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DOI: http://dx.doi.org/10.5007/2175-8069.

2015v12n25p159

Anlise do sistema de controle interno no Brasil: objetivos, importncia e


barreiras para sua implantao
Internal control system analysis in Brasil: objetives, importance and hinders to its
implementation
Anlisis del sistema de control interno em Brasil: objetivos, importanica y barreras para su
aplicacin.

Renato Pereira Monteiro


Doutorando em Contabilidade na Universidade de Aveiro e Universidade do Minho em
Portugal
Contador do Instituto Federal do Rio Grande do Sul - IFRS
Endereo: Rua Coronel Vicente, n 281, Bairro Centro Histrico
CEP: 90030-9041 Porto Alegre/RS Brasil
E-mail: renatomonteir@gmail.com
Telefone: +55 (51) 3930-6006

Artigo recebido em 11/11/2014. Revisado por pares em 20/02/2015. Reformulado em


30/03/2015. Recomendado para publicao em 20/04/2015 por Sandra Rolim Ensslin (Editora
Cientfica). Publicado em 29/05/2015.

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ISSN 2175-8069, UFSC, Florianpolis, v. 12, n. 25,


p. 159-188, jan./abr. 2015

Renato Pereira Monteiro

Resumo
Parte-se da premissa de que o controle interno importante no contexto das organizaes
pblicas e tem-se por objetivo realizar uma anlise das suas finalidades e importncia na
administrao pblica do Brasil e das barreiras para sua implantao. A estratgia de pesquisa
desenvolvida uma reviso sistemtica da literatura e a realizao de pesquisa documental em
relatrios do TCU e da CGU. Identificou-se um conjunto de onze objetivos para atuao do
SCI. Os resultados apontam tambm para uma categorizao da importncia do SCI no
contexto do setor e as principais barreiras para sua implantao. Um quadro terico de cinco
categorias de importncia do SCI foi constitudo gesto do risco, informao, comportamento
tico, imagem da entidade e proteo dos recursos pblicos. As principais barreiras detectadas
foram a falta de uma cultura de gesto ao risco, a carncia de pessoal em nmero adequado e
a qualidade tcnica exigida.
Palavras-chave: Sistema de controle interno. Importncia. Objetivos. Barreiras.
Abstract
Part on the assumption that the internal control is important in the context of public
organizations and has aimed to carry out a review of its purposes and importance in public
administration in Brazil and the barriers to its implementation. The search strategy developed
is a systematic literature review and conducting documentary research reports on TCU and
CGU. Identified a set of eleven goals for performance of SCI. The results also point to a
categorization of the importance of SCI in the context of the sector and the main barriers to its
implementation. A theoretical framework of five categories of importance of SCI was
established risk management, information, ethical behavior, body image and protect public
resources. The main barriers identified were the lack of a culture of risk management, the
shortage of personnel in adequate numbers and with the required technical quality.
Keywords: Internal control system. Importance. Goals. Barriers.
Resumem
Parte del supuesto de que el control interno es importante en el contexto de las organizaciones
pblicas y ha tratado de llevar a cabo una revisin de sus objetivos y la importancia en la
administracin pblica en Brasil y las barreras a su implementacin. La estrategia de
bsqueda desarrollada es una revisin sistemtica de la literatura y la realizacin de informes
de investigacin documental sobre TCU y CGU. Identificado un conjunto de once metas para
el desempeo de la lesin medular. Los resultados tambin apuntan a una categorizacin de la
importancia de la lesin medular en el contexto del sector y las principales barreras para su
implementacin. Un marco terico de las cinco categoras de importancia de la lesin medular
se estableci la gestin de riesgos, la informacin, el comportamiento tico, la imagen
corporal y proteger los recursos pblicos. Las principales barreras identificadas fueron la falta
de una cultura de gestin de riesgos, la escasez de personal en nmero suficiente y con la
calidad tcnica requerida.
Palabras clave: Sistema de control interno. Importancia. Objetivos. Barreras

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Anlise do sistema de controle interno no Brasil: objetivos, importncia e barreiras para sua implantao

1 Introduo
Os escndalos corporativos das ltimas dcadas tm aumentado a relevncia da
contabilidade, das auditorias (interna e externa) e dos controles internos. Segundo Vinnari e
Skaerbaek (2014), as exigncias sociais para as organizaes demonstrarem um controle
interno apropriado tm aumentado a importncia das auditorias e da contabilidade,
revitalizando seu papel na gesto do risco. Destacam que as falncias de empresas e
escndalos que ocorreram no Reino Unido e nos EUA, no incio de 2000, levantaram
suspeitas de que a auditoria no suficiente para evitar fraudes e precisa ser complementada
pelo Sistema de Controle Interno SCI e pela gesto do risco, resultando em uma governana
eficaz. Os controles internos ganham mais relevncia em todos os segmentos e tipos de
entidade, conforme o volume de negcio e recursos envolvidos (PEREIRA, 2009). A
importncia de bons procedimentos de governana corporativa e de controles internos tem
sido enfatizada por uma srie sucessiva de relatrios sobre a necessidade de sistemas
adequados para a gesto e o controle das organizaes (DALGLEISH; COOPER, 2005),
(WOOD, 2009).
O controle interno, no contexto das organizaes privadas no Brasil, j foi abordado
por Pereira (2009), Llis e Mrio (2009), Ronclio, Alberton, Amaral (2009), Farias, Luca e
Machado (2010) e Oliveira (2011). Quanto a aspectos do controle interno na administrao
pblica, encontram-se estudos como os de Davis Blascheck (2006), Siena e Soares (2009),
Azevedo, Ensslin e Reina (2011), Albuquerque (2011) e Cavalcante, Peter e Machado (2013).
No setor pblico onde a preocupao com o bom uso dos recursos pblicos, seguir
princpios de regulao e legalidade so exigncias cotidianas, a preocupao com os
controles internos como forma a apoiar os gestores da misso de administrar, subsidiar o
controle externo e fomentar o controle social deve estar incorporada realidade do setor de
forma ampla. O conceito de controle interno percebido como algo mais amplo do que uma
simples funo da administrao. Farias, Luca e Machado (2010, p. 57) afirmam que, na
atualidade, o controle um sistema de controle ou simplesmente controles internos, sendo
definitivamente introduzido nas pesquisas acadmicas e tambm no mundo dos negcios
como ferramenta de gesto empresarial.
Para Sarens, Vissher e Van Gils (2010), o controle interno, no setor pblico, possui
singularidades especficas e deve ser compreendido no contexto de atuao dessas
organizaes, listando uma srie de requisitos que devem ser observados para a anlise do
controle interno no setor: (1) o seu foco no cumprimento dos objetivos sociais ou polticos;
(2) o uso de recursos pblicos; (3) a importncia do ciclo de oramento; (4) a complexidade
do seu desempenho (que requer um equilbrio entre os valores tradicionais, como a legalidade,
integridade e transparncia e os valores modernos, gerenciais como a eficincia e eficcia); e
(5) o amplo escopo de sua responsabilidade pblica.
A administrao pblica brasileira seguidamente criticada em relao a sua
capacidade de atingir seus objetivos, de cumprir suas polticas pblicas e implantar programas
e servios com qualidade, eficcia e eficincia, que gerem retorno para a sociedade (TCU,
2009). Segundo Cavalheiro e Flores (2007, 21), os administradores necessitam de
informaes, porm muitas vezes elas no existem ou sua formatao, quando existe,
inadequada ou recebida pelos gestores de forma tardia. Jos Filho (2008, p. 98) que fez
pesquisa bibliogrfica sobre a importncia do Sistema de Controle Interno SCI no setor

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relata que sua pesquisa evidenciou a necessidade da presena efetiva do Controle Interno na
Administrao Pblica, que juntamente com a Auditoria Interna, constituem-se em
ferramentas indispensveis no combate ao desvio de conduta e ao erro []. Esses
argumentos reforam a premissa de que o controle interno importante para o setor pblico.
Essa premissa d suporte ao objetivo do estudo: realizar uma anlise dos objetivos e da
importncia do controle interno no setor pblico no contexto brasileiro e das barreiras para
sua implantao. A estratgia de pesquisa desenvolvida uma reviso sistemtica da literatura
sobre o tema e a realizao de pesquisa documental em relatrios do Tribunal de Contas da
Unio do Brasil TCU e da Controladoria Geral da Unio CGU. A contribuio terica do
estudo constituir um quadro terico dos principais objetivos do controle interno, de sua
importncia e barreiras para implantao no contexto pblico, e avana nos estudos j
realizados nesse sentido, fazendo a triangulao entre a legislao e os normativos em vigor, a
literatura que aborda o tema e os relatrios do TCU e da CGU.
O estudo estruturado em mais quatro sees: reviso da literatura, metodologia,
apresentao e anlise dos dados e concluso. A reviso da literatura foi desenvolvida de
forma a evidenciar como o controle interno organizado no Brasil e quais so seus principais
objetivos; a metodologia apresenta a forma como o estudo foi desenvolvido e suas
caractersticas, como abordou-se o problema e os passos seguidos para atingir o objetivo do
estudo. Na anlise e apresentao dos dados, esto os resultados da reviso sistemtica da
literatura e da pesquisa documental.
2 Reviso da Literatura
2.1 Controle Interno
importante partir do entendimento de que controle interno, controles internos e
sistema ou estrutura de controle(s) interno(s) so expresses com a mesma abordagem
finalstica, so sinnimos que tm como objetivo fazer referncia ao processo composto pelo
conjunto de polticas, pelas regras de estrutura organizacional e pelos procedimentos adotados
dentro da entidade para vigiar, fiscalizar e verificar, que permite criar mecanismos de
correo, preveno, direo e observao para eventos que possam impactar no alcance dos
objetos da organizao (TCU, 2009). Portanto, um processo de responsabilidade da gesto
da entidade que o adota no intuito de assegurar uma margem de garantia quanto ao
atingimento desses objetivos.
Controle, no entender de Imoniana e Nohara (2005, p. 38), um importante elemento
das funes administrativas de uma organizao, pois permite a constante avaliao do
alcance dos objetivos estratgicos e operacionais. Os autores destacam que sua implantao
permite amenizar e reduzir gargalos que impedem a entidade de atingir seus objetivos. Franco
e Marra (1991, p. 207) alinham com esse entendimento de que so os instrumentos da
organizao destinados vigilncia, fiscalizao e verificao que permitem prever, observar,
dirigir ou governar os acontecimentos que se verificam dentro da entidade e que produzam
reflexos em seu patrimnio.
Para o INTOSAI (2004), um processo integrado realizado pela gesto da entidade,
projetado para lidar com os riscos e oferecer garantias de que a misso da entidade ser
cumprida, buscando atingir objetivos ticos, eficincia e eficcia operacional e econmica.

