Centro Interamericano de Administraciones Tributarias CIAT

35 Asamblea General, Santiago de Chile, Chile

LA FUNCIN DE FISCALIZACIN DE LA ADMINISTRACIN

TRIBUTARIA Y EL CONTROL DE LA EVASIN

Tema 1.3
LOS INSTRUMENTOS PARA LA MEDICIN DE LA
EVASIN TRIBUTARIA
Michael Jorrat De Luis
Jefe de Estudios
Servicio de Impuestos Internos
(Chile)

2 al 5 de abril de 2001

Caso prctico
Tema 1.3.

LOS INSTRUMENTOS PARA LA MEDICIN DE LA

EVASIN TRIBUTARIA
Michael Jorrat De Luis
Jefe de Estudios
Servicio de Impuestos Internos
(Chile)

SUMARIO: Introduccin.- 2. El mtodo del potencial terico usando cuentas nacionales.- 3. Mtodo de
encuestas de presupuesto.- 4. Mtodo muestral de auditorias.- 5. Mtodo de conciliacin de la
informacin tributaria.- 6. La evasin segn la percepcin de los contribuyentes.- Referencias
bibliogrficas.

1. INTRODUCCIN
Disponer de informacin respecto a la cuanta de la evasin tributaria es importante por
diversas razones. Primero, permite a la administracin tributaria (en adelante, AT)
orientar mejor su fiscalizacin. Si la AT tuviese estimaciones de evasin por impuestos,
mecanismos de evasin, zona geogrfica o sector econmico, podra asignar mejor los
recursos para la fiscalizacin, mejorando as su efectividad. En segundo lugar, permite
medir los resultados de los planes de fiscalizacin y realizar modificaciones cuando sea
necesario.
Finalmente, la evasin tributaria puede ser usada, con ciertas limitaciones, como una
medida de la eficacia de la AT. El gobierno debe considerar la evasin tanto al
momento de decidir el presupuesto de la AT como al analizar eventuales
modificaciones a la legislacin tributaria. Normalmente el gobierno y el parlamento
determinan la estructura tributaria y el presupuesto de la AT, pero delegan en esta
ltima la responsabilidad de recaudar los impuestos. De ah la importancia del uso de
indicadores que permitan medir el desempeo de la AT. Si el objetivo asignado a sta
es mejorar el cumplimiento tributario, entonces el indicador de desempeo apropiado
es la tasa de cumplimiento: a igualdad de otros factores, mejor es el rendimiento de la
AT cuanto mayor es la tasa de cumplimiento.
En el contexto de lo sealado resulta indispensable contar con cifras acerca del nivel
de evasin tributaria que exhiben las economas. El objetivo de este informe es
precisamente ofrecer una sntesis de las metodologas desarrolladas en los ltimos
aos para medir la evasin, poniendo nfasis particularmente en los trabajos que han
sido realizados en Chile en diferentes impuestos y bajo distintas metodologas de
medicin, presentando sus resultados a fin de contribuir a la discusin actual y futura
del tema.

Medir la evasin no es una tarea fcil. Por razones obvias, preguntar directamente es la
forma menos confiable para observar esta variable: los agentes involucrados
difcilmente revelarn cunto impuesto han dejado de pagar en un perodo dado, aun
cuando se les garantice total anonimato. Por lo dems, es posible que muchos
contribuyentes ni siquiera tengan una cuantificacin precisa de lo que evaden. En este
sentido, los mtodos de medicin deben seguir vas indirectas para obtener resultados
ms confiables.
La literatura econmica sobre el tema es exigua. Existe un mayor desarrollo en cuanto
a metodologas para estimar el tamao de la economa informal o subterrnea.
Evidentemente evasin tributaria y economa informal no son sinnimos,1 no obstante,
el desarrollo ms formal de estas metodologas y su relativa facilidad para aplicarlas ha
llevado a que algunos pases utilicen dichas estimaciones como una aproximacin a la
evasin tributaria. La metodologa ms utilizada para estos efectos es la de la
'demanda por dinero', la cual asume que las transacciones informales toman la forma
de pagos en efectivo, por lo tanto, un aumento de las transacciones informales
debieran reflejarse en un incremento de la demanda por dinero.2
Tanzi (2000) seala que uno de los inconvenientes de las metodologas para estimar la
economa subterrnea es que, aplicadas a un mismo pas, arrojan resultados
divergentes. Por ejemplo, Schneider y Enste (2000) comparan resultados de nueve
mtodos distintos para estimar el tamao de la economa informal, que expresados
como porcentaje del PIB, entregan resultados que varan entre 1,4% y 21,2% para
Canad; 8,2% y 34,0% para Alemania; 9,3% y 21,3% para Italia; y entre 6,2% y 19,4%
para Estados Unidos.
En cuanto a las metodologas cuyo propsito inmediato es la medicin de la evasin
tributaria, son dos los enfoques ms difundidos. Un primer enfoque basado en el
potencial terico recurre a variables relacionadas para aproximar la recaudacin que
se obtendra si todos los contribuyentes pagasen sus impuestos, la que luego puede
ser comparada con la recaudacin efectiva para determinar evasin. Un segundo
enfoque de carcter muestral utiliza las capacidades de la administracin tributaria
para detectar incumplimiento, fiscalizando una muestra representativa de
contribuyentes y extendiendo luego sus resultados al universo de ellos.
El resto del informe se ha organizado como sigue. La seccin 2 revisa el mtodo del
Potencial Terico usando Cuentas Nacionales, especficamente su aplicacin al IVA y
al impuesto a la renta, y analiza sus principales ventajas y limitaciones. La seccin 3
ilustra el uso de las encuestas presupuestarias para medir evasin, a travs de dos
1

