04.

Las fuentes del Derecho Contable (III)

Contenidos
1.
2.
3.
4.

1 Los deberes de origen contractual

2 La internacionalizacin del Derecho contable
3 La aplicacin de las distintas normas
4 El papel creador de la jurisprudencia

Los deberes de origen contractual

El deber de llevanza puede adems resultar exigible, de modo particular, inter-partes, estableciendo
stas determinadas formas o formalidades de llevanza -respetando como mnimas las
prescripciones legales- para de ese modo tutelar sus intereses.
A) Quiz donde ello se produce con mayor frecuencia es en determinadas relaciones que dan lugar
a ejecuciones continuadas, que se documentan en cuenta, alcanzando sta una significacin jurdica
propia.
En efecto, la cuenta, ante todo debe reunir unos requisitos de homogeneidad (es decir, que todos los
elementos patrimoniales de idntica naturaleza sean representados en una misma cuenta), de
integridad (en virtud del cual, las cuentas deben recoger la totalidad de las variaciones que el
elemento patrimonial que representan experimente durante un perodo contable predeterminado) y
de inmutabilidad (corolario de los anteriores, que supone la no variabilidad de los criterios de
inclusin o exclusin).
Ello se traduce en el nacimiento de unas particulares obligaciones - que alcanzan principalmente a
las llamadas cuentas de relacin-, como son la tempestiva anotacin y el cumplimiento de un cierto
formalismo y orden debido en los asientos, cuyo incumplimiento puede dar lugar a responsabilidades
inter-partes por irregularidad o falta de asiento.
Mas interesa destacar los efectos que la cuenta produce y en tal sentido cabe advertir cmo la
cuenta produce una autntica afectacin de fondos, de tal modo que se independizan masas
patrimoniales - principio de independencia de las cuentas que son tratadas unitaria e
independientemente por el Derecho, como lo muestra el que pueden ser objeto directo de medidas
cautelares; que su falta de movimiento supone abandono de los valores o metlico anotados y que
el estado de la cuenta o saldo en cuenta da lugar a una apariencia jurdica que tampoco carece
de consecuencias.
Pero quizs el efecto principal que puede producir la cuenta radica, de una parte, en la simplificacin
de las relaciones entre las partes, que a travs de una compensacin aritmtica, gradual, permite
una liquidacin diferida y ms o menos global -segn los perodos de tiempo-; de la otra, en la
objetivacin que comporta de las obligaciones, habindose podido afirmar al respecto que el saldo
disponible a la vista en las cuentas es susceptible de circular de cuenta a cuenta a travs de las
anotaciones, con los mismos efectos de la entrega de moneda metlica.
La cuenta puede haberse pactado expresamente o puede resultar implcita de la misma relacin (ex
arg art. 1258 Cdigo civil), constituyendo un problema de interpretacin en cada caso si el
incumplimiento del deber o de los deberes que comporta puede dar lugar a una causa de extincin
de la relacin misma (pinsese en una falta de diligencia que d lugar a errores reiterados).
B) Un ejemplo especfico de esta fuente del derecho contable, lo tenemos tambin en determinadas
concesiones administrativas, cuyo rgimen jurdico incluye concretos deberes en orden a la llevanza.