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Anlise do sistema de controle interno no Brasil: objetivos, importncia e barreiras para sua implantao

Outra definio relevante de SCI para este estudo o especificado pelo COSO (2013) que o
define como um processo conduzido pela estrutura de governana, administrao e outros
profissionais da entidade, e desenvolvido para proporcionar segurana razovel com respeito
realizao dos objetivos relacionados a operaes, divulgao e conformidade.
O Departamento do Tesouro Nacional do Brasil (1991), por sua vez, por meio da
Instruo Normativa n 16, de 20 de dezembro de 1991, traz o conceito de controle interno
como sendo o conjunto de atividades, planos, mtodos e procedimentos interligados utilizado
a fim de assegurar que os objetivos dos rgos e das entidades da administrao pblica sejam
alcanados de forma confivel e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gesto,
at a consecuo dos objetivos fixados pelo Poder Pblico.
Marola (2014) corrobora esse conceito, afirmando que uma ao traada por
pessoas que fazem a gesto da organizao em busca de diminuir riscos e de aumentar as
chances de atingir os objetivos; quando aplicado, a administrao pblica deve assegurar que
as aes estejam caladas ainda pelos princpios constitucionais da legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia.
Portanto, ao aplicarmos o controle interno no setor pblico, deve-se perceber sua
significncia para a gesto como elemento de segurana, no s de reduo de riscos, mas de
apoio ao cumprimento de uma srie de princpios, regulamentos e normas que o setor pblico
se sujeita. Atualmente, no contexto do Brasil, o SCI, conforme a Norma Brasileira de
Contabilidade NBC T 16.8, editada pelo Conselho Federal de Contabilidade CFC, o
conjunto de recursos, mtodos, procedimentos e processos adotados pela entidade do setor
pblico, com a finalidade de (a) salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos
componentes patrimoniais; (b) dar conformidade ao registro contbil em relao ao ato
correspondente; (c) propiciar a obteno de informao oportuna e adequada; (d) estimular
adeso s normas e s diretrizes fixadas; (e) contribuir para a promoo da eficincia
operacional da entidade; e (f) auxiliar na preveno de prticas ineficientes e antieconmicas,
erros, fraudes, malversao, abusos, desvios e outras inadequaes. Dessa forma, os objetivos
macro do SCI esto centrados nesse Normativo. Esses objetivos referenciados pelo CFC, por
meio da norma, remetem para a necessidade de uma estrutura organizacional e legal que
tratada na seo seguinte.
2.2 Organizao do SCI no Brasil
O Brasil organizado pelos trs Poderes: Executivo, Legislativo e Judicirio, que
devem atuar de forma harmnica e independente. Sua diviso entre Estados indissolvel,
nos termos da prpria Constituio Federal. Nesse sentido, cada Estado- Membro possui uma
autonomia legal com prerrogativas especficas estabelecidas na Constituio. Esse conjunto
de leis tambm regra e disciplina a organizao e o funcionamento do SCI, sua
obrigatoriedade e vinculao s atividades de apoio ao controle externo. A Constituio tratou
de estabelecer a obrigatoriedade do SCI em trs dispositivos nos arts. 31, 70 e 74. O art. 31
trata do SCI e sua vinculao ao Poder Executivo, mas como forma de apoio ao exerccio do
controle externo de competncia do Poder Legislativo Art. 31. A fiscalizao do Municpio
ser exercida pelo Poder Legislativo Municipal, mediante controle externo, e pelos sistemas
de controle interno do Poder Executivo Municipal. J o art. 70 trata de sua abrangncia em
termos de objeto de fiscalizao:
Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial
da Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade,

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legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser
exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de
controle interno de cada Poder.

O art. 74 estabeleceu que os trs Poderes (Executivo, Legislativo e Judicirio) devero


manter de forma integrada o SCI com uma srie de finalidade especficas.
A Figura 1 apresenta a abrangncia do SCI no Setor Pblico do Brasil de forma que
deve contemplar os trs Poderes e as trs Esferas (Unio, Estados e Municpios).
Figura 1 Abrangncia do SCI no Brasil

Fonte: Autor (2014).

As finalidades do SCI de cada Poder tambm foram introduzidas no texto da Lei


Complementar n. 101, de 2000, conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal LRF.
Sacramento (2005, p. 33) destaca que a LRF promoveu uma mudana institucional em relao
aos cuidados com os recursos financeiros pblicos: Constituindo-se no principal instrumento
regulador das contas pblicas no Brasil, espera-se que a sua correta aplicao fortalea o
processo de accountability no Brasil, abordando tambm sua importncia para o controle (p.
40) Consequncia natural da transparncia e da qualidade das informaes, o controle das
contas pblicas com o advento da LRF foi bastante aprimorado. Na seo seguinte, sero
apresentados e discutidos os objetivos do SCI no setor pblico do Brasil.
2.3 Objetivos do SCI no Brasil
Enquanto a Constituio Federal enumerou quatro finalidades para o SCI no contexto
pblico brasileiro, o art. 59 da LRF listou seis finalidades, alm de estabelecer que dever do
SCI de cada rgo fiscalizar todos os dispositivos da prpria LRF, isto , primar pela
responsabilidade na gesto fiscal de cada rgo e ente da Federao. O Quadro 1 apresenta a
lista codificada das finalidades dos dois conjuntos legais, em que CF trata de dispositivos da
Constituio Federal, e LFR, de dispositivo da Lei Complementar n. 101. Essa codificao
servir de base para referncias futuras no estudo.

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Anlise do sistema de controle interno no Brasil: objetivos, importncia e barreiras para sua implantao

Quadro 1 Finalidades do SCI segundo a Constituio Federal e a LRF

Constituio Federal, art. 74


CF1 - Avaliar o cumprimento das metas previstas no
plano plurianual, a execuo dos programas de
governo e dos oramentos da Unio.

CF2 - Comprovar a legalidade e avaliar os resultados,


quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria,
financeira e patrimonial nos rgos e entidades da
administrao federal, bem como da aplicao de
recursos pblicos por entidades de direito privado.
CF3 - Exercer o controle das operaes de crdito,
avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da
Unio.
CF4 - Apoiar o controle externo no exerccio de sua
misso institucional.
Fonte: Dados da Pesquisa.

LRF, art. 59.


LRF1- Atingimento das metas estabelecidas na lei
de diretrizes oramentrias.
LRF2- Limites e condies para realizao de
operaes de crdito e inscrio em Restos a
Pagar;
LRF3- Cumprimento do limite de gastos totais
dos legislativos municipais.
LRF4- Medidas adotadas para o retorno da
despesa total com pessoal ao respectivo limite,
nos termos dos arts. 22 e 23.
LRF5- Providncias tomadas, conforme o
disposto no art. 31, para reconduo dos
montantes das dvidas consolidada e mobiliria
aos respectivos limites.
LRF6- Destinao de recursos obtidos com a
alienao de ativos, tendo em vista as restries
constitucionais e as desta Lei Complementar.

Para alm dos objetivos estabelecidos no Quadro 1, a NBC T 16.8 tambm definiu um
conjunto de objetivos para o SCI. Esses foram codificados da seguinte forma: (NBC1)
salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais; (NBC2) dar
conformidade ao registro contbil em relao ao ato correspondente; (NBC3) propiciar a
obteno de informao oportuna e adequada; (NBC4) estimular adeso s normas e s
diretrizes fixadas; (NBC5) contribuir para a promoo da eficincia operacional da entidade; e
(NBC6) auxiliar na preveno de prticas ineficientes e antieconmicas, erros, fraudes,
malversao, abusos, desvios e outras inadequaes. Destacam-se ainda os objetivos
estabelecidos pelo INSTOAI (2004) para o SCI no setor pblico: (INS1) execuo ordenada,
tica, econmica eficiente e eficaz das operaes; (INS2) cumprimento das obrigaes e
prestao de contas; (INS3) cumprimento das leis e regulamentos aplicveis; e (INS4)
salvaguarda dos recursos contra mau uso, dano e perdas. Esses tambm foram codificados
para serem comentados na sequncia do estudo.
Os objetivos apresentadas no Quadro 1 remetem para uma simetria de elementos entre
CF1, LRF 1 que tratam do acompanhamento das metas, ou seja, da gesto do risco no setor
pblico, pode-se interpretar como o risco de no se atingir determinados objetivos e metas
estabelecidas no processo oramental. Estudos como o de Wood (2008) e de Leung e Isaacs
(2008) tinham como tema central a gesto de risco na administrao pblica, reforando-a
como um dos objetivos do SCI.
O objetivo CF2 pode ser desdobrado em vrios objetivos especficos: (1) comprovar a
legalidade; (2) avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia da gesto oramentria,
financeira e patrimonial nos rgos; e (3) avaliar os resultados da aplicao de recursos
pblicos por entidades de direito privado. Assim, apresenta a preocupao que o SCI deve ter
com a legalidade, com a aplicao e com a gesto dos recursos pblicos e com o patrimnio
das entidades do setor, bem como acrescentar que o SCI deve abranger ainda entidades do
setor privado no que tange ao uso de recursos pblicos. Percebe-se assim que os objetivos do
CF2 atingem a proteo do ativo (avaliar a gesto financeira e patrimonial do rgo) e ainda
avaliar os resultados em termos de eficcia e eficincia. Percebe-se que o CF2 alinha-se com