La economa informal o subterrnea comprende todas las actividades que no quedan registradas en
las cifras oficiales, las cuales pueden ser legales o ilegales, y pueden corresponder a transacciones de
mercado o bien a actividades que ocurren fuera del mercado (v.g. el trabajo domstico). Sin embargo, no
todas estas actividades involucran evasin tributaria. Por ejemplo, el trabajo domstico es una actividad
informal pero no afecta a impuestos. As tambin, las remuneraciones percibidas por trabajadores del
sector informal pueden no involucrar evasin tributaria si las rentas estn en el tramo exento.
2
Un resumen de las metodologas para medir la economa informal puede encontrarse en Schneider
y Enste (2000).
2

aplicaciones, una para estimar el incumplimiento en el impuesto personal a la renta y

otra para medir la evasin en el IVA. En la seccin 4 se analizan los mtodos
muestrales para medir evasin, a la luz de la experiencia del IRS de los Estados
Unidos y de una aplicacin especfica efectuada en Chile. La seccin 5 muestra un
mtodo de conciliacin de informacin tributaria, aplicado a la estimacin de evasin de
IVA por facturas falsas. Finalmente, la seccin 6 ilustra el uso de las encuestas de
opinin, en las cuales se les pregunta a los contribuyentes respecto de su percepcin
de los niveles de evasin.
2.

EL MTODO DEL POTENCIAL TERICO USANDO CUENTAS NACIONALES

Muchas administraciones tributarias han recurrido al mtodo del potencial terico para
obtener estimaciones principalmente de evasin en el IVA y, en menor medida, en el
impuesto a la renta. En trminos generales, este mtodo consiste en estimar la
recaudacin potencial de un impuesto -- es decir, aquella que se obtendra si la evasin
fuese nula -- a partir de una fuente de informacin independiente, usualmente tomada
de Cuentas Nacionales (en adelante, CN). Posteriormente, se compara esta
recaudacin potencial con la recaudacin real o efectiva, obteniendo una brecha que se
atribuye a evasin tributaria.
Aplicacin al IVA
El IVA es un impuesto que grava la mayor parte de las transacciones de bienes y
servicios de la economa. Sin embargo, por su forma de operacin basada en el
sistema de dbitos y crditos, estas transacciones no generan un ingreso fiscal neto
excepto cuando ocurren a nivel de consumidor final. De aqu que la base terica del
IVA pueda ser relacionada con agregados macroeconmicos como el gasto en
consumo final.
Bajo este mtodo, conocido como el del 'IVA no deducible', se estima la base imponible
a partir del consumo final de hogares, sobre el que se descuenta la fraccin de
consumo que est exento y se agrega la componente de consumo intermedio gravado
de los sectores exentos, dado que estas ltimas pasan a ser transacciones con IVA
que no puede ser deducido. Aplicando la tasa de impuesto a esta base terica, se
obtiene la recaudacin terica de IVA, la que se compara con la recaudacin efectiva
de IVA, esto es, con la recaudacin que proviene de las declaraciones de los
contribuyentes. La brecha entre ambos valores, terico y efectivo, se considera
evasin.
En Chile se ha aplicado este mtodo para obtener estimaciones de la evasin en el IVA
en el perodo 1989-1999. La serie muestra un descenso fuerte de la tasa de evasin3
3

Normalmente la tasa de evasin o de incumplimiento se define como el cuociente entre el monto

evadido y la recaudacin potencial.
3

desde un 29% en 1990 a un 18,3% en 1993. En los aos siguientes sta ha oscilado en
torno al 20%.
Cabe sealar que muchas AT de pases latinoamericanos han aplicado este mtodo,
no obstante, muy pocos trabajos se han publicado, siendo ms bien tratados con
carcter confidencial.
Dependiendo del nivel de desagregacin con que se publican las CN, es posible
obtener estimaciones de evasin por sectores econmicos. En este caso, la base
imponible debe ser estimada como la diferencia entre las ventas afectas, estimadas a
partir del 'Valor Bruto de Produccin', y las compras que dan derecho a crdito,
calculadas a partir de las 'Compras Intermedias' y la 'Inversin'. En muchos pases se
cuenta con informacin suficientemente desagregada slo con ocasin de la
publicacin de la Matriz Insumo-Producto, lo cual ocurre con una periodicidad de mas o
menos diez aos. Silvani y Brondolo (1993) usan este enfoque de valor agregado para
medir la evasin de IVA de 20 pases en el ao 1992. Los resultados se muestran en el
cuadro siguiente.
Cuadro N 1
CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO EN EL IVA NETO EN CHILE
EN COMPARACIN CON OTROS PASES - 1992
Pas
Nueva Zelanda
Suecia
Israel
Portugal
Sudfrica
Chile
Canad
Espaa
Uruguay
Argentina
Honduras
Colombia
Hungra
Mxico
Ecuador
Filipinas
Bolivia
Guatemala
Per
Fuente: Silvani y Brondolo [1993].