La internacionalizacin del Derecho contable

A) El desarrollo de la actividad de las empresas, en el mbito internacional, junto con el proceso de
globalizacin que se est produciendo en la economa en los ltimos aos, est exigiendo una
homogeneizacin de la informacin que las sociedades de los distintos pases facilitan sobre sus
estados financieros, con el fin de que pueda ser comparable con la del resto de empresas que
actan en ese mercado global y conseguir cubrir las demandas de informacin que requieren todos
los agentes econmicos que intervienen en el mismo (inversores, analistas financieros, trabajadores,
proveedores, clientes, gobiernos) de una manera clara y transparente.
La legislacin existente (tanto nacional como comunitaria) no cubre completa y satisfactoriamente
este objetivo, por ello se hace necesario una nueva armonizacin contable con objeto de conseguir
la comparabilidad de la informacin contable y financiera (especialmente en aquellas empresas que
cotizan en mercados burstiles de otras naciones, que actualmente se ven obligadas, para poder
cotizar en ellos, a realizar modificaciones en sus estados contables para adaptarlos a las normas de
los diversos pases y mercados), con la adopcin de unas normas internacionales de contabilidad
que suministren una informacin financiera comprensible, relevante, fiable y comparable, que sea til
a todos los usuarios en la toma de sus decisiones y para evaluar la gestin.
Las normas contables a nivel internacional ms destacadas son las Normas Internacionales de
Contabilidad (NIC) o International Accounting Standard (IAS), que emite el Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad (CNIC) o International Accounting Standars Board (IASB), -tras la
reestructuracin del mismo, las NIC han pasado a denominarse, Normas Internacionales de
Informacin Financiera (NIFF)- y los principios de contabilidad generalmente aceptados en Estados
Unidos (United States Generally Accepted Accounting Principles) (US GAAP).
B) Tanto en la Unin Europea como en Espaa, se vienen produciendo avances en la reforma
contable, entre otros:
- 13 de junio de 2000: Comunicacin de la Comisin al Consejo y al Parlamento Europeo de la
estrategia de la Unin Europea en materia de informacin financiera, as como el establecimiento de
las acciones clave y el calendario de realizacin de las mismas.
- 16 de marzo de 2001: Orden comunicada del Ministerio de Economa por la que se constituye una
Comisin de Expertos con el objeto de elaborar un informe sobre la situacin actual de la
contabilidad en Espaa y lneas bsicas para, en su caso, abordar su reforma. Dicho texto, conocido
como Libro Blanco para la reforma de la Contabilidad en Espaa, fue aprobado el 26 de junio de
2003.
- 27 de septiembre de 2001: Directiva 2001/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo por la que
se modifican las Directivas IV, VII y la 86/635/CEE, de 8 de diciembre de1986, relativa a las cuentas
anuales y consolidadas de los bancos y otras entidades financieras, en lo que se refiere a las
normas de valoracin aplicables en las cuentas anuales y consolidadas de determinadas formas de
sociedad, as como de los bancos y otras entidades financieras.
Esta Directiva establece el criterio del valor razonable (fair value):
El valor razonable se determinar con referencia a:
a) un valor de mercado, en aquellos instrumentos financieros para los que pueda determinarse
fcilmente un mercado fiable. Cuando no pueda determinarse con facilidad un valor de mercado
para un instrumento, pero s para sus componentes o para un instrumento similar, el valor de
mercado de dicho instrumento podr inferirse del de sus componentes o del instrumento similar; o
bien

b) un valor obtenido mediante la aplicacin de modelos y tcnicas de valoracin generalmente