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os objetivos NBC 1, proteo dos ativos, e NBC5 que trata que SCI deve contribuir para a
promoo da eficincia operacional da entidade concatenando com o entendimento do
INSTOSAI (2004) que o SCI deve primar pela execuo ordenada, tica, econmica eficiente
e eficaz das operaes (NS1).
O CF3 evidencia a preocupao que o SCI deve ter em relao ao passivo pblico
(dvida pblica), com o comprometimento dos recursos e com a preservao de seus direitos.
Dessa forma, o objetivo LRF2 tem posicionamento semelhante, pois tambm este objetivo
representa a preocupao com o endividamento pblico. A relao entre o endividamento e a
LRF foi estudada por Gerigk, Clemente e Ribeiro (2014, p. 128) ao destacarem que este tema
foi um dos principais pontos abordados pela LRF e por normatizaes decorrentes de sua
vigncia [].
O CF4 apresenta uma das mais nobres finalidades do SCI que apoiar o controle
externo no cumprimento de sua misso institucional, como tambm percebido por
Cavalheiro e Flores (2007, p. 17) ao afirmarem que no que se refere ao controle externo
exercido pelos Tribunais de Contas, a primeira e principal finalidade verificar se o Sistema
de Controle Interno municipal est funcionando adequadamente, e justificam esse
posicionamento destacando que, com a correta estrutura, podem subsidiar o administrador
com informaes e elementos tcnicos e tambm de evitar desperdcios, abusos, fraudes e
desfalques, ainda comuns no nosso cotidiano. Concluso semelhante apontada por Lima et
al. (2014, p. 32): percebeu-se que o controle externo, representado pelos TC que auxiliam os
Poderes Legislativos, desempenha um papel relevante no que diz respeito concretizao do
SCI afirmando que o controle externo orienta e fortifica os controles proporcionando maior
transparncia nas informaes e agilidade na prestao de contas.
Os objetivos LRF 3, 4 e 5 destacam o SCI como fiscalizador da prpria LRF, pois os
limites que esto estabelecidos nesses incisos tratam de condicionantes apresentados no texto
da Lei, tais como o total para a despesa do Legislativo, para a despesa com pessoal geral e
limites da dvida pblica e das aes associadas reconduo desses limites. A LRF 5
tambm pode ser associada CF3 por ter a preocupao com a dvida pblica. Melo,
Monteiro e Fadul (2007, p. 173) constataram que os critrios tcnicos institudos pela LRF
para estimar receitas e limitar despesas favoreceram ao maior equilbrio oramentrio na
gesto pblica municipal.
A LRF6 apresenta o cuidado que o SCI deve ter com a correta aplicao do recurso
pblico, mas foi apresentado separadamente na lei de forma a destacar que o recurso obtido
com a alienao s pode ser destinado realizao de despesas de capital e pode ser associado
ao NBC6, principalmente no que diz respeito a malversaes e desvios de recursos, mas
tambm pode ser aplicado ao conjunto da LRF que trata da gesto fiscal responsvel e ainda
se alinha com o disposto pelo INTOSAI (2004) conforme objetivo (INS4). Azevedo, Ensslin e
Reina (2010, p. 38) asseveram, nesse sentido, ao afirmar que Bons sistemas de Controle
Interno previnem contra a fraude e minimizam os riscos de erros e irregularidades, e sua
eficincia permite detectar essas irregularidades de atos intencionais ou no.
Outros autores apresentam uma lista de objetivos para o SCI, vinculados no s s
atividades do setor pblico, mas a todas as organizaes que tambm podem ser aplicados a
realidade dos entes pblicos. O Quadro 2 apresenta uma associao entre os objetivos do SCI
nos setores pblico e privado.

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Anlise do sistema de controle interno no Brasil: objetivos, importncia e barreiras para sua implantao

Quadro 2 Vinculao de objetivos do SCI entre o setor pblico e o privado


Objetivos no setor privado
Autores Referncia

Proteo
de
ativos
(salvaguardar
o
patrimnio): Mattos e Mariano (2009); Pereira
(2009); Silva, Perez Junior e Oliveira (2002)
Obteno
de
informaes
apropriadas
(confiveis e tempestivas): Mattos e Mariano
(2009); Pereira (2009); Silva, Perez Junior e
Oliveira (2002)
Apoiar a eficincia operacional (localizao de
erros e desperdcios): Mattos e Mariano
(2009); Silva, Perez Junior e Oliveira (2002)
Potencializao do xito do processo
decisrio: Pereira (2009);
Induzir o comportamento focado no resultado:
Pereira (2009)
Garantir o respeito a normas e regulamentos da
entidade (comportamento tico): Pereira
(2009)
Silva, Perez Junior e Oliveira (2002)
Comprovar a veracidade de informaes
contbeis e financeiras e operacionais: Silva,
Perez Junior e Oliveira (2002)
Fonte: Dados da pesquisa.

Objetivos no setor pblico


Constituio
LRF
NBC T
Federal
16.8
CF2
LRF6
NBC1
NBC 6

INTOSAI
INS4

--x--

--x--

NBC3

--x--

CF2

--X--

NBC5

INS1

--X--

--X--

NBC3

--X--

CF1

LRF1

NBC5

INS1

--X--

LRF 3
LRF 4
LRF 5

NBC4

INS3

CF2

--X--

NBC2

--X--

Os objetivos listado no Quadro 2 foram selecionados nos trabalhos de Silva, Perez


Junior e Oliveira (2002); Mattos e Mariano (2009); e Pereira (2009). Percebe-se que esto
inseridos no contexto de objetivos macro, tais como prevenir erros e fraudes que fazem parte
de objetivos como proteo de ativos (fraudes) e potencializar a eficincia operacional (erros),
e ambos, tanto fraude como erro, esto vinculados ao objetivo de comprovar a veracidade das
informaes contbeis, financeiras e operacionais. Nota-se maior aproximao entre os
objetivos apresentados na literatura para o setor privado e os trazidos pela NBC T 16.8, o que
d conta de uma finalidade mais contbil do SCI, ou seja, de ser um sistema de apoio
contabilidade. Agrupados por tratarem de temas semelhantes, todos os objetivos apresentados
neste estudo chega-se a uma lista sintetizada de onze objetivos do SCI no setor pblico: (1)
Proteo de ativos; (2) Obteno de informaes apropriadas; (3) Apoio eficincia
operacional; (4) Potencializao do xito do processo decisrio; (5) Induo do
comportamento focado no resultado; (6) Garantia do respeito a normas e regulamentos da
entidade (comportamento tico); (7) Comprovao da veracidade de informaes contbeis e
financeiras e operacionais; (8) Exerccio do controle das operaes de crdito, avais e
garantias, bem como dos direitos e haveres dos rgos pblicos; (9) Apoio ao controle externo
no exerccio de sua misso institucional; (10) Apoio e controle da responsabilidade na gesto
fiscal, conforme a LRF; e (11) Zelo pelo cumprimento das obrigaes e prestao de contas.
Alguns desses objetivos, como j explorado, esto presentes na NBC T 16.8 que ser
comentada na seo seguinte em razo de sua aplicabilidade exclusiva ao setor pblico.
2.3 A NBC T 16.8 do controle interno

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O SCI deve estar presente em toda a administrao pblica brasileira, apoiando as


atividades de controle externo e sua atividade foi regulada em 2008 por normativo especifico
sobre o SCI, a NBC T 16.8, que faz parte de um conjunto de outras onze normas que tratam
da contabilidade aplicada ao setor pblico. A criao dessa norma est alinhada ao processo
de convergncia com as normas internacionais de contabilidade e tambm com um
movimento de normatizao de SCI e gesto de risco, tal como outras diretrizes e
regulamentos que se destacam em diversos pases Vinanni e Skaenvaek (2014) e Wood
(2009). Dentre esses pases destacam-se EUA, Reino Unido e Unio Europeia e regulamentos
como o Cdigo Cadbury (Comit sobre os aspectos financeiros de Governana Corporativa,
1992); os Critrios de quadro de controle, (Canadian Institute of Chartered Accountants,
1995); as recomendaes Turnbull (ICAEW, 1999; Financial Reporting Council,
2005); COSO e COSO-ERM (Comit de Organizaes Patrocinadoras da Comisso
Treadway, 1992, 2004); a legislao Sarbanes-Oxley de 2002; e, a diretiva da UE sobre
Fiscalidade (Parlamento Europeu e Conselho da Unio Europeia, 2006) (VINANNI;
SKAENVAEK, 2014).
A norma brasileira est dividida em abrangncia, estrutura e componentes. O
normativo destaca a relevncia do SCI ao considerar que ele deve ser exercido em todos os
nveis das entidades do setor. Apresenta trs categorias de SCI: (a) operacional, relacionado s
aes que propiciam o alcance dos objetivos da entidade; (b) contbil, relacionado
veracidade e fidedignidade dos registros e das demonstraes contbeis; e (c) normativo,
relacionado observncia da regulamentao pertinente (CRC, 2008).
Outro aspecto relevante da norma estruturar o SCI em principais elementos como
ambiente de controle; mapeamento e avaliao de riscos; procedimentos de controle;
informao e comunicao; e monitoramento que so apresentados de forma detalhada no
Quadro 3.
Componente
Ambiente de
controle
Mapeamento
de risco

Avaliao
risco

de

Procedimento
de controle

Informao e
comunicao

Quadro 3 Estrutura e componentes do SCI

Definio
Deve demonstrar o grau de comprometimento em todos os nveis da administrao com a
qualidade do controle interno em seu conjunto.
a identificao dos eventos ou das condies que podem afetar a qualidade da
informao contbil.
Corresponde anlise da relevncia dos riscos identificados, incluindo: (a) a avaliao da
probabilidade de sua ocorrncia; (b) a forma como sero gerenciados; (c) a definio das
aes a serem implementadas para prevenir a sua ocorrncia ou minimizar seu potencial; e
(d) a resposta ao risco, indicando a deciso gerencial para mitigar os riscos, a partir de
uma abordagem geral e estratgica, considerando as hipteses de eliminao, reduo,
aceitao ou compartilhamento.
So medidas e aes estabelecidas para prevenir ou detectar os riscos inerentes ou
potenciais tempestividade, fidedignidade e preciso da informao contbil,
classificando-se em: (a) procedimentos de preveno medidas que antecedem o
processamento de um ato ou um fato, para prevenir a ocorrncia de omisses,
inadequaes e intempestividade da informao contbil; (b) procedimentos de deteco
medidas que visem identificao, concomitante ou a posteriori, de erros, omisses,
inadequaes e intempestividade da informao contbil.
Deve identificar, armazenar e comunicar toda informao relevante, na forma e no
perodo determinados, a fim de permitir a realizao dos procedimentos estabelecidos e
outras responsabilidades, orientar a tomada de deciso, permitir o monitoramento de aes
e contribuir para a realizao de todos os objetivos de controle interno.

