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SISTEMA TRIBUTRIO

NACIONAL
AUTOR: LEONARDO DE ANDRADE COSTA
COLABORAO: MATTHEUS REIS E MONTENEGRO

GRADUAO
2013.2

Sumrio

Sistema Tributrio Nacional


INTRODUO ..................................................................................................................................................... 3
BLOCO I DIREITO TRIBUTRIO, OS ASPECTOS ECONMICOS DA TRIBUTAO E A EXTRAFISCALIDADE ................................... 9

Aula 01 Introduo ao curso. .................................................................................................. 10


Aula 02 Aspectos Econmicos da Tributao e os diferentes substratos de incidncia: o
patrimnio, a renda e o consumo ......................................................................... 11
Aula 03 A incidncia econmica da tributao sobre a renda e o patrimnio........................... 17
Aula 04 A incidncia econmica da tributao sobre o consumo ............................................. 26
Aula 05 A poltica fiscal e a extrafiscalidade: a necessria compatibilizao entre eficincia
econmica, justia distributiva e a convenincia administrativa dos tributos ......... 35
BLOCO II O PODER DE TRIBUTAR, A COMPETNCIA TRIBUTRIA, A CAPACIDADE TRIBUTRIA ATIVA E A PARAFISCALIDADE .... 65

Aula 06 O Poder de Tributar e a Competncia Tributria ........................................................ 66


Aula 07 A Capacidade Tributria Ativa e a Sujeio Ativa ....................................................... 87
Aula 08 A Parafiscalidade como tcnica administrativa para desenvolver atividades de interesse
pblico e o tributo na CR-88 ............................................................................... 98
BLOCO III AS LIMITAES CONSTITUCIONAIS DO PODER DE TRIBUTAR.
OS PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS. ................................................................................................... 114

Aula 09 A Legalidade e a necessria ponderao entre os princpios


da segurana jurdica e da justia fiscal ............................................................... 115
Aula 10 A Isonomia e a capacidade econmica do contribuinte.
Do mnimo existencial e do no confisco. .......................................................... 137
Aula 11 A Irretroatividade, as Anterioridades e a Liberdade de trfego. ................................. 153
Aula 12 Aspectos gerais das imunidades tributrias, da no incidncia e das isenes. ........... 167
Aula 13 A imunidade recproca, dos templos, dos partidos polticos, dos sindicatos,
das entidades de educao e de assistncia social ................................................. 181
Aula 14 A imunidade dos livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso e as
demais vedaes constitucionais ao poder de tributar ......................................... 206
BLOCO IV: FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO: ASPECTOS GERAIS DE INTERPRETAO,
APLICAO E INTEGRAO DAS NORMAS TRIBUTRIAS. ........................................................................................... 227

Aula 15 Fontes do direito tributrio ...................................................................................... 228


Aula 16 Aplicao, interpretao e integrao da lei tributria ............................................... 255
BLOCO V: A RELAO JURDICO-ECONMICA-TRIBUTRIA, OBRIGAO E FATO GERADOR ................................................. 265

Aula 17 Obrigao tributria: conceito e espcies .................................................................. 266


Aula 18 Fato gerador e hiptese de incidncia: elementos ..................................................... 286
BLOCO VI: SUJEIO PASSIVA E RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA ............................................................................... 295

Aulas 19 e 20 Responsabilidade tributria: substituio e transferncia ................................. 296


BLOCO VII: NOES GERAIS DE LANAMENTO, SUSPENSO, EXTINO E EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO ........................ 318

Aula 21 Crdito tributrio e lanamento tributrio: natureza jurdica ................................... 319


Aula 22 Lanamento tributrio: modalidades e alterao....................................................... 332
Aula 23 Suspenso da exigibilidade do crdito tributrio....................................................... 338
Aula 24 Extino do crdito tributrio .................................................................................. 352
Aula 25 Extino do crdito tributrio: prescrio e decadncia ............................................ 360
Aula 26 Excluso e garantias do crdito tributrio ................................................................. 375

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INTRODUO

A. OBJETIVO GERAL DA DISCIPLINA E TEMAS RELACIONADOS, SUA ORGANIZAO E ABORDAGEM TERICA


O objetivo da disciplina o de apresentar noes fundamentais do Direito
Tributrio, incluindo os seguintes tpicos: repartio da competncia e princpios constitucionais tributrios, fontes do direito tributrio, regras de aplicao, interpretao e integrao das normas tributrias, fato gerador, obrigao, lanamento e crdito tributrio, responsabilidade tributria e hipteses
de suspenso da exigibilidade, extino e excluso do crdito tributrio.
O contedo ser estudado a partir de uma abordagem interdisciplinar que
conjugue ao estudo jurdico elementos de outras reas de conhecimento, tais
como direito constitucional, direito administrativo, economia, contabilidade
e histria. Alm disso, procuraremos fazer estudo de casos concretos e atuais
com a finalidade de aplicao dos conceitos tericos desenvolvidos ao longo
da disciplina.

B. FINALIDADES DO PROCESSO ENSINO-APRENDIZADO


No presente curso, a cada encontro, sero discutidos um ou mais casos
geradores, que so concebidos, na maioria das vezes, a partir de situaes
que foram objeto de deciso do Superior Tribunal de Justia ou do Supremo
Tribunal Federal, a fim de familiarizar o aluno com as questes discutidas
no dia a dia forense e despertar o seu senso crtico com as posies adotadas
pelos Tribunais.

C. MTODO PARTICIPATIVO: ORIENTAES PARA LEITURAS PRVIAS,


PARTICIPAO NAS DISCUSSES EM SALA, NVEL DE PROBLEMATIZAO ESPERADO
A metodologia do curso eminentemente participativa, requerendo intensa interao dos alunos nos debates em sala de aula e preparo prvio para
as aulas, mediante a leitura das indicaes bibliogrficas obrigatrias e, sempre que possvel, das leituras complementares.

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D. DESAFIOS E DIFICULDADES COM VISTAS SUPERAO E AO DESENVOLVIMENTO PLENO


O curso exigir do aluno uma viso reflexiva do Direito Tributrio e capacidade de relacionar a teoria exposta na bibliografia e na sala de aula com
outras disciplinas. O desafio construir uma viso contempornea, sem deixar de lado os aspectos econmicos da tributao.

E. CONTEDO DA DISCIPLINA
Em sntese, o curso composto pelos seguintes blocos interdependentes:
Bloco I: Direito Tributrio, os Aspectos Econmicos da Tributao e
a Extrafiscalidade;
Bloco II: Poder de Tributar, Competncia Tributria, Capacidade Tributria e Parafiscalidade;
Bloco III: Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar e os Princpios Constitucionais Tributrios;
Bloco IV: Fontes do direito tributrio: aspectos gerais de interpretao, aplicao e integrao das normas tributrias;
Bloco V: A relao jurdico-econmica-tributria, fato gerador, obrigao e crdito tributrio;
Bloco VI: Sujeio passiva e responsabilidade tributria;
Bloco VII: Noes gerais de lanamento, suspenso, extino e excluso do crdito tributrio.

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CDIGO
DISCIPLINA
Sistema Tributrio Nacional

CARGA HORRIA
60 h

EMENTA
Direito tributrio e aspectos econmicos da tributao. Poder de tributar e competncia tributria. Limitaes constitucionais ao poder de tributar. Princpios constitucionais tributrios. Conceito jurdico-econmico de
tributo. Espcies tributrias. A relao jurdico-econmica-tributria, fato
gerador, obrigao e crdito tributrio. Sujeio passiva e responsabilidade
tributria. Noes gerais de lanamento, suspenso, extino e excluso do
crdito tributrio. Fontes do direito tributrio. Aspectos gerais de interpretao, aplicao e integrao das normas tributrias.

OBJETIVO GERAL
Compreender o sistema tributrio nacional.

OBJETIVO ESPECFICO
Conhecer noes fundamentais do Direito Tributrio: repartio da competncia e princpios constitucionais tributrios, conceito de tributo e suas
espcies, fontes, regras de aplicao, interpretao e integrao das normas
tributrias, fato gerador, obrigao, lanamento e crdito tributrio, responsabilidade tributria e hipteses de suspenso da exigibilidade, extino e
excluso do crdito tributrio.

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METODOLOGIA
A metodologia de ensino participativa, com nfase em estudos de casos.
Para esse fim, a leitura prvia obrigatria, por parte dos alunos, mostra-se
fundamental.
PROGRAMA

Aula de Introduo ao curso

BLOCO I: DIREITO TRIBUTRIO, OS ASPECTOS ECONMICOS DA TRIBUTAO E


A EXTRAFISCALIDADE

Aula 01: Introduo


Aula 02: Aspectos econmicos da Tributao
Aula 03: A incidncia econmica da Tributao sobre a Renda e Patrimnio
Aula 04: A incidncia econmica da Tributao sobre o Consumo
Aula 05: Extrafiscalidade

BLOCO II: PODER DE TRIBUTAR, COMPETNCIA TRIBUTRIA, CAPACIDADE TRIBUTRIA E PARAFISCALIDADE

Aula 06: Poder de Tributar e Competncia Tributria


Aula 07: Capacidade Tributria
Aula 08: Parafiscalidade

BLOCO III: LIMITAES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR E OS PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS

Aula 09: A Legalidade e a necessria ponderao entre os princpios da


segurana jurdica e da justia fiscal.
Aula 10: A Isonomia e a capacidade econmica do contribuinte. Do
mnimo existencial e do no confisco.
Aula 11: A Irretroatividade, as Anterioridades e a Liberdade de trfego.
Aula 12: Aspectos gerais das imunidades tributrias, da no incidncia
e das isenes.
Aula 13: A imunidade recproca, dos templos, dos partidos polticos, dos
sindicatos, das entidades de educao e de assistncia social.

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Aula 14: A imunidade dos livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso e as demais vedaes constitucionais ao
poder de tributar.

BLOCO IV: FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO: ASPECTOS GERAIS DE INTERPRETAO, APLICAO E INTEGRAO DAS NORMAS TRIBUTRIAS.

Aula 15: Fontes do direito tributrio


Aula16: Aspectos gerais de interpretao, aplicao e integrao das
normas tributrias.

BLOCO V: A RELAO JURDICO-ECONMICA-TRIBUTRIA, FATO GERADOR,


OBRIGAO E CRDITO TRIBUTRIO.

Aula 17: Obrigao tributria: conceito e espcies


Aula 18: Fato gerador e hiptese de incidncia: elementos

BLOCO VI: SUJEIO PASSIVA E RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA.

Aula 19: Responsabilidade tributria: substituio e transferncia


Aula 20: Responsabilidade tributria: substituio e transferncia

BLOCO VII: NOES GERAIS DE LANAMENTO, SUSPENSO, EXTINO E EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO.

Aula 21: Lanamento tributrio: natureza jurdica e modalidades


Aula 22: Lanamento tributrio: modalidades e alterao
Aula 23: Suspenso da exigibilidade do crdito tributrio
Aula 24: Extino do crdito tributrio
Aula 25: Extino do crdito tributrio: prescrio e decadncia
Aula 26: Excluso e garantias do crdito tributrio

CRITRIOS DE AVALIAO
A avaliao ser composta por duas provas de igual peso, e a mdia final
ser a mdia aritmtica entre as duas notas obtidas pelo aluno.

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BIBLIOGRAFIA OBRIGATRIA
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 18 ed. So Paulo: Saraiva,
2012.
SCHOUERI, Lus Eduardo. Direito Tributrio. So Paulo. Saraiva, 2011.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 33 ed. So Paulo:
Malheiros, 2012.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito financeiro e tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2010.

BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo: Malheiros,
2010.
BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies: Regime Jurdico, Destinao e Controle. So Paulo: Noeses, 2006.
CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio.
So Paulo: Malheiros, 2011.
VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio, de acordo com a
emenda constitucional 53/2006. 3 ed. So Paulo. Saraiva, 2008.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2010

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BLOCO I DIREITO TRIBUTRIO, OS ASPECTOS ECONMICOS DA


TRIBUTAO E A EXTRAFISCALIDADE
AULAS 1 A 5

I. TEMA
Direito tributrio, os aspectos econmicos da tributao e a extrafiscalidade

II. ASSUNTO
Conceito e anlise da tributao com vis nos aspectos econmicos

III. OBJETIVOS ESPECFICOS


Discutir o direito tributrio com base em conceitos da economia

IV. DESENVOLVIMENTO METODOLGICO

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AULA 01. INTRODUO AO CURSO.

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AULA 02. ASPECTOS ECONMICOS DA TRIBUTAO E OS


DIFERENTES SUBSTRATOS DE INCIDNCIA: O PATRIMNIO, A
RENDA E O CONSUMO

ESTUDO DE CASO:
Suponha dois pases distintos: X e Y. No pas X h somente um tributo,
o qual incide sobre a Renda (IR) auferida por pessoas fsicas e jurdicas, seja
proveniente do trabalho ou do rendimento do capital. No pas Y tambm
existe apenas um imposto, no entanto a exao incide exclusivamente sobre
o Consumo (IC) das pessoas, e no sobre a renda auferida. Marx vive no pas
X e Adam Smith vive no pas Y.
O IR retido pela fonte pagadora e o IC pago pelo comerciante varejista
mensalmente, sendo o nus ou encargo financeiro do imposto repassado integralmente ao preo cobrado do consumidor final (Smith).
Qual o total de imposto a pagar e o capital acumulado em cada Pas, por
Marx e Smith, no final do primeiro e do segundo perodo, considerando os
seguintes cenrios e hipteses: 1) somente IR no pas X alquota de 10%;
e 2) somente IC no pas Y, tambm com alquota de 10%, e:
I O rendimento do capital (juro) investido na aplicao financeira de 10% nos dois pases; e
II A renda do trabalho auferida no perodo 1 e no perodo 2 nos
dois pases, por Marx e por Smith, igual a $1000, sendo o total consumido por cada um nos perodos equivalente a $600 (no perodo 1) e
$900 (no perodo 2), respectivamente. O montante no consumido e
no utilizado para pagamento de imposto ser integralmente investido
no mercado financeiro em renda varivel cuja tributao realizada na
fonte pela alquota de 10%, exclusivamente no pas X, pois no pas Y
no h IR.

1. Aspectos preliminares da incidncia econmico-jurdica

Preliminarmente, cumpre distinguir a incidncia jurdica do tributo de


um lado, o que se exterioriza e delimitado pelo disposto em lei, dos mltiplos efeitos econmicos da tributao sobre os diversos agentes econmicos
inclusive as famlias e o Estado de outro.
Ressalte-se, entretanto, que essa distino, na verdade, apenas facilita a
compreenso do fenmeno tributrio, tendo em vista que a realidade nica
e no comporta segmentaes que visam apenas auxiliar a identificao e o
raciocnio acerca da dinmica do complexo processo impositivo que inFGV DIREITO RIO

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tersistmico. De fato, o fenmeno tributrio subsistema tanto do Direito


como da Economia, sem mencionar os aspectos Polticos e Culturais.
Nesse sentido, impe-se enfatizar que a incidncia dos tributos no Estado
de Direito pressupe a existncia de um ato, um fato ou um evento juridicamente qualificado que possua relevncia sob o ponto de vista econmico.
Esta a razo da indissocivel imbricao entre a estrutura normativa e econmica da tributao, a partir da qual se exteriorizam e so identificados os
signos de riqueza e a manifestao de capacidade econmica.
O fato de o indivduo ter barba, ser calvo ou careca, por exemplo, no
pode servir de elemento catalisador a ensejar a possibilidade de tributao,
haja vista no consubstanciarem ou traduzirem aptido para contribuir em
sentido econmico.
Por esse motivo a exigncia de tributos no Estado de Direito expresso
da incidncia econmico-jurdica, unio indissocivel que se projeta sobre a
interpretao jurdico-econmica da norma impositiva, matria a ser examinada tangencialmente no presente curso.
A capacidade econmica, subprincpio da igualdade, que tambm mantm conexo indissocivel com a extrafiscalidade, apesar de se realizar potencialmente de mltiplas formas e medidas1, , ao mesmo tempo, pressuposto
e limite da incidncia de tributos, pois no h o que ser tributado caso no
haja prvia e inequvoca manifestao de riqueza, em qualquer das formas
em que possivelmente se exterioriza, ou seja, por meio dos diversos substratos econmicos de incidncia de tributos: o consumo de bens e servios, o
auferimento de renda, a aquisio de posse, propriedade ou transmisso de
patrimnio.
Saliente-se, conforme ser analisado abaixo, que o tributo formulado ou
desenhado para incidir sobre determinada base econmica de tributao pode,
de fato, no atingir aludido substrato, em funo de condies de mercado
ou da prpria legislao tributria. Destaque-se tambm que nem sempre a
pessoa eleita pela norma de incidncia como o sujeito passivo da obrigao
tributria aquela que arca, na realidade, com o nus econmico do tributo,
ou seja, existe o chamado contribuinte de fato e o denominado contribuinte
de direito, os quais podem ser ou no a mesma pessoa, em funo das condies dos mercados de bens e servios e daqueles dos fatores de produo (terra,
capital, trabalho etc.), assim como das normas de incidncia.
Convm ressaltar, ainda, que pessoas jurdicas, criaes do homem, no
suportam, em ltima instncia, a carga tributria, pois somente pessoas naturais arcam com o nus econmico do tributo, isto , a incidncia econmica da exao sobre a pessoa jurdica deve ser analisada sob a perspectiva
do retorno do capital empregado por aquele responsvel por sua constituio
ou seu beneficirio, o que requer anlise conjunta da norma jurdica com a
realidade econmica sobre a qual ela aplicada.

Nesse aspecto, a capacidade


econmica constitui parmetro a conformar a carga
tributria ou o modelo de
tributao diferenciado.

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2. A incidncia econmico-jurdica

O ordenamento normativo conforma a denominada incidncia jurdica, a


partir de eventos do mundo real que denotem signos de riqueza, sendo que as
consequncias econmicas da exigncia dos tributos dependem de mltiplas
variveis, inclusive a interpretao/aplicao da norma impositiva.
O tipo de bem2 e servio objeto de incidncia, a estrutura de mercado3
e da remunerao dos fatores de produo4 em que se insere o objeto da
tributao, a espcie de tributo5 adotado, bem como o substrato econmico
de incidncia escolhido determinam os efeitos econmicos da incidncia, os
quais podem ser examinados sob enfoque da microeconomia ou da macroeconomia.
Saliente-se, ainda, os inmeros efeitos em potencial que a tributao pode
causar sobre a concorrncia entre os diversos agentes do mercado, na hiptese
de regras tributrias no isonmicas.6
A pessoa eleita pela norma jurdica como sujeito passivo da obrigao
tributria (art. 121 do CTN) e aquela que arca com o encargo financeiro
do tributo (art. 166 do CTN) podem coincidir ou no, ou seja, podem ser
ou no a mesma pessoa, tendo em vista que a imposio de tributos pode
ocasionar alteraes nos preos dos bens e servios ou na remunerao dos
fatores de produo.
Dito de outra maneira, alteraes de preos nos mercados de bens e servios e de fatores de produo podem redirecionar o nus econmico e financeiro do tributo para pessoa diversa daquela indicada pela lei como o
contribuinte de direito. Considerando o exposto ensina Harvey Rosen7:
The statutory incidence of a tax indicates who is legally responsible for the tax. () But the situations differ drastically with respect to
who really bears the burden. Because prices may change in response
to tax, knowledge of statutory incidence tells us essentially nothing
about who is really paying the tax. () In contrast, the economic
incidence of a tax is the change in the distribution of private real
income brought by a tax. Complicated taxes may actually be simpler
for a politician because no one is sure who actually ends up paying
them. (grifo nosso)
Em sentido anlogo apontam Marco Antonio Vasconcellos e Manuel Garcia8:
A proporo do imposto pago por produtores e consumidores a
chamada incidncia tributria, que mostra sobre quem recai efetivamente o nus do imposto. H uma diferena entre o conceito jurdico
e o conceito econmico de incidncia. Do ponto de vista legal, a incidncia refere-se a quem recolhe o imposto aos cofres pblicos; do

A curva de demanda, assim


definida como a escala que
apresenta a relao entre
possveis preos a determinadas quantidades, negativamente inclinada em decorrncia da combinao de dois
fatores: o efeito substituio
e o efeito renda. Na hiptese
em que dois bens sejam similares, mantidas as demais
variveis constantes (coeteris
paribus), caso o preo de um
deles aumente, o consumidor passa a consumir o bem
substituto. Por exemplo, no
caso do proprietrio do automvel flex, isto , que possa
utilizar mltiplos combustveis, como o lcool etlico hidratado combustvel (AEHC)
ou a gasolina, se um dos dois
produtos tem um aumento
abrubpto, que ocasione uma
desvantagem muito grande
no consumo de um em relao ao outro, ocorrer o efeito
substituio. exceo do
denominado bem de Giffen,
que pode ocorrer na improvvel hiptese em que a demanda por um bem cai quando o seu preo reduzido, a
regra geral que, mantidas
as demais variveis correlacionadas constantes (coeteris
paribus), como a renda do
consumidor e os preos dos
outros bens, caso o preo de
um bem aumente o consumidor perde poder aquisitivo e a
demanda pelo produto ser
reduzida. A demanda de uma
mercadoria certamente influenciada por outros fatores
alm da varivel preo, como
as preferncias e renda dos
consumidores, pelos preos
de outros bens e servios
(bens complementares, substitutos), etc. A relao entre a
renda e a demanda depende
do tipo de bem. No caso do
bem normal o aumento de
renda do consumidor leva
ao aumento da demanda do
produto. Em sentido oposto,
na hiptese dos denominados bens inferiores o aumento da renda causa uma
reduo da demanda, como
ocorre, por exemplo, com o
consumo da denominada
carne de segunda. J os denominados bens de consumo
saciado no so influenciados diretamente pela renda
dos consumidores (e.g. sal,
farinha, arroz etc).
3
Monoplio, oligoplio, concorrncia monopolstica ou

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ponto de vista econmico, diz respeito a quem arca efetivamente


com o nus. (grifo nosso)
Ressalte-se que, independentemente da denominao jurdica conferida ou
da distribuio constitucional de competncias tributrias entre os diversos
entes polticos em uma Federao, so trs os substratos de incidncia tributria sob o ponto de vista econmico:9 o patrimnio, a renda e o consumo.
A anlise individualizada de cada uma dessas bases de tributao, bem
como a relao entre elas, ajuda a compreenso da dinmica do sistema tributrio em sua interface com a poltica econmica.
De fato, apesar da maioria esmagadora dos pases adotarem todos os supracitados substratos econmicos ao mesmo tempo (patrimnio, renda e
consumo), a relevncia relativa ou o peso conferido a cada uma dessas bases
de incidncia revela em grande medida o perfil, os propsitos e os possveis
reflexos das diferentes polticas tributrias adotadas pelos governos nacionais.
A preponderncia de determinado substrato econmico de tributao indica,
por exemplo, a nfase da inteno de se utilizar o sistema tributrio para redistribuir riqueza ou estimular os investimentos e a atividade econmica privada.
Os impostos que recaem sobre o patrimnio e a renda, por exemplo, se
adquam com facilidade poltica fiscal orientada para onerar mais pesadamente as pessoas que demonstrem maior capacidade econmica, seja por
meio da utilizao de alquotas proporcionais ou progressivas.
A incidncia sobre o consumo, por outro lado, exclui a renda poupada
da tributao, o que estimula o investimento e a gerao de riqueza, apesar
de ser considerado um tributo regressivo, tendo em vista no levar em considerao, em regra, a capacidade econmica do contribuinte, conforme ser
estudado na aula pertinente extrafiscalidade.
Destaque-se, entretanto, que idealmente a medida do nus global da incidncia, bem como das consequncias distributivas da imposio tributria deveria combinar a anlise do impacto da instituio e cobrana do tributo com
o exame dos efeitos dos gastos que foram financiados pelas receitas cogentes.
A introduo do imposto pode afetar a economia individual e coletiva em
dois aspectos: (1) em relao fonte dos recursos disponveis (source side);
e (2) no que se refere aos efeitos sobre os preos dos bens e servios passveis
de serem adquiridos (uses side).
De qualquer forma, nem sempre a pessoa eleita pela norma jurdica como
o sujeito passivo da obrigao tributria, usualmente denominado de contribuinte de direito, aquele que arca, na realidade, com o nus econmico do
tributo, enquadramento que depende das foras do mercado de fatores de
produo e de bens e servios.
Em outras palavras, independentemente do substrato econmico de tributao utilizado (patrimnio, renda ou consumo), o contribuinte de fato,

um mercado mais prximo


da denominada concorrncia
pura ou perfeita etc.
4
Os recursos de produo da
economia, os denominados
fatores de produo so usualmente subdivididos em terra,
capital, tecnologia e recursos
humanos, trabalho e capacidade empresarial. Cada fator
de produo possui uma remunerao: o aluguel (terra),
juro (capital), royaltiy (tecnologia), salrio (trabalho) e lucro (capacidade empresarial).
5
Existem mltiplas espcies
de tributos sob o ponto de
vista econmico, podendo-se segmentar a anlise sob a
perspectiva macroeconmica
ou microeconmica. Os impostos incidentes no mercado
de bens e servios se diferenciam daqueles aplicveis
sobre a remunerao do mercado de fatores de produo.
Saliente-se a possibilidade
de exaes institudas sobre
transaes especficas no
associadas diretamente ao
consumo de bens e servios
ou remunerao de fator de
produo, mas que afetam
indiretamente essas variveis.
Os tributos incidentes sobre as
movimentaes financeiras,
por exemplo, institudos como
um percentual sobre os depsitos bancrios ou das transaes financeira, podem ou no
estar vinculados diretamente
ao consumo de servios bancrios ou remunerao de
aplicao no mercado.
6
Por tal motivo, por meio da
Emenda Constitucional foi includo o Art. 146-A ao texto,
que prev que Lei complementar poder estabelecer critrios especiais de tributao,
com o objetivo de prevenir desequilbrios da concorrncia,
sem prejuzo da competncia
de a Unio, por lei, estabelecer
normas de igual objetivo.
7
ROSEN, Harvey S. Public
Finance 4th ed. United
States: Irwin, 1995. Chapter
13, p. 273 a 302.
8
VASCONCELLOS, Marco
Antonio; GARCIA, Manuel
E. Fundamentos de Economia. 2 Ed. Saraiva, 2006,
p.48 (nota 5).
9
ROSEN. Op. Cit. p. 475.
Conforme aponta Harvey S.
Rosen: () the base of an
income tax is potential con-

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assim qualificado por suportar o encargo financeiro da incidncia, pode ser


ou no a mesma pessoa que o contribuinte de direito, que tem o dever jurdico
de pagar o tributo, por determinao legal (o sujeito passivo da obrigao
tributria).
Essa possvel dissociao decorre dos mltiplos efeitos dos tributos sobre
os preos e condies dos mercados de bens e servios e dos fatores de produo (terra, capital, trabalho, tecnologia etc.), do tipo de exao assim como
da prpria aplicao da norma jurdica de incidncia, conforme acima salientado. Nesse sentido ensinam Marco Antonio Vasconcellos e Manuel Garcia10:
O produtor procurar repassar a totalidade do imposto ao consumidor. Entretanto, a margem de manobra de repass-lo depender do
grau de sensibilidade desse a alteraes do preo do bem. E essa sensibilidade (ou elasticidade) depender do tipo de mercado. Quanto mais
competitivo ou concorrencial o mercado, maior a parcela do imposto
paga pelos produtores, pois eles no podero aumentar o preo do produto para nele embutir o tributo. O mesmo ocorrer se os consumidores dispuserem de vrios substitutos para esse bem. Por outro lado,
quanto mais concentrado o mercado ou seja, com poucas empresas
, maior grau de transferncia do imposto para consumidores finais,
que contribuiro com parcela do imposto.
Em suma, a interao entre tributo e preo estabelece a correlao fundamental para determinao de quem suporta o nus do tributo, se o prprio
contribuinte de direito, que o sujeito passivo da obrigao tributria (artigo
121 do CTN) e tem o dever jurdico de extinguir o crdito tributrio pelo
pagamento, nos termos do disposto no art. 156 do mesmo CTN ou, em
sentido diverso, se o contribuinte de fato outra pessoa.
O contribuinte de direito determinado pela lei em carter formal e material, em obedincia ao princpio da tipicidade expresso no art. 97 do CTN,
conforme ser examinado na aula pertinente ao estudo do princpio da legalidade, e pode ser ou no a mesma pessoa que se caracteriza como o contribuinte de fato, figura a ser definida pela dinmica das diversas foras que
formam o denominado mercado.

3. As interfaces entre os diversos substratos econmicos de incidncia

A interao entre as mencionadas bases econmicas de incidncia (patrimnio, renda e consumo) inequvoca, pois refletem o resultado da atividade econmica e do comportamento social passado e presente.

sumption. This chapter discusses two additional types of


taxes: The first is consumption
tax, whose base is the value
(or quantity) of commodities
sold to a person for actual
consumption. The second is
a whealth tax, whose base is
accumulated saving, that is
the accumulated difference
between potential and actual
consumption
10
VASCONCELLOS, Marco Antonio; GARCIA, Manuel E. Op.
Cit.p.48.

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15

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Robert M. Haig e Henry C. Simons fixaram o conceito de renda sob o


ponto de vista econmico nos seguinte termos11:
income is the money value of the net increase to an individuals power
to consume during a period. This equals to the amount actually consumed duing the period plus net additions to wealth. Net additions to
wealth saving must be included in income because they represent an increase in potential consumption.
Portanto, segundo a definio de Haig-Simons, renda, que representa o
consumo em potencial, igual ao consumo mais a poupana (net wealth)12,
a qual, por sua vez, em termos agregados representa a capacidade de investimento de uma economia, sem levar em considerao a poupana externa.
Por outro lado, o patrimnio, em dado momento do tempo, reflete a renda
passada no consumida e que foi imobilizada. Assim sendo, todos os substratos econmicos de incidncia tributria tem como origem primria a renda,
passada ou presente.

11
ROSEN. Op. Cit. pp. 360361.
12
Renda = Consumo + Poupana

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

AULA 03. A INCIDNCIA ECONMICA DA TRIBUTAO SOBRE A


RENDA E O PATRIMNIO

ESTUDO DE CASO (RE 522.989 AGR / MG)


Na qualidade de Ministro do Supremo Tribunal Federal, voc foi designado relator de um Recurso Extraordinrio interposto pelo contribuinte no
qual se alega a inconstitucionalidade do 1, art. 41, da Lei n 8.981/1995,
o qual assim dispe:
Art. 41. Os tributos e contribuies so dedutveis, na determinao
do lucro real, segundo o regime de competncia.
1 O disposto neste artigo no se aplica aos tributos e contribuies cuja exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV
do art. 151 da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou no
depsito judicial.
No referido recurso, sustenta o Recorrente que ao impedir que se deduza do
lucro real a parcela relativa aos tributos questionados em juzo, tributa-se no o
acrscimo patrimonial eventualmente auferido, mas sim seu prprio patrimnio,
em afronta ao art. 153, III, da Constituio. Qual seria o seu voto?

1. A TRIBUTAO SOBRE A RENDA E O PATRIMNIO


Duas so as modalidades de tributao do patrimnio: (1) a primeira, em
que se considera a totalidade dos bens e direitos do sujeito passivo13; e (2) a
segunda, a partir de elementos especficos ou parcelas que compem o patrimnio do contribuinte, em funo de (2.1) uma situao jurdica (propriedade, posse, etc.) ou (2.2) uma a transmisso patrimonial, a ttulo gratuito
ou oneroso.
Diversos exemplos dessas ltimas hipteses de incidncia j foram analisadas sob a perspectiva da distribuio de competncias de nosso federalismo
fiscal, como so os casos dos impostos sobre a propriedade territorial rural
(art. 153, VI), predial e territorial urbana (art. 156, I), de veculos automotores (art. 155, III), de transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens
e direitos (art. 155, I) e da transmisso intervivos, por ato oneroso de bens
imveis (art. 156, II).
A renda e o patrimnio possuem conexo ntima, podendo-se segmentar
a primeira em: auferida, imobilizada ou transferida. Nesse sentido, sobre esses

13
Pode-se considerar como
exemplo dessa espcie
no Brasil o Imposto sobre
as grandes fortunas, de
competncia da Unio, nos
termos do art. 153, VII, da
CR-88, tributo at hoje no
institudo.

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17

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

dois substratos econmicos de incidncia, salienta Ricardo Lobo Torres14, na


esteira de Richard Musgrave e Tipke:
De feito, todos eles incidem sobre base muito semelhante, estremando-se em funo da periodicidade ou das caractersticas formais do
ato jurdico: no h nenhuma dvida, por exemplo, que as doaes e
legados constituem incrementos da renda. Por isso mesmo Tipke engloba, em sua proposta de sistema tributrio ideal, os impostos sobre o
patrimnio e o capital debaixo da denominao de imposto de renda
(Einkommernsteuer), ao qual se contrapem os impostos sobre a renda
consumida (Einkommensverwendung).
Nessa linha, deve-se alertar que o tributo desenhado para incidir sobre a
renda pode afetar, na realidade, o patrimnio do sujeito passivo da obrigao tributria, caso, por exemplo, o regime jurdico tributrio aplicvel s
dedues das despesas e dos custos necessrios ao seu auferimento no forem
adequados para restringir a incidncia sobre a renda lquida e no sobre a
renda bruta15, afastando, dessa forma, a possibilidade de se atingir o prprio
patrimnio.
Um exemplo numrico pode facilitar a compreenso do que se deseja expressar no momento.
Imagine que a alquota16 do imposto de renda da pessoa jurdica 40%
e uma empresa possua faturamento de R$ 1.000,00 (hum mil reais). Para
atingir aludida receita bruta17, incorreu em custos e despesas de R$ 900,00
(novecentos reais) sob o ponto de vista econmico-societrio.
Nesse total de R$ 900,00 (novecentos reais) esto includos R$ 600,00
(seiscentos reais) de custos e despesas gerais de produo e venda e R$ 300,00
(trezentos reais) relativos a pagamentos j realizados de multas por descumprimento da legislao tributria autuaes impostas pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil.
Portanto, a renda lquida (lucro) da empresa sob a perspectiva econmico-societria no perodo, antes do imposto de renda, to somente R$ 100,00
(cem reais), resultado da subtrao do faturamento de R$ 1.000,00 (mil reais) pelas despesas e custos totais de R$ 900,00 (novecentos reais).
Suponha, entretanto, que a legislao tributria restringiu os custos e as despesas dedutveis18 para a apurao do imposto de renda, de forma que, para efeitos
fiscais, somente foi possvel abater R$ 600,00 (seiscentos reais) do faturamento
quando da apurao do imposto de renda da pessoa jurdica no perodo. Noutras
palavras, o Fisco no admitiu, por fora do disposto na legislao tributria, o
abatimento dos R$ 300,00 (trezentos reais) relativos ao pagamento de multas.
Assim, em vez de pagar R$ 40,00 (quarenta reais) de imposto sobre a renda (40% * R$ 100,00), caso fosse possvel deduzir os R$ 900,00 (novecentos

14

TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio.


Volume IV. Os Tributos na
Constituio. Rio de Janeiro.
Renovar, 2007.p.56-57.
15
O PIS/PASEP e a COFINS
so contribuies sociais que
financiam a seguridade social
e incidem sobre a receita ou o
faturamento, nos termos do
art. 195, I, b, da CR-88.
16
A alquota nominal,
conforme ser estudado no
momento prprio, um dos
elementos objetivos da obrigao tributria, e deve ser
fixada em lei, em funo do
disposto no art. 97 do CTN.
No caso do imposto sobre
a renda, a alquota sempre expressa em percentual
que deve ser aplicado sobre
uma base de clculo, que
a expresso econmica do
fato gerador e se consubstancia, da mesma forma que
a hiptese de incidncia e a
alquota, elemento objetivo
do obrigao tributria, que
deve ser estabelecido em lei
em carter formal e material.
Nos termos em que ser analisado doravante, pode haver
a aplicao de uma nica alquota ou mltiplas alquotas
para a mesma pessoa que
aufere a renda , em funo
de objetivos de natureza extrafiscal. J os impostos incidentes sobre bens podem ser
calculados e apurados pela
aplicao da chamada alquota especfica, tambm
denominada de ad rem ou
ainda pela alquota ad valorem, o que mais comum.
Esta incide sobre uma base de
clculo expressa em unidades
monetrias (ad valorem),
ao passo que a alquota ad
rem aplicada sobre uma
base de clculo expressa em
unidades fsicas de medida,
como metros, litros, m, etc.
Assim, por exemplo, pode
ser cobrado R$ 2,00 (dois reais) por litro de vinho, ou R$
50,00 (cinquenta reais) por
metro de tecido, ou ainda,
R$ 0,50 (cinquenta centavos)
por m de combustvel. A alquota ad valorem, por outro
lado, incide, em geral, sobre
o preo dos bens e servios
objeto da tributao. Saliente-se que a alquota nominal, isto , aquela fixada em
lei, seja ela ad valorem ou
ad rem, pode ser ou no
equivalente alquota real,

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18

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

reais) integralmente, o que redundaria em lucro aps o pagamento do imposto no montante de R$ 60,00 (sessenta reais), o contribuinte deve ao fisco R$
160,00 (cento e sessenta reais) a ttulo da exao (40% * R$ 400,00).
Dessa forma, tendo em vista que economicamente e societariamente obteve lucro bruto de apenas R$ 100,00 (cem reais), mas, por fora das restries
impostas pela legislao tributria, tem que pagar R$ 160,00 (cento e sessenta reais) de imposto, fato que parcela da exao incidiria sobre o patrimnio
da entidade, e no sobre a renda auferida no perodo, a qual seria insuficiente
para o pagamento do tributo.
Os dois quadros abaixo sintetizam o exposto:
Apurao Societria

[1]

Faturamento/Receita Bruta

R$ 1.000,00

[2]

Custo mais Despesas gerais

R$ 600,00

[3]

Despesas com Multas Fiscais

R$ 300,00

[4]=[2]+[3]

Total de Custos e Despesas

R$ 900,00

[5]=[1]-[4]

Lucro antes do Imposto do IR

[6]=[5]*40%

Imposto de Renda (40%)

R$ (40,00)

[7]=[5]-[6]

Lucro Societrio

R$ 60,00

R$ (900,00)
R$ 100,00

Apurao Fiscal

[1]

Faturamento/Receita Bruta

R$ 1.000,00

[2]

Custo mais Despesa gerais

R$ 600,00

[3]

Despesas com Multas Fiscais

R$ 300,00

[4]=[2]+[3]

Total de Custos e Despesas Dedutveis

R$ 600,00

[5]=[1]-[4]

Resultado antes do IR

[6]=[5]*40%

Imposto de Renda (40%)

R$ (160,00)

[7]=[5]-[6]

Resultado aps IR pelas regras fiscais

R$ 240,00

[8]=[6]-R$100

Impacto do pagamento das Multas


Fiscais no Patrimnio

R$ (600,00)
R$ 400,00

R$ (60)

Constata-se, assim, que o imposto, apesar de formulado para incidir sobre


a renda, considerando as premissas apontadas e bem assim a aplicao da
legislao tributria, repercutiu sobre o patrimnio da pessoa jurdica reduzindo-o, haja vista que o pagamento de R$ 160,00 (cento e sessenta reais)
exigido a ttulo de IR foi alm da renda lquida alcanada sob o ponto de vista
societrio (lucro societrio antes do IR = R$ 100,00).

tambm designada como


a carga tributria efetiva,
que expressa a proporo ou
peso do tributo em relao
mercadoria, servio ou renda,
sem a considerao de incluso do prprio tributo.
17
O conceito de faturamento
e receita bruta no exemplo o
mesmo, apesar da legislao
fixar distines que no so
relevantes para o caso e sero
examinadas no curso Tributos
em Espcie. Saliente-se, apenas, o seguinte trecho do voto
condutor, do Ministro Moreira
Alves, na ADC n 1, quanto ao
conceito fixado no art. 2 da
Lei Complementar 70/91:
Note-se que a Lei Complementar ao considerar o faturamento como receita bruta
das vendas de mercadorias,
de mercadorias e servios
e de servios de qualquer
natureza nada mais fez do
que lhe dar a conceituao
de faturamento para efeitos
fiscais, como bem assinalou o
eminente Ministro Ilmar Galvo, no voto que proferiu no
RE 150.764, ao acentuar que
o conceito de receita bruta
das vendas de mercadorias
e de mercadorias e servios
coincide com o de faturamento, que, para efeitos
fiscais, foi sempre entendido
como o produto de todas as
vendas, e no apenas das
vendas acompanhadas de
fatura, formalidade exigida
to-somente nas vendas
mercantis a prazo (art. 1 da
Lei 187/36).
18
Ver art. 13 da Lei n
9249/95, art 14 da Lei n
9.430/96 e art 11 2 da Lei
9532/97. So hipteses de
restries de aproveitamento
ou de despesas que devem
ser adicionadas ao lucro lquido do perodo apurado de
acordo com as regras societrias. So despesas controladas na parte B do chamado
Livro de Apurao do Lucro
Real (LALUR), para fins de
determinao do lucro real
fiscal.

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19

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Essa a razo pela qual, por mais variado que seja o conceito possvel de
renda, os economistas, financistas e os juristas em geral concordam no sentido de que o imposto deveria incidir sempre sobre um ganho ou acrscimo
do patrimnio19, em que pese a controvrsia em relao aos fatos e extenso
dos eventos que consubstanciam essa situao sob o ponto de vista jurdico.
De fato, a definio jurdica do contedo e alcance da expresso renda e
proventos de qualquer natureza, fundamento de incidncia do imposto de
competncia da Unio fixada no art. 153, III, da CR/88, objeto de muita
discusso e desencontros, tanto na doutrina como na jurisprudncia nacional.
O inteiro teor do Recurso Extraordinrio (RE) 20146520 revela o elevado
grau de dissenso jurisprudencial entre os prprios Ministros do Supremo
Tribunal Federal. O relator do RE, Ministro Marco Aurlio, sustentou no
recurso a tese de que o conceito constitucional de renda vincula-se ao de
acrscimo patrimonial (p. 437) indicando, ainda, que o Direito Tributrio, com fundamento no art. 110 do CTN, no pode alterar a definio, o
contedo e o alcance de institutos e formas de direito privado utilizado pela
Constituio para definir ou limitar competncia tributria (p. 436-437).
Assim, parece indicar no sentido da existncia de um conceito ontolgico ou
natural de renda. Nessa mesma linha, se posicionou o Ministro Seplveda
Pertence, ao ressaltar (p. 433-434):
Lembra-me o voto do velho Ministro Luiz Galloti, dizendo, com
elegncia mpar, o que muitos tm dito: o dia em que for dado chamar de renda o que renda no , de propriedade imvel o que no o
, e assim por diante, estar dinamitada toda a rgida discriminao
de competncias tributrias, que o prprio mago do federalismo
tributrio brasileiro, o qual, nesse campo, de discriminao exaustiva de competncias exclusivas e, portanto, necessariamente postula um
conceito determinado dos campos de incidncia possvel da lei instituidora de cada tributo nele previsto. No se pode, claro, reclamar da
Constituio uma exausto da regulao da incidncia de cada tributo,
mas h um mnimo inafastvel, sob pena repito de dinamitao
de todo o sistema constitucional de discriminao de competncias tributrias. (grifo nosso)
Em sentido substancialmente diverso, o Ministro Nelson Jobim, relator
para o acrdo, em seu voto vista, sustentou (p. 393-398) que:
a legislao ordinria, no lugar da expresso constitucional Renda,
passou a utilizar, para uma das modalidades de base de clculo, a expresso LUCRO REAL. Observo que a adjetivao REAL obra da
legislao infraconstitucional ordinria. No est na Constituio, nem

19
Nesse sentido ver voto
proferido pelo Min. Cunha
Peixoto nos autos do RE n
89.791-RJ.
20
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
RE n 201.465-MG, Rel.
Min. Marco Aurlio e Rel.p/
acrdo Min. Nelson Jobim.
Julgamento em 02.05.2002.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 14.06.2013. Deciso por maioria de votos.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

na lei complementar CTN. A definio de LUCRO REAL est no


DL 1.598, de 26.12.1977 (...) A tcnica legal para a determinao do
LUCRO REAL TRIBUTVEL a da enumerao taxativa (a) dos elementos que compem o LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO e (b)
dos itens que devem ser, a este adicionados e abatidos. (...) V-se, desde
logo, que o conceito de LUCRO REAL TRIBUTVEL puramente legal e decorrente exclusivamente da lei, que adota a tcnica da
enumerao exaustiva. Algumas parcelas que, na contabilidade empresarial, so consideradas despesas, no so assim consideradas no BALANO FISCAL. o caso j exemplificado dos brindes e das despesas
de alimentao dos scios. Insisto. Isso tudo demonstra que o conceito
de LUCRO REAL TRIBUTVEL um conceito decorrente da lei.
No um conceito ontolgico, como se existisse, nos fatos, uma
entidade concreta denominada de LUCRO REAL. No tem nada
de material ou essencialista. um conceito legal. No h um LUCRO
REAL que seja nsito ao conceito de RENDA como quer o relator (em
aluso ao voto do Ministro relator Marco Aurlio). (grifo nosso)
Dessa forma, afasta a existncia de um conceito natural ou nsito ao substrato econmico de incidncia tributria (renda). Na mesma toada do voto
vista, que acabou prevalecendo, tambm indicou o Ministro Moreira Alves:
Por outro lado, com relao definio de renda, o prprio conceito
de lucro real de natureza legal. A Constituio Federal prev apenas
renda e provento, mas isso no impede a lei, desde que no seja desarrazoada, possa examinar o conceito de renda. Tanto isso verdade
que, desde o incio da cobrana de imposto de renda e da existncia de
inflao no Pas, sempre foi cobrado imposto de renda, com relao
s pessoas fsicas, corrigido monetariamente, sem que jamais se tenha
sustentado que isso feria o conceito de renda. No sendo este conceito
legal desarrazoado , no caso no me parece que o seja, at porque o
prprio Cdigo Tributrio, quando trata do fato gerador, alude aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica , a correo monetria
no deixa de acarretar a aquisio de uma disponibilidade econmica.
Independentemente da divergncia apontada, importante ressaltar que o
imposto sobre a renda subdivide-se em dois grandes grupos: aquele incidente
sobre as pessoas fsicas (income tax) e o imposto sobre as pessoas jurdicas
(corporate tax).
O imposto sobre a renda da pessoa fsica (income tax) usualmente classificado como um imposto direto, assim qualificado pelo fato de a incidncia econmica recair sobre aquele determinado pela lei como o contribuinte de direito.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Em sentido diverso, o enquadramento do imposto sobre a renda da pessoa


jurdica (corporate tax) como direto ou indireto objeto de muita discusso e dissenso. Alguns autores repudiam at mesmo a prpria classificao
que segmenta os impostos entre diretos e indiretos, por a considerarem sem
relevncia sob o ponto de vista jurdico tributrio, como o caso de Regis
Fernandes de Oliveira21, que assevera no seguinte sentido:
A classificao [impostos diretos e indiretos] financeira, uma vez que
para o direito irrelevante quem suporta o nus. (grifo nosso)
Apesar de realmente ser controvertido e impreciso o conceito, distino e
enquadramento das diversas espcies tributrias em um dos dois grupos
impostos diretos ou indiretos a afirmativa transcrita na parte final, no
sentido de que a determinao de quem suporta o nus do tributo irrelevante para o direito, inadequada, ainda que se considere apenas o aspecto
normativo da tributao.
Afinal, o prprio ordenamento jurdico brasileiro prev, expressamente, a
relevncia da anlise da repercusso22 ou no do nus ou do encargo financeiro do tributo, conforme disciplina expressa no artigo 166 do CTN, o qual
prescreve:
Art. 166. A restituio de tributos que comportem, por sua natureza,
transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem
prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido
a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la.
Dessa forma, inequvoca a relevncia jurdica do exame das espcies tributrias no que se refere distribuio alocativa do nus do tributo. Nessa
linha, muito embora critique a classificao (tributos diretos e indiretos) para
efeitos jurdico-tributrios, aponta Hugo de Brito Machado23 no sentido da
relevncia da determinao de quem suporta o nus do tributo em nosso
ordenamento jurdico:
A classificao dos tributos em diretos e indiretos no tem, pelo
menos do ponto de vista jurdico, nenhum valor cientfico. que no
existe critrio capaz de determinar quando um tributo tem nus transferido a terceiro, e quando o mesmo suportado pelo prprio contribuinte. O imposto de renda, por exemplo, classificado como imposto
direto; entretanto, sabe-se que nem sempre o seu nus suportado
pelo contribuinte. O mesmo acontece com o IPTU, que em se tratando de imvel alugado quase sempre transferido para o inquilino.
Atribuindo, porm, relevncia a tal classificao, o CTN estipulou

21
OLIVEIRA, Regis Fernandes
de. Curso de Direito Financeiro. 2 ed. ver. e atual. So
Paulo: Editora Revista dos
Tribunais, 2008. p. 140.
22
A complexa discusso se a
repercusso econmica ou
no transcende os objetivos
da presente aula.
23
MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributrio.
21 ed. rev. atual. e ampl. So
Paulo: Editora Malheiros,
2002. p. 176.

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22

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

que a restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem
prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la. A
nosso ver, tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do
respectivo encargo financeiro so somente aqueles tributos em relao
aos quais a prpria lei estabelea dita transferncia. Somente em casos
assim aplica-se a regra do art. 166 do CTN, pois a natureza a que se
reporta tal dispositivo legal s pode ser a natureza jurdica, que
determinada pela lei correspondente, e no por meras circunstncias
econmicas que podem estar, ou no, presentes, sem que se disponha
de um critrio seguro para saber se deu, e quando no se deu, tal transferncia. (grifo nosso)
Sobre o mesmo tema esclarece Luciano Amaro24:
A repercusso, fenmeno econmico, difcil de precisar. Por isso
esse dispositivo (art. 166 do CTN) tem gerado inmeros questionamentos na doutrina. Ainda que se aceitem os bons propsitos do
legislador, um trabalho rduo identificar quais tributos, em que circunstncias, tm natureza indireta, quando se sabe que h a tendncia
de todos os tributos serem embutidos no preo de bens ou bens ou
servios e, portanto, serem financeiramente transferidos para terceiros.
Diante dessa dificuldade, a doutrina tem procurado critrios para precisar o contedo do preceito; Leo Krakoviak, com apoio em Marco
Aurlio Greco, sustenta que o art. 166 do Cdigo supe a existncia
de uma dualidade de pessoas, de modo que, se o fato gerador de um
tributo ocorre independentemente da realizao de uma operao que
envolve uma relao jurdica da qual participem dois contribuintes,
em virtude da qual o nus financeiro do tributo possa ser transferido
diretamente do contribuinte de direito para o contribuinte de fato, no
h como falar-se em repercusso do tributo por sua natureza (...)......
Gilberto Ulha Canto relata a histria deste artigo e os precedentes
jurisprudenciais e lamenta ter contribudo para sua incluso no texto
do Cdigo Tributrio Nacional, destacando, entre outros argumentos,
o fato de que a relao de indbito se instaura entre o solvens e o accipiens, de modo que o terceiro estranho e s poder, eventualmente,
invocar direito contra o solvens numa relao de direito privado. Ricardo Lobo Torres, por outro lado, sublinha o principal argumento do Supremo Tribunal Federal (j antes do CTN) para negar a restituio de
tributo indireto, qual seja, o de que mais justo o Estado apropriar-se
do indbito, em proveito de toda a coletividade, do que o contribuinte

24
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 11 Edio.
2005, pp. 425-426.

