Este documento resume el tratamiento fiscal de las ganancias de capital en Costa Rica. Explica que las ganancias de capital no están sujetas al impuesto sobre la renta si provienen de la venta no habitual de un activo no depreciado. También indica que las ganancias de capital no están sujetas a impuestos sobre la renta disponible cuando son distribuidas a los accionistas, ya que no se consideran rentas exentas sino rentas no sujetas. Por lo tanto, las ganancias de capital escapan a la doble tributación del impuesto sobre la renta y sobre la renta
Este documento resume el tratamiento fiscal de las ganancias de capital en Costa Rica. Explica que las ganancias de capital no están sujetas al impuesto sobre la renta si provienen de la venta no habitual de un activo no depreciado. También indica que las ganancias de capital no están sujetas a impuestos sobre la renta disponible cuando son distribuidas a los accionistas, ya que no se consideran rentas exentas sino rentas no sujetas. Por lo tanto, las ganancias de capital escapan a la doble tributación del impuesto sobre la renta y sobre la renta
Este documento resume el tratamiento fiscal de las ganancias de capital en Costa Rica. Explica que las ganancias de capital no están sujetas al impuesto sobre la renta si provienen de la venta no habitual de un activo no depreciado. También indica que las ganancias de capital no están sujetas a impuestos sobre la renta disponible cuando son distribuidas a los accionistas, ya que no se consideran rentas exentas sino rentas no sujetas. Por lo tanto, las ganancias de capital escapan a la doble tributación del impuesto sobre la renta y sobre la renta
COM TRATAMIENTO FISCAL DE LAS GANANCIAS DE CAPITAL Por: Rafael Sayagus A. Gerente de Impuestos KPMG (Publicado en la Revista # 178, del 31 de mayo de 1998)
El tratamiento fiscal de las ganancias de capital en nuestro
ordenamiento tributario debe ser analizado desde dos perspectivas principales: la aplicacin del impuesto sobre las utilidades (ms comnmente conocido como impuesto sobre la renta) y la aplicacin del impuesto sobre la renta disponible (impuesto a los dividendos o renta distribuible). En trminos generales, una ganancia o prdida de capital es la diferencia entre el valor realizado en la venta o disposicin de un activo y su valor contable. Sin embargo, para efectos fiscales, la clasificacin de una renta generada en la venta de un activo (mueble o inmueble, tangible o intangible) como ganancia(prdida) de capital o ingreso (prdida) ordinario(a) depender de ciertas caractersticas generales. Esta clasificacin es de suma relevancia, puesto que como se analizar ms adelante las ganancias de capital no estn gravadas con el impuesto sobre la renta. De conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta No. 7092 vigente, un ingreso generado en la venta de un activo se considerar ganancia o prdida de capital si se cumplen las siguientes dos condiciones: a) el ingreso proviene del traspaso no habitual a cualquier ttulo de un bien mueble o inmueble; y b) el bien traspasado (si es tangible) no ha sido depreciado a travs de su vida til. El concepto de habitualidad lo define la misma ley como "[l]a actividad a la que se dedica una persona o empresa, de manera principal y predominante y que ejecuta en forma pblica y frecuente, y a la que dedica la mayor parte del tiempo". La jurisprudencia local al analizar el concepto de habitualidad y ganancia de capital, ha establecido que la anterior tiene la caracterstica de ser un ingreso accidental y no peridico; es un ingreso de tipo casual u ocasional. Por lo tanto, una renta generada en el traspaso no habitual de un activo no depreciado ser considerada como una ganancia o prdida de capital segn sea el caso. En caso contrario, el ingreso o prdida
ser considerado de tipo ordinario gravable o deducible.
De conformidad con el artculo 6 inciso d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las ganancias de capital no se consideran parte de la renta bruta de un contribuyente, lo que significa que las mismas no podrn ser consideradas como ingresos ordinarios gravados con el impuesto a las utilidades. El ciclo de determinacin de la renta gravable sobre la que se aplican las tarifas del impuesto sobre la renta tanto a personas jurdicas como fsicas con actividades lucrativas, se puede resumir de la siguiente manera: Diagrama Al excluir el artculo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta a las ganancias de capital de la renta bruta, dichos ingresos nunca van a ser parte de la renta neta gravable. La exclusin de las ganancias de capital de la renta bruta resultan en un caso de no sujecin de dicho tipo de ingresos al impuesto sobre la renta (10% a 30% para personas jurdicas ). Por ltimo, al no estar gravadas las ganancias de capital con el impuesto sobre la renta (no son renta imponible o gravable), dichos ingresos no van a ser parte de la renta disponible. La renta disponible la conforman bsicamente las utilidades netas distribuibles, las cuales con ciertas excepciones, son gravadas al momento de su distribucin o acreditacin a favor de sus beneficiarios. El ejemplo clsico de la renta disponible son los dividendos que pagan las sociedades de capital a sus accionistas. Para efectos fiscales, la renta disponible est definida como las utilidades netas despus de impuestos ms la suma de todas aquellas "rentas, ganancias o provechos exentos por esta ley [refirindose a la Ley del Impuesto sobre la Renta] o por otras [. .]" Si en un perodo fiscal un contribuyente obtiene rentas gravadas y adems genera rentas exentas, las mismas son sumadas para efectos de determinar la renta. Segn el artculo 18 de la ley en cuestin, las distribuciones de la renta disponible de las sociedades de capital (tales como las sociedades annimas) a sus accionistas, estn sujetas a un impuesto de retencin del 15%. Dicho impuesto se reduce a un 5% en el caso de que la compaa que distribuye est registrada en una bolsa de valores reconocida y las acciones hayan sido adquiridas a travs de dicho ente. No existe ningn impuesto en el caso de que las distribuciones se paguen en acciones de la misma empresa o en el caso de distribuciones entre sociedades de capital (por ejemplo, una sociedad annima le paga un dividendo a otra sociedad annima accionista).