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168

Anlise do sistema de controle interno no Brasil: objetivos, importncia e barreiras para sua implantao
Monitoramento

Compreende o acompanhamento dos pressupostos do controle interno, visando assegurar


a sua adequao aos objetivos, ao ambiente, aos recursos e aos riscos.
Fonte: Elaborado pelo autor, com base em CRC (2008).

A estrutura apresentada pela norma difere em dois pontos da estrutura do COSO


(2013): primeiro, a estrutura COSO reporta-se atualmente a cinco componentes, enquanto a
norma lista seis, incluindo para alm da avaliao do risco o mapeamento do riso; segundo, a
diferena seria somente de nomenclatura, pois a norma considera procedimento de controle
aquilo que o COSO determina como atividade de controle. Portanto, percebe-se que a norma
tem como estrutura fundamental o estabelecido pelo COSO. Destaca-se que o COSO tem
outra publicao intitulada Gerenciamento de Riscos Corporativos Estrutura Integrais
(Enterprise Risk Management Integrated Framework Estrutura ERM) que difere desta
estrutura aqui referenciada. Nessa publicao, o COSO ERM, como ficou conhecido, tem o
foco na gesto do risco e possui as seguintes dimenses: ambiente de controle, fixao de
objetivos, identificao de eventos, avaliao de riscos, atividades de controle, informao e
comunicao e monitoramento.
2.4 Estudos empricos sobre o SCI
Neste tpico, sero apresentados os estudos de Cabral e Ribeiro (2009) e de Sarens,
Vissher e Van Gils (2010) que abordam aspectos relacionados a falhas no SCI do setor
pblico no Brasil e sobre as prticas de controle interno no setor pblico da Blgica,
respectivamente. Esses estudos foram selecionados por apresentarem constataes relevantes
sobre irregularidades em relao LRF e s finalidades do SCI e sua relao com a gesto do
risco.
Cabral e Ribeiro (2009) identificaram as principais irregularidades da LRF em
municpios da regio norte do Mato Grosso pelo Tribunal de Contas Estadual TCE, so elas:
(1) no realizao de audincia pblica e apresentao de deficit na execuo oramentria;
(2) ausncias dos instrumentos de transparncia da gesto fiscal; (3) constatao de fatos
contbeis registrados indevidamente ou no contabilizados; (4) no efetiva cobrana e
arrecadao dos tributos de competncia constitucional do municpio; (5) ausncia da
transparncia de contas pblicas e no adoo de providncias para constituio e arrecadao
do crdito tributrio; (6) ausncia dos demonstrativos e impropriedades na anlise do processo
da Lei Oramentria Anual; e (7) ausncia de comprovao de que a reserva de contingncia
foi utilizada para cobrir passivos contingentes e outros riscos fiscais. Esse conjunto de
irregularidades poderia ter sido evitado por um sistema de controle interno eficiente. O
Quadro 4 apresenta um comparativo entre a irregularidade identificada e o componente e a
falha no SCI.
Quadro 4 Comparao entre irregularidade da LRF e falha no SCI

Irregularidade
(1) No realizao de
audincia pblica e
apresentao de dficit na
execuo oramentria
(2) Ausncias dos

169

Componente e falha
Componente: Monitoramento e Comunicao e Monitoramento do
Risco
Falha: Falta de comunicao entre os setores para realizao da
audincia pblica e inexistncia de controle oramentrio regular e
tempestivo, no prevendo o risco de no cumprir a expectativa
oramentria.
Componente: Ambiente de Controle

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instrumentos de transparncia
da gesto fiscal
(3) Constatao de fatos
contbeis registrados
indevidamente ou no
contabilizados
(4) No efetiva cobrana e
arrecadao dos tributos de
competncia constitucional do
municpio
(5) Ausncias da transparncia
de contas pblicas e no
adoo de providncias para
constituio e arrecadao do
crdito tributrio
(6)Ausncia dos
demonstrativos e
impropriedades na anlise do
processo da Lei Oramentria
Anual (LOA)
(7) Ausncia de comprovao
de que a reserva de
contingncia foi utilizada para
cobrir passivos contingentes e
outros riscos fiscais
Fonte: Elaborado pelo autor.

Falha: Os gestores no desenvolverem uma estrutura de fomento da


transparncia pblica.
Componente: Atividades de Controle
Falha: No realizao de conciliaes e conferncias contbeis com
regularidade necessria e tempestiva, promovendo a exatido dos dados
contbeis.
Componente: Ambiente de Controle e Monitoramento
Falha: O gestor deve exigir que os impostos sejam cobrados, por meio
dos setores especficos, criando mecanismo para este monitoramento.
Componente: Ambiente de Controle e Atividades de Controle
Falha: Os gestores no desenvolverem uma estrutura de fomento da
transparncia pblica e a efetividade na cobrana dos impostos.
Componente: Mapeamento do Risco, Procedimentos de Controle e
Ambiente de Controle
Falha: Deve-se divulgar os demonstrativos constantes na lei e zelar pelo
seu atendimento dando ampla publicidade, criando mecanismos que
acompanham e divulguem a execuo oramentria.
Componente: Atividades de Controle e Monitoramento
Falha: No foram feitos os registros contbeis que esclaream em a
reserva de contingncia foi utilizada, assim no existiam atividades e
monitoramento e controle que evitassem essa ausncia.

Esse comparativo (Quadro 4) permite identificar em que dimenso o controle interno


no foi atendido e qual falha est subjacente ao processo de SCI da entidade.
Sarens, Vissher e Van Gils (2010) realizaram uma investigao sobre a gesto de
riscos e prticas de SCI no setor de Segurana Social Pblica SSPI da Blgica no qual
avaliam em que medida as prticas atuais esto alinhadas com quadros internacionais de
controle interno em relao gesto e ao risco ERM e o INTOSAI. O estudo tinha duas
questes de partida: (1) Em que medida as instituies pblicas de segurana social belga
desenvolvem a gesto de riscos e prticas de controle interno?; e (2) At que ponto a gesto
de riscos atual e prticas de controle interno nas instituies pblicas de segurana social
belga esto em linha com as melhores prticas, como estipulado por estruturas internacionais
(ERM, INTOSAI)?
Na busca de responder essas questes, aplicaram um questionrio para as SSPI belgas.
As principais concluses que obtiveram foram estas: (1) a gesto de riscos e controle interno
no so altamente desenvolvidos dentro SSPI da Blgica; (2) tanto a gesto de riscos e o
controle interno so considerados para anlise da viabilidade de projetos; (3) no esto
integrados no contexto da organizao de uma forma geral; e (4) so integrados de forma
limitada no processo de planejamento estratgico e operacional, bem como para o
funcionamento do dia a dia da organizao.
Os autores concluem que ainda h um longo caminho para a SSPI belga implementar
a filosofia de gesto de riscos em toda a entidade (incluindo o controle interno). Alm disso,
verificou-se que, quanto maior a SSPI em termos de nmero de funcionrios, mais a gesto
de risco e o controle interno so integrados dentro da organizao. Identificaram tambm que,
nas pequenas organizaes de SSPI, faltam pessoas que se dediquem implementao e