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de jure locupletar-se, no obstante a generalizada censura da doutrina


posio pretoriana, agora respaldada, com temperamentos, pelo art.
166 do Cdigo. Registra, porm, que o direito brasileiro est na contramo do direito comparado. Marco Aurlio Greco j aplaude o dispositivo. Aliomar Baleeiro que, no STF, se insurgia contra a Smula 71
(que proclamara a impossibilidade de restituio de tributo indireto),
registrando a nocividade, do ponto de vista tico e pragmtico, duma
interpretao que encoraja o Estado mantenedor do Direito a praticar,
sistematicamente, inconstitucionalidades e ilegalidades, na certeza de
que no ser obrigado a restituir o proveito da turpitude de seus agentes
e rgos, considerou racional a soluo dada pelo art. 166 do Cdigo.
Ainda sobre o mesmo tema pontua Sacha Calmon25:
Quando afirmamos que os impostos se norteiam pelo princpio da
capacidade contributiva, faz-se necessrio, absolutamente necessrio,
operar uma distino fundamental. que os impostos indiretos so
feitos pelo legislador para repercutir nos contribuintes de fato, os verdadeiros possuidores de capacidade econmica (consumidores de bens,
mercadorias e servios). o ato de consumir o visado. a renda gasta no
consumo que move o legislador. Os agentes econmicos que atuam no
circuito da produo-circulao-consumo apenas adiantam e repassam
o nus financeiro do tributo para a frente. o que ocorre com o ICMS
e o IPI. Por isso mesmo o CTN (art. 166) veda aos contribuintes de
direito receber de volta o indbito, salvo prova de que no repassaram o
nus do imposto ou de que esto munidos de autorizao para repetir.
Em sendo assim, se um tributo denominado de contribuio, se cobrado de agentes econmicos mas acaba sendo includo nos custos de
produo e circulao para ser transferido aos preos, a sua natureza de
imposto indireto sobre o consumo salta aos olhos. Este o argumento-base para desmistificar a teoria da contribuio como quarta espcie
[tributria]. Todavia, por serem cumulativas, estruturadas fora da no-cumulatividade, s contribuies no se aplica o art. 166 do CTN. O
que so COFINS e o PIS seno impostos sobre preos?
Por sua vez, a incidncia econmica do imposto sobre a renda da pessoa
jurdica (corporate tax) tambm matria controvertida na doutrina econmica nacional e estrangeira. Em que pese o contribuinte de direito o sujeito passivo da obrigao tributria ser a pessoa jurdica que aufere a renda,
pode ocorrer, economicamente, o repasse do encargo ou o nus do tributo,
razo pela qual pode ser qualificado como imposto indireto, sob o ponto de
vista econmico. Nessa linha salienta Fernando Rezende26:

25
COELHO, Sacha Calmon
Navarro. Curso de Direito
Tributrio Brasileiro. Rio
de Janeiro: Forense, 2009, p.
427.
26
REZENDE, Fernando. Finanas Pblicas. 2 edio, Atlas,
2001 4 reimpresso 2006,
pp. 201-202.

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24

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Como foi visto, o modelo neoclssico supe que o imposto no afete


a curva de custo marginal e o preo de venda dos produtos, provocando
apenas uma reduo no lucro em poder das firmas. Nesse caso, o nus
da tributao recairia igualmente sobre o produtor. A hiptese de
que o nus de um imposto sobre o lucro recai integralmente sobre
o produtor constitui-se numa das principais controvrsias dessa
modalidade de tributao. Na verdade, a possibilidade de transferncia parcial ou total desse nus para terceiros reforada tanto
por modificaes nas hipteses tericas sobre o comportamento
das firmas quanto por anlises empricas do problema. Em estudo
sobre o assunto, Claudio Roberto Contador aponta quatro casos em
que se admite claramente a possibilidade de transferncia do nus para
o consumidor final: o modelo mark up, o modelo Kryzaniak-Musgrave, o modelo neoclssico em condies de risco e uma verso dinmica
do modelo neoclssico. (grifo nosso)
Na mesma toada indica Case e Fair27:
The tax may affect profits earned by owners of capital, wages earned
by workers, or prices of corporate and noncorporate products. Once
again, the key question is how large these changes are likely to be the
great debate about whom the corporate tax hurts illustrates the advantage of broad-based direct taxes over narrow-based indirect taxes.
Because it is levied on an institution, the corporate tax is indirect,
and therefore is always shifted. Furthermore, it taxes only one factor
(capital) in only one part of the economy (the corporate sector). The
income tax, in contrast, taxes all forms of income in all sectors of the
economy, and it is virtually impossible to shift. It is difficult to argue
that a tax is good tax if we cant be sure who ultimately ends up
paying it. (grifo nosso)
Por fim, importante repisar, conforme ressaltado na primeira aula, que as
pessoas jurdicas, criaes do homem, no suportam, em ltima instncia, a
carga tributria, pois somente pessoas naturais arcam com o nus econmico do tributo, isto , a incidncia econmica da exao sobre a pessoa jurdica
dever ser analisada sob a perspectiva do retorno do capital empregado por
aquele responsvel por sua constituio ou seu beneficirio, o que requer a
anlise conjunta da norma jurdica com a realidade econmica sobre a qual
ela aplicada.
27
CASE, Karl E. e FAIR, Ray C..
Principles of Microeconomics. 4th Ed. New Jersey
USA: Prentice Hall, p.468.

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25

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

AULA 04. A INCIDNCIA ECONMICA DA TRIBUTAO SOBRE O


CONSUMO

ESTUDO DE CASO
No julgamento do REsp n 903.394/AL, sob o rito dos recursos repetitivos (art.543-C, do CPC), decidiu a Primeira Seo do STJ que o contribuinte de fato (in casu, distribuidora de bebida) no detm legitimidade ativa ad causam para pleitear a restituio do indbito relativo ao IPI incidente
sobre os descontos incondicionais, recolhido pelo contribuinte de direito
(fabricante de bebida), por no integrar a relao jurdica tributria pertinente. Essa orientao decorreu da interpretao, sobretudo, do artigo 166, do
CTN, que assim dispe:
Art. 166. A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser
feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de
t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a
receb-la.
Posteriormente, um consumidor de energia eltrica (contribuinte de fato)
o procura em seu Escritrio objetivando o ajuizamento de ao em face do
Estado do Rio de Janeiro a fim de pleitear a restituio do ICMS incidente
em sua conta de luz, uma vez que no utilizou toda a demanda contratada.
Qual seria o seu parecer sobre as chances de xito do processo, considerando
o artigo supracitado?

1. A TRIBUTAO SOBRE O CONSUMO


A tributao sobre base econmica do consumo pode ser efetivada de duas
formas: (1) por meio da adoo do chamado Personal Consumption Tax ou do
Saving-exempt income tax, hiptese em que os dados apresentados pelo prprio consumidor configuram instrumento essencial para apurao do montante devido ou, ainda, o que mais comum, (2) pelos impostos incidentes
sobre transaes (Transaction Consumption Tax), os quais podem ser monofsicos ou plurifsicos, cumulativos ou no.
No caso dos impostos incidentes sobre a circulao e vendas de bens e
servios, monofsicos ou plurifsicos, objetiva-se que o imposto recaia sobre
o consumidor final28, podendo essa previso estar expressa no ordenamento
jurdico ou no.

28
Dessa forma, nessa modalidade de tributao sobre
o Consumo, a capacidade
econmica do contribuinte
de fato, apesar da relao
jurdica-tributria se estabelecer com o sujeito passivo da
obrigao tributria que tem
o vnculo com o Fisco.

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26

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Vale relembrar, conforme visto na aula passada, que o tributo juridicamente desenhado para incidir sobre determinada base econmica pode no
atingir aludido substrato sob o ponto de vista econmico, em funo das
condies de mercado, da tcnica utilizada em cada tipo de exao ou da
prpria interpretao/aplicao da legislao tributria.
Nos impostos plurifsicos, desenhados para incidir sobre o consumo, o
contribuinte de direito , em regra, o industrial, o atacadista ou o varejista,
ou todos eles, como ocorre no denominado imposto incidente sobre o valor
agregado (IVA), amplamente adotado no exterior, em especial na Unio Europia. Em relao a esses tipos de incidncia, a Constituio estabelece que
devem ser adotadas medidas para que os consumidores sejam esclarecidos
acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e servios, consoante o
disposto no 5 do art. 150, o qual estabelece29:
Art. 150. (...)
5 A lei determinar medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias
e servios.
O imposto sobre mercadorias ou servios pode ser monofsico, incidindo
apenas em uma fase do ciclo econmico, ou plurifsico, assim qualificado
por haver tributao em algumas ou todas as etapas de circulao entre a
produo e o consumo.
Esses mesmos tributos podem ser cumulativos, caso a base de clculo de
determinada etapa de circulao incluir tributo da mesma espcie j incidente em etapa anterior, ou no cumulativos, hiptese em que a incidncia
limita-se ao valor adicionado em cada fase do ciclo econmico-tributrio do
bem ou servio.
O fenmeno da repercusso ou da translao do nus do tributo para as
etapas subsequentes de circulao de imposto incidente sobre mercadorias e
servios pode ser ou no expressamente previsto no texto normativo,
isto , a transferncia do encargo financeiro do tributo para terceiros pode
decorrer da prpria estrutura normativa de incidncia.
Destaque-se, no entanto, que independentemente de sua formatao
jurdica pode ocorrer, economicamente, o aludido repasse do nus financeiro do tributo para as etapas subsequentes de circulao, dependendo das
condies dos mercados de fatores e de bens e servios.
O imposto sobre as operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior
(ICMS), por exemplo, tributo de competncia privativa30 dos Estados e do
Distrito Federal, constitucionalmente desenhado para que o seu encargo

29
A Lei n 12.741/2012, que
entrou em vigor em junho
de 2013, trouxe a previso de informao do valor
aproximado dos tributos
nos documentos fiscais ou
equivalentes: Art. 1 Emitidos por ocasio da venda ao
consumidor de mercadorias
e servios, em todo territrio nacional, dever constar,
dos documentos fiscais ou
equivalentes, a informao
do valor aproximado correspondente totalidade dos
tributos federais, estaduais
e municipais, cuja incidncia
influi na formao dos respectivos preos de venda..
30
Art. 155, II, da CR-88.

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27

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

financeiro seja repassado ao consumidor final, razo pela qual considerado


como imposto incidente sobre o consumo31.
Essa caracterstica decorre da combinao de dois dispositivos constitucionais, a saber: (1) do disposto no artigo 155, 2, I, o qual estabelece que
o ICMS ser no-cumulativo compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal, o
que objetiva, como regra geral, que o imposto estadual incida somente sobre
o valor adicionado em cada etapa de circulao; e (2) do contido no artigo
155, 2, XII, i, que dispe caber lei complementar fixar a base de clculo, de modo que o montante do imposto a integre, tambm na importao do
exterior de bem, mercadoria ou servio 32, ou melhor, o preo da mercadoria
ou do servio objeto de incidncia compreende, tambm, o montante do
imposto estadual.
Dessa forma, o ICMS deve estar includo no prprio preo cobrado nas
diversas fases de circulao, motivo pelo qual o montante total incidente em
todas as fases ser repassado at o consumidor final, o qual arca com o encargo financeiro do imposto estadual33.
Outros tributos, em sentido diverso, no esto includos em sua prpria
base de clculo, mas ainda assim constam expressamente da nota fiscal que
acoberta a transao e repercutem para as etapas subsequentes, como o caso
do IPI, conforme ser examinado ainda nesta aula.
No caso do ICMS, portanto, h repercusso constitucional obrigatria,
independentemente da realidade econmica subjacente a influenciar as alteraes de preos nas diversas etapas de circulao.
A figura ilustrativa abaixo auxilia a compreenso do que foi at aqui exposto em relao ao ICMS, supondo a alquota nominal do imposto fixada em
10%, conforme lei do Estado X, onde ocorrem todas as transaes.
Vejam o seguinte caso hipottico:
(1) a Indstria A no realizou qualquer aquisio no perodo e
somente vendeu para o Atacadista B mercadorias no valor total de
R$ 100,00 (cem reais), montante que inclui o ICMS destacado na nota
fiscal no valor de R$ 10,00 (dez reais) ;
(2) o Atacadista B somente realizou aquisies da Indstria A
e vendeu exclusivamente para o Varejista C as mesmas mercadorias
adquiridas pelo valor de R$200,00 (duzentos reais), preo total que
contm ICMS correspondente a R$ 20,00 (vinte reais) consignado na
nota fiscal de venda; e

31
Conforme ser estudado na
disciplina Tributos em Espcie, a arrecadao do imposto
nas transaes entre os diversos Estados e o Distrito Federal pode ser toda do Estado
de origem, integralmente
atribuda ao Estado do destino ou um sistema hbrido
de alocao distribuio da
arrecadao na Federao,
dependendo onde ocorra o
consumo da mercadoria ou
a fruio do servio prestado.
Em mbito internacional o
princpio geral o do destino,
isto , as exportaes no sofrem incidncia, ao passo que
as importaes so normalmente tributadas.
32
Dispositivo introduzido
pela Emenda Constitucional n 3/1993. Saliente-se,
entretanto, que antes da
alterao constitucional para
introduzir a aludida alnea
i, a Lei Complementar n
87/1996, no 1 do art. 13 e antes dela o Convnio ICMS
66/89 com fulcro na autorizao constitucional contida
no art. 34, 8, dos Atos das
Disposies Constitucionais
Transitrias (ADCT)- j determinava que o ICMS estaria
includo em sua prpria base
de clculo. O Supremo Tribunal Federal, no RE 212209, j
havia se pronunciado, antes
mesmo da edio da Emenda
Constitucional n 33/2001,
no sentido da constitucionalidade do denominado clculo por dentro, isto , que
a incluso do ICMS em sua
prpria base de clculo no
violava o princpio da no-cumulatividade. O julgamento
ocorreu em 23/06/1999, e
o acrdo possui a seguinte ementa: Constitucional.
Tributrio. Base de clculo do
ICMS: incluso no valor da
operao ou da prestao de
servio somado ao prprio
tributo. Constitucionalidade.
Recurso desprovido.
33
Nesse sentido, aplica-se
o disposto no artigo 166 do
CTN na hiptese de pedidos
de restituio de indbito.

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28

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

(3) o varejista C vendeu todo o seu estoque que era composto


apenas pelas mercadorias adquiridas do Atacadista B por R$ 400,00,
preo ao consumidor final que contm ICMS destacado no valor de R$
40,00 (quarenta reais)

O repasse do tributo para as etapas subsequentes at o consumidor final ocorre por meio do pagamento do preo, o qual compreende tambm
o ICMS incidente em cada fase, ou seja, o imposto est includo no valor
pago pelo atacadista ao industrial (ICMS de R$ 10,00 includo no preo
pago, equivalente a R$ 100,00), no montante pago pelo varejista ao atacadista (ICMS de R$20,00, correspondente a R$ 10,00 da primeira etapa e R$
10,00 da segunda fase, montante includo no preo de R$ 200,00) e, por fim,
no preo pago pelo consumidor final ao varejista, o qual compreende os R$
40,00 de ICMS incidente em todas as etapas, montante includo no preo
final de R$ 400,0034.
Por outro lado, o repasse do encargo financeiro para as etapas subsequentes pode ocorrer sem que haja previso constitucional expressa no sentido
que o tributo seja includo em sua prpria base de clculo. Este o caso, por
exemplo, do Imposto sobre produtos industrializados (IPI), de competncia
da Unio, cujo imposto no est includo em sua base de clculo, razo pela
qual opera-se o j denominado fenmeno da repercusso, o qual, para muitos autores, princpio constitucional do qual a no-cumulatividade subprincpio35. essa translao obrigatria que caracteriza tanto o IPI, como o
ICMS, impostos da espcie incidente sobre o valor acrescido, como tributo
sobre o substrato econmico do Consumo.
Mas qual a diferena prtica entre as duas hipteses, isto , quando o imposto est ou no includo em sua prpria base de clculo?

34
Constata-se, dessa forma,
que, considerando um mercado prximo ao de concorrncia perfeita, onde os preos so fixados no mercado
e no por meio de fixao
de Mark-up, mantida uma
alquota constante, o total
arrecadado pelo imposto incidente sobre o valor adicionado (IVA) em todas as fases
de circulao corresponde ao
mesmo montante alcanado
caso seja aplicado um imposto monofsico na etapa do
varejista.
35
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio,
vol. IV, Os Tributos na Constituio, Renovar, 2007.p.321.
O princpio constitucional da
repercusso obrigatria, do
qual a no-cumulatividade
um subprincpio, sinaliza no
sentido de que a carga econmica do ICMS deve repercutir
sobre o contribuinte de fato.

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29

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Preliminarmente, destaca-se que as metodologias de clculo e os seus efeitos so diversos, o que pode ocasionar muita confuso, desde o momento da
produo legislativa at as decises judiciais das mais altas cortes, conforme
ser examinado a seguir.
No caso do ICMS deve ser realizado o denominado clculo por dentro,
por determinao constitucional expressa, ao passo que na hiptese do IPI
realiza-se o chamado clculo por fora, sendo que o intrprete deve colher
elementos no apenas dos textos normativos (mundo do dever-ser), mas tambm do caso concreto e da realidade para a aplicar o Direito. Nessa linha
ensina o Ministro do Supremo Tribunal Federal Eros Grau em estudo doutrinrio36:
Por ora, repitamos: a norma encontra-se, em estado de potncia, involucrada no texto. Mas ela se encontra assim nele incolucrada apenas
parcialmente, porque os fatos tambm a determinam insisto nisso:
a norma produzida, pelo intrprete, no apenas a partir de elementos que se desprendem do texto (mundo do dever-ser), mas tambm a
partir de elementos do caso ao qual ser ela aplicada, isto , a partir de
elementos da realidade (mundo do ser). Interpreta-se tambm o caso,
necessariamente, alm dos textos e da realidade no momento histrico no qual se opera a interpretao em cujo contexto sero eles
aplicados. (grifo nosso)
Portanto, a realidade ocupa papel central na definio do sentido, alcance
e eficcia das normas jurdicas, devendo o intrprete e aplicador da lei observar, com cuidado especial, a razo, decorrente da lgica e das leis fsicas, que
no podem ser revogadas ou afastadas pela simples vontade humana expressa
na linguagem do Direito.
Em resumo, cumpre fixar duas premissas em relao ao raciocnio que ser
adiante exposto: (1) a Constituio determina que o ICMS est includo em
sua prpria base de clculo (alnea i do inciso XII do 2 do artigo 155 da
CR-88) e (2) a interpretao pressupe, alm da leitura do texto normativo,
a compreenso do caso e da realidade, em especial a razo e as leis fsicas, que
no podem ser afastadas pela vontade do legislador ou da norma extrada de
deciso judicial, nem mesmo do Supremo Tribunal Federal.
Nesse sentido, procurar-se- demonstrar que qualquer lei determinado a
aplicao de alquota nominal do ICMS em percentual igual ou superior a
100% (cem por cento) inexequvel37.
o que se passa a examinar.
Diferentemente do caso do ICMS, na hiptese dos impostos no includos em sua prpria base de clculo, como o IPI, por exemplo, a alquota
nominal exatamente igual alquota real, sendo a carga tributria compa-

36
GRAU, Eros. Ensaio e discurso sobre a Interpretao/Aplicao do Direito.
Malheiros, 5 Ed. 2009. p.32.
37
BOBBIO, Norberto. Teoria
do Ordenamento Jurdico.
Editora Unidade de Braslia,
10 Ed 1999. Ensina o consagrado autor: uma norma
que proibisse uma ao necessria ou ordenasse uma
ao impossvel seria inexequvel.

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30

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

rada ao valor do produto sem o imposto expressa o mesmo percentual que a


alquota fixada em lei.
Isso ocorre porque a base de clculo equivalente ao prprio custo da
mercadoria sem o imposto. O exemplo numrico a seguir revela e demonstra
o fato: suponha que o custo de uma mercadoria sem tributo igual a R$
90,00 (noventa reais) e que a alquota nominal de determinado imposto que
no est includo em sua prpria base de clculo de 10% (dez por cento).
O imposto incidente seria equivalente ao valor de R$ 9,00 (nove reais), resultado da multiplicao do custo da mercadoria sem o imposto, no montante
de R$ 90,00 (noventa reais), pela alquota nominal de 10% (dez por cento)
fixada em lei. J o total do produto mais o imposto seria igual a R$ 99,00
(noventa e nove reais).
A alquota real, por sua vez, a qual significa e expressa a proporo que o
imposto corresponde da mercadoria sem o prprio imposto, calcula-se por
meio da diviso do valor do tributo pelo custo do produto, sendo, nessa
hiptese, resultante da diviso entre R$ 9,00 (nove reais) pelos R$ 90,00
(noventa reais) da mercadoria, 10% (dez por cento).
Constata-se, dessa forma, que no caso dos impostos no so includos em
sua prpria base de clculo, a alquota nominal fixada em lei exatamente
igual alquota real. Pode-se apresentar o exposto em termos matemticos da
seguinte forma:
Base de Clculo
(x) Alquota nominal
(=) IPI incidente
Alquota real
Total da mercadoria mais IPI

=
=
=
= 10% =
=

R$ 90,00
___ 10%____
R$ 9,00
R$ 9,00/R$90,00
R$ 99,00 = R$9,00+R$90,00

Caso a alquota nominal seja aumentada, por exemplo, para 200% (duzentos por cento), mantida a mesma base de clculo, o montante do imposto
seria equivalente a R$ 180,00 (cento e oitenta reais), resultado da multiplicao da mercadoria no valor de R$ 90,00 (noventa reais) pela alquota
correspondente a 200% (duzentos por cento), perfazendo o custo total de R$
270,00 (duzentos e setenta reais), o que pode ser representado nos seguintes
termos:
Base de Clculo
=
(x) Alquota nominal
=
(=) IPI incidente
=
Alquota real
=200% =
Total da mercadoria mais IPI =

R$ 90,00
_ 200%____
R$ 180,00
R$ 180,00/R$90,00
R$ 270,00 = R$180,00+R$90,00

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31

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Pode-se concluir que, neste caso do imposto no includo em sua prpria


base de clculo, no h limite lgico ou teto mximo para a alquota nominal, que poder ser equivalente a qualquer percentual, observado apenas,
obviamente, as denominadas limitaes constitucionais ao poder de tributar,
em especial a capacidade econmica ou contributiva do sujeito passivo da
obrigao tributria, matria que ser objeto de estudo no prximo bloco.
Nesse sentido, a extrafiscalidade, assim qualificada no momento como a
utilizao dos tributos com outros objetivos alm da arrecadao (estimular
ou desestimular o consumo por exemplo), pode ser utilizada de forma mais
aguda e radical.
Por outro lado, a alquota nominal do ICMS, considerando que o imposto est includo em sua prpria base de clculo, nos termos da alnea i
do inciso XII do 2 do artigo 155 da CR-88, possui um limite mximo,
que decorre da razo e no de princpios ou regras constitucionais expressas,
como o princpio do no confisco ou da capacidade econmica.
Tal lgica formal obstaculiza a incidncia de tributo cuja base de clculo
o inclua, em alquota nominal igual ou superior a 100% (cem por cento),
motivo pelo qual esta tem que ser, necessariamente, independentemente da
vontade humana expressa por meio das normas jurdicas de deciso, inferior
a 100% (cem por cento).
Analogamente ao exerccio que foi acima apresentado em relao ao IPI,
suponha agora, na situao de o tributo analisado ser o ICMS, hiptese em
que o custo de uma mercadoria sem o imposto , igualmente, R$ 90,00 (noventa reais) e que a alquota nominal incidente , tambm, de 10% (dez por
cento).
Diferentemente do caso anterior, tendo em vista que o ICMS est includo em sua prpria base de clculo, o imposto incidente no R$ 9,00 (nove
reais), pois no caso sob exame neste momento o tributo incidente no resultado da multiplicao do custo da mercadoria sem o imposto pela alquota
nominal de 10% (dez por cento) fixada em lei.
Afinal, se a base de clculo contm o prprio imposto pode-se concluir
que o montante sobre o qual se aplica a alquota nominal de 10% (dez por
cento) o resultado da soma do custo da mercadoria sem o tributo adicionado do prprio ICMS. Dessa forma teramos:
Base de Clculo
(x) Alquota nominal
(=) ICMS incidente

=
=
=

(R$ 90 + ICMS)
___ 10%____
ICMS

Por meio da equao abaixo, podemos deduzir qual o valor do ICMS e,


por conseguinte, da base de clculo do imposto.

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32

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

(R$90,00 + ICMS) * 10% = ICMS


(R$9,00) + (10% * ICMS) = ICMS
(R$9,00) = ICMS (10% * ICMS)
(R$9,00) = 0,90 * ICMS
ICMS = R$9,00 /0,90 = R$ 10,00 o valor absoluto de ICMS
Logo, R$ 90,00+ICMS= R$ 90,00 + R$ 10,00= R$ 100,00*10% = R$ 10,00
Alquota Real = ICMS de R$ 10,00/R$90,00 = 11,11%
Portanto, na hiptese do imposto includo em sua prpria base de clculo
a alquota real difere da alquota nominal, pois o ICMS de R$ 10,00 (dez
reais), dividido pela mercadoria sem imposto, no montante de R$ 90,00
(noventa reais), equivale a uma carga tributria efetiva de 11,11% (onze inteiros e onze dcimos por cento), superior alquota definida em lei para ser
aplicada sobre a base de clculo.
A mesma concluso pode ser alcanada pela aplicao de uma regra de
trs, por meio da seguinte proposio: se R$ 90,00 (noventa reais) corresponde a 90%, a incgnita a ser alcanada igual a 100% (cem por cento). Nesses
termos, teramos:

Assim, definida a base de clculo de R$100,00 (cem reais), possvel afirmar que o ICMS incidente igual a R$ 10,00 (dez reais), tendo em vista a
incidncia da alquota nominal de 10% (dez por cento) sobre a expresso
econmica do fato gerador.
Para evitar todos esses clculos possvel, ainda, determinar a base de clculo do imposto a partir da seguinte frmula, bastando conhecer a alquota
nominal e o valor da mercadoria sem o imposto.
Frmula: Base de clculo = 1 * (Valor da mercadoria sem ICMS)
1- alquota nominal

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33

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

O quadro abaixo serve de comparativo entre os dois impostos: o ICMS e


o IPI:
IPI

ICMS

Alquota

10%

10%

Custo da mercadoria

R$ 90,00

R$ 90,00

Base de Clculo

R$ 90,00

R$ 100,00

Imposto

R$ 9,00 (10%* R$ 90,00)

R$ 10,00 (10%* R$ 100,00)

Total da Nota

R$ 99,00

R$ 100,00

Para finalizar, cumpre trazer baila que, passando ao largo do aqui exposto, o Supremo Tribunal Federal se debruou sobre o Recurso Extraordinrio n 589.21638, no qual se discutia a inconstitucionalidade da alquota
de ICMS de 200% (duzentos por cento) incidente sobre a operao interna,
interestadual destinada a consumidor final no contribuinte, e de importao, envolvendo arma de fogo e munio, suas partes e acessrios, instituda
pela Lei fluminense n 4153/03.
A Lei foi objeto da representao de inconstitucionalidade n 001200028.2003.8.19.000039, tendo o rgo Especial do Tribunal de Justia do Estado do Rio de Janeiro considerado invlida a lei estadual, haja vista que a
norma fixa alquota de imposto estadual a caracterizar confisco e a estabelecer limitaes ao trfego de bens.
Impugnada a deciso do TJ-RJ junto ao STF, o relator do Recurso Extraordinrio 589.216 proferiu deciso monocrtica declarando a constitucionalidade da lei, sob fundamento de que a jurisprudncia do Supremo fixou-se
no sentido de ser idneo o uso do carter extrafiscal que pode ser conferido
aos tributos, para estimular conduta por parte do contribuinte, sem violar os
princpios da igualdade e da isonomia [ADI n. 1.276, Relatora a Ministra Ellen Gracie, DJ de 29.8.02], razo pela qual a Procuradoria Geral do Estado
do Rio de Janeiro, tendo logrado xito na defesa do ato impugnado perante o
Supremo Tribunal Federal, determina o cumprimento da deciso.
Ocorre, contudo, que conforme aqui demonstrado, a norma inapta a
produzir efeitos jurdicos, ainda que declarada formalmente constitucional e
transitada em julgado, eis que inequvoca a demonstrao de que a mencionada alquota de 200% inexequvel.

38
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
RE n 589.216-RJ, Rel. Min.
Eros Grau. Julgamento em
12.08.2009. Braslia. Disponvel em: <http://www.stf.jus.
br>. Acesso em 17.06.2010.
Deciso monocrtica com fulcro no disposto no artigo 557,
1-A, do Cdigo de Processo
Civil, dispositivo includo pela
Lei n 9.756, de 17.12.1998, o
qual estabelece: Se a deciso
recorrida estiver em manifesto confronto com smula ou
com jurisprudncia dominante do Supremo Tribunal Federal, ou de Tribunal Superior, o
relator poder dar provimento ao recurso. A parte relevante do acrdo est assim
fundamentada: 7. O recurso
merece prosperar, tendo em
vista que a incidncia, no
caso, atende ao requisito da
seletividade, que lhe confere
carter extrafiscal. O tributo
cumpre, na espcie, funo
extrafiscal; visa a desestimular a compra de armas de
fogo e munies, suas partes
e acessrios. 8. A jurisprudncia do Supremo fixou-se no
sentido de ser idneo o uso
do carter extrafiscal que
pode ser conferido aos tributos, para estimular conduta
por parte do contribuinte,
sem violar os princpios da
igualdade e da isonomia
[ADI n. 1.276,Relatora a
Ministra Ellen Gracie, DJ de
29.8.02]. A extrafiscalidade ser objeto de estudo da
prxima aula e o exame das
limitaes constitucionais ao
poder de tributar, das quais
fazem parte, entre outros, o
princpio da isonomia e do
no confisco, ser iniciado em
seguida.
39

FGV DIREITO RIO

34

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

AULA 05. A POLTICA FISCAL E A EXTRAFISCALIDADE: A


NECESSRIA COMPATIBILIZAO ENTRE EFICINCIA ECONMICA,
JUSTIA DISTRIBUTIVA E A CONVENINCIA ADMINISTRATIVA DOS
TRIBUTOS

QUESTO PARA REFLEXO:


No seu pas ideal, visando a justia fiscal, qual seria o melhor base de
tributao? Responda a questo abordando as vantagens e desvantagens da
tributao sobre a renda, consumo e patrimmio.

1. INTRODUO
Pode-se dizer, sem exagero, que rios de tinta j foram gastos e muita discusso ainda hoje existe na busca da melhor resposta para algumas questes
fundamentais relacionadas ideal organizao poltica, econmica e social no
mbito interno de cada pas, visando ao alcance do desenvolvimento socialmente sustentvel, dentre as quais se destacam:
1. Quais deveriam ser as funes estatais na ordem econmica e social,
ou seja, quais seriam as atividades e os limites da atuao do tradicional Estado-Nao40?
2. Em quais circunstncias e em que medida deveria o Estado intervir
na alocao de recursos realizada pelo mercado, bem como no
retorno e remunerao dos fatores de produo (terra alugueres,
capital-juro ou dividendo, trabalho remunerao ou salrio, empreendedorismo lucro ou dividendo, tecnologia royalties, e
etc.), ou seja, quais seriam os contornos e os graus de interferncia
estatais desejveis?
3. A ao do Estado deve somente corrigir as falhas de mercado por
questes de eficincia econmica ou deve ir alm, tambm para
evitar/impedir a concentrao da renda ou mesmo para realizar polticas pblicas objetivando redistribuir a riqueza41, ainda que no
sejam timas essas aes pblicas sob o critrio exclusivamente econmico em sentido estrito, isto , deveria o poder pblico considerar outros valores contendo razovel grau de subjetividade como a
equidade, justia distributiva, etc.?

40
A acelerao do processo
de integrao de mercados,
em mbito regional e global,
impe inevitveis restries
e condicionantes s polticas
pblicas locais, as quais se
vinculam e se subordinam em muitas circunstncias - cada vez mais s ordens
jurdicas e econmicas supranacionais. Entretanto, os
atuais dilemas relacionados
s possveis polticas tributrias e de gastos a serem
adotadas contm em sua raiz
os mesmos tipos de escolhas
e problemas do tradicional
Estado-Nao, os denominados trade-offs. Na realidade, como em toda poltica
pblica, na poltica fiscal
ocorre uma escolha na margem entre algumas virtudes
de um lado em detrimento
de outras qualidades de outro (como justia distributiva
e equidade na distribuio
dos custos governamentais
de um lado e crescimento
econmico e a adequao
administrativa por outro).
Conforme pontua Messere,
em relao, especificamente, poltica tributria:Tax
policy is about trade-offs, not
truths. In. MESSERE, Ken.
Half Century of Changes in
Taxation. 53 Bulletin for International Fiscal Documentation 340. 1999. p. 343-344.
Assim, ao lado da necessria
segurana jurdica, os trs
planos clssicos nos quais as
polticas tributrias devem
ser analisadas (1) eficincia econmica, (2) equidade/
justia distributiva, e (3)
adequao administrativa
ou praticalidade permanecem, ao lado dos novos
parmetros e desafios inerentes ps-modernidade,
em especial a necessidade
de interagir e competir em
mbito global. Os elementos
envolvidos devem ser ponderados cuidadosamente,
um verdadeiro exerccio de
sintonia fina e no apenas de
escolha excludente.
41
O ndice ou coeficiente de
Gini a medida expressa em
pontos percentuais, normalmente utilizado em estudos
econmicos para identificar
o grau de desigualdade e
de concentrao de renda
em determinado pas. O
ndice para dado pas varia
entre 0 e 1 (ou 100), onde
0 corresponde completa

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35

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

4. Caso concludo no sentido da necessidade ou imprescindibilidade


das polticas pblicas objetivando a redistribuio e a transferncia
de renda entre classes economicamente estratificadas para diminuir
desigualdades, deveriam ser utilizados os tributos que priorizem a
neutralidade42 do seu impacto sobre as decises dos agentes econmicos aliado adoo de uma eficaz poltica de reduo de desigualdades somente na vertente da despesa pblica ou, alternativamente, adotar-se exclusivamente ou preponderantemente a poltica
extrafiscal na via da receita? No seria mais adequado adotar uma
poltica fiscal abrangente e conjunta, compreendendo, ao mesmo
tempo, a poltica tributria e, tambm, os gastos visando a alcanar
objetivos de interveno na ordem econmica e social? Essas polticas seriam diferentes dependendo do pas nas quais so adotadas?
5. Qual a distribuio de renda e de riqueza ideal? Quais os critrios
e os riscos dessa atuao estatal em face das liberdades fundamentais? Quem deveria arcar com o nus financeiro de eventuais polticas pblicas visando redistribuio de renda e riqueza e quais os
limites desses encargos para o cidado contribuinte?
6. A poltica tributria deveria incorporar outros objetivos alm da
arrecadao dos recursos financeiros e redistribuir renda e riqueza
como estimular ou desestimular comportamentos e decises das
pessoas (fsicas ou jurdicas)?
Essas questes podem ser certamente respondidas sob mltiplas perspectivas, tais como a filosfica, poltica, econmica, jurdica, sem esquecer,
entretanto, dos requisitos prticos e operacionais, bem como dos aspectos
dinmicos e interativos das suas consequncias, ou seja, como implementar
as respectivas diretivas e como identificar os seus efeitos reflexos, incentivos
e desestmulos, ao longo do tempo, elementos comumente relegados ao segundo plano.
Os economistas apontam em geral razes de ordens distintas para a atuao estatal, as denominadas determinantes das despesas pblicas:43 destacando-se entre elas: (1) as falhas de mercado, envolvendo a existncia de bens
pblicos, caracterizados pela impossibilidade de excluso do seu consumo e
por ser no-rival, isto , o consumo por parte de um indivduo ou de um
grupo social no prejudica o consumo do mesmo bem pelos demais integrantes da sociedade44, (2) as externalidades, (3) o poder de mercado, e (4)
as informaes assimtricas e etc. Sobre essa questo indica o especialista em
Finanas Pblicas Harvey S. Rosen45:

igualdade de renda (todos


teriam a mesma renda) e 1
(ou 100) corresponderia
completa desigualdade (apenas uma pessoa teria toda a
renda). Segundo o relatrio
2007/2008 do Human Development Report das Naes
Unidas, com base em dados
do Banco Munidal, obtido
no sitio http://hdrstats.undp.
org/indicators/147.html,
acesso em 19/01/2009, o
Brasil apresenta o ndice de
57.0, enquanto Moambique
47.3, Nigria 50.5, Etipia
30.0, Zambia 50.8, Ruanda
46.8, Uganda 45.7, Gana
40.8, Serra Leoa 62.9, Lesoto
63.2. J o ndice da Noruega
25.8, Japo 24.9, Finlandia
26.9, Dinamarca 24.7, Frana
32.7, Inglaterra 36.0, Estados
Unidos 40.8 etc. Conforme
ser destacado a seguir, os
dados pertinentes distribuio de riqueza/patrimnio
no so disponveis como
aqueles relativos renda.
42
Conforme ser examinado
a seguir, qualquer espcie
tributria afeta o comportamento dos agentes econmicos, podendo, entretanto,
dependendo do tipo de
exao, ser maior ou menor
o seu impacto quanto deciso de poupar ou consumir,
sobre os preos relativos dos
bens e servios, no que se
refere taxa de retorno dos
investimentos, em relao
aos incentivos para trabalhar
ou para o lazer, quanto
adoo das distintas formas
de produo (maior intensidade na aplicao de capital
ou de trabalho no processo
produtivo) etc. Um imposto
geral sobre todos os bens e
servios, por exemplo, com
a adoo da mesma alquota
em todas as etapas de circulao tem reduzido impacto
sobre os preos relativos da
economia, haja vista a uniformidade de seus efeitos
sobre os agentes econmicos
e o processo produtivo. Essa
desejvel e difcil neutralidade dos tributos sobre a
economia aniquilada caso
adotadas alquotas ou tratamentos tributrios diferenciados dependendo do tipo
ou categoria de mercadorias
e servios, hiptese em que
os respectivos preos seriam
impactados de formas diversas, o que pode ocasionar
ineficincia sob a perspectiva

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

If properly functioning competitive markets allocate resources efficiently, what role does the government have to play in the economy?
Only a very small government would appear to be appropriate. Its
main function would be to establish a setting in which property rights are protected so that competition can work. Government provides
law and order, a court system, and national defense. Anything more is
superfluous However, such reasoning is based on a superficial understanding of the fundamental theorem. Things are really more complicated. For one thing, it has implicitly been assumed that efficiency is
the only criterion for deciding if a given allocation of resources is
good. () The Fundamental Theorem of Welfare Economics states
that, under certain conditions, competitive market mechanisms lead
to Pareto efficient outcomes. It is not obvious, however, that Pareto
efficiency46 by itself is desirable. () The framework used by most public finance specialists is welfare economics, the branch of economics
theory concerned with the social desirability of alterative economics
states. The theory is used to distinguish the circumstances under which
markets can be expected to perform well from those under which markets fail to produce desirable results. () Despite its appeal, Paretto
efficiency has no obvious claim as an ethical norm. Society may prefer
an inefficient allocation on the basis of equity, justice, or some other
criterion. This provides one possible reason for government intervention in the economy.
As tenses entre os valores eficincia47 e racionalidade econmica de um
lado e equidade e justia distributiva48 de outro subjazem e se refletem em
todo o processo decisrio acerca das polticas pblicas a serem possivelmente adotadas, no havendo, contudo, em face do atual estgio de desenvolvimento e conhecimento humano, possibilidade de supresso absoluta49 de
qualquer dos dois componentes (eficincia ou justia distributiva), sendo,
portanto, problema solucionado por meio da ponderao mais adequada em
cada situao concreta, do conjunto e do peso dos valores que a sociedade,
por meio do processo poltico, decide priorizar e conferir relevncia. De fato,
no mundo atual, a definio do modelo de atuao estatal vai alm da simples
contradio e escolha entre maior ou menor intervencionismo, pois reflete o
conjunto de valores priorizados, conforme observa Odete Medauar:50
as linhas contrastantes nos estudos atuais sobre o Estado demonstram o
carter multifacetrio do tema e, em especial, a impossibilidade de tratamento unilinear, simplista, monocrdio, como por exemplo, a perspectiva reducionista, expansionista ou abolicionista. (...) Torna-se
fundamental, portanto, indagao a respeito da natureza, funo e

exclusivamente econmica.
Na mesma linha, no caso do
imposto incidente sobre a
renda auferida, a existncia
de cargas tributrias distintas para determinados tipos
de rendimento ou de acordo
com a faixa de renda pode estimular ou desestimular comportamentos, como a inteno de poupar ou consumir
mais ou menos no presente
ou no futuro, dedicar-se mais
intensamente ou no ao trabalho vis a vi o tempo para
o lazer, a deciso de realizar
determinado investimento
ou no, atuar na formalidade
ou na informalidade e etc.
43
REZENDE, Fernando. Finanas Pblicas. 2 ed. So Paulo: Atlas. 2006. p.27-41.
44
GIAMBIAGI, Fabio e ALM,
Ana Cludia. Finanas Pblicas. Teoria e Prtica no Brasil.
3 ed. Rio de Janeiro: Elsevier,
2008. p. 4.
45
ROSEN, Harvey S. Public
Finance 4th ed. United
States: Irwin, 1995. p. 38 e
47. Destaca o autor que: In
general, the art of government
consists in taking as much
money as possible from one
class of citizens to give to the
other. While Voltaires assertion is an overstatement,
it is true that virtually every
important political issue has
implications for distributions
of income. Even when they
are not explicit, questions of
whom will gain and who will
lose lurk in the background of
public policy debates. ()
Before proceeding, we should
discuss whether economists
ought to consider distributional issues at all. Not everyone
thinks they should. Notions
concerning the right income
distribution are value judgments and there is no scientific way to resolve differences
in matters of ethics. Therefore,
some argue that discussion
of distributional issues is
detrimental to objectivity in
economics and economists
should restrict themselves to
analyzing only the efficiency
aspects of social issues. This
view has two problems. First,
as emphasized in Chapter 4,
the theory of welfare economics indicates that efficiency
by itself cannot be used to
evaluate a given situation.
Criteria other than efficiency
must be brought to bear when

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37

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

fim do Estado, o que envolve a questo da estrutura de valores dentro dos quais a vida pblica ser conduzida; tal indagao diz respeito tambm ao efetivo exerccio da autoridade pblica, sobretudo a
administrativa, na realizao desses valores. (grifo nosso)
No contexto de extrema complexidade caracterizadora do denominado mundo
ps-moderno, destaca-se a dificuldade de adoo de um conceito unvoco para os
servios pblicos51, rea de titularidade do poder pblico (artigo 175 da CR-88),
bem como para a determinao dos contornos, limites e interpenetraes entre o
pblico e o no pblico, nas reas de titularidade do setor privado e de explorao
direta da atividade econmica pelo Estado (artigo 173 e 174 da CR-88).
Pode-se afirmar, apenas, que essas definies dependem da sociedade e do
Estado nos quais se perquire os respectivos conceitos e contedos, caracterizando-se, portanto, por sua mutao e variabilidade no tempo e no espao.
Nessa linha, aponta Trcio Sampaio Ferraz52 que:
Modernamente, no entanto, a prpria transformao e o aumento
da complexidade industrial vieram colocando as coisas em outro rumo.
No resta dvida que hoje o Estado cresceu para alm de sua funo
protetora repressora, aparecendo at muito mais como produtor de servios de consumo social, regulamentador da economia e produtor de
mercadorias. Com isso foi sendo montado um complexo sistema normativo que lhe permite, de um lado, organizar sua prpria mquina
de servios, de assistncia e de produo de mercadorias, e, de outro,
montar um imenso sistema de estmulos e subsdios. Ou seja, o Estado,
hoje, substitui, ainda que parcialmente, por exemplo, o prprio mercado na coordenao da economia, tornando-se centro da distribuio
da renda, ao determinar preos, ao taxar, ao subsidiar.
A realizao desse plexo de funes e atividades inerentes atuao estatal tem custo elevado, o qual deve ser financiado de alguma forma, alm de
exigir a adoo de inmeros instrumentos, entre os quais aqueles de carter
regulatrio e de interveno na ordem econmica e social, podendo os mesmos estar ou no vinculados s polticas de natureza fiscal (receita e despesa).
Na realidade, conforme j salientado, o prprio processo de obteno de
receita (tributria e no tributria) pode trazer em seu bojo uma poltica
intencional que transcenda e v alm do objetivo exclusivo de carrear recursos para os cofres pblicos, por meio da utilizao da parafiscalidade ou da
extrafiscalidade dos tributos, podendo esta ltima poltica compreender objetivos54: (1) de redistribuio de renda e riqueza e/ou (2) regular a atividade
econmica ou induzir o comportamento social, oferecendo incentivos ou
desestmulos aos agentes econmicos e sociedade em geral.
53

comparing alternative allocation of resources. Of course, one can assert that only
efficiency matters, but this
in itself is a value judgment.
In addition, decision makers
care about the distributional
implications of policy. If economists ignore distribution,
then policy makers will ignore economists. Policymakers
may thus end up focusing
only on distributional issues
and pay no attention at all to
efficiency. The economist who
systematically takes distribution into account can keep
policymakers aware of both
efficiency and distributional
issues. Although training in
economics certainly does not
confer a superior ability to
make ethical judgments, economists are skilled at drawing
out the implications of alternative sets of values and measuring the costs of achieving
various ethical goals.
46
O timo de Pareto, ou Paretto efficiency, utilizado
em estudos econmicos
para avaliar a eficincia de
determinada alocao de recursos, o marco para medir
resultados. Reflete a posio
na qual, para fazer uma pessoa melhorar a sua situao,
necessariamente algum
ser prejudicado ou ter a
sua satisfao reduzida. Ou
seja, em uma distribuio
que no seja tima possvel
incrementar a satisfao de
algum sem reduzir a de outra pessoa.
47
A CR-88 consagra a eficincia no artigo 37 caput, o
qual estabelece os princpios
regedores da Administrao
Pblica, bem como no artigo
70, caput, ao determinar que
a fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial deve
observar, alm de outros
princpios, conforme j examinado na aula pertinente
ao controle e fiscalizao das
finanas pblicas, a economicidade.
48
Nos termos j enfatizados
na aula sobre a repartio
de receitas, o artigo 3 da
CR-88 fixa como objetivos
fundamentais da Repblica
Federativa do Brasil, entre
outros, construir uma sociedade livre, justa e solidria,
erradicar a pobreza e a marginalizao e reduzir as de-

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Ainda que consideradas necessrias ou mesmo indispensveis, preciso


no perder de vista que essas duas polticas elevam acentuadamente a complexidade do sistema de cobrana dos tributos e assemelhados, criando diversas excees e regras pormenorizadas, afastando drasticamente a ampla
aplicao das disciplinas gerais e uniformes, o que dificulta sobremaneira a
administrao das exaes e eleva os custos administrativos, tanto do poder
pblico como dos contribuintes que tem de adimplir com a exigncia, alm
de propiciar os denominados loopholes ou brechas na legislao, que facilitam
e muitas vezes fomentam a evaso e a perda de receita. Como consequncia,
invariavelmente, alm de afastada a desejvel simplicidade da tributao, o
que prejudica a transparncia do sistema, a carga tributria sobre aqueles que
no podem ou no conseguem escapar da exigncia sobrelevada.
No entanto, importante salientar que, independentemente da vontade ou
inteno do legislador, os tributos, mesmo que institudos apenas para a
obteno de recursos, podem afetar os preos relativos dos bens e servios,
alm de modificar a mais eficiente alocao de recursos pelos agentes econmicos, ensejar alteraes nas decises corporativas quanto melhor estrutura
de financiamento55, se por meio da captao de capital prprio ou capital
de terceiros (Debt vs. Equity), distorcer a taxa de retorno de determinada
atividade econmica em detrimento de outra, incrementar ou diminuir o
nvel oferta de mo-de-obra disponvel, incentivar ou no novas contrataes de pessoas ou de aquisio de mquinas e equipamentos pelas empresas. Assim sendo, pode ocasionar uma ineficiente alocao dos fatores de
produo (terra, capital, trabalho, tecnologia, empreendedorismo) e baixa
produtividade.
Em suma, a simples existncia dos tributos j suficiente para modificar
o comportamento das pessoas, individualmente, das famlias, das empresas,
da sociedade como um todo e dos prprios governos, razo pela qual nsito
tributao redefinir a alocao dos recursos socialmente disponveis, o que
afeta a demanda e a oferta no mercado de fatores de produo e de bens e servios, ocasionando modificao nos respectivos preos56, motivos pelos quais
sempre existiu e continua a existir intenso debate acerca do melhor
substrato de incidncia (patrimnio, renda ou consumo) sob a perspectiva da
eficincia econmica, objetivando causar o menor grau de distoro possvel
em relao s decises que seriam efetivadas caso inexistente a exao.
Dessa forma, se na seara tributria a expresso extrafiscalidade tem o
sentido de outros efeitos da imposio dos tributos, alm da arrecadao
dos recursos para financiar a atividade do Estado, importante repisar que o
fenmeno indissocivel e intrnseco denominada fiscalidade, haja vista
que mesmo as exaes mais neutras sob a perspectiva econmica causam
repercusses e impactos de naturezas diversas, que no apenas a obteno de
receitas pblicas.

sigualdades sociais e regionais e promover o bem de


todos, sem preconceitos de
origem, raa, sexo, cor, idade
e quaisquer outras formas de
discriminao.
49
Com a crise internacional
que assola o mundo desde o
final do ano de 2008 os argumentos da primazia e autossuficincia do mercado para
resolver os problemas econmicos fundamentais, em
especial de alocao e distribuio de recursos entre a
denominada economia real e
os mercados financeiros, parecem estar em cheque, conforme constata o professor da
Escola de Economia de So
Paulo da Fundao Getlio
Vargas FGV/EESP, Yoshiaki
Nakano, ao afirmar em artigo
publicado no Jornal Valor de
13 de janeiro de 2009 (A11):
Muitos bancos e empresas
smbolos j quebraram ou
esto sendo socorridos pelo
governo, como Citibank, GM
e Ford, com medidas que
estavam no ndex do pensamento convencional. A viso
de mundo e idias que fundamentavam o pensamento econmico convencional
como mercado eficiente
e, que se auto-regulam,
ruram com a crise. Considerando, entretanto, que os
desejos e demandas individuais e coletivas so ilimitados e instveis, combinado
com o fato de que os recursos
e fatores de produo so
limitados ou escassos (terra,
capital, trabalho, tecnologia
em determinado momento),
aliado ao fato de que o Estado
de Planificao, manifestao
totalitria ou socialista, incapaz de atender as demandas individuais e coletivas,
certo que o mercado e o
sistema privado de formao
de preos, em conjunto com o
Estado, em um novo sistema
no separatista a ser delineado nesse incio de sculo
XXI, continuaro a exercer
papel central nas decises
e solues dos problemas
econmicos fundamentais,
tais como: o que produzir,
como produzir e para quem
produzir. No mesmo sentido apontou o presidente
dos Estados Unidos Barack
Obama em seu discurso de
posse, em 20/01/2009, ao
declarar: A pergunta que fazemos agora no se nosso

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Em anlise sobre a neutralidade como um dos objetivos a serem alcanados no desenho do modelo tributrio, William D. Andrews57 esclarece:
Neutrality means avoiding or minimizing distortions of normal
economic incentives, and it is another crucial objective. Virtually any
tax will distort market incentives to some extent, but some taxes
are worse than others in this respect, and we should prefer the latter
on that account. In part distortion varies because different aspects of
economic behavior vary in their sensitivity to costs and prices, and
this criterion provides some reason for avoiding taxes on particularly
sensitive items. Some would argue, for example, that investment is particularly sensitive to after-tax rates of return, and capital gains cannot
be subjected to high graduated tax rates without impairing the normal
flow of capital into new enterprises. Therefore, the argument concludes, capital gains should be given special protection against ordinary
rates. Others are skeptical of that argument at several points, but is
important to keep in mind the extent in which various aspects of the
tax system may alter economic choices that would be made in its
absence.
Assim sendo, parece correta a definio de Estevo Horvath58 que estabelece a distino entre a fiscalidade e a extrafiscalidade em funo da nfase
da inteno com a qual o tributo criado e aplicado:
fala-se em tributo fiscal quando ele cobrado com a finalidade precpua de abastecer os cofres pblicos de dinheiro, para que o Estado possa realizar os seus fins adrede estabelecidos. Diz-se extrafiscal, por sua
vez, o tributo que se arrecada mais com a inteno de buscar estimular
ou desestimular certos comportamentos (desencorajar a manuteno
de latifndios improdutivos, por exemplo) que de encher as burras do
Estado. (grifo nosso)
A utilizao do tributo com fim extrafiscal, seja para a redefinio do grau
de concentrao de riqueza e de renda ou como instrumento regulatrio,
matria extremamente complexa e de difcil consenso, pois alm de envolver
premissas e elementos de natureza ideolgica e de valores de elevado grau de
subjetividade, tais como liberdade, justia distributiva e equidade, dependem
amplamente do ambiente jurdico, econmico, poltico, cultural no qual essas
polticas so adotadas, alm, claro, da viabilidade administrativa da exao.

