso operativo de los presupuestos pblicos, as como tambin a
determinar las responsabilidades de los
diferentes agentes administradores en
procura de alcanzar la mayor eciencia,
ecacia y transparencia de su gestin.
El sector pblico como responsable frente a la colectividad por el manejo y control de ciertos recursos, debe asumir retos
y renovar sus estructuras comunicativas
con el n de informar a la sociedad sobre
el cumplimiento de sus funciones. Los
Planes Generales de Contabilidad Pblica
PGCP son una respuesta a estos retos,
y para abordarlos, se debe tener en cuenta
que su presencia no es ajena a un proceso
de normalizacin contable, que se maniesta de diferentes formas dependiendo
del pas en el cual se desarrolla.
De este modo, resulta imperativo adecuar
el modelo a las exigencias institucionales
105

de gestin, control, toma de decisiones y
rendicin de cuentas, para lo cual se precisa contar con el concurso de todos los
miembros de la sociedad. Por ende, este
producto incorpor un esfuerzo humano
y tcnico, con el objeto de suplir todo un
conjunto de necesidades y abre la posibilidad a la elevacin del pensamiento contable a travs del desarrollo permanente
de nuevas ideas, frmulas y aportes.
Los objetivos de la Contabilidad Pblica
constituyen los resultados con los cuales
se logran los propsitos del SNCP, los
cuales pueden clasicarse atendiendo los
nes que persiguen los usuarios de acuerdo con criterios de gestin pblica, control pblico, divulgacin y cultura.
2. Cul es el criterio terico bsico,
explcitamente establecido, relativo a
la orientacin planicadora del Plan
de Cuentas? (Dinamizar la gestin
empresarial, soportar la poltica macroeconmica, soportar la poltica
scal, etc.)
Estas funciones referidas a la preparacin
y presentacin de un balance, pretenden
adems de generar la informacin bsica para la gestin de los entes pblicos,
asegurar la coordinacin de la poltica
macroeconmica en un contexto administrativo, denido por la coexistencia
de un plan nacional de desarrollo plurianual, con una ejecucin presupuestal
anual, descentralizada y autnoma; con
ello, constituyen un reto que proyecta la
profesin contable en un contexto de responsabilidad social.
3. Se establece explcitamente en la
formulacin del plan de cuentas la
adopcin del modelo monista o del
106
dualista, para el diseo de las cuentas

de costos o contabilidad analtica?
El RCP no establece explcitamente (en
algn literal) si este es manejado por un
modelo dualista o monista, pero s se
puede observar que el PGCP no utiliza
cuentas reejas para la contabilizacin
de los costos, sino que estos forman parte
del mismo sistema de contabilidad.
4. Qu criterio terico especco, explcitamente determinado, se aplica
en la clasicacin de cuentas del Balance en general y de las Inversiones
en particular?
Para el caso de las inversiones:
Temporalidad: Segn el plazo de vencimiento.
Clase del ttulo: TES, bonos, acciones, etc.
Tipo de renta: Fija, variable.
Objetivo de la inversin: liquidez,
control, poltica econmica, etc.
Clase de operacin: Cobertura, derivados, etc.
Tipo de mercado: Primario, secundario.
Tipo de deuda: Pblica, privada.
Para el caso de las inversiones en el ao
2000 la CGN conform una mesa de
trabajo con funcionarios del Ministerio
de Hacienda y distintas Secretaras de
Hacienda y otras entidades pblicas, los
cuales se reunieron para denir la clasicacin de las inversiones dentro del
PGCP (hoy RCP). En esta mesa de trabajo los distintos miembros de las mesas de
trabajo conformaron listas que contenan
los diferentes tipos de inversiones que
realizaban las diferentes entidades; con

base en estas listas se hizo una clasicacin denitiva, la cual termin basndose
en diferentes criterios de clasicacin los
cuales se pueden observar en el catlogo
de cuentas del RCP y que estn por tipo
de renta, tipo de mercado, objetivos de
inversin, temporalidad, tipo de deuda.
4.3.3. Caractersticas de los planes de
cuenta
En el segundo informe de avance presentado a la CGN se incluye un aparte que
contiene el resultado parcial del anlisis
emprico realizado a los catorce planes de
cuentas vigentes en el pas. Como complemento de tales observaciones, se incluyen los siguientes elementos que son
el resultado de las entrevistas arriba mencionadas y del trabajo analtico realizado
sobre los planes de cuenta.
Cuestionario sobre bases tericas de los
planes de cuentas.
Durante el trabajo de investigacin se
realizaron entrevistas con funcionarios
responsables de la gestin de los planes
de cuentas en las diversas entidades que
los tienen bajo su jurisdiccin, todos ellos
derivados del marco conceptual contenido en el D. 2649-93. De estas entrevistas
se derivaron los siguientes elementos de
anlisis y caracterizacin de dichos planes.
1 En el desarrollo del Plan se establece explcitamente y se aplica consecuencialmente el criterio de dominio
por propiedad legal o por control de
gestin para reejar la capacidad de
manejo institucional que ejercen las
personas naturales o jurdicas en una
entidad adscrita a la jurisdiccin del
Plan?
Citar fuente en donde se explicite el

criterio adoptado.
Las respuestas a esta pregunta, en general, fueron muy homogneas y en
concordancia con la orientacin del
marco conceptual, que en sus artculos 3 y 6 establece que el criterio de
dominio a aplicar en la representacin
de los hechos econmicos se har
aplicando el criterio de control como
criterio general y preponderante. El
art. 3 de D. 2649-93 dice: Objetivos
bsicos. La informacin contable
debe servir fundamentalmente para:
1. Conocer y demostrar los recursos
controlados por un ente econmico,
las obligaciones que tenga de transferir recursos y el resultado obtenido en
el periodo..., El art. 6 dice: Ente econmico. El ente econmico es la empresa, esto es, la actividad econmica
organizada como una unidad, respecto de la cual se predica el control de
los recursos
2. Qu criterio tericoespecco, explcitamente determinado, se aplica en la
clasicacin de cuentas del Balance
en general y de las inversiones en particular?
Para el caso de las inversiones:
Temporalidad: Segn el plazo de vencimiento.
Clase del ttulo: TES, bonos, acciones, etc.
Tipo de renta: Fija, variable.
Objetivo de la inversin: liquidez,
control, poltica econmica, etc.
Clase de operacin: Cobertura, derivados, etc.
Tipo de mercado: Primario, secundario.
107

Tipo de deuda: Pblica, privada.
En general en Colombia la clasicacin adoptada para el Balance se fundamenta en el criterio de la liquidez
para los activos y la exigibilidad para
los pasivos, aplicando as la orientacin del artculo 53 del D. 2649 que
dice: Clasicacin: Los hechos econmicos deben ser apropiadamente
clasicados segn su naturaleza, de
manera que se registren en cuentas
adecuadas. Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales, la clasicacin se debe hacer conforme a un
plan contable previamente elaborado
por el ente econmico. El plan contable debe incluir la totalidad de las
cuentas de resumen y auxiliares en
uso, con indicacin de su descripcin,
de su dinmica y de los cdigos o series cifradas que las identiquen.
Se pregunt especcamente por el o
los criterios aplicados en la clasicacin de las cuentas del grupo de inversiones ya que este fue el caso que
mayor diversidad de cuentas mostr
ante la comparacin de planes.
En el caso del PUC para comerciantes, D. 2650, bajo la tutela de la Superintendencia de Sociedades, se estableci que ms all de lo prescrito en
el art. 53 del D. 2649 no existe ningn
criterio especco normado.
En los casos de las Superintendencias
de Valores y Bancaria, bajo cuya autoridad estn los planes de cuentas para
entidades vigiladas por Supervalores,
Financiero, de Seguros, Cesantas,
Pensiones, Banco de la Repblica y
Fondo de Pensiones CAXDAC, se
aplica un criterio similar que est contenido en algunas resoluciones o cir-
108
culares como la Resolucin 550-02 de