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Anlise do sistema de controle interno no Brasil: objetivos, importncia e barreiras para sua implantao

integrao da gesto de riscos e do controle interno. Os resultados ainda sugerem que aqueles
que tm a gesto do risco e o controle interno implantados no compreendem claramente
como isso pode apoi-los no processo de gesto da organizao. Por fim, apontam que o
controle interno, nessas organizaes, mais desenvolvido do que a gesto do risco, pois o
principal objetivo do SCI o de dar conformidade s leis e aos regulamentos.
3 Metodologia Do Estudo
Este estudo tem como objetivo realizar uma anlise dos objetivos e da importncia do
controle interno no setor pblico e identificar barreiras para sua implantao. Para tal fez uso
da pesquisa bibliogrfica e documental. Essa pesquisa foi desenvolvida seguindo a
classificao de Raupp e Beuren (2003), referente s tipologias de pesquisa aplicada
contabilidade que as divide em (1) quanto aos objetivos, (2) quanto aos procedimentos de
pesquisa e (3) quanto abordagem do problema.
A pesquisa, quanto aos seus objetivos, exploratria. Esse posicionamento se justifica
em razo dos poucos estudos sobre a relevncia dos controles internos no contexto do setor
pblico brasileiro. Em que pese ter-se estudos relevantes sobre o tema em instituies
privadas no setor pblico, no se identificam estudos especficos que abordem seus objetivos,
sua importncia e suas barreiras. Com exceo do estudo de Jos Filho (2008), que tratou
somente da importncia do SCI na gesto pblica, como referido no estudo (p. 98), o autor
limitou-se to somente apresentar uma anlise e uma maior reflexo e discusso com base na
literatura pertinente sobre a importncia do Controle Interno na Administrao Pblica [] e
foi realizado antes da edio da NBC T 16.8., carecendo assim o tema de estudos mais
robustos, com uma viso mais atual e aprofundada. Conforme Raupp e Beuren (2003, p. 81),
explorar um assunto significa reunir conhecimento e incorporar caractersticas inditas, bem
como buscar novas dimenses at ento no conhecidas.
Quanto aos procedimentos, trata-se de uma pesquisa bibliogrfica e documental.
Raupp e Beuren (2003, p. 83) destacam que Os procedimentos de pesquisa dizem respeito a
como se conduz o estudo e, portanto, se obtm os dados. Esse procedimento de pesquisa foi
escolhido para permitir evidenciar, por meio de resultados obtidos em pesquisas anteriores
sobre o SCI, elementos relacionados aos objetivos, importncia e s barreiras para
implantao. Complementarmente, realiza-se uma pesquisa documental em fontes primrias
que apoiem atingir o objetivo do estudo.
A pesquisa bibliogrfica foi realizada e organizada por meio de uma reviso
sistemtica da literatura, seguindo os passos apresentados por Saur (2011) que so: (1) a
definio e enquadramento dos objetivos da reviso da literatura; (2) mapeamento da rea
estudada; e (3) sntese e apresentao dos resultados. Esses passos foram adaptados para este
estudo da seguinte maneira: 1) organizao de uma ficha de pesquisa: que permitiu criar
um roteiro, identificando os passos realizados, as bases de dados consultadas, as justificativa
para a escolha, as palavras-chave utilizadas, o perodo de pesquisa, os filtros criados,
permitindo que o processo de pesquisa seja repetido por outros pesquisadores ou coautores
para validar o nvel de informao encontrada; 2) pesquisa em base de dados: inserir os
critrios e filtros definidos na ficha de pesquisa nas bases de dados definidas; 3) selecionar os
artigos: transportar os resumos, o autor e as informaes de referncia para o sistema Endnote
, realizando a leitura dos resumos em arquivo Word , apontando os artigos selecionados e

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verificando sua disponibilidade integral; e 4) download do artigos: verificar a disponibilidade


da verso integral dos artigos por meio do acesso identificado como usurio aluno da
universidade do Minho e Aveiro (Portugal) nas bases de dados e em portais de pesquisa por
meio do Google Scholar .
Complementarmente a pesquisa bibliogrfica, realizou-se uma pesquisa documental.
Essa escolha est alicerada no que destaca Raupp e Beuren (2003, p. 89) ao afirmar sobre a
pesquisa documental que Sua notabilidade justificada no momento em que se podem
organizar informaes que se encontram dispersas, conferindo-lhes nova importncia como
fonte de consulta. A pesquisa documental realizada foi iniciada no portal do TCU do Brasil e
da CGU em busca de relatrios que permitissem analisar os seus principais apontamentos. O
objetivos dessa anlise no questionar a metodologia ou a forma de abordagem das
constataes dos rgos de controle, e sim buscar elementos nessa composio de
inconsistncias relatadas que reforcem a anlise da importncia do SCI no contexto pblico.
Dessa forma, buscou-se, neste estudo, realizar a triangulao dos dados, que a aplicao
combinada de metodologias e fontes de dados, pesquisadores e teorias (DENZIN, 1970).
Segundo Mozzato e Grzyboski (2011, p. 742), A triangulao tem sido amplamente discutida
e muito bem aceita, tanto na coleta como na anlise de dados. A triangulao realizada
apresentada na Figura 2.
Figura 2 Esquema de triangulao de dados primrios

Fonte: Elaborada pelo autor.

Dessa forma, alm do levantamento terico realizado, focando estudos empricos por
meio da reviso sistemtica da literatura, para atingir os objetivos do estudo, buscaram-se
normas e regulamentos existentes que tratassem do funcionamento, dos objetivos e da
importncia do SCI, bem como relatrios e apontamentos do TCU e da CGU sobre o tema,
realizando uma triangulao das informaes para construo da anlise do estudo, apoiado
no entendimento de Godoy (2010) ao afirmar que a triangulao um critrio de credibilidade
da pesquisa qualitativa.
Quanto abordagem do problema, esta pesquisa est classificada como qualitativa.
Esse enquadramento parte do pressuposto de que as entidades so organizaes sociais que
possuem problemas de controle e gesto. A abordagem qualitativa de um problema de
pesquisa que permite conhecer a natureza de um fenmeno social, de forma mais profunda
Raupp e Beuren (2003). Tendo em vista os objetivos do estudo, a abordagem qualitativa do
problema permite trat-lo com a profundidade necessria.

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Anlise do sistema de controle interno no Brasil: objetivos, importncia e barreiras para sua implantao

3.1 Descrio da Reviso Sistemtica da Literatura


Inicialmente, realizou-se uma pesquisa na base de dados SCOPUS, utilizando os
termos Internal Control, and e Public Setor como palavras-chave, somente em cincias
sociais e humanas e em artigos, com a opo de todos os anos, conforme Figura 3, extrada do
site de busca, aps os resultados, identificando o histrico da pesquisa.
Figura 3 Critrios e Resultados da Pesquisa na SCOPUS

Fonte: Dados da pesquisa.

Como evidenciado na Figura 3, essa consulta resultou em cinco artigos. Aps a leitura
dos resumos, dois deles foram excludos da amostra por no terem relao ao tema: Crafting a
strategy for improved communal waste management in mafikeng, de Kadama (2013), e
Relationship between job strain and smoking cessation: the Finnish Public Sector Study, de
Kouvonen et al. (2009). Tambm foi excludo o estudo de Boullanger (2013), L'audit interne
dans le secteur public, por ser da revista francesa Revue franaise d'administration publique
que no estava disponvel para acesso pela rede da Universidade do Minho e Aveiro.
Tendo em vista o baixo nmero de artigos localizados, fez-se o mesmo procedimento
na base de dados Multidisciplinar Currente Contents Connect, porm buscando as expresses
internal control e public setor em tpicos, pois essa base no permite a pesquisa por
palavras-chave. O primeiro resultado obtido evidenciou um total de 84 resultados. Para seu
filtro, foram selecionados somente artigos em lngua inglesa, em razo de ser a segunda
lngua de domnio do autor e das reas que se aproximam do controle interno no foco do
estudo, como evidenciado na Figura 4, gerando 50 resultados.
Figura 4 Critrios e Resultados da Pesquisa na ISI

Fonte: Dados da pesquisa.

Um dos resultados - The uncertainties of risk management A field study on risk


management internal audit practices in a Finnish municipality - se repetiu. Aps a leitura dos
resumos, 33 estudos foram excludos por no terem referncia direta com o SCI no setor

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pblico, sendo que 17 passaram por uma segunda anlise para verificar possveis
contribuies ao estudo.
Procedimento de pesquisa semelhante fez-se na Base B-on (Biblioteca online de
conhecimento), selecionando-se no assunto a expresso exata internal control e public
sector, somente artigos em lngua inglesa, gerando quatro resultados, sendo que o artigo
Management trade-offs of internal control and external auditor expertise se repetiu na
pesquisa e no estava disponvel para acesso e um dos resultados no se tratava de um artigo
publicado em peridico: In Brief (Public Company Accounting Oversight Board's Auditing
Standard No. 5)(Smart Business Advisory and Consulting LLC got finance from Great Hill
Partners L.L.C.) tambm no disponvel para acesso. Posteriormente, repetiu-se a pesquisa na
B-on utilizando somente a expresso internal control, com uma seleo de subreas
conforme Figura 5, gerando um total de 50 resultados. Aps a leitura dos resumos, somente
seis estudos foram selecionados para a leitura integral por se tratarem diretamente de SCI no
setor pblico.
Figura 5 Critrios e Resultados da Pesquisa na B-on

Fonte: Dados da pesquisa.

4 Apresentao e Discusso dos Resultados


4.1 Resultado da Reviso Sistemtica da Literatura
A reviso sistemtica da literatura permitiu identificar um conjunto de 25 estudos que
poderiam subsidiar a definio da importncia e das barreiras para a implantao do SCI no
setor pblico. Aps a leitura da integralidade dos estudos, foram selecionados dez estudos
empricos que apresentavam maior relevncia ao tema em razo de abordar problemas de
implantao e destacar a importncia do SCI no setor pblico (Quadro 5).
Quadro 5 Resultado da Reviso Sistemtica da Literatura

Ttulo
The uncertainties of risk Management a field study on risk management
internal audit practices in a Finnish municipality

Autor / ano
Vinnari e Skaerbaek
(2014)

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Anlise do sistema de controle interno no Brasil: objetivos, importncia e barreiras para sua implantao
Improving the internal control system within universities
Internal Control Systems: Effectiveness of Internal Audit in Risk
Management at Public Sector Enterprises
Court of auditors the assessment of internal controle system in the public
sector in Romania case stuy bihor country
Impact of Public Internal Financial Control on Public Administration in
Croatia
The Causes and Consequences of Internal Control Problems in Nonprofit
Organizations
A contingency theory perspective on the risk management control system
within Birmingham City Council
Risk management in public sector research: approach and lessons learned at
a national research organization.
Risk management: developing a framework for a water authority
How did enterprise risk management first appear in the Korean public
sector?
Fonte: Dados da pesquisa.