governo grande demais ou


pequeno demais, mas se ele
funciona. No enfrentamos a
questo se o mercado uma
fora para o bem ou o mal. O
seu poder de gerar riqueza e
expandir liberdade no tem
paralelo. Mas esta crise nos
lembrou que, sem um olhar
vigilante, o mercado pode
sair do controle; que a nao
no pode prosperar por muito tempo se favorecer apenas
os prsperos.
50
MEDAUAR, Odete. O Direito
Administrativo em Evoluo.
2 ed. revista, atualizada e
ampliada. So Paulo: Revista
dos Tribunais, 2003. p. 77
51
Aps destacar a dificuldade de se conceituar servios
pblicos, e apontar para o
modelo adotado por Celso
Antonio Bandeira de Mello
o qual desvincula o conceito da noo de atividade
econmica, e conecta-o s
atividades estatais essenciais
a professora Maria Silvia
Di Pietro define servios pblicos como toda atividade
material que a lei atribui ao
Estado para que a exera diretamente ou por meio de seus
delegados, com o objetivo
de satisfazer concretamente
s necessidades coletivas,
sob regime jurdico total ou
parcialmente pblico. v. DI
PIETRO, Maria Sylvia Zanella.
Direito Administrativo. 16
ed. So Paulo: Atlas, 2003. p.
99. J o Ministro Eros Grau, do
STF, enquadra o servio pblico como espcie de atividade
econmica, tomado esse ltimo em seu sentido lato: Da
a verificao de que o gnero
atividade econmica
compreende suas espcies: o
servio pblico e a atividade
econmica. Ressalva, ainda,
que se trata de conceito aberto, a ser preenchido com os
dados da realidade, e como
tal, depende do confronto entre o capital de um lado
que procura reservar para
sua explorao, como atividade econmica em sentido
estrito, todas as matrias que
possam ser, imediata ou potencialmente, objeto de profcua especulao lucrativa
- e o trabalho, de outro, que
aspira atribua-se ao Estado,
para que este as desenvolva
no de modo especulativo,
o maior nmero possvel de
atividades econmicas (em
sentido amplo). a partir

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

2. A ADOO DE POLTICA FISCAL COMO INSTRUMENTO PARA DESCONCENTRAR RENDA E RIQUEZA


Durante a vigncia do denominado patrimonialismo predominavam as
receitas dominiais bem como aquelas decorrentes da explorao das colnias,
em que pese em alguns pases j se fazer presente a necessidade de prvia autorizao para a cobrana de impostos, como a Inglaterra a partir de 1215.
No havia, poca, distino entre a Fazenda Pblica e a do monarca, sendo
fundamentada a exigncia dessa espcie tributria nas necessidades dos Reis
e da nobreza.
Assim, alm da receita extrapatrimonial ser secundria e excepcional, a
suscitar apenas em algumas circunstncias a anuncia e a aprovao preliminar dos estamentos, os impostos no se vinculavam ideia de liberdade nem
de igualdade, que somente passaram a fundamentar essa exao no Estado
Liberal.
De fato, apenas com o processo de extino dos privilgios da nobreza
e do clero e com o surgimento do liberalismo e do Estado de Direito, que
marcam o incio do constitucionalismo moderno, que o imposto deixa de
ser apropriado privadamente e passa a ser notadamente pblico, consubstanciando-se na principal categoria dos ingressos e a mais destacada fonte das
receitas pblicas59.
Nessa toada, com o advento do denominado Estado Fiscal, as necessidades financeiras passam a ser essencialmente cobertas por impostos, o que tem
sido a regra no estado moderno, salvo as excees de estados proprietrios,
produtores e empresariais, os quais, conforme assevera Jos Casalta Nabais60,
em virtude do grande montante de receitas provenientes da explorao de
matrias primas (petrleo, gs natural, ouro, etc.) ou at da concesso do
jogo (como Mnaco ou Macau), podem dispensar os respectivos cidados de
serem o seu principal suporte financeiro.
A partir do Estado Fiscal o imposto passa a ser caracterizado como o valor
que se paga para viver em uma sociedade civilizada, conforme preconizado
por Oliver Wendell Holmes61, ou por ser o preo da liberdade, tendo em vista
que pago sem qualquer contraprestao por parte do Estado e afasta o cidado das obrigaes pessoais, como identificado por Ricardo Lobo Torres62.
Se as demandas da nobreza e do clero, o que posteriormente se designar por razo de Estado63, so os ncleos fundamentais para justificar
a cobrana dos impostos no Estado Patrimonial, a igualdade e a liberdade do cidado, decorrentes do contrato social, so as razes de ser da
imposio no Estado Liberal de Direito, na medida em que o imposto64
possua natureza liberatria, vez que, consoante lies de Gabriel Ardant,
representava a transformao de outras obrigaes, do servio militar, da
armada, das prestaes in natura, ele liberava o homem da constrio de

deste confronto do estado em que tal confronto se


encontrar, em determinado
momento histrico que
se ampliaro ou reduziro,
correspectivamente,
os
mbitos das atividades econmicas em sentido estrito
e dos servios pblicos. v.
GRAU, Roberto Eros. A Ordem
Econmica na Constituio
de 1988. 8 ed. So Paulo:
Malheiros, p. 92 e 99.
52
FERRAZ, Trcio Sampaio.
Apresentao. In: BOBBIO,
Norberto. Teoria do Ordenamento Jurdico. 10 ed. Braslia: Universidade de Braslia,
1999.p.12.
53
GRAU. Op. cit. p.82. Da
se verifica que o Estado no
pratica interveno quando
presta servio pblico ou regula a prestao de servio
pblico. Atua, no caso, em
rea de sua prpria titularidade, na esfera pblica. Por
isso mesmo dir-se- que o
vocbulo interveno , no
contexto, mais correto do
que a expresso atuao estatal: interveno expressa
atuao estatal em rea de
titularidade do setor privado;
atuao estatal, simplesmente, expressa significado
mais amplo. Pois certo que
essa expresso quando no
qualificada, conota inclusive
atuao na esfera do pblico
(grifo nosso).
54
AVI-YONAH, Reuven S. The
three goals of Taxation. 60 Tax
Law Review 01, 2006. O professor Americano sumariza
a questo nos seguintes termos: To answer these puzzles, it is necessary to resurrect
a question that has not been
considered recently in the tax
policy literature: What are taxes for? The obvious answer is
that taxes are needed to raise revenue for necessary governmental functions, such
as the provision of public
goods. And, indeed, all taxes
have to fulfill this function to
be effective; as the Russian
government discovered in
the 1990s [FN10] (following
many others in history), a
government that cannot
tax cannot survive. And there is widespread ideological
agreement that this function
is needed, even while people
vehemently disagree about
what functions of government are truly necessary, and

FGV DIREITO RIO

41

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

carter feudal ou comunitrio, ele lhe restitua a disposio de seu tempo


e de seu trabalho.
Por outro lado, o poder estatal, agora submetido prpria ordem jurdica
que o emanava, se conformava no apenas pela liberdade, mas tambm pela
igualdade que se expressava preponderantemente pela sua vertente formal,
princpio que se exterioriza na seara tributria por meio da denominada capacidade contributiva de cada cidado, fundamento e limite intransponvel da tributao. Nesse sentido, preponderava a legalidade estrita para resguardar a segurana jurdica dos contratos e das atividades exercidas pelos
agentes econmicos, bem como as iguais liberdades individuais em face de
possveis abusos do Estado.
Ocorre, contudo, que a igualdade, e de forma reflexa a capacidade contributiva, possui diversas acepes possveis, o que pode alterar drasticamente, dependendo da concepo adotada, a escolha entre os trs substratos
econmicos de incidncia, ou a preponderncia de alguma(s) dessas bases
(patrimnio, renda e consumo), o que est atrelado intensidade da tributao e distribuio do nus dos gastos (tributao proporcional, progressiva
ou regressiva).
Essas opes alteram significativamente as consequncias decorrentes da
exao, questo que se vincula escolha entre a utilizao ou no e a nfase do tributo como instrumento para reduzir a concentrao de renda/
riqueza e a definio de uma entre as diversas opes quanto distribuio
do nus das despesas pblicas.
No sculo XVIII, marcado pela independncia americana e pela revoluo francesa, a capacidade contributiva foi vinculada ideia de benefcio
que cada indivduo recebe do Estado, uma construo filosfica iniciada j
no sculo XVII por Thomas Hobbes, para quem as pessoas deveriam pagar
impostos de acordo com o que elas efetivamente usufruem da ao estatal,
ratio que vincula a vertente das receitas ao lado da despesa pblica, e que foi
sedimentada pelo economista Adam Smith no seu famoso livro Inqurito sobre a Natureza e as Causas das Riquezas das Naes. Nesse sentido salientam
Karl Case e Ray Fair65:
The view favoring consumption as the best tax base dates back at least to
the seventh-century English philosopher Thomas Hobbes, who argued that
people should pay taxes in accordance with what they actually take out of the
common pot, not what they leave in. () One theory of fairness is called the
benefits-received principle. Dating back to the eighteenth century economist
Adam Smith and earlier writers, the benefits-received principle holds that
taxpayer should contribute to government according to the benefits that
they derive from public expenditures. This principle ties the tax side of the
fiscal equation to the expenditure side. For example, the owners and users
of cars pay gasoline and automotive excise taxes, which are paid into the

what size of government is


required. [FN11] But taxation
also has two other functions, which are more controversial, but which modern
states also widely employ.
Taxation can have a redistributive function, aimed at
reducing the unequal distribution of income and wealth
that results from the normal
operation of a market-based
economy. This function of
taxation has been hotly debated over time, and different theories of distributive
justice can be used to affirm
or deny its legitimacy. What
cannot be denied, however, is that many developed
nations in fact have sought
to use taxation for redistributive purposes, although it
also is debated how effective
taxation was (or can be) in
redistribution. [FN12] Taxation also has a regulatory
component: It can be used
to steer private sector activity
in the directions desired by
governments. This function
is also controversial, as shown by the debate around tax
expenditures. [FN13] But it
is hard to deny that taxation
has been and still is used widely for this purpose, as shown inter alia by the spread of
the tax expenditure budget
around the world following
its introduction in the United
States in the 1970s [FN14]
(grifo nosso).
55
Modigliani, F. and M. Miller
(1958), The Cost of Capital,
Corporation Finance and the
Theory of Investment, The
American Economic Review,
Vol. 48, No. 3, (June 1958) p.
261-297
56
Os efeitos dessas mudanas sobre os preos dos bens
e servios e dos fatores de
produo, ocasionados pela
cobrana ou aumento dos
tributos, beneficiam alguns
em detrimento de outros
(consumidores, industriais,
comerciantes, prestadores
de servios, trabalhadores,
empreendedor, e etc.), razo
pela qual o efeito lquido dessas alteraes o que define
quem arca em cada hiptese
com o nus ou encargo financeiro do tributo, podendo
ser ou no a mesma pessoa
eleita pela legislao como o
sujeito passivo da obrigao
tributria dependendo do
tipo de imposto, do produto

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42

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Federal Highway Trust Fund that is used to build and maintain the federal
highway system. The beneficiaries of public highways are thus taxed in rough
proportion to their use of those highways. The difficulty with applying the
benefits principle is that the bulk of public expenditures are for public goods
national defense, for example. The benefits of public goods fall collectively on all members of society, and there is no way to determine what value
individual taxpayers receive from them.
Dessa forma, a igualdade de sacrifcio para fazer face s despesas pblicas seria proporcional ao benefcio privado individual decorrente da atividade estatal, o que confere o sentido de proporcionalidade capacidade
contributiva.
Em sentido diverso, se forem desvinculadas as vertentes da receita de um
lado e a despesa pblica de outro, surgem diversas alternativas quanto ao
sentido e a extenso do conceito de capacidade contributiva, matria intimamente relacionada adoo da extrafiscalidade como instrumento para
reduzir desigualdades sociais66. Karl Case e Ray Fair67 esclarecem a questo
nos seguintes termos:
A different principle, and that has dominated the formulation of tax
policy in the United States for decades, is the ability-to-pay principle.
This principle holds that taxpayer should bear tax burdens in line with
their ability to pay. Here the tax side of the fiscal equation is viewed
separately from the expenditure side. Under this system, the problem
of attribution the benefits of the public expenditures to specific taxpayer or groups of taxpayer is avoided.
Nessa linha, a capacidade contributiva pode assumir a conotao de igual
sacrifcio, no sentido de justia utilitarista (Utilitarian Justice), ou outro
conceito que reflita a possibilidade para contribuir, tendo como elementos
subjacentes outros sentidos de justia distributiva68 (Distributive Justice), a
qual possui diversas vertentes, e opositores 69.
O igual sacrifcio preconizado John Stuart Mill70, com base no utilitarismo de Jeremy Bentham71, concebido no final do sculo XVIII, se fundamentava no conceito de utilidade marginal do capital, isto , a utilidade da
moeda seria inversamente proporcional riqueza (a utilidade de uma unidade monetria seria maior para o mais pobre do que para o mais rico), o que
serviu como justificativa para a aplicao da tributao progressiva e no
apenas proporcional.
De acordo com o pensamento utilitarista, se a utilidade declina na medida em que a renda aumenta seria justificvel a tributao mais gravosa dos
ricos, o que produziria desconcentrao de renda na sociedade e distribuio
desigual no financiamento das despesas pblicas na medida das respectivas

e seus substitutos e complementares, do mercado onde


se insere e etc.. Conforme
salienta Vasconcelos: O
produtor procurar repassar a totalidade do imposto
ao consumidor. Entretanto,
a margem de manobra de
repass-lo depender do
grau de sensibilidade desse a
alteraes do preo do bem. E
essa sensibilidade (ou elasticidade) depender do tipo de
mercado. Quanto mais competitivo ou concorrencial o
mercado, maior a parcela do
imposto paga pelos produtores, pois eles no podero
aumentar o preo do produto
para nele embutir o tributo. O mesmo ocorrer se os
consumidores dispuserem de
vrios substitutos para esse
bem. Por outro lado, quanto
mais concentrado o mercado
ou seja, com poucas empresas -, maior grau de transferncia do imposto para
consumidores finais, que
contribuiro com parcela do
imposto. In.VASCONCELLOS,
Marco Antonio. Fundamentos
de Economia, 2a Ed. Saraiva,
2006, p.48
57
ANDREWS, William D. Basic Federal Income Taxation.
Little, Brown and Company.
Boston. Fourth Edition. 1991.
p. 7.
58
HORVATH, Estevo. O Princpio do No-Confisco no
Direito Tributrio. So Paulo:
Dialtica, 2002.
59
A preponderncia dos
impostos sobre as outras
categorias de entradas ou
ingressos pblicos comeou
a ser relativizada em diversos pases com o incio do
intervencionismo estatal da
ordem social, tendo em vista
que a segurana ou seguridade social (sade, assistncia
e previdncia social) passou
a ocupar papel destacado.
Dessa forma, para fazer face
s novas despesas caracterizadoras do Estado de Bem-Estar Social, muitos pases,
como o Brasil, passaram a
instituir e cobrar as denominadas contribuies sociais,
hoje includas expressamente
no mbito das exaes de natureza tributria pela Constituio (artigo 149 e 195 da
CR-88) e caracterizadas por
sua vinculao determinada finalidade especfica,
o que estabelece uma dis-

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43

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

possibilidades contributivas. Saliente-se que a intensidade da progressividade pode variar drasticamente, em razo dos variados impactos em relao
tributao proporcional, conforme ser demonstrado quando do exame
comparativo da tributao regressiva, proporcional e progressiva.
As crescentes demandas sociais e a elevao da complexidade da dinmica
econmica no incio do sculo XX impuseram novas funes e demandas
ao Estado, que passou a intervir na ordem econmica e social para garantir
condies mnimas de vida para a maioria da populao72 e impor disciplina
ao mercado, o que suscitou a utilizao de novos instrumentos de coero
para o exerccio do poder de polcia e novas fontes de financiamento, algumas delas associadas s atividades reguladoras, matria a ser examinada no
tpico seguinte.
Nesse momento importante destacar que o denominado Estado Fiscal,
caracterizado pela preponderncia do financiamento das necessidades financeiras pblicas por impostos, apesar de assumir a feio tanto do Estado Liberal como do Estado Social, conforme pontua Jos Casalta Nabais73, est
fortemente associado pretenso de limitar a atuao e dimenso da estatalidade, pois:
ao contrrio do que alguma doutrina atual afirma, recuperando ideias
de Joseph Schumpeter, no se deve identificar o estado fiscal com o
estado liberal, uma vez que o estado fiscal conheceu duas modalidades
ou dois tipos ao longo da sua evoluo: o estado fiscal liberal, movido
pela preocupao de neutralidade econmica e social, e o estado fiscal
social economicamente interventor e socialmente conformador. O primeiro, pretendendo ser um estado mnimo, assentava numa tributao
limitada a necessria para satisfazer as despesas estritamente decorrentes do funcionamento da mquina administrativa do estado, que
devia ser to pequena quanto possvel. O segundo, movido por preocupaes de funcionamento global da sociedade e da economia, tem
por base uma tributao alargada a exigida pela estrutura estadual
correspondente. No obstante o estado fiscal ser tanto o estado liberal
como o estado social, o certo que o apelo a tal conceito tem andado
sempre associado pretenso de limitar a actuao e a correspondente
dimenso do estado.
Vrios so os reflexos do novo cenrio, marcado pelo intervencionismo
estatal na ordem econmica e social, na seara tributria, destacando-se o distanciamento do fundamento do imposto na liberdade, que passa a ser subsidiria, e a conexo de sua justificativa aos aspectos econmicos da incidncia,
conforme destaca Ricardo Lobo Torres74, passando a questo da justia tributria, como parcela da proteo social, a ser obtida de acordo com a ideo-

tino marcante em relao


aos impostos, os quais, salvo
as excees constitucionais
(artigo 167, IV, da CR-88), so
destinados s despesas pblicas gerais.
60
NABAIS, Jos Casalta. Algumas Reflexes sobre o
Actual Estado Fiscal. In: Revista Frum de Direito Tributrio. RFDT. ano 1, n.1 jan/fev.
2003. Belo Horizonte Frum,
2003. p. 92-93.
61
Compania Gen. Tabacos
de Filipinas v. Collector of
Internal Revenue, 275 U.S.
87, 100 (1927) (Holmes J.,
dissenting).
62
TORRES, Ricardo Lobo.
Aspectos Fundamentais e
Finalsticos dos Tributos. In:
MARTINS, Ives Gandra da
Silva. O Tributo. Reflexo
Multidisciplinar sobre a sua
natureza. So Paulo: Editora
Forense, 2007. p. 37. O Estado Liberal Clssico, ou Estado
Guarda-Noturno, necessita
da receita tributria para
atender s suas finalidades
essenciais, menos escassas
que anteriormente. O conceito jurdico de imposto se
cristaliza a partir de algumas
ideias fundamentais: a liberdade do cidado, a legalidade
estrita, a destinao pblica
do ingresso e a igualdade.
63
BOBBIO, N.; MATTEUCCI, N.;
PASQUINO, G. Dicionrio de
poltica. Braslia: Universidade de Braslia, 1986. Para
explicar o sentido da razo de
Estado, preciso a identificao dos momentos cruciais da
histria do Estado moderno
... [surgido com o fim precpuo de permitir] autoridade
suprema do Estado impor coercivamente populao que
lhe estava sujeita as regras
indispensveis convico ...
(p. 1067)
64
ARDANT, Gabriel. Histoire
de l Impt. Paris: Fayard,
1971, v. 1, p.431.
65
CASE, Karl E. e FAIR, Ray C..
Principles of Microeconomics.
4th Ed. New Jersey USA:
Prentice Hall. p.466-468.
66
A utilizao da tributao
como mecanismo de reduo
de desigualdade pode ter
como fundamento desde argumentos de natureza tica e
moral, passando por proposies como a justia utilitarista, calcada nos argumentos

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44

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

logia utilitarista, o que se efetiva em conjunto a uma nova compreenso dos


princpios da igualdade e da legalidade, os quais passam a se desenvolver
dentro dos parmetros utilitaristas e no contexto do positivismo jurdico.
Nesse contexto do Estado de Bem-Estar social, e de intervencionismo estatal na ordem econmica e social, a discusso quanto melhor escolha entre
os diversos substratos econmicos de incidncia e a preponderncia ou no
de alguma(s) delas (patrimnio, renda e consumo75), bem como a intensidade da tributao (tributao proporcional, progressiva ou regressiva), ganha
ainda maior relevo, em que pese essa discusso ter se iniciado algum tempo
antes, conforme destacado por Joseph Bankman e David A. Weisbach76:
Perhaps the single most important tax policy decision is the choice
between an income tax and a consumption tax. The topic has been
discussed and argued over since at least the time of Hobbes and Mill
without apparent resolution.77 Consumption and income taxes both
represent substantial sources of revenue in all modern economies.
A seguir sero examinados os aspectos extrafiscais dos tributos de acordo
com o substrato econmico de incidncia: consumo, renda e patrimnio.

3. A TRIBUTAO SOBRE O CONSUMO


Apesar de opinies em sentido contrrio78, o imposto incidente sobre o
consumo tido como regressivo, no sendo, portanto, tributo adequado,
por si s, ao objetivo de redistribuio de renda ou de riqueza.
A propenso marginal a consumir dos mais pobres maior, comparada
quela dos mais ricos, na medida em que o indivduo com menor rendimento consome parcela comparativamente maior de sua renda, eis que o rico
gasta pouco proporcionalmente aos seus rendimentos totais, sendo tributado
apenas em um pequeno percentual do que ganha.
Assim, afastada a incidncia sobre a renda no consumida que equivale
quela poupada maior ser o benefcio daquele com maior capacidade relativa de poupana, razo pela qual considerado tributo regressivo e que privilegia diretamente aquele que ganha mais, relativamente quele de menor renda.
A tabela abaixo ajuda a compreenso do argumento no sentido da regressividade dessa base de tributao, adotando-se uma alquota nominal uniforme
hipottica de 5% sobre o consumo total do ms, isto , sem alteraes em
funo do tipo de bem ou servio, e percentuais especficos de poupana79
para cada faixa de renda:

propugnados por Jeremy


Bentham e John Stuart Mill,
na teoria do valor trabalho de
Marx, que atribua o valor dos
bens e servios em funo do
trabalho inserido e o lucro
como uma expropriao da
mais valia, ou ainda por meio
da utilizao da teoria justia de Rawls, que estabelece
como premissa um contrato
social no qual maximiza-se
o bem estar daquele pior sucedido na sociedade. Para um
resumo da questo vide CASE
e FAIR. Op. cit. p. 446 a 451.
67
CASE e FAIR. Op. cit. p. 466.
68
Apesar da existncia de
variados critrios e diferentes
opinies quanto diferenciao entre justia (1) geral, (2)
distributiva, (3) comutativa e
(4) corretiva, como aqueles
sustentados por Aristteles
ou Toms de Aquiino (vide
Justia Social - Gnese, estrutura e aplicao de um
conceito, de Luis Fernando
Barzotto, disponvel em
http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/revista/Rev_48/
Artigos/ART_LUIS.htm), a
segunda espcie (distributiva) diz respeito ao que
considerado justo ou certo
relativamente alocao de
bens e riqueza em uma sociedade, em determinado momento no tempo, ou seja, o
enfoque a aceitabilidade do
resultado distributivo produzido pelo mercado, por si s,
vis a vi um parmetro ideal
varivel, a ser alcanado por
uma poltica de reduo de
desigualdades que pode ser
mais ou menos redistributiva
de acordo com a sociedade.
No entanto, nem todos aqueles adeptos das teorias consequencialistas, apesar de objetivarem resultados geradores
de maior bem estar e riqueza,
esto preocupados com uma
sociedade justa no sentido
igualitrio estrito, de equivalente distribuio de bens.
Dessa forma, justia distributiva vincula-se ao exame
da realidade sob mltiplos
parmetros, considerando a
riqueza absoluta, as suas disparidades, ou qualquer outra
forma utilitarista de padro
de medida. normalmente
contrastada com a justia comutativa, caracterizada como
aquela em que um particular,
e no a sociedade, confere ou
d a outro particular o bem
que lhe devido, e a justia

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45

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Imposto sobre Consumo Alquota de 5%

Poupana

Renda
disponvel
para o
Consumo

5% de
Imposto
sobre Consumo (IC)

Consumo
efetivo
excluindo-se a incidncia do
imposto

Peso mdio do IC
em relao
Renda
mensal

Indivduo

Renda
mensal

ndice de
poupana
individual

(a)

(b)

(c)

(d) =
(b)*(c)

(e) = (b)
(d)

(f ) =
5%*(e)

R$ 50.000

50%

R$ 25.000

R$ 25.000

R$ 1.250

R$ 23.750

2,50%

R$ 20.000

40%

R$ 8.000

R$ 12.000

R$ 600

R$ 11.400

3,00%

R$ 10.000

20%

R$ 2.000

R$ 8.000

R$ 400

R$ 7.600

4,00%

R$ 5.000

10%

R$ 500

R$ 4.500

R$ 225

R$ 4.275

4,50%

R$ 3.800

8%

R$ 304

R$ 3.496

R$ 175

R$ 3.321

4,60%

R$ 3.000

5%

R$ 150

R$ 2.850

R$ 143

R$ 2.708

4,75%

R$ 2.000

4%

R$ 80

R$ 1.920

R$ 96

R$ 1.824

4,80%

R$ 1.566

3%

R$ 47

R$ 1.519

R$ 76

R$ 1.443

4,85%

(g) = (e)-(f ) (h) = (f )/(b)

Dessa forma, a incidncia exclusiva sobre o consumo implica carga tributria relativa inversamente proporcional renda do cidado quanto mais
pobre maior o peso relativo do imposto em relao renda auferida. Enquanto o peso do imposto para A de apenas 2,5% (dois e meio por cento)
sobre a sua renda, H suporta carga de 4,85% (quatro inteiros e oitenta e
cinco dcimos por cento).
A eliminao ou reduo da incidncia sobre os bens e servios essenciais
pode atenuar o quadro, mas sem eliminar a concomitante excluso da base
de incidncia daqueles com maior renda, razo pela qual em alguns pases
no adotada a reduo ou eliminao da carga tributria sobre os produtos,
mas operacionalizada a devoluo dos valores despendidos com o imposto
incidente sobre o consumo para as camadas mais pobres da populao.
Por outro lado, importante ressaltar que o incentivo poupana, haja vista
a exclusiva onerao tributria sobre o consumo, e no sobre o retorno do
capital investido, repercute positivamente sobre o crescimento econmico
em potencial, uma vez que maiores disponibilidades para o investimento em
geral e a consequente gerao de empregos e de riqueza total, o que tende a
aumentar o bem estar social total, sem a garantia, entretanto, do perfil da
distribuio de renda e riqueza.
Como se v, a tributao exclusiva sobre o consumo elimina a dupla incidncia econmica sobre a renda poupada, imobilizada ou investida, o que
estimula a poupana e o investimento, motores do crescimento econmico.

procedimental, a qual diz respeito legitimidade dos procedimentos e a administrao


da justia. Conforme aponta
The Stanford Encyclopedia of
Philosophy, disponvel no stio http://plato.stanford.edu/
entries/justice-distributive/,
acesso em 28/01/2009, Principles of distributive justice are
normative principles designed
to guide the allocation of the
benefits and burdens of economic activity. After outlining
the scope of this entry and
the role of distributive principles, the first relatively simple
principle of distributive justice
examined is strict egalitarianism, which advocates the
allocation of equal material
goods to all members of society. John Rawls alternative distributive principle, which he
calls the Difference Principle, is
then examined. The Difference
Principle allows allocation
that does not conform to strict
equality so long as the inequality has the effect that the
least advantaged in society
are materially better off than
they would be under strict
equality. However, some have
thought that Rawls Difference Principle is not sensitive to
the responsibility people have
for their economic choices.

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46

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

4. A TRIBUTAO SOBRE A RENDA


Em que pese a possibilidade de utilizao dos impostos incidentes sobre
o consumo e sobre o patrimnio com o objetivo de atenuar ou reduzir as
desigualdades sociais, a adoo da tributao sobre a renda das pessoas fsicas
nos Estados Unidos foi um dos marcos histricos fundamentais na utilizao
intencional dos tributos com fim de redistribuio de renda e riqueza.
A comparao dos resultados das tabelas abaixo facilita a compreenso
dos distintos efeitos da utilizao da tributao proporcional da renda e da
adoo de diferentes modelos de progressividade.
Na primeira hiptese a alquota nominal do imposto de renda da pessoa fsica (IRFP) 20%, no havendo qualquer faixa de iseno, ou seja,
independentemente do nvel de renda h tributao, inexistindo, tambm,
qualquer possibilidade de deduo ou excluso da base de incidncia, ao
contrrio do ocorre em geral no mundo real em relao a algumas despesas
como, por exemplo, gastos de educao, sade e etc., ainda que permitidas
em montantes inferiores aos valores realmente despendidos.
Nesse cenrio, ao contrrio do que se verificar posteriormente, a alquota
efetiva real a mesma que a alquota nominal, isto , 20%.

Resource-based distributive
principles, and principles based on what people deserve
because of their work, endeavor to incorporate this idea
of economic responsibility.
Advocates of Welfare-based
principles do not believe the
primary distributive concern
should be material goods
and services. They argue that
material goods and services
have no intrinsic value and are
valuable only in so far as they
increase welfare. Hence, they
argue, the distributive principles should be designed and
assessed according to how
they affect welfare.
69
A mesma The Stanford
Encyclopedia of Philosophy,
esclarece que: Advocates of
Libertarian principles, on the
other hand, generally criticize
any patterned distributive
ideal, whether it is welfare or
material goods that are the
subjects of the pattern. They
generally argue that such
distributive principles conflict
with more important moral
demands such as those of
liberty or respecting self-ownership.() The market
will be just, not as a means
to some pattern, but insofar
as the exchanges permitted
in the market satisfy the conditions of just exchange described by the principles. For
Libertarians, just outcomes
are those arrived at by the
separate just actions of individuals; a particular distributive pattern is not required for justice. Robert Nozick
has advanced this version of
Libertarianism (Nozick 1974),
and is its most well-known
contemporary advocate.
70
MILL, John Stuart. Princpios de Economia Poltica.
So Paulo: Abril Cultural,
1983. p.290: A igualdade de
tributao, portanto, como
mxima de poltica, significa
igualdade de sacrifcio.
71
BENTHAM, Jeremy. Uma
Introduo aos Princpios da
Moral e da Legislao. 1 Ed.
So Paulo: Abril Cultural e Industrial. 1974. p. 9-13.
72
Conforme argutamente
identificado por Aristteles:
evidente, pois, que a comunidade civil mais perfeita
a que existe entre os cuidados de uma condio mdia,
e que no pode haver Estados
bem administrados fora da-

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47

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Imposto de renda da
Pessoa Fsica:

Alquota de
20%

OBS: IRPF Sem iseno, dedues ou excluses.

Indivduo

Renda mensal

Imposto de
Renda no
ms (IRPF)

Renda disponvel

ndice
de
poupana

(a)

(b)

(c) = 20%*(b)

(d) = (b)-(c)

R$ 50.000

R$ 10.000

R$ 20.000

Poupana

Renda
disponvel
para Consumo

Alquota
mdia
efetiva do
IRPF

(e)

(f ) = (d)*(e)

(g) = (f )/(b)

(h) = (c)/(b)

R$ 40.000

50%

R$ 20.000

R$ 30.000

20%

R$ 4.000

R$ 16.000

40%

R$ 6.400

R$ 13.600

20%

R$ 10.000

R$ 2.000

R$ 8.000

20%

R$ 1.600

R$ 8.400

20%

R$ 5.000

R$ 1.000

R$ 4.000

10%

R$ 400

R$ 4.600

20%

R$ 3.800

R$ 760

R$ 3.040

8%

R$ 243

R$ 3.557

20%

R$ 3.000

R$ 600

R$ 2.400

5%

R$ 120

R$ 2.880

20%

R$ 2.000

R$ 400

R$ 1.600

4%

R$ 64

R$ 1.936

20%

R$1.711

R$ 342

R$ 1.369

3%

R$ 41

R$ 1.670

20%

No segundo exemplo, que ser apresentado abaixo, em vez da adoo da


proporcionalidade aplicada no caso acima, onde a alquota nominal incidente sempre a mesma, independentemente da renda, e cuja alquota mdia
final sempre 20%, implementar-se- a progressividade no sistema.
Assim, a alquota ser acrescida de acordo com o aumento dos rendimentos, os quais sero os mesmos dos outros exemplos j analisados acima, no
havendo, para facilitar a compreenso do que se deseja alcanar no momento,
a possibilidade de dedues ou excluses80.
Suponha uma faixa de iseno para a renda auferida at R$ 1.710,78 (hum
mil setecentos e dez reais e setenta e oito centavos). Destaque-se que adotar-se- nesse prximo exemplo a metodologia aplicvel nos Estados Unidos
para o IRPF, onde cada fatia de renda, correspondente a cada faixa da tabela,
tributada de acordo com a alquota especfica incidente, independentemente do total dos rendimentos.
Dessa forma h perfeita equivalncia da tributao em cada segmento de
renda, apesar da maior complexidade do clculo, conforme ser visto.

queles nos quais a classe mdia numerosa e mais forte


que todas as outras, ou pelo
menos mais forte que cada
uma delas: porque ela pode
fazer pender a balana em
favor do partido ao qual se
une, e, por esse meio, impede
que uma ou outra obtenha
superioridade sensvel. Assim, uma grande felicidade
que os cidados s possuam
uma fortuna mdia, suficiente para as suas necessidades.
Porque, sempre que uns
tenham imensas riquezas e
outros nada possuam, resulta
disso a pior das democracias,
ou uma oligarquia desenfreada, ou ainda uma tirania
insuportvel, produto infalvel dos excessos opostos.
Com efeito, a tirania nasce
comummente da democracia
mais desenfreada, ou da oligarquia. Ao passo que entre
cidados que vivem em uma
condio mdia, ou muito
vizinha da mediana, esse
perigo muito menos de se
temer. Disso daremos razo,
alias, quando tratarmos das
revolues que abalam os governos. () Mas que a multido dos pobres que se torna
excessiva, sem que a classe
mdia aumente na mesma
proporo, surge o declnio,
e o Estado no tarda a perecer. In: ARISTTELES. A Po-

FGV DIREITO RIO

48

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Tabela Progressiva Mensal do IRPF de acordo com a faixa de Renda (R$)


de ou acima de

At

Alquota (%)

(a)

(b)

(c)

30.000,01

...

42,0%

15.000,01

30.000,00

38,0%

10.000,00

15.000,00

32,0%

6.000,00

9.999,99

28,0%

4.271,60

5.999,99

27,5%

3.418,60

4.271,59

22,5%

2.563,92

3.418,59

15,0%

1.710,79

2.563,91

7,5%

0,00

1.710,78

0,0% (iseno)

Verifica-se que o indivduo com renda equivalente a R$ 2.700,00 (dois


mil e setecentos reais), por exemplo, tem parcela de sua renda isenta (R$
1.710,78 * 0%), outra parte submetida incidncia pela alquota de 7,5%
(R$ 853,12 = R$ 2.563,91 R$ 1.710,79), determinando o valor devido
em funo dessa fatia em R$ 63,98, e, por fim, o montante de R$ 136,08
(cento e trinta e seis reais e oito centavos), o qual equivale diferena entre
R$ 2.700,00 e R$ 2.563,92, sendo esta parcela tributada pela alquota de
15%, o que redunda em mais R$ 20,41 (vinte reais e quarenta e um centavos) de imposto devido.
Dessa forma, o imposto de renda devido no ms igual soma de R$ 0
(faixa isenta) + R$ 63,98 + R$ 20,41, o que perfaz o total de R$ 84,40 (oitenta e quatro reais e quarenta centavos). Nesse caso, a alquota mdia real
3,13%, correspondente ao imposto de R$ 84,40, dividido pela renda auferida de R$ 2.700,00, resultado que difere da alquota marginal aplicvel a essa
faixa de renda no percentual de 15%, tendo em vista que parte da renda
isenta e parcela substancial tributada pela alquota nominal de 7,5%. Resumidamente pode-se explicitar a situao no seguinte quadro:
(d) =
(b)-(a)

(e) =
(c)*(d)

(a)

(b)

(c)

2.563,92

3.418,59

15,0%

1.710,79

2.563,91

7,5%

853,12

63,98

0,00

1.710,78

0,0%

1.710,78

0,00

(f) =R$ 2.700


R$ 2.563,92

(g) =
(f)*(c)

136,08

20,41

84,40

ltica. Coleo Grandes Obras


do Pensamento Universal
16. Traduo Nestor Silveira
Chaves. So Paulo: Escala.
p.187.
73
NABAIS. Op. Cit. p. 93-94.
74
TORRES. Op. Cit. p.39.
75
O consumo de bens e servios, o domnio e a propriedade sobre os bens mveis e
imveis bem como a renda
auferida so considerados os
signos de riqueza a ensejar a
possibilidade de tributao,
haja vista denotar capacidade econmica e a possibilidade de contribuir para o
custeamento das despesas
pblicas.
76
BANKMAN, Joseph &
WEISBACH, David A. The
Superiority of an ideal Consumption Tax over and Ideal
Income Tax, 58 Stanford Law
Rev (2006).
77
A literatura vastssima.
See, e.g., THOMAS HOBBES, LEVIATHAN (1651); JOHN STUART MILL,
PRINCIPLES OF POLITICAL ECONOMY
(1871); IRVING FISHER, THE NATURE OF CAPITAL AND INCOME (1906);
NICHOLAS KALDOR, AN EXPENDITURE
TAX (1955); William Andrews,
A Consumption-type of Cash
Flow Personal Income Tax, 87
HARV. L. REV. 1113 (1974); Michael Graetz, Implementing
a Progressive Consumption
Tax, 92 HARV. L. REV. 1575
(1979); Alvin Warren, Would
a Consumption Tax Be Fairer
Than an Income Tax, 89 YALE
L.J. 1081 (1980); David Bradford, The Case for a Personal
Consumption Tax, in WHAT
SHOULD BE TAXED: INCOME OR CONSUMPTION 75 (Joseph Peckman
ed., 1980); DAVID F. BRADFORD
& THE U.S. TREASURY TAX POLICY
STAFF, BLUEPRINTS FOR BASIC TAX
REFORM (2d ed. 1984); Barbara H. Fried, Fairness and the
Consumption Tax, 44 STAN. L.
REV. 961 (1992); ALAN AUERBACH
& LAWRENCE KOTLIKOFF, DYNAMIC
FISCAL POLICY (1987); DANIEL SHAVIRO, WHEN RULES CHANGE (2000).
78
Vide, por exemplo, Daniel
N. Shaviro, Replacing the
Income Tax with a Progressive Consumption Tax, 103
Tax Notes 91 (Apr. 5, 2004)
e Joseph Bankman & David
A. Weisbach. The Superiority
of an ideal Consumption Tax
over and Ideal Income Tax,
58 Stanford Law Rev (2006).
Uma das crticas o fato de

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49

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Aplicando-se a mesma sistemtica para todos os indivduos teramos:


(a)

(d) =
(b)-(c)

(b)

(c) = %*(b)

Indivduo

Renda
mensal

Imposto
de Renda
devido no
ms

Renda disponvel

R$50.000

R$ 17.679

R$20.000

(e)

(f) = (d)*(e)

(g) = (f)/(b)

(h) = (c)/(b)

ndice de
poupana

Poupana

Renda
disponvel
para Consumo

Alquota
mdia real
do IRPF

R$ 32.321

50%

R$ 16.160

R$ 16.160

35,36%

R$ 5.479

R$ 14.521

40%

R$ 5.808

R$ 8.712

27,40%

R$10.000

R$ 1.979

R$ 8.021

20%

R$ 1.604

R$ 6.416

19,79%

R$ 5.000

R$ 584

R$ 4.416

10%

R$ 442

R$ 3.974

11,69%

R$ 3.800

R$ 278

R$ 3.522

8%

R$ 282

R$ 3.240

7,32%

R$ 3.000

R$ 129

R$ 2.871

5%

R$ 144

R$ 2.727

4,31%

R$ 2.000

R$ 22

R$ 1.978

4%

R$ 79

R$ 1.899

1,08%

R$ 1.711

R$

R$ 1.711

3%

R$ 51

R$ 1.659

0,00%

Constata-se que a aplicao da tabela progressiva supramencionada enseja alquotas mdias reais finais crescentes (de 1,08% a 35,36%) medida que
a renda do contribuinte aumenta, realizando-se a progressividade do imposto, tendo em vista que tributado mais fortemente aquele que possui maiores
possibilidades contributivas.
Cumpre destacar que a adoo da extrafiscalidade na vertente da receita
pblica como instrumento para reduzir desigualdades tem custo administrativo e risco elevado para a Administrao Tributria, eis que o incentivo
para evitar a incidncia do tributo por aquele contribuinte potencialmente
atingido pela elevada carga tributria diretamente proporcional ao grau de
progressividade do sistema, isto , quanto maior a progressividade maior ser
o ganho esperado em se evitar a incidncia, o que pode ocorrer de forma lcita
ou ilcita.
Essa a razo pela qual alguns estudos apontam que, em face da deficiente estrutura na administrao dos tributos em pases em desenvolvimento,
bem como pela reduo dos controles de capitais em mbito internacional
aliado s isenes fiscais para os rendimentos decorrentes de investimentos
em instrumentos financeiros pblicos e privados no mercado de capitais81 de
diversos pases, dependendo das circunstncias, deve-se priorizar a adoo de
tributos mais neutros, como os impostos sobre o consumo, com alquotas
uniformes e sem excees de incidncia, e que apresentem menor grau de incentivo evaso e eliso aliado a uma eficaz poltica de redistribuio de renda e de riqueza quase que exclusivamente pela vertente da despesa pblica.

que a definio e a anlise


quanto regressividade requer a mudana da base de
comparao do consumo
para a renda. Nesse sentido,
sustentado que o consumo
tambm deveria ser o parmetro de comparao.
79
O mesmo exerccio pode
ser efetivado a partir da propenso marginal a consumir
de cada indivduo, de acordo
com a faixa de renda. O ndice
o inverso daquele atribudo
poupana mensal.
80
No Brasil, de acordo com a
Lei n 11.482, de 11 de maio
de 2007, com a sua redao
conferida pela Lei n 12.469,
de 26 de agosto de 2011,
fruto da converso da Medida Provisria n 528/2011,
a alquota mxima aplicvel de 27,5%. Saliente-se
que essas parcelas a deduzir
apenas ajustam os valores a
recolher aos clculos simplificados da alquota marginal
sobre a renda total auferida,
conforme ser examinado
a seguir. No ano calendrio
de 2013 a faixa de iseno
de R$ 1.710,78. Para a renda mensal de R$ 1.710,79
at R$ 2.563,91, a alquota
de 7,5% (e deduo de
R$128,31); de R$ 2.563,92
at R$ 3.418,59 (e dedu-

FGV DIREITO RIO

50

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Portanto, aps a deciso preliminar quanto necessidade de polticas pblicas para reduzir o nvel de concentrao de renda e de riqueza, visando
diminuio das desigualdades sociais, por meio de uma poltica fiscal ativa,
impe-se determinar em cada pas, considerando todas as circunstncias relevantes82, qual a melhor ponderao e o modelo redistributivo desejado,
seja pela via da receita, por meio da realizao das despesas, ou, ainda, pela
adoo de um mix nas duas vertentes.
Importante destacar tambm, ainda que constatada a necessidade poltica
ou mesmo a inevitabilidade tica da adoo de tais instrumentos visando
redistribuio de renda e de riqueza pela via da receita, a imprescindibilidade
do estabelecimento de limites para essas polticas tributrias extrafiscais
visando a reduzir as desigualdades sociais, em razo da inafastvel restrio imposta pela capacidade contributiva do cidado, ncleo essencial para
alm do qual as exaes tributrias perdem a sua legitimidade no Estado Democrtico de Direito, razo pela qual a prpria Constituio, no seu artigo
150, IV, determina a vedao da utilizao de tributos com o efeito de confisco. Nesse sentido tambm estabelece a CR-88 em seu artigo 150, 1, verbis:
1 Sempre que possvel, os impostos83 tero carter pessoal
e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte,
facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e
nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.
Diversamente dos exemplos acima apresentados (com alquotas de 7,5%,
15%, 22,5% e 27,5%, 28%, 32,0%, 38% e alquota mxima de 42%), de
acordo com a legislao brasileira, desde 2009, o imposto de renda das pessoas fsicas possui apenas quatro alquotas distintas (7,5%, 15%, 22,5% e
27,5%) havendo, ainda, uma faixa de iseno no IRPF, sendo, para o exerccio de 2013, correspondente ao montante de R$ 1.710,78 (hum mil setecentos e dez reais e setenta e oito centavos).
As alquotas no exerccio de 2013 so as mesmas (7,5%, 15%, 22,5% e
27,5%), alterando-se apenas os valores das dedues permitidas, As mencionadas dedues, pertinentes a cada faixa de renda (nos valores de R$ 128,31;
R$ 320,60; R$ 577,00, e R$ 790,58, no exerccio de 2013) apenas facilitam
o clculo do imposto, o qual, em vez de ser operacionalizado por meio da
aplicao das diversas alquotas sobre cada faixa de rendimento, conforme
acima realizado no ltimo exemplo, permite a multiplicao do total da renda
pela alquota final incidente (aquela correspondente ao ltimo real auferido).
Aps a multiplicao da alquota pela renda auferida deduz-se o montante
permitido pela legislao, produzindo-se, entretanto, o mesmo resultado.

o de R$320,60), alquota
de 15%; de R$ 3.418,60
at R$ 4.271,59, alquota
de 22,5% (e deduo de
R$577,00), e, por fim, acima
de R$ 4.271,59, a alquota
de 27,5% (e deduo de
R$790,58).
81
ZOLT, Eric M. e BIRD, Richard M. Redistribution via
Taxation: The limited Role
of the Personal Income Tax
in Developing Countries.
Research paper n 05-22,
disponvel no sitio http://
sstn.com/abstract=804704,
acesso em 19/01/2009, p.3839: Apontam os autores que
um sistema progressivo de
imposto de renda da pessoa
fsica afeta mais fortemente o
comportamento dos agentes
econmicos em um pas em
desenvolvimento do que em
um pas desenvolvido. A influncia sobre a escolha entre
um emprego formal ou informal bem como a deciso entre operar empresarialmente
na economia formal ou informal inequivocamente
maior em uma economia ainda em desenvolvimento. Destacam, ainda, que: high personal income tax rates may
influence decisions of where
to locate capital investment.
Reductions in capital controls and improvements in
financial technology have
made it easier than ever before for individuals and firms
to invest funds outside their
home countries . Changes
in tax laws, particularly the
change in U.S. tax law providing for no U.S. taxation
of portfolio interest earned
by nonresidents, have also
made it more attractive for
the wealthy in developing
countries to invest in U.S.
government and corporate
securities. Given the apparently growing ability of
high income individuals
in some countries to hide
capital abroad (in untaxed
U.S. deposits or other fiscal havens, for example),
it become increasingly difficult to have an effective
progressive tax system in
developing countries without subjecting income
from these investments to
some level of taxation and,
as all countries know, doing
so is far from easy. () An
aspect of inequality that has
been little explored is its pos-

FGV DIREITO RIO

51

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Seguindo a tabela editada pela Lei n 11.482, de 11 de maio de 2007,


com a sua redao conferida pela Lei n 12.469/2011, fruto da converso da
Medida Provisria n 528/2011, para o exerccio de 2013 e para as mesmas
pessoas dos exemplos acima, teramos:

(a)

(b)

(c) =
(%*(b))-deduo

(d) =
(b)-(c)

(e)

Indivduo

Renda
mensal

Imposto
de Renda
devido no
ms

Renda disponvel

R$ 50.000

R$ 12.959

R$ 20.000

(f) = (d)*(e)

(g) = (f)/(b)

(h) = (c)/(b)

ndice de
poupana

Poupana

Renda
disponvel
para Consumo

Alquota
mdia real
do IRPF

R$ 37.041

50%

R$ 18.520

R$ 18.520

25,92%

R$ 4.709

R$ 15.291

40%

R$ 6.116

R$ 9.174

23,55%

R$ 10.000

R$ 1.959

R$ 8.041

20%

R$ 1.608

R$ 6.432

19,59%

R$ 5.000

R$ 584

R$ 4.416

10%

R$ 442

R$ 3.974

11,69%

R$ 3.800

R$ 278

R$ 3.522

8%

R$ 282

R$ 3.240

7,32%

R$ 3.000

R$ 129

R$ 2.871

5%

R$ 144

R$ 2.727

4,31%

R$ 2.000

R$ 22

R$ 1.978

4%

R$ 79

R$ 1.899

1,08%

R$ 1.711

R$

R$ 1.711

3%

R$ 51

R$ 1.659

0,00%

Constata-se, portanto, uma queda no grau de progressividade a partir da faixa de


rendimento de R$ 10.000,00 (dez mil reais) mensais se comparado o resultado com
aquele obtido no exemplo anterior (19,59% e no 19,79%; 23,55% e no 27,40%
e 25,92% e no 35,36%), tendo em vista a alquota mxima de 27,5%, isto , por
no terem sido utilizadas as alquotas superiores para as faixas de rendas acima de R$
6.000,00 anteriormente aplicadas (28%, 32%, 38% e 42%, respectivamente).

5. A TRIBUTAO SOBRE O PATRIMNIO


O patrimnio para muitos economistas o verdadeiro termmetro para
medir a capacidade de comandar recursos, o que lhe conferiria o status de substrato econmico ideal para a tributao, caso o objetivo central do sistema tributrio seja reduzir desigualdades. Todavia, a sua adoo apresenta obstculos
de variadas naturezas, destacando-se, inicialmente, a dificuldade administrativa
de identificar a sua composio, em especial em uma economia internacional
integrada e caracterizada pela relevncia crescente dos intangveis e bens de alta
portabilidade ou mobilidade, o que redundaria em nus exclusivo para aqueles
contribuintes com capital imobilizado apenas em uma jurisdio fiscal.

sible relation to the quality


of the tax administration. A
recent U.S. study argues that
inequality and tax evasion
are positively related for at
least two reasons. First, because an increasing fraction
of higher incomes normally
accrues in forms that are
less observable than wages,
there is more opportunity for
the rich to evade and remain
undetected. Richer means
harder to tax, both because
it is difficult to tax capital income effectively and because
those who receive high labor
incomes can often control the
timing and form of their compensation. Second, because
the rich normally perceive a
growing gap between what
they pay in taxes and what
they get in benefits from the
public sector, the opportunity
cost of compliance also rises
with income. Such problem
are even greater in developing countries than they are
in developed ones.
82
ZOLT, Eric M. e BIRD. Op cit.
p. 40. In at least some deve-

FGV DIREITO RIO

52

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Ademais, inexistente uma transao real precificada no mercado, isto , no


havendo uma alienao onerosa, a valorao do patrimnio muito dificultada, tornando-se necessria a adoo de critrios muitas vezes subjetivos para
determinar a base de clculo de algo que no est sendo transacionado nem
ofertado de fato. Importante mencionar tambm o problema da liquidez, tendo em vista que, independentemente do substrato econmico de incidncia,
todos os tributos so pagos, como regra geral, a partir da renda disponvel no
imobilizada, e nem sempre o proprietrio possui recursos financeiros lquidos para efetivar o pagamento, isto , a falta de cash pode impelir e obrigar a
alienao de pelo menos parte do capital imobilizado para fazer face exao.
Alm desses problemas de natureza operacional e financeira em sentido
estrito, importante ressaltar que os argumentos favorveis e contrrios utilizao da tributao sobre patrimnio como instrumento para reduzir desigualdades so muito semelhantes queles pertinentes ao uso da incidncia
sobre a renda, conforme destacam Karl Case e Ray Fair:
Data on the distribution of wealth are not as readily available as data
on the distribution of income () Clearly, the distribution of wealth is
significantly more unequal than the distribution of income. Part of the
reason is that wealth is passed from generation to generation and thus
accumulates. Large fortunes also accumulate when small businesses become successful large business. Some argue that an unequal distribution of wealth is the natural and inevitable consequence of risk taking
in a market economy: It provides the incentive structure necessary to
motivate entrepreneurs and investors. Others believe that too much
inequality can undermine democracy and lead to social conflict. Many
of the arguments for and against income redistribution, (), apply
equally well to wealth redistribution.
A Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 prev a exigncia ou possibilidade de adoo de alquotas diferenciadas84 em diversas hipteses no que se refere aos impostos incidentes sobre o patrimnio, como, por
exemplo, no artigo 153, 4, inciso I, relativamente ao Imposto Territorial
Rural (ITR); no artigo 155, 6, em relao ao imposto sobre a propriedade
de veculo automotor (IPVA) e no artigo 156, 1, alterado pela Emenda
Constitucional n 29/2000, e no artigo 182, 4, II, no que se refere ao Imposto sobre a propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU).
No h disciplina expressa quanto ao imposto estadual incidente sobre
a transmisso causa mortis e doao (ITCMD ou ITD), nem em relao ao
imposto municipal incidente sobre a transmisso onerosa de bens imveis
entre vivos (ITBI).

loping countries, the attempt


to implement a progressive,
comprehensive global income tax was probably not the
best strategy in the first place. Substancial enforcement,
compliance, and efficiency
costs arise from progressive
income taxes and it may
be that such costs are greater
when the level of inequality
is higher. When, as in many
developing countries, progressive income tax systems
are accompanied by high
levels of tax evasion and (often well justified) low levels
of satisfaction with governments use of tax revenues,
the net distributional benefits are unlikely to be great.
Such countries thus have the
worst of both worlds the
costs of a progressive income
tax system with few, if any, of
the benefits.
83
Muito se discute na doutrina tributria brasileira se
o comando constitucional,
apesar de sua literalidade, se
estende ou no - a todos
os tributos, gnero do qual o
imposto apenas mais uma
espcie.
84
A expresso alquota diferenciada aqui esta sendo
utilizada como gnero,
compreendendo tanto a progressividade, que significa
aumentar a alquota na medida em que a base de clculo
acresce, como a alquota
diferenciada em sentido
estrito, incluindo as diversas
situaes em que as alquotas podem ser alteradas para
alcanar algum objetivo de
poltica tributria especfica,
como tributar de forma diversa os imveis localizados
em regies ou localizaes
distintas ou estabelecer incidncia diferenciada se o
automvel for utilizado em
determinado segmento de
atividade ou possuir caractersticas peculiares, como os
vrios tipos de combustveis
disponveis.