la Supervalores y las Circulares 03302, 021-03 y 003-04 de la Superbancaria, que dispone tres cuentas as:
1. Inversiones negociables
2. Inversiones disponibles para la venta, y
3. Inversiones para mantener hasta el
vencimiento.
Esta clasicacin es coincidente con
la que prescribi la NIC (IAS) 39.
En el caso de la Superintendencia de
la Economa Solidaria la clasicacin
dada inicialmente para las inversiones
se modic para que correspondiera
con la clasicacin dada por la Circular Bsica Contable y Financiera
Circular Externa Conjunta No. 100 de
1995 de las Superintendencias Bancaria y de Valores.
3 Se establece explcitamente en la
formulacin del plan de cuentas la
adopcin del modelo monista o del
dualista, para el diseo de las cuentas
de costos o contabilidad analtica?
criterio adoptado.
Esta pregunta se reere a la estructura de las cuentas de costos. Un plan
se caracteriza por la orientacin monista simple cuando no hay cuentas
separadas para los costos. Es monista
moderado cuando existen cuentas de
costos bajo la misma estructura de las
cuentas generales de informacin nanciera externa. Es dualista, cuando
se crean cuentas reejas para llevar
la contabilidad analtica, interna o de
costos.
Se identic que en los casos de los

planes de cuentas vigilados por la Superbancaria, se opta por el criterio del
monismo simple, dada su condicin
de entidades nancieras principalmente. En el caso de la Supervalores
se orienta a las empresas para que opten por un sistema de costos o gerencial aparte del Plan de Cuentas, ya que
este no los contempla. En el caso de
la Supersociedades, se identica en el
2650-93 que la estructura del plan se
orienta por el cinismo moderado, ya
que existe el grupo 6 destinado a las
cuentas de costeo de procesos productivos.
En el Plan de Cuentas emitido por la
Superintendencia de la Economa Solidaria se puede observar que la clasicacin de los Costos es la misma que
se dio en el Decreto 2649 de 1993.
4 Cul es el criterio terico bsico, explcitamente establecido, relativo a la
orientacin planicadora del Plan de
Cuentas?
(Dinamizar la gestin empresarial,
soportar la poltica macroeconmica,
soportar la poltica scal, etc.).
criterio adoptado.
En el caso de la Superintendencia de
Sociedades, se establecen en el art. 93
del D. 2649-93, 9 objetivos que van
desde el conocimiento y demostracin
del control de los recursos hasta la contribucin a la evaluacin del impacto
social de la actividad econmica, pasando por la prediccin de ujos de
efectivo, el apoyo a los administradores, la evaluacin de la gestin de estos
en la empresa y la determinacin de
tributos, precios y tarifas. No se conocen estudios que ayuden a determinar

cules de estos objetivos se alcanzan y
hasta qu punto y cules no.
En el caso de la Superbancaria, segn la Res. 3600-88, por medio de
la cual se expidi el plan de cuentas
para el Sistema Financiero y luego se
adscribi al Marco Conceptual contenido en el D. 2649-93, se establecan
los objetivos de la vigilancia scal, la
evaluacin del sistema nanciero en
su conjunto y la revelacin de la situacin nanciera y patrimonial de las
entidades vigiladas.
En cuanto a los objetivos planteados
para el plan de cuentas para las entidades vigiladas por Supervalores se
plantea la supervisin y revisin para
la informacin pblica a los usuarios.
Para el caso del Plan de Cuentas
emitido por la Superintendencia de
la Economa Solidaria, se estableci
que el n del Plan de Cuentas debe
ser ajustar el sector a un esquema de
supervisin y legalidad. Cabe anotar
que en el proceso de elaboracin del
Plan de Cuentas participaron Confecoop, el BID y la Superintendencia
de la Economa Solidaria los cuales
tomaron como base planes de cuentas del mismo sector en otros pases;
especialmente el plan de cuentas de
Espaa.
Puntos de reexin derivados de la
comparacin de los planes de cuentas.
Algunos puntos de reexin derivados
de la evaluacin de los PUC existentes
en Colombia tomando como referente el
Catlogo General de Cuentas del manual
109

de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica, son, a grandes rasgos,
los siguientes:
1. La mayora en las diferentes clases de
cuentas, incluido el Catlogo General
de Cuentas (CGC) del manual de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica, no muestran consistencia y homogeneidad en los criterios de
clasicacin utilizados.
Esta situacin se nota sobre todo en la
estructuracin de las subcuentas donde los criterios de desagregacin no son
homogneos ya que mientras en algunas
cuentas y grupos se utilizan nombres propios, como en bancos el tipo de cuenta,
en otros casos se utiliza el tipo de entidad,
por ejemplo:
En el PUC BANREPBLICA
1115
BANCOS Y OTRAS ENTIDADES

FINANCIERAS
111505 BANCOS
111510 CORRESPONSALES
135510 PESOS ANDINOS

135515 CONVENIOS INTERNACIONALES
135520
COMPENSACIONES PENDIENTES
DE PAGO - VENCIDAS
135595 OTROS
1356
135605
135610
135615
135620
APORTES EN ORGANISMOS
INTERNACIONALES
FONDO MONETARIO INTERNACIONAL
FONDO LATINOAMERICANO DE
RESERVAS
ASOCIACIN INTERNACIONAL
DE FOMENTO
BANCO INTERAMERICANO DE
DESARROLLO
135625 BANCO MUNDIAL (BIRF)

BANCO DE DESARROLLO DEL
CARIBE
CORPORACIN ANDINA DE
135635
FOMENTO
135630
1107 Reservas internacionales

110701 Oro y otros metales preciosos
110702 Derechos especiales de giro (DEG)
110703 Pesos andinos
110704 Convenios internacionales
110705 Fondo latinoamericano de reservas
En el CGC del RCP

1110 Depsitos en instituciones nancieras
111005 Cuenta corriente
111006 Cuenta de ahorro
Segn el CGC del Manual de Procedimientos del RCP las reservas internacionales hacen parte del grupo de
Efectivo y para el PUC BANREPBLICA del grupo de Inversiones:
MECANISMOS ESPECIALES DE
PAGOS INTERNACIONALES
DERECHOS ESPECIALES DE
135505
GIRO
1355
110
110706 Posicin de reserva FMI

110707 Depsitos en bancos del exterior
110708 Especies extranjeras
110790 Otras reservas internacionales
2. Algunos planes, como los que agrupan

al sector nanciero - incluido el Banco
de la Repblica - se pueden calicar de
poco ordenados y carentes de secuencias lgicas de estructuracin.
2795 DIVERSOS
279505
ABONOS PARA APLICAR A OBLIGACIONES AL COBRO
279510 SOBRANTES EN CAJA

MONEDA METLICA RECIBIDA
279520
POR VERIFICAR
279595 OTROS
2895 DIVERSOS
289505
INTERESES POR MULTAS Y SANCIONES
289520 SEGUROS
289595 OTROS
En el PUC FINANCIERO
5160
516005
516010
516015
516020
516025
516035
516040
516095
5165
516505
516510
516515
MANTENIMIENTO Y REPARACIONES
EQUIPO DE COMPUTACIN
EQUIPO DE OFICINA
MUEBLES Y ENSERES
VEHCULOS
PREDIOS RURALES
EQUIPO DE MOVILIZACIN Y
MAQUINARIA
BODEGAS Y SILOS
OTROS
ADECUACIN E INSTALACIN
DE OFICINAS
INSTALACIONES ELCTRICAS
ARREGLOS ORNAMENTALES
REPARACIONES LOCATIVAS
TTULOS EMITIDOS, AVALADOS,

ACEPTADOS O GARANTIZADOS
POR INSTITUCIONES VIGILADAS POR LA SUPERINTENDEN7131011
CIA BANCARIA (INCLUIDOS LOS
BONOS OBLIGATORIA U OPCIONALMENTE CONVERTIBLES EN
ACCIONES)
ACCIONES PROVENIENTES DE
PROCESOS DE PRIVATIZACIN O
CON OCASIN DE LA CAPITALI7132703
ZACIN DE ENTIDADES DONDE
EL ESTADO TENGA PARTICIPACIN
En Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de

Contabilidad Pblica.
Para el reconocimiento y pago del pasivo pensional de las universidades y
113003
de las instituciones ociales de educacin superior territoriales
4. La mayora de los Planes reejan la

intencin de sus autores al representar
nominaciones de cuentas con nombres muy particulares.
3. En planes como el de Pensiones se desconoce la losofa de la Cuenta y de la

Contabilidad cual es la de simplicar
1687 DIVERSAS
168705
CUOTAS - PARTES PENSIONES

DE JUBILACIN
la realidad ya que existen denominaciones de cuentas muy extensas.