Tasa de Cumplimiento
5,1
5,4
7,8
14,0
14,6
18,2
23,0
26,0
29,7
31,5
35,4
35,8
36,3
37,1
38,2
40,8
43,9
52,5
68,2

Es interesante observar en el cuadro anterior que en general las menores tasas de

evasin coinciden con economas ms desarrolladas, lo cual era un resultado
esperado, toda vez que esos pases suelen tener administraciones tributarias ms
fuertes y economas subterrneas ms pequeas.
4

Aplicacin al Impuesto a la Renta de las Empresas

Se han desarrollado tambin algunas metodologas para estimar el incumplimiento en
el Impuesto a la Renta de las empresas. En este caso, la base imponible potencial se
estima a partir del Excedente de Explotacin de CN, el cual debe ser apropiadamente
corregido para reflejar las diferencias entre este concepto macroeconmico y la renta
lquida imponible del impuesto. Jorratt y Serra (2000) proponen un mtodo para el
Impuesto a las Renta de las empresas en Chile. A grandes rasgos, el mtodo consiste
en determinar en primer lugar el Resultado Tributario Terico de las empresas,
restando del Excedente de Explotacin una estimacin del excedente de las
actividades no afectas y exentas del impuesto, el excedente de las empresas sujetas a
renta presunta y las prdidas de ejercicios anteriores - deducibles para fines tributarios
- y sumando los ajustes por correccin monetaria. Posteriormente, se determina la
Base Imponible Terica excluyendo del Resultado Tributario Terico las prdidas
tributarias del ejercicio, siendo este ajuste necesario para una comparacin adecuada
con el Resultado Tributario Efectivo que se desprende de las declaraciones.
Finalmente, la Recaudacin Terica se estima como la Base Imponible Terica
multiplicada por la tasa del impuesto, descontados los crditos efectivos contra el
impuesto.
Esta breve descripcin refleja que la estimacin de la evasin en el impuesto a la renta
requiere de ms ajustes que los mtodos del IVA, debido a que el primero suele tener
mayores excepciones a la norma general, tales como exenciones, regmenes
especiales, diferimientos, etc. Por lo mismo, las metodologas son menos estndares y
deben ser desarrolladas en funcin de las particularidades de las legislaciones
tributarias de cada pas.
Es interesante ver, para el caso chileno, la evolucin de la tasa evasin del impuesto a
las empresas, comparada con la serie de evasin en el IVA. Hay dos aspectos que
llaman la atencin de las cifras mostradas en el cuadro 2. El primero, es que la tasa de
incumplimiento del impuesto a la renta es prcticamente el doble que la de IVA. El
segundo es que ambas series muestran una tendencia decreciente, con una pendiente
similar, cuestin que queda de manifiesto al observar que el cuociente entre ambas
tasas oscila en torno a dos, a lo largo de toda la serie. Ambos elementos dan cuenta de
una consistencia mnima deseable entre ambas metodologas, y otorgan un cierto
grado de validez al mtodo del potencial terico como indicador de la evolucin del
cumplimiento tributario. En efecto, la evasin de IVA se transforma casi ntegramente
en evasin de impuesto a la renta. Un dlar subdeclarado en los dbitos de IVA es
tambin un dlar menos en la utilidad de la empresa4. Si a esto se agrega que la AT
fiscaliza con igual diligencia ambos impuestos, entonces es de esperar que ambas
tasas evolucionen en forma parecida. Por otro lado, la base imponible del IVA es
siempre mayor que la base imponible de los impuestos a la renta. Grosso modo, la
4

Jorratt y Serra (2000) estiman que en Chile cerca del 75% de la evasin del impuesto a la renta de
las empresas se explica por la evasin de IVA.
5

base de IVA corresponde al valor agregado, mientras que la base del impuesto a la
renta es el valor agregado menos las remuneraciones. As, un mismo dlar
subdeclarado en ventas representar porcentualmente una cantidad mayor respecto de
la base de impuesto a la renta que respecto de la base de IVA, lo cual explica que la
tasa de evasin del primer impuesto sea mayor que la del segundo.
Cuadro N 2
Chile: Tasa De Evasin en el Impuesto a las Empresas y en el IVA
Mtodo del Potencial Terico basado en Cuentas Nacionales
Conceptos
(a) Impuesto a las
Empresas (%)

1989
58,0

1990
49,6

1991
50,0

1992
48,5

1993
44,1

1994
41,1

1995
39,1

1996
41,1

1997
41,7

(b) IVA (%)

29,0

29,6

26,8

22,9

18,3

19,6

20,3

20,0

19,7

(a) / (b)
2,0
Fuente: Barra y Jorratt (1999)

1,7

1,9

2,1

2,4

2,1

1,9

2,1

2,1

Aplicacin al Impuesto Personal a la Renta

Dada las caractersticas de la informacin de CN, un requisito del mtodo del potencial
terico es que el impuesto bajo anlisis tenga una alcuota plana, pues de otra manera
se dificulta el paso desde la base imponible a la recaudacin potencial. Por ello, existen
pocos trabajos referidos a los impuestos personales a la renta, pues estos suelen tener
tasas progresivas. Algunos trabajos se han limitado a valorar brechas entre las bases
imponibles potencial y efectiva en los impuestos personales, estimando la primera a
partir de los datos del excedente de explotacin y de las remuneraciones de CN (para
el caso de Colombia, vase Steiner y Soto (1998)).
Limitaciones del Mtodo del Potencial Terico Basado en CN
En trminos generales, las limitaciones del mtodo de medicin del potencial terico se
relacionan con la confiabilidad de la fuente usada para cuantificar la recaudacin
potencial. Durante 1996 el Servicio de Impuestos Internos de Chile encarg a un grupo
de acadmicos de la Universidad de Chile estudiar la confiabilidad de las estimaciones
de evasin a partir del mtodo del potencial terico basado en CN, tanto desde el punto
de vista de las metodologas como de la calidad de las fuentes de informacin
utilizadas. La conclusin de este estudio es que la principal limitacin de estos mtodos
es consecuencia de las limitaciones de la informacin que se usa para construir las
Cuentas Nacionales, destacando las siguientes:
El uso de informacin contable de las empresas en algunos sectores econmicos, o
bien de encuestas de produccin, lo cual podra contener parte de la evasin
causando que los clculos de incumplimiento sean subestimados.