FGV DIREITO RIO

53

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

A jurisprudncia tradicional do Supremo Tribunal Federal sempre foi no


sentido da impossibilidade de utilizao dos impostos incidentes sobre o patrimnio com fins extrafiscais, salvo expressa previso constitucional. Nesse sentido aponta a Smula n656 do STF:
inconstitucional a lei que estabelece alquotas progressivas para
o imposto de transmisso inter vivos de bens imveis ITBI com
base no valor venal do imvel.
Nessa mesma linha dispe a Smula n 668 do STF:
inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da
Emenda Constitucional 29/2000, alquotas progressivas para o IPTU,
salvo se destinada a assegurar o cumprimento da funo social da propriedade urbana.
Saliente-se, quanto parte final desse enunciado, que o poder constituinte
originrio j havia previsto a possibilidade do IPTU progressivo para o alcance da funo social da propriedade, nos termos do citado artigo 182, 4, II.
Nessa toada, o Plenrio do Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do Recurso Extraordinrio (RE) 586693, julgou constitucional a Lei
municipal 13.250/2001, de So Paulo. Anorma instituiu a cobrana do Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), com base no
valor venal do imvel (valor de venda de um bem que leva em considerao
a metragem, a localizao, a destinao e o tipo de imvel).
Em que pese o exposto, a jurisprudncia tradicional do STF acima aludida que limita a possibilidade de aplicao da progressividade nos impostos sobre o patrimnio nas hipteses expressamente previstas na Constituio foi recentemente alterada, no julgamento do Recurso Extraordinrio
562045, com repercusso geral reconhecida.
O Plenrio da Corte Suprema, por maioria de votos, proveu o Recurso
Extraordinrio interposto pelo Estado do Rio Grande do Sul, julgado em
conjunto com outros nove processos que tratam da progressividade na cobrana do Imposto sobre a Transmisso Causa Mortis e Doaes (ITCD).
No caso, o recurso foi interposto em face de acrdo do Tribunal de Justia do Estado (TJ-RS) que entendeu inconstitucional a progressividade da
alquota do ITCD (de 1% a 8%) prevista no artigo 18, da Lei gacha n
8.821/89, e determinou a aplicao da alquota de 1% aos bens envolvidos
no esplio de Emlia Lopes de Leon, que figura no polo passivo do recurso.
Conforme noticiado no stio do STF (http://www.stf.jus.br), acesso em
22/01/2009, No momento em que ocorreu o pedido de vista, quatro ministros haviam admitido a progressividade e, portanto, se pronunciaram pelo

FGV DIREITO RIO

54

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

provimento do RE, enquanto um, o ministro Ricardo Lewandowski, apresentou voto pelo no-provimento.
Em julgamento finalizado em fevereiro de 2013, conforme novamente noticiado pelo stio do STF, acesso em 27/05/2013, a matria foi levada a julgamento com a apresentao de voto-vista do ministro Marco Aurlio, que
acompanhou o relator, ministro Ricardo Lewandowski, pela impossibilidade
da cobrana progressiva do ITCD na forma estabelecida pela legislao gacha.
Todavia, ambos ficaram vencidos, tendo a maioria dos ministros votado
pelo provimento do recurso extraordinrio, concluindo que essa progressividade do ITCD prevista na lei do Rio Grande do Sul, ao contrrio da jurisprudncia tradicional da Corte, no incompatvel com a Constituio
Federal, eis que no fere o princpio da capacidade contributiva.

6. A EXTRAFISCALIDADE COMO INSTRUMENTO PARA ESTIMULAR OU


DESESTIMULAR COMPORTAMENTOS E AFETAR A ORDEM ECONMICA
O intervencionismo estatal na e sobre a ordem econmica pode se realizar
de forma direta ou indireta. A criao de empresas estatais, sociedades de
economia mista e empresas pblicas (artigo 37, XIX e XX, da CR-88) para
a explorao de atividade econmica, as quais podem estar submetidas ao
regime de monoplio (artigo 177 da CR-88) ou no (artigo 173 da CR-88),
consubstancia a atuao do denominado Estado Empresrio de forma direta
na economia, matria que foge ao escopo do curso.
Alm da prestao de servios pblicos (artigo 175 da CR-88), cuja titularidade do poder pblico, realizados diretamente ou sob o regime de concesso ou
permisso, o Estado pode intervir indiretamente no domnio econmico tanto
pela regulao85, matria que tambm est fora do mbito desta disciplina, como
por meio da extrafiscalidade, isto , utilizando-se de determinados ingressos especiais de natureza no tributria ou mesmo por meio de tributos que so institudos no apenas para arrecadar, mas, tambm, ou preponderantemente, como
instrumentos de regulao e de implementao de poltica econmica e de
incentivo ao comportamento das pessoas (fsicas e jurdicas), em especial no que
se refere ao perfil e a intensidade das decises de consumir, investir e poupar.
O quadro abaixo sumariza as lies de Eros Grau86 acerca das mltiplas
faces da atuao estatal, as quais podem ocorrer na ordem econmica, quando o Estado atua em regime de monoplio de determinada atividade ou
participa diretamente de um segmento econmico por meio de suas estatais,
ou quando intervm sobre o domnio econmico, nos termos sintetizados
por Mario Gomes Shapiro87, ao buscar influir nos processos de mercado,
todavia, sem desempenhar diretamente um papel de agente econmico, o

85
ARAGO, Alexandre Santos
de. Agncias Reguladoras e
a evoluo do direito administrativo econmico. Rio de
Janeiro: Forense, 2004.
86
GRAU. Op. cit.

FGV DIREITO RIO

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

que pode ocorrer pela regulao direta da atividade Estado normatizador


e regulador ou pela direo indireta de determinado segmento.
A direo indireta pode ser realizada por intermdio: (1) de estmulos/desestmulos a determinados comportamentos que influenciam as decises de
consumir, investir e poupar, todas elas polticas de induo que podem ser exercidas, conforme j salientado, por meio (1.1) de exaes especiais autnomas,
qualificadas ou no como tributos dependendo do regime constitucional e da
doutrina, ou (1.2) de impostos de carter extrafiscal; ou, ainda, (2) de comandos disciplinadores da atividade privada, o que insere elementos de poder de
polcia88 na seara do poder de tributar, como os regimes especiais de tributao
e de recolhimento de impostos (ex: a sistemtica de reteno na fonte do IR ou
de substituio tributria para frente do ICMS, os quais objetivam inviabilizar
a possibilidade de reduo, pela evaso ou eliso, do pagamento dos impostos).
Atuao estatal na Ordem Econmica e Financeira

Atuao no domnio econmico

Interveno sobre o domnio econmico

Absoro Estado guarda para


si a titularidade
de determinadas
atividades

Participao
direta na atividade
econmica em
sentido lato

Regulao

Induo ou disciplina do comportamento dos particulares visando restringir e


limitar a liberdade, direito ou interesse,
ou induzir determinado comportamento (consumo, investimento e poupana)
tendo em vista o interesse pblico:

Estado atua com


exclusividade em
determinado setor
monopoliza a
atividade (artigo
177 da CR-88)

Estado atua diretamente por meio


das empresas pblicas e sociedades de economia
mista em segmento econmico
especfico ou,
ainda, prestando
servios pblicos,
quando o mesmo qualificado
como subespcie
do gnero atividade econmica
(artigo 173 c/c 175
da CR-88)

Estado dirige a
atividade econmica diretamente,
atuando como
agente normativo
e regulador das
condutas dos particulares (artigo
174 da CR-88)

(1) atravs da instituio de exaes


especiais, categoria autnoma de
ingressos pblicos
no qualificados
como tributos.
Modelo utilizado
na Alemanha e na
Itlia.
No Brasil essas
exaes foram
absorvidas pelo
sistema tributrio.

(2) por meio:


(2.1) da instituio de tributos
especficos (art.
149 e 177, 4, da
CR-88), ou
(2.2) da utilizao
de impostos de
carter extrafiscal
(ex: arts. 150, 1,
153, 1, e 3, I,
155, 2, III da CR88, etc.), ou
(2.3) da adoo de
regimes tributrios especiais
como a substituio tributria ou a
reteno na fonte
visando reduzir a
possibilidade de
evaso e eliso
fiscal.

FGV DIREITO RIO

56

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

No Brasil, desde a Emenda Constitucional n 1/69, o que foi ratificado


pela Constituio de 1988, as exaes especificamente voltadas para intervir
na ordem econmica so enquadradas e qualificadas como tributos (vide artigo 149 c/c 177, 4, da CR-88), ao contrrio do que ocorre em diversos
pases, como a Itlia e a Alemanha, conforme ensina Ricardo Lobo Torres89:
Na Alemanha as contribuies econmicas ou ingressos especiais
(Sonderabgaben) no se confundem com os tributos (impostos, taxas
ou contribuies Steuern, Gebhren, Beitrge), eis que so cobrados com base no dispositivo constitucional que autoriza a interveno indireta na economia. As contribuies especiais no so exigidas com
fundamento nos dispositivos constitucionais que distribuem a competncia tributria (art. 105 da GG), mas com apoio na competncia
concorrente para legislar sobre Direito Econmico (minrios, indstria, energia, artesanato, pequena indstria, comrcio, regime bancrio,
bolsa e seguros de direito privado) prevista no art. 74, item XI, da
Constituio alem, tudo de conformidade com a distino entre competncia de legislar sobre tributos (Steuergesetzgegungskompetenz) e
competncia legislativa genrica (Gesetzgebungskompeten). Os adversrios dessa interpretao vm-na acusando de criar uma Constituio
Tributria apcrifa (eine aporkryphe Steuerverfassung). considerado
de natureza excepcional o Sonderabgaben, e, por isso, necessita sempre
de justificativa.
Para o eminente autor, transformar as contribuies de interveno no
domnio econmico em tributos ou qualifica-las com tal, significa dar interveno estatal um carter de permanncia e essencialidade que no possui no
Estado Fiscal, mas que no Brasil foi uma opo em torno da maior estatizao
da economia e, portanto, um enfraquecimento do Estado Fiscal e da liberdade.
Considerando que essas exaes foram situadas e qualificadas pelo constituinte originrio brasileiro de 1988 como receitas tributrias, essas contribuies interventivas no domnio econmico (CIDE) se submetem ao mesmo
regime jurdico dos tributos, o que pode significar sob determinados aspectos
maior segurana ao sujeito passivo da obrigao legal constitucionalmente
disciplinada e limitada.
Alm de regular o comportamento dos particulares por meio dessas contribuies tributrias especficas de interveno na ordem econmica (CIDE),
tambm os impostos podem ser utilizados como instrumentos para disciplinar90 a atividade privada e estimular e desestimular as decises e as aes dos
particulares visando implementar determinada poltica econmica, o que se
efetiva por intermdio da elevao da carga tributria em situaes especficas
ou atravs da concesso de incentivos e benefcios fiscais (vide art. 165, 6

87
SCHAPIRO, Mario Gomes.
Estado, direito e economia no
contexto desenvolvimentista:
breves consideraes sobre
trs experincias governo
Vargas, Plano de Metas e II
PND. In: SANTI, Eurico Marcos
Diniz de (coordenador). Curso
de Direito Tributrio e Finanas Pblicas. So Paulo: Saraiva, 2008. p. 83-84. O autor
apresenta quadro sinttico
semelhante, sem diferenciar,
entretanto, a induo de
comportamento ou da atuao dos particulares por meio
de tributos ou de exaes de
natureza no tributria.
88
Ver conceito legal do poder
de polcia no artigo 78 do
Cdigo Tributrio Nacional a
ensejar a instituio de taxa.
89
TORRES, Ricardo Lobo. A
poltica industrial da Era Vargas e a Constituio de 1988.
In: SANTI, Eurico Marcos Diniz
de (coordenador). Curso de
Direito Tributrio e Finanas
Pblicas. So Paulo: Saraiva,
2008. p. 262-263.
90
TORRES. Op. Cit. p. 257.
Os tributos, ao lado de sua
funo de fornecer recursos
para as despesas essenciais
do Estado, exercem o papel
de agentes do intervencionismo estatal na economia, de
instrumentos de poltica econmica: o intervencionismo
fiscal de que fala Neumark. Os
tributos j no se apresentam
apenas como fruto do poder
de tributar, mas simultaneamente como emanao do
poder de polcia, ou melhor,
o poder de tributar absorve o
poder de polcia na tarefa de
regular a economia; s heuristicamente se pode falar de
um poder tributrio ao lado
de um poder de polcia, pois o
tributo juridicamente emana
do poder tributrio.

FGV DIREITO RIO

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

c/c 174 da CR-88), os quais podem estar direta ou indiretamente vinculados


tributao, conforme ser examinado a seguir. De fato, a jurisprudncia do
Supremo Tribunal Federal91 fixou-se no sentido de ser idnea a utilizao do
carter extrafiscal que pode ser conferido aos tributos, para estimular conduta por parte do contribuinte, sem violar os princpios da igualdade e da
isonomia, conforme voto da Relatora Ministra Ellen Gracie na ADI n. 1.276.
Antes, entretanto, importante repisar que a adoo dessas polticas indutivas eleva sobremaneira a complexidade da tributao, criando mltiplas excees e tratamentos diferenciados que suscitam novas alteraes para atender
outras particularidades decorrentes das previses anteriormente expedidas,
criando uma verdadeira colcha de retalhos e um ciclo vicioso, o que amplia
as brechas (loopholes) que facilitam a evaso e a eliso fiscal, dificultando de
forma acentuada a administrao dos tributos, o que demanda muito investimento na Administrao Tributria para que esta obtenha receita, objetivo
primrio quando da criao dos tributos.
A tributao sobre o consumo92 de bens e servios amplamente utilizada
com objetivos extrafiscais, seja por meio da ampliao ou da reduo da
carga tributria.
O incremento das alquotas dos impostos incidentes93 sobre os bens e
servios importados, por exemplo, pode reduzir a demanda por aqueles estrangeiros e ampliar o mercado interno para os similares nacionais, o que
estimula a indstria e a produo local. No mesmo sentido, pode ser elevada
a imposio sobre determinados produtos que o poder pblico deseja desestimular o consumo, como ocorre, em geral, com o cigarro e a bebida alcolica,
produtos que aumentam de forma exponencial a possibilidade de doenas
graves e os acidentes que tanto prejudicam as pessoas atingidas diretamente
e oneram sobremaneira o sistema pblico de sade, o que aumenta drasticamente as despesas do setor pblico, que devem ser financiadas de alguma forma, a gasolina combustvel altamente poluente o qual tem como origem
o petrleo, produto fssil no renovvel, e etc.
Por outro lado, a reduo desses impostos usualmente denominados de
indiretos, haja vista que o encargo financeiro do tributo no recai diretamente sobre aquele designado em lei como o sujeito passivo da obrigao tributria (comerciante, industrial atacadista e etc.) e sim sobre o consumidor final,
o qual no possui relao jurdica tributria com o Estado, muito utilizada
como instrumento de poltica econmica para estimular a economia e elevar
a demanda agregada em fases recessivas ou de baixo crescimento, o que seria
prefervel se comparado ao incremento de gastos no caso brasileiro atual, de
acordo com a tese do economista Rubens Penha Cysne94:
So vrias as razes pelas quais, no Brasil, o estmulo demanda
atravs da elevao da renda pessoal lquida obtida por meio da redu-

91
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADI 1276/ DF, Plenrio, Rel.
Min. Ellen Gracie. Braslia.
Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
18.06.2010. Deciso unnime.
92
O principal instrumento
utilizado nos impostos incidentes sobre o consumo para
alcanar objetivos de natureza extrafiscal a seletividade, a qual se efetiva por
meio da adoo de alquotas
diferenciadas para os diversos bens e servios de acordo
com a essencialidade dos
mesmos alquotas menores para aqueles essenciais
e maiores para os suprfulos
ou no essenciais (vide artigo
153, 3, I da CR-88, no que
se refere obrigatoriedade
de aplicao do princpio ao
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), imposto
de competncia privativa da
Unio, e o artigo 155, 2, III
da CR-88, quanto facultatividade para o Imposto sobre
a Circulao de Mercadorias
e Prestao de Servios de
Comunicao e de Transporte
Interestadual e Intermunicipal ICMS, imposto de
competncia privativa dos
Estados e do Distrito Federal).
Apesar da citada facultatividade, o rgo Especial do
Tribunal de Justia do Estado
do Rio de Janeiro, considerando a essencialidade da
energia eltrica, na Argio
de Inconstitucionalidade n
2008.017.00021, declarou a
inconstitucionalidade do art.
14, VI, b, da Lei n 2.657/96,
que institui o ICMS no Estado do Rio de Janeiro, com a
nova redao dada pela lei
4.683/2005, que fixava em
25% ( vinte e cinco por cento
) a alquota mxima de ICMS
sobre operaes com energia
eltrica. O Tribunal considerou que a lei ordinria viola
os princpios da seletividade
e da essencialidade assegurados no art. 155, 2, da Carta
Magna de 1988, devendo-se
aplicar, portanto, a alquota
geral de 18% (dezoito por
cento). Saliente-se que os benefcios fiscais tambm so
amplamente adotados nos
impostos incidentes sobre o
consumo com objetivos outros que no exclusivamente
fomentar e incrementar a arrecadao futura, como, por

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

o de impostos indiretos pode ser prefervel elevao de gastos.


Primeiro, redues de impostos indiretos levam diretamente queda
dos preos finais ao consumidor, o que pode amenizar o concomitante
impacto altista de fomento demanda (decorrente da majorao da
renda disponvel do setor privado). Segundo, impostos indiretos menores compensariam tambm as recentes presses altistas do cmbio
sobre os preos. No jargo macroeconmico isto equivaleria a dizer que
choques de oferta adversos (aumento do preo do dlar) combatem-se com choques de oferta positivos (reduo de impostos). O que os
empresrios gastam a mais com insumos importados, ou com a elevao das demandas salariais da decorrentes, compensam com menores
transferncias ao governo, sem necessidade de maiores elevaes de preos. Terceiro, a carga tributria nacional tem aumentado sobremaneira
desde os anos 1980 (de 26% para algo em torno de 35% do PIB), o que
tem ocorrido a taxas superiores quelas da Organizao para Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OCDE). A se manter a trajetria
atual, em breve o Brasil estar alcanando os 36,5% da OCDE. O
problema com estes nmeros no apenas sua magnitude. Mas o fato
de no se observarem, no Brasil, servios pblicos com a qualidade e
amplitude daqueles providos, na mdia, pelos 30 pases da OCDE (que
engloba Estados Unidos, Alemanha, Frana, e vrios outras economias
de liderana tecnolgica mundial). Quarto, porque no Brasil o pagamento de salrios das trs esferas da administrao pblica, somado
compra de bens e servios a empresas, apresenta valores injustificadamente superiores queles de outras economias (...)
Cumpre salientar que pases com elevada dvida pblica e alto volume
de despesas de baixa mutabilidade no curto prazo, como o caso brasileiro,
possuem inevitveis restries quanto reduo de impostos de forma ampla
e abrangente em situaes de crise econmica. Por outro lado, a reduo
pontual e discriminada impostos deve ser combatida se violadora do princpio da igualdade. No sentido inadequao da reduo do IPI incidente sobre
veculos para o combate crise no incio de 2009 assevera Gustavo Loyola95:
(...) Alis, no campo fiscal, um dos equvocos freqentes a reduo temporria de impostos, como ocorreu com o IPI incidente sobre
a produo de veculos. Esse tipo de medida, alm de discriminatria,
no tem como condo aumentar a demanda, mas apenas antecipa o
consumo que seja de qualquer modo realizado no futuro. Havendo
espao fiscal, o correto seria, no Brasil, buscar-se uma menor carga tributria, por meio de quedas de tributos que beneficiam a economia
como um todo, e no apenas setores eleitos pelo poder do prncipe.

exemplo, facilitar o consumo


de determinados bens e servios essenciais ou obstar a
aquisio daqueles considerados prejudiciais ou se visa
desestimular.
93
Importante destacar a necessria adequao desses
aumentos na carga tributria
dos bens e servios de origem
estrangeira com os condicionamentos fixados nos tratados firmados em mbito
local, regional ou internacional, multilaterais ou no,
como o caso, por exemplo,
dos acordos da Organizao
Mundial do Comrcio (OMC),
que sucederam aqueles do
GATT (General Agreement on
Trade and Tariffs), do tratado
que disciplina o Mercosul, os
quais limitam ou estabelecem parmetros para a poltica tributria nacional unilateral, matria a ser examinada
na parte final do semestre.
94
CYSNE, Rubens Penha. Reao Crise. Conjuntura Econmica. Jan 2009. Vol. 63. n
01. Fundao Getlio Vargas.
p. 18-19.
95
LOYOLA, Gustavo. Resposta
Crise no pode ser recuo.
Jornal Valor. Segunda feira,
30 de maro de 2009.p.A13.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Considerando a possibilidade de utilizao desses impostos e de outros


tributos para a realizao de poltica econmica, bem como para estimular
e desestimular comportamentos dos agentes econmicos, a Constituio de
1988 estabelece regime jurdico especial para vrias espcies tributrias, excepcionando, por exemplo, a aplicao do princpio da legalidade, no que
se refere exigncia de lei em carter formal para aumentar a alquota de
determinados impostos, a teor do artigo 153, 1, ou ainda, ao ressalvar a
aplicabilidade do princpio da anterioridade para determinadas exaes, nos
termos do artigo 150, 1, ou, ainda, ao prever a seletividade, atravs da qual
os bens no essenciais so tributados mais gravosamente (artigo 153, e 3, I,
e 155, 2, III da CR-88) e etc.
Tambm a concesso de benefcios e incentivos fiscais, isto , a desonerao de determinados bens e servios, por meio da reduo das alquotas,
criao de isenes, de redues de base de clculo, de crditos presumidos
e etc., so amplamente utilizadas pelo Estado como instrumento para modificar e induzir o comportamento dos particulares e das empresas em geral.
Pode ser reduzida a carga tributria de uma mercadoria especfica objetivando aumentar ou facilitar o seu consumo por questes de ordem sanitria, de
sade pblica ou de planejamento familiar, como o caso, por exemplo, dos
preservativos e etc.
Salvo a concesso de subsdios de natureza financeira, vinculados tributao, a possibilidade de utilizao de incentivos tributrios nos impostos
incidentes sobre o consumo para afetar decises sobre investimentos dos
agentes econmicos pressupe que na sua base de incidncia sejam tambm
includos os bens de capital, o que de certa forma desnatura a exao como
um verdadeiro consumption tax.
A maioria dos pases do mundo que adota o citado Imposto sobre o Valor
Adicionado (IVA ou VAT) exclui da respectiva base de tributao os bens
destinados a compor o ativo fixo imobilizado do investidor, ou seja, no h
fato gerador e cobrana de imposto na sada da mquina ou do equipamento
destinada a ampliar a capacidade produtiva do adquirente, posto estar essa
hiptese fora do campo de incidncia.
Dessa forma, esses impostos formulados para incidncia sobre o consumo
no so utilizados para realizar poltica tributria visando incentivar ou desestimular investimentos. No Brasil, entretanto, ao contrrio da maioria dos pases que adotam a tributao exclusivamente sobre esse substrato econmico,
as aquisies para o ativo imobilizado esto inseridas no campo de incidncia
de diversos impostos e contribuies, como o caso do IPI e do ICMS, alm
da PIS e da COFINS, razo pela qual esses tributos so amplamente utilizados com fins extrafiscais, tanto por meio de benefcios de natureza tributria
como atravs de incentivos financeiros que se vinculam tributao.

FGV DIREITO RIO

60

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Assim, possvel no Brasil incentivar certos investimentos por meio de


impostos usualmente formulados para incidir sobre o consumo, com vistas,
por exemplo, a facilitar96 a aquisio de bens de capital para aumentar a capacidade produtiva de determinado setor da economia, como a produo de
biocombustveis, que so renovveis e no so poluentes.
No que se refere s contribuies sociais para o financiamento da seguridade social devida pelo empregador97, o 9 do artigo 195 da CR-88, com a
sua redao conferida pela Emenda Constitucional n 47/200598, estabelece
a possibilidade de adoo de alquotas ou bases de clculo diferenciadas, em
razo da atividade econmica, da utilizao intensiva de mo-de-obra, do
porte da empresa ou da condio estrutural do mercado de trabalho.
Cumpre ressaltar que, recentemente, o legislador, por meio da Medida
Provisria n 540/11, optou por reduzir para alguns setores da economia os
tributos incidentes sobre a mo de obra, substituindo a base de incidncia
da contribuio social devida pelo empregador, que deixou de ser a folha de
salrios para incidir sobre a receita bruta.99
As contribuies dos servidores pblicos, por sua vez, so disciplinadas
nos artigos 39 e 40 da CR-88, sem a previso da adoo de alquotas diferenciadas ou de progressividade.
Nesse sentido, por no se submeterem s regras gerais da seguridade social,
salvo nas hipteses e situaes previstas na Constituio, o STF, no julgamento da medida cautelar na ADI 2010 MC, decidiu no sentido da impossibilidade de utilizao da progressividade nas contribuies para o financiamento
da seguridade social devida pelos servidores pblicos100:
J a utilizao do imposto incidente sobre a renda, da pessoa fsica (IRPF)
ou da pessoa jurdica (IRPJ), como instrumento regulatrio, tem como objetivo precpuo alterar as decises quanto modalidade e a intensidade dos
investimentos e da poupana, e no propriamente incentivar ou desestimular
diretamente o consumo de determinado bem ou servio, o que pode ocorrer
de maneira subsidiria.
A utilizao de benefcios e incentivos fiscais do imposto incidente sobre
a renda para alterar as decises econmicas e induzir uma poltica de crescimento econmico tem sido amplamente utilizada em diversos pases, inclusive o Brasil, o que evidentemente eleva sobremaneira a complexidade do
sistema. Ademais, a concesso indiscriminada de benefcios fiscais um mal
que assola diversas naes, razo pela qual os especialistas em finanas pblicas Stanley S. Surrey101 e Paul R. McDanielcas instituram o conceito que se
denominou de tax expenditure, ao equiparar o incentivo fiscal implementado pela via da receita ao gasto fiscal, isto , passou a qualificar e registrar
os benefcios fiscais (renncia de receita) como despesas pblicas, o que eleva
o grau de transparncia da poltica fiscal realizada com os recursos pblicos.

96
Em sentido contrrio, pode o
poder pblico desejar desestimular a ampla automao em
determinado setor econmico,
objetivando resguardar a utilizao de mo de obra ao invs
de mquinas.
97
A deciso na ADI 2010 a seguir explicitada afasta a possibilidade da progressividade
em relao contribuio dos
empregados e em relao a
parcela devida pelos servidores pblicos no que se refere
aos respectivos sistemas prprios de segurana social.
98
O 9 foi includo ao artigo
195 pela EC n 20/1998, prevendo-se apenas as alquotas
ou bases de clculo diferencidas em razo da atividade
econmica ou da utilizao
intensiva de mo de obra. A
EC n 47/2005 incluiu a possibilidade relativamente s hipteses de porte da empresa
ou da condio estrutural do
mercado de trabalho.
99
A MP n 540/11 surgiu
com o objetivo de estimular
o crescimento da economia
nacional, juntamente com
outras medidas adotadas pelo
governo federal em cumprimento do Plano Brasil Maior.
Uma dessas medidas foi a
reduo sobre os tributos incidentes sobre a mo de obra,
substituindo a contribuio
previdenciria patronal de
20% sobre a folha de pagamento por uma contribuio
razo de 1% ou 2% sobre
a receita bruta das empresas
integrantes dos setores econmicos abrangidos. A fim
de atender aos anseios de outros setores econmicos no
contemplados originalmente
pela referida MP, o rol de atividades abrangidas pelo regime
previdencirio substitutivo foi
ampliado pela Lei 12.546/11,
posteriormente pela MP n
563/12 e, ainda, pela Lei
12.715/12, sendo que provvel que seja estendido s
empresas de construo civil.
100
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. ADI
2010 MC-DF, Tribunal Pleno,
Rel. Min. Sydney Sanches. Julgamento em 30.09.1999. Braslia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
07.05.2010. Deciso por unanimidade de votos.

FGV DIREITO RIO

61

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Nesse sentido, o artigo 165, 6, da CR-88 estabelece que o projeto


de lei oramentria ser acompanhado de demonstrativo regionalizado do
efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenes, anistias, remisses,
subsdios e benefcios de natureza financeira, tributria e creditcia. Ressalte-se, no entanto, que se por um lado a Constituio estabelece o princpio da
transparncia das mencionadas renncias de receitas visando a reduzir o uso
indiscriminado dos benefcios fiscais, por outro lado institui o princpio do
desenvolvimento regional e prestigia a reduo das desigualdades, nos termos
dos artigos 3, III e 174, 1, razo pela qual parece adotar o equilbrio do
desenvolvimento scio-econmico das diferentes regies do pas (artigo 151,
I, da CRFB) como hiptese excepcional e justificvel para a adoo dos incentivos na seara tributria.
No que se refere tributao sobre o patrimnio, conforme j mencionado, a Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 prev a possibilidade de adoo de alquotas diferenciadas em diversas hipteses como
instrumento indutivo de poltica urbana, rural e de incentivo ou desestmulo
ao comportamento dos agentes econmicos e das famlias, como, por exemplo, no artigo 153, 4, inciso I, relativamente ao Imposto Territorial Rural
(ITR); no artigo 155, 6, em relao ao imposto sobre a propriedade de
veculo automotor (IPVA) e no artigo 156, 1, alterado pela Emenda Constitucional n 29/2000, e no artigo 182, 4, II, no que se refere ao Imposto
sobre a propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU).
Por fim, cumpre destacar que a doutrina nacional aponta a possibilidade
de utilizao de determinadas tcnicas de tributao, que alteram a sistemtica bsica de operacionalizao da exao, o que caracterizaria e qualificaria
o uso extrafiscal do tributo, como mecanismo para disciplinar o comportamento dos agentes econmicos, restringindo a sua liberdade de atuao, de
forma a evitar a possibilidade de reduo intencional de impostos, por meios
lcitos ou ilcitos (a denominada eliso e a evaso tributria). Nessa hiptese,
so adotados determinados regimes tributrios e procedimentos especiais de
pagamento do imposto, como, por exemplo, a substituio tributria para
frente do ICMS ou a reteno na fonte pagadora do imposto incidente sobre
a renda daquele que recebe os pagamentos e aufere renda. Deve-se ressaltar a
necessria razoabilidade e proporcionalidade desses instrumentos, tendo em
vista que a facilidade administrativa e o objetivo de reduzir a possibilidade de
evaso ou eliso no podem justificar eventual violao capacidade contributiva do sujeito passivo da obrigao tributria, seja ele contribuinte ou o
responsvel, nem descaracterizar a essncia e a natureza de incidncia.
O regime de substituio tributria do ICMS em relao s operaes e
prestaes subsequentes da cadeia de circulao de mercadorias e da prestao de servios (substituio para frente) um exemplo de utilizao de medidas simplificadoras do procedimento fiscalizatrio, que reduzem os custos

101
SURREY, Stanley. Tax Expenditures. Cambridge: Harvard University Press, 1985.

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da Administrao Tributria, mas que restringem a liberdade e interesse do


contribuinte, ao determinar o pagamento de imposto relativo a transaes
que ainda no ocorreram. Nessa hiptese, o industrial ou fabricante, alm de
pagar o imposto pertinente prpria operao que realiza (ICMS prprio),
o responsvel pelo recolhimento do tributo incidente sobre toda a cadeia
circulatria posterior de forma antecipada (ICMS retido ou ST), isto , antes
da ocorrncia do fato econmico que fundamenta a exigncia do imposto. A
razo de ser dessa sistemtica , naturalmente, a adequao administrativa da
exao, o que reduz os custos operacionais, haja vista a extrema dificuldade
que teria o Poder Pblico se tivesse que fiscalizar o elevado nmero de contribuintes varejistas (bares, restaurantes, farmcias, ambulantes e etc.) para
verificar a correo ou no do recolhimento do ICMS sobre as suas vendas.
Dessa forma, ao determinar o pagamento antecipado na etapa inicial de circulao, medida que disciplina o comportamento dos agentes econmicos
por meio de regimes especiais de pagamento, os quais objetivam diminuir o
volume de despesas com a mquina administrativa, tendo em vista reduzir a
possibilidade de eliso e evaso tributria.

7. CONSIDERAES FINAIS
Por todo o exposto nesta aula conclui-se que as caractersticas e as razes
de ser da exigncia dos tributos modificam-se ao longo da histria, pois, se o
fundamento dos impostos na vigncia do denominado patrimonialismo so
as razes de Estado e as necessidades da nobreza e do clero, no Estado de
Liberal de Direito a igualdade e a liberdade do indivduo contra a opresso do
precedente absolutismo monrquico figura como a sua matriz.
J no denominado Estado de Bem-Estar Social, que preponderou desde a
segunda metade do sculo XX at o incio dos anos oitenta, o intervencionismo na ordem social e econmica que denota e qualifica o tributo no somente por seus aspectos arrecadatrios, mas tambm por suas finalidades extrafiscais e parafiscais. Essa crescente demanda e presso sobre a poltica fiscal
como um todo, incluindo a vertente das despesas, intensificada na realidade
atual, em que se apresenta o duplo desafio estratgico do desenvolvimento
econmico sustentvel e inclusivo sob o ponto de vista social harmonizado
com o meio ambiente no qual se realizam e processam as atividades humanas.
A extrafiscalidade se exterioriza de forma intencional em pelo menos cinco
vertentes distintas: (1) pela utilizao das exaes tributrias com o objetivo
de reduzir desigualdades sociais e transformar o tributo em instrumento de
redistribuio de renda e riqueza; (2) por meio de exaes especficas para
disciplinar e dirigir os agentes privados, como as contribuies para a interveno no domnio econmico (CIDE), que podem ter ou no natureza

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tributria dependendo do regime constitucional; (3) atravs do uso dos prprios tributos, diretos ou indiretos, como mecanismos de regulao e induo da atividade econmica e do comportamento social, (4) beneficiando e
incentivando a atividade econmica visando elevar o nvel de desenvolvimento por meio dos benefcios e incentivos fiscais ou reduzindo a carga tributria
como ferramenta indutora das demandas e aes dos agentes econmicos, e
(5) disciplinando a atividade ou a forma do recolhimento do imposto, objetivando a facilidade na administrao do tributo.
Por fim, importante destacar que vrios so os argumentos a favor e contrrios adoo da incidncia sobre o consumo, a renda ou o patrimnio,
bem como para a utilizao da proporcionalidade ou da progressividade, a
qual pode comportar diversos graus e intensidades distintas.

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BLOCO II O PODER DE TRIBUTAR, A COMPETNCIA TRIBUTRIA,


A CAPACIDADE TRIBUTRIA ATIVA E A PARAFISCALIDADE
AULAS 6 A 7

I. TEMA
O Poder de Tributar, a Competncia Tributria, a Capacidade Tributria
Ativa e a Parafiscalidade

II. ASSUNTO
Conceito e anlise dos temas acima abordados

III. OBJETIVOS ESPECFICOS


Apresentar as diversas modalidades em que se manifesta o poder do Estado sobre o direto fundamental de propriedade privada e liberdade de iniciativa, bem como distinguir o denominado Poder de Tributar da Competncia
Tributria.

IV. DESENVOLVIMENTO METODOLGICO

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AULA 06 O PODER DE TRIBUTAR E A COMPETNCIA TRIBUTRIA

ESTUDO DE CASO
Aps a anlise das diferenas entre poder de tributar, competncia tributria e capacidade ativa tributria, pergunta-se: a no-instituio de um tributo, o qual a CRFB/88 atribuiu a determinado Ente Poltico, viola o art. 11 da
Lei Complementar 101/00 (a denominada Lei de Responsabilidade Fiscal),
que dispe: Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na
gesto fiscal a instituio, previso e efetiva arrecadao de todos os tributos
da competncia constitucional do ente da Federao?

1. INTRODUO
Segundo Norberto Bobbio,102 o poder uma relao entre dois sujeitos
onde um impe ao outro sua vontade e lhe determina, mesmo contra vontade, o comportamento.
No obstante, conforme salienta Jos Casalta Nabais103 como dever fundamental, o imposto no pode ser encarado nem como um mero poder para o Estado, nem como um mero sacrifcio para os cidados, constituindo antes um contributo indispensvel a uma vida em comunidade organizada em Estado fiscal
Posteriormente sero examinadas diversas teorias que tentam explicar a
essncia ou a natureza da relao tributria, desde a sua qualificao como
simples relao de poder, destituda de qualquer outra fundamentao, sendo
a norma impositiva do tributo no Estado de Direito simples ordem sem a
real natureza de lei104, at as teses que incorporam estruturas e disciplinas do
direito obrigacional privado para o Direito Tributrio.
No momento objetiva-se apenas apresentar as diversas modalidades em
que se manifesta o poder do Estado sobre o direto fundamental de propriedade privada e liberdade de iniciativa, bem como distinguir o denominado Poder de Tributar da Competncia Tributria. Ademais, apresentar sob o ponto
de vista do federalismo fiscal brasileiro os diversos tributos atribudos a cada
ente poltico e examinar o conceito de Capacidade Tributria Ativa, matria
que introduz o estudo da parafiscalidade, objeto da ltima aula deste bloco.

2. OS PODERES DO ESTADO E O PODER TRIBUTRIO


O poder estatal se manifesta em diversas vertentes, sendo usualmente qualificado e distribudo em: poder judicante; poder legiferante; poder de polcia

102
BOBBIO, Norberto. O significado clssico e moderno de
poltica. Curso de Introduo
cincia poltica. Braslia:
Universidade de Braslia,
1982, v.7. p12.
103
NABAIS, Jos Casalta. O
Dever Fundamental de Pagar
Impostos. Coimbra: Editora
Almedina, 1978, p. 679.
104
Nesse sentido assevera
Oto Mayer, citado por Ricardo
Lobo Torres, que o dever geral de o sujeito pagar impostos uma frmula destituda
de sentido e valor jurdico. In.
TORRES. Op. Cit. p. 231.

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(por meio do qual se manifesta o intervencionismo na ordem econmico-social e na propriedade); o poder de punir e o poder tributrio.
O exerccio do poder de tributar se realiza sob a constante tenso que
subjacente a toda e qualquer relao de direito pblico, estando de um lado
o carter impositivo do poder estatal e de outro as liberdades individuais do
cidado.
Da mesma forma que a autoridade pblica tem o poder-dever de exercer as atividades de sua competncia para garantir o atingimento do bem
comum, sem cometer arbitrariedades ou desvios, o contribuinte, cujo patrimnio deve ser protegido contra os possveis excessos estatais, tambm tem
que agir de boa-f e pagar os tributos de acordo com a sua real capacidade
econmica, sem a utilizao de planejamentos tributrios abusivos.
Dito de outra maneira: a relao jurdica tributria enfeixa mltiplos direitos e deveres para todas as partes envolvidas nas diversas fases da tributao, posto ter como objeto prestaes indispensveis vida em comunidade
sob um Estado fiscal.
Importante destacar a distino entre o poder de tributar de um lado e
o confisco e a expropriao de outro, esses ltimos previstos no artigo 243
da Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 (CR-88), o qual
dispe:
Art. 243. As glebas de qualquer regio do Pas onde forem localizadas culturas ilegais de plantas psicotrpicas sero imediatamente
expropriadas e especificamente destinadas ao assentamento de colonos, para o cultivo de produtos alimentcios e medicamentosos, sem
qualquer indenizao ao proprietrio e sem prejuzo de outras sanes
previstas em lei.
Pargrafo nico. Todo e qualquer bem de valor econmico apreendido em decorrncia do trfico ilcito de entorpecentes e drogas afins
ser confiscado e reverter em benefcio de instituies e pessoal especializados no tratamento e recuperao de viciados e no aparelhamento
e custeio de atividades de fiscalizao, controle, preveno e represso
do crime de trfico dessas substncias.
Assim, apesar da fundamentalidade do direito propriedade privada, nos
termos do inciso XXII do artigo 5 da CR-88, direito individual com aplicao imediata, consoante o disposto no 1 do mesmo dispositivo constitucional, atributo que tambm consubstancia princpio da ordem econmica,
nos termos do inciso II do artigo 170 da CR-88, possvel tanto a expropriao como o confisco nas duas hipteses especficas acima transcritas, as
quais possuem como pressuposto comum o cometimento de ilcitos.

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Tambm enseja a flexibilizao do direito de propriedade a hiptese de


aplicao da denominada pena administrativa de perdimento105 prevista no
Decreto-lei n 37/66, que disciplina o imposto de importao, e no Decreto-lei n 1.455/76, nos termos alterados pela Lei 10.637/2002, o qual dispe
sobre bagagem de passageiro procedente do exterior e estabelece normas sobre mercadorias estrangeiras apreendidas. Na pena de perdimento o direito
de propriedade privada tambm relativizado, podendo estar ou no associada a sua aplicao ao descumprimento de obrigao tributria.
O Decreto-lei n 37/66 estabelece como hiptese de perda de mercadoria
estrangeira, j desembaraada e cujos tributos aduaneiros tenham sido pagos
em parte, mediante artifcio doloso (art. 105, XI), ou, ainda quando fracionada em duas ou mais remessas postais ou encomendas areas internacionais
visando a elidir, no todo ou em parte, o pagamento dos tributos aduaneiros
ou quaisquer normas estabelecidas para o controle das importaes ou, ainda, a beneficiar-se de regime de tributao simplificada (art. 105, XVI). O
mesmo Decreto-lei prev, ainda, dentre outras hipteses, a possibilidade de
aplicao da pena de perdimento em situaes no vinculadas ao pagamento
de tributos, como ocorre no caso de mercadoria estrangeira atentatria moral, aos bons costumes, sade ou ordem pblica.
A Constituio de 1967, com a Emenda de 1969, possua dispositivo prevendo expressamente a denominada pena de perdimento:
Art. 153.
11 No haver pena de morte, de priso perptua, nem de
banimento. Quanto pena de morte, fica ressalvada a legislao penal
aplicvel em caso de guerra externa. A lei dispor sobre o perdimento
de bens por danos causados ao errio ou no caso de enriquecimentono exerccio de funo pblica. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 11, de 1978) (grifo nosso)
Sob o atual regime constitucional, dois dispositivos podem servir de fundamento para se questionar a possibilidade ou a viabilidade jurdica de aplicao da denominada pena administrativa de perdimento: (1) o art. 5 LIV
(ningum ser privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo
legal); e (2) o art. 150, IV, que veda a possibilidade de qualquer ente federado utilizar tributo com efeito de confisco.
No entanto, a Segunda Turma do STF, por unanimidade, j se pronunciou no sentido de no haver ofensa Constituio de 1988 na previso de
pena de perda de bens importados irregularmente, ou seja, tanto o Decreto-lei n 37/66 como o Decreto-lei n 1.455/76, que disciplinam as perdas de
bens para restituio do errio, foram recepcionados pela nova ordem consti-

105
Existem outras hipteses
de perda da propriedade
de bem no ordenamento
jurdico, como o caso da
perda dos bens ou valores
acrescidos ilicitamente ao
patrimnio na hiptese de
enriquecimento ilcito de
agentes pblicos no exerccio
de mandato, cargo, emprego
ou funo na administrao
pblica direta, indireta ou
fundacional de que trata a Lei
n 8.429/92.

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tucional. O Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 173.689106 possui


a seguinte ementa:
IMPORTAO REGULARIZAO FISCAL CONFISCO. Longe fica de configurar concesso, a tributo, de efeito que implique confisco deciso que, a partir de normas estritamente legais, aplicveis a espcie, resultou na perda de bem mvel importado.
No mesmo sentido tambm se pronunciou a Segunda Turma do STF,
por unanimidade, relativamente ao Decreto n 91.030/85, que havia aprovado o Regulamento Aduaneiro, disciplina atualmente fixada pelo Decreto
n 6.759, de 2009. Dispe a ementa do acrdo do Agravo Regimental no
Recurso Extraordinrio 251.008107:
RECURSO. Extraordinrio. Inadmissibilidade. Aeronave. Permanncia ininterrupta no pas, sem guia de importao. Auto de infrao administrativa. Pena de perdimento de bem. Art. 514, inc. X, do
Decreto n 91.030/85, cc. art. 23, caput, IV e nico, do Decreto-Lei n 1.455/76. Art. 153, 11, da Constituio Federal de 1967/69.
Aplicao de normas jurdicas incidentes poca do fato. Inexistncia
de ofensa Constituio Federal de 1988. Agravo regimental no
provido. Precedentes. Smula 279. No pode ser conhecido recurso
extraordinrio que, para reapreciar questo sobre perdimento de bem
importado irregularmente, dependeria do reexame de normas subalternas.
Deciso
A Turma negou provimento ao agravo regimental no recurso extraordinrio, nos termos do voto do Relator.
Dessa forma, os institutos acima referidos, o confisco, a expropriao e a
pena de perdimento, que representam manifestaes do poder de punir do
Estado, se afastam radicalmente da tributao, ou seja, se diferenciam em sua essncia, tendo em vista que o tributo no pode constituir sano contra ato ilcito108, consoante o disposto no artigo 3 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN).
Por outro lado, deve-se frisar que o poder de tributar atinge tambm,
inevitavelmente, a propriedade privada, caracterstica comum entre os tributos e os aludidos institutos de natureza punitiva. Porm, apesar de a
tributao reduzir o patrimnio disponvel do sujeito passivo, vedada
a utilizao do tributo com efeito de confisco, conforme previso do j
transcrito artigo 150, IV, da CR-88, matria que ser objeto de exame
quando se iniciarem os estudos das denominadas limitaes constitucionais
ao poder de tributar.

106
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. AI
173689 AgR / DF, Segunda
Turma, Rel. Min. Marco Aurlio. Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 29.05.2013. Deciso unnime.
107
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. RE
251008 / DF, Primeira Turma,
Rel. Min. Cezar Peluso. Braslia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
25.05.2010. Deciso unnime.
108
Isso no quer dizer que
o ato ilcito no possa ter
efeitos tributrios e gerar o
vnculo jurdico a ensejar o
dever de pagar o tributo por
parte do infrator. Assim, por
exemplo, a renda produzida
por atividade ilcita sujeita
tributao pelo Imposto sobre a Renda, apesar da vedao do CTN no sentido de que
o legislador ordinrio utilize o
tributo como sano contra o
ato ilcito.

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O Estado possui o poder de cobrar coercitivamente os seus crditos, observado o devido processo legal para a excusso de bens do contribuinte devedor, disciplinado na Lei n 6.830, de 22 de setembro de 1980109 (Lei das
Execues Fiscais-LEF), com aplicao subsidiria do Cdigo de Processo
Civil (CPC).
Quando um devedor no cumpre espontaneamente uma obrigao, seja
ela representada por um ttulo extrajudicial, seja reconhecida por uma sentena judicial condenatria, facultado ao sujeito ativo da obrigao obter a
satisfao do crdito por meio da aplicao medidas coativas que, a seu pedido, so aplicadas pelo Estado no exerccio do poder jurisdicional. No entanto, conforme destacado, sob pena de violao aos essenciais direitos individuais propriedade e liberdade para o exerccio de atividade econmica, a
expropriao de bens do contribuinte em decorrncia do inadimplemento da
obrigao tributria no pode ocorrer seno de acordo com o devido processo
legal (art. 5, LIV, da CR-88).
Em suma, a mencionada tenso subjacente a todas as fases da tributao
reflete a indissocivel correlao entre o poder-dever estatal de tributar para
atender as necessidades pblicas de um lado e os direitos humanos fundamentais que protegem o patrimnio e a liberdade do cidado contribuinte
de outro.
O poder de polcia, por sua vez, manifestao do intervencionismo estatal na propriedade e na ordem econmico-social, tambm possui elementos
de aproximao e de distanciamento no que se refere ao poder de punir e ao
poder de tributar. Tais poderes restringem a margem de liberdade do cidado
e interferem diretamente na propriedade privada, eis que tanto a liberdade
individual como o direito de propriedade so exercidos dentro dos contornos
fixados conjuntamente pelo poder de tributar e pelo poder de polcia.
A funo social da propriedade110 (art. 5, inciso XXIII, da CR-88) serve
de fundamento para o Estado intervir na propriedade privada, como, por
exemplo, nas hipteses de limitaes administrativas, servides, requisies,
ocupaes temporrias (art. 5, inciso XXIII, da CR-88), desapropriaes
por necessidade ou utilidade pblica, ou, ainda, por interesse social, mediante justa e prvia indenizao (art. 5, inciso XXIV, CR-88).
Nessa toada, merecem destaques as hipteses de desapropriao em razo
do descumprimento do plano diretor municipal, de que trata o art. 182,
4, e bem assim em decorrncia de reforma agrria, disciplinado no art.
184, ambos da Constituio de 1988. Em sentido diverso, prover os recursos
adequados para atender as necessidades pblicas fundamenta as restries
impostas pela tributao propriedade privada dentro dos parmetros constitucionais, situao caracterizada pela doutrina na seara tributria111 como
a fiscalidade, usualmente qualificada como a imposio dos tributos apenas
com fins arrecadatrios. Por sua vez, o emprego dos tributos para atingir

109
A lei disciplina os procedimentos necessrios cobrana coercitiva de dvidas
de natureza tributria ou no
(artigos 1 e 2 da LEF).
110
Numa viso clssica, porm de efetiva aplicao
prtica no direito contemporneo, o jurista francs Lon
Duguit, influenciado pelas
idias de Augusto Comte,
j em 1850 propugnava a
propriedade no como direito, mas como funo social,
conforme se depreende do
fragmento textual abaixo
transcrito: Pero la propriedad no es un derecho; es una
funcin social. El proprietario,
es decir, el poseedor de una
riqueza, tiene, por el hecho
de poseer esta riqueza, una
funcin social que cumplir;
mientras cumple esta misin
sus actos de proprietario estn
protegidos. Si no la cumple o la
cumple mal, si por ejemplo no
cultiva su tierra o deja arruinarse su casa, la intervencin
de los gobernantes es legtima
para obligarle a cumprir su
funcin social de proprietario,
que consiste en assegurar el
empleo de las riquezas que
posee conforme a su destino.
In: DUGUIT, Lon. Las Transformaciones Generales del
Derecho Privado, desde el
Cdigo de Napolen. 2. ed.
Traduo Carlos G. Posada.
Espanha: Livraria Espanola y
Estranjera, 1920. J a doutrina mais recente, representada pelo jurista italiano Pietro
Perlingieri, defende a funo
social da propriedade como
fundamento para a elaborao de normas restritivas a
seu uso, conforme se extrai de
sua doutrina: em um sistema
inspirado na solidariedade
poltica, econmica e social e
ao pleno desenvolvimento da
pessoa, o contedo da funo
social assume um papel de
tipo promocional, no sentido de que a disciplina das
formas de propriedade e as
suas interpretaes deveriam
ser atuadas para garantir e
promover os valores sobre os
quais se funda o ordenamento. In: PERLINGIERI, Pietro.
Perfis do Direito Civil: Introduo ao Direito Civil Constitucional. 3. ed. Traduo
Maria Cristina De Cicco. Rio de
Janeiro: Renovar, 2007. Ainda
nesse universo de consideraes, Ana Alice De Carli, in:
CARLI, Ana Alice De. Bem de

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70

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

outros objetivos alm da receita tributria, denominado de extrafiscalidade,


aproxima o poder de tributar do poder de polcia.
Luiz Emygdio F. da Rosa Jr.112 aponta que a doutrina clssica norteamericana faz distino entre o poder de tributar e o poder de polcia, podendo
as caractersticas definidoras de cada uma ser reconhecida a partir da anlise
da finalidade dos tributos. De acordo com a referida doutrina estrangeira
tradicional, verifica-se qual o fim do tributo, qual sua ratio essendi. Se o
objetivo do tributo fosse meramente carrear recursos para os cofres pblicos,
estaramos perante a manifestao do poder de tributar. Por outro lado, se a
instituio do tributo tivesse como escopo servir de instrumento para o Estado intervir na seara econmica e social, estar-se-ia diante do poder de polcia.
A doutrina nacional majoritria, no entanto, a partir de Bilac Pinto113 no
reconhece a separao entre o poder tributrio e o poder de polcia no que se
refere aos efeitos da incidncia de tributos, conforme se constata do seguinte
trecho:
No vemos tambm vantagem nem possibilidade da reviso da classificao das rendas pblicas, para recomp-la com mais uma categoria:
a dos tributos fundados no poder de polcia.
Nessa linha aponta Ricardo Lobo Torres114, ao afirmar que:
Se tributo o que se cobra, no desnatura a componente de extrafiscalidade fundada no poder de polcia que pode inform-lo, desde
que no lhe retire totalmente a finalidade de contribuir para a cobertura das necessidades pblicas. Aliomar Baleeiro tambm aceita
a finalidade extrafiscal na cobrana de taxa, que lhe no conspurca a
natureza tributria.
A partir dessas divergentes concepes doutrinrias possvel compreender os aspectos iniciais de interconexo entre a fiscalidade e a extrafiscalidade sob o ponto de vista jurdico-tributrio, institutos que envolvem tanto
o poder de tributar como o poder de polcia bem como a relao desses
institutos com a denominada parafiscalidade, que ser objeto da ltima aula
deste bloco.
A respeito do poder de polcia, malgrado no estudarmos aqui o direito
administrativo de forma especfica, vale trazer baila as lies de Diogo de
Figueiredo Moreira Neto115, que descreve o poder de polcia como sendo
aquele exercido pelo Estado enquanto legislador; pois apenas por lei se pode
limitar e condicionar liberdades e direitos. Por outro lado, a funo de polcia, ensina, ainda, o autor, consiste na aplicao da lei s situaes concretas
e exercida pelo Estado administrador.