En el PUC FONPENSIONES
PARTICIPACIONES EN FONDOS
MUTUOS DE INVERSIN INTER7131110 NACIONALES QUE INVIERTAN
EXCLUSIVAMENTE EN TTULOS
DE RENTA FIJA
As gura en el PGCP
421029
Oro, plata, platino y otros metales adherentes
En el Banco de la Repblica, as:

413050
PLATA, PLATINO Y ADHERENTES
111

En el PGCPP gura la cuenta Intereses
pero en el PUC BANREPBLICA gura
OTROS INTERESES
4353 Operaciones de banca central
435301
Diferencial cambiario de reservas internacionales
435302
Intereses y rendimiento de reservas internacionales
435303 Moneda emitida y metales preciosos

435304 Comisiones
435307 Intereses y rendimientos
435390 Otras operaciones de banca central
Cuenta OTROS INTERESES

5. Los planes denotan la existencia de
criterios particulares que reejan el
inters del sector o entidad de vigilancia, pues utilizan denominaciones en
cuentas que bien pudieran llevar nombres ms universales y por ende con
mayor capacidad de comparabilidad o
equivalencia entre planes de cuentas.
1687 DIVERSAS
CUOTAS - PARTES PENSIONES
168705
DE JUBILACIN
168710
FALTANTES EN CAJA Y REMESAS
1115
BANCOS Y OTRAS ENTIDADES

FINANCIERAS
111505 BANCOS
111510 CORRESPONSALES
En los del Sector Financiero la cuenta:

4135 Cambios.
En lugar de AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO, como se denomina en

el CGC del RCP y en el Plan de Comerciantes.
6. Pese a que muchos de los planes del
sector pblico como los de Servicios
Pblicos y el Banrepblica provienen
del CGC del RCP, no conservan homogeneidad en las denominaciones
y reejan diferencias caprichosas a
nivel de inversin de palabras o agregacin de otras, pudiendo conservar
la raz de origen.
7. Algunas cuentas del CGC del RCP
que hacen referencia a informacin
de un sector en particular son de baja
utilizacin o no existen en tales sectores.
En el CGC del RCP hay cuentas que para
el Banco de la Repblica no existen:
1107 Reservas internacionales
4353 Operaciones de banca central
RECLAMOS A COMPAAS ASE168720

GURADORAS
435301
Diferencial cambiario de reservas

internacionales
IMPUESTO A LAS VENTAS POR

PAGAR - DBITO
435302
Intereses y rendimiento de reservas

internacionales
435303
Moneda emitida y metales preciosos
168725
168795 OTRAS
112
8. Son marcadas las diferencias en la

denominacin de las cuentas donde
la agregacin del artculo, o una palabra origina diferencias con el CGC
del RCP. Parece que hubiera inters
deliberado de diferenciar utilizando
denominaciones particulares como
en el caso de la Cuenta Diversas
muy utilizada en los planes que comprenden el llamado sector nanciero
(nanciero, Banrepblica, seguros,
pensiones, cesantas, caxdac).
9. El resultado nal es que la mayora
de cuentas que hay en el CGC del
RCP no existen en la mayora de los
dems planes analizados. Aparentemente representan demasiada informacin. De la misma forma existe un
buen nmero de coincidencias que
solo se distancian entre unos y otros
por asuntos semnticos, de denominacin o de cdigo. Incluso algunas
diferencias apuntan a lo conceptual
sobre todo en el grupo de diferidos y
en las llamadas cuentas varias que
son tambin llamadas en algunos planes como Diversas o Diversos.
Los errores o debilidades que puedan
presentar los planes se derivan de similares fuentes, en general derivados de la
ausencia de criterios claros y homogneos de clasicacin, falta de conceptualizacin adecuada frente a conceptos
como Plan de Cuentas, Cuenta, Principios, entre otros. Abordar la planeacin
contable para la construccin de una estructura que reeje a la empresa y a un
conjunto de organizaciones en un rbol
de cuentas debe partir primero de lo fundamental terico y de entender la objeti-
vidad e imparcialidad informativa de la

contabilidad, una vez se ha construido el
modelo regulatorio.
A continuacin se detallan algunas diferencias notables entre los planes de
cuentas analizados y el plan general de
contabilidad pblica:
Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen de
Contabilidad Pblica Vs. PUC
BANREPBLICA
El PUC Banrepblica presenta en su
estructura cuentas propias de las actividades que desarrolla el objeto social del
Banco de la Repblica, de suerte que en
los grupos de Activos e Ingresos presenta una gama de cuentas propias de la actividad nanciera que, obviamente no se
encuentran de manera precisa y mucho
menos desagregada en el CGC del RCP.
Una diferencia adicional es la dbil consistencia en el eje que orient su diseo,
debilidad que se percibe a lo largo del
plan, pese a haber tomado como referente al CGC del RCP; sin embargo, cuentas del Catlogo General de Cuentas del
manual de procedimientos del Rgimen
de Contabilidad Pblica dirigidas a obtener y procesar informacin del Banco
de la Repblica (operaciones de banca
central, especies monetarias, Oro, plata,
platino y otros metales adherentes, entre
otras) no guran en ese plan.
Llama la atencin que este plan posea
tan pocas anidades con los dems planes del sector nanciero, cuya semejanza
debera ser la caracterstica fundamental
por pertenecer a la misma familia.
113

de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica Vs. PUC SEGUROS
de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica Vs. PUC PENSIONES
de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica Vs. PUC CESANTAS
Contabilidad Pblica Vs. PUC RESERVAS PENSIONALES
de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica Vs. PUC CAXDAC
Estos planes tienen el mismo origen y
su diferencia fundamental est, por un
lado, en que la informacin se administra a travs de la codicacin del grupo 7
como si fueran cuentas de orden y desde
all se desagrega todo el plan de cuentas;
por otro, en que dada la orientacin de
cada uno de estos sectores y entidades,
utilizan cuentas muy especcas y propias de sus actividades con niveles de
desagregacin del mismo corte, de suerte que el nivel de correspondencia con el
CGC del RCP resulta mnimo.
Catlogo General de Cuentas del manual de procedimientos del Rgimen

de Contabilidad Pblica Vs. PUC
FINANCIERO
La diferencia fundamental radica en que
dado lo especializado del sector nanciero, el nivel de desagregacin en cuentas
y subcuentas, incluso, es supremamente
alto para abarcar todas las transacciones
que en l se generan, se nota que en el
CGC del RCP pueden existir cuentas
que satisfacen esas necesidades pero
que, por razones semnticas y de terminologa, no son idnticas a las del PUC
Financiero lo cual denota la especializacin de este ltimo o la cortedad de
aquel en el momento del diseo inicial.
Este plan no utiliza cuentas de la clase 0.
SERVICIOS PBLICOS
Lo curioso es que pese a que estos planes son regulados por la Superintendencia Bancaria, en las que podramos
calicar como cuentas comunes tambin
se encuentran diferencias formales y de
diseo; se nota la ausencia de un nico
modelo o unidad de criterio entre estos.
La nica diferencia consiste en que el

PUC SPD en las cuentas del grupo 7
posee un mayor nivel de desagregacin
que resulta bsico para los procesos de
costeo mediante el mtodo ABC y por
consiguiente la utilidad del grupo 7 del
CGC del RCP es casi nula por su bajo
nivel de desagregacin. El plan de la
SSPD en las cuentas del grupo 0 posee
en su estructura solo a nivel de grupo, no
hay nivel de desagregacin como en el
CGC del RCP, no obstante en la prctica
las ESPD utilizan el CGC del RCP.
Estos planes no utilizan cuentas del grupo 0.
114

SOLIDARIO
Al igual que los dems planes la diferencia estriba en la especializacin de
las actividades propias del sector que el
PGCP no las contempla. Es un plan muy
cercano al Financiero dada la similitud
de actividades que realizan a diferencia
nicamente del lucro y por lo de las actividades econmicas tambin afn con el
de Comerciantes. De acuerdo a la informacin obtenida de contadores pblicos
que ejercen en este sector, el nivel de
desagregacin para la cartera es exagerado, innecesario y presenta dicultades
de administracin.
de Contabilidad Pblica Vs. PUC
COMERCIANTES
Es el Plan ms coherente y que reeja uniformidad en los criterios de estructuracin
y desagregacin. La estructura arborescente es percibible, su enfoque por actividades econmicas para ingresos y gastos
es palpable, consistente y consonante. En
este aspecto radica la diferencia fundamental con el CGC del RCP del que no es
fcil decodicar el criterio de diseo, ms
all de ser de orientacin pblica.
Este plan no utiliza cuentas de la clase 0.