El uso de informacin tributaria para estimar el producto para aquellos sectores que
se miden por actividad y no por corriente de bienes, tales como el sector servicios y
el sector industrial.
La variacin de existencias es una variable de ajuste, de tal forma que si el
consumo est subestimado, se subestimara la evasin y se adjudicara el consumo
no declarado a variacin de existencias.
En la estimacin anual de las Cuentas Nacionales se asume para algunos sectores
que la productividad permanece constante, es decir, igual a la estimada para el ao
base. Si hay aumentos de productividad, esto llevara a subestimar el valor
agregado terico, y por ende la evasin.

Por otra parte, el estudio tambin destaca que en la construccin de las Cuentas
Nacionales se concilian datos provenientes de diversas fuentes de informacin. Si con
fuentes independientes de informacin (v.g. encuestas de precios o de consumo) se
logra captar las cantidades efectivamente transadas y sus precios, es posible que las
subestimaciones o sobreestimaciones no sean tales. Lamentablemente, la falta de
criterios claramente establecidos en el trabajo de los sectorialistas, impide evaluar esta
conjetura.
Otra limitacin de este mtodo es que las estimaciones suelen estar disponibles con un
desfase de ms o menos un ao y, en general, permite mediciones en forma agregada.
Por lo tanto no es una herramienta muy til para tomar decisiones respecto a la
asignacin de recursos de la AT o para evaluar la marcha de programas de
fiscalizacin.
A lo anterior se agrega que las cifras ms recientes de CN suelen tener el carcter de
provisionales y son ajustadas cada cierto tiempo. Este aspecto cobra relevancia porque
la tasa de evasin estimada resulta bastante sensible a las revisiones de cifras que
lleva a cabo el Banco Central.
Con todo, se considera que los estudios de evasin que usan el mtodo del Potencial
Terico son tiles para determinar rdenes de magnitud de la evasin y su evolucin,
an cuando no es posible evaluar cuan confiables son.
3.

MTODO DE ENCUESTAS DE PRESUPUESTO

Es probable que muchas administraciones tributarias utilicen el mtodo del potencial

terico de una manera ms informal, usando otras fuentes de informacin distintas a
las cuentas nacionales. Por ejemplo, se puede recurrir a estadsticas de produccin
agrcola y de precios de productos agrcolas para intentar una medicin de la evasin
en dicho sector; tambin suele haber disponibilidad de informacin sobre produccin y
consumo de combustibles, lo que permite estimar incumplimiento en los impuestos que
afectan a estos productos; etc.

Otra forma de estimar la recaudacin potencial de los impuestos es por medio de

encuestas de presupuestos familiares u otras similares. Por ejemplo, Engel, Galetovic y
Raddatz [1998a] desarrollan una estimacin del incumplimiento en los impuestos
personales a la renta en Chile, considerando como base terica del impuesto, los
ingresos declarados en la Encuesta de Caracterizacin Socioeconmica Nacional
(CASEN) del ao 1996.
La estimacin se realiza primero calculando el impuesto que debera haber pagado
cada individuo encuestado con la escala de tasas correspondientes segn sus rentas
anualizadas. En seguida, se agrupa la recaudacin calculada en percentiles de ingreso
y se la compara con la recaudacin efectiva declarada ante el Servicio de Impuestos
Internos a nivel de esos mismos percentiles de ingreso. La comparacin se realiza
pareando grupos de individuos y no a nivel de cada uno de ellos, porque no se
dispone de la informacin suficiente para hacerlo.5
El mtodo entrega como resultado una tasa de evasin agregada en los impuestos
personales a la renta de 57%. El resultado por deciles de ingresos, da cuenta de una
tasa de evasin creciente con el nivel de renta, es decir, aquellos contribuyentes que
enfrentan tasas marginales mayores subdeclaran un mayor porcentaje de sus ingresos.
La principal limitacin de este mtodo se refiere a la confiabilidad de las respuestas de
los encuestados. En el caso de los empresarios, frente a la pregunta de cul es su
ingreso mensual, no es claro si la respuesta se refiere al ingreso antes o despus de
impuesto, o si se trata de las utilidades devengadas o slo de los retiros6. Por lo dems,
a diferencia de los trabajadores dependientes, muchos empresarios pueden no tener
una idea exacta de cul es su renta mensual.
Otra experiencia de aplicacin de este mtodo ha sido llevada a cabo recientemente
por el Servicio de Impuestos Internos de Chile, esta vez, utilizando la ltima Encuesta
de Presupuestos Familiares (EPF), realizada por el Instituto Nacional de Estadsticas
entre julio de 1997 y junio de 1998. El objetivo es medir la evasin de IVA por
subdeclaracin de las ventas al consumidor final. Las ventas al consumidor final es uno
de los puntos vulnerables del IVA, puesto que en esta ltima etapa de la cadena de
comercializacin no existe contraposicin de intereses entre comprador y vendedor.
Por ello, es de inters para la AT conocer cunto se deja de recaudar a causa de esta
figura de evasin.
La EPF encuest a cerca de ocho mil hogares del Gran Santiago durante un perodo de
doce meses, solicitando el registro de todo el consumo de bienes y servicios durante
dicho perodo. En primer lugar, se estim el consumo anual afecto a IVA para esta
muestra de hogares. En segundo lugar, se expandi este resultado al universo nacional
5
6