Famlia do Fiador e o Direito Humano Fundamental


Moradia. Rio de Janeiro: Editora Lumen Jris, 2009, p. 91,
destaca o princpio da funo
social como vetor axiolgico
do regime patrimonial e,
concomitantemente, como
regra direcionadora para os
proprietrios e para o poder
pblico. Desta feita, aos titulares do direito de propriedade cabe o dever de exerc-lo
sem abusos e visando ao
bem coletivo. O Estado, a seu
turno, deve utilizar a referida
norma-princpio como meio
de controle do espao urbano
e como diretriz para imposies de limites de seu uso.
111
Para exame do conceito no
contexto das Finanas Pblicas ver item 1.4 da Aula 1.
112
ROSA JR., Luiz Emydio F. da.
Manual de Direito Financeiro e Direito Tributrio. 15
ed. Rio de Janeiro: Editora
Renovar, 2001, p. 269-270.
Cf. preceitua o autor; a doutrina clssica nos Estados
Unidos distingue entre poder
de tributar e poder de polcia. Assim, ao lado do poder
de tributar, considera como
poder de polcia o poder que
o Estado tem de restringir o
direito de cada um a favor do
interesse da coletividade. Por
outro lado, vincula os tributos
com finalidade meramente
fiscal ao poder de tributar,
enquanto o poder de polcia
corresponde aos tributos com
fins extrafiscais.
113
BILAC, Pinto. Estudos de
Direito Pblico. Rio de Janeiro: Forense, 1953. p.147.
114
TORRES, Ricardo Lobo.
Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio.
Volume IV. Os Tributos na
Constituio. Rio de Janeiro.
Renovar, 2007.p.403.
115
MOREIRA NETO, Diogo de
Figueiredo. Mutaes do
Direito Administrativo. 2.
ed. Rio de Janeiro: Editora
Renovar, 2001, pp. 385-398.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Na esteira das lies do mencionado administrativista, a polcia administrativa se diferencia da polcia judiciria, pois, enquanto esta (judiciria) tem
como principal escopo a represso dos comportamentos humanos ilcitos,
a polcia administrativa, a seu turno, relaciona-se ao controle dos demais
valores contidos nas liberdades e direitos fundamentais, como, por exemplo
todas as formas de atuao, preventivas e repressivas, com suas sanes aplicveis executoriamente sobre a propriedade e a atividade privadas, atuando,
apenas excepcionalmente, atravs de um constrangimento sobre as pessoas,
pontua Diogo de Figueiredo116.
Nesse passo117, variado seria o campo de atuao da polcia administrativa: 1) na rea de segurana pblica, por meio de instrumentos de controle,
fiscalizao e manuteno da ordem social; 2) na defesa sanitria; 3) na tutela
do patrimnio esttico; 4) no controle do comportamento tico nos meios
de comunicao; 5) na represso de condutas contrrias aos bons costumes
ou que agridam a sociedade de um modo geral; 6) no controle das atividades comerciais e empresariais; 7) no desenvolvimento humano por meio de
instrumentos de proteo ao meio ambiente saudvel e sustentvel; 8) no
processo de imigrao; 9) na rea de urbanismo e construes; e 10) como
regulador das atividades profissionais.
No que toca, especificamente, funo disciplinadora das categorias
profissionais, importante destacar as profisses liberais, as quais, em regra,
tm suas normas norteadoras em leis especficas institudas pela Unio, nos
termos do art. 22, XVI, da CR-88, que assim dispe: art. 22. Compete privativamente Unio legislar sobre. (...)XVI. Organizao do sistema nacional de emprego e condies para o exerccio de profisses. Nesse contexto,
inserem-se as contribuies das categorias profissionais (art. 149 da CR-88)
arrecadadas pelas entidades de classe (ex., OAB118, CREA, CRM etc) criadas
com o propsito de orientar e fiscalizar as atividades inerentes a sua classe
de trabalhadores: matria que ser analisada na prxima aula que trata da
parafiscalidade.

3. O PODER DE TRIBUTAR
Luiz Emygdio F. da Rosa Jr 119 define o poder de tributar como:
o exerccio do poder geral do Estado aplicado no campo da imposio
de tributos (...).
O poder de tributar decorre diretamente da Constituio Federal e
somente pode ser exercido pelo Estado atravs de lei, por delegao do
povo, logo este tributa a si mesmo.

116
MOREIRA NETO. Op. Cit.
pp.387-398.
117
MOREIRA NETO. Op. Cit.
pp.391-400.
118
Cf. ser enfrentado na aula
sobre a parafiscalidade, as
contribuies ( anuidades )
cobradas pela OAB no tem
natureza tributria segundo
entendimento jurisprudencial do STJ e do STF.
119
ROSA JR. Op. Cit. p. 269.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Sob o ponto de vista do constitucionalismo positivado, a Carta de 1988,


em seu art.1, pargrafo nico, assim dispe, in verbis:
Todo poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituio.
possvel visualizar com mais clareza o poder estatal a partir do denominado Estado Moderno, em que a noo de supremacia do poder do Estado
dentro dos limites de seu territrio caracteriza um nico poder com autoridade originria, ensina Celso Ribeiro Bastos120, que identifica a soberania do
Estado como fundamento do poder de tributar.
No perodo medieval, a ideia de supremacia de uma pessoa ou ente poltico era praticamente inexistente, porquanto nesta poca havia multiplicidade
de entidades com poderes originrios, como, por exemplo: o Papa, o Sacro
Imprio Romano-Germnico, os reis, a nobreza feudal, as cidades e as corporaes de artes e ofcios, todos pretendiam exercer competncia no derivadas
de outrem, o que era o mesmo que dizer que no se reconhecia reciprocamente nenhuma soberania, preleciona ainda Celso Ribeiro Bastos121.
Alis, foi com Jean Bodin122, em sua obra Les Six Livres de la Republique,
no sculo XVI, que surgiu a primeira noo de soberania, no bojo da qual o
autor defendia a ideia de supremacia do poder monrquico. No sculo XVI,
na Europa, os reis passaram a impor seu poder dentro do espao geogrfico
de seus reinados, afastando, desta forma, qualquer ingerncia do Papado ou
do Imprio Romano-Germnico123.
Na realidade, vrios so os fundamentos doutrinrios a embasar a legitimidade do poder de tributar, bem como a justificar os limites ao exerccio
deste poder estatal. A partir de uma viso clssica, por exemplo, a prerrogativa para impor o tributo decorreria da prpria soberania do Estado124, ao
passo que, partindo-se de premissas do constitucionalismo contemporneo,
o poder de tributar surgiria a partir da abertura permitida pelos direitos
humanos fundamentais.
A esta corrente de pensamento se filia Ricardo Lobo Torres125, que, ao
discorrer sobre o poder de tributar, aponta a liberdade como elemento delimitador na criao de tributos, e amparado na ideia de justia a partir
da teoria dos direitos humanos fundamentais , preleciona que o poder de
tributar nasce no espao aberto pelos direitos humanos e por eles totalmente limitado.
Nessa linha, o estudo moderno do Direito Tributrio se direciona com
grande nfase para uma compreenso humanista da tributao, na medida
em que os direitos humanos so, ao mesmo tempo, fundamento e limite
ao poder de tributar.

120
BASTOS, Celso Ribeiro.
Curso de Direito Financeiro
e de Direito Tributrio. 5.
ed. atual. So Paulo: Editora
Saraiva, 1997, p, 99.
121
Idem. Ibidem. p. 99.
122
DALLARI, Dalmo de Abreu.
Elementos da Teoria Geral
do Estado. 16. ed. atual.
e ampl. So Paulo: Editora
Saraiva, 1991, pp.65-66.
Para Jean Bodin, a soberania representava o poder
absoluto e perptuo de uma
Repblica. Ensina Dallari,
que a expresso Repblica
empregada por Jean Bodin
equivale ao moderno significado de Estado.
123
BASTOS. Op. Cit. p. 99.
124
MACHADO. Op. Cit. p. 37.
125
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio.
Vol. III. Os Direitos Humanos e
a Tributao imunidades
e isonomia. Rio de Janeiro:
Editora Renovar, 1999, p. 2.

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73

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Essas duas posies, que se projetam tambm sobre as diferentes concepes acerca das denominadas limitaes constitucionais ao poder de tributar,
parecem se correlacionar com as duas maneiras como Bobbio126 descreve a
passagem do denominado estado natural ao estado civil, a primeira designada como hobbesiana, segunda a qual aqueles que estipulam o contrato
renunciam completamente a todos os direitos do estado natural, e o poder
civil nasce sem limites: qualquer limitao futura ser uma autolimitao;
j a segunda, chamada de lockiana, o poder civil fundado com o objetivo
de assegurar melhor gozo dos direitos naturais (como a vida, a propriedade,
a liberdade) e, portanto, nasce originariamente limitado por um direito preexistente.
No primeiro caso, o Direito natural desaparece completamente ao dar
vida ao Direito positivo; na segunda, o Direito positivo o instrumento para
a completa atuao do preexistente Direito natural.
Nesse cenrio, torna-se relevante destacar as mutaes de contedo e alcance pelas quais tem a liberdade, como valor fundamental, experimentado
ao longo das diversas fases em que a doutrina tipifica o desenvolvimento do
Estado.
Ensina Ricardo Lobo Torres127 que, no Estado Patrimonial, a liberdade
em seu contedo restrito era estratificada entre a realeza, os senhores
feudais e a igreja, e consubstanciava o exerccio da fiscalidade, a reserva da
imunidade aos tributos, a obteno de privilgios, e o consentimento para a
cobrana extraordinria de impostos.
J no Estado de Polcia, a liberdade ainda com sua concepo restrita
se afirmava como a liberdade do prncipe e da burguesia em ascenso. Nessa
fase, o tributo passa a ser o fiador da conquista da riqueza e da felicidade, da
liberdade do trabalho e do incentivo ao lucro no comrcio e no cmbio, assumindo caractersticas de preo da liberdade, assevera o mencionado autor128.
No Estado Fiscal de Direito129, por sua vez, o tributo o preo da liberdade, pois serve de instrumentos para distanciar o homem do Estado, permitindo-lhe desenvolver plenamente as suas potencialidades no espao pblico,
sem necessidade de entregar qualquer prestao permanente de servio ao
Leviat, complementa Ricardo Lobo Torres.
Conforme ser visto a seguir, a atividade tributria compreende desde a
instituio, regulamentao, arrecadao e fiscalizao do tributo at o contencioso fiscal que pode se estabelecer entre o sujeito ativo e o sujeito passivo
da obrigao tributria.
Enquanto a instituio do tributo atribuio tpica e indelegvel do
Estado, posto envolver o poder de legislar, haja vista a exigncia de lei em
sentido formal e material para a sua exigncia, nos termos do artigo 150,
I, da CR-88, por outro lado as atividades de arrecadar, fiscalizar e executar
leis, servios, atos ou decises proferidas relativamente a tributos possuem

126
BOBBIO, Norberto. Teoria
do Ordenamento Jurdico.
10 ed. Braslia: Universidade
de Braslia, 1999, p. 43.
127
TORRES ( 1999 ). pp.2-5.
128
TORRES ( 1999 ). p. 2-3- 14.
129
TORRES ( 1999 ). p. 3.

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74

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

natureza eminentemente administrativa, passveis, portanto, de delegao


a outras pessoas jurdicas, matria a ser examinada na parte final desta aula e
detalhada na prxima aula pertinente parafiscalidade.

4. A TITULARIDADE DO PODER DE TRIBUTAR


A doutrina diverge quanto titularidade do poder de tributar. Alguns
defendem a tese de que os entes polticos federados o possuem, enquanto
outros, fundamentados na doutrina clssica, entendem ser indivisvel o poder
estatal, primariamente titularizado pelo povo e delegvel apenas ao poder
constituinte originrio. Neste sentido, as pessoas jurdicas de direito pblico
dotadas de autonomia na Federao somente receberiam competncia tributria e no propriamente o poder tributrio.
Advogando a ltima tese, com fundamento nas lies de Rubens Gomes
de Souza130, Edgard Neves131 sustenta:
O Estado atua em determinado territrio, atendendo aos interesses de seu povo, do qual emana o poder absoluto, incontrastvel, de
querer coercitivamente e fixar competncias, soberania. No enfoque
que mais perto nos interessa, o Estado apresenta-se como um sistema
organizado de servios pblicos, e a maior parte de suas fontes de renda est vinculada diretamente quele poder absoluto, uno, indivisvel
e incontrastvel, representado pelo seu jus imperii, ou seja, o poder de
tributar. Materializando sua atuao, o Estado estrutura-se basicamente no binmio encargos atendimento das necessidades pblicas e recursos rendas necessrias para aquela satisfao. Diferentemente dos
Estados centralizados, nos descentralizados, federativos, as atribuies
e recursos constitucionalmente esparramam-se pelos entes federados,
os quais dentro de seus campos de atuao, devem perseguir o bem
comum, o interesse pblico. (...)
Assim, as pessoas jurdicas de direito pblico que formam a Federao recebem da Constituio no mais o poder, inerente soberania do Estado Federal, mas, to-somente, a competncia para
buscar receitas por meio das fontes nela previstas. (grifo nosso)
Em linha de pensamento diversa, Sacha Calmon Navarro Colho132 ao
analisar o artigo 1 da Constituio da Repblica Federativa do Brasil de
1988 assevera:
Em primeiro lugar, verfica-se que vrias so as pessoas polticas exercentes do poder de tributar e, pois, titulares de competncias impositi-

130
Rubens Gomes de Souza,
citado por Edgard Neves,
aponta: O poder tributrio,
portanto pertence ao Estado Federal, como um todo
repartido sob a forma
de competncias tributrias,
no Brasil, s pessoas polticas criadas pela Constituio
Federal: Unio, Estados e
Municpios. In, SOUSA, Rubens Gomes. Estudos de Direito Tributrio. So Paulo,
1950.p.266.
131
SILVA, Edgard Neves da.
Imunidade e Iseno.In:
MARTINS, Ives Gandra da
Silva (Coordenador). Curso
de Direito Tributrio. 10. Ed.
rev.atual. So Paulo: Saraiva,
2008, pp. 281-282.
132
COELHO, Sacha Calmon
Navarro. Manual de Direito
Tributrio. 2. ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2002,
pp. 4-5.

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75

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

vas: a Unio, os Estados-Membros, o Distrito Federal e os Municpios.


Entre eles ser repartido o poder de tributar. Todos recebem diretamente da Constituio expresso da vontade geral, as suas respectivas
parcelas de competncia e, exercendo-as, obtm as receitas necessrias
consecuo dos fins institucionais em funo dos quais existem (discriminao de rendas tributrias). O poder de tributar originariamente
uno por vontade do povo (Estado Democrtico de Direito) dividido entre as pessoas polticas que formam a federao. (grifo nosso)
Saliente-se que a Seo II, do Captulo I, do Ttulo VI da CR-88, intitulada Das Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar dirigida aos
entes polticos, conforme determina o caput do artigo 150, o que parece indicar que o poder constituinte originrio fundamentou-se na premissa de que
a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios realmente possuem
poder de tributar.

5. A COMPETNCIA PARA LEGISLAR SOBRE DIREITO TRIBUTRIO E A


COMPETNCIA TRIBUTRIA
Preliminarmente, cumpre destacar que compete Unio, aos Estados e ao
Distrito Federal legislar concorrentemente sobre Direito Financeiro e Tributrio, nos termos do artigo 24, inciso I, da Constituio da Repblica-88.
O mbito da competncia da Unio133, como ente poltico de coordenao,
limitado s normas gerais, conferindo a Constituio, ao mesmo tempo, a
competncia suplementar aos Estados.
Corolrio da autonomia federativa estampada nos artigos 1, 18 e 60, 4,
I, da CR-88, o Municpio, alm de instituir e arrecadar os seus tributos (art.
30, III, da CR-88), tambm tem a atribuio de suplementar a legislao
federal e estadual (artigo 30, II, da CR-88) no que couber. Essa prerrogativa
para legislar sobre Direito Tributrio conferida aos entes polticos constitui
uma competncia genrica134 para disciplinar os mltiplos aspectos das relaes jurdicas tributrias por meio de leis dos seus respectivos parlamentos.
a denominada competncia concorrente dos entes polticos para editar normas objetivando disciplinar a tributao. Conforme ser examinado adiante,
no mbito da competncia concorrente para legislar sobre Direito Tributrio, quando a Unio no edita a lei exigida pela Constituio para estabelecer as normas gerais, o Estado pode exercer a sua competncia legislativa de
forma plena (1 do art. 24 da CR-88).
A competncia tributria, de forma diversa, a atribuio constitucionalmente conferida ao ente poltico para instituir e disciplinar os tributos especficos de sua competncia, tambm por meio de lei editada por seu Poder

133
Esse dispositivo constitucional (art. 24, 1) parece
se dirigir (limitar-se- a
estabelecer normas gerais)
exclusivamente funo
coordenadora da Unio,
conforme acima salientado,
tendo em vista que a mesma
Unio, como pessoa jurdica
de direito pblico interno,
no exerccio de suas funes
como ente poltico autnomo, nos termos do art. 18 da
CR-88, tambm expede normas especficas de carter exclusivamente federal no bojo
da competncia concorrente,
dentro dos limites constitucionais estabelecidos, inclusive no que pertine matria
financeira e tributria. Dessa
forma, conforme j salientado, pode-se distinguir a legislao expedida pela Unio
em duas modalidades, as leis
de carter nacional, posto
vincularem a atividade legislativa dos entes polticos, e as
leis de natureza eminentemente federal. A Unio pode
expedir normas, por exemplo, de direito financeiro e de
direito tributrio concerenentes sua atividade financeira
especfica, independentemente da edio das normas
gerais referidas no citado 1
do artigo 24 da CR-88.
134
O Cdigo Tributrio Nacional, por exemplo, foi editado
pela Unio com fundamento
em sua competncia para
editar normas gerais sobre
Direito Tributrio o que no
se confunde com as leis instituidoras dos tributos de
competncia da Unio, como
o caso da lei que insituiu,
por exemplo, o imposto sobre
a renda ou sobre produtos industrializados.

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76

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Legislativo. Nesse sentido, a chamada competncia tributria comum135, a


qual ser examinada abaixo, nomenclatura utilizada no campo tributrio para
designar a competncia tributria concorrente, ocorre na hiptese em que
a Constituio confere a mais de um ente federado a prerrogativa de instituir
determinado tributo de acordo com a sua competncia administrativa, como
ocorre nos casos (1) das taxas (art. 145, II, da CR-88); (2) das contribuies
de melhoria (art. 145, III, da CR-88) e (3) das contribuies previdencirias
sobre os seus servidores (art. 149 caput e 1 da CR-88).
Portanto, no se deve confundir a competncia concorrente para legislar sobre Direito Tributrio (art. 24, I, e 30, I, da CR-88) com a competncia tributria concorrente ou comum (art. 145, II, III e 149 caput e 1).
O estudo especfico da competncia est subdividido em 5 tpicos a saber:
1. o conceito de competncia tributria; 2. as suas caractersticas; 3. o seu
destinatrio; 4. a distribuio ou repartio da competncia tributria pela
CR-88; e 5. a correlao entre o poder de tributar, a competncia tributria
e a capacidade tributria.

6. CONCEITO DE COMPETNCIA TRIBUTRIA


Nos dizeres de Paulo de Barros Carvalho136, a competncia tributria (...)
uma das prerrogativas legiferantes de que so portadoras as pessoas polticas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a produo de normas
jurdicas sobre tributos, ou seja, a competncia tributria um atributo conferido pela Constituio Unio, Estados, Distrito Federal e os Municpios,
entes federados dotados de Poder Legislativo.
Para Zelmo Denari137, a competncia tributria coloca-se no plano institucional do tributo, mas a outorga de ndole constitucional, pois os entes
polticos (Unio, Estados e Municpios) s podem instituir os tributos discriminados na Constituio, enquanto a capacidade tributria, alude o autor,
coloca-se no plano operacional e significa a aptido para cobrar tributos
legalmente institudos.
Na perspectiva de Luiz Emygdio F. da Rosa Jr.138a competncia tributria
a parcela do poder conferida pela Constituio a cada Ente Poltico para
criar tributos.
Na concepo de Luciano Amaro139 a competncia tributria implica a
competncia para legislar, inovando o ordenamento jurdico, criando o tributo ou modificando sua expresso qualitativa ou quantitativa, respeitados,
evidentemente, os balizamentos fixados na Constituio (...).
Pelo exposto pode-se concluir que a competncia tributria, atribuio
de natureza poltica que se vincula funo legislativa, representa a prerrogativa constitucionalmente conferida aos entes federados (Unio, Estados,

135
No mbito do Direito Constitucional a competncia comum se refere s atribuies
de natureza administrativa
de que trata o art. 23 da CR88, ao lado da competncia
exclusiva (enumerada, no
art. 21, e remanscente, de
que trata o art. 25, 1), decorrente (que est implcita
na CR-88) e originria (art.
30) dos Municpios. Por outro
lado, as competncias legislativas so classificadas em:
privativa (art. 22); concorrente (art. 24), suplementar (art.
24, 1 a 4); delegada (art.
22, pargrafo nico, e 23,
pargrafo nico) e originria
(art. 30).
136
CARVALHO. Op. Cit. pp.
707-709.
137
DENARI, Zelmo. Sujeitos
Ativo e Passivo da Relao Jurdica Tributria. In: MARTINS,
Ives Gandra da Silva ( coordenador ). Curso de Direito Tributrio. 10 ed. rev. e atual.
So Paulo: Editora Saraiva,
2008, pp. 171-190.
138
ROSA JR.Op. Cit. p.255.
139
AMARO. Op. Cit. p. 99

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77

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Distrito Federal e Municpios) para instituir e disciplinar os tributos, por


meio de seu Poder Legislativo, no mbito, limites e contornos de seu poder
de tributar.
Cabe, ainda, salientar que a competncia, em seu sentido amplo, abarca
tambm a capacidade tributria ativa, uma vez que o Ente competente para
instituir e disciplinar a exao tem, igualmente, a prerrogativa de executar
as leis, servios, atos ou decises administrativas relativas aos tributos a ele
atribudos, inclusive no que se refere cobrana, arrecadao e fiscalizao.
Constata-se, portanto, que a denominada capacidade tributria ativa,
ao contrrio da competncia tributria, compreende funes de natureza
eminentemente administrativa, que no constituem, portanto, aes de
carter primariamente poltico, matria cujo exame ser explicitado na prxima aula e aprofundado na aula sobre a parafiscalidade.

7. CARACTERSTICAS DA COMPETNCIA TRIBUTRIA


A competncia tributria tem basicamente seis elementos caracterizadores, os quais podem ser delineados da seguinte maneira: a. privatividade;
b.indelegabilidade; c.incaducabilidade; d. inalterabilidade; e. irrenunciabilidade; e f. facultatividade do exerccio.
A privatividade, como do termo mesmo se infere, significa a prerrogativa
que determinado Ente da federao possui para exercer a competncia tributria dentro de seu espao territorial, afastando, dessa forma, a possibilidade
de outro Ente extrapolar os limites demarcados pela Constituio.
Nesse sentido, dispe o art. 8 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN)
que o no-exerccio da competncia tributria no a defere a pessoa jurdica
de direito pblico diversa daquela a que a Constituio a tenha atribudo,
ou seja, no pode, por exemplo, um estado-membro da Federao instituir
o imposto sobre grandes fortunas (o qual da competncia da Unio, nos
termos do art. 153, inciso VII, da CRFB/88) pelo simples fato de o Ente
competente, no caso a Unio, no o faz-lo.
A indelegabilidade uma caracterstica e atributo de carter obstativo,
isto , veda a possibilidade de transferncia da parcela delimitada do poder
de tributar de determinado Ente Poltico a outro, ainda que parcialmente,
tampouco ao Poder Executivo. A razo da indelegabilidade, certamente, vincula-se ao fato de que a funo precpua de legislar no pode ser transferida,
sob pena de relativizao do prprio Estado Democrtico de Direito ou do
regime federativo adotado.
Esta qualidade tem sentido significativo, visto que a competncia tributria, tal como concebida em nosso constitucionalismo, decorre da delimitao
do poder de tributar, afastando, deste modo, a possibilidade de os detentores

FGV DIREITO RIO

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

de mandato eletivo, em sede dos respectivos Entes Polticos, utilizarem o


tributo como instrumento poltico-eleitoreiro para outros interesses, at mesmo de carter pblico, mas momentneos.
A incaducabilidade, a seu turno, tem como ratio subjacente a discricionariedade legislativa, isto , o Poder Legiferante do Ente federativo no est
adstrito a qualquer limitao temporal para criar seus tributos. O que no se
confunde com o princpio da irrenunciabilidade, o qual pressupe o potencial exerccio da competncia tributria, a despeito da discricionariedade
temporal legislativa para o exerccio da prerrogativa.
A inalterabilidade vincula-se ao fato de que o Poder Pblico no pode
ampliar o escopo da competncia tributria determinada pela Constituio
Federal, sob pena de violar o prprio pacto federativo.
Por fim, a facultatividade do exerccio da competncia tributria. preciso ter-se certo cuidado com este princpio, porquanto, ao mesmo tempo
em que o Poder Pblico possui discricionariedade legislativa para criar seus
tributos, ele deve obedincia Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar 101/2000), a qual, em seu artigo 11, dispe: constituem requisitos
essenciais da responsabilidade na gesto fiscal a instituio, previso e efetiva
arrecadao de todos os tributos da competncia constitucional do ente federado.
Impe-se, portanto, uma indagao: a no-instituio de um tributo, o
qual a CRFB/88 atribuiu a determinado Ente Poltico, viola ou no o art.
11 da Lei Complementar 101/00 (a denominada Lei de Responsabilidade
Fiscal), que dispe: Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gesto fiscal a instituio, previso e efetiva arrecadao de todos os
tributos da competncia constitucional do ente da Federao?140.

8. OS DESTINATRIOS DA COMPETNCIA TRIBUTRIA


O destinatrio da norma constitucional que confere competncia o
Poder Legislativo do Ente Poltico respectivo, haja vista que no Estado de
Direito o Poder Pblico tambm deve observncia s normas jurdicas que
edita, submetendo-se, portanto, ao princpio da legalidade. Dessa forma, a
Administrao Pblica subsume a sua atuao aos ditames legais, ex vi do art.
37 e art. 150, inciso I, da Carta Constitucional de 1988. Nesse sentido, a
Constituio no cria o tributo, apenas confere ou atribui competncia para
que o ente poltico o institua por meio de lei ordinria, salvo as excees
constitucionalmente fixadas, como o caso da citada competncia residual
da Unio, para instituir outros impostos alm daqueles listados no artigo
153, mediante lei complementar, observadas as restries aludidas no artigo
154, I, da CR-88. A competncia da Unio para instituir emprstimos com-

140
Como compatibilizar a LRF
(LC 110/00 ) com a norma
inserta no art. 153, inciso VII,
CR/88?

FGV DIREITO RIO

79

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

pulsrios tambm exercida por meio de lei complementar, nos termos do


artigo 148 da CR-88, assim como a atribuio para criar outras contribuies
para o financiamento da seguridade social, consoante o disposto no 4 do
artigo 195, o qual estabele como requisito ao exerccio dessa atribuio a observncia do contido no j citado artigo 154, I, da CR-88.

9. A DISTRIBUIO OU REPARTIO DA COMPETNCIA TRIBUTRIA


A doutrina141 aponta, basicamente, trs modalidades de competncia tributria. Na realidade, a estratificao do instituto da competncia em espcies
ou modalidades visa, basicamente, a facilitar o entendimento do tema, pois,
na realidade, sempre possvel apontar imperfeies e novas perspectivas.
Importante destacar, assim, que as classificaes no so certas ou erradas
so teis ou inteis, na medida em que servem para identificar melhor o
objeto de anlise, assevera Genaro A. Carri142.
Vejamos as referidas modalidades apresentadas pela doutrina:
1) a competncia comum, a qual consubstancia a prerrogativa de
todos os Entes Polticos institurem tributos. Exemplos usualmente apontados quanto a esta atribuio so as taxas, a contribuio de
melhoria e as contribuies previdencirias cobradas dos respectivos
servidores143;
2) a competncia privativa144, por meio da qual apenas o Ente Poltico especfico possui a atribuio para criar determinado tributo: por
exemplo, cabe Unio criar o imposto sobre exportao (vide art. 153,
II, da CRFB/88); cada Estado tem a prerrogativa de instituir o ITCMD
(cf. art. 155, I, da CRFB/88), aos Municpios incumbe o dever institucional relativo ao IPTU (nos termos do art. 156, I, da CRFB/88); e
3) a competncia residual, que conferida Unio para instituir
outros impostos, alm daqueles expressamente descriminados na Constituio.
Ensina Luciano Amaro145, no tocante competncia privativa da Unio,
em sua vertente extraordinria, o critrio de partilha de situaes materiais
para a criao de impostos afastado em caso de guerra ou sua iminncia,
pois, dada a excepcionalidade dessas situaes, atribui-se Unio competncia para criar impostos extraordinrios. Ainda segundo o autor, a Constituio de 1988, neste caso, permitiu Unio instituir impostos, cujas situaes
materiais esto fora da moldura de sua competncia tributria; ou seja, a

141
AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 11 ed.
rev. e atual. So Paulo: Editora Saraiva, 2005, p.95.
142
CARRI, Genaro A. Notas
sobre Derecho y Language.
Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 1973, p. 72.
143
Nesses casos, de competncia tributria comum,
a definio do ente poltico
especfico que tem a atribuio para instituir e disciplinar determinado tributo
em particular depende da
competncia material definida pela Constituio. A
competncia para instituir e
cobrar determinada taxa ou
contribuio de melhoria depende de qual o ente poltico
com atribuio para a realizao da obra pblica ou para o
exerccio do poder de polcia
ou da prestao de servio
pblico especfico e divisvel,
ou seja, a unidade federada
que realiza o servio pblico
e a obra ser a titular da exao. Nesses termos, somente
possvel determinar qual
o ente competente para tributar nessas trs hipteses
aps desvendar-se a quem a
Constituio conferiu a atribuio para prestar o servio
pblico especfico, exercer
o poder de polcia, realizar
a obra pblica ou, ainda,
estabelecer a qual ente poltico se vincula o servidor
pblico cuja contribuio
previdenciria se exige. Dessa
forma, por exemplo, a taxa
de incndio de competncia dos Estados enquanto a
taxa de lixo de titularidade
dos Municpios, haja vista as
repectivas atribuies materiais. Em suma, o ente poltico competente para instituir,
cobrar e arrecadar a taxa, a
contribuio de melhoria e a
contribuio previdenciria
sobre o servidor pblico ser
aquela unidade federada a
qual se conecta a situao
ensejadora da tributao, podendo ser, alternativamente,
a Unio, o Estado, o Distrito
Federal ou o Municpio.
144
A competncia privativa
se desdobra em ordinria e
extraordinria, sendo que
esta somente a Unio possui,
nos termos do art. 154, II, da
CRFB/88, que assim dispe:
Art. 154. A Unio poder instituir: II. na iminncia ou no
caso de guerra externa, im-

FGV DIREITO RIO

80

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Unio para criar impostos extraordinrios no fica adstrita s situaes materiais a ela normalmente atribudas (nomeada ou residualmente), podendo,
alm dessas, tributar aquelas inseridas, ordinariamente, na competncia dos
Estados ou dos Municpios (por exemplo, a circulao de mercadorias ou
servios de qualquer natureza).
Com relao competncia privativa extraordinria da Unio, pertinente
a observao feita por Paulo de Barros Carvalho146: (...) convm esclarecer,
todavia, que por guerra externa haveremos de entender aquela de que participe o Brasil, diretamente, ou a situao de beligerncia internacional que
provoque detrimentos ao equilbrio econmico-social brasileiro.
Na linha de inteleco do mencionado autor, a Unio pode lanar mo da
competncia extraordinria, desde que cumpridos os requisitos esculpidos no
art. 154, II, da CRFB/88, ou seja, em casos de guerra ou de sua iminncia,
nos quais o Brasil busca a defesa de seus interesses nacionais.
Apenas para fins didticos, vejamos graficamente as mencionadas classificaes:
1%+1%E3,,2,2
+32,)&3%,2/,224*

1%53%5

,*/3!+%31%431%
,*4*

731,1%+1%F2,*+3
+%,/,224%
,,2,2+32,)&3%,2
/,224*

2%4)
,*+3
+%,/,224%

O quadro abaixo apresenta de forma esquemtica a distribuio de competncias em relao aos tributos de acordo com a interpretao do Supremo
Tribunal Federal (STF) das diversas espcies discriminadas na Constituio
de 1988. O posicionamento do STF, relativamente ao agrupamento das diversas espcies tributrias, conforme j destacado, foi fixado especialmente
no RE 138.284-8, RE 146.733 e ADC-1/DF. Nessas decises foi adotada
a tese quinquipartite dos tributos, ou melhor, seriam 5 (cinco) as espcies
tributrias.
Ressalte-se, entretanto, que aps essas manifestaes judiciais foi introduzido o artigo 149-A CR-88, pela Emenda Constitucional 39/2002, dispositivo que atribuiu competncia aos Municpios para institurem a denominada contribuio de iluminao pblica147.

postos extraordinrios, compreendidos ou no em sua


competncia tributria,os
quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas as
causas de sua criao.
145
AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 11 ed.
rev. e atual. So Paulo; Editora Saraiva, 2005, pp. 97-98.
146
CARVALHO, Paulo de Barros. Competncia Residual e
Extraordinria. In: MARTINS,
Ives Gandra da Silva ( coordenador ). Curso de Direito
Tributrio. 10 ed. rev. e atual. So Paulo: Editora Saraiva,
2008, pp. 707-709.
147
De acordo com a jurisprudncia fixada pelo STF os
Municpios no podem cobrar
taxas de iluminao pblica.
Vide Smula n 670: O servio de iluminao pblica
no pode ser remunerado
mediante taxa.

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81

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Portanto, atualmente, seriam considerados tributos: (1) os emprstimos


compulsrios148 (art. 148 da CR-88); (2) a contribuio de iluminao pblica (art. 149-A); (3) as taxas (artigo 145, II, da CR-88); (4) as contribuies
de melhoria (artigo 145, III, da CR-88); (5) os impostos (art. 145, I, da CR88); (6) as contribuies especiais (artigo 149 da CR-88), sendo estas ltimas
subdivididas em trs grupos: (6.1) contribuies sociais; (6.2) contribuies
de interveno no domnio econmico e (6.3) contribuies de interesse das
categorias profissionais e econmicas. As contribuies sociais (6.1), por sua
vez, desdobram-se em: (6.1.1) sociais gerais; (6.1.2) de seguridade social (art.
195 da CR-88) e (6.1.3) outras de seguridade social (art. 195 4 da CR-88).
Importante trazer baila que o artigo 149 da CR-88 confere competncia
privativa Unio para criar contribuies sociais, de interveno no domnio
econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, o que
no afasta a possibilidade de os Estados, o Distrito Federal e os Municpios
institurem contribuio para a seguridade social de seus servidores, nos termos do 1 do mesmo dispositivo constitucional.
O mencionado artigo 149 da CR-88 o fundamento de validade constitucional das mencionadas contribuies especiais e tambm elemento de
conexo entre a denominada Constituio Tributria e aquela que disciplina
a Segurana ou Seguridade Social, onde so previstas de forma detalhada e
especificada essas espcies tributrias, tais como, por exemplo, a Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) artigo 195, I,
b , a Contribuio Social sobre o Lucro (CSLL) artigo 195, I, c ,
a contribuio para o Programa de Integrao Social (PIS) artigo 239 ,
e etc.

148
Conforme examinado, para
os efeitos do Direito Financeiro, os emprstimos compulsrios so qualificados como
dvidas foradas, em contraposio s dvidas voluntrias
contradas pelo Poder Pblico,
j que decorrem de obrigao
legal. No so receitas definitivas tendo em vista que seus
valores devem ser restitudos.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Espcies
tributrias

Distribuio de competncia tributria fixada


na Constituio de acordo com o federalismo fiscal brasileiro

Unio
1. Emprstimos
Compulsrios

Estados

Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos


compulsrios:
I para atender a despesas
extraordinrias, decorrentes
de calamidade pblica, de
guerra externa ou sua iminncia;
II no caso de investimento pblico de carter
urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150,
III, b.
Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo
compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio.
Art. 149-A Os Municpios e
o Distrito Federal podero
instituir contribuio, na
forma das respectivas leis,
para o custeio do servio
de iluminao pblica, observado o disposto no art.
150, I e III.
Pargrafo nico. facultada a cobrana da contribuio a que se refere o caput, na fatura de consumo
de energia eltrica.

2. Contribuio
de Iluminao
Pblica

3. Taxas

Municpios

Art. 145, II taxas, em razo do exerccio do (1) poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial,
de (2) servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou
postos a sua disposio;

Art. 145, II taxas, em razo do exerccio do (1) poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial,
de (2) servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio;

Art. 145, II taxas, em razo do exerccio do (1) poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial,
de (2) servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou
postos a sua disposio;

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Espcies
tributrias

Distribuio de competncia tributria fixada


na Constituio de acordo com o federalismo fiscal brasileiro

Unio

Estados

Municpios

4. Contribuio
de Melhoria

Art. 145, III contribuio


de melhoria, decorrente de
obras pblicas.

Art. 145, III contribuio


de melhoria, decorrente de
obras pblicas.

Art. 145, III contribuio


de melhoria, decorrente de
obras pblicas.

5. Impostos

1) Imposto de Importao
de produtos estrangeiros
(art. 153, I);
2) Imposto de Exportao,
para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (art. 153, II)
3) Imposto de Renda da
Pessoa Fsica (IRPF) e Jurdica (IRPJ) incidente sobre
o Ganho de Capital apurado na alienao de bens e
direitos (art. 153, III)
4) Imposto sobre produtos
industrializados (IPI art.
153 IV)
5) Imposto sobre operaes de crdito, cmbio e
seguro, ou relativas a ttulos e valores mobilirios
IOF (Art 153 V)
6) Imposto sobre a propriedade Territorial Rural
(ITR art. 153, VI)
7) Imposto sobre grandes
fortunas (IGF art. 153, VII)

1) Imposto sobre a Transmisso Causa mortis e Doao, de quaisquer bens ou


direitos (ITCMD art. 155,
I)
2) Imposto sobre operaes relativas circulao
de mercadorias e sobre
prestaes de servios de
transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se
iniciem no exterior (ICMS
art. 155, II)
3) Imposto sobre a propriedade de Veculos Automotores (IPVA art. 155, III)

1) Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana


(IPTU art. 156, I)
2) Imposto sobre a Transmisso de Bens Imveis
(ITBI art. 156, II)
3) ISS Imposto sobre
Servios de qualquer natureza, no compreendidos
no art. 155 II, definidos em
lei complementar (art. 156)

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Espcies
tributrias

6. Contribuies
especiais

Distribuio de competncia tributria fixada


na Constituio de acordo com o federalismo fiscal brasileiro

Unio

Estados

Municpios

1) Contribuies sociais
a. Gerais: Fundo de Garantia sobre o Tempo de Servio (FGTS art. 7, III);
Salrio Educao149 (art.
212,5) etc.
b. Contribuio para a Seguridade Social em geral
(art. 149 c/c art. 195)
Contribuio para a Previdncia dos seus servidores (art. 149 caput e art. 40)
Outras contribuies sobre
a folha de salrios e demais
rendimentos (previdencirias do empregador), sobre o trabalhador e demais
segurados (previdenciria
dos empregados) sobre o
lucro (CSL), sobre a receita
ou faturamento (COFINS),
sobre a receita de concursos prognsticos, do importador de bens e servios.
c. Outras de seguridade social (art. 195 4)
Programa de Integrao
Social (art. 239)
Programa de Formao do
Patrimnio do Servidor Pblico (art. 239)
2) interveno no domnio
econmico (art. 149 caput,
2 e art. 177, 4 CIDE
petrleo) e outras de interventivas (AFRMM, CODENCINE etc.)

1) Contribuio para a Previdncia dos seus servidores (art. 149, 1 e art. 40).

1) Contribuio para a Previdncia dos seus servidores (art. 149, 1 e art. 40).

149
Dispe a Smula n 732
do STF: constitucional a
cobrana da contribuio
do salrio-educao, seja
sob a carta de 1969, seja
sob a Constituio Federal
de 1988, e no regime da Lei
9424/1996.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Espcies
tributrias

Distribuio de competncia tributria fixada


na Constituio de acordo com o federalismo fiscal brasileiro

Unio
6. Contribuies
especiais (cont)

Estados

Municpios

3) de interesse das categorias profissionais ou


econmicas:
Contribuies compulsrias dos
empregadores sobre a folha de salrios, destinadas
s entidades privadas de
servio social e formao
profissional vinculadas ao
sistema sindical (art. 240):
chamado sistema S, que
compreende as contribuies para o servio nacional de aprendizagem rural
(SENAR), para o servio nacional de aprendizagem de
transporte (SENAT), para o
servio social de transporte (SEST), para o servio
social da Indstria (SESI),
para o servio nacional de
aprendizagem comercial
(SENAC), para o servio
nacional de aprendizagem
industrial (SENAI), para o
servio social do comrcio
(SESC).
Contribuio prevista no
artigo 8 IV da CR-88.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

AULA 07. A CAPACIDADE TRIBUTRIA ATIVA E A SUJEIO ATIVA

ESTUDO DE CASO (AGRG NO RECURSO ESPECIAL 1.267.060 /RS)


Nos idos de 2007, a Lei n 11.457/2007 extinguiu a Secretaria da Receita
Previdenciria e criou a Secretaria da Receita Federal do Brasil, apelidada de
Super Receita. Com base nesse argumento, um contribuinte ajuza ao
judicial com objetivo de realizar a compensao de um crdito lquido e certo
de PIS e COFINS (Receita Federal do Brasil) com um dbito de contribuies previdencirias (INSS). Sustenta o contribuinte:
O que se pode concluir, que a Receita Federal do Brasil sucedeu
o INSS, ativa e passivamente, e conjuntamente com a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional detm todo o controle sobre os tributos
de competncia da Unio, incluindo as contribuies sociais previdencirias.
Para os seus cofres direcionado todo o produto das receitas tributrias, o que vem a possibilitar a compensao dos crditos lquidos e
certos decorrentes das operaes de PIS e COFINS com dbitos das
contribuies previdencirias de sua competncia, cujo impedimento
constante na Lei 11.457/07 e IN 900 vieram a afrontar a legislao
vigente.150
Ao apreciar o caso em anlise, qual seria o seu voto?

1.INTRODUO
Antes do incio da aula sobre parafiscalidade (Aula 07), importante salientar que a competncia tributria no se confunde com a capacidade
tributria. Conforme visto na aula passada, esta est compreendida naquela,
j que se consubstancia no direito de arrecadar ou fiscalizar tributos ou a
execuo de leis, servios, atos ou decises administrativas em matria tributria, sendo, em regra, atribuio do prprio Poder Executivo do Ente Poltico competente para instituir o tributo, podendo, conquanto, ser delegada,
nos termos do j citado art. 7 do CTN, ao contrrio do que ocorre com a
competncia tributria, que indelegvel, haja vista ser vinculada funo
legislativa de carter poltico. Afinal, na delegao da capacidade tributria
ativa transfere-se o exerccio de determinadas funes administrativas e no
propriamente uma parcela da competncia.

150
Argumentos utilizados
pelo contribuinte e expostos no relatrio do AgRg no
Recurso Especial 1.267.060 /
RS,. BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia,
Segunda Turma, Rel. Min
Herman Benjamin, julgado
em 18.10.2011

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

possvel a delegao de capacidade tributria ativa para pessoas jurdicas


de direito privado?
A resposta para essa pergunta requer a preliminar determinao se a atribuio da capacidade tributria a outra pessoa altera ou no o sujeito ativo da
relao jurdica tributria, questo que se projeta, tambm, sobre o processo
judicial tributrio. Essa anlise suscita, ainda, o exame da equivalncia ou no
dos dois conceitos, isto , se capacidade tributria ativa ou no sinnimo
de sujeio ativa.
O artigo 119, do Cdigo Tributrio Nacional, dispe sobre a sujeio
ativa nos seguintes termos:
Sujeito ativo da obrigao a pessoa jurdica de direito pblico
titular da competncia para exigir seu cumprimento.
A regra geral, conforme j salientado, que a competncia e a capacidade
tributria ativa estejam reunidas, ou seja, normalmente o ente poltico competente para instituir o tributo tambm exerce as atividades de arrecadao,
fiscalizao e bem assim executa as leis, servios, atos ou decises administrativas relacionados ao tributo de sua atribuio.
Segundo a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia (STJ), a sujeio
ativa alterada na hiptese da delegao da capacidade tributria ativa, conforme se infere do seguinte trecho da ementa AgRg no Recurso Especial n
257.642/SC151, cuja parte relevante da ementa menciona:
Ilegitimidade passiva da Unio e legitimidade do FNDE e do
INSS, visto que este o agente arrecadador e fiscalizador da contribuio do salrio-educao, repassando quele os valores devidos e arrecadados, sendo, portanto, o sujeito ativo da obrigao tributria,
nos moldes do art. 119 do CTN. (grifo nosso)
Caso a entidade para a qual foi deferida a capacidade tributria ativa seja
extinta, ocorre a sucesso da sujeio ativa (da parte que ocupa um dos polos
da relao jurdica), que retorna ao ente poltico competente, conforme se
extrai da seguinte ementa do REsp 655800/AL152, cujo acrdo prescreve:
1. A Contribuio de que trata o art. 64 da Lei 4.870/65 tinha por
sujeito ativo o Instituto do Acar e do lcool IAA.
2. A sujeio ativa, fixada por lei, no pode ser alterada por mera
deliberao do Conselho do Instituto.
3. Com a extino do IAA, a Unio, como sua sucessora, passou
a ocupar o plo ativo nas relaes tributrias anteriormente titularizadas por essa autarquia.

151
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia.
AgRg no REsp 257642/SC,
Segunda Turma, Rel. Min.
Franciulli Netto. Julgamento em 15.08.2002. Braslia.
Disponvel em: <http://
www.stj.jus.br>. Acesso em
16.05.2010. Deciso por unanimidade de votos.
152
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia.
AgRg no REsp 257642/SC,
Segunda Turma, Rel. Min.
Herman Benjamin. Julgamento em 06.12.2007. Braslia. Disponvel em: <http://
www.stj.jus.br>. Acesso em
16.05.2010. Deciso por unanimidade de votos.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

4. De acordo com o art. 131, 3, da Constituio Federal, na execuo da dvida ativa de natureza tributria, a representao da Unio
cabe Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
5. Ilegitimidade da Cooperativa dos Plantadores de Cana de Alagoas
Ltda. (COPLAN) para promover, em nome prprio, execuo de tributo devido Unio.
6. Recurso Especial no provido.
Em segundo lugar, importante destacar que, nos termos do 2 do citado
artigo 7 do CTN, a delegao da capacidade tributria ativa pode ser revogada expressamente, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurdica
de direito pblico que tenha conferido outra pessoa jurdica a funo de
arrecadar ou fiscalizar tributos ou a execuo de leis, servios, atos ou decises
administrativas em matria tributria.
Um exemplo concreto de revogao de delegao de capacidade tributria ativa pode ser extrado da Lei n 11.098/2005. Durante muito tempo, a
Unio, ente poltico competente para instituir as denominadas contribuies
previdencirias, espcie do gnero contribuio para financiamento da seguridade social (artigo 195 da CR-88), delegou a capacidade tributria ativa de
algumas dessas contribuies previdencirias para o Instituto Nacional do
Seguro Social INSS, autarquia federal153 dotada de personalidade jurdica
prpria, no se confundido, portanto, com o prprio ente federal. Assim, o
INSS, alm de sua atribuio para reconhecer benefcios previdencirios e
realizar os pagamentos a eles vinculados, tambm possua a capacidade tributria ativa por delegao da Unio, visto ser tambm responsvel pelo custeio
da previdncia. Nesse sentido aponta Eduardo Tanaka154:
Em 1990, o Sinpas extinto. A Lei n 8.029/90 cria o Instituto
Nacional do Seguro Social (INSS), como autarquia federal, mediante fuso do Instituto de Administrao da Previdncia e Assistncia
Social (Iapas), responsvel pelo custeio, com o Instituto Nacional de
Previdncia Social (INPS), responsvel pelo benefcio. Desta forma,
custeio e benefcio unem-se em uma nica entidade, o INSS. (grifo
nosso)
O Superior Tribunal de Justia, ao examinar a situao vigente poca,
que foi posteriormente alterada conforme ser abaixo explicitado, assim se
pronunciou por meio do voto do relator, Min. Jos Delgado, no AgRg no
RESP 440921:155
Em realidade, est a parte autora a confundir a competncia tributria com a capacidade tributria ativa. A Unio, no caso, detm a

153
Nos termos do artigo 4,
II, do Decreto-lei 200/1967, a
autarquia compe a denominada Administrao Indireta
e possui personalidade jurdica prpria, vinculando-se
ao Ministrio cuja rea de
competncia estiver enquadradasua principal atividade.
154
TANAKA, Eduardo. Direito
Previdencirio. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009.p.7.
155
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia.
AgRg no REsp 440921/PR,
Primeira Turma, Rel. Min.
Jos Delgado. Julgamento
em 22.10.2002. Braslia.
Disponvel em: <http://
www.stj.jus.br>. Acesso em
04.01.2011. Deciso por unanimidade de votos.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

competncia tributria, podendo legislar sobre a contribuio previdenciria, mas quem detm a capacidade tributria ativa para gerenciar,
exigir e cobrar a contribuio previdenciria a autarquia federal INSS.
Confira-se a lio do renomado professor PAULO DE BARROS
CARVALHO, in Curso de Direito Tributrio, Saraiva, SP, 1996,
pg. 146.
A competncia tributria, em sntese, uma das parcelas entre as
prerrogativas legiferantes de que so portadoras as pessoas polticas,
consubstanciada na faculdade de legislar para a produo de normas
jurdicas sobre tributos. No se confunde com a capacidade tributria ativa. Uma coisa poder legislar, desenhando o perfil jurdico de
um gravame ou regulando os expedientes necessrios sua funcionalidade, outra reunir credenciais para integrar a relao jurdica,
no tpico de sujeito ativo. O estudo da competncia tributria um
momento anterior existncia mesma do tributo, situandose no
plano constitucional. J a capacidade tributria ativa, que tem como
contranota a capacidade tributria passiva, tema a ser considerado
ao ensejo de desempenho das competncias, quando o legislador elege
as pessoas componentes do vnculo abstrato, que se instala no instante em que acontece, no mundo fsico, o fato previsto na hiptese
normativa. A distino justifica-se plenamente. Reiteradas vezes, a
pessoa que exercita a competncia tributria se coloca na posio de
sujeito ativo, aparecendo como credora da prestao a ser cumprida
pelo devedor. muito frequente acumularem-se as funes de sujeito
impositor e de sujeito credor numa pessoa s. Alm disso, uma razo
de ordem constitucional nos leva a realar a diferena: a competncia tributria intransfervel, enquanto a capacidade tributria
ativa no o . Quem recebeu poderes para legislar pode exerc-los,
no estando, porm, compelido a faz-lo. Todavia, em caso de no-aproveitamento da faculdade legislativa, a pessoa competente estar
impedida de transferi-la a qualquer outra. Trata-se do princpio da
indelegabilidade da competncia tributria, que arrolamos entre as
diretrizes implcitas e que uma projeo daquele postulado genrico
do art. 2 da Constituio, aplicvel, por isso, a todo o campo da
atividade legislativa. A esse regime jurdico no est submetida a
capacidade tributria ativa. perfeitamente possvel que a pessoa
habilitada para legislar sobre tributos edite a lei, nomeando outra
entidade para compor o liame, na condio de sujeito titular de
direitos subjetivos, o que nos propicia reconhecer que a capacidade
tributria ativa transfervel. Estamos em crer que esse comentrio
explica a distino que deve ser estabelecida entre competncia tributria e capacidade tributria ativa.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Resta claro, luz dos ensinamentos transcritos, que no caso da


contribuio previdenciria, a Unio no faz parte da relao jurdico-tributria referente contribuio para o INSS, a qual existe entre
o INSS e a parte requerente. O mesmo j no acontece em relao a
outras contribuies, por exemplo a COFINS, cuja competncia da
Unio e cuja capacidade tributria ativa tambm da Unio, sendo a
sua arrecadao administrada por um rgo da Unio, no caso, a Receita Federal. O INSS no rgo da Unio. autarquia federal com
personalidade jurdica prpria.
Posteriormente, a supracitada Lei n 11.098/2005 autorizou a criao da
Secretaria da Receita Previdenciria, no mbito do Ministrio da Previdncia
Social, qual atribuiu as funes de arrecadao, fiscalizao, lanamento e
normatizao de receitas previdencirias, conforme revela a ementa do ato,
atividades antes exercidas pelo INSS, nos termos acima aludidos.
Nesse sentido, o artigo 8, inciso II, da mencionada lei, revogadora da capacidade tributria ativa da autarquia, autorizou o Poder Executivo a transferir da estrutura do INSS para a estrutura do Ministrio da Previdncia
Social os rgos e unidades tcnicas e administrativas que, na data de 5 de
outubro de 2004, estejam vinculados Diretoria da Receita Previdenciria e
Coordenao-Geral de Recuperao de Crditos, ou exercendo atividades
relacionadas com a rea de competncia das referidas Diretoria e Coordenao-Geral, inclusive no mbito de suas unidades descentralizadas.
Dessa forma, entre os efeitos da Lei 11.098/2005 est a revogao da capacidade tributria ativa anteriormente conferida ao INSS, autarquia dotada
personalidade jurdica prpria. As atribuies passaram, ento, a ser exercidas
pela prpria Unio, por meio de sua Administrao Direta156, isto , pela citada Secretaria da Receita Previdenciria, rgo vinculado ao Ministrio da Previdncia, o qual compe a Administrao Direta do Poder Executivo Federal.
Posteriormente, j em 2007, a Lei n 11.457/2007 extinguiu a Secretaria
da Receita Previdenciria e criou a Secretaria da Receita Federal do Brasil,
apelidada de Super Receita, conforme ser analisado na prxima aula sobre
a Parafiscalidade157.
Alguns doutrinadores, a partir da premissa adotada pelo STJ no citado
AgRg no Recurso Especial n 257.642/SC158, segundo o qual a alterao
da capacidade tributria ativa modifica a sujeio ativa, defendem a tese de
que somente os Entes Polticos detentores de competncia tributria para
instituir tributos que possuem capacidade tributria ativa, por fora da literalidade do acima transcrito art. 119, do CTN (Sujeito ativo da obrigao
a pessoa jurdica de direito pblico titular da competncia para exigir seu
cumprimento). Tal corrente doutrinria capitaneada por Rubens Gomes
de Souza159, Ricardo Lobo Torres160, e Hugo de Brito Machado161.