Contabilidad Pblica Vs. PUC SALUD
PRIVADO
Este plan es regulado por la Supersalud,
la diferencia estriba en los niveles de
desagregacin que son mayores y ms
especcos en el PUC_SALUD en razn
de sus actividades y necesidades que el
CGC del RCP. No obstante lo anterior,
en la prctica, sobre todo el grupo de
costos, de acuerdo a observaciones de
quienes lo usan y bajo la anuencia de la
Supersalud es corto y muy escueto en
sus denominaciones y descripciones.
Contabilidad Pblica Vs. PUC SALUD
PBLICO
Los hospitales pblicos utilizan el CGC
del RCP y como observacin dada por
quienes lo utilizan su limitacin se encuentra en el grupo de costos, ingresos
y gastos ya que es muy escueto o general para las necesidades de administrar y
procesar informacin de costos.
115
4.3.4. Representacin de las dinmicas de los planes de cuenta por medio de circuitos de grafos
116
117
118
119
120
121
122
123
124
125
126
4.3.5. El nfasis estructural como dependencia del inters sectorial de Fiscalizacin

A partir de la revisin de las estructuras
de cuentas de los planes, se identica
que estos se emiten en Colombia con
una clara visin scalista antes que de
informacin y planeacin econmica o
nanciera empresarial. Son actividades
gubernamentales con afn de vigilancia
y control. Por ello son emitidos por las
respectivas superintendencias del ramo o
actividad econmica al que se adscriben
las empresas, a pesar de que en las disposiciones que fundamentan los planes de
cuentas aparecen algunos objetivos cuyo
alcance es dudoso. Cada superintenden-
cia, en cumplimiento de su objetivo de

vigilancia y control, establece cules son
las reas que deben discriminarse para
facilitar su tarea y en consecuencia emite
el plan con esas caractersticas especiales
del rea; por ello un plan contable como
el nanciero har nfasis en la informacin de los instrumentos nancieros, el
emitido por la Supervalores establece
exigencias de informacin en los ttulos
e instrumentos que se cotizan en bolsa y
as sucesivamente para los doce planes
correspondientes al sector privado, exceptundose el de comerciantes, emitido bajo el D. 2650-93 que desarrolla las
cuentas de forma general, sin ningn nfasis especco en alguna rea.
127
5. Posibles puntos a desarrollar
5.1. La dinmica internacional34
a homogeneizacin del lenguaje

en la presentacin de la informacin nanciera es un objetivo central de la Nueva arquitectura nanciera
internacional (NAFI), entendida como
el conjunto de acuerdos para promover
la eciencia y estabilidad del sistema nanciero internacional, donde se expone
el compromiso de la comunidad mundial
en reforzar tal arquitectura centrndose
en cinco mbitos principales:
a) Ms transparencia y promocin de
normas y prcticas ptimas
b) Refuerzo de polticas, sistemas nancieros y fundamentos institucionales
del pas
c) Refuerzo de polticas para mitigar los
costos sociales de la crisis
d) Implicacin del sector privado en la
prevencin y solucin de crisis, y
34
Este acpite corresponde a una adaptacin de

apartes del artculo Implicaciones de la Armonizacin o Estandarizacin de la estructura
contable internacional en las economas no desarrolladas. Visin crtica; de Eutimio Meja,
Contador Pblico, Docente de la Universidad
del Quindo.
e) Refuerzo y reforma de foros internacionales35.

La contabilidad al ser incluida como uno
de los estndares bsicos de esta arquitectura, debe desarrollar un marco que
permita reconocer, medir, valorar, presentar y revelar la informacin que exige
el mundo de los negocios actual, fundamentalmente la modalidad de los mercados pblicos de valores, que exigen cada
da ms conanza y transparencia.
La informacin nanciera bajo los criterios de la normatividad internacional
pretende:
Ofrecer informacin relevante, comprensible, conable y comparable a
los usuarios de los estados nancieros (caractersticas cualitativas de
los EEFF-prrafos 24 a 46 del Marco
conceptual del IASB)36 y la orientacin a una informacin transparente;
estos usuarios pueden ser internos o
externos usuario universal y estos se
sintetizan en siete grupos: Inversionistas, empleados, prestamistas, provee35
Informe de situacin: Contribucin del grupo del Banco Mundial al fortalecimiento de

la nueva arquitectura nanciera internacional.
Banco Mundial 21 de septiembre de 1999.
DC/99-28.
36
Marco Conceptual del IASB aprobado en abril

de 1999, el cual consta de 110 prrafos.
129
Posibles puntos a desarrollar

dores, clientes, gobierno y pblico,
los cuales presentan unas necesidades
especcas de informacin (Usuarios
y necesidades de informacin-prrafos 9 al 11 del Marco Conceptual del
IASB). As la funcin de informar de
la normatividad internacional est conforme al Paradigma de utilidad37, en
un sentido restringido (privilegiando
los inversores, fundamentalmente del
mercado pblico de valores).
La estandarizacin contable no es un proceso exento de obstculos y controversias, una vez que la implementacin de
una norma no se da en un proceso neutral
y asptico; para la estandarizacin cumplir su funcin en los diferentes pases
debe complementar las caractersticas
generales de exibilidad y uniformidad,
antes que crear disyuntiva entre ellas, al
igual que para cumplir su objeto en los
diferentes entornos en los que se implementa, debe contar con las caractersticas particulares de cada uno de ellos, tal
como se anot en acpites anteriores y lo
formula TUA (1983, ps. 631-636 y 1995,
ps. 103-106) en la necesidad de contar
con los rasgos del entorno, en un proceso
de construccin de estndares conforme
a un derrotero lgico deductivo: rasgos
del entorno, rasgos del sistema e hiptesis instrumentales, denidas como principios desde una concepcin epistmicodentica.
En tal sentido (Franco, 1996, p. 49) arma: Un sistema de informacin que no
37
130
El contenido de los estados nancieros se

orienta a las necesidades del usuario, asumiendo que su principal requerimiento es
el apoyo informativo adecuado a la toma de
decisiones (Tua, 1995, p. 191).
contemple los factores sociales no puede

conducir a la toma de una buena decisin
y aunque ello pueda resultar muy complejo debe desarrollarse un modelo ms
realista que contenga tres dimensiones,
contemplando adems de las relaciones
cantidad-precio, los recursos sociales
y fsicos... la consideracin del mbito
social como parte del objeto de conocimiento de la contabilidad permitir formar nuevos criterios de evaluacin de
la eciencia administrativa, como es el
supervit de productividad global de los
factores.
La contabilidad es afectada por el entorno en que opera (Mueller, 1999, p.7),
La contabilidad como se conoce en
EE.UU., no es como la contabilidad en
otros pases, en efecto, encontramos importantes diferencias, las cuales son una
consecuencia de la variedad de entornos
de negocios que existen en todo el mundo
y del hecho de que la contabilidad es sensible al entorno en el que opera.
Las condiciones particulares de los entornos, necesidades e interaccin entre
economas, permite una denicin amplia de sistema contable; tal como lo
expresa en Jarne (1997, p. 43), Conjunto
de factores intrnsecos al propio sistema
(agentes internos) que a travs de la modelizacin de que son objeto por medio
de sus propias interrelaciones y de las
inuencias del exterior (agentes externos), conforman un todo debidamente
estructurado, capaz de satisfacer necesidades que a la funcin contable le son
asignadas en los diferentes mbitos; en
la denicin anterior se resaltan cuatro
aspectos esenciales al sistema contable:
factores intrnsecos, factores del exterior,
el sistema contable como un todo y la satisfaccin de necesidades.
La funcin que la contabilidad debe cumplir es un criterio signicativo en la denicin y diseo de un sistema contable
y el entorno donde ha de implementarse;
el paso del paradigma del benecio verdadero38 al paradigma de la utilidad
de la informacin para la toma de decisiones no se universaliza en todos los
entornos; en algunos entornos (pases,
regiones, entes-empresas) hoy se utiliza
el paradigma del benecio verdadero
y existen en otros entornos propuestas
frente a la superacin del paradigma de
utilidad por uno nuevo el paradigma
integral de la contabilidad39; mantenindose en cada sistema una funcin distinta
para la contabilidad, Ejemplo:
1. Funcin scal: sirve para determinar la
informacin nanciera-scal, sustento
para aplicacin de bases impositivas
(tributaria).
2. Funcin macroeconmica: La contabilidad sirve para ofrecer la informacin
necesaria para evaluar la situacin econmica de un pas y los ajustes necesarios a la economa, para pasar de una
situacin dada a una situacin deseada
en el mbito de los propsitos nacionales.
3. Funcin legalista: Orientacin que
puede identicarse con las caracters38
Enfoque deductivo-normativo, apoyado en