La aplicacin del impuesto de retencin sobre la renta disponible a
las ganancias de capital (que como concluyramos no estn gravadas con impuesto sobre la renta y por lo tanto no son parte de la renta neta despus de impuestos), va a depender de si dicho tipo de ingresos pueden ser considerados como rentas exentas o no. La determinacin de si una renta no gravada es una renta exenta o una renta no sujeta a impuesto, requiere acudir a la doctrina tributaria y sus tratadistas. Como fuera citado, la renta disponible es la suma de las rentas netas despus de impuestos ms rentas exentas. Las ganancias de capital segn el contenido de la ley de renta, estn excluidas de la renta bruta. Lo anterior significa que las mismas no constituyen rentas exentas del impuesto sobre la renta, sino que son rentas no sujetas al impuesto sobre la renta. Sin entrar en complejas definiciones tericas-doctrinarias de las diferencias entre un tipo o el otro, podemos definir a las rentas exentas o casos de exencin, como aquellos en donde el hecho generador del impuesto se da (se cumplen con todos los supuestos necesarios para que se genere el pago del impuesto) pero luego por disposicin expresa no se gravan dichos ingresos. (Ejemplo: Ingresos de las compaas de zonas francas. Los ingresos, en trminos generales, califican como rentas sujetas al impuesto sobre la renta, pero una ley especial, la Ley de Zonas Francas de Costa Rica, las exime de todo impuesto). Los casos de no sujecin o rentas no sujetas a impuestos, se definen como aquellos en donde el hecho generador del impuesto ni siquiera se llega a dar; es decir, no se configuran los requisitos necesarios para que se llegue a generar el impuesto . (Ejemplo son las rentas generadas fuera del territorio de Costa Rica). La exclusin por parte de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las ganancias de capital de la renta bruta, constituye un caso de no sujecin y no de exencin, puesto que dichos ingresos ni siquiera llegan a ser considerados para efectos de determinar la renta gravable; el hecho generador del impuesto sobre la renta no se llega a dar. Al no ser las ganancias de capital rentas exentas, las mismas no deben ser sumadas para efectos de determinar la renta disponible de una compaa y por lo tanto, no existe ningn impuesto de retencin sobre las distribuciones de estos ingresos a sus accionistas. Visto todo lo anterior, se puede concluir en que un ingreso que califique como una ganancia de capital, no va a estar gravado con el impuesto sobre la renta y en el caso de que dicho ingreso sea generado por una entidad jurdica, tampoco estar sujeto a impuestos de retencin sobre la renta disponible al momento en que
la ganancia de capital sea distribuida a sus beneficiarios. El ejemplo
ms claro de todo lo anterior se ve en el caso de ventas de inmuebles tales como terrenos o fincas. Si una sociedad annima local propietaria de un bien inmueble sin desarrollar con un valor contable de C.1,000,000, que no se dedica en forma habitual a la venta de inmuebles (por ejemplo no es una compaa urbanstica o de corredura de bienes races) vende dicho activo a un tercero por un valor de C.2,000,000, la diferencia de un milln de colones, entre el valor contable (valor base del activo C.1 milln) y el valor de realizacin (C.2 millones), constituira una ganancia de capital. Como ganancia de capital, dicho milln de colones no estara sujeto al impuesto sobre la renta del 30% (presumiendo que la sociedad est sujeta a la tarifa mxima). A su vez, si al final del perodo fiscal, la compaa aprueba una distribucin de utilidades y paga la ganancia de capital como un dividendo a sus accionistas (que para el caso se asume son personas fsicas), dicha distribucin tampoco va a estar gravada con el impuesto de retencin sobre la renta disponible. En caso de que en lugar de una ganancia se hubiera obtenido un prdida de capital, es importante recalcar que la misma no sera autorizada como un gasto deducible para efectos de calcular el impuesto sobre la renta. Asimismo, y bajo el anlisis anterior, la distribuciones de ganancias de capital que sean pagadas a una persona no domiciliada, no van a estar sujetas al impuesto sobre las remesas exterior.