La identidad de las personas encuestadas por la CASEN que permitira comparar impuesto por
individuo, no est disponible.
En Chile, el impuesto personal a la renta se aplica sobre los retiros de utilidades.
8

de hogares. Dado que la encuesta se realiz en una zona geogrfica determinada, se

supuso que los patrones de consumo de las familias son similares en el resto del pas,
debiendo recurrir eso s a datos de la encuesta CASEN referidos a los ingresos de los
hogares por regin, con el objeto de ponderar estas diferencias al momento de la
expansin. Posteriormente, se estim el IVA terico asociado al consumo afecto, el
cual se compar con los dbitos efectivos declarados por los contribuyentes. El
resultado es una subdeclaracin del 25% de las ventas al consumidor final.
4.

MTODO MUESTRAL DE AUDITORIAS

La forma ms directa de obtener estimaciones del incumplimiento de un determinado

impuesto es a travs de auditoras a una muestra de contribuyentes. La calidad de los
resultados de este mtodo depende de la profundidad y conocimiento con que se
practiquen las auditoras, ya que ellas slo permiten descubrir una parte de la evasin
total. El porcentaje de incumplimiento detectado en las auditoras depender, entre
otros factores, de la experiencia de los fiscalizadores que las lleven a cabo. Tambin es
importante la representatividad de la muestra. La principal ventaja de este enfoque es
que realizado apropiadamente permite aplicar todo el arsenal de tcnicas estadsticas
para definir niveles de confianza y precisin para los resultados, clasificar los mismos
por categoras, validar hiptesis, etc. Desafortunadamente, las estadsticas de
resultados de auditoras disponibles en los departamentos de fiscalizacin por lo
general no son tiles para estimar la evasin, pues tienen un sesgo de seleccin difcil
de corregir (se auditan aquellos contribuyentes que se estima tienen una mayor
posibilidad de evasin). En consecuencia, estimar anualmente la evasin a travs de
este mtodo sera costoso, pues implicara realizar auditoras a una muestra de
contribuyentes especialmente diseada.
El TCMP de Estados Unidos
El ejemplo ms difundido de aplicacin de este mtodo es el Taxpayer Compliance
Measurement Program (TCMP), del Internal Revenue Service (IRS) de los Estados
Unidos. Este programa contempla la realizacin de auditoras exhaustivas a una
muestra aleatoria de aproximadamente 50.000 contribuyentes, y ha sido desarrollado
peridicamente para medir la evasin tanto en grupos familiares como en pequeas
empresas. El muestreo adems es estratificado, con el objeto de obtener resultados
ms confiables en aquellos grupos que a priori se sabe que son ms evasores. Las
ltimas estimaciones disponibles sealan que la tasa de incumplimiento del impuesto a
la renta bordea el 17%.
El TCMP ha sido utilizado no slo para medir evasin, sino tambin para desarrollar
mtodos de seleccin de contribuyentes a auditar. En los aos 60, a partir de los datos
del TCMP, el IRS comenz a desarrollar funciones discriminantes para seleccionar a
aquellos individuos con una mayor probabilidad de incumplimiento, logrando resultados
espectaculares en la efectividad del proceso de fiscalizacin. El porcentaje de

auditoras que no produjeron cambios disminuy de 43% en 1968 a 11% en 1990 y el

rendimiento de cada auditora aument de 700 dlares en 1963, expresados en
moneda de 1982, a 4.400 dlares de igual valor en 1990 (vase Nelson y Hunter,
1996).
Por cierto, el mtodo de muestreo tiene algunas desventajas. Feinstein (1999)
menciona las siguientes:

La ms importante, es el costo que involucra llevara a cabo un programa de este

tipo. En general, estas auditoras son ms costosas que las fiscalizaciones
ordinarias. La razn es que las fiscalizaciones ordinarias suelen concentrase en
aspectos especficos de la legislacin, mientras que las destinadas a medir
incumplimiento deben ser exhaustivas y aleatorias, y por tanto ms largas y con
menor rendimiento. Segn datos de mediados de los 90, el rendimiento de una
auditora ordinaria fue de 5.500 dlares, mientras que el de una auditora del TCMP
fue de slo 300 dlares.
Las auditoras aleatorias no son bien vistas por los contribuyentes, quienes sienten
que deben perder demasiado tiempo en estas actividades que ni siquiera estn
motivadas por sospecha de fraude. De hecho, el disgusto de los contribuyentes,
junto con el alto costo del TCMP, ha llevado al Congreso estadounidense a
rechazar en los ltimos aos la asignacin de fondos para este programa.
Por ltimo, este tipo de auditoras tampoco es muy popular entre los directivos e
inspectores de la AT, quienes sienten que su labor es medida en funcin del
rendimiento directo de la fiscalizacin, y por lo tanto no desean gastar los recursos
escasos en auditoras aleatorias.