156

A Administrao Direta,
nos termos do artigo 4, I,
do Decreto-lei 200/1967, se
constitui dos servios integrados na estrutura administativa da Presidncia da
Repblica e dos Ministrios.
Portanto, os rgos integrantes da Administrao Direta
no possuem personalidade
jurdica prpria, exercendo
as atividades de competncia do ente politco por meio
de distribuio interna de
funes e atribuies administrativas.
157
Nesses termos, atualmente, todas as contribuies
sociais, inclusive as previdencirias e as contribuies
arrecadadas pelos denominados terceiros (Sesc, Senai,
Senac, Senar e outros) passaram a ser arrecadadas pela
Super Receita.
158
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia.
AgRg no REsp 257642/SC,
Segunda Turma, Rel. Min.
Franciulli Netto. Julgamento em 15.08.2002. Braslia.
Disponvel em: <http://
www.stj.jus.br>. Acesso em
16.05.2010. Deciso por unanimidade de votos.
159
SOUZA, Rubens Gomes de.
Compendio de legislao
tributria. Edio pstuma.
So Paulo: Resenha Tributria, 1975, p.89.
160
TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11 ed. Rio de Janeiro: Editora Renovar, 2004,
p. 253.
161
MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributrio.
21 ed. rev. atual. e ampl. So
Paulo: Editora Malheiros,
2002, pp. 122-123.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Rubens Gomes de Souza162 acentua que somente as entidades pblicas163


dotadas de poder legislativo (...) que podem ser sujeitos ativos de obrigaes tributrias. Nessa toada, limita a sujeio ativa ao prprio Ente Poltico
instituidor da exao.
J Ricardo Lobo Torres164 admite que, alm dos Entes Polticos, podem,
tambm, ocupar o polo ativo da relao tributria as autarquias, pois se lhe
estende o conceito de Fazenda Pblica e se lhes atribui a competncia para a
cobrana das contribuies especiais, posio que se harmoniza com a delegao que ocorria no passado ao INSS, conforme acima descrito.
Hugo de Brito Machado165, a seu turno, pontua que s as pessoas jurdicas de direito pblico podem ser sujeitos ativos da obrigao tributria.
Nesse sentido, o autor amplia o conceito de capacidade tributria ativa e
admite-a para todas as pessoas jurdicas de direito pblico; donde se infere
que teriam capacidade tributria ativa, alm dos Entes Polticos, as autarquias
e as fundaes pblicas de natureza pblica166.
Em sentido diverso das referidas doutrinas, segue a linha de pensamento
de Luciano Amaro167, o qual, apesar de reconhecer que o Ente Pblico instituidor do tributo , em regra, o sujeito ativo da relao jurdico-tributria,
que da exao criada emerge, admite excees que afastam a indigitada norma geral, por fora da disciplina constitucional, como ocorre, por exemplo,
com as denominadas contribuies parafiscais ou especiais: isto , aquelas cobradas e fiscalizadas por entidades fora do ncleo da Administrao Pblica.
Aponta o mencionado autor: uma coisa a competncia tributria (aptido para instituir o tributo) e a outra a capacidade tributria (aptido para
ser titular do polo ativo da obrigao). Afirma Luciano Amaro que a identificao do sujeito ativo da obrigao tributria deve ser buscada no liame
jurdico em que a obrigao se traduz, e no na titularidade da competncia
para instituir o tributo.
O raciocnio de Luciano Amaro, se analisado apenas o aspecto terico e
material da questo, ou seja, sem levar em considerao o aspecto processual168 que envolve a matria no momento, parece se coadunar com o texto
constitucional de 1988, o qual prev em seu art. 8, IV, a contribuio sindical cobrada pelos sindicatos (entidades privadas) e, ainda, as contribuies
de interesse das categorias profissionais econmicas para manuteno do denominado sistema S (SESI, SENAI, SESC, SEBRAE etc) previstas no art.
240 da CR-88 e tambm fundamentadas no art. 149 da CR-88.
Essas entidades que fazem parte do sistema S, assim como os sindicatos, so pessoas jurdicas de direito privado, realizando, entretanto, atividades
voltadas ao incremento da formao profissional dos trabalhadores, o que
tambm de interesse pblico.
Nesse cenrio, parece possvel uma leitura dos artigos 7 e 119 do CTN
de forma a interpret-los conforme a Constituio de 1988. No h dvidas

162

SOUZA. Op. Cit. p. 89.


Ressalte-se aqui o uso
da expresso entidades
pblicaspara designar Entes
Polticos.
164
TORRES ( 2004 ). p. 253.
165
MACHADO. Op. Cit. pp.
122-123.
166
Sobre este assunto vide DI
PIETRO, Maria Sylvia Zanella.
Direito Administrativo. 16
ed. So Paulo: Editora Atlas,
2003, p.365. Segundo a administrativista, a fundao
pblica pode ter carter pblico ou privado, depende do
que dispe a lei que a instituir. Sendo certo que, quando
a lei instituidora der a fundao personalidade jurdica de
direito pblico, o seu regime
jurdico ser igual ao das autarquias, sendo chamada de
autarquia fundacional, pontua a autora.
167
AMARO. Op. Cit. pp. 292-293.
168
O tema envolve a intrincada possibilidade de pessoa
jurdica de direito privado
ajuizar execuo fiscal nos
termos da Lei n 6.830/80.
possvel sustentar que dever-se-ia aplicar na hiptese a
execuo por quantia certa
contra devedor solvente,
cujas regras procedimentais
esto capituladas no Cdigo
de Processo Civil. No entanto,
no caso da Contribuio Sindical Rural, por exemplo, que
espcie de Contribuio Social prevista no artigo 149 da
Constituio, a jurisprudncia
no sentido da possibilidade
de pessoa jurdica de direito
privado ocupar o plo ativo
da relao processual. A Contribuio Sindical Rural foi
instituda pela Consolidao
das Leis do Trabalho (arts. 578
e seguintes) e regulamentada
pelo Decreto-Lei 1.166/71. A
competncia tributria para
instituir essa contribuio
da Unio, conforme se extrai
do prprio artigo 149 da CR88. J a capacidade tributria
ativa (aptido de arrecadar e
fiscalizar o tributo), era por
fora do artigo 4 do Decreto-Lei 1.166/71, do Instituto
Nacional de Colonizao e
Reforma Agrria (INCRA).
Com advento da Lei n 8.022,
de 12/04/90, a competncia
para o lanamento e cobrana
das receitas arrecadadas pelo
INCRA, passou Secretaria da
163

FGV DIREITO RIO

92

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

que a realidade jurdico-constitucional atual diversa daquela vigente poca da edio do CTN, 1967. Cumpre, ainda, frisar que em 1967, quando
da elaborao do CTN, os tributos enfeixavam apenas os impostos, as taxas
e a contribuio de melhoria. As contribuies previdencirias, sindicais, e o
FGTS, no estavam includas no captulo que tratava dos tributos, as quais
foram, por emenda ao projeto, previstas posteriormente no captulo das disposies finais e transitrias, nos termos do art. 217 do CTN. Repise-se que
essa anlise, baseada na doutrina de Luciano Amaro, no considera os aspectos processuais que envolvem a matria nem a realidade prtica fixada pela
Lei n 11.457/2007.
Na opinio de Aliomar Baleeiro169, o referido art. 217, acrescentado ao
CTN, visa a estancar dvidas sobre a exigibilidade das contribuies parafiscais ou especiais, que ele indica e que, alis, esto contempladas na Constituio Federal (na redao da Emenda n 1/1969, art. 163, parag. nico; 165,
XVI, 166, 1; e art. 21, 2, I). Com efeito, a referida emenda estabeleceu,
no captulo do Sistema Tributrio, em seu art. 18, 2, a competncia da
Unio para instituir contribuies (...), tendo em vista interveno no domnio econmico ou o interesse de categorias profissionais e para atender diretamente parte da Unio no custeio dos encargos da previdncia social170.
Diante desse quadro, a doutrina e a jurisprudncia passaram a admitir a
natureza tributria dessas exaes. Paisagem que no durou muito tempo,
pois, em 1977, por fora da emenda constitucional n 8, que afastou as contribuies sociais do captulo do sistema tributrio, para inseri-las na parte
que trata das demais matrias afetas competncia legislativa da Unio, os
estudiosos da matria e o prprio STF passaram a defender a tese de que tais
exaes no teriam mais natureza tributria171.
A Constituio de 1988 delineou novo cenrio para as contribuies especiais, inserindo-as no captulo do sistema tributrio nacional: cuja regra matriz est no art. 149. Diante desta realidade, a doutrina em geral e a jurisprudncia passaram novamente a admitir a natureza tributria das contribuies.
De fato, o STF, em deciso plenria, considerou inconstitucional o prazo
prescricional de 10 anos previsto para a cobrana das contribuies previdencirias, sendo, inclusive, matria de smula vinculante172. Alegou a Suprema
Corte que, em razo da natureza tributria dessas exaes, devem as mesmas
se submeter aos prazos de prescrio e decadncia previstos no CTN e no
aqueles fixados o pargrafo nico do artigo 5 do Decreto-Lei n 1.569/1977
e os artigos 45 e 46 da Lei n 8.212/1991, que so inconstitucionais.
Importante destacar ainda, que, alm das hipteses supramencionadas,
pertinentes contribuio cobrada pelos sindicatos (art. 8, IV, da CR-88)
e bem assim das contribuies para manuteno do denominado Sistema S
(artigo 240 da CR-88), situaes passveis de caracterizao como de delegao da capacidade tributria ativa pessoas jurdicas de direito privado, a

Receita Federal (SRF). Posteriormente, em dezembro


1996, a SRF rgo transferiu a
competncia da arrecadao
da contribuio sindical rural
Confederao da Agricultura e Pecuria do Brasil - CNA,
representante do sistema sindical rural, conforme previsto
na Lei 8.847/94. De acordo
com a Smula 396 do STJ:
A Confederao Nacional da
Agricultura tem legitimidade
ativa para a cobrana da contribuio sindical rural. Em
sentido anlogo ocorreu com
Confederao Nacional dos
Trabalhadores na Agricultura
(Contag) e a Contribuio ao
Servio Nacional de Aprendizagem Rural (Senar). Por sua
vez, a Lei n 11.457/2007, que
criou a Receita Federal do Brasil estende a sua aplicabilidade s contribuies devidas
a terceiros, assim entendidas
outras entidades e fundos, na
forma da legislao em vigor,
aplicando-se em relao a
essas contribuies. Nessa
linha, dependendo das competncias conferidas Advocacia Geral da Unio (AGU),
possvel que a Unio ocupe o
polo ativo de execues fiscais
de contribuies devidas a
terceiros, haja vista o disposto nos artigos 2, 3 e 16, 7,
da norma que cria a RFB, bem
como o contido nos artigos
578 e 610 da Consolidao
das Leis do Trabalho (CLT), no
caso das contribuies sindicais. Saliente-se, ainda, que
nesses casos a administrao
do tributo ficaria sob responsabilidade da Unio devendo
o nus da cobrana judicial
ficar a cargo do destinatrio
da arrecadao. Situao semelhante pode ocorrer com
as contribuies para as entidades patronais (SESI, SESC,
SENAI etc) cuja receita no
est incluida no oramento
da Unio, mas a fiscalizao
e cobrana poderiam ser realizadas pela Receita Federal
do Brasil.
169
BALEEIRO. Op. Cit. pp.569570.
170
BRASIL. Senado Federal.
Constituies do Brasil. Braslia: Subsecretaria de Edies
Tcnicas, 1986, p.530.
171
Nesse sentido, ver RE
86.595 de 07.06.1978.
172
Vide Smula Vinculante
8: So inconstitucionais o
pargrafo nico do artigo 5

FGV DIREITO RIO

93

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Constituio tambm atribui aos cartrios privados173, a teor do artigo 236


da CR-88, a cobrana de emolumentos extrajudiciais.
Essas exigncias, alm de caracterizadas como custas extrajudicais, so
qualificadas pelo Supremo Tribunal Federal, de acordo com a jurisprudncia
fixada na ADI 1444-7, cuja ementa ser adiante transcrita, como taxas, espcie de tributo vinculado, posto ser o produto de sua arrecadao afetado ao
custeio de servios pblicos conexos queles cuja remunerao tais valores se
destinam especificamente (art. 98, 2, da CR-88).
Porm, antes da transcrio da ementa da ADI 1444-7, deve-se enfatizar
a distino entre as atividades desenvolvidas (1) pelos cartrios174 e serventias judiciais, servios pblicos essenciais exercidos diretamente pelo Poder
Judicirio e que suscitam a cobrana de custas e emolumentos175 para a
realizao dos servios forenses176, (2) daquelas atividades jurdicas prprias
do Estado delegadas somente a pessoas naturais habilitadas por concurso
pblico para realizar servios notariais e de registros177. O art. 5 da Lei
n 8.935/1994178 define quais so os titulares179 de servios realizados pelos
cartrios privados: tabelies de notas (art. 6 e 7), tabelies de protestos de
ttulos (art. 11), tabelies e oficiais de registro de contratos martimos (art.
10), oficiais de registros de imveis (art. 12 e Lei n 6.015/1973), oficiais de
registro de ttulos e documentos e civis das pessoas jurdicas (art. 12 e Lei
n 6.015/1973) e oficiais de registro das pessoas naturais e de interdies e
tutelas (art. 12 e Lei n 6.015/1973).
As custas e os emolumentos, tanto os judiciais como os extrajudiciais,
conforme j salientado, so qualificados como taxas e, portanto, enquadram-se como espcies tributrias, nos termos da citada deciso do STF (ADI
1444-7)180:
EMENTA: DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTRIO.
CUSTAS E EMOLUMENTOS: SERVENTIAS JUDICIAIS E EXTRAJUDICIAIS. AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE DA RESOLUO N 7, DE 30 DE JUNHO DE 1995,
DO TRIBUNAL DE JUSTIA DO ESTADO DO PARAN: ATO
NORMATIVO. 1. J ao tempo da Emenda Constitucional n 1/69,
julgando a Representao n 1.094-SP, o Plenrio do Supremo Tribunal Federal firmou entendimento no sentido de que as custas e os
emolumentos judiciais ou extrajudiciais, por no serem preos pblicos, mas, sim, taxas, no podem ter seus valores fixados por decreto, sujeitos que esto ao princpio constitucional da legalidade (pargrafo 29 do artigo 153 da Emenda Constitucional n 1/69), garantia
essa que no pode ser ladeada mediante delegao legislativa (RTJ
141/430, julgamento ocorrido a 08/08/1984). 2. Orientao que reiterou, a 20/04/1990, no julgamento do RE n 116.208-MG. 3. Esse

do Decreto-Lei n 1.569/1977
e os artigos 45 e 46 da Lei n
8.212/1991, que tratam de
prescrio e decadncia de
crdito tributrio.
173
Dispe o artigo 236 da
CR-88: art. 236. Os servios
notariais e de registro so
exercidos em carter privado, por delegao do Poder
Pblico.

1 - Lei regular as atividades, disciplinar a responsabilidade civil e criminal dos


notrios, dos oficiais de registro e de seus prepostos, e definir a fiscalizao de seus
atos pelo Poder Judicirio.

2 - Lei federal estabelecer


normas gerais para fixao de
emolumentos relativos aos
atos praticados pelos servios notariais e de registro.

3 - O ingresso na atividade
notarial e de registro depende de concurso pblico
de provas e ttulos, no se
permitindo que qualquer
serventia fique vaga, sem
abertura de concurso de provimento ou de remoo, por
mais de seis meses.
174
Ver art. 93, II, alnea e, da
CR-88, com a redao fixada
pela Emenda Constitucional
n 45/2004.
175
O 2 do art. 98 da CR-88,
com a redao conferida pela
Emenda Constitucional n
45/2004, estabelece: As custas e emolumentos sero
destinados exclusivamente
ao custeio dos servios afetos
s atividades especficas da
Justia.
176
Compete Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorentemente sobre
custas dos servios forenses,
nos termos do art. 24, IV, da
CR-88.
177
De acordo com o disposto
no art. 22, XXV, da CR-88,
competncia privativa da
Unio legislar sobre registros
pblicos. A Lei n 6.015/74
disciplina os Registros Pblicos no pas.
178
A denominada lei dos
cartrios regulamenta o art.
236 da Constituio Federal, dispondo sobre servios
notariais e de registro, qualificados como aqueles de organizao tcnica e administrativa destinados a garantir

FGV DIREITO RIO

94

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

entendimento persiste, sob a vigncia da Constituio atual (de 1988),


cujo art. 24 estabelece a competncia concorrente da Unio, dos Estados e do Distrito Federal, para legislar sobre custas dos servios forenses
(inciso IV) e cujo art. 150, no inciso I, veda Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos municpios, a exigncia ou aumento de tributo,
sem lei que o estabelea. 4. O art. 145 admite a cobrana de taxas,
em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva
ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao
contribuinte ou postos a sua disposio. Tal conceito abrange no s
as custas judiciais, mas, tambm, as extrajudiciais (emolumentos),
pois estas resultam, igualmente, de servio pblico, ainda que prestado
em carter particular (art. 236). Mas sempre fixadas por lei. No caso
presente, a majorao de custas judiciais e extrajudiciais resultou de
Resoluo do Tribunal de Justia e no de Lei formal, como
exigido pela Constituio Federal. 5. Aqui no se trata de simples correo monetria dos valores anteriormente fixados, mas de aumento
do valor de custas judiciais e extrajudiciais, sem lei a respeito. 6. Ao
Direta julgada procedente, para declarao de inconstitucionalidade da
Resoluo n 07, de 30 de junho de 1995, do Tribunal de Justia do
Estado do Paran.
Deciso
O Tribunal, por unanimidade, julgou procedente o pedido formulado na inicial para declarar a inconstitucionalidade da Resoluo
n 07, de 30 de junho de 1995, do Tribunal de Justia do Estado do Paran. Votou o Presidente, o Senhor Ministro Marco Aurlio. Ausentes,
justificadamente, o Senhor Ministro Celso de Mello, e, neste julgamento, o Senhor Ministro Ilmar Galvo. Plenrio, 12.02.2003.
Portanto, de acordo com a jurisprudncia do STF, tanto as custas e os
emolumentos judiciais como os extrajudiciais so qualificados como tributos,
da espcie taxa.
As receitas arrecadadas por meio da cobrana das custas e os emolumentos, conforme determinao constitucional expressa (art. 98, 2181), devem
ser destinadas exclusivamente ao custeio dos servios afetos s atividades especficas da justia.
As exaes sobre os servios notariais e de registro (custas e emolumentos
extrajudiciais), de acordo com a jurisprudncia do STF, tm natureza de taxa
de polcia e no de taxa de servio, haja vista a trplice atividade exercida
pelo Poder Judicirio, isto , a vigilncia, a orientao e a correio.
Dessa forma, por serem remuneradas por taxa de polcia pode a receita
ser vinculada a rgo, fundo ou despesa, da mesma forma que das custas e
emolumentos judiciais, tendo em vista no ser aplicvel s duas espcies o

a publicidade, autenticidade,
segurana e eficcia dos atos
jurdicos.
179
Notrio, ou tabelio, e
oficial de registro, ou registrador, so profissionais do
direito, dotados de f pblica,
a quem delegado o exerccio da atividade notarial e de
registro. Para anlise da disciplina recomenda-se a leitura
de RIBERIO, Juliana de Oliveira Xavier. Direito Notarial
e Registral. Rio de Janeiro:
Elsevier, 2008.
180
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADI 1444-7/RJ, Tribunal Pleno, Rel. Min. Sydney Sanches.
Julgamento em 12.02.2003.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 22.06.2010. Deciso unnime.
181
Dispositivo includo pela
Emenda Constitucional n
45/2004.

FGV DIREITO RIO

95

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

disposto no art. 167, IV, da CR-88, que se restringe aos impostos. Essa disciplina pode ser inferida da leitura da ementa da ADI 3643/RJ,182 que dispe
sobre o Fundo Especial da Defensoria Pblica:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. INCISO III DO ART. 4 DA LEI N
4.664, DE 14 DE DEZEMBRO DE 2005, DO ESTADO DO RIO
DE JANEIRO. TAXA INSTITUDA SOBRE AS ATIVIDADES
NOTARIAIS E DE REGISTRO. PRODUTO DA ARRECADAO DESTINADO AO FUNDO ESPECIAL DA DEFENSORIA
PBLICA DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. constitucional
a destinao do produto da arrecadao da taxa de polcia sobre as
atividades notariais e de registro, ora para tonificar a musculatura
econmica desse ou daquele rgo do Poder Judicirio, ora para aportar recursos financeiros para a jurisdio em si mesma. O inciso IV do
art. 167 da Constituio passa ao largo do instituto da taxa, recaindo,
isto sim, sobre qualquer modalidade de imposto. O dispositivo legal
impugnado no invade a competncia da Unio para editar normais gerais sobre a fixao de emolumentos. Isto porque esse tipo
de competncia legiferante para dispor sobre relaes jurdicas entre
o delegatrio da serventia e o pblico usurio dos servios cartorrios.
Relao que antecede, logicamente, a que se d no mbito tributrio
da taxa de polcia, tendo por base de clculo os emolumentos j legalmente disciplinados e administrativamente arrecadados. Ao direta
improcedente.
O inciso III, do artigo 31, da Lei Complementar n 111 do Estado do
Rio de Janeiro, de 13 de maro de 2006, cujo projeto de lei foi apresentado
pelo chefe do Poder Executivo e que alterou a Lei Complementar n 15 (Lei
Orgnica da Procuradoria-Geral do Estado do Rio de Janeiro), estabelece que
5% das custas judiciais e dos emolumentos extrajudiciais recebidos pelos
notrios e registradores devem ser vinculados como receita do Fundo Especial da Procuradoria-Geral do Estado do Rio de Janeiro (Funperj).
A Associao dos Notrios e Registradores do Brasil (Anoreg) props Ao
Direta de Inconstitucionalidade (ADI 3704), com pedido de liminar, contra
esta norma do Estado do Rio de Janeiro. Nos termos da inicial da ADI, a
competncia para legislar sobre custas e emolumentos judiciais e extrajudiciais exclusiva do Poder Judicirio, conforme o pargrafo 2 do artigo 236 e
o inciso IV do artigo 24 da Constituio Federal. Dessa forma, alega flagrante vcio de iniciativa na proposio da lei e complementa no sentido de que:

182
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADI 3643-RJ, Tribunal Pleno,
Rel. Min. Carlos Brito. Braslia.
Julgamento em 08.11.2006.
Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
21.05.2010. O Tribunal, por
maioria, julgou improcedente a ao, nos termos do voto
do Relator, vencido o Senhor
Ministro Marco Aurlio.

FGV DIREITO RIO

96

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

a Procuradoria do Estado do Rio de Janeiro no guarda a mnima relao com os servios notariais e de registro. Eles no exercem poder de
polcia sobre estes servios delegados e no se encontram jungidos aos
servios notariais e de registro em suas atividades cotidianas.
Alega ainda a entidade que o dispositivo questionado fere o caput do artigo 236 da Carta Magna, na medida em que ocorre o desvio na finalidade dos
emolumentos para complementar os recursos financeiros do Funperj, tendo
em vista ser caracterizada como taxa, o destino da arrecadao no pode
ter outro destino, conforme consta na Constituio Federal, no artigo 236,
caput, que impede a destinao destas taxas para qualquer outra finalidade,
seja pblica ou privada.
Segundo a entidade, o Estado do Rio de Janeiro instituiu, por meio do
dispositivo atacado, um tributo na modalidade de imposto sobre o emolumento. Neste caso, afrontaria o artigo 155 da Carta Magna, que prev
as hipteses nas quais os Estados podem instituir imposto, e ao inciso I do
artigo 154, que define que a competncia para instituir imposto exclusiva
da Unio.
Salienta, ainda, que a Unio j cobra imposto de renda com o mesmo fato
gerador do institudo pela norma impugnada, conforme consta no artigo 8,
pargrafo 1, da Lei n 7.713/88. Por fim, sustenta que o dispositivo viola o
inciso IV do artigo 167, da Constituio Federal, que probe a vinculao de
receita de impostos a rgo, fundo ou despesa.
O Relator do caso o Min. Marco Aurlio, e o processo permanece sem
deciso at 16.06.2013 (ltimo acesso ao stio do Supremo Tribunal Federal).

FGV DIREITO RIO

97

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

AULA 08 A PARAFISCALIDADE COMO TCNICA ADMINISTRATIVA


PARA DESENVOLVER ATIVIDADES DE INTERESSE PBLICO E O
TRIBUTO NA CR-88

ESTUDO DE CASO:
As contribuies sociais, interventivas e corporativas, possuem natureza
tributria?

1. INTRODUO
Cumpre, de pronto, destacar que no existe consenso na doutrina quanto
ao sentido e o alcance da expresso parafiscalidade, conforme ser visto
adiante ao debruarmos sobre o tema.
O termo parafiscalidade, segundo apontam alguns estudiosos183, tem
sua origem no campo financeiro, tendo sido empregado pela primeira vez no
Inventrio de Schumann, em 1946, na Frana, conforme preleciona Misabel
Derzi184:
a expresso parafiscalidade se consagrou a partir do inventrio Schumann (...), que levantou e classificou os encargos assumidos por entidades autnomas e depositrias de poder tributrio, por delegao
do Estado, como parafiscais. O inventrio incluiu, como encargos de
natureza parafiscal, no s os encargos sociais, inclusive seguros sociais
e acidentes do trabalho, como as taxas arrecadadas pelas administraes
fiscais para certas reparties e estabelecimentos pblicos financeiramente autnomos (Cmara da Agricultura, de Comrcio, Fundo Nacional de Habitat etc.), como os profissionais (Associao Francesa de
Padronizao, Associaes Interprofissionais e rgos de classe).
Como se observa no texto acima, a expresso parafiscalidade era utilizada na Frana para designar algumas contribuies e taxas, cuja arrecadao
era delegada pelo Poder Pblico a certas entidades privadas autnomas185,
as quais utilizavam o produto arrecadado para fazer face s suas atividades
dotadas de interesse pblico, bem como a determinados rgos pblicos, que
detinham autonomia financeira.
A partir da Constituio mexicana de 1917 e da alem Weimar de 1919,
os direitos sociais passaram a ser consagrados pelo ordenamento jurdico-constitucional, visando a aprimorar as condies de vida dos indivduos e
promover meios para diminuir as desigualdades provocadas, em grande escala, pela esfera econmica186.

183
Vide DERZI, Misabel Abreu
Machado. A causa final e a
regra-matriz das contribuies. In: DE SANTI, Eurico
Marcos Diniz ( coordenador
). Curso de Direito Tributrio e Finanas Pblicas- do
fato norma, da realidade
ao conceito jurdico. So
Paulo: Editora Saraiva, 2008,
pp. 626-666; ROSA JR. Luiz
Emygdio F. da. Manual de
Direito Financeiro e Direito
Tributrio. 15. ed. Rio de Janeiro: Editora Renovar, 2001;
e BALEEIRO, ALiomar. Uma
Introduo Cincia das
Finanas. 11. ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 1976.
184
DERZI. Op. Cit. p. 632.
185
Entende-se por entidade,
toda pessoa jurdica de natureza pblica ou privada (
p. ex., sociedade, fundao
e associao): na Administrao Indireta tem-se as
autarquias, as fundaes,
as sociedades de economia
mista e as empresas pblicas,
consoante o disposto no art.
4 do Decreto-lei 200/67. No
setor privado encontram-se
as sociedades em geral, as
associaes, e as fundaes.,
nos termos do art. 44 do
CC/02. Vale realar que no se
deve confundir entidade com
rgo, porquanto este no
tem personalidade jurdica (
por ex., os Ministrios, as Casas Legislativas, os Tribunais
de Contas etc.)
186
BARROSO, Luis Roberto.
O Direito Constitucional e
a Efetividade de suas Normas. 6. ed. Rio de Janeiro:
Editora Renovar, 2002. pp.
100/101.

FGV DIREITO RIO

98

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Nesse cenrio que foi se formando, o Estado passou a atuar de forma mais
significativa no campo econmico e social, o que se denominou de Estado
Social (tambm chamado de Estado do Bem-estar Social, Estado Intervencionista). Essa mudana se deu em razo do reconhecimento de que certas
demandas coletivas deveriam ser incorporadas atuao de um novo Estado,
no qual os problemas sociais passavam a ser questes de interesse pblico
configurando necessidades pblicas.
Para ajudar na efetividade da atuao social, o Estado passou a delegar a
entidades especiais autnomas de natureza pblica ou privada a funo
de arrecadar determinadas contribuies para fazer face s despesas oriundas
de atividades de interesse pblico confiadas o seu exerccio s referidas pessoas jurdicas. Isso ocorreu porque o Estado no conseguiria, sem aumentar
demasiadamente a mquina administrativa, concretizar diretamente tais funes, precisando criar braos que ultrapassassem seu ncleo administrativo.
Nesse cenrio, cabe analisar a parafiscalidade a partir de, pelo menos, trs
perspectivas, as quais se interpenetram, conforme a seguir apresentado de
forma sistemtica para melhor compreenso:

 
 

MC 04+3, , ,1*+3,  04 2


5%+4) 2 12/3%52 1%32 
2/22A
NC 1)3%5*+3  +3% 12/,+25) /)
11,  , 71&%,  3%5% 04
+2(,4/1*%22,,1+,+31%4%,A
OC+,04)47,21,4+,
04)%"%,*,31%43,

2. O ORAMENTO E O FENMENO DA PARAFISCALIDADE


Para alguns doutrinadores a parafiscalidade est correlacionada com o
oramento, isto , est associada ideia de que o produto arrecadado por
entidades autnomas, as quais exercem atividade de interesse pblico, no
integra o oramento fiscal do Estado, sendo tal receita cobrada diretamente
pelas referidas entidades.
Nessa linha de inteleco, destacam-se Misabel Abreu Machado Derzi187
e Luiz Emygdio F. da Rosa Jr188. Para este autor, a parafiscalidade significa,
desde a sua origem, uma finana paralela, no sentido de que a receita decor-

187
DERZI, Misabel Abreu Machado. A causa final e a regra-matriz das contribuies. In:
DE SANTI, Eurico Marcos Diniz
( coordenador ). Curso de Direito Tributrio e Finanas
Pblicas- do fato norma,
da realidade ao conceito jurdico. So Paulo: Editora Saraiva, 2008, pp. 626-666.
188
ROSA JR. Luiz Emygdio F.
da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributrio. 15.
ed. Rio de Janeiro: Editora Renovar, 2001.. p. 415.

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99

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

rente das contribuies no se mistura com a receita geral do poder pblico.


J Misabel Derzi, ao se debruar sobre o tema, professa que:
semanticamente, pois, a palavra parafiscalidade nasceu para designar a arrecadao por rgo ou pessoa paraestatal, entidades autnomas, cujo produto, por isso mesmo, no figura na pea oramentria
nica do Estado, mas dado integrante do oramento do rgo arrecadador, sendo contabilizado, portanto, em documento paralelo
ou paraoramentrio.
Tal posicionamento tem relevncia e merece ser considerado quando se
analisa o contedo e o alcance do instituto da parafiscalidade. De tal sorte
que o estudo dos tributos a partir de suas mltiplas funes se faz necessrio, especialmente quando enfeixam tarefas no meramente arrecadatrias
para o cofre do Tesouro, com vistas a custear as despesas gerais da mquina
administrativa, indo alm, servindo de instrumento financeiro viabilizador
de atividades delegadas a terceiros pelo Poder Pblico, bem como de outras
finalidades pr-definidas a ensejar a instituio da exao que visa a financiar
intervenes na ordem social e econmica pelo prprio Estado.
Nesse contexto, ser parafiscal apenas no integrar o oramento fiscal
da Unio, no ser receita prpria dela, podendo no obstante ser tributo,
assevera Misabel Derzi189 ao discorrer sobre o alcance semntico da palavra
fiscal, que, segundo a autora, no se confunde com o termo tributo, uma vez
que, ao observarmos o oramento fiscal da Unio, verificaremos que esto
nele includas as receitas tributrias e as no-tributrias, como, por exemplo,
as receitas patrimoniais e as industriais do Estado.

2.1 A Seguridade Social no Brasil e a parafiscalidade

A partir da Constituio de 1988, a Seguridade Social ganhou novas feies, a comear por dispor de captulo prprio, ter seu oramento includo
na lei oramentria da Unio, estando assim sujeita ao controle do Poder Legislativo. Diversamente, na Constituio de 1969, consoante dispunha o art.
62, 1, o oramento da Seguridade Social no estava inserido na lei oramentria da Unio, era aprovado por simples ato do Poder Executivo, ou seja,
escapava do crivo do Poder legiferante, podendo ser alterado ou remanejado
por decreto do Chefe do Executivo190.
De acordo com o artigo 194 da Constituio, a Seguridade Social compreende um conjunto de aes destinados a assegurar direitos relacionados
Sade, Assistncia e Previdncia Social, sendo apenas a ltima de carter contributivo. Nesse sentido, a proteo pblica dos servios de sade de acesso

189
190

DERZI. Op. Cit. p. 633.


DERZI. Op. Cit. p. 635.

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100

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

universal e de assistncia social independem de contribuio do beneficirio,


ao contrrio da previdncia social que possui carter contributivo.
Nesse contexto, Misabel Derzi191 tem defendido a parafiscalidade necessria para todas as contribuies que servem de base econmica para desenvolver as atividades ligadas Segurana Social, isto , manter em (1) oramento e (2) caixa prprios todos os valores arrecadados com vinculao
especfica para a Seguridade, por razes bvias, dentre elas evitar o uso desses
recursos para outras finalidades que no aquelas que deram origem ao nascimento das contribuies sociais, quais sejam: fazer face s despesas com o sistema da Seguridade Social, o qual abarca a sade, a assistncia e a previdncia
sociais. No dizer da autora o que a Constituio de 1988 pretendeu fazer e,
de fato, fez, foi submeter os oramentos da Seguridade e de investimentos das
empresas estatais apreciao do Poder Legislativo, de modo que os desvios
de recursos e o estorno sem prvia anuncia legal, ficassem vedados (art. 167,
VI e VIII).
Na realidade, as contribuies sociais para a Seguridade Social j se submeteram a diversos regimes, de tal sorte que as contribuies previdencirias,
por exemplo, antes da Carta de 1988, conforme j examinado, eram arrecadadas diretamente por uma autarquia com personalidade jurdica prpria,
o Instituto Nacional de Seguro Social INSS, ou seja, eram contribuies
parafiscais ou paraoramentrias, visto no integrarem nem o oramento da
Unio, tampouco o caixa do Tesouro Nacional.
Por outro lado, outras contribuies sociais para a Seguridade Social
no previdencirias eram arrecadadas pela Unio diretamente (ex. a FINSOCIAL hoje COFINS , o PIS, e a contribuio sobre o lucro), e repassadas para o INSS. Essa situao jurdica recebeu o aval do STF, conforme
se verifica no RE 138284-8/92:
EMENTA: Constitucional. Tributrio. Contribuies sociais. Contribuies incidentes sobre o lucro das pessoas jurdicas. Lei 7.689, de
15.12.88.
IV. Irrelevncia do fato de a receita integrar o oramento fiscal da
Unio. O que importa que ela se destina ao financiamento da seguridade social (Lei 7.689/88, art. 1).
A partir do referido julgado, possvel inferir que o STF refutou a tese
esposada por Misabel Derzi acerca da parafiscalidade necessria em sede de
contribuies sociais para a Seguridade Social192, ou seja, a Suprema Corte
brasileira considerou legtima a cobrana e arrecadao da contribuio sobre o lucro das pessoas jurdicas por parte da Unio e s depois repassada ao
INSS e destinadas segurana social.

191
Idem. Ibidem. pp. 635641.
192
DERZI, Misabel. A Super-Receitapode levar reduo
da nossa j combalida Previd
ncia Social. In: I SEMINRIO
INTERNACIONAL DE ADMINISTRAO TRIBUTRIA E PREVIDNCIA SOCIAL. So Paulo:
UNAFISCO, jan. 2007, pp.3440. Aponta a autora que at a
edio da Emenda Constitucional 42/2003, a desvinculao de receitas de que trata
o art. 76 do ADCT no atingia
as contribuies previdencirias. O ataque a tais contribuies ocorreu com o advento
da mencionada emenda, que
colocou no mesmo cesto todas as contribuies sociais,
inclusive as previdencirias,
somente excluindo o salrio-educao. Nesse sentido,
esto sujeitas ao patamar de
20% de desvinculao todas
as receitas tributrias para a
seguridade social. Acrescenta, ainda, a autora: (... ) no
adianta a lei que criou a fuso
das receitas dizer que a receita ser arrecadada pela Unio
e destinada imediatamente
ao fundo X, ao fundo A ou B.
Porque existe uma norma na
Constituio que permite a
desvinculao. uma exceo regra. Fica desvinculada
de rgo, fundo ou despesa,
a importncia de 20% da
arrecadao da Unio de impostos, contribuies sociais
e de interveno no domnio
econmico.

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101

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Ocorre que, nos idos de 2007, houve uma reforma legislativa (Lei n
11.457/2007) que alterou novamente a sistemtica das contribuies sociais
para Seguridade Social, pelo menos sob o aspecto da capacidade ativa, no
que concerne legitimidade da Unio para cobrar diretamente, por meio
da Secretaria da Receita Federal do Brasil, tais contribuies, as quais sero
creditadas ao Fundo do Regime Geral de Previdncia Social, de que trata o
art. 68 da Lei Complementar 101/2000, nos termos do art. 2, 1, da Lei
11.457/2007.
Conforme mencionado na aula anterior, a referida Lei n 11.457, de 16
de maro de 2007, criou a Secretaria da Receita Federal do Brasil, antes denominada Secretaria da Receita Federal, rgo da Administrao Direta subordinado ao Ministro de Estado da Fazenda, e extinguiu a Secretaria da Receita
Previdenciria do Ministrio da Previdncia Social193.
Isso significa, conforme se depreende do art. 2, do mencionado diploma
legislativo, que as funes antes desempenhadas pela Secretaria da Receita
Previdenciria agora esto a cargo da Super-Receita Federal, seno vejamos
o dispositivo em tela:
Art. 2. Alm das competncias atribudas pela legislao vigente
Secretaria da Receita Federal, cabe Secretaria da Receita Federal do
Brasil planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas a
tributao, fiscalizao, arrecadao, cobrana e recolhimento das contribuies sociais previstas nas alneas a, b e c do pargrafo nico do
art. 11 da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991, e das contribuies institudas a ttulo de substituio194.
Diante desse novo panorama, possvel inferir que a parafiscalidade dentro da estrutura geral da Administrao Pblica, em especial no que se refere s contribuies sociais para a Seguridade Social, assumiu feio hbrida,
porquanto mudou a sistemtica de arrecadao e fiscalizao dessas contribuies, que agora so da competncia da Secretaria da Receita Federal do
Brasil, cabendo ao INSS, no entanto, as funes de emisso de guia para pagamento, de certido relativa a tempo de contribuio, o clculo dos valores
a serem pagos, gerir o Fundo do Regime Geral da Previdncia Social, entre
outras atividades, como, por exemplo, pagar os benefcios de que trata a Lei
8212/91, nos termos do art.5 do novo diploma legal, a Lei 11.457/2007.
Saliente-se, tambm, que, apesar do artigo 56195 da Lei n 4.320/1964
estabelecer o denominado princpio da unidade de tesouraria, a Lei de Responsabilidade Fiscal criou uma exceo ao aludido preceito, fixando que a
disponibilidade de caixa da previdncia, espcie do gnero seguridade social,
deve ser separada do sistema de caixa nico no mbito de todos os entes federados, conforme se infere da literalidade do artigo 43 da LRF:

193
DERZI. Op. Cit. pp. 635641.
194
O art. 3 da mesma lei
prev as atribuies previstas no art. 2 tambm para
outras contribuies, como,
por exemplo, as contribuies
destinadas ao Fundo Aerovirio, Diretoria de Portos e
Costas do Comando da Marinha , aquelas destinadas ao
INCRA, e o salrio-educao
( vide art. 4, 6 ).
195
Artigo 56. O recolhimento
de todas as receitas far-se- em estrita observncia
ao princpio de unidade de
tesouraria, vedada qualquer
fragentao para criao de
caixas especiais.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Art. 43. As disponibilidades de caixa dos entes da Federao sero


depositadas conforme estabelece o 3o do art. 164 da Constituio196.
1o As disponibilidades de caixa dos regimes de previdncia social,
geral e prprio dos servidores pblicos, ainda que vinculadas a fundos
especficos a que se referem os arts. 249 e 250 da Constituio, ficaro depositadas em conta separada das demais disponibilidades de
cada ente e aplicadas nas condies de mercado, com observncia dos
limites e condies de proteo e prudncia financeira.
Dessa forma, as outras disponibilidades da seguridade social, salvo aquelas
relacionadas previdncia, tais como as pertinentes sade e a assistncia
social, seguem a regra geral da unidade de tesouraria.
No que se refere especificamente s contribuies previdencirias, importante mencionar que a Emenda Constitucional n 20/98 inclui o inciso
XI ao artigo 167 da CR-88, o qual veda a utilizao dos recursos provenientes das contribuies sociais de que trata o art. 195, I, a, e II, para a realizao
de despesas distintas do pagamento de benefcios do regime geral de previdncia social de que trata o art. 201.
Alm desse primeiro plano de projeo vinculado questo oramentria e financeira em sentido estrito-, a parafiscalidade tambm pode ser compreendida a partir da legitimidade de determinadas entidades, que exercem
atividades de interesse pblico e social, para arrecadar ou receber certas contribuies.

3. A PARAFISCALIDADE E AS ENTIDADES PBLICAS OU PRIVADAS QUE


FICAM COM OS RECURSOS DE DETERMINADAS CONTRIBUIES
Cabe, inicialmente, esclarecer que a estrutura administrativa varia de acordo com o modelo de Estado que se estabelece. Nesse ponto, devemos avaliar,
a priori, as caractersticas de determinado Estado, para somente depois tentar
entender a sua organizao funcional-administrativa.
Nesse contexto, ensina Hely Lopes Meirelles197que a organizao administrativa est intimamente vinculada estrutura do Estado e a forma de
governo adotadas em cada pas.
Conforme j exaustivamente salientado, no Brasil temos como forma de
Estado a federao, a qual formada pela unio indissolvel dos Estados, dos
Municpios e do Distrito Federal, nos termos do art. 1 da CRFB/88: ainda
dispe o seu art. 18, que a organizao poltico-administrativa da Repblica
Federativa do Brasil compreende a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios, todos autnomos, nos termos desta Constituio.

196
O dispositivo constitucional se refere ao Banco Central
do Brasil relativamente
Unio e s instituies financeiras oficiais no casos dos
Estados, do Distrito Federal e
dos Municpios.
197
MEIRELLES, Hely Lopes.
Direito Administrativo Brasileiro. 26 ed. Atualizada por
Eurico de Andrade Azevedo,
Dlcio Balestero Aleixo e
Jos Emmanuel Burle Filho.
So Paulo: Editora Malheiros,
2001, pp.692-694.

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103

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

A estrutura de Estado que temos, malgrado detenham os Estados-membros, o DF e os Municpios, autonomia, consoante dispe o citado art. 18,
significativo o poder centralizador nas mos da Unio. Tal fato visvel
ao verificarmos no texto constitucional de 1988 a sua ampla prerrogativa tributria em comparao aos demais entes, alm de sua competncia privativa
para legislar sobre diversas matrias (art. 22) e, no tocante competncia
concorrente com os Estados-membros, o DF, e os Municpio, a Unio tem a
prerrogativa de editar as normas gerais (vide arts. 24 e 30).
Conforme dispe o Decreto-lei n 200/67, a organizao administrativa
federal se subdivide em Administrao Direta e Administrao Indireta (sistema que se irradia para os entes polticos estatais e municipais).
Ainda, segundo lies de Hely Lopes Meirelles198:
a Administrao Pblica Direta o conjunto dos rgos integrados na
estrutura administrativa da Unio, e a Administrao Indireta o conjunto dos entes (personalizados) que, vinculados a um Ministrio, prestam servios pblicos ou de interesse pblico. Sob o aspecto funcional,
a Administrao Direta a efetivada imediatamente pela Unio, atravs
de seus rgos prprios, e a Indireta realizada mediatamente, por
meio dos entes [ tambm denominados entidades ] a ela vinculados.
A vinculao das entidades que compreendem a Administrao Indireta , ou seja, as empresas pblicas, as sociedades de economia mista, as autarquias e as fundaes pblicas, se d em razo do sistema de controle interno
da Administrao Direta, denominado de tutela, ou como ensina Hely Lopes
Meirelles200, superviso ministerial, ou seja, tais entidades no esto ligadas
Administrao Direta por meio do regime de subordinao, e sim de vinculao de suas respectivas atividades com os Ministrios (p. ex. o INSS est
vinculado ao Ministrio da Previdncia Social, a Caixa Econmica est vinculada ao Ministrio da Fazenda etc).
Nesse passo, alm das pessoas jurdicas criadas ou autorizadas pelo Poder
Pblico para integrarem a Administrao Indireta, e assim desenvolverem
certas atividades de interesse pblico, o Estado precisou descentralizar ainda
mais suas atividades, de tal sorte que o apoio de outras entidades, fora da
Administrao Pblica, se fez necessrio201.
199

Dessa forma, criou-se a parafiscalidade envolvendo outras pessoas jurdicas as quais podem ser de direito pblico ou direito privado, como, por
exemplo, os sindicatos (natureza privada) e as entidades de classe (autarquias
especiais de natureza pblica). Aqueles (sindicatos) defendem interesses das
classes de trabalhadores e coordenam as negociaes e acordos entre empregados, empregadores, e com o prprio Poder Pblico, enquanto as entidades

198

Idem. Ibidem. pp.694-696.