conceptos de valor, renta y riqueza, basado
fundamentalmente en el coste histrico, donde
el concepto de verdad se presenta por encima
del de utilidad, donde lo que importa es informar al propietario de la ganancia arrojada en el
perodo estudiado. (Tua, 1995, p. 193).
39
Franco Ruiz, Rafael. Hacia un modelo de contabilidad integral. En Revista Internacional Legis de Contabilidad y Auditora, No. 15 julioseptiembre; 2003, pp. 113-156.
ticas del programa de investigacin

legalista, presentado en (Caibano,
1974, p. 11), donde la contabilidad tiene la funcin de ofrecer al propietario
el resultado (prdidas o ganancias) de
las operaciones del ente; al igual que
servir de garanta a terceros de la capacidad de pago y endeudamiento de la
entidad.
4. Funcin de utilidad: Esta funcin se
describe en el paradigma de utilidad
de la informacin contable; orientacin pragmtica, utilitarista y nalista
de la informacin econmica-nanciera, dirigida a convertir los EEFF
en herramienta til para la toma de
decisiones de los usuarios interesados
en la informacin del ente. El marco
conceptual de la norma internacional
IASB expresa en su pargrafo 9, los
usuarios y las necesidades de informacin de los mismos, en tal sentido
la informacin contable debe responder a sus necesidades: los usuarios
de los EEFF incluyen inversionistas,
empleados, prestamistas, proveedores
y otros acreedores comerciales, clientes, ya sea actuales o de naturaleza potencial, as como el gobierno, agencias
gubernamentales y el pblico.
5. Funcin integral de la informacin
contable: Funcin de gran pertinencia
en los momentos actuales, caracterizados por la estandarizacin de estructuras nancieras y econmicas, una vez
que una funcin integral, consultara
las necesidades y caractersticas de
los entornos donde se implemente un
modelo de contabilidad. Su campo de
reexin es ms amplio al entender
que la informacin contable incluye
la informacin nanciera y econ-
131

mica analizada desde diversos ngulos
(poltico, social, ambiental, etc.)40.
La estandarizacin de los instrumentos de
aprehensin y revelacin de la informacin
es el resultado de la creciente fuerza de la
economa global, que ha representado una
disminucin de la autonoma de los pases
para su autodeterminacin econmica, poltica, militar, social y cultural; es decir, es
una reaccin frente a la creciente necesidad
del capital internacional de incrementar sus
utilidades, disminuir el riesgo y ejercer un
mayor control sobre los procesos de generacin de riqueza y en trminos de Mattessich radica all la funcin contable, como
se expresa en (Cuadrado y Valmayor, 1999,
p. 146), ujo de la riqueza econmica en
cuanto a su creacin, distribucin y destruccin....
La globalizacin implica la legislacin universal (para los pases dependientes), en este
sentido la implementacin de la estructura
contable internacional representa la imposibilidad para que los pases puedan emitir
normas en materia contable, esta funcin es
potestad exclusiva de los organismos internacionales de emisin de estndares (que
los hay a todo nivel), las instituciones nacionales se limitaran a cumplir la funcin
de supervisores de la correcta aplicacin de
los estndares internacionales por parte de
los encargados de su aplicacin.
Esta situacin plantea serios cuestionamientos al papel que ha jugado y juega la
contabilidad como disciplina social en el
entorno y que los organismos reguladores
y la profesin contable nacional deben va40
132
Se pretende que en las orientaciones expuestas

se incluyan los diferentes enfoques que diversos autores han intentado desarrollar (Hendriksen, 1974, pp. 3-19), (Montesinos, 1978),
(Caibano, 1974, pp. 11-23), (Tua y Gonzalo,
1988, p. 47), (Mattessich, 2002, 141), (Requena, 1981, 162-163), (Tua, 1983, pp. 449-484).
lorar y comenzar a responder. Tal respuesta

no puede ser la simple aceptacin del nuevo
modelo que quieren imponer los organismos reguladores con inuencia internacional (IASB, IFAC, FASB, etc.) cuyo objetivo responde a los intereses del gran capital
nanciero, sino que debe ser el resultado
de un adecuado proceso investigativo y de
juiciosos y democrticos debates, en los
que se tengan en cuenta fundamentalmente
los intereses y necesidades del pas, de los
actores ms representativos de la economa
y la sociedad nacional, en una perspectiva
autnticamente armonizadora.
En este mbito, el trabajo en que est empeada la Contadura General de la Nacin,
de la unicacin de los planes de cuentas
del pas, adquiere todo el sentido de pertinencia, puesto que avanza en la utilidad que
la informacin contable est en capacidad
de generar para servir los propsitos de la
gestin econmica, en los diferentes niveles, organizacional, sectorial y nacional.
5.2. Anlisis comparativo de los distintos planes de cuentas
Para el presente anlisis se compararon los
siguientes Planes de Cuentas:
Rgimen de Contabilidad Pblica.
Plan de Cuentas para el Banco de la
Repblica.
Plan nico de Cuentas para el Sistema
Financiero.
Plan nico de Cuentas para el Sector
Asegurador.
Plan nico de Cuentas para las Instituciones Prestadoras de Servicios de
Salud Privadas.
Plan nico de Cuentas para Entidades
del Sector Solidario.
Plan nico de Cuentas para Entes
Prestadores de Servicios Pblicos Domiciliarios.
Plan nico de Cuentas para Comerciantes.

Repblica.
Plan de Cuentas para Sociedades Fiduciarias.
Plan de Cuentas para los Fondos de
Cesantas.
Pensiones Administrados por la Caja
de Auxilios y de Prestaciones de la
Asociacin Colombiana de Aviadores
Civiles CAXDAC.
Plan nico de Cuentas para los Fondos
de Reservas para Pensiones del Rgimen Solidario de Prima Media con
Prestacin Denida.
Pensiones.
Plan de cuentas para Entidades vigiladas por la Superintendencia de Valores.
5.3. Principales diferencias encontradas
entre los planes de cuentas.
1. En la comparacin de los distintos
planes de cuentas se encuentra que en
algunos de ellos se maneja el criterio
de control para la clasicacin de las
cuentas reales y nominales y en otros
se contempla el criterio de propiedad;

por lo que algunas cuentas que se clasican como cuentas de orden en unos,
en otros se manejan como cuentas reales y nominales.
El problema se presenta tambin al interior de los mismos planes de cuentas ya que al no aplicar claramente el
criterio terico de base, dentro de un
mismo plan se pueden clasicar indistintamente elementos de la misma condicin unas veces dentro de las cuentas
de balance y otras veces dentro de las
cuentas de orden. Ejemplo: en el Catlogo General de Cuentas del manual de
procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica se contabilizan dentro de otros activos los bienes tomados
en arrendamiento nanciero aplicando
el criterio de control y dentro de las
cuentas de orden los inventarios en
consignacin (recibidos y entregados)
aplicando el criterio de propiedad.
2. En la comparacin de los planes se presentan diferentes criterios de clasicacin de grupos y cuentas por lo que la
codicacin de los planes es diferente.
Ejemplo:
Codicacin del Grupo Propiedades, Planta y Equipo:

NOMBRE
PLAN DE CUENTAS
GRUPO
Propiedad, planta y equipo.
CGC del RCP

Seguros
Salud Privados
Solidario
Serv. Pblicos Domicilia.
Comercial
Fiduciario
16
18
15
17
16
15
Propiedades y equipo
Banco de la Repblica
Sistema Financiero.
Vigiladas por Supervalores
18
18
15
133

3. Para la clasicacin de las inversiones
se toman como base distintos criterios
entre los cuales estn:
Circular Bsica Contable y Financiera
Circular Externa Conjunta No. 100 de
1995 de las Superintendencias Bancaria y
de Valores. En esta circular se renen los
diferentes instructivos que actualmente se
encuentran vigentes en materia contable
y nanciera que no estn expresamente
reglados en el Plan nico de Cuentas, as
como los requerimientos de informacin
que las entidades vigiladas deben reportar a la Superintendencia Bancaria.
Se aplica un criterio temporal.
-
Inversiones Negociables.
Inversiones para mantener hasta el

vencimiento.
Inversiones disponibles para la venta.

de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica:
Se aplica teniendo en cuenta la modalidad
del ttulo, los rendimientos que genere y
la nalidad con la cual se realiza (Administrar la liquidez, adquirir el control del
ente emisor y por razones de poltica).
-
Inversiones de renta ja.
Inversiones de renta variable.
Inversiones con nes de poltica.
Inversiones en operaciones de cobertura.
Inversiones patrimoniales controlantes y no controlantes.
Inversiones de la Direccin del Tesoro Nacional.
Inversiones de los fondos administrados por la Direccin del Tesoro Nacional.
134
Inversiones de las reservas internacionales.
Derechos de recompra de inversiones.
Clasicacin del Banco de la Repblica:

Se ordena teniendo en cuenta el propsito
de la inversin, la rentabilidad, la temporalidad, la modalidad del ttulo.
Esta clasicacin utiliza criterios dismiles que no permiten un ordenamiento
lgico. Adems genera cuestionamientos
como los siguientes:
No es clara la diferencia entre inversiones para mantener hasta el vencimiento,
inversiones no negociables e inversiones
permanentes.
El criterio de permanente no aparece en
la Resolucin 0534 de 1997 y la circular externa 042 de 2002. Dentro del plan
parece que se hicieran equivalentes los
criterios permanente y para mantener
hasta el vencimiento.
Segn esta clasicacin no podran existir
inversiones para mantener hasta el vencimiento de renta variable, ni inversiones
permanentes de renta ja.
-
Inversiones negociables y no negociables de renta ja y renta variable.

vencimiento de renta ja.
Inversiones permanentes de renta variable.
Fondos interbancarios vendidos y

pactos de reventa. (Se encuentra a nivel de grupo).
Inversiones, mecanismos de pago y

aportes en organismos internacionales. (Se encuentra a nivel de grupo).
Aceptaciones y derivados. (Se encuentra a nivel de grupo).
Clasicacin del sistema nanciero:

Se ordena teniendo en cuenta el tipo, la
modalidad - temporalidad (negociable
y no negociable), la rentabilidad (renta
ja y renta variable) y el propsito de la
inversin (operaciones de cobertura, derechos de recompra, pactos de reventa,
aceptaciones y derivados).
Adicionalmente existe una clasicacin

separada para cuentas que corresponden
a inversiones y sin embargo aparecen en
las cuentas por cobrar como es el caso de
las aceptaciones y derivados.
-
Esta clasicacin utiliza criterios dismiles que no permiten un ordenamiento

lgico. Adems genera cuestionamientos
como los siguientes:

No es clara la diferencia entre inversiones

no negociables e inversiones permanentes.
Inversiones de cobertura.
Derechos de recompra de inversiones

negociables, no negociables y de cobertura.
Pactos de reventa. (Se encuentran a

nivel de grupo).
Aceptaciones y derivados. (Se encuentran a nivel de cuenta en el Grupo

16 Cuentas por Cobrar).
El criterio de permanente no aparece en

el Captulo 1 de la circular bsica contable y nanciera No. 100 de 1995 de las
Superintendencias Bancaria y de Valores,
que establece los criterios contables a seguir por las entidades vigiladas por estas
dos entidades. El criterio de permanente parece diferenciarse del criterio de
no negociable.
-
Inversiones permanentes.

negociables, no negociables y de cobertura.
Clasicacin del sector solidario:

Aunque se aplica en un principio el criterio de temporalidad (temporales, permanentes, liquidez) este no se mantiene
y adems se utiliza en el mismo nivel el
criterio de modalidad (cuentas en participacin y derechos de recompra).
-
Inversiones temporales.
Fondos de liquidez.
Fondos interbancarios vendidos y

pactos de reventa. (Se encuentra a nivel de Grupo).
Cuentas en participacin.

negociadas.
Aceptaciones y derivados. (Se encuentra a nivel de grupo).
Clasicacin de los entes prestadores de

servicios pblicos domiciliarios:
Clasicacin de las compaas de seguros:
Aplica un criterio de propiedad (mtodo

del costo y mtodo de participacin patrimonial) y propsito (operaciones de
cobertura y derechos de recompra).
Se aplican las observaciones realizadas

a la clasicacin de la Superintendencia
Bancaria.
135

-
Inversiones patrimoniales mtodo el

Costo.
Inversiones patrimoniales mtodo de

participacin patrimonial.
Clasicacin del plan nico de cuentas

para comerciantes y del plan de cuentas
para entes prestadores de servicios de salud privados:
La clasicacin se da segn la denominacin del ttulo (Acciones, cuotas o partes
de inters social, bonos, cdulas, certicados, papeles comerciales, ttulos, aceptaciones bancarias o nancieras), propsito (inversiones obligatorias, cuentas
en participacin, derechos de recompra,
derechos duciarios).
El primer nivel se clasica indistintamente por propsito (inversiones de cobertura, derechos de recompra, pactos de
reventa y aceptaciones y derivados); por
modalidadtemporalidad (negociables y
no negociables); por temporalidad (negociables, disponibles para la venta y para
mantener hasta el vencimiento). En segundo nivel se clasica por rentabilidad
(de renta ja y renta variable); por nombre del ttulo (Ttulos de deuda, ttulos
participativos).
-

Inversiones de cobertura.
Inversiones negociables en ttulos de

deuda.
Inversiones negociables en ttulos

participativos.
Inversiones disponibles para la venta

en ttulos de deuda.

en ttulos participativos.
Acciones.
Cuotas o partes de inters social.
Bonos.
Cdulas.
Certicados.
Papeles Comerciales.
Ttulos.
Aceptaciones Bancarias o Financieras.

vencimiento.
Inversiones obligatorias.
Cuentas en participacin.
Pactos de reventa. (Se encuentran a

nivel de grupo).
Derechos duciarios.
Aceptaciones y derivados. (Se encuentran a nivel de Grupo).
Clasicacin de las compaas duciarias:

Existe una clasicacin mltiple donde
no prima ningn criterio de base.
136
Clasicacin de los fondos de cesantas y

del CAXDAC:
Se clasican por temporalidad - nombre
del ttulo (negociables en ttulos de deuda, negociables en ttulos participativos
y para mantener hasta el vencimiento)

y por propsito (derechos de recompra,
pactos de reventa y operaciones de contado y derivados).
vencimiento) y propsito (derechos

de recompra, pactos de reventa y operaciones de contado y derivados).
-

deuda.
Inversiones de renta variable negociables.

participativos.

deuda.

vencimiento.

participativos.

vencimiento.
Pactos de reventa. (Se encuentra a nivel de Grupo).
Derechos de recompra.
Operaciones de contado y derivados.

(Se encuentra a nivel de grupo).
Pactos de reventa. (Se encuentra a nivel de grupo).
Operaciones de contado y derivados.

(Se encuentra a nivel de grupo).
Clasicacin de los Fondos de Reservas

Pensionales:
Teniendo en cuenta temporalidad-nombre
del ttulo (Negociables en ttulos de deuda y para mantener hasta el vencimiento)
y por su propsito (derechos de recompra
y contratos de ducia).
Clasicacin de las entidades emisoras

de valores:
Presenta una clasicacin mltiple teniendo diferentes criterios como temporalidad, propsito, nalidad, modalidadtemporalidad, nombre del ttulo, tipo de
mercado (primario o secundario), tipo de
deuda (pblica o privada), garantas.
Cuenta de la Direccin del Tesoro Nacional.

deuda.

participativos recursos propios.

vencimiento.
Contratos de ducia.

deuda pblica interna y externa recursos propios.
Derechos de recompra.

deuda privada recursos propios.

deuda pblica externa emitidos o garantizados por gobiernos del exterior
recursos propios.

vencimiento deuda pblica interna y
externa recursos propios.
Clasicacin de los Fondos de Pensiones:

Se clasica teniendo en cuenta nombre
del ttulo (negociables en ttulos de
deuda, negociables en ttulos participativos y para mantener hasta el vencimiento), temporalidad (negociables,
permanentes, para mantener hasta el
137

-

vencimiento deuda privada recursos
propios.

vencimiento deuda pblica externa
emitidos o garantizados por gobiernos
del exterior recursos propios.

en ttulos participativos recursos propios.

en ttulos de deuda pblica interna y
externa recursos propios.

en ttulos de deuda privada recursos
propios.
Inversiones disponibles para la venta en ttulos de deuda pblica externa

del exterior recursos propios.
Inversiones en ttulos sobre productos

agropecuarios y agroindustriales recursos propios.
Inversiones negociables en ttulos participativos originados en contratos de

liquidez cuenta propia mercado primario.
Inversiones negociables en ttulos participativos cuenta propia mercado

primario.

deuda pblica interna y externa cuenta
propia mercado primario y mercado
secundario.

deuda privada cuenta propia mercado primario y mercado secundario.

deuda pblica externa emitidos o garantizados por gobiernos del exterior
138
cuenta propia mercado primario y

mercado secundario.
- Inversiones para mantener hasta el
vencimiento deuda pblica interna y
externa cuenta propia mercado primario y mercado secundario.
vencimiento deuda privada cuenta
secundario.
vencimiento deuda pblica externa
del exterior cuenta propia mercado
primario y mercado secundario.
- Inversiones disponibles para la venta
en ttulos participativos cuenta propia mercado primario y mercado secundario.
en ttulos de deuda pblica interna y
externa cuenta propia mercado primario y mercado secundario.
en ttulos de deuda privada cuenta
secundario.
- Inversiones disponibles para la venta en ttulos de deuda pblica externa
del exterior cuenta propia mercado
en ttulos participativos originados en
contratos de liquidez cuenta propia
mercado primario y mercado secundario.
- Inversiones en ttulos sobre productos
y en productos agropecuarios y agroindustriales cuenta propia mercado
Operaciones de contado ttulos de deuda pblica cumplimiento T+1 o Ms.