El Mtodo del Punto Fijo

El mtodo de Punto Fijo empleado comnmente para fiscalizar o presumir obligaciones
de pago para el contribuyente7, consiste en la visita de un fiscalizador a una empresa,
el que permaneciendo durante toda la jornada comercial asegura que se observe
perfecto cumplimiento tributario. Este mtodo tambin puede ser usado para medir
subdeclaracin de ventas, en base al siguiente principio: una empresa contribuyente
sometida al control de un fiscalizador en terreno, se ver en la obligacin de emitir
boletas por la totalidad de sus ventas, llevndolas adems al registro contable que
corresponda y declarndolas ms tarde en el formulario de IVA. Luego, para obtener
una medida de evasin, lo que se hace es comparar las ventas registradas durante el
perodo de control con las ventas registradas en perodos anteriores en condiciones
similares.

En Chile, a diferencia de lo que acontece en otros pases, el mtodo de punto fijo no constituye un
mecanismo respaldado por la legislacin para presumir obligacin de pago y por tanto es usado slo
como informe preliminar para decidir una fiscalizacin en mayor profundidad.

10

En la prctica, el mtodo supone la visita de un fiscalizador a una empresa -sin aviso

previo- dando a conocer la realizacin de un control tributario normal y permaneciendo
durante toda la jornada comercial diaria. No obstante, el verdadero objetivo que se
persigue con este mtodo es que la presencia del fiscalizador obligue a emitir todas las
boletas por las ventas finales y que se traspase fidedignamente la informacin de
ventas desde el talonario de boletas hacia el libro de ventas. Este mtodo fue aplicado
en Chile a finales de 1996 y mediados de 1997, considerando una muestra de
alrededor de 300 empresas extradas del universo de contribuyentes de IVA que emiten
boletas de venta. Fiscalizadores del SII aplicaron un da de punto fijo en cada
empresa, extrayendo adems la informacin de ventas diarias para semanas y meses
anteriores al da de aplicacin.
La comparacin entre el da de control y das anteriores similares en la prctica
impuso algunas dificultades, al observarse una fuerte variabilidad en los datos de
ventas. Este problema fue abordado en el procesamiento estadstico de los datos
desarrollado por Engel, Galetovic y Raddatz [1998b] para tratar de subsanar estas
dificultades y obtener medidas adecuadas de evasin.
Los resultados indican que los contribuyentes omiten de sus registros tributarios el
24,6% de las ventas al consumidor final, con una desviacin estndar de 4,8%. Bajo el
supuesto de que estas cifras son consistentes con las estimaciones del potencial
terico, se concluye que un 60% de la evasin de IVA se lleva a cabo por la
subdeclaracin de ventas finales.
Cmo Usar los Resultados de las Auditoras Ordinarias para Medir Evasin?
La aplicacin de un programa como el TCMP es poco factible para las AT de pases en
desarrollo, debido a los altos costos que involucra una actividad como sta, comparado
con los escasos recursos de que se dispone. Un mtodo como el de Punto Fijo es ms
factible de realizar desde este punto de vista. Ahora bien, si se desea obtener
estimaciones de evasin confiables por sector econmico, ubicacin geogrfica u otra
variable de segmentacin relevante, el tamao de la muestra ser considerablemente
mayor, y por ende, tambin lo ser el costo del programa.
El problema de usar estadsticas de las auditora ordinarias para inferir la evasin del
universo de contribuyentes se puede ilustrar con el siguiente ejemplo: De las auditoras
efectuadas por el departamento de fiscalizacin se detecta que los contribuyentes
subdeclararon en promedio el 40% de sus ingresos, y por lo tanto, debieron haber
declarado ingresos por 1000 en vez de 600. No es posible inferir de estos resultados
que el resto de los contribuyente, no auditados, evada tambin el 40% de sus ingresos,
pues si la planificacin de las auditoras fue la adecuada, se debi elegir a los
contribuyentes con una mayor probabilidad de ser evasores. En ese caso, la tasa de
evasin de los restantes contribuyentes es desconocida e inferior al 40%. Sin embargo,
lo que s se puede afirmar con un mayor grado de certeza es que si del universo de

11

contribuyentes tomamos a un grupo de similares caractersticas al grupo auditado --en

trminos de actividad econmica, tamao, ubicacin geogrfica, etc.-- entonces ese
grupo debiera declarar ingresos en torno a 1000. Si por el contrario, los ingresos
declarados fueron 800, podemos estimar la evasin en una cifra cercana al 20%.
En este ltimo procedimiento lo que hacemos es utilizar los resultados de la auditora
para predecir el comportamiento tributario de un contribuyente que no evade, para
posteriormente aplicar dicho patrn de comportamiento al universo de contribuyentes
de similares caractersticas. De esta forma, el problema del sesgo de seleccin se
minimiza.
Otro inconveniente de usar la informacin de las auditoras ordinarias es que stas no
son exhaustivas. En el ejemplo anterior, es muy probable que la verdadera evasin del
grupo auditado sea mayor que 40%. An cuando la auditora fuese exhaustiva, el
inspector no lograr detectar el 100% de la evasin. Esto es particularmente importante
en el caso del IVA: Si un contribuyente vende su mercadera sin comprobante, es muy
difcil detectarlo en una auditora. El control de inventarios no siempre da buenos
resultados, menos an cuando el comerciante vende muchos productos.
Una forma de independizar la estimacin del nivel de intensidad de las distintas
auditoras es midiendo el incumplimiento de los contribuyentes fiscalizados como la
diferencia en los montos declarados antes y despus de la auditora, en vez de medirlo
por lo montos detectados en ella. En efecto, existe evidencia emprica de que el
comportamiento tributario de los contribuyentes mejora despus de las acciones de
fiscalizacin, tal vez por un aumento de la probabilidad de deteccin del fraude
percibida por los individuos. Por ejemplo, Blumenthal, Christian y Slemrod (1998)
realizaron un experimento controlado, que consisti en el envo de una carta a un grupo
aleatorio en el cual se adverta que sus prximas declaraciones de impuesto a la renta
podran ser examinadas en detalle. Luego, compararon las variaciones en las rentas
declaradas de una ao respecto al anterior de este grupo en relacin con las
variaciones de las rentas declaradas por una muestra de control que no recibieron esa
carta. Los resultados muestran que el efecto de la carta fue un incremento en los
ingresos declarados por los contribuyentes de ingresos bajos y medios, sobretodo en
aquellos con mayores oportunidades para evadir. Ciertamente, la respuestas
individuales a una accin de fiscalizacin pueden ser variadas, incluso algunos
contribuyentes reaccionan declarando menos que lo que declaraban antes de la
fiscalizacin. Por lo tanto, estos incrementos agregados dan cuenta de slo una parte
de la evasin.
La construccin de indicadores de evasin a partir de la aplicacin de los conceptos
antes expuestos es un campo interesante de explorar. La principal ventaja de tales
indicadores es que al utilizar informacin que es recopilada a diario por la AT se
obtendran resultados en forma rpida y oportuna, transformndose en herramientas
tiles para la planificacin y evaluacin de las actividades de fiscalizacin.