Decorrncia lgica do
processo de descentralizao
das atividades de interesse
pblico.
200
Idem. Ibidem. p. 696.
201
Ver, por exemplo, na
CRFB/88, a ttulo de ilustrao: art. 8 que prev a contribuio sindical, o art. 149,
o qual elenca, dentre outras,
as contribuies de categorias profissionais, as contribuies para o custeio do Sistema S ( SESI, SENAI, SENAC,
SEBRAE etc ). Na realidade, o
constituinte de 1988 buscou,
por meio de entidades privadas, efetivar determinadas
atividades de interesse pblico, tais como, a fiscalizao e
controle de certas atividades
profissionais, a tutela de direitos trabalhistas por meio
dos sindicatos e o fomento ao
desenvolvimento tecnolgico
com o apoio do Sistema S: as
quais se desenvolvidas diretamente pelo Poder Pblico
contribuiria de forma significativa para o inchao da mquina administrativa.
199

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

de classe ou de categorias profissionais tem o mister de regular e fiscalizar


determinadas profisses (ex.CREA, CRM).
No tocante a estas entidades, cumpre trazer baila a deciso plenria, em
sede de ADI, proferida pelo STF, no qual se enfrentou a questo da natureza
jurdica das autarquias fiscalizadoras de atividades profissionais regulamentadas. Na ADI 1717/DF, o STF julgou inconstitucional o art. 58 e pargrafos
da Lei 9.649/98, a qual, dentre outras regras, consagrava a natureza privada
dos conselhos de fiscalizao profissionais, tendo como um dos fundamentos
o disposto no art. 119 do CTN, que dispe no sentido de que somente pessoas jurdicas de direito pblico podem ter sujeio tributria ativa, conforme
se extrai de excertos do acrdo:
ADI1717-DF Relator(a): Min. SYDNEY SANCHES
Julgamento: 07/11/2002 rgo Julgador: Tribunal Pleno Publicao
DJ 28-03-2003 PP-00061 EMENTA: DIREITO CONSTITUCIONAL E ADMINISTRATIVO. AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE DO ART. 58 E SEUS PARGRAFOS DA LEI FEDERAL N
9.649, DE 27.05.1998, QUE TRATAM DOS SERVIOS DE FISCALIZAO DE PROFISSES REGULAMENTADAS. 1. Estando prejudicada a Ao, quanto ao 3 do art. 58 da Lei n 9.649, de 27.05.1998, como
j decidiu o Plenrio, quando apreciou o pedido de medida cautelar, a Ao
Direta julgada procedente, quanto ao mais, declarando-se a inconstitucionalidade do caput e dos 1, 2, 4, 5, 6, 7 e 8 do mesmo art.
58. 2. Isso porque a interpretao conjugada dos artigos 5, XIII, 22,
XVI, 21, XXIV, 70, pargrafo nico, 149 e 175 da Constituio Federal,
leva concluso, no sentido da indelegabilidade, a uma entidade privada, de atividade tpica de Estado, que abrange at poder de polcia, de
tributar e de punir, no que concerne ao exerccio de atividades profissionais regulamentadas, como ocorre com os dispositivos impugnados. 3.
Deciso unnime. (grifo nosso)
A Ordem dos Advogados do Brasil, por sua vez, apesar de tambm realizar
a fiscalizao de atividade profissional, se diferencia das demais entidades
disciplinadoras de atividades profissionais, pois, segundo entendimento jurisprudencial do STF: a OAB no est voltada exclusivamente a finalidades
corporativas. Possui finalidade institucional202. De fato, tal entidade considerada uma autarquia sui generi, eis que a atividade que disciplina e fiscaliza tem escopo constitucional e reconhecida como essencial Justia, nos
termos do art. 133 da CRFB/88, o que j determina a existncia de regime
diferente das demais autarquias que fiscalizam profisses regulamentadas.
O Superior Tribunal de Justia, por sua vez, tambm se refere Ordem
dos Advogados do Brasil como uma autarquia sui generis203. Ainda, no to-

202
Vide ADI 3026/DF. Julgamento em 08/06/2008. Relator Min. Eros Grau. Nesta
ao o STF se pronunciou no
sentido de que a OAB compreende categoria mpar no
elenco das personalidades
jurdicas existentes no direito
brasileiro.
203
Vide EREsp 462273 / SC
Julgamento em 13/04/2005.
Rel.Min. Joo Otavio de Noronha.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

cante contribuio cobrada de seus membros, tem se manifestado o Tribunal da Cidadania no sentido de que no teria natureza tributria, no se
submetendo, desta forma, a execuo aos ditames da Lei 6.830/80 (Lei de
execuo fiscal). Nesse sentido, vale trazer luz ementa de acrdo, em sede
de Recurso Especial, prolatado pela Corte Superior de Justia:
PROCESSUAL CIVIL. ADMINISTRATIVO. RECURSO ESPECIAL. DISPOSITIVO CONSTITUCIONAL. VIOLAO.
NO-CONHECIMENTO. OAB. ANUIDADE. NATUREZA JURDICA. NO-TRIBUTRIA. EXECUO. CDIGO DE PROCESSO CIVIL. 1. No se conhece, em recurso especial, de violao a
dispositivos constitucionais, vez que se trata de competncia exclusiva
do Supremo Tribunal Federal, nos termos do artigo 102 da Constituio.2. O Superior Tribunal de Justia firmou entendimento no sentido
de que as contribuies cobradas pela OAB no seguem o rito disposto
pela Lei n 6.830/80, uma vez que no tm natureza tributria, q.v.,
verbi gratia, EREsp 463258/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON,
PRIMEIRA SEO, DJ 29.03.2004 e EREsp 503.252/SC, Rel. Ministro Castro Meira, PRIMEIRA SEO, DJ 18.10.2004.3. Recurso
especial conhecido em parte e, nessa parte, provido.
Nessa perspectiva, quanto legitimidade de entidades pblicas ou privadas para cobrar tributos para suprir as demandas decorrentes das atividades
de interesse pblico a elas incumbidas, cabe destacar, pelo menos, duas correntes doutrinrias:
Corrente 1: para alguns autores, como, por exemplo, Geraldo Ataliba204
e Luciano Amaro205, a parafiscalidade est vinculada a entidades delegadas
que esto fora do Estado. Consoante o pensamento de Geraldo Ataliba206,
o conceito de parafiscalidade importa no fenmeno pelo qual a lei atribui
a titularidade de tributo a pessoas diversas do Estado, que as arrecadam em
benefcio das prprias finalidades. Luciano Amaro207, corroborando com a
linha de inteleco do mencionado autor, assevera:
(...).Em verdade, ao lado das prestaes coativas arrecadadas pelo
Estado, outros ingressos financeiros, tambm institudos por lei e absorvidos pelo conceito genrico de tributo, so coletados por entidades
no estatais, de que so exemplos os sindicatos e os conselhos de fiscalizao e disciplina profissional. Esse campo, dito da parafiscalidade,
paralelo ao da fiscalidade, ocupado pelo ingressos destinados ao Fisco
ou Tesouro Pblico, esses tributos dizem-se parafiscais (grifo nosso).

204
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria.
3 ed. So Paulo: Editora Malheiros, 1992, p. 83.
205
AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 11. ed.
rev. e atual. So Paulo: Editora Saraiva, 2005, pp. 2-3.
206
ATALIBA ( 1993). p.80-82.
207
AMARO. Op. Cit. p. 3.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Corrente 2: para esta corrente doutrinria, a parafiscalidade decorrncia


da atribuio do Poder Pblico a outras entidades, sejam pblicas ou privadas, integrantes ou no da Administrao Pblica208, para arrecadar contribuies a fim de suprir objetivos de natureza pblica. Cabe destacar, nessa
linha de inteleco, entre outros autores, Marco Aurlio Greco209, Aliomar
Baleeiro210, Roque A. Carrazza211, e Hamilton Dias de Souza212. Este ltimo,
ao enfrentar o tema, se refere a rgos especializados desvinculados da Administrao Direta, ou seja, ele incluiu a Administrao Indireta. Vale a pena
trazer excertos de seu estudo sobre as contribuies de interesse das categorias
profissionais ou econmicas:
(...) tendo em vista serem distintos e peculiares os interesses de cada
uma das categorias econmicas e profissionais envolvidas, a atuao
do Estado geralmente se faz por intermdio de rgos especializados
e especficos, desvinculados da Administrao Direta (...). o caso,
por exemplo, dos sindicatos e das entidades de fiscalizao de profisses
liberais (OAB, CRM, CREA). (grifo nosso).
Marco Aurlio Greco213, ao discorrer sobre a evoluo do Estado Fiscal
para o Estado Intervencionista (Bem-estar social), preleciona:
a partir do reconhecimento de determinadas necessidades sociais ou
visando a atingir certos resultados ou objetivos econmicos, o Estado
passou a atuar positivamente nestes campos, criando entidades especficas, fora de sua estrutura bsica, que ficariam responsveis pelo
exerccio de atividades pertinentes. Por sua vez, estas estruturas necessitavam de recursos financeiros para sobreviver. Estas comearam
a cobrar da coletividade certas quantias que se justificavam em funo
das finalidades buscadas e que eram diretamente arrecadadas por estas
entidades que se encontravam ao lado do Estado (as entidades paraestatais). (grifo nosso).
Aliomar Baleeiro214 entende que a capacidade tributria ativa pode ser
delegada tanto s entidades pblicas como s privadas, cujas funes esto
atreladas a uma finalidade pblica. Apresenta o autor quatro elementos que
delineiam a parafiscalidade:
a) delegao do poder fiscal do Estado a um rgo oficial ou semi-oficial autnomo; b) vinculao especial ou afetao dessas receitas
aos fins especficos cometidos ao rgo oficial ou semi-oficial investido
daquela delegao; c) em alguns pases excluso dessas receitas delegadas no oramento geral (seriam ento para-oramentrias...); e d)

208
Vale repisar que, nos termos do Decreto-lei 200/67,
a Administrao Pblica se
subdivide em Administrao
Direta e Indireta. Enquanto
aquela ( direta ) se constitui
dos servios integrados na
estrutura administrativa do
Poder Executivo e seus ministrios ( em mbito federal ),
e do Poder Executivo e secretarias ( em mbito estadual
e municipal ), a Administrao indireta compreende as
seguintes entidades autnomas, com personalidade
jurdica: as autarquias, as
empresas pblicas, as sociedades de economia mista e as
fundaes pblicas.
209
GRECO, Marco Aurelio.
Contribuies ( uma figura
sui generis ). So Paulo:
Editora Dialtica, 2000, p.57.
210
BALEEIRO, ALiomar. Uma
Introduo Cincia das
Finanas. 11. ed. Rio de
Janeiro: Editora Forense,
1976, pp.569-571. Aponta
os Institutos de Aposentadoria e Penses e as Caixas
de Aposentadoria e Penses
como as primeiras entidades a arrecadar as chamadas
contribuies
parafiscais.
Hodiernamente h pulverizao de receitas outras para
manuteno de vrios rgos
autrquicos e paraestatais,
como a Ordem dos Advogados, o SENAI, o SENAC, o SESC,
o SESI etc.
211
CARRAZZA, Roque A. O sujeito da obrigao tributria.
So Paulo, Resenha Tributria, 1977, p. 40.
212
SOUZA, Hamilton Dias de.
Contribuies Especiais. In:
MARTINS, Ives Gandra da
Silva(coordenador). Curso
de Direito Tributrio. 10.
ed. rev. e atual. So Paulo:
Editora Saraiva, 2008. pp.
667-705.
213
GRECO, Marco Aurelio.
Contribuies ( uma figura
sui generis ). So Paulo:
Editora Dialtica, 2000, p.57.
Aponta o autor que no campo econmico, a atuao da
Unio pode consistir numa
atuao material ou numa
atuao de onerao financeira. Se a atuao for material a contribuio servir
para fornecer recursos para
o exerccio das atividades
pertinentes e para suportar
as despesas respectivas; se

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107

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

consequentemente, subtrao de tais receitas fiscalizao do Tribunal


de Contas ou rgo de controle da execuo oramentria.
Roque Carrazza215, a seu turno, apresenta a parafiscalidade como:
a atribuio, pelo titular da competncia tributria216, mediante lei, da
capacidade tributria ativa, a pessoas pblicas ou privadas (que persigam finalidades pblicas ou interesse pblico), diversas do ente imposto que, por vontade desta mesma lei passam a dispor do produto
arrecadado, para a consecuo de seus objetivos.
Por fim, merece repisar o fato de que a Lei 11.457/07, ao criar a Receita
Federal do Brasil, atribuiu a esta rgo vinculado ao Ministrio da Fazenda e no ao INSS autarquia federal vinculada ao Ministrio da
Previdncia Social, as funes de fiscalizar e arrecadar as contribuies sociais
destinadas ao custeio da Seguridade Social. Desta feita, pode-se reconhecer
que a parafiscalidade, sob a perspectiva da capacidade ativa de quem arrecada
o tributo, somado possibilidade de desvinculao de 20% dessas receitas
por parte da Unio, nos termos do artigo 76 do ADCT da CR-88, teve parte
substancial de seu contedo diludo na fiscalidade.
Importante destacar que, apesar das entidades sindicais serem as destinatrias do produto da arrecadao das denominadas contribuies sindicais (artigo 8 da CR-88), a Unio que aparece como o sujeito ativo em
execues fiscais, haja vista o disposto nos artigos 2, 3 e 16, 7, da Lei
11.457/2007, norma que cria a Receita Federal do Brasil, bem como o contido nos artigos 578 e 610 da Consolidao das Leis do Trabalho (CLT).
Saliente-se, ainda, que a administrao do tributo fica a cargo da Unio
devendo o nus da cobrana judicial ficar a cargo do destinatrio da arrecadao. Situao semelhante ocorre com as contribuies para as entidades patronais (SESI, SESC, SENAI etc) cuja receita no est includa
no oramento da Unio, mas a fiscalizao e cobrana realizada pela
Receita Federal do Brasil.
Outra perspectiva que merece relevo, ao se enfrentar o complexo instituto
da parafiscalidade, diz respeito anlise da natureza jurdica217 das contribuies de que trata o art. 149 da CRFB/88.

4. A PARAFISCALIDADE E A NATUREZA JURDICA DA EXAO (TRIBUTRIA OU NO-TRIBUTRIA).


Ab initio, no direito comparado, merece destaque a doutrina de E. Morselli218, para quem a teoria da parafiscalidade encontra amparo:

a atuao for no sentido de


equilbrio ou equalizao financeira, a contribuio ser
o prprio instrumento da interveno (este aspecto ser
abordado na aula sobre a extrafiscalidade dos tributos ).
214
BALEEIRO, ALiomar. Uma
Introduo Cincia das
Finanas. 11. ed. Rio de
Janeiro: Editora Forense,
1976, pp.569-571. Aponta
os Institutos de Aposentadoria e Penses e as Caixas
de Aposentadoria e Penses
como as primeiras entidades a arrecadar as chamadas
contribuies
parafiscais.
Hodiernamente h pulverizao de receitas outras para
manuteno de vrios rgos
autrquicos e paraestatais,
como a Ordem dos Advogados, o SENAI, o SENAC, o SESC,
o SESI etc.
215
CARRAZZA ( 1977 ). Op. Cit.
p. 40
216
Embora a competncia j
tenha sido tratada em outra
aula, merece, todavia, relembrar seu perfil, segundo as
lies de Misabel Derzi: competncia norma constitucional, atributiva de poder
legislativo a pessoa estatal,
para criar, regular e instituir
tributos. In: DERZI, Misabel
Abreu Machado. A causa final
e a regra-matriz das contribuies. In: DE SANTI, Eurico
Marcos Diniz ( coordenador
). Curso de Direito Tributrio e Finanas Pblicas- do
fato norma, da realidade ao
conceito jurdico. So Paulo:
Editora Saraiva, 2008, p. 632.
217
Oportuno ressaltar que a
anlise da natureza jurdica
de um instituto diz respeito
ao seu enquadramento dentro do sistema ( ou sistemas )
a que est vinculado.
218
MORSELLI, E. Compendio
di scienza delle finanze. Padova: Milani, 1967.

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108

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

na distino das necessidades pblicas em fundamentais e complementares. As primeiras correspondem s finalidades do Estado, de natureza essencialmente poltica. As segundas correspondem s finalidades
sociais e econmicas, as quais, sobretudo recentemente, assumiram
grandes propores e novas determinaes financeiras. Trata-se principalmente de necessidades de grupos profissionais econmicos e de
grupos sociais. Assim, s necessidades fundamentais correspondem
uma finana fundamental (de entes pblicos territoriais). A teoria da
parafiscalidade explica a finana complementar.
O mencionado jurista italiano, ao enfrentar o tema da natureza jurdica
de certas contribuies (as quais denominou de contribuies parafiscais),
concebeu-as como exaes regidas por regime prprio, no tendo natureza
tributria como os tributos em geral, porquanto estes tm origem no poder
essencialmente poltico, ao passo que as contribuies parafiscais tm como
fundamento fazer face as necessidades de carter econmicosociais219.
Para E. Morselli220, a fiscalidade se diferencia da parafiscalidade na sua essncia, uma vez que a fiscalidade amparada nos tributos em geral visa
precipuamente a conseguir recursos para suprir as atividades fundamentais do
Estado, tendo como base a capacidade contributiva, enquanto a parafiscalidade encontra sua ratio essendi no princpio da solidariedade221. A receita parafiscal, na linha de pensamento do referido autor, procura fazer frente s despesas
no essenciais, relacionadas, em regra, com a seguridade social e outros interesse de grupos especficos, como os de categorias profissionais e econmicas.
Nesse sentido, parte de uma concepo liberal da atividade do Estado.
Na mesma trilha de E. Morselli parece caminhar Ricardo Lobo Torres222,
para quem as contribuies sociais, interventivas e corporativas, no teriam,
sob o critrio cientfico, natureza tributria, malgrado reconhea que parte
da doutrina e a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal so no sentido
de que tais exaes tm natureza tributria: adota-se, na realidade, o critrio
topogrfico, uma vez que as mencionadas contribuies foram inseridas dentro do captulo do Sistema Tributrio Nacional (art. 149, CRFB/88) pelo
constituinte originrio.
Na viso do referido autor brasileiro, as contribuies em tela teriam contedo diferente dos tributos, na medida em que no esto afetadas a servios
essenciais do Estado Fiscal, e preleciona que a parafiscalidade, com o advento da Carta de 1988, desapareceu no direito brasileiro, amalgamando-se no
conceito de fiscalidade223. Nesse passo, preleciona o autor que:
Enquanto a fiscalidade se caracteriza pela destinao dos ingressos
ao Fisco, a parafiscalidade consiste na sua destinao ao PARAFISCO,

219

ROSA JR. Op. Cit. p. 415.


MORSELLI 1960 apud TORRES, 2007, p. 527.
221
Aponta Ricardo Lobo Torres, in: TORRES ( 2007 ). Op.
Cit. p. 554, a solidariedade,
como assinala a doutrina
germnica, cria o sinalagma
no apenas entre o Estado e o
indivduo que paga a contribuio, mas entre o Estado e
o grupo social a que o contribuinte pertence.
222
TORRES, Ricardo Lobo.
A poltica industrial da Era
Vargas e a Constituio de
1988. In: DE SANTI, Eurico
Marcos Diniz ( coordenador
). Curso de Direito Tributrio e Finanas Pblicas- do
fato norma, da realidade
ao conceito jurdico. So
Paulo: Editora Saraiva, 2008,
pp.254-271. Ainda, do mesmo autor, Curso de Direito
Financeiro e Tributrio. 11.
ed. Rio de Janeiro: Editora
Renovar, 2004.
223
Idem. Ibidem. p.270.
220

FGV DIREITO RIO

109

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

isto , aos rgos que, no pertencendo ao ncleo da administrao


do Estado, so paraestatais, incumbidos de prestar servios paralelos e
inessenciais por meio de receitas paraoramentrias. A parafiscalidade,
portanto, no deveria se confundir com a fiscalidade, nem as prestaes
parafiscais com os tributos, uma vez que constituiria autntica contradictio in terminis falar em tributos paratributrios ou em fiscalidade
parafiscal: o que para-tributrio no pode ser tributrio e o que
fiscal no pode ser ao mesmo tempo parafiscal.224.
Argumenta ainda Ricardo Lobo Torres que a diluio da parafiscalidade
na fiscalidade, a partir da normativa constitucional de 1988, fica clara especialmente no tocante s contribuies sociais que deixaram de ser paraoramentrrias (para-budgetaires, off budget) para se transformarem em fontes
oramentrias225. Vale ressaltar que a Carta Constitucional de 1988 adotou
o princpio da unidade oramentria, e o oramento da Seguridade Social
passou a integrar a lei oramentria da Unio, ex vi do at. 165, 5, da
CRFB/88: vale dizer que tal modelo s encontra paralelo no Direito portugus, aponta Ricardo Lobo Torres.
Nesse passo, cumpre destacar que a parafiscalidade tem como forte referncia histrica o perodo que se segue ps-2 Guerra Mundial, cujo principal
propsito era carrear recursos para fazer face s despesas com a previdncia
social e outras atividades de carter intervencionista do Estado delegadas a
rgos paralelos ao ncleo central da administrao pblica226.
No Brasil, assim como na Itlia, Frana, Espanha e Argentina, a concepo de parafiscalidade que emergiu de forma mais acentuada foi considerada
como fenmeno fiscal e as prestaes parafiscais como tributos, pondera
Ricardo Lobo Torres227. Ainda, importante destacar que a Emenda Constitucional n 1/69 inseriu no rol dos tributos as contribuies sociais, o que
fez com que parte significativa da doutrina e jurisprudncia admitissem a
natureza tributria daquelas exaes.
Posteriormente, a Emenda Constitucional n 8/77 retirou as contribuies sociais do captulo dos tributos, o que ensejou novamente a discusso
em torno da natureza jurdicas dessas exaes, e passou-se a entender que no
eram tributos.
Nesse quadro de inconstncias, o constituinte na Carta de 1988, por fim,
decidiu colocar as contribuies em geral no captulo dedicado ao Sistema
Tributrio Nacional, inspirando a doutrina majoritria e a jurisprudncia do
STF no sentido de efetivamente considerar tais exaes como tributo, ainda
que discutvel aludida soluo sob o critrio cientfico ou do desenvolvimento histrico de um conceito unitrio dos tributos.
Para ilustrar, vale transcrever excertos da deciso do STF, na qual a Corte
enfrentou a questo da natureza jurdica das contribuies. Em sede de Re-

224
Idem. Ibidem. p.269. Para
o autor, as despesas para tutelar direitos sociais que no
garantem o mnimo existencial so consideradas no essenciais e assumidas de forma subsidiria pelo Estado.
225
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio.
Vol. IV. Os Tributos na Constituio. Rio de Janeiro: Editora
Renovar, 2007, pp. 526-530.
226
TORRES ( 2007 ). p. 529.
Segundo Ricardo Lobo Torres, a crise mundial surgida
na dcada de 1970, com reflexos dramticos no Brasil,
fez com que se reavaliasse o
papel do Estado Social de Direito e se extirpassem, do rol
das suas funes essenciais,
aquelas que s lhe deveriam
caber em carter supletivo
e subsidirio, como sejam a
propriedade de empresas, a
interveno no mercado e a
previdncia social. Ao mesmo
tempo recuperou-se a conscincia de que a categoria
tributo possui entre os seus
elementos caractersticos a
destinao s despesas essenciais do Estado, inconfundvel
com a arrecadao a este ou
quele rgo, que realmente
no tem influncia para a elaborao do conceito.
227
TORRES (2007). Op. Cit. pp.
526-527.

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110

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

curso Extraordinrio de n 13884-CE, o Ministro Carlos Velloso classificou


as contribuies sociais da seguinte maneira.228:
As contribuies sociais desdobram-se em: (a.1) contribuies de
seguridade social, disciplinadas no artigo 195, I, II, e III da CF/88,
compreendendo as contribuies previdencirias, as contribuies do
FINSOCIAL (hoje COFINS), as da Lei 7689, o PIS, e o PASEP (art.
239). No esto sujeitas anterioridade (art. 149, art. 195, pargrafo
6); (a.2) outras de seguridade social (art. 195, pargrafo 4): no esto
sujeitas anterioridade (art. 149, art. 195, parag. 6). A sua instituio,
todavia, est condicionada observncia da tcnica da competncia
residual da Unio, a comear, para a sua instituio, pela exigncia de
lei complementar (art. 195, parg. 4, art. 154, I); (a.3) contribuies
sociais gerais art. 149: o FGTS, o salrio-educao (art. 212, parg. 5),
as contribuies do SENAI, SESI, SENAC (art. 240). Sujeitam-se ao
princpio da anterioridade.
Depois de longa discusso acerca do elenco das espcies tributrias, o STF
firmou entendimento, com base na Teoria Quinquipartite, de que so modalidades de tributos: os impostos, as taxas, a contribuio de melhoria, elencadas no artigo 145 da CF/88, cuja competncia para institu-las concorrente;
o emprstimo compulsrio, art.148; as contribuies sociais, as contribuies de interveno no domnio econmico e as contribuies de categorias
profissionais e econmicas, disciplinadas no artigo 149 da CF/88.
Apenas a ttulo de ilustrao, cabe mencionar a posio de Sacha Calmon
Navarro Coelho229, para quem todas as contribuies elencadas no art. 149
da CRFB/88 esto inseridas no conceito de exaes parafiscais, ou seja, todas
as contribuies sociais (gerais, de seguridade social ou outras de seguridade
social), as de interveno no domnio econmico, das categorias profissionais
ou econmicas, independentemente de quem as arrecada, se pessoa jurdica
de direito pblico ou privado, estariam abrangidas na parafiscalidade.
No que se refere especificamente s contribuies sociais, cumpre destacar
trecho do voto do Ministro Cesar Peluzo do Supremo Tribunal Federal na
ADIN 3105-8, o qual esclarece:
(...) Salvas raras vozes hoje dissonantes sobre o carter tributrio das
contribuies sociais como gnero e das previdencirias como espcie, pode dizer-se assentada e concorde a postura da doutrina e, sobretudo, desta Corte em qualific-las como verdadeiros tributos (RE
n 146.733, rel. Min. MOREIRA ALVES, RTJ 143/684; RE N
158.577, REL. Min. CELSO DE MELLO, RTJ 149/654), sujeitos a
regime constitucional especfico, assim porque disciplinadas as contri-

228
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
RE n 13884-CE. Disponvel no stio: <www.STF.jus.
br>. Pesquisa realizada em
12/02/2009.
229
COELHO, Sacha Calmon
Navarro. Manual de Direito
Tributrio. 2. ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2002,
pp. 51-54. Tais contribuies,
segundo o autor, so impostos afetados a finalidades
especficas ( raramente so
taxas ).

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

buies no captulo concernente ao sistema tributrio, sob referncia


expressa aos art. 146, III (normas gerais em matria tributria) e 150, I
e III (princpios da legalidade, irretroatividade e anterioridade), como
porque corresponderiam noo constitucional de tributo construda
mediante tcnica de comparao com figuras afins.
Assim sendo, ressalvada a destinao das suas receitas, as quais so vinculadas aos fins para os quais foram criadas, as contribuies sociais tem natureza tributria, submetendo-se, dessa forma, s normas previstas no sistema
tributrio nacional, isto , conformam-se e se subordinam a todas as limitaes constitucionais ao poder de tributar, excepcionadas, naturalmente, pelas
as disciplinas particulares especificamente traadas na prpria Constituio,
como o caso da noventena ou anterioridade nonagesimal230, matria a ser
apresentada na aula pertinente ao princpio da anterioridade.
No tocante ao princpio da solidariedade, o STF, ao enfrentar a sistemtica
das contribuies sociais criadas pela Unio, desenvolveu o princpio estrutural da solidariedade, o qual se afasta um pouco do princpio da solidariedade
do grupo para se firmar com norma-princpio estruturante das contribuies
sociais. Segundo entendimento da Suprema Corte brasileira, no acrdo proferido em sede de ao direta de inconstitucionalidade (ADI 3105/DF e ADI
3128/DF de 18.08.2004), o regime previdencirio visa a garantir condies
de subsistncia, independncia e dignidade pessoais ao servidor idoso por
meio de pagamento de proventos de aposentadoria durante a velhice e, nos
termos do art. 195 da CF, deve ser custeado por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, o que se poderia denominar de princpio estrutural da solidariedade231.
Dito de outra maneira, enquanto a solidariedade de grupo consiste no
binmio, encargo financeiro e benefcio de determinado grupo de pessoas, o
princpio estrutural da solidariedade em sede de regime previdencirio tem
como escopo a garantia de um sistema forte em que todos, indistintamente,
colaboram, ou seja, por meio deste princpio social a sociedade se une por
uma causa maior, que a tutela de vrios valores fundamentais, como a vida
digna e a sade.
Pelo exposto nesse item, pode-se concluir que a parafiscalidade possui pelo
menos duas acepes de acordo com a doutrina: (1) a primeira restringindo
o fenmeno s cobranas realizadas por entidades delegatrias autnomas,
de natureza jurdica pblica ou privada, que exeram atividades de interesse pblico, como, por exemplo, os sindicatos dos trabalhadores e categorias
profissionais, nos termos do artigo 8, IV, da CR-88, as entidades privadas
de servio social e de formao profissional vinculadas ao sistema sindical,
o denominado sistema S, SESI, SESC SENAI, consoante o disposto no
artigo 240 da CR-88, as entidades que exercem a fiscalizao e a regulamen-

230
Dispe o artigo 195, 6,
da CR-88, relativamente s
contribuies de seguridade
social: As contribuies sociais de que trata este artigo
s podero ser exigidas aps
decorridos noventa dias da
data da publicao da lei que
as houver institudo ou modificado, no se lhes aplicando
o disposto no art. 150, III,
b. Ou seja, afasta-se o princpio da anterioridade clssica, segundo o qual vedado a
cobrana de tributo institudo
ou aumentado no mesmo
exerccio financeiro em que
haja sido publicada a lei
que o criou ou incrementou,
aplicando-se, to somente, a
noventena.
231
TORRES ( 2007 ). Op. Cit. p.
556-557.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

tao das categorias profissionais e econmicas, a teor do artigo 149 da CR88, como o CREA e o CRM, exceo da OAB, pelas razes j expostas,e
etc., e (2) a segunda englobando, tambm, as exaes criadas com o objetivo
de financiar a denominada segurana ou seguridade social, as denominadas
contribuies sociais, vinculadas sade, assistncia ou previdncia social,
disciplinadas nos artigos 149 e 195 da CR-88.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

BLOCO III AS LIMITAES CONSTITUCIONAIS DO PODER DE


TRIBUTAR. OS PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS.
AULAS 9 A 14

I. TEMA
As limitaes constitucionais ao poder de tributar

II. ASSUNTO
Os princpios constitucionais tributrios, as imunidades e outras vedaes

III. OBJETIVOS ESPECFICOS


Entender e diferenciar as limitaes constitucionais ao poder de tributar

IV.DESENVOLVIMENTO METODOLGICO

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

AULA 09

ESTUDO DE CASO:
Com o advento da Lei n 10.666/03, criou-se uma hiptese de deslegalizao, uma vez que o art.10 previu a flexibilizao das alquotas da contribuio destinada ao financiamento do benefcio de aposentadoria especial,
permitindo sua reduo em at 50%, ou impondo majorao de at 100%.
Confira-se:
Art. 10. A alquota de contribuio de um, dois ou trs por cento,
destinada ao financiamento do benefcio de aposentadoria especial ou
daqueles concedidos em razo do grau de incidncia de incapacidade
laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, poder ser reduzida, em at cinquenta por cento, ou aumentada, em at cem por
cento, conforme dispuser o regulamento, em razo do desempenho
da empresa em relao respectiva atividade econmica, apurado em
conformidade com os resultados obtidos a partir dos ndices de frequncia, gravidade e custo, calculados segundo metodologia aprovada
pelo Conselho Nacional de Previdncia Social.
Tendo como base o referido artigo, surgiu o Fator Acidentrio de Preveno FAP, ndice que varia de 0,5 a 2,0, calculado pela Previdncia Social
de acordo com os ndices de frequncia, gravidade e custo das ocorrncias
acidentrias de cada empresa com relao ao seu ramo de atividade.
Este ndice multiplicado sobre as alquotas da contribuio destinada
ao RAT, as quais variam de 1%, 2% ou 3% sobre a remunerao paga aos
empregados, de acordo com a atividade preponderante.
Ou seja, a partir da aplicao do FAP, a alquota de contribuio pode ser
reduzida metade ou dobrar, chegando a at 6% sobre a folha salarial, eis
que o enquadramento de cada empresa depende do volume de acidentes e
dos critrios de clculo.
Na sua opinio, o artigo em referncia viola o princpio da legalidade
tributria?

1. INTRODUO
Enquanto a Constituio Federal utiliza a expresso limitaes do poder
de tributar (vide o ttulo da Seo II do Captulo I do Ttulo VI da CR-88

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

art. 150 a 152), o CTN lana o termo limitaes competncia tributria (cf. art. 9), o que no tem maior relevncia sob o ponto de vista prtico.
Parece, contudo, mais apropriada a expresso adotada pelo constituinte originrio (limitaes do poder de tributar), porquanto tais limites so
conexos prerrogativa impositiva do Ente Poltico, sendo a competncia tributria instrumento por meio do qual se espraia tal poder entre todos os
legitimados para instituir tributos, isto , os entes polticos autnomos.
Segundo Hugo de Brito Machado232, a limitao ao poder de tributar em
sentido amplo compreende toda e qualquer restrio imposta pelo sistema
jurdico s entidades dotadas desse poder. J em sentido estrito, consiste:
no conjunto de regras estabelecidas pela Constituio Federal, em seus
artigos 150 a 152, nos quais residem princpios fundamentais do Direito Constitucional Tributrio, a saber:
a. legalidade (art. 150, I);
b. isonomia (art. 150, II);
c. irretroatividade (art. 150, III, a);
d. anterioridade (art. 150, III, b);
e. proibio do confisco (art. 150, IV);
f. liberdade de trfego (art. 150, V);
g. outras limitaes (arts 151 e 152).
Complementa o autor: o legislador infraconstitucional de cada uma das
pessoas jurdicas de Direito Pblico, ao criar um imposto, no pode atuar
fora do campo que a Constituio Federal lhe reserva233. Assim sendo, as
limitaes qualificadas pelo mencionado autor em sentido amplo decorrem
da conjuno das normas que conferem a prerrogativa de instituir tributo, a
qual j contm em si os delineamentos de sua conteno, os referidos princpios fundamentais do Direito Constitucional Tributrio, assim como as
denominadas imunidades.
J Luciano Amaro234 assevera que as limitaes ao poder de tributar integram o conjunto de traos que demarcam o campo, o modo, a forma e a
intensidade de atuao do poder de tributar. De fato, a Constituio, ao
estabelecer a competncia legislativa tributria dos Entes Polticos estabelece,
paralelamente, certas premissas que devem ser de observncia obrigatria por
parte desses entes tributantes, as quais, no entendimento do referido autor,
consistem em limitaes ao poder de tributar.
Nesse sentido tambm a lio de Jos Afonso da Silva235 para quem embora a Constituio diga que cabe lei complementar regular as limitaes
constitucionais do poder de tributar (art. 146, II), ela prpria j as estabelece
mediante a enunciao de princpios constitucionais da tributao. Ou seja,
independentemente da edio de lei complementar especfica para discipli-

232
MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributrio.
21 ed. rev. atual. e ampl. So
Paulo: Editora Malheiros,
2002. pp. 236-137.
233
MACHADO. Op. Cit. p.255.
234
AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 11. ed.
rev. e atual. So Paulo: Editora Saraiva, 2005. p. 107.
235
DA SILVA, Jos Afonso. Curso de Direito Constitucional
Positivo. 17 ed. So Paulo.
Malheiros, 2000. p.689.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

nar e regular as limitaes, a prpria Carta constitucional de 1988 j realiza


aludido objetivo diretamente em seus principais contornos, pois a mesma
possui fora normativa236 prpria e suficiente para conformar a interpretao e aplicao da legislao tributria bem como o legislador ordinrio e o
poder constituinte derivado, inclusive no que se refere a outros dispositivos
constitucionais de natureza impositiva, de forma a adequar a exao s suas
possibilidades constitucionalmente conferidas.
Ricardo Lobo Torres237, por sua vez, aponta as limitaes ao poder de tributar238 da seguinte forma:
a) as imunidades (art. 150, itens IV, V, e VI);
b) as proibies de privilgio odioso (arts. 150, II, 151 e 152);
c) as proibies de discriminao fiscal, que nem sempre aparecem explicitamente no texto fundamental;
d) as garantias normativas ou princpios gerais ligados segurana dos
direitos fundamentais, como sejam a legalidade, a irretroatividade, a
anterioridade e a transparncia (art. 150, I, III, e 5 e 6).
Por outro lado, ensina Marco Aurlio Greco239 que as limitaes ao poder de
tributar se diferenciam dos princpios tributrios, pois, enquanto estes (os princpios) veiculam diretrizes positivas a serem atendidas no exerccio do poder
de tributar, indicando um caminho a ser seguido pelo legislador; pelo aplicador
e pelo intrprete do Direito; as limitaes, por outro lado, tem funo negativa, condicionando o exerccio do poder de tributar e correspondem a barreiras
que no podem ser ultrapassadas pelo legislador infraconstitucional.
Nesse sentido, assentam-se funes distintas para os princpios e para as
limitaes constitucionais ao poder de tributar. Isto , enquanto os princpios ditam as diretrizes a serem seguidas pelos operadores do Direito e pelos
cidados-contribuintes na interpretao e aplicao da norma impositiva, as
limitaes apontam elementos objetivos que afastam a imposio tributria.
Vale destacar as lies de Humberto vila240 acerca das limitaes do exerccio da competncia tributria, in verbis:
Na perspectiva da sua dimenso enquanto limitao ao poder de
tributar, as regras de competncia qualificam-se do seguinte modo:
quanto ao nvel em que se situam, caracterizam-se como limitaes
de primeiro grau, porquanto se encontram no mbito das normas que
sero objeto de aplicao; quanto ao objeto, qualificam-se como limitaes positivas, na medida em que exigem, na atuao legislativa de
instituio e aumento de qualquer tributo, a observncia do quadro
ftico constitucionalmente traado; quanto forma, revelam-se como

236
HESSE, Konrad. A Fora
Normativa da Constituio.
Traduo Gilmar Mendes,
Editora Sergio Fabris, 1991.
237
TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11 ed. Rio de
Janeiro: Renovar, 2004. p. 62.
238
As limitaes no se limitam ao art. 150 da Constituio de 1988, uma vez que
possvel visualizar outras
hipteses em normas espalhadas ao longo do texto
constitucional.
239
GRECO, Marco Aurelio.
Contribuies ( uma figura
sui generis). So Paulo: Editora Dialtica, 2000,
pp.165-166.
240
VILA, Humberto. Sistema
Constitucional Tributrio.
So Paulo: Editora Saraiva,
2004.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

limitaes expressas e materiais, na medida em que, sobre serem expressamente previstas na Constituio Federal (arts. 153 a156, especialmente), estabelecem pontos de partida para a determinabilidade
conteudstica do poder de tributar.
Pelo exposto at aqui possvel reconhecer que o j examinado instituto
da competncia tributria desempenha mltiplas funes dentro da estrutura
do sistema tributrio, vez que produz efeitos de natureza dplice, positiva
e negativa, concomitantemente, isto , a mesma norma constitucional que
atribui prerrogativas ao poder legislativo do ente poltico competente, consubstancia conteno e limite atuao.
possvel, dessa forma, limitar e controlar o poder de tributar em duas
vertentes, vez que encontra tambm na Constituio outros elementos de
conformao sua realizao e extenso, como so as denominadas limitaes constitucionais do poder de tributar, nos termos em que ser detalhado
a seguir.
Essas limitaes podem tambm ser encaradas como instrumentos definidores da prpria prerrogativa exatora, haja vista que o poder de tributar
nasce, por fora de lei, no espao previamente aberto pela liberdade
individual ao poder impositivo estatal, conforme assevera Ricardo Lobo
Torres241.
Dessa forma, no o Estado que se autolimita no exerccio do seu poder,
pois suas possibilidades j nascem conformadas e constritas pelas liberdades
fundamentais. A liberdade como valor e princpio, apesar de no indicada
expressamente como uma limitao ao poder de tributar no artigo 150 da
CR-88, consubstancia-se, indubitavelmente, limite e elemento determinante
para o delineamento da atuao estatal em suas mltiplas vertentes.

2. PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DA TRIBUTAO.


Ab initio, cabe frisar que as limitaes ao poder de tributar por conseguinte, do exerccio da competncia tributria tem como parmetros
normativos, alm dos princpios, das imunidades e outras regras especficas
de status constitucional, tambm outras regras que esto fixadas fora do texto
da Carta de 1988, ainda que nele fundamentado. Nesse sentido preleciona
Luciano Amaro242:
(...) a Constituio abre campo para a atuao de outros tipos normativos (lei complementar, resolues do Senado, convnios), que, em
certas situaes, tambm balizam o poder legislador tributrio na criao ou modificao de tributos.

241
TORRES( 2004.a ). Op. Cit.
p. 233.
242
AMARO. Op. Cit. pp.106107.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Seguindo a linha de inteleco do mencionado autor, pode-se concluir


que a conformao dos limites do poder de tributar no se restringem s
regras expressas na Constituio embora encontrem nelas os seus fundamentos de validade , na medida em que enfeixam tambm normas infraconstitucionais, inclusive nas Constituies estaduais, nas leis orgnicas
municipais e etc.
Apenas a ttulo de ilustrao, podemos destacar exemplos, tais como: o ISS
ou ISSQN (imposto incidente sobre a prestao de servios da competncia
dos Municpios), cuja especificao do campo de incidncia determinado
por lei complementar (vide art. 156, III, CR-88); o ICMS (imposto da competncia dos Estados), o qual tem a reserva de lei complementar para definir
seus contribuintes, alm de outros elementos essenciais incidncia (cf. art.
155, 2, XII, CR-88); ainda, nas hipteses de operaes interestaduais, cabe
ao Senado Federal a fixao das alquotas do ICMS a serem aplicadas (nos
termos do art. 155, 2, IV, CRFB/88).
Segundo Jos Afonso da Silva243, as limitaes ao poder de tributar do Estado exprimem-se na forma de vedaes s entidades tributantes, podendo-se segment-las em:
(a) princpios gerais, porque referidos a todos os tributos e contribuies do sistema tributrio;
(b) princpios especiais, previstos em razo de situaes especiais;
(c) princpios especficos, porquanto atinente a determinado tributo;
(d) imunidades tributrias.
Seguindo essa categorizao, teramos:
1. princpios gerais, conforme destacado, seriam aplicveis a todos
os tributos de forma geral, tais como: princpio da reserva de lei
(legalidade estrita); princpio da igualdade tributria; princpio da
personalizao dos impostos e da capacidade contributiva; princpio
da irretroatividade tributria (ou princpio da prvia definio legal
do fato gerador); princpio da proporcionalidade ou razoabilidade;
princpio da ilimitabilidade do trfego de pessoas ou bens; princpio
da universalidade; e princpio da destinao pblica dos tributos;
2. princpios especiais seriam aqueles vinculados apenas a determinadas situaes. Nesse passo, destacam-se: o princpio da uniformidade tributria; o princpio da limitabilidade da tributao da
renda das obrigaes da dvida pblica estadual ou municipal e dos
proventos dos agentes dos Estados e Municpios; o princpio de que

243
DA SILVA, Jos Afonso. Curso de Direito Constitucional
Positivo. 17 ed. So Paulo:
Malheiros, 2000. p.689.

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119

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

o poder de isentar intrnseco ao poder de tributar; e o princpio da


no-diferenciao tributria;
3. princpios especficos, os quais se referem a determinados impostos. Cumpre mencionar: o princpio da progressividade (ex. IR); o
princpio da no-cumulatividade do imposto (ex. ICMS e IPI); e o
princpio da seletividade obrigatria244 do imposto (ex. IPI); e, por
fim,
4. imunidades tributrias, a seu turno, atuam como bice ao prprio
exerccio do poder de tributar, na medida em que afastam determinadas situaes do campo da incidncia do tributo. A ratio essendi
da instituio das imunidades encontra respaldo em diversos elementos tanto em razo de privilgios como por questes de interesse social, econmico, religioso ou poltico.
Segundo Ricardo Lobo Torres245, as imunidades tributrias consistem na
intributabilidade absoluta ditada pelas liberdades preexistentes. A imunidade
fiscal erige o status negativus libertatis, tornando intocveis pelo tributo ou
pelo imposto certas pessoas e coisas.
O Supremo Tribunal Federal, por sua vez, j se pronunciou, por diversas vezes, acerca do contedo das imunidades tributrias. Vale trazer baila
excertos do RE 509279, no qual se discutia o alcance e a extenso da regra
disposta no art. 150, VI, d, da CRFB/88, que prev a imunidade para livros,
papis e peridicos, o qual ser estudado detalhadamente posteriormente:
RE 509279 / RJ RIO DE JANEIRO Relator(a): Min. CELSO DE MELLO Julgamento:27/08/2007.
(...) O instituto da imunidade tributria no constitui um fim em si
mesmo. Antes, representa um poderoso fator de conteno do arbtrio
do Estado, na medida em que esse postulado fundamental, ao inibir,
constitucionalmente, o Poder Pblico no exerccio de sua competncia
impositiva, impedindo-lhe a prtica de eventuais excessos, prestigia,
favorece e tutela o espao em que florescem aquelas liberdades pblicas.
Ainda no que se refere aos princpios tributrios, aponta Flvio Bauer
Novelli246 que eles expressam um nmero de normas proibitivas que constituem no seu conjunto a chamada limitao constitucional ao poder de tributar. Tais limitaes, analisadas sob o aspecto subjetivo, consistem deveres
negativos, impostos a todos os Entes Polticos.

244
Cabe destacar que a seletividade em sede de ICMS
facultativa, conforme expressa o art. 155, par. 2, III,
CRFB/88.
245
TORRES ( 2004.a ). p. 63.
246
NOVELLI, Flvio Bauer,
Norma Constitucional Inconstitucional? A propsito
do art. 2, 2, da Emenda
Constitucional n3/93. In:
Revista de Direito Administrativo. V.199. Rio de Janeiro,
Renovar, 1995.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Desta feita, so os sujeitos ativos do poder tributrio os destinatrios das


limitaes, e, de outro lado, so titulares das garantias decorrentes das limitaes os sujeitos passivos da obrigao tributria, contribuintes e os responsveis. So exemplos de instrumentos de proteo: os princpios da reserva
legal, da igualdade perante a lei, da irretroatividade, da anterioridade,
da capacidade contributiva e do no-confisco, matria a ser detalhada nas
prximas aulas.
O rol dos princpios constitucionais tributrios significativo, o que revela inequvoca preocupao do constituinte de 1988 em garantir a defesa das
liberdades pblicas (dos direitos humanos fundamentais) diante do poder
tributrio do Estado.
A determinao da correta natureza jurdica, sentido e extenso das chamadas limitaes ao poder de tributar princpios e imunidades perpassa, necessariamente, pela anlise do contedo dos direitos e garantias constitucionais, tendo em vista que algumas so protegidas de forma especial pela
Constituio de 1988, consoante o disposto no art. 60, 4.
O ncleo essencial de algumas das limitaes constitucionais ao poder de
tributar so considerados insuscetveis de afastamento sequer por Emenda
Constitucional produzida pelo constituinte derivado, consoante o disposto
pelo Supremo Tribunal Federal na ADI 939247, cuja ementa ressalta
ADI 939/DF
EMENTA: Direito Constitucional e Tributrio. Ao Direta de
Inconstitucionalidade de Emenda Constitucional e de Lei Complementar. I.P.M.F. Imposto Provisrio sobre a Movimentao ou a Transmisso
de Valores e de Crditos e Direitos de Natureza Financeira I.P.M.F.
Artigos 5., par. 2., 60, par. 4., incisos I e IV, 150, incisos III, b, e VI,
a, b, c e d, da Constituio Federal. 1. Uma Emenda Constitucional, emanada, portanto, de Constituinte derivada, incidindo em
violao a Constituio originaria, pode ser declarada inconstitucional,
pelo Supremo Tribunal Federal, cuja funo precpua e de guarda da
Constituio (art. 102, I, a, da C.F.). 2. A Emenda Constitucional
n. 3, de 17.03.1993, que, no art. 2., autorizou a Unio a instituir o
I.P.M.F., incidiu em vcio de inconstitucionalidade, ao dispor, no paragrafo 2. desse dispositivo, que, quanto a tal tributo, no se aplica o
art. 150, III, b e VI, da Constituio, porque, desse modo, violou
os seguintes princpios e normas imutveis (somente eles, no outros): 1. o princpio da anterioridade, que e garantia individual
do contribuinte (art. 5., par. 2., art. 60, par. 4., inciso IV e art. 150,
III, b da Constituio); 2. o princpio da imunidade tributaria
recproca (que veda a Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios a instituio de impostos sobre o patrimnio, rendas ou

247
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADI 939, Tribunal Pleno, Rel.
Min. Sydney Sanches. Julgamento em 15.12.1993. Braslia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>.
Acesso
em 22.06.2010. Deciso por
maioria de votos.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

servios uns dos outros) e que e garantia da Federao (art. 60, par.
4., inciso I,e art. 150, VI, a, da C.F.); 3. a norma que, estabelecendo outras imunidades impede a criao de impostos (art. 150,
III) sobre: b): templos de qualquer culto; c): patrimnio, renda
ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e
de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da
lei; e d): livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso; 3. Em consequncia, e inconstitucional, tambm, a Lei Complementar n. 77, de 13.07.1993, sem reduo de textos, nos pontos em
que determinou a incidncia do tributo no mesmo ano (art. 28) e deixou de reconhecer as imunidades previstas no art. 150, VI, a, b, c e
d da C.F. (arts. 3., 4. e 8. do mesmo diploma, L.C. n. 77/93). 4. Ao
Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente, em parte, para tais
fins, por maioria, nos termos do voto do Relator, mantida, com relao
a todos os contribuintes, em carter definitivo, a medida cautelar, que
suspendera a cobrana do tributo no ano de 1993.
Nesse contexto, importante repisar que cabe lei complementar regular
as limitaes constitucionais ao poder de tributar, consoante o disposto no
art. 146, II, da CR-88, papel atualmente realizado pelo CTN.
Considerando o exposto at o momento, passaremos a analisar os aspectos
essenciais do princpio da legalidade como limitao constitucional ao Poder
de Tributar.

3. O PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA


Ensina Ricardo Lobo Torres248que o princpio da legalidade se expressa
por meio de dois dispositivos constitucionais: (1) art. 5, II, da CR-88, que
dispe: ningum est obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno
em virtude de lei; e (2) art. 150, I, CR-88 (artigo que trata das limitaes ao
poder de tributar), o qual expressa a vedao aos Entes Polticos de exigir ou
aumentar tributo sem que a lei previamente o estabelea.
Na primeira hiptese, estamos diante da legalidade ampla249, a qual todas
as pessoas se submetem. J no segundo caso, nos deparamos com o princpio
da legalidade tributria, o qual se desdobra em duas faces: por um lado vincula o Poder Pblico, uma vez que sua conduta est atrelada aos limites da lei;
de outro lado, impe aos cidados-contribuintes o dever de agir dentro dos
limites da razoabilidade, a fim de impedir possveis abusos no planejamento
fiscal-tributrio e evitar os fins almejados pelo ordenamento jurdico. Dispe
o artigo 150, I, CR-88, in verbis:

248
TORRES, Ricardo Lobo. A legalidade tributria e os seus
subprincpios constitucionais.
In: Revista de Direito da
Procuradoria Geral do Estado do Rio de Janeiro, vol. 58,
2004.b, pp.193-219.
249
Importante realar tambm o princpio da legalidade, previsto no art. 37 da
CRFB/88, o qual representa
um dos princpios norteadores das atividades da Administrao Pblica, tendo
contedo hermenutico diferente do princpio da legalidade de que trata o art. 5,
II, porquanto este tem como
destinatrios os cidados, os
quais podem fazer tudo que
no est vedado em lei. J o
princpio da legalidade esculpido no art. 37 dirigido
Administrao Pblica, e
indica que o Poder Pblico
s pode agir dentro ditames,
pressupostos e dos limites
impostos pela lei.