aceptados, en el caso de aquellos instrumentos para los que no pueda determinarse fcilmente un
mercado fiable. Los modelos o tcnicas de valoracin utilizados debern proporcionar una
aproximacin razonable al valor de mercado.
los Estados miembros autorizarn o impondrn para todas las sociedades o determinadas
categoras de sociedades la valoracin con arreglo al valor razonable de los instrumentos
financieros, incluidos los derivados.
Se podrn limitar dichas autorizaciones o imposiciones a las cuentas consolidadas, segn se definen
en la Directiva 83/349/CEE .
Dicho criterio ha sido recogido, en Espaa, en la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas
Fiscales, Administrativas y del Orden Social (arts. 106 y 107), ley que ha establecido importantes
cambios en el Derecho contable, consecuencia de la transposicin de las normas comunitarias.
- Directiva 2003/51/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 18 de junio de 2003, por la que se
modifican las Directivas 78/660/CEE, 83/349/CEE, 86/635/CEE y 91/674/CEE del Consejo sobre las
cuentas anuales individuales y consolidadas de determinadas formas de sociedades, bancos y otras
entidades financieras y empresas de seguros.
- Directiva 2003/38/CE del Consejo, de 13 de mayo de 2003, por la que se modifica la IV Directiva
78/660/CEE relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad, por lo que se
refiere a las cantidades expresadas en las sociedades la cifra que se tiene en cuenta para la
realizacin del balance abreviado lo que conducira a la modificacin de los actuales arts. 181.1 y
190.1 del TRLSA. Se trata de facilitar la elaboracin de las cuentas por las empresas de pequea o
mediana dimensin. La incorporacin de la directiva, se discute si es potestativa u obligatoria, y no
todos los Estados miembros la han efectuado.
- Reglamento (CE) n 1606/2002, del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de julio de 2002,
relativo a la aplicacin de normas internacionales de Contabilidad, que tiene como objetivo la
adopcin y aplicacin en la Comunidad, de normas internacionales de contabilidad, con el fin de
armonizar la informacin financiera facilitada por las sociedades que cotizan en bolsa en sus cuentas
consolidadas para garantizar un amplio grado de transparencia y comparabilidad de estados
financieros y un funcionamiento eficiente del mercado de capitales de la Comunidad y del mercado
interior.
La Unin Europea, mediante el procedimiento de convalidacin establecido en este Reglamento
1606/2002, ha adoptado determinadas NIC/NIFF e interpretaciones de las mismas (Reglamento
1725/2003, Comisin CE, de 29 de septiembre y posteriores modificaciones).
Existe adems un documento emitido por la Comisin Europea denominado Cometarios referentes
a ciertos artculos del Reglamento CE 1606/2002, del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de
julio de 2002, relativo a la aplicacin de las NIC y de la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de
25 de julio de 1978 y la Sptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, sobre
Contabilidad que incorpora como Anexo el Marco conceptual para la preparacin y presentacin
de los estados financieros y tiene como finalidad hacer ms fcil la formulacin y aplicacin de las
NIC. Este documento no tiene que ser adoptado en el Derecho comunitario.
Asimismo, sobre la implantacin de las NIC y sobre la informacin financiera y otros aspectos
relacionados con las cuentas consolidadas el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, ha
publicado determinadas consultas.
Consecuencia de dicha normativa comunitaria, existe, en la actualidad, un Anteproyecto de Ley de
reforma y adaptacin de la legislacin en materia contable para su armonizacin internacional con

base en la normativa de la Unin Europea y una resolucin del ICAC, de 12 de julio de 2004, por la
que se crea un grupo de trabajo encargado de elaborar un nuevo Plan General de Contabilidad.
C) El Reglamento CE 1606/2002 citado, obliga directamente para los ejercicios comenzados a partir
de 1 de enero de 2005, a las sociedades de los Estados miembros a que elaboren sus cuentas
consolidadas de conformidad con las NIC/NIIF adoptadas, si, en la fecha de cierre de sus balances,
sus valores han sido admitidos a cotizacin en un mercado regulado de cualquier Estado miembro.
A su vez, en el mbito interno, la Ley 62/2003, fija en su disposicin final undcima, normas
contables el momento de aplicacin de las NIC/NIFF:
a) La cuentas anuales consolidadas de sociedades obligadas a consolidar o que consoliden
voluntariamente, debern formularse, a partir de 1 de enero de 2005, de acuerdo con las normas
internacionales de contabilidad aprobadas por los Reglamentos de la Comisin Europea, si alguna
de las sociedades del grupo cotiza en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la
Unin Europea (en el caso, de emisin nicamente de valores de renta fija que coticen en dichos
mercados, podrn optar por aplicar las normas internacionales de contabilidad o seguir aplicando las
normas del derecho interno, hasta los ejercicios que comiencen el 1 de enero de 2007).
Si ninguna de las sociedades que forman el grupo cotiza podrn optar por aplicar las normas
internacionales de contabilidad adoptadas o por seguir aplicando el derecho interno.
b) Respecto a las cuentas anuales individuales de todo tipo de sociedades (sean o no parte de un
grupo de sociedades, o coticen o no) se formularan segn las normas actuales hasta que se
reformen para su adaptacin a las normas internacionales.