Popescu e Dascalu (2012)


Vijayakumar e Nagaraja
(2012).
Simona e Gheorghe
(2012)
Dragija,Hladika e Vasicek
(2010)
Petrovits, Shakespeares e
Shih (2010)
Wood (2009)
Leung e Isaacs (2008)
Dalgleish e Cooper (2005)
Kim (2004)

O estudo de Vinnari e Skaerbaek (2014) teve por objetivo analisar a implementao da


gesto de riscos. Os autores estudaram as solues de gesto de risco, como foi o surgimento,
de quem foram as responsabilidades, quais tecnologias significativas foram utilizadas em um
municpio da Finlndia, evidenciado que o responsvel pela gesto de risco dentro do
municpio foi em grande parte a Unidade de Auditoria Interna (IAU), que entrou em ao
quando eventos inesperados ocorreram e props solues de gerenciamento de risco.
O sistema de controle interno nas universidades da Romnia foi o tema central do
estudo de Popescu e Dascalu (2012). Objetivaram evidenciar melhorias nos sistemas de
controle interno das universidades. Foi fundamentado em dados de literatura sobre estado de
implementao do controle interno nas universidades pblicas e analisou os requisitos da
legislao nacional sobre os sistemas de controle interno.
Vijayakumar e Nagaraja (2012) fizeram uma anlise luz da eficcia e da eficincia
da auditoria interna tratando-a como uma ferramenta do SCI avaliando seu impacto na gesto
do risco e nas prticas de auditoria de empresas pblicas. Concluiram que um forte sistema de
auditoria interna vantajoso para a gesto do risco e na preveno e deteo de erros e
fraudes.
Simona e Gheorghe (2012) realizaram estudo com o objetivo de responder a duas
questes: (1) Qual o nvel e o estado atual do sistema de controle interno no sistema
romeno?; e (2) Entendemos e respeitamos a noo de controle interno das finanas pblicas?
Os autores identificaram que as auditorias so formais e no so orientadas para a necessidade
da gerncias, no produzem efeito na gesto eficiente. Concluem que, a fim de reduzir o risco
de erros, se deve implementar procedimentos claros de controle interno para todas as
atividades realizadas. Identificaram ainda que o sistema atual no atende Lei n. 119/1999,
relativa ao acompanhamento e controle interno financeiro preventivo daquele pas.
Dragija, Hladika e Vasicek (2010) descrevem as fases da implantao de Sistema de
Controle Interno Financeiro no setor pblico (CIPF) da Crocia, mostrando o impacto que
tem na Nova Gesto Pblica e apresentam a abordagem na implementao de CIFP na
Eslovnia e na Bsnia-Herzegovina.
Petrovits, Shakespeares e Shih (2010) analisaram as causas e consequncias das
deficincias de controle interno no setor sem fins lucrativos, utilizando uma amostra de
27.495 instituies de caridade pblica de 1999 a 2007. Identificaram que informaes sobre

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Renato Pereira Monteiro

o controle interno pode afetar diretamente os financiadores dessas organizaes e que a


probabilidade de falhas de controle interno mais recorrente nas menores organizaes, nas
em crescimento e nas que apresentam dificuldades financeiras.
Wood (2009) realizou um estudo de caso na Cmara Municipal de Birminghan,
Inglaterra, sobre o sistema de controle interno e gerenciamento de risco que busca ampliar a
teoria existente, desenvolvendo uma teoria de contingncia para o setor pblico. Identifica
que os controles esto contingenciados pelas variveis da poltica do governo central, pela
tecnologia da informao e comunicao e pelo porte da organizao.
Leung e Isaacs (2008) descrevem o processo do principal rgo de pesquisa do
Canad, sendo uma entidade do setor pblico (National Reserch Council NRC) em busca de
um modelo adequado de gesto de risco que contemple seus projetos, programas e portflio.
Constatam que, apesar de avanos na gesto do NRC, ainda tem muito a progredir no seu
processo de gesto do risco em uma unidade governamental de pesquisa, principalmente em
como deve melhorar no gerenciamento dos riscos estratgicos e operacionais, desenvolver
mecanismo e meios de partilhar informao e experincia pela organizao, permitindo a
tomada de deciso com apoio na informao sobre o risco de forma oportuna. Relatam que a
cultura e a mentalidade de gesto do risco devem ser incorporadas a um grupo maior de
pessoas dentro da organizao.
Dalgleish e Cooper (2005) realizaram um estudo de caso das principais questes a
serem abordadas na implementao de um sistema de gesto de risco, com base nas
experincias de uma autoridade de gua na Austrlia. Entre os principais achados do estudo,
destaca-se que identificaram riscos estratgicos para o setor como a incapacidade de fornecer
o servio com um nvel de segurana confivel e listaram os requisitos essenciais para uma
abordagem integrada para a gesto dos riscos em uma autoridade da gua.
Kim (2004) analisou um modelo de gesto de crise, como Crisis Management
Guideline of Public Organizations (CMGPO), aplicado ao sistema governamental de gesto
de crise no setor pblico coreano. Os estudos foram coletados nas bases de dados indicadas na
metodologia e a motivao para sua seleo foram estas: (1) sua relao com o SCI no setor
pblico; (2) que fossem estudos empricos; e (3) que apoiassem na construo de um
referencial em termos de importncia e barreiras do SCI no setor pblico.
Esses estudos foram de grande relevncia para a construo dos tpicos 4.3 e 4.4 que
tratam da importncia do SCI e das barreiras para sua implantao no setor pblico.
4.1

Da Pesquisa Documental

A pesquisa documental foi realizada em dois relatrios. Primeiro, relativo auditoria


de 23 hospitais universitrios federais brasileiros feito pelo TCU; e o segundo, na prestao de
contas da Presidente da Repblica, referente ao ano de 2012, uma vez que a de 2013 no
estava disponvel at o ms de maro de 2014, poca desta coleta de dados. A escolha desses
dois documentos deu-se primeiro por seu contedo esclarecedor em relao ao tema, segundo
por permitir identificar falhas no SCI apontadas por dois segmentos: um de controle externo,
o TCU; e outro de controle interno, no caso a Secretaria Federal de Controle Interno,
vinculada Contadoria Geral da Unio.
Os principais resultados do relatrio de auditoria do TCU em termos de falhas
apontadas foram: a) falhas nas ferramentas de controle interno nas reas de licitao e
contratos; b) falta de capacitao de quem exerce funes de controle; c) falta de recursos

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Anlise do sistema de controle interno no Brasil: objetivos, importncia e barreiras para sua implantao

humanos destinados as atividades de controle; d) falta de rotatividade dos funcionrios e


responsveis por reas; e e) falhas na execuo das atividades de licitao e contratos. As
concluses apontam ainda que 57% dessas instituies de sade tm capacitao de
funcionrios deficiente nas reas de licitaes e contratos, e 74% delas no monitoram as
atividades e desempenho do setor, em 61% dos hospitais nem h definio clara das
competncias, atribuies e responsabilidades da rea de licitaes. Destacam ainda
problemas relacionados gesto da tica, pois constataram que 78% dos hospitais no
realizam efetivamente. Do relatrio extrai-se uma srie de 37 inconformidades decorrentes de
falhas no SCI que foram tratadas em uma planilha no Excel para ordenar pela maior
ocorrncia no perodo. Optou-se por apresentar na Tabela 1 somente as presentes em mais de
50% dos hospitais, totalizando assim 16 deficincias.
Tabela 1 Principais deficincias em hospitais universitrios

Deficincia
Ausncia de controle das aquisies ocorridas
Inexistncia de cdigo de tica prprio
Inexistncia ou deficincia na gesto de tica
Inadequaes na estrutura organizacional
Falta de monitoramento das atividades e do desempenho da rea de licitaes e
contratos
Insuficincia de pessoal
Inexistncia de sistemtica de reviso dos trabalhos
Insuficincia de atuao na rea de licitaes e contratos
Ausncia de orientao formal para rotatividade de responsveis por atividades
crticas da entidade **
Ausncia de normas ou manuais para a realizao das principais atividades
Ausncia de clareza sobre as competncias, atribuies e responsabilidades de reas
e cargos efetivos e comissionados
Programa de capacitao insuficiente e inadequado
Ausncia de comunicao das responsabilidades
Falta de divulgao e promoo da tica
Falta de sistema de avaliao de desempenho de servidores (ou este inadequado)
Inexistncia de aprovao parcial dos trabalhos
Fonte: Dados da pesquisa.

Quantidade
22
20
18
18

%
91%
87%
78%
78%

17
16
16
15

74%
70%
70%
65%

14
14

64%
62%

14
13
15
12
12
12

61%
57%
57%
52%
52%
52%

Os dados indicam que 16 das 37 deficincias esto presentes em mais de 52% dos
hospitais. A deficincia mais presente a ausncia de controle das aquisies ocorridas,
presente em 91% dos hospitais da amostra, e a inexistncia do cdigo de tica em 87%,
seguidas da inexistncia ou deficincia na gesto da tica 78%, e inadequaes na estrutura
organizacional 78%. Na sequncia, apresentam-se deficincias relacionadas s licitaes ou
ao setor de licitaes. As deficincias que foram constatas em menor quantidade nos hospitais
foram: no adoo do cdigo de tica do setor pblico (4%); normas ou manuais deficientes
ou pouco detalhados (13%); e ausncia de anlise de alteraes contratuais tambm
inobservncia dos limites legais para composio de comisses, ambas com (14%).
O relatrio de prestao de contas anual da Presidncia da Repblica apresenta
informaes sobre o controle interno. No relatrio, constam as falhas mais frequentes
apontadas em 369 relatrios de projetos que foram objeto de auditoria interna de competncia
da Secretaria Federal de Controle Interno, rgo responsvel pelo SCI do Governo Federal.
Essas falhas esto apontadas na Tabela 2.

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Tabela 2 Principais irregularidades constatadas pela CGU em projetos

Tipo de irregularidade
Falha no processo de seleo e contratao de fornecedores
Deficincia no controle de bens patrimoniais
Falhas no processo de seleo e contratao de consultores
Falhas na concesso de passagens areas e dirias
Ausncia e inadequao dos controles sobre a execuo do projeto
Falhas na execuo e gerenciamento de contratos
Baixa execuo fsica e financeira do projeto
Falhas em processos de liquidao e pagamento de fornecedores
Falhas em processos de liquidao e pagamento de consultores
Aquisio antieconmia, superfacturada ou gastos desnecessrios
Falhas na classificao oramentria/contbil da despesa
Fonte: (CGU, 2013).