Operaciones de contado ttulos participativos y deuda privada cumplimiento
T+1 o Ms.
Derechos de recompra en operaciones
de fondeo subyacente ttulos de deuda
pblica y privada.
Derechos de recompra en operaciones
simultneas subyacente ttulos de deuda pblica y privada.
Derechos de recompra repos inversiones negociables subyacente ttulos
de deuda pblica y privada.
Derechos de recompra repos inversiones para mantener hasta el vencimiento subyacente ttulos de deuda pblica
y privada.
Derechos de recompra repos inversiones disponibles para la venta subyacente ttulos de deuda pblica y privada.
Derechos en transferencia temporal de
valores.
Compromisos de reventa de inversiones en operaciones de fondeo y simultneas.
Operaciones a plazo de cumplimiento
efectivo deuda pblica.
Contratos forward.
Operaciones carrusel.
efectivo.
nanciero.
Otros compromisos y contratos de
cumplimiento a futuro.
Ttulos participativos por excedentes
en rdenes de compra.
Ttulos de deuda por excedentes en rdenes de compra.
Ttulos entregados en garanta en contratos de futuros y operaciones a plazo.
4. Los activos diferidos se encuentran a

nivel de grupo en los siguientes planes de
cuentas:
-

Salud Privadas (Grupo 17).

del Sector Solidario (Grupo 18).
Plan nico de Cuentas para Comerciantes (Grupo 17).
Y a nivel de cuenta en el Grupo Otros Activos de los siguientes planes de cuentas:

-

de Contabilidad Pblica.

Plan nico de Cuentas para el Sistema Financiero.

Repblica.

Asegurador.
5. Los activos intangibles se encuentran

a nivel de Grupo en los siguientes planes
de cuentas:
-

Y a nivel de cuenta dentro del grupo de

Otros activos (Grupo 19) en los siguientes:
139

-





Cuentas por Pagar en los siguientes:
6. Las valorizaciones se encuentran a nivel de grupo en los siguientes planes de

cuentas:
-


Otros activos (Grupo 19) en los siguientes:
-


Repblica.

Repblica.

Asegurador.
9. Las obligaciones Fiscales se encuentran a nivel de Grupo en los siguientes

planes de cuentas:
-


-


Asegurador.


Repblica.


Asegurador.

7. Las entidades emisoras de valores contabilizan los pasivos teniendo en cuenta

su exigibilidad; es decir en pasivos corrientes y pasivos no corrientes.
8. Las obligaciones a favor de Proveedores se encuentran a nivel de grupo en
los siguientes planes de cuentas:
140
10. Las obligaciones laborales se encuentran a nivel de Grupo en los siguientes

planes de cuentas:

de Contabilidad Pblica (Grupo 25).

12. Los Grupos que conforman el patrimonio en los planes de cuentas de:

Prestadores de Servicios Pblicos Domiciliarios (Grupo 25).

Prestadores de Servicios Pblicos Domiciliarios (Grupo 29).

Repblica.

Asegurador.


Salud Privadas.

Repblica.

Plan nico de Cuentas para Comerciantes.

Asegurador.
11. Los pasivos diferidos se encuentran

a nivel de Grupo en los siguientes planes
de cuentas:
-


Otros Pasivos en los siguientes:
-

de Contabilidad Pblica (Grupo 29).

Repblica (Grupo 27).
Plan nico de Cuentas para el Sistema Financiero (Grupo 27).

Asegurador (Grupo 27).
Y se encuentran clasicados a nivel de

cuentas en los planes:
-


Dentro de los grupos correspondientes a

Hacienda Pblica (Grupo 31) y Patrimonio Institucional (Grupo 32).
13. Los Grupos que conforman los Ingresos estn clasicados generalmente
en: Ingresos Operacionales e Ingresos
No Operacionales. De lo anterior se exceptan los entes prestadores de servicios
pblicos domiciliarios que los clasican
en venta de bienes, venta de servicios y
otros ingresos; y el CGC del RCP que
clasica los Ingresos en ingresos scales,
venta de bienes, venta de servicios, trans-
141

ferencias, administracin del sistema general de pensiones, operaciones interinstitucionales y otros ingresos.
14. Los diferentes planes de cuentas presentan clasicaciones diferentes para los
gastos y los costos, as:
de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica:
Clase 5.
Grupo 51.
Grupo 52.
Grupo 53.
Gastos.
De Administracin.
De Operacin.
Provisiones, Depreciaciones y
amortizaciones.
Grupo 51. Operacionales.

Grupo 52. No Operacionales.
Grupo 59. Ganancias y Prdidas.
Sistema Financiero:
Clase 5.
Gastos y Costos.

Grupo 53. Gastos Compensados.
Grupo 54. Impuesto de Renta y Complementarios.
Seguros:
Grupo 54. Transferencias.
Clase 5.
Grupo 55. Gasto Pblico Social.
Grupo 57. Operaciones Interinstitucionales.
Grupo 58. Otros Gastos.

Grupo 59. Cierre de Ingresos, Costos y
Gastos.
Clase 6.
Costo de ventas y de operacin.
Grupo 62. Costo de ventas de bienes.
Gastos y Costos.

Entes prestadores de servicios de salud
privados:
Clase 5.
Grupo 63. Costo de ventas de servicios.
Gastos Unidad administrativa.
Grupo 64. Costos de operacin de servicios.
Grupo 51. Administracin.
Clase 7.
Grupo 53. Financieros.
Costos de Produccin.
Grupo 71. Produccin de bienes.
Grupo 52. Ventas.
Grupo 72. Servicios educativos.
Grupo 73. Servicios de salud.
Grupo 55. Gastos Extraordinarios.
Grupo 74. Servicios de transporte.
Grupo 59. Cuentas de resultados.
Grupo 75. Servicios Pblicos.
Clase 6.
Grupo 76. Servicios hoteleros y de promocin turstica.
Grupo 61. Costos de prestacin de servicios.
Grupo 79. Otros servicios.
Sector Solidario:
Banco de la Repblica:
Clase 5.
Clase 5.
Grupo 51. De Administracin.
142
Gastos y Costos.
Costos.
Gastos.
Grupo 52. De Ventas.

Grupo 54. Gastos de Ejercicios anteriores.
Grupo 61. Costo de ventas y prestacin

de servicios.
Clase 6.
Grupo 62. Compras.
Costo de ventas.
Clase 6.
Costo de ventas.
Grupo 61. Costo de ventas y prestacin

de servicios.
Clase 7.
Grupo 62. Compras.
Grupo 71. Materias primas.
Clase 7.
Grupo 72. Mano de obra directa.
Costos de produccin y de
operacin.
Grupo 71. Materias primas.

Grupo 72. Mano de obra directa.
Grupo 73. Costos indirectos.
Grupo 74. Contratos de servicios.
Costos de produccin o de
Operacin.
Grupo 73. Costos indirectos.

Grupo 74. Contratos de servicios.
Compaas Fiduciarias:
Clase 5.
Gastos y Costos.
Servicios Pblicos Domiciliarios:
Clase 5.
Grupo 53. Costo de Ventas.
Gastos.
Grupo 51. Administracin.

Grupo 53. Provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones.
Grupo 58. Otros Gastos.
Grupo 59. Cierre de Ingresos, Costos y
Gastos.
Clase 6.
Costo de ventas.

Grupo 57. Rendimientos abonados.
Fondos de pensiones:
Clase 5.
Gastos y Costos.
Grupo 62. Costo de ventas de bienes.
Grupo 63. Costo de ventas de servicios.
Clase 7.
Costos de Produccin.
Grupo 75. Servicios pblicos.