La aplicacin de las distintas normas

La diversidad de las fuentes contables plantea en ocasiones problemas de armonizacin.
Aparte de su posible solucin por la va de la jerarqua normativa y por la defensa del principio de
unidad del balance, se han sistematizado tambin algunas reglas ordenadoras de la multiplicidad de
las fuentes, que cabe resumir as:
A) La regla contable tiene su origen en una nica fuente de reglamentacin. Es el supuesto ms
sencillo y lo que se impone es el sometimiento a la regla en cuestin. As, cuando el Cdigo de
comercio impone el deber de llevanza de la contabilidad a todos los comerciantes sin exceptuar a los
pequeos, stos deben de cumplir el mandato del Cdigo independientemente de que las normas
fiscales no se lo impusiesen.
B) El problema ha sido contemplado y resuelto varias veces; es decir, hay varias disposiciones. Las
situaciones pueden ser varias; al menos:
a) Las distintas disposiciones no son divergentes. En tal caso, su aplicacin prctica no ofrece
dificultades. As sucede cuando un texto legislativo o reglamentario de origen fiscal impone una
obligacin contable en materia de presentacin (redaccin) o de valoracin que no introduce
cambios respecto de las reglas contables que establece el Derecho de sociedades, por ejemplo.
La contabilidad debe de respetar al tiempo la obligacin fiscal y la que resulta del Derecho mercantil.
b) Las disposiciones pueden ser divergentes, pero no incompatibles. La situacin se produce
normalmente por la incidencia de la legislacin fiscal. Se impone el respeto de sta, efectuando en
su caso las oportunas correcciones en el balance de ejercicio, debiendo informarse de ello a los
socios.

c) Cuando las distintas reglas son incompatibles, la aplicacin se har respetando el principio de
jerarqua normativa y tomando en consideracin el mbito de cada norma. Las incompatibilidades
que tradicionalmente han surgido de la legislacin fiscal, han dado paso a una nueva situacin
caracterizada, en sus lneas generales, por la tendencia de las normas fiscales a aceptar la
compatibilidad con las dems reglas contables.

El papel creador de la jurisprudencia

Sin entrar en el debatido tema de la jurisprudencia como fuente del Derecho, estimo necesario dejar
constancia del activo papel que compete a los Jueces y Tribunales a la hora de precisar las reglas
contables.
En efecto, las normas contables no son slo normas tcnicas, sino adems normas jurdicas; de
aqu que hayan de ser cumplidas por los particulares y aplicadas por los Jueces y Tribunales, que no
pueden abdicar de su papel, sin perjuicio de recurrir al auxilio pericial. Sus decisiones tienen
particular inters en materia de balances, acerca de la que ha precisado el propio Tribunal Supremo:
No slo es competencia de la Administracin de Justicia el conocer de los casos de impugnacin de
aprobacin de balances y cuentas del ejercicio, del cumplimiento de los requisitos formales que
aqullos deben reunir, sino tambin de los que integran la llamada contabilidad material, y que por
su contenido y por los criterios seguidos para la valoracin de los elementos del activo, permitan
reflejar con claridad y exactitud la situacin patrimonial de la empresa.
No se me oculta que pueden existir dificultades para ello por la falta de especializacin de los Jueces
y Tribunales -como de los juristas en general- en la materia; por lo dems, ninguna duda puede
existir del importante papel que a los Jueces se les atribuye en orden al reconocimiento y valoracin
de las mltiples manifestaciones jurdicas de la contabilidad. Los Juzgados de lo Mercantil tienen un
importante papel al respecto.
Sin valor de jurisprudencia, resulta fundamental el conocimiento de las resoluciones de la Direccin
General del Registro y del Notariado (RDGRN), en el mbito de su competencia. Esta doctrina
resulta de gran volumen a partir de la reforma societaria de 1989 y ha afectado especialmente a
cuestiones tales como: legalizacin de libros y depsito de cuentas; balances de ejercicio y
aprobacin de cuentas; balances especiales (entre otros, en la ampliacin con cargo a reservas, en
la reduccin de capital, en caso de transformacin del tipo social); auditores (naturaleza del cargo,
nombramiento por la sociedad o por el Registro Mercantil, alcance de su actividad, segn las
operaciones sometidas a su control, juicio o arbitrio; duracin prrroga o reeleccin, revocacin- del
cargo).
Por ltimo, cabe sealar, aunque referida a normativa en curso derogada, la Circular del Ministerio
Fiscal 1/1995, sobre actuaciones en materia de suspensin de pagos, y las Consultas de la Fiscala
General del Estado, recogidas en las Memorias del Fiscal General del Estado (v. ad. ex. la consulta
nm. 15/1997, sobre el alcance de la conducta falsaria en el delito societario, art. 290 Cdigo Penal,
en Memoria 1998, pgs. 725 ss.).