Quantidade
88
38
36
35
29
29
17
16
11
9
6

A irregularidade mais constatada est relacionada a processos liciatrios, semelhante


ao apontado pelo TCU em seu relatrio. Com base nessas irregularidades, a CGU apontou
uma srie de melhorias que deveriam ser implementadas no projetos, tais como (1)
aprimoramento dos controles sobre a execuo fsica/financeira dos projetos, focando o
atingimento dos objetivos e metas finalsticos; (2) readequao no planejamento das
aquisies, de sorte a propiciar garantia de que os bens e servios contratados guardam
conformidade com as condies de elegibilidade e so adequados s finalidades e mritos de
cada projeto; (3) aprimoramento da sistemtica de contratao de consultores, com reforo do
acompanhamento sobre os produtos entregues, de modo a garantir que estejam conforme s
necessidades identificadas; e (4) reforo no controle da concesso e prestao de contas de
convnios.
4.3 Da Importncia Do Sci Para O Setor Pblico
Para a identificao da importncia do SCI no setor pblico, foi necessrio
inicialmente identificar quais so os objetivos do SCI no contexto pblico, tambm foi
necessrio fazer uma reviso da literatura e da NBCASP 16.8 e, por fim, buscar em relatrios
do TCU e da CGU irregularidades para confrontar sua necessidade. No Quadro 6,
apresentada uma categorizao da importncia do SCI. Para essa categorizao, dois critrios
foram utilizados: ter vinculao a um ou mais dos objetivos apresentados na reviso da
literatura e terem sido definidos, no mnimo, dois estudos apresentados no Quadro 5 fruto da
reviso sistemtica da literatura.
Quadro 6 Categorizao da Importncia do SCI no setor pblico

Categoria
Gesto
do
Risco

Definio
Esta categoria relacionada relevncia que
o SCI deve ter na gesto do risco, no seu
monitoramento e avaliao, ainda sua
importncia para o alcance dos objetivos e
metas, evitar desperdcios, como forma de
aprimorar a gesto estratgia e at mesmo a
gesto de custos.

Informao

Esta categoria relaciona-se correo da


informao contbil, sua tempestividade e

Autores
Kim (2004); Roberts e Candreva
(2006); Dragija, Hladika, & Vasicek,
(2010); Popescu e Dascalu, (2012);
Vijayakumar & Nagaraja (2012);
Simona e Gheorghe (2012); Vinnari e
Skaerbaek (2014); Dalgleish e Cooper
(2005); Wood (2009); Leung e Isaacs
(2009)
Vijayakumar e Nagaraja (2012);
Simona e Gheorghe (2012)

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Anlise do sistema de controle interno no Brasil: objetivos, importncia e barreiras para sua implantao
fidedignidade, como forma no s de apoiar
o processo decisrio mas de proteger o
patrimnio, salvaguard-lo, protegendo os
ativos
ComportaEsta categoria vincula-se ao reforo
mento tico
implementao de um comportamento mais
tico, de respeito a normas e regulamentos
que o SCI deve estabelecer dentro das
organizaes, evitando fraudes, desvios e
posturas antiticas.
Imagem
da O SCI ajuda a organizao a obter o apoio
Entidade
da sociedades (doaes), melhora a relao
com os rgos de controle, melhora a
imagem do governo local com rgos
financiadores, com a sociedade em geral e
evita danos a reputao.
Proteo dos Tem relao com a relevncia do SCI para
recursos
apoiar a ao responsvel, eficiente dos
pblicos
gestores pblicos, evitando fraudes,
malversao de recursos e desvios, ou
comprometimentos financeiros do setor.
Fonte: Dados da pesquisa.

Leung e Isaacs (2008), Dragija.,


Hladika,
&
Vasicek,
(2010),
Vijayakumar & Nagaraja (2012)

Campbell, Campbell e Adams (2006)


Petrovits, Shakespeare e Shih, (2011)
Vijayakumar & Nagaraja (2012);
Simona e Gheorghe (2012)
Dragija., Hladika, & Vasicek, (2010);
Vijayakumar & Nagaraja (2012);
Popescu e Dascalu (2012)

A maioria dos autores, como Dalgleish e Cooper (2005), Wood (2009), Simona e
Gheorghe (2012) e Vinnari e Skaerbaek (2009), relaciona a questo da relevncia do controle
interno com a gesto do risco. Vinnari e Skaerbaek (2014, p. 496) que analisaram gesto de
risco em um municpio finlands identificaram que o controle interno e a gesto do risco
podem apoiar no combate a fraudes. Para eles, a ocorrncia de fraude em uma organizao
pode ser considerada como o resultado de uma deficincia do sistema de gesto de riscos. Os
autores sustentam que esse problema poderia ser evitado com as ferramentas de controle
interno, tal como o quadro COSO. Assim, essa categoria alinha-se com os indicativos do
COSO e com a estrutura indicada pela NBC T 16.8, apresentada no Quadro 3 que estabelece
seis componentes do SCI, entre eles o mapeamento e a avaliao do risco. Os dados da
pesquisa documental tambm apontam nesse sentido, pois um elevado nmero das
irregularidades constatadas est identificada com a rea de licitaes que podem no ser
somente erros formais, mas fraudes nos processos para benefcios de fornecedores e
servidores pblicos. Essa categoria (gesto do risco) pode ser associada aos objetivos como o
apoio eficincia operacional, potencializar o xito do processo decisrio e induzir o
comportamento focado no resultado.
Autores como Leung e Issac (2008), Vijayakumar e Nagaraja (2012) e Simona e
Gheorghe (2012) destacam a relevncia do SCI para a organizao da informao dentro das
organizaes, para a proteo de seus ativos e para a segurana da informao contbil. Sua
instrumentalizao como elemento de qualidade da informao que ajuda a gesto pode
apoiar a transparncia pblica e o controle social. A falta de informao pode gerar problemas
para a organizao, no s dificultando o processo decisrio, mas influenciar o no
atendimento de aspectos da legais, como constatado no estudo de Cabral e Ribeiro (2009),
explorado no Quadro 2, das falhas mais comuns item 2 e 7. Tambm a Tabela 2 apresenta
que a falta de informao (controle) sobre as aquisies ocorridas como a principal falha
constatada nos hospitais pblicos estudados. Leung e Isaacs (2008) defendem que o SCI
dentro das organizaes visto como um instrumento de governana, auxiliando a gesto por

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meio de informaes na tomada de decises, qualificando a comunicao dentro da


organizao. Os dados do relatrio da CGU, resumidos na Tabela 3, apontam ainda que existe
ausncia e inadequao dos controles sobre a execuo do projeto e falhas na classificao
contbil da despesa. A categoria informao associa-se aos seguintes objetivos do SCI:
obteno de informaes apropriadas, comprovao da veracidade de informaes contbeis e
financeiras e operacionais, zelo pelo cumprimento das obrigaes e prestao de contas,
principalmente no que diz respeito a prestao de contas.
Para Dragija., Hladika e Vasicek, (2010) e Vijayakumar & Nagaraja (2012), os
controles internos tm papel fundamental no reforo de atitudes ticas. Como apresentado na
Tabela 1, irregularidades relacionadas tica foram a segunda e a terceira mais presentes nos
hospitais da amostra e podem, portanto, ser comuns em estruturas do setor pblico. Assim, o
reforo do comportamento tico uma condicionante para a sua regularidade em termos de
gesto como apontado pelo TCU. Jordo, Souza e Toledo (2012) destacam que a
implementao de um modelo adequado de CI pode proporcionar uma melhoria nas prticas
de gesto, qualificar o processo de gesto tudo isso dentro de padres ticos. Essa
importncia do SCI atende a um dos objetivos do SCI que garantir o respeito a normas e
regulamentos da entidade (comportamento tico)
Petrovits, Shakespeare e Shih (2010) estudaram o controle interno em instituies sem
fins lucrativos e destacam que, se uma organizao relata um problema de controle interno, os
doadores podem optar por apoiar uma outra organizao, que faa melhor utilizao dos
recursos doados, destacando a importncia do controle interno para a manuteno da imagem
da organizao e para a ampliao e manuteno do nvel de doadores. Para Campbell,
Campbell e Adams (2006), a adoo de um modelo de CI pode ser capaz de gerar valor nas
corporaes que o adotam por colaborar para a conduo das estratgias, a qualidade das
informaes internas e externas, o monitoramento dos riscos, a melhoria da prestao de
contas, a adequao legislao e, ainda, a reduo de fraudes. Vijakamur e Nakajara (2012)
concluem que um adequado SCI garante confiabilidade financeira nos relatrios, a
conformidade com leis e regulamentos e evita danos da reputao. Essa categoria alinha-se
principalmente a dois objetivos do SCI: primeiro, apoiar o controle externo no exerccio de
sua misso institucional, pois, se a organizao tem um boa imagem em termos de
implementao de SCI, ter o apoio e a segurana dos rgos de controle de que seu
funcionamento adequado; segundo, apoiar e controlar a responsabilidade na gesto fiscal
conforme a LRF. Se o rgo demonstra responsabilidade na sua gesto fiscal, refora sua
imagem de sade financeira perante as demais esferas de governo, rgo de controle e
entidades financiadoras como bancos. Uma das falhas apontadas pelo estudo de Cabral e
Ribeiro (2009) estava relacionada ausncia de transparncia que comprova a importncia do
SCI para a imagem da organizao.
Marola (2014, p. 84) conclui em seu estudo que Os controles internos e externos
estabelecidos no ordenamento jurdico nacional trouxeram bases claras para o agir
politicamente responsvel e o administrativamente eficiente do administrador pblico, que,
combinados com a auditoria interna, possam finalmente levar o Estado a um refinamento e
aprimoramento na gesto pblica brasileira. Para Jordo, Souza e Toledo (2012) mesmo que
no exclua a probabilidade de ocorrncia de erros totalmente, os controles internos podem
colaborar para que esses sejam conhecidos, corrigidos e evitados. Essa proteo aos recursos
pblicos pode evitar que falhas como baixa execuo fsica e financeira do projeto, aquisio
antieconmia, superfacturada ou gastos desnecessrios, falhas em processos de pagamentos