12

5.

METODO DE CONCILIACION DE LA INFORMACIN TRIBUTARIA

En ocasiones, la propia informacin recibida por la AT, de diferentes fuentes, permite

estimar algunas formas de incumplimiento tributario, a travs de una conciliacin de
estos datos. El uso de informacin exclusivamente tributaria tiene adems la ventaja de
permitir estimaciones oportunas, sin los desfases de uno o dos aos tpicos de los
mtodos del potencial terico, lo que lo convierte en un indicador til para definir
estrategias de fiscalizacin tal como se seal en la seccin anterior.
El Servicio de Impuestos Internos de Chile desarroll un mtodo de este tipo para
medir la evasin del IVA por medio de facturas falsas, el cual se describe brevemente a
continuacin.
En toda transaccin intermedia, entendiendo por tal aquella que ocurre entre dos
contribuyentes de IVA, el vendedor retiene el impuesto al comprador, el cual se
determina como la tasa del impuesto aplicada sobre el valor de la transaccin. Esta
cantidad constituye al mismo tiempo un dbito fiscal para el vendedor y un crdito fiscal
para el comprador. Una situacin equivalente ocurre en el caso de las importaciones,
en donde el IVA recaudado por la Aduana es al mismo tiempo un crdito fiscal para el
comprador. Llamando CR a los crditos de IVA, II al IVA importaciones y DTI a los
dbitos de IVA por transacciones intermedias, entonces en trminos agregados se
debiera verificar la siguiente igualdad:
CR

=
(1)

II

DTI

Si los crditos de IVA son superiores al trmino de la derecha, estaramos en presencia

de evasin por facturas falsas. Cabe sealar que en este contexto el trmino 'factura
falsa' hace referencia a cualquier abultamiento de los crditos de IVA sin la
correspondiente contraparte en los dbitos. El monto de la evasin correspondera
simplemente a la diferencia entre ambos trminos de la ecuacin. Un indicador til para
evaluar la evolucin de la evasin estara dado por la razn entre ambos trminos de la
ecuacin, es decir:
Indicador

CR / (DTI +II)

(2)
Al igual que en otros pases que aplican el IVA, la normativa chilena admite dos tipos
de comprobantes de ventas: la factura y la boleta de venta. El primero se usa en las
transacciones intermedias y es el que permite respaldar el crdito de IVA. El segundo,
es el que se utiliza en las ventas a un consumidor final o a entidades que no son
contribuyentes de IVA. La declaracin por separado de los dbitos de IVA provenientes
de cada uno de estos dos documentos permite aproximar el valor de DTI por los
montos declarados de IVA con factura, sujetos a una serie de ajustes orientados
principalmente a excluir las ventas a contribuyentes exentos, quienes normalmente

13

solicitan factura a pesar de no tener derecho a crdito. Por su parte, los crditos de IVA
se declaran separadamente en el formulario mensual, mientras que el IVA
importaciones se puede obtener de la contabilidad nacional. De esta forma se han
estimado las ecuaciones (1) y (2) para el perodo 1990-98, llegando a los resultados
que se muestran en las tablas siguientes.
En el Cuadro N 3 se presentan los resultados de las estimaciones realizadas para la
serie 1990-1998. Los resultados indican que en el ao 1998 la evasin por facturas
falsas alcanz a $318 mil millones (aproximadamente US$560 millones). Al analizar el
indicador, se observa que este tipo de evasin se redujo de manera importante
respecto de principios de los noventa, al igual que ha ocurrido con la evasin global de
IVA, segn muestran las estimaciones disponibles.
Asimismo, suponiendo que estos resultados son consistentes con los obtenidos por el
mtodo de CN, se tiene que la evasin por facturas falsas alcanza en casi todos los
perodos ms del 20% de la evasin total, llegando a su mayor expresin en 1998, con
un 38,3%. En el mismo cuadro se muestra el indicador propuesto junto a la tasa de
evasin global del IVA, observndose bastante consistencia en las variaciones de
ambos datos.
Cuadro N 3
Evasin por Facturas Falsas VS Evasin Total de IVA Mtodo de CN
Miles de millones de pesos de enero de 2000
Aos
Ev. Fact. Falsas
Ev. Total IVA
Indicador Fact. Tasa evasin
(a)
Mtodo CN
(a)/(b)
Falsas
IVA
(b)
Mtodo CN
1990
294,8
1.579,0
18,7%
1,052
29,6%
1991
238,3
1.276,7
18,7%
1,038
26,8%
1992
168,4
1.061,8
15,9%
1,026
22,9%
1993
241,0
794,9
30,3%
1,034
18,3%
1994
223,2
798,9
27,9%
1,030
19,6%
1995
172,0
827,3
20,8%
1,021
20,3%
1996
132,4
802,1
16,5%
1,015
20,0%
1997
245,6
722,0
34,0%
1,027
19,7%
1998
317,5
828,6
38,3%
1,034
22,0%
Fuente: Subdireccin de Estudios del SII.