Comercial:
Clase 5.
Gastos.
Pensiones y CAXDAC, Cesantas, Fondos de reservas pensionales:

Clase 5.
Gastos y Costos.
Grupo 51. Operacionales de Administracin.
Grupo 52. Operacionales de Ventas.
143

Entidades emisoras de valores:
Grupo 82. Deudoras scales.
Clase 5.
Grupo 83. Deudoras de control.
Gastos.
Grupo 51. Operacionales de Administracin.
Grupo 89. Deudoras por contra.
Grupo 52. Gastos deducibles.
Grupo 91. Responsabilidades contingentes.
Grupo 53. No operacionales.
Clase 9.
Cuentas de orden acreedoras.
Grupo 92. Acreedoras scales.
Grupo 99. Acreedoras por contra.
15. Las cuentas del Grupo 51 Gastos

de administracin de la clase 6 Gastos
Unidad Administrativa de las entidades
prestadoras de servicios de salud privadas estn clasicadas en unidades o divisiones as:
Banco de la Repblica.
5105.
Direccin General.
Clase 8.
5110.
Direccin Cientca.
Grupo 81. Deudoras.
5115.
Direccin Financiera.
Grupo 82. Acreedoras.
5120.
Direccin Administrativa.
Grupo 83. Deudoras por contra.
Grupo 93. Acreedoras de control.
Plan nico de cuentas para el sistema nanciero.

Plan nico de cuentas para el sector asegurador.
Cuentas de orden.
Siendo estas las nicas entidades que clasican de esta forma las cuentas del plan
contable.
Grupo 84. Acreedoras por contra.
16. Las cuentas de orden presentan la siguiente clasicacin:
Clase 8.

de procedimientos del Rgimen de Contabilidad Pblica.
Grupo 81. Deudoras contingentes.
Plan nico de cuentas para las instituciones prestadoras de servicios de salud

privadas.
Plan nico de cuentas para entes prestadores de servicios pblicos domiciliarios.
Entidades emisoras de valores.

Cuentas de orden contingentes, de control y scales.
Grupo 82. Deudoras de control y scales.

Grupo 83. Acreedoras contingentes por
el contrario.
Grupo 84. Acreedoras de control y scales por el contrario.
Grupo 86. Acreedoras contingentes.
Plan nico de cuentas para comerciantes.
Grupo 87. Acreedoras de control y scales.
Plan nico de cuentas para entidades del

sector solidario.
Grupo 88. Derechos contingentes por el

contrario.
Clase 8.
Grupo 89. Deudoras de control y scales

por el contrario.
Cuentas de orden deudoras.
Grupo 81. Derechos contingentes.
144
Bibliografa
Accounting Research Studie No. 7.

Ariza Danilo, Historia de la contabilidad,
Mimegrafo, Universidad Nacional, Bogot, 1976.
Clark Alfred, Historia de la Contabilidad
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Daz Rafael y otros, Historia de la Contadura Pblica en Colombia, monografa,
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Franco Arbelez, Augusto y Tunnermann
Blenheim, Carlos. La Educacin Superior
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Franco Ruiz, Rafael. Hacia un modelo de
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Gertz Manero, Federico. Origen y evolucin de la contabilidad, editorial Trillas,
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Hernndez Rodrguez, Guillermo. De los
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en abril de 1999, el cual consta de 110
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Nez Lapeira, Alfonso. Hacia un Modelo para la Educacin Tecnolgica en Colombia, Editorial Letras, Medelln, con
patrocinio de Colciencias.
Orozco y Berra, citado por Gertz Manero
Federico, Origen y evolucin de la contabilidad, Editorial Trillas, Mxico, D. F.,
1976.
Ospina Vsquez Luis, Industria y Proteccin en Colombia, Editorial Santa Fe,
Medelln, 1955.
Resolucin 354 de 2007, por la cual se
adopta el Rgimen de Contabilidad Pblica, se establece su conformacin y se
dene el mbito de aplicacin.
adopta el Plan General de Contabilidad
145
Pblica. Contadura General de la Nacin.
Universidad INCCA de Colombia, Bogot, 2004.

adopta el Manual de Procedimientos del
Rgimen de Contabilidad Pblica.
Tirado Meja, lvaro. Introduccin a la

Historia Econmica de Colombia, Editorial La Carreta, Medelln, 1976.
Surez Pineda, Jess Alberto y otros, Arqueologa e historia de la contabilidad,
Zuleta Estanislao, Conferencias de economa latinoamericana, mimegrafo,

Universidad del Valle, 1981.
www.imprenta.gov.co
PBX(0571) 457 80 00
Carrera 66 No. 24-09
Bogot, D. C., Colombia

Evolucion Del Proceso de Planificacion Contable en Colombia

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TEXTOS DE CONTABILIDAD PBLICA

EVOLUCIN DEL PROCESO DE

1. EVOLUCIN HISTRICA DE LA CONTABILIDAD EN COLOMBIA......................

1.1. Etapa prehispnica .........................................................................................................

1.2. Etapa del virreinato ........................................................................................................

1.3. Etapa de la Repblica ....................................................................................................

2. MARCO REGULATIVO DEL EJERCICIO PROFESIONAL..........................................

2.1. Experiencias regulativas en el sector privado ..............................................................

2.1.1. Preocupaciones regulativas por los medios de trabajo ......................................

2.1.1.1. Cdigo de Comercio de 1853 .........................................................................

2.1.1.2. Cdigo de Comercio de 1887 ..........................................................................

2.1.2. La regulacin de los procesos de trabajo............................................................

2.2. Otras experiencias regulativas.......................................................................................

2.2.1. Sistemas contables del sector sindical ................................................................

2.2.2. Partidos polticos .................................................................................................

2.2.3. Sector solidario de la economa ..........................................................................

2.2.4. Subsidio familiar..................................................................................................

2.2.5. Fondos mutuos de inversin ...............................................................................

2.2.6. Entidades del sector salud. ..................................................................................

2.2.7. Sector nanciero ..................................................................................................

2.2.8. Regulacin en el mercado de valores .................................................................

2.2.9. Sector educativo ..................................................................................................

2.2.10. Servicios pblicos domiciliarios .......................................................................

3.1. Antecedentes de la regulacin.......................................................................................

3.2. Etapa de la improvisacin .............................................................................................

3.3. Etapa de adaptacin .......................................................................................................

3.4. Etapa de racionalizacin ................................................................................................

3.5. Una experiencia avanzada y frustrada ..........................................................................

3.6. Los nuevos tiempos .......................................................................................................

3.6.1. Sector pblico ......................................................................................................

3.6.2. El sector de servicios pblicos domiciliarios .....................................................

3.6.3. Sector hospitalario ...............................................................................................

3.7. Preocupacin regulativa por el control de informacin ...............................................

4. DIAGNSTICO Y PERSPECTIVAS DE LOS PLANES CONTABLES EN

4.1. La normalizacin contable ............................................................................................

4.1.1. La normalizacin contable y el modelo regulatorio ..........................................

4.1.2. Elementos componentes de un modelo regulatorio contable ............................

4.1.2.1. Descripcin de los rasgos esenciales del entorno ...........................................

4.1.2.2. Determinacin de los rasgos del modelo regulatorio .....................................

4.1.2.3. Derivacin de reglas para la prctica...............................................................

4.2. La planicacin contable...............................................................................................

4.2.1. Fines de la planicacin contable .......................................................................

4.2.2. Anlisis conceptual del plan de cuentas .............................................................

4.2.3. El plan de cuentas como medio de informacin ................................................

4.2.4. Elaboracin del plan de cuentas..........................................................................

4.3. Diagnstico de la experiencia colombiana ...................................................................

4.3.1. El Decreto 2649 de 1993 como marco conceptual. ...........................................

4.3.2. El plan de contabilidad pblico...........................................................................

4.3.3. Caractersticas de los planes de cuenta ...............................................................

4.3.4. Representacin de las dinmicas de los planes de cuenta por medio de

4.3.5. El nfasis estructural como dependencia del inters sectorial de Fiscalizacin

5. POSIBLES PUNTOS A DESARROLLAR .........................................................................

5.1. La dinmica internacional .............................................................................................

5.2. Anlisis comparativo de los distintos planes de cuentas .............................................

5.3. Principales diferencias encontradas entre los planes de cuentas .................................

n un mundo cambiante como el

vieja prctica, es as como los desarrollos

El proceso de regulacin contable en el

Para comprender esta evolucin se hace

Colombia no a sido ajena a esta evolucin.

La regulacin Contable en Colombia no

El recorrido por esta historia permite

desarrollo de la contabilidad en todos sus

identidad, la contabilidad sea cada da