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Anlise do sistema de controle interno no Brasil: objetivos, importncia e barreiras para sua implantao

identificados na Tabela 2 podem deixar de ocorrer. Essas falhas indicam que os objetivos do
SCI, como a proteo de ativos, podem induzir o comportamento focado no resultado e
exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como dos direitos e
haveres dos rgos pblicos no foram atendidos.
4.4 Barreiras Para Implantao
Dalgleish e Cooper (2005) apontam que um dos problemas da eficcia do SCI no setor
pblico pode ser a falta da aplicao de um quadro mais rigoroso de controle, por exemplo
para identificao de risco e de determinar um curso de ao, com base em decises bem
informadas, entendimento corroborado posteriormente por Marola (2014). Criticam tambm
a averso do setor pblico ao gerenciamento do risco, uma falta de preocupao do setor em
gerir os riscos que esto sujeitos, com uma preocupao maior com a prestao de contas. O
destaque da importncia da gesto do risco tambm foi referido por Azevedo, Ensslin e Reina
(2010), porm Wood (2009) discorda ao destacar que algumas iniciativas do setor privado
para melhorar seus sistemas de controle interno e de risco foram incorporadas ao setor pblico
onde a gesto de risco vista como uma dimenso importante que pode auxiliar o alcance dos
objetivos estratgicos.
Para Farias, Luca e Machado (2010), o SCI visto como um processo complexo que
envolve vrios elementos que devem interagir integralmente na busca dos objetivos, razo
pela qual sua implementao depende e muito do fator humano. Leung e Isaacs (2008)
identificaram que, nesse tipo de processo de mudana organizacional, se deve dedicar tempo
para desenvolver prticas e incultar a cultura de atividades de gesto de risco e de controle
interno nas pessoas, consideram como essencial estabelecer um programa de estratgia,
comunicao e treinamento que envolva todos os funcionrios da organizao. Azevedo,
Ensslin e Reina (2011), que estudaram o controle interno em uma Fundao pblica,
identificaram que a falta de elementos relacionados gesto de pessoal, como plano de
carreira, relatrios de desempenho, manuais internos, rotao de funcionrios e segregao de
funes, dificulta a aderncia aos controles internos, gerando uma insegurana nos controles
existentes. Para Mattos e Mariano (2009, p. 39), nenhum SCI ter sucesso se no considerar o
fator humano com seus problemas, tentaes e falhas, destacam que o sucesso ser obtido
por aquele gestor que conseguir uma participao voluntria dos funcionrios no seu SCI.
A falta de conhecimento tcnico, informao e treinamento de funcionrios tambm
apontada por Roberts e Candreva (2006) e Dragija, Hladika, e Vasicek, (2010). A falta de
conhecimento pode ser associada a algo que Wood (2009) identificou. Para ele a eficcia de
um sistema de controle interno no depende apenas da sua concepo geral, mas da maneira
como os controle vo ser implantados. Para tal percebe-se que preciso a participao das
pessoas no processo e, para participarem de forma correta, necessrio algum conhecimento
tcnico, informao e treinamento.
Outro ponto identificado como motivador de dificuldades para o controle interno no
setor pblico o aumento dos custos operacionais e administrativos (PETROVITS;
SHAKESPEARE; SHIH, 2011). Entendimento corroborado por Vinnari e Skaerbaek (2014)
segundo o desenvolvimento e aperfeioamento do quadro de gesto de risco envolvem
investimentos, destacam que muitos dos gestores envolvidos nesse processo tm dvidas
graves sobre os custos envolvidos na gesto do risco em relao sua utilidade. No distante
desses entendimento, as polticas pblicas tambm podem ser uma barreira a implantao de

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SCI. Trosa (1999), citado por Dalglehish e Cooper (2005), aponta que o problema consiste
em, por vezes, escolher entre as polticas pblicas e o desempenho da organizao, pois as
decises podem afetar a quantidade e a qualidade dos servios.
J Roberts e Candreva (2006) apontam que as falhas de monitoramento e verificao
da eficcia de controles existentes dificulta no s a implantao de novos controles como
melhorias dos j existentes. Tambm destacam que prticas contbeis inadequadas so uma
barreira para o SCI no setor pblico. Leung e Isaacs (2008) relatam como relevante criar um
processo que defina os objetivos do negcio, avalie os riscos, projete e implementa controles
de risco, medidas de desempenho e continuamente monitore o SCI.
5 Concluso
O objetivo deste estudo foi realizar uma anlise das finalidades e da importncia do
controle interno no setor pblico e das barreiras para sua implantao. A contribuio terica
pretendida foi constituir um quadro referencial dos principais objetivos do controle interno, de
sua importncia e barreiras para implantao no contexto brasileiro, avanando nos estudos j
realizados nesse sentido, fazendo a triangulao entre a legislao e os normativos em vigor, e
a literatura que aborda o tema e apontamentos do TCU e da CGU.
A anlise da estrutura do SCI, no contexto do Brasil, permitiu identificar que ele deve
estar presente em todo o segmento pblico, sendo mais que uma necessidade para a gesto,
uma obrigatoriedade legal. Esse quesito da legalidade destacado por autores como Marola
(2014). No Brasil, existe um marco legal que regula o funcionamento do controle interno com
seus objetivos bem definidos que podem estar relacionados a atender a uma lei especfica,
como no caso da LRF, ou para atender aos rgos de controle externo na sua misso
institucional. Isso foi apresentado e discutido de forma ampla nos tpicos 2.3 e 2.4. O Quadro
4 apresentou uma comparao entre as irregularidades encontradas na LFR e as falhas no SCI.
Devido a essa relevncia, o CFC emitiu normativo que regra a relao do controle
interno com a contabilidade. Ao analisar os objetivos presentes na Constituio Federal, nas
NBCASPs e na literatura por meio do apresentado por Silva, Perez Jnior e Oliveira (2002),
Mattos e Mariano (2009) e Pereira (2009), pode-se identificar a existncia de onze objetivos
de um SCI bem definidos, sendo eles: proteo de ativos, obteno de informaes
apropriadas, apoio da eficincia operacional, potencializao do xito do processo decisrio,
induo ao comportamento focado no resultado, garantia do respeito a normas e regulamentos
da entidade (comportamento tico), comprovao da veracidade de informaes contbeis e
financeiras e operacionais, exerccio do controle das operaes de crdito, avais e garantias,
bem como dos direitos e haveres dos rgos pblicos, apoio ao controle externo no exerccio
de sua misso institucional, apoio e controle da responsabilidade na gesto fiscal conforme a
LRF e zelo pelo cumprimento das obrigaes e prestao de contas.
Em relao importncia do SCI aplicado ao setor pblico, foram organizados em
cinco categorias, como detalhado no Quadro 6: gesto do risco, informao, comportamento
tico, imagem da entidade, proteo dos recursos pblicos que foram originadas da
triangulao entre a legislao em vigor, da reviso sistemtica da literatura e dos
apontamentos do TCU. Essa categorizao foi fundamentada na abordagem realizada por
autores como Kim (2004), Roberts e Candreva (2006), Dragija, Hladika, & Vasicek, (2010),
Popescu e Dascalu, (2012), Vijayakumar & Nagaraja (2012), Simona e Gheorghe (2012),

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Anlise do sistema de controle interno no Brasil: objetivos, importncia e barreiras para sua implantao

Vinnari e Skaerbaek (2014), Dalgleish e Cooper (2005), Wood (2009), Leung e Isaacs (2008).
O estudo permite concluir que a premissa levantada de que o controle interno importante no
contexto do setor pblico verdadeira, no s como forma de apoiar a gesto, mas como
elemento de mudana na realidade do setor que carece de melhorias. Pode-se concluir que
sua implantao de grande relevncia para melhoria dos resultados obtidos, da informao
gerada, da imagem da organizao.
As principais barreiras identificadas so a falta de uma cultura e gesto ao risco,
alinhada com a carncia de pessoal em nmero adequado e com a qualidade tcnica exigida,
bem como com as dificuldades e barreiras que o prprio exerccio da funo pblico pode ter
inserido nesse contexto, como as limitaes legais e o atendimento de polticas pblicas.
Essas barreiras foram apresentadas e discutidas no seo 4.4, sendo que foram definidas tendo
por fonte as argumentaes de Dalgleish e Cooper (2005) Azevedo, Ensslin e Reina (2010),
Wood (2009), Farias, Luca e Machado (2010), Leung e Isaacs (2008), Mattos e Mariano
(2009), Roberts e Candreva (2006), Dragija, Hladika, e Vasicek, (2010), Petrovits,
Shakespeare e Shih (2011), Vinnari e Skaerbaek (2014). Entende-se que o setor pblico tem
um grande caminho a percorrer no que diz respeito cultura de controle interno e na
comunicao deste para seus funcionrios, bem como na valorizao por parte dos gestores do
SCI e da gesto e risco.
Este estudo teve como limitador o fato de no ter sido encontrado estudos empricos
internacionais que retratassem a realidade do setor pblico no contexto brasileiro, ficando
limitada essa abordagem a estudos realizados em rgos internacionais do Quadro 5 e a
artigos publicados em peridicos nacionais. Sugere-se a realizao de pesquisas na forma de
questionrios aplicados a gestores pblicos que explorem elementos como o entendimento ou
o grau de relevncia dos objetivos, categorias de importncia e barreiras de implantao do
SCI no setor.
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