6.

LA EVASIN SEGN LA PERCEPCIN DE LOS CONTRIBUYENTES

Cuando se quiere conocer con algn grado de certeza el nivel de evasin tributaria de
un pas es til aproximarse al tema por diversos caminos, de tal forma de
complementar y corroborar los resultados obtenidos con las metodologas estndares.
Un camino alternativo sencillo es preguntar a los propios contribuyentes cul creen
ellos que es la magnitud de la evasin tributaria. En la medida en que se pregunta por
la evasin de los dems y no por la propia, los encuestados no ocultarn sus
percepciones. Por cierto, la opinin de los contribuyentes puede estar contaminada por
las estimaciones de evasin que realiza la AT, si es que stas tienen amplia difusin.
14

A continuacin en el Cuadro N 4 se muestra el grado de percepcin del cumplimiento

tributario en cada pas por parte del empresariado. Este ndice forma parte de una serie
de indicadores empleados internacionalmente para medir la competitividad de las
economas del mundo. Los encuestados deban responder la pregunta, Es usual en
su pas la evasin? Segn los resultados publicados en el World Competitive Yearbook
para el ao 1998 Singapur encabezara el pas con la menor percepcin. Asimismo, los
pases latinoamericanos, salvo Chile, se encuentran el la mitad inferior del cuadro.
Cuadro N 4
Nivel de Cumplimiento Tributario en Relacin a Otros Pases
Ranking de Competitividad - 1998
Pas
Lugar
ndice (0 - 10)
Pas
Lugar
Singapur
1
8,18
Islandia
25
Hong Kong
2
7,68
Tailandia
26
Nueva Zelanda
3
7,18
China
27
Finlandia
4
7,02
Polonia
28
Chile
5
7,00
Corea
29
Suiza
6
6,00
Hungra
30
Canad
7
6,64
Eslovenia
31
Luxemburgo
8
6,57
Portugal
32
Estados Unidos
9
6,22
Indonesia
33
Japn
10
6,15
Italia
34
Reino Unido
11
6,03
Rep. Checa
35
Malasia
12
5,94
Sudfrica
36
Noruega
13
5,67
Brasil
37
Holanda
14
5,67
Mxico
38
Austria
15
5,47
India
39
Francia
16
5,44
Blgica
40
Dinamarca
17
5,43
Turqua
41
Espaa
18
5,09
Filipinas
42
Israel
19
4,96
Grecia
43
Irlanda
20
4,84
Venezuela
44
Australia
21
4,76
Argentina
45
Alemania
22
4,66
Colombia
46
Taiwn
23
4,56
Rusia
47
Suecia
24
4,40
Fuente: World Competitive Yearbook [1999]

ndice (0 - 10)
4,19
3,77
3,56
3,23
3,06
3,06
2,94
2,92
2,70
2,67
2,54
2,53
2,52
2,50
2,50
2,45
2,44
2,39
2,09
2,04
2,02
1,85
0,66

El Servicio de Impuestos Internos de Chile por su parte ha llevado a cabo, por

intermedio de la empresa Adimark, una serie de estudios de imagen corporativa. Estos
se han realizado en los aos 1990, 1992, 1996 y 2000 a travs de una encuesta
aplicada sobre muestras de 300 contribuyentes, en cada oportunidad. Entre otros
resultados, uno de los principales dice relacin con la opinin de los entrevistados con
respecto al nivel de evasin tributaria en Chile. Como se muestra en el Grfico N 1 en
1990 la creencia de los entrevistados sobre el porcentaje total de impuestos evadidos
era en promedio de un 26,6%, en 1992 este porcentaje se redujo a 23,4%. En 1996 la
creencia de evasin de los contribuyentes se mantuvo relativamente alineada con la de
1992 alcanzando un 23,0%, mientras que el ltimo estudio realizado el ao 2000
asciende a 25,5%. Cabe destacar en este punto, que los estudios de evasin basados
en las Cuentas Nacionales fueron divulgados por el SII recin a partir de 1993, por lo
que al menos las creencias de contribuyentes en 1990 y en 1992 no deberan estar
15

influenciadas por stos. Llama la atencin que el orden de magnitud de la tasa de

evasin percibida por los contribuyentes es muy similar al de la tasa estimada por el
mtodo del potencial terico.

16

Grfico N 1
Evasin Percibida por los Contribuyentes
Se gn Encue sta ADIMARK

35,0
30,0

26,6

25,0

25,5
23,4

23,0

1992

1996

20,0
15,0
10,0
5,0
1990

2000

17

Referencias bibliogrficas
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18