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122

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,


vedado a Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I exigir ou aumentar tributo sem lei anterior que o estabelea.
Conforme aponta o supracitado tributarista250, o princpio da legalidade
tributria enfeixa alguns subprincpios, destacando-se entre eles: (1) o princpio da supremacia da Constituio; (2) o princpio da superlegalidade; (3)
o princpio do primado da lei; e (4) o princpio da reserva de lei, todos eles
muito interligados e interdependentes.
O princpio da supremacia da Constituio consiste no fato de que
todo o ordenamento jurdico encontra seu fundamento de validade na Carta
Magna. Nesse sentido leciona Lus Roberto Barroso251:
duas premissas so normalmente identificadas como necessrias
existncia do controle de constitucionalidade: a supremacia e a rigidez constitucionais. A supremacia da Constituio revela sua posio
hierrquica mais elevada dentro do sistema, que se estrutura de forma
escalonada, em diferentes nveis. ela o fundamento de validade de
todas as demais normas. Por fora dessa supremacia, nenhuma lei ou
ato normativo na verdade, nenhum ato jurdico poder subsistir
validamente se estiver em desconformidade com a Constituio.
O princpio da superlegalidade, por sua vez, o qual indica estar a lei
formal vinculada s normas superiores da Constituio Tributria, devendo
o legislador respeitar o sistema de discriminao de rendas e os princpios
gerais de imposio fiscal, pontua Ricardo Torres252, encontra forte sintonia
e conexo com o princpio da supremacia da Constituio, haja vista que a lei
formal deve se conformar s normas constitucionais. Dessa forma, havendo
incompatibilidade entre as regras tributrias e aquelas do texto fundamental
abre-se espao ao controle jurisdicional.
O princpio do primado da lei, o qual corolrio do princpio da reserva
de lei, sintetiza a ideia de que a lei formal constitucionalmente fundamentada
e compatibilizada ocupa o lugar superior no ordenamento infraconstitucional, limitando e vinculando os atos da Administrao e do Judicirio253.
O princpio da reserva de lei, ainda segundo o mesmo autor254, significa que s a lei formal (ou medida provisria, quando cabvel) pode exigir
ou aumentar tributo, isto , h determinadas matrias na seara tributria
cuja disciplina jurdica fica reservada ao legislador infraconstitucional, no
havendo espao para a deslegalizao ou normatizao secundria pelo Poder
Executivo. Assim, alm de se expressar por meio de um comando abstrato,
impessoal e geral (reserva de lei material), a legalidade tributria pressupe

250

TORRES ( 2004.b )
BARROSO, Lus Roberto. O
Controle de Constitucionalidade no Direito Brasileiro. So
Paulo: Saraiva, 2004, p. 1-2.
252
TORRES ( 2004.a ). p. 105.
253
TORRES ( 2004.b ). p.208.
254
TORRES ( 2004.b). pp. 105
e 200-201.
251

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

que a disciplina seja formulada por rgo titular de funo legislativa Poder Legislativo (reserva de lei formal).
Em que pese a sua importncia, sabido que tal princpio, como qualquer
outro, no deve ser interpretado e aplicado de modo absoluto e sem ponderao com outros princpios e regras constitucionais, porquanto a prpria
Constituio de 1988 o excepciona quando permite que o Poder Executivo
crie normas complementares de natureza tributria.
Nessa linha pode-se citar o exemplo dos impostos com caractersticas extrafiscais expressos no art. 153 e seus incisos (II, IE, IPI, e IOF), os quais
podem ter suas alquotas aumentadas ou reduzidas por decreto do chefe do
Poder Executivo, e no ato proveniente do Parlamento.
Ressalvada a hiptese de edio de Medida Provisria, conforme ser
adiante explicitado, o princpio da legalidade tributria no comporta excees no que tange exigncia e criao de tributos, admitindo-se, contudo,
hipteses em que as alquotas podem ser majoradas por instrumentos que
no lei em carter formal. Nesse sentido dispe o artigo 153 e seu 1:
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
I importao de produtos estrangeiros;
II exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
[...]
IV produtos industrializados;
V operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou
valores mobilirios;
[...]
1 facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os
limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V. [...]
Esta possibilidade de edio de ato administrativo normativo expedido
pelo Executivo existe em funo da extrafiscalidade que caracteriza tais impostos, tema j objeto de anlise na primeira parte desta disciplina (Bloco I).
Apesar de ser apontado e considerado em geral como exemplo de exceo
ao princpio da legalidade, no que se refere ao aumento da carga tributria
(da alquota), deve-se salientar que o 1 do artigo 153 estabelece que o ato
do Poder Executivo deve observar as condies e os limites estabelecidos em
lei, ou seja, a Constituio permite que o decreto efetive o aumento da alquota com fundamento e nos termos de lei em carter formal que estabelea
os parmetros para tanto (standards).
Destaque-se que alm dessas excees previstas no artigo 153, a Emenda
Constitucional 33/2001 criou mais uma hiptese que foge regra geral, ao

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

introduzir o 4 ao artigo 177, hiptese segundo a qual permitida a reduo e o restabelecimento da alquota da Contribuio de Interveno no
Domnio Econmico (CIDE) relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados, e lcool
combustvel por ato do Poder Executivo.
Os tributos, em regra, so institudos por lei ordinria, salvo as excees
previstas na prpria Constituio Federal, dentre elas a instituio de emprstimos compulsrios (art. 148 da CR-88); impostos institudos na competncia
residual da Unio (art. 154 da CR-88) e, as outras contribuies sociais (art.
195, 4, da CR-88), as quais dependem da edio de lei complementar.
O Supremo Tribunal Federal j se posicionou no sentido de que a Medida
Provisria, por ter fora de lei, tambm supre a exigncia constitucionalmente firmada, como, entre outros, no RE-AgR 511581 e no julgamento da
medida cautelar na ADI-MC 1417-DF255, cuja ementa dispe:
ADI-MC1417/DF
EMENTA: 1. Medida Provisria. Impropriedade, na fase de julgamento cautelar da aferio do pressuposto de urgncia que envolve,
em ltima analise, a afirmao de abuso de poder discricionrio, na sua
edio. 2. Legitimidade, ao primeiro exame, da instituio de tributos por medida provisria com fora de lei, e, ainda, do cometimento da fiscalizao de contribuies previdencirias a Secretaria
da Receita Federal. 3. Identidade de fato gerador. Arguio que perde
relevo perante o art. 154, I, referente a exaes no previstas na Constituio, ao passo que cuida ela do chamado PIS/PASEP no art. 239,
alm de autorizar, no art. 195, I, a cobrana de contribuies sociais da
espcie da conhecida como pela sigla COFINS. 4. Liminar concedida,
em parte, para suspender o efeito retroativo imprimido, a cobrana,
pelas expresses contidas no art. 17 da M.P. no 1.325-96.
A deciso foi confirmada no julgamento definitivo da ADI 1417-DF256,
que possui a seguinte ementa:
ADI 1417/DF
EMENTA: Programa de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico PIS/PASEP. Medida Provisria. Superao, por sua converso em lei, da contestao do preenchimento dos
requisitos de urgncia e relevncia. Sendo a contribuio expressamente autorizada pelo art. 239 da Constituio, a ela no se opem as restries constantes dos artigos 154, I e 195, 4, da mesma Carta. No
compromete a autonomia do oramento da seguridade social (CF, art.
165, 5, III) a atribuio, Secretaria da Receita Federal de adminis-

255
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADI 1417-MC, Tribunal Pleno, Rel. Min. Octavio Galotti.
Julgamento em 07.03.1996.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 22.06.2010. Deciso unnime.
256
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADI 1417, Tribunal Pleno, Rel.
Min. Octavio Galotti. Julgamento em 02.08.1999. Braslia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
22.06.2010. Deciso unnime.

FGV DIREITO RIO

125

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

trao e fiscalizao da contribuio em causa. Inconstitucionalidade


apenas do efeito retroativo imprimido vigncia da contribuio pela
parte final do art. 18 da Lei n 8.715-98.
Cumpre ressalvar que aps a edio da EC n 32/2001, a qual alterou o
artigo 62 da CR-88, a majorao ou a instituio de impostos por meio de
Medida Provisria somente produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte
se houver sido convertida em lei at o ltimo dia do ano em que foi editada,
matria a ser detalhada nas prximas aulas.257.
Alm de positivado na Constituio, no acima transcrito artigo 150, I, o
princpio da reserva de lei tambm est expresso no Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 97. De acordo com o referido dispositivo, analogamente
regra de que somente possvel criar ou majorar tributos por meio ato do
parlamento, tambm somente por meio de lei em carter formal cabvel a
reduo/diminuio (crdito presumido) ou iseno de tributos, perdo total
ou parcial de dbitos (remisso e anistia258), a especificao e descrio de
infraes bem como a cominao de sanes.
Nos termos do mesmo dispositivo do CTN (artigo 97), a lei criadora do
tributo deve conter todos os denominados elementos da obrigao tributria, tais como: o fato gerador; a base de clculo; a alquota; o sujeito ativo
e o passivo.
Tal situao caracteriza o subprincpio da tipicidade, o qual corolrio da
legalidade e diz respeito especificamente ao contedo da norma, eis que refere-se definio dos elementos que devem necessariamente estar expressos
de forma exaustiva na lei em carter formal expedida diretamente pelo Poder
Legislativo. Aludido subprincpio est positivado em nosso ordenamento jurdico nos seguintes termos:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I a instituio de tributos, ou a sua extino;
II a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto
nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado o disposto no inciso I do 3 do artigo 52, e do seu
sujeito passivo;
IV a fixao de alquota do tributo e da sua base de clculo,
ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas;
VI as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos
tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades.

257
O 3 do artigo 62 da CR88 exige que as MPs sejam
convertidas em lei no prazo
de 60 dias de sua publicao,
prorrogveis uma vez por
igual perdo, sob pena perda
da sua eficcia. Ao contrrio
da limitao da eficcia prevista no 2, relacionado
converso em lei no prprio
exerccio financeiro da sua
edio, condio aplicvel
to somente aos impostos,
a exigncia da converso em
lei no prazo mximo de 120
dias aplica-se aos tributos
em geral.
258
Na aula pertinente s isenes, no incidncias e imunidades ser examinado o art.
150, 6, da CR-88, dispositivo que prev que qualquer
subsdio ou iseno, reduo
de base de clculo, concesso
de crdito presumido, anistia
ou remisso, relativas a impostos, taxas ou contribuies, s poder ser concedido
mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal,
que regule exclusivamente as
matrias acima e numeradas
ou o correspondente tributo
ou contribuio, sem prejuzo
do disposto no artigo 155,
2, XII, g.

FGV DIREITO RIO

126

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Dessa forma, a lei deve delinear ou especificar todos os aspectos tpicos


do tributo, os citados elementos da obrigao tributria, tais como o evento
ou o fato cuja ocorrncia faz surgir o dever de pagar o tributo (hiptese de
incidncia); estabelecer a base de clculo; fixar a alquota; alm de indicar o
sujeito passivo da obrigao tributria.
Segundo a doutrina, o princpio da tipicidade pode agasalhar duas vertentes distintas: o da tipicidade fechada ou cerrada, defendida por Alberto
Xavier, Luciano Amaro e outros, ou o da tipicidade aberta, sustentada por
Ricardo Lobo Torres, Marco Aurlio Greco, Ricardo Lodi e outros.
A tipicidade fechada consagra a ideia de que todos os elementos necessrios tributao do caso concreto se contenham e apenas se contenham na
lei, assevera Alberto Xavier259, conferindo forte preponderncia segurana
jurdica e partindo da premissa de uma rgida diviso de funes entre os
Poderes e da possibilidade de que o tipo seja fechado.
Assim sendo, no basta lei delinear os contornos e os elementos gerais
da obrigao tributria, deve o ato parlamentar ser minucioso e minudente,
de modo a especificar de forma exaustiva e completa todos os requisitos e
condies necessrias imposio do tributo. No haveria, portanto, espao
deslegalizao, utilizao de conceitos jurdicos indeterminados, clusulas
gerais ou abertas nem a possibilidade de utilizao de interpretaes extensivas para determinar a incidncia tributria.
Aludido posicionamento certamente possui a vantagem de conferir maior
certeza e preciso quanto aos efeitos e consequncias das normas tributrias,
o que acresce consideravelmente a certeza jurdica e propicia um ambiente
favorvel assuno de riscos empresariais e realizao de investimentos,
consideraes e fundamentos de natureza extrajurdica.
Deve-se destacar que essa a tese majoritria e tradicional na seara tributria no Brasil e tem como uma de suas fontes inspiradoras a disciplina
clssica do Direito Administrativo, na qual se considera invivel o exerccio
de prerrogativas regulamentares, nsitas ao Poder Executivo, de forma a estabelecer inovao na ordem jurdica, conforme pontua Maria Sylvia Di
Pietro260. Refletem, certamente, uma viso conservadora e clssica do sistema
de distribuio entre os poderes, de completude do ordenamento jurdico e
bem assim do cientificismo na interpretao e na aplicao do direito.
Apesar da distino tcnica entre a delegao legislativa e o poder regulamentar essas duas questes possuem como elementos comuns a definio
do grau de liberdade possvel a ser conferido ao Poder Executivo no regime
democrtico sem riscos de violao ao sistema de distribuio de funes entre os Poderes da Repblica, seja na vertente regulamentar seja sob o aspecto
da delegao legislativa, matria a ser examinada na parte final do curso
quando for apresentada a denominada lei delegada e introduzido o estudo
dos regulamentos.

259
XAVIER, Alberto. Os princpios da legalidade e da tipicidade da tributao. So
Paulo: Revista dos Tribunais,
1978, p. 91.
260
DI PIETRO, Maria Sylvia
Zanella, Parcerias na Administrao Pblica. So Paulo:
Atlas, 3 ed., 1999. p.134.

FGV DIREITO RIO

127

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

No que tange possibilidade de deslegalizao ou reduo do grau hierrquico necessrio disciplina jurdica, a dificuldade se refere, inicialmente,
identificao das matrias passveis ou no de serem deslegalizadas
(degradao de seu grau hierrquico). Mas no somente isso!
Afinal, ser realmente possvel que as leis tributrias contenham, de forma
exaustiva e suficiente, todo o contedo necessrio a sua aplicabilidade em
todos os casos da realidade concreta, sem a inevitvel utilizao de conceitos
jurdicos indeterminados e clusulas gerais e abertas? E se a lei contiver to
somente os parmetros necessrios e o ato do Poder Executivo, com base no
standard e direcionamento legal, fixe a norma especfica a ser aplicada? Seria
considerado inconstitucional?
Segundo a doutrina mais tradicional do pas, alm da exigncia de reserva
de lei formal e da vedao ao discricionarismo por parte da administrao,
deve preponderar a legalidade estrita associada ao denominado princpio da
tipicidade fechada, atravs do qual se exalta o valor segurana jurdica e prioriza-se o fechamento normativo, utilizando-se uma viso clssica da separao dos poderes e de suas funes, combinado com a tese de que a atividade
do intrprete pode se desenvolver por via de um processo dedutivo, de mera
subsuno do fato norma. Nessa linha pontua a doutrina de Samantha
Meyer-Plufg261:
De outra parte h tambm, certas searas do Direito que no admitem o tipo aberto, uma delas o Direito Tributrio. Nessa rea deve-se
fazer uso do tipo cerrado, que, ao contrrio do tipo aberto, exige que a
lei contenha de maneira minuciosa e exaustiva todos os elementos do
tipo tributrio, bem como os seus traos caractersticos. O tipo cerrado
est a exigir a subsuno do fato norma jurdica. Isso implica corresponder a todos os elementos previstos na lei, do contrrio a norma
no poder incidir no fato em tela. O tipo cerrado exigvel em matria tributria levando-se em considerao a necessidade de se atribuir
maior segurana e certeza ao contribuinte em face do poder de tributar
do Estado. O nosso sistema adotou o tipo cerrado, uma vez que tambm adotou o princpio da reserva absoluta de lei. Portanto, cabe lei
tratar exaustivamente dos elementos e caractersticas do tipo tributrio,
Pode-se afirmar, assim, que no possvel o uso da analogia quando
da falta de um elemento na lei, dizer, a ausncia desse elemento no
implica a criao de um novo tributo e no pode ser suprida pelo uso
da analogia. No h falar aqui na possibilidade de o Poder Judicirio integrar a lei para colmatar a lacuna. Cabe lei disciplinar o fundamento
da deciso, como tambm o critrio de decidir, vinculando assim o Poder Judicirio. (...) Ademais, O Cdigo Tributrio Nacional explcito
ao dispor, em seu art. 108, 1, que o emprego da analogia no poder

261
MEYER-PLUFG, Samantha.
Do Princpio da Legalidade e
da Tipicidade. In: MARTINS,
Ives Gandra da Silva. (Coordenador). Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva,
2008. pp. 141-.

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128

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

resultar na exigncia de tributo no previsto em lei. (...) Em sntese, o


princpio da tipicidade, ao exigir que os tipos tributrios sejam traados
de maneira minunciosa e detalhada pela lei, acaba por contribuir com
o princpio da segurana jurdica do contribuinte, na exata medida em
que todos os elementos necessrios do tipo tributrio constam da prpria lei, no havendo, assim, margem para discricionariedade seja do
Fisco, seja do Poder Judicirio.
Assim, tem-se tradicionalmente afirmado a necessidade de que a norma
expedida pelo poder legislativo contenha de forma exaustiva e completa todos os elementos que compem a obrigao tributria, uma tentativa de obstar a inevitvel utilizao de conceitos jurdicos indeterminados, clusulas
gerais e tipos abertos, o que tem como premissa a possibilidade de restrio
extremada da funo do intrprete e do aplicador da lei e bem assim a funo
normativa do Poder Executivo.
Exemplos de fundamentao jurisprudencial com base na denominada
tipicidade fechada ou tipicidade estrita esto expressos, por exemplo, na deciso do Recurso Especial 662992262, 724779263 e 511390264 do Superior Tribunal de Justia, ainda quando considerada a possibilidade de deslegalizao
ou de degradao de grau hierrquico, como o caso da disciplina das obrigaes acessrias ou instrumentais:
REsp 662882 / RJ
PROCESSUAL CIVIL. VIOLAO DO ART. 535 DO CPC.
INOCORRNCIA. IMPORTAO. REIMPORTAO. ATIVIDADES DISTINTAS. TIPICIDADE. PRINCPIO DA LEGALIDADE.
IMPOSSIBILIDADE DE INTERPRETAO EXTENSIVA.
1. (...)
2. A importao e a reimportao de mercadorias so atividades distintas, cabendo, portanto, legislao tributria prever quais as hipteses de incidncia de IPI para cada uma das mesmas respeitando-se suas
especificidades.
3. O princpio mor da legalidade exige tipicidade estrita em sede
tributria. Inocorrendo a hiptese de incidncia, tal como prevista na
lei, inexigvel a exao, e por isso mesmo, qualquer punio administrativa decorrente da obrigao tributria.
REsp 724779 / RJ
Ementa: TRIBUTRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURDICA. CONSOLIDAO DE BALANCETES MENSAIS NA
DECLARAO ANUAL DE AJUSTE. CRIAO DE DEVER
INSTRUMENTAL POR INSTRUO NORMATIVA. POSSIBI-

262
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia.
REsp 662882/RJ, Primeira
Turma, Rel. Min. Luiz Fux.
Julgamento em 06.12.2005.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stj.jus.br>.
Acesso em 16.05.2010. Deciso por maioria de votos.
263
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia.
REsp 724779/RJ, Primeira
Turma, Rel. Min. Luiz Fux.
Julgamento em 12.09.2006.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stj.jus.br>.
Acesso em 16.05.2010. Deciso por unanimidade de
votos.
264
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia.
REsp 511390/RJ, Primeira
Turma, Rel. Min. Luiz Fux.
Julgamento em 19.05.2005.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stj.jus.br>.
Acesso em 16.05.2010. Deciso por maioria de votos.

FGV DIREITO RIO

129

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

LIDADE. AUSNCIA DE VIOLAO DO PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA. COMPLEMENTAO DO SENTIDO DA NORMA LEGAL.
1. (...)
2. Confronto entre a interpretao de dispositivo contido em lei
ordinria art. 39, 2, da Lei 8.383/91 e dispositivo contido em
Instruo Normativa art. 23, da IN 90/92 , a fim de se verificar
se este ltimo estaria violando o princpio da legalidade, orientador do
Direito Tributrio, porquanto exorbitante de sua misso regulamentar,
ao prever requisito indito na Lei 8.383/91, ou, ao revs, apenas complementaria o teor do artigo legal, visando correta aplicao da lei, em
consonncia com o art. 100, do CTN.
3. de sabena que, realado no campo tributrio pelo art. 150,
I, da Carta Magna, o princpio da legalidade consubstancia a necessidade de que a lei defina, de maneira absolutamente minudente,
os tipos tributrios. Esse princpio edificante do Direito Tributrio
engloba o da tipicidade cerrada, segundo o qual a lei escrita em
sentido formal e material deve conter todos os elementos estruturais do tributo, quais sejam a hiptese de incidncia critrio
material, espacial, temporal e pessoal , e o respectivo consequente jurdico, consoante determinado pelo art. 97, do CTN,
4. A anlise conjunta dos arts. 96 e 100, I, do Codex Tributrio,
permite depreender-se que a expresso legislao tributria encarta
as normas complementares no sentido de que outras normas jurdicas
tambm podem versar sobre tributos e relaes jurdicas a esses pertinentes. Assim, consoante mencionado art. 100, I, do CTN, integram a
classe das normas complementares os atos normativos expedidos pelas
autoridades administrativas espcies jurdicas de carter secundrio
cujo objetivo precpuo a explicitao e complementao da norma
legal de carter primrio, estando sua validade e eficcia estritamente
vinculadas aos limites por ela impostos.
5. cedio que, nos termos do art. 113, 2, do CTN, em torno
das relaes jurdico-tributrias relacionadas ao tributo em si, exsurgem outras, de contedo extra-patrimonial, consubstanciadas em um
dever de fazer, no-fazer ou tolerar. So os denominados deveres instrumentais ou obrigaes acessrias, inerentes regulamentao das questes operacionais relativas tributao, razo pela qual sua regulao
foi legada legislao tributria em sentido lato, podendo ser disciplinados por meio de decretos e de normas complementares, sempre
vinculados lei da qual dependem.
6. In casu, a norma da Portaria 90/92, em seu mencionado art. 23,
ao determinar a consolidao dos resultados mensais para obteno dos

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130

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

benefcios da Lei 8.383/91, no seu art. 39, 2, regra especial em


relao ao art. 94 do mesmo diploma legal, no atentando contra a legalidade mas, antes, coadunando-se com os artigos 96 e 100, do CTN.
7. Deveras, o E. STJ, quer em relao ao SAT, IOF, CSSL etc, tem
prestigiado as portarias e sua legalidade como integrantes do gnero
legislao tributria, j que so atos normativos que se limitam a explicitar o contedo da lei ordinria.
8. Recurso especial provido.
Em outra linha de raciocnio, mas em consonncia com a doutrina e a
jurisprudncia internacional majoritria, Ricardo Lobo Torres265, ao apresentar detido trabalho sobre o princpio da tipicidade e a sua aplicabilidade no
Direito Tributrio, concluiu que o tipo e a tipicidade so necessariamente
abertos e que a tipificao pode se fazer na via administrativa, pelo regulamento tipificador ou pela tipificao casustica. Em outro estudo sobre a
interpretao e integrao do Direito Tributrio266 salienta ainda o professor:
No Brasil o positivismo tem procurado minimizar a importncia da
interpretao administrativa com defender a existncia da tipicidade
fechada, que contradictio in terminis, e da legalidade absoluta. (...)
Mas na verdade o lanamento tributrio no mero ato lgico de subsuno, seno que, informado por valores, se abre para a interpretao
e a ponderao de princpios. Campo extremamente propcio para o
desenvolvimento da interpretao administrativa o da consulta. Respondem-na os rgos da administrao ativa, envolvidos na fiscalizao
de rendas e na arrecadao, e no os da administrao judicante, eis
que a resposta consulta est em ntima relao com a poltica fiscal.
A interpretao do direito tributrio ocorre ainda no bojo do processo
tributrio administrativo, de rito contraditrio. Firmam-se os rgos
da administrao judicante. Tais decises administrativas, quando proferidas por alguns Conselhos de Contribuintes e pelo Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de So Paulo, por exemplo, gozam de grande
prestgio diante dos tribunais do pas, coisa que ocorre tambm no
estrangeiro.
Na mesma toada assevera o professor Ricardo Lodi267 em importante trabalho sobre Justia, Interpretao e Eliso Tributria que:
Aps a demonstrao de que o princpio da legalidade tributria no
constitui uma peculiaridade brasileira, e nem apresenta contedo particular em nosso direito, imperiosa a anlise da possibilidade, em face
dele, da legislao tributria utilizar-se, na definio do fato gerador da

265

TORRES, Ricardo Lobo. O


Princpio da Tipicidade no
Direito Tributrio. Revista
de Direito Administrativo
n 235, Jan/Mar de 2004, p.
232. c
266
TORRES, Ricardo Lobo.
Normas de Interpretao e
Integrao do Direito Tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. PP. 73-75. d
267
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia, Interpretao e Eliso
Tributria. Rio de Janeiro:
Lmen Jris, 2003, p. 44- 50.

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131

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

obrigao tributria, de conceitos jurdicos indeterminados. (...) A


atribuio pelo legislador de uma valorao pelo intrprete vai se dar
pelo afrouxamento do vnculo que prende o aplicador lei, por meio
da utilizao de fenmenos como os conceitos indeterminados, os conceitos discricionrios e as clusulas gerais. Os conceitos jurdicos, com
bem assinala Engisch, so predominantemente indeterminados, sendo
os absolutamente determinados muito raros no direito. Destes, temos,
por exemplo os conceitos numricos, tais como, 50 km, prazo de 24
horas, 100 marcos. A confuso entre as trs categorias leva o formalismo positivista a identificar qualquer forma de valorao pelo aplicador
do direito como discricionariedade violadora do princpio da legalidade tributria. Para Garcia de Enterra, os conceitos determinados delimitam o mbito de realidade a que se referem, de forma inequvoca e
precisa. o que ocorre quando o legislador utiliza-se de um numeral
para quantificar a medida de determinada situao. Exemplifica Garcia
de Enterra com a fixao de idade ou do prazo para a prtica de determinados atos. O contrrio se d com os conceitos indeterminados, situao em que a lei se refere a uma esfera de realidade cujos limites no
aparecem bem precisados em seu enunciado. Estamos nos referindo a
expresses como incapacidade permanente, boa-f e improbidade. Nos
conceitos indeterminados no h exatido quanto a uma quantificao
ou determinao rigorosa; neles esto presentes conceitos de experincia ou de valor. Porm, no obstante a impreciso conceitual a indeterminao se extingue no momento da aplicao. Convm no olvidar
que o conceito indeterminado distingue-se substancialmente do conceito discricionrio. Neste ltimo, o legislador atribui ao aplicador da
norma a possibilidade de escolher entre os vrios caminhos a seguir a
partir de uma valorao subjetiva, de acordo com suas convices pessoais. A discricionariedade confere autoridade administrativa o poder de determinar, de acordo com o seu prprio modo de pensar, o fim
de sua atuao. Quando a lei estabelece o conceito de interesse pblico
ou de bem comum, o seu alcance ser determinado por aquilo que a
autoridade considerar como sendo de interesse pblico concernente ao
bem comum. Por sua vez, nos conceitos indeterminados, a lei no abre
espao para uma escolha subjetiva do aplicador, muito embora caream
eles sempre de um preenchimento valorativo. No que exista uma nica soluo legal, mas nos conceitos indeterminados h, como explica
Engisch, uma valorao objetiva, a partir das concepes dominantes
no corpo social. A vinculao do conceito jurdico indeterminado lei
garantida pelo carter objetivo da valorao, a quel alude Engiisch.
No entanto, h, se comparado ao conceito determinado, uma reduo
do grau de vinculao do aplicador literalidade da lei, autorizada pelo

FGV DIREITO RIO

132

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

prprio legislador que, ao utilizar-se da indeterminao conceitual,


atribui ao intrprete o exame a respeito do chamado halo do conceito,
representado por uma zona intermediria entre uma regio de certeza
sobre a existncia do conceito (ncleo do conceito), e outra sobre a sua
inexistncia. Por halo conceitual se entende uma certa margem de apreciao por parte da administrao, onde esta, a partir de uma valorao
objetiva, vai interpretar a norma de acordo com as concepes morais
dominantes na sociedade, que no se confunde com a moral pessoal do
juiz. (...) A estrutura tipolgica adotada no direito penal e no direito
tributrio, embora avessa discricionariedade, no incompatvel
como os conceitos indeterminados. Bem ao contrrio. Como bem
destacado por Engisch, os tipos constituem subespcies dos conceitos indeterminados, apresentando toda fluidez que caracterizam
estes. (...) Embora a adoo de conceitos indeterminados seja tabu
para a maioria da doutrina brasileira, no so poucos os autores
que defendem a sua possibilidade aqui e alhures. (...)
Ao lado dos conceitos indeterminados, a lei utiliza-se ainda, como
tcnica desvinculadora, as chamadas clusulas gerais, que se traduzem
na formulao da hiptese legal que, dada sua grande generalidade,
abrange todo um domnio de casos subordinados a seu tratamento
jurdico. So conceitos multisignificativos, que se contrapem a uma
elaborao casustica das espcies legais. A sua utilizao pelo legislador
no significa uma opo por conceitos abstratos, discricionrios ou indeterminados, uma vez que no possuem qualquer estrutura prpria,
embora quase sempre resultem em um conceito indeterminado. (...)
Vale mais uma vez trazer a posio de Engisch, desta feita, a respeito
da utilizao de clusula geral como instrumento destinado a evitar as
lacunas. Segundo o referido autor, as clusulas gerais, em razo de sua
generalidade tornam possvel sujeitar um mais vasto grupo de situaes, de modo ilacunar e com possibilidade de ajustamento, a uma
consequncia jurdica. O casusmo est sempre exposto ao risco de apenas fragmentria e provisoriamente dominar a matria jurdica. Alm
da definio genrica do fato gerador, as clusulas gerais tambm utilizadas como instrumentos de combate evaso e eliso pela adoo
de fatos geradores supletivos ou suplementares, ao lado do fato gerador
tpico, como sustentou Amlcar Falco. Para Ricardo Lobo Torres, a
utilizao das clusulas gerais na definio do fato gerador do tributo
inevitvel diante da ambiguidade da linguagem no direito tributrio,
no sendo afastada pelo princpio da tipicidade. (...) Deste modo, fica
evidenciado que os tipos no direito tributrio, como em qualquer ramo
da cincia jurdica, so abertos, e que a maior ou menor abertura do
tipo determinada pelo legislador, na definio do fato gerador do

FGV DIREITO RIO

133

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

tributo, no sendo vedada a utilizao de conceitos indeterminados e


clusulas gerais. (grifo nosso)
E o Supremo Tribunal Federal, como se posiciona em relao questo?
Apesar da maioria das decises no sentido da adoo da denominada legalidade estrita268, referncia cuja fonte de inspirao parece ser a chamada
tipicidade fechada, pelo menos em uma ocasio o STF decidiu no sentido da
possibilidade de a lei em carter formal fixar apenas os parmetros e ato do
Poder Executivo integr-lo por meio de regulamento.
A Lei Federal instituiu a contribuio destinada ao custeio de Seguro de
Acidente do Trabalho (SAT), incidente sobre o total da remunerao paga
pela empresa aos seus empregados, com alquota variando de 1% a 3%, em
razo da atividade preponderante e do risco que a mesma representa para os
seus trabalhadores. A lei fixou os seguintes parmetros:
a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do trabalho seja considerado leve;
b) 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado mdio;
c) 3% (trs por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado grave.
A definio do risco para o trabalhador, contido em cada atividade, fixada no Regulamento que disciplina a exao, razo pela qual a alquota
aplicvel em cada caso concreto ser determinada, de fato, por ato do Chefe
do Poder Executivo e no por ato do Poder Legislativo.
O Supremo Tribunal Federal, ao examinar a possibilidade de o regulamento editado pelo Poder Executivo integrar e condensar a lei que apenas
delineou alguns dos parmetros necessrios aplicao da norma tributria,
hiptese usualmente denominada de deslegalizao, se pronunciou no seguinte sentido no RE 343446269:
Ementa
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. CONTRIBUIO: SEGURO DE ACIDENTE DO TRABALHO SAT.
Lei 7.787/89, arts. 3 e 4; Lei 8.212/91, art. 22, II, redao da Lei
9.732/98. Decretos 612/92, 2.173/97 e 3.048/99. C.F., artigo 195,
4; art. 154, II; art. 5, II; art. 150, I. I. Contribuio para o custeio
do Seguro de Acidente do Trabalho SAT: Lei 7.787/89, art. 3, II;
Lei 8.212/91, art. 22, II: alegao no sentido de que so ofensivos ao
art. 195, 4, c/c art. 154, I, da Constituio Federal: improcedncia.
Desnecessidade de observncia da tcnica da competncia residual da

268
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. RE
250288, Tribunal Pleno, Rel.
Min. Marco Aurlio. Julgamento em 12.12.2001. Braslia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
22.06.2010. Deciso unnime. Alm desse Recurso
Extraordinrio, a expresso
legalidade estrita utilizada em diversas ocasies em
decises do STF, devendo-se
destacar a conexo entre esta
matria (princpio da legalidade estrita ou no, tipicidade aberta ou fechada etc.)
e a possibilidade de o Poder
Executivo expedir os denominados regulamentos autnomos na seara tributria, cujo
exame efetivar-se- quando
da apresentao do estudo da
legislao tributria. Merece destaque o seguinte trecho
do voto do Relator quando do
exame do pedido de medida
cautelar na ADI-MC n 1823,
Ministro Ilmar Galvo, que
apontou no sentido da impossibilidade de Portaria do
IBAMA instituir taxa, espcie
de tributo, sem fundamento
expresso em lei: fora de
dvida que se est diante de
regulamento autnomo,
sujeito por isso, ao controle
normativo abstrato. Que
exercido pelo STF por meio da
ao direta de inconstitucionalidade.(...) o que parece
insofismvel da circunstncia
de que, alm de instituir taxa
para remunerao dos servios de registro de pessoas
fsicas e jurdicas no Cadastro
Tcnico Federal de Atividades
Potencialmente Poluidoras
ou Utilizadoras de Recursos
Ambientais, sob sua administrao, haver estabelecido
sanes para hipteses de
inobservncia de requisitos
impostos aos contribuintes,
tudo com ofensa ao princpio
da legalidade estrita que
disciplina no apenas o direito tributrio, mas tambm o
direito de punir. O acrdo
possui a seguinte ementa:
EMENTA: AO DIRETA DE
INCONSTITUCIONALIDADE.
ARTIGOS 5, 8, 9, 10, 13,
l, E 14 DA PORTARIA N
113, DE 25.09.97, DO IBAMA.
Normas por meio das quais
a autarquia, sem lei que o
autorizasse, instituiu taxa
para registro de pessoas fsicas e jurdicas no Cadastro
Tcnico Federal de Atividades
Potencialmente Poluidoras

FGV DIREITO RIO

134

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Unio, C.F., art. 154, I. Desnecessidade de lei complementar para a


instituio da contribuio para o SAT. II. O art. 3, II, da Lei
7.787/89, no ofensivo ao princpio da igualdade, por isso que o art.
4 da mencionada Lei 7.787/89 cuidou de tratar desigualmente aos
desiguais. III. As Leis 7.787/89, art. 3, II, e 8.212/91, art. 22,
II, definem, satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer
nascer a obrigao tributria vlida. O fato de a lei deixar para o regulamento a complementao dos conceitos de atividade preponderante e grau de risco leve, mdio e grave, no implica ofensa
ao princpio da legalidade genrica, C.F., art. 5, II, e da legalidade
tributria, C.F., art. 150, I. IV. Se o regulamento vai alm do
contedo da lei, a questo no de inconstitucionalidade, mas de
ilegalidade, matria que no integra o contencioso constitucional.
V. Recurso extraordinrio no conhecido.
O relator da ao, que considerada por muitos como a referncia no
sentido da flexibilizao da legalidade ou da doutrina da deslegalizao na
seara tributria, esclareceu que as leis questionadas definem satisfatoriamente todos os elementos capazes de fazer nascer uma obrigao tributria vlida.
O fato de a lei deixar para o regulamento a complementao dos conceitos
de atividade preponderante e grau de risco leve, mdio ou grave, no implica
ofensa ao princpio da legalidade tributria.
A matria ser, no entanto, novamente discutida no mbito do STF,
tendo em vista que a Confederao Nacional do Comrcio de Bens, Servios e Turismo (CNC) ajuizou a Ao Direta de Inconstitucionalidade n
4397 para questionar o artigo 10 da Lei 10.666, de 2003, que modificou
as regras do Seguro contra Acidente do Trabalho (SAT), introduzindo o
Fator Acidentrio de Preveno (FAP) no clculo dos benefcios derivados
de acidentes laborais.
Em sntese, o FAP um ndice que vai de 0,5 a 2,0, dependendo das
informaes especficas de cada contribuinte, e que, assim, aumenta ou diminui o valor do Seguro Acidente de Trabalho (SAT), que de 1%, 2% ou
3%, conforme o grau de risco da atividade das empresas. Ou seja, a partir da
aplicao do FAP, a alquota de contribuio pode ser reduzida metade ou
dobrar, chegando a at 6% sobre a folha salarial, eis que o enquadramento
de cada empresa depende do volume de acidentes e os critrios de clculo
consideram ndices de frequncia, gravidade e custo.
Na ADI n 4397, a CNC destaca que o artigo 10 da Lei 10.666 no
apenas delegou ao Poder Executivo o enquadramento dos contribuintes nas
novas alquotas da contribuio para o financiamento dos benefcios da aposentadoria especial ou daqueles concedidos por incapacidade advinda dos
riscos do ambientes de trabalho, mas inseriu um novo elemento (o FAP), fa-

ou Utilizadoras de Recursos
Ambientais, e estabeleceu
sanes para a hiptese de
inobservncia de requisitos
impostos aos contribuintes,
com ofensa ao princpio da
legalidade estrita que disciplina, no apenas o direito de
exigir tributo, mas tambm o
direito de punir. Plausibilidade dos fundamentos do pedido, aliada convenincia de
pronta suspenso da eficcia
dos dispositivos impugnados.
Cautelar deferida.
269
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. RE
343446, Tribunal Pleno, Rel.
Min. Carlos Velloso. Julgamento em 20.03.2003. Braslia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
22.06.2010. Deciso unnime.

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135

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

zendo com que um ato administrativo aumente o valor do tributo, conforme


se extrai do seguinte trecho da inicial:
Assim, no restam dvidas que o artigo 10 da Lei 10.666/03, ao
confiar ao regulamento a elaborao de critrios que podem sujeitar o
contribuinte ao recolhimento de tributo em valor at seis vezes maior,
outorgou descabida margem de liberdade Administrao, incompatvel com a ordem tributria constitucional, tendo em vista o risco de
insegurana jurdica que proporcionava aos contribuintes, o que veio a
se concretizar com a edio do artigo 202-A do Decreto 3.048/99, com
redao dada pelo Decreto 6.957/09.
A Procuradoria-Geral da Repblica apresentou parecer em 09/02/2011
no sentido da improcedncia do pedido, no tendo sido a matria decidida
at 1 de julho de 2013.
Por todo o exposto, parece inquestionvel que a necessidade de proteger
o patrimnio privado, direito fundamental constitucionalmente declarado,
contra possveis abusos das autoridades administrativas, suscita maior grau
de especificao na lei que cria e disciplina o tributo, entretanto, na medida
do razoavelmente possvel.
Dessa forma, apesar da inafastvel deferncia ao princpio da reserva lei e
da imprescindibilidade dos parlamentos, o refluxo do positivismo e do formalismo dos exegetas, bem com o resgate dos valores ticos na interpretao
e na aplicao do Direito, combinado com aumento do intercmbio do pas
com o resto do mundo, aliado necessria aproximao da cincia jurdica
com os aspectos econmicos da tributao, reforam a necessidade de substancial abrandamento da citada tipicidade fechada, rompendo-se o isolamento do Direito Tributrio nacional.
Nesses termos, impe-se a ponderao entre os ideais de segurana jurdica
e clareza, essenciais estabilidade do ordenamento jurdico e formao de
um ambiente propcio aos investimentos privados, elemento gerador de desenvolvimento e riqueza, considerando argumentos e elementos de natureza
extrajurdicos, com a necessidade de valorizar a justia e a igualdade material,
sem ocultar o inevitvel carter criador inerente s sucessivas etapas existentes
entre a elaborao, edio, interpretao e a aplicao da norma tributria.
Na prxima aula examinaremos os princpios da igualdade ou da isonomia e seus consectrios, as anterioridades, que se subdividem em anterioridade clssica e nonagesimal.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

AULA 10 A ISONOMIA E A CAPACIDADE ECONMICA DO


CONTRIBUINTE. DO MNIMO EXISTENCIAL E DO NO CONFISCO.

ESTUDO DE CASO: (ADIN 1.643)


A Confederao Nacional das Profisses Liberais CNPL props ao
direta de inconstitucionalidade, tombada sob o n 1.643, tendo por objeto
o inciso XIII do artigo 9 da Lei Federal n 9.317/96, diploma legal que instituiu o Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das
Microempresas e das Empresas de pequeno Porte SIMPLES. A referida
Lei foi revogada pela Lei Complementar n 123/06, mas poca da ADIN
assim dispunha o dispositivo atacado:
Art. 9 No poder optar pelo SIMPLES, a pessoa jurdica:
(...)
XIII que preste servios profissionais de corretor, representante
comercial, despachante, ator, empresrio, diretor ou produtor de espetculos, cantor, msico, danarino, mdico, dentista, enfermeiro, veterinrio, engenheiro, arquiteto, fsico, qumico, economista, contador,
auditor, consultor, estatstico, administrador, programador, analista de
sistema, advogado, psiclogo, professor, jornalista, publicitrio, fisicultor, ou assemelhados, e de qualquer outra profisso cujo exerccio dependa de habilitao profissional legalmente exigida; (Vide Lei 10.034,
de 24.10.2000)
Na pea exordial, sustenta-se que essa discriminao viola o princpio da
isonomia tributria, uma vez que no se vislumbra qualquer razo que justifique um tratamento desigual, especialmente no que concerne ao direito
que todas as pessoas tm de ajustar-se aos parmetros das microempresas
ou empresa de pequeno porte. Aduz, por fim, que h ofensa ao princpio
da capacidade contributiva em face da distino derivada no das condies
econmicas, mas simplesmente da profisso de quem contribui.
Na condio de ministro do STF, qual seria o seu voto?

1. INTRODUO
Examinadas as caractersticas gerais das limitaes constitucionais do poder de tributar, suas conexes com o instituto da competncia tributria,
bem como o princpio da legalidade em seus mltiplos aspectos, cumpre
agora analisar outros princpios constitucionais tributrios que tambm con-

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137

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

formam a atuao do legislador, da administrao tributria e do poder judicirio, como o caso do princpio da isonomia e da capacidade econmica
do contribuinte.

2. ASPECTOS GERAIS E A CONEXO ENTRE A IGUALDADE E A CAPACIDADE ECONMICA


Conforme j destacado na aula pertinente ao estudo da extrafiscalidade,
com o surgimento do denominado Estado de Direito, que passou a se submeter prpria ordem jurdica que emanava, o poder estatal passou a se caracterizar e conformar pelos valores e princpios vinculados idia de liberdade e de
igualdade, este quase exclusivamente compreendido em sua vertente formal.
Na seara tributria, os impostos, que deixaram de ser apropriados privadamente pelos estamentos, garantiam a liberdade do cidado frente ao Estado
Leviat e a igualdade se exteriorizava por meio da denominada capacidade
econmica, a qual, conforme j estudado, pode ser orientada por diversos
valores e princpios, em diferentes graus ou ponderaes.
A capacidade econmica, subprincpio da igualdade, apesar de se realizar
potencialmente de mltiplas formas e medidas, constitui-se, ao mesmo tempo, em pressuposto, parmetro e limite da incidncia de tributos. Afinal, no
h o que ser tributado caso no haja prvia e inequvoca manifestao de riqueza, em qualquer das formas em que possivelmente se exterioriza, por meio
dos diversos substratos econmicos de incidncia de tributos: o consumo de
bens e servios, o auferimento de renda ou a aquisio, posse, propriedade
ou transmisso de patrimnio.
Nesse sentido, a capacidade econmica pressuposto necessrio incidncia dos tributos. A igualdade, a seu turno, em seu sentido formal e material,
o parmetro que deve ser necessariamente utilizado para a concretizao
da capacidade econmica no mundo contemporneo, tanto pelo legislador
como pelo aplicador da lei de qualquer dos Poderes.
Dessa forma, os tratamentos tributrios diferenciados que visam distinguir pessoas, objetos e situaes devem observar como parmetro necessrio
a capacidade econmica. Por sua vez, a tributao encontra limites em dois
planos, pois no pode suprimir o mnimo existencial, tampouco servir de
instrumento para o confisco.
Pelo exposto, constata-se que a capacidade econmica e a igualdade consubstanciam os elos entre a Economia e o Direito na seara tributria, o que,
no caso brasileiro, juridicamente consagrado na prpria Constituio, eis
que esta utiliza o princpio da igualdade e o subprincpio da capacidade econmica como os elementos e parmetros jurdicos para a comparao, equiparao e diferenciao de tratamento tributrio entre os contribuintes.

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138

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Dispem os art. 145, 1, e o art. 150, II, da CR-88, verbis:


Art. 145. (...)
1 Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero
graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade
a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos
termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas
do contribuinte (grifo nosso).
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I (...)
II instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de
ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente
da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos; (grifo
nosso)
Em suma, a tributao se realiza na permanente interao entre a igualdade e a capacidade econmica, razo pela qual se impe o exame detalhado
desses dois princpios consagrados na Constituio brasileira.
Antes, porm, importante destacar os distintos posicionamentos da doutrina quanto ao conceito e a distino entre a capacidade econmica e a denominada capacidade contributiva.

3. CAPACIDADE ECONMICA E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA


Conforme acima explicitado, a Constituio adota em seu art. 145, 1,
a expresso capacidade econmica e estabelece que a mesma o elemento
a ser utilizado para a comparao e diferenciao de tratamento tributrio
entre os contribuintes. Na realidade, ao definir a capacidade econmica do
contribuinte como critrio de graduao do peso absoluto e relativo dos
impostos, implicitamente reconhece que sem capacidade econmica no h
tributao possvel, como no poderia deixar de ser.
No entanto, a doutrina e a jurisprudncia majoritrias preferem utilizar o
termo capacidade contributiva270 e a diferenciam da capacidade econmica.
Na concepo de Ives Gandra271, por exemplo, enquanto a capacidade
contributiva a capacidade do contribuinte relacionada com a imposio
especfica ou global, sendo, portanto, dimenso econmica particular de sua

270
Para Abel Henrique Ferreira, a capacidade contributiva
corolrio da observncia
dos princpios da igualdade
e da liberdade. In: FERREIRA,
Abel Henrique. O princpio da
capacidade contributiva frente aos tributos vinculados e
aos impostos reais indiretos.
In: Revista Frum de Direito
Tributrio. RFDT. Ano 1, n. 1,
jan./fev.2003. Belo Horizonte: Editora Frum, 2003, pp.
71-105.
271
Vide p. 73 de FERREIRA, op.
cit. pp.73-74

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

vinculao ao poder tributante, nos termos da lei, a capacidade econmica,


por sua vez, a exteriorizao da potencialidade econmica de algum, independente de sua vinculao ao referido poder(tributante). O autor ilustra
seu pensamento com o seguinte exemplo: um cidado que usufrui renda
tem capacidade contributiva perante o pas em que a recebeu; j um cidado
rico, de passagem pelo pas, tem capacidade econmica, mas no tem capacidade contributiva.
Jos Maurcio Conti272, tambm citado por Abel Henrique Ferreira, elucida que a capacidade econmica representada pela capacidade que o contribuinte possui de suportar o nus tributrio em razo de seus rendimentos. Quanto capacidade contributiva, assevera o autor: tem capacidade
contributiva aquele contribuinte que est juridicamente obrigado a cumprir
determinada prestao de natureza tributria para com o poder tributante.
Kiyoshi Harada273 sustenta que a capacidade contributiva a capacidade
econmica da pessoa enquanto sujeito passivo da relao jurdico-tributria.
J a capacidade econmica aquela ostentada por uma pessoa que no contribuinte, como por exemplo, um cidado abastado, de passagem pelo pas.
Segundo lies de F. Moschetti274:
A capacidade econmica apenas uma condio necessria para a
existncia da capacidade contributiva, sendo esta a capacidade econmica qualificada por um dever de solidariedade, orientado e caracterizado por um prevalente interesse coletivo, no se podendo considerar a
riqueza do indivduo separadamente das exigncias coletivas.
Para o mencionado autor, a capacidade contributiva est intimamente relacionada com a obrigao principal de pagar o tributo incidente sobre determinado fato ou situao. Dito de outra maneira, por meio de um exemplo:
uma pessoa idosa, com mais de 60 anos, possuidora de nico imvel dentro
da faixa legal de iseno, teria capacidade econmica, mas no teria capacidade contributiva.
Esse posicionamento doutrinrio, entretanto, no pacfico, em especial
em funo da prpria literalidade da Constituio que tambm deve ser levada em considerao. Nesse sentido, por exemplo, segundo Roque Carrazza275
capacidade contributiva e capacidade econmica so expresses sinnimas.
Neste material didtico as duas expresses esto sendo utilizadas como
sinnimas, salvo se expressamente indicado em sentido contrrio.
O prestgio designao constitucional se justifica, em especial, pelo fato
de que o citado artigo 145 1, da CR-88 delimitou a expresso capacidade
econmica ao inserir imediatamente a seguir o termo do contribuinte,
motivo pelo qual a utilizao dessa medida de natureza eminentemente eco-

272
Vide p. 73 de FERREIRA, op.
cit. p.74
273
HARADA, Kiyoshi. Sistema
Tributrio na Constituio de
1988, 1991 apud FERREIRA,
p. 74.
274
MOCHETTI, F. 1973 apud
CONTI, Jos Maurcio. Princpios Tributrios da Capacidade Contributiva e da
Progressividade. So Paulo:
Editora Dialtica, 1997, pp.
34-35.
275
CARRAZZA, Roque. Curso
de Direito Constitucional
Tributrio. 13 ed. So Paulo:
Editora Malheiros, 1999, p. 75

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

nmica no causa os problemas acima referidos em relao ao estrangeiro,


por exemplo, que aufere renda no exterior e realiza turismo no Brasil.
Interessante notar que o mesmo turista acima referido contribuinte de
fato quando aqui consome bens e servios e tem a sua tributao, na medida
do possvel, graduada de acordo com a manifestao de riqueza expressa por
seu consumo (pelo tipo de mercadoria princpio da seletividade).
De fato, o turista estrangeiro ao degustar um jantar no Po de Acar ou
um cafezinho no Corcovado contribuinte de fato dos impostos incidentes
sobre a base econmica Consumo, apesar de no ser sujeito passivo da obrigao tributria (contribuinte de direito), pois no realiza produo e circulao de bens e servios no Brasil, no tem vinculo com o pas em funo dos
elementos de conexo pessoal (residncia ou domiclio) nem aufere renda em
territrio brasileiro, tampouco no exterior, por meio de filial ou sociedade
coligada ou controlada de pessoa jurdica constituda no pas.

4. A IGUALDADE
A despeito de se abordar nesta aula o princpio da igualdade a partir da
perspectiva do Direito Tributrio, necessrio se faz delinear alguns aspectos
deste valor sob o ponto de vista da teoria dos direitos humanos fundamentais, para que se possa melhor compreender a aplicao deste princpio no
estudo da nossa disciplina.
Nesse passo, vale ressaltar que j na Idade Mdia, Santo Toms de Aquino,
regido pela viso jusnaturalista, propugnava seu ideal de justia por meio do
princpio da igualdade, defendendo a existncia de duas formas de manifestao do Direito: uma, de carter naturalstico (expresso da natureza racional do
homem) e outra, decorrente do positivismo (qualquer violao ao direito natural por parte dos governantes gerava o direito de o agredido opr resistncia)276.
H de se reconhecer a contribuio do Cristianismo no tocante defesa da
igualdade, da fraternidade e da dignidade humana277. Os valores igualdade e
fraternidade, propugnados pelo Cristianismo perpassaram outros contextos,
tornando-se mais evidentes no final do sculo XVIII, com a ecloso da Revoluo Francesa278, a qual alou a igualdade, a fraternidade e a liberdade a pilares da sociedade, servindo de elementos limitadores das atividades do Estado.
A expresso igualdade, conforme assevera Humberto vila279, traduz
trs normas jurdicas diferentes, cada qual com sua operacionalidade prpria, a revelar, entre outras coisas, a prpria riqueza normativa do ideal de
igualdade, trazendo em sua essncia multiplicidade de sentidos, os quais
variam de acordo com os diversos cenrios em que ela est inserida. Nesse
sentido leciona o referido autor que:

276
SARLET, Ingo Wolfgang. A
Eficcia dos Direitos Fundamentais. 7. ed. rev. atual.
e ampl. Porto Alegre: Livraria
do Advogado, 2007, p. 45-46.
277
OLIVEIRA, Almir de. Curso
de Direitos Humanos. Rio
de Janeiro: Editora Forense,
2000. p. 107-108. Nesta poca, a dignidade humana ganhou destaque em detrimento da regra segundo a qual o
Direito era uma ddiva do
rei ou do Estado. Os princpios cristos de igualdade,
fraternidade e solidariedade
se entrelaavam, formando
um imperativo normativo
de respeito mtuo entre os
homens.
278
A Revoluo Francesa de
1789 inspirou-se em movimentos como o Iluminismo e
o Renascentismo e moveu-se,
em particular, pela insatisfao do povo francs com o
sistema feudal,
279
VILA, Humberto. Teoria
da Igualdade Tributria.
So Paulo: Editora Malheiros,
2008, pp.133-136.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

alguns autores se referem igualdade como pertencendo categoria de


princpio, outros como se ela fosse uma regra, e outros, ainda, como
se fosse um direito. (...) preciso compreender, antes de tudo, que a
palavra igualdade um signo e, como tal, suscetvel de ser dotado de
diferentes sentidos, conferidos de variadas formas e com vrios propsitos.
Na contemporaneidade, oportuno trazer as contribuies de Danilo Martuccelli e Flavia Piovesan sobre o significado de igualdade, o qual uma
decorrncia lgica da aplicao do Direito em todas as suas dimenses, inclusive tributria. A rigor, a capacidade contributiva alm de ser fundamento e
requisito tributao uma norma-princpio constitucional, cuja ratio subjacente encontra amparo no princpio da igualdade material, ou princpio da
equidade. Nesse sentido, oportunas so as palavras de Danilo Martuccelli280:
A igualdade implica que a sociedade una e, sobretudo, que o Estado
intervenha de maneira universalista para fortalecer sua unidade, e garantir, ento, a invarincia dos valores morais. Se o Estado intervm de outro modo que no em sentido estritamente universalista, ele introduz
discriminaes que, com o tempo, conduzem a um descompromisso
dos cidados que duvidam de sua legitimidade. Em contraposio, a
equidade supe que no se conceba a igualdade de direitos seno em
funo da situao particular de cada um. A partir de ento, no se trata mais de aplicar os mesmos princpios a todo mundo e, s vezes, nem se
concebe mais que os princpios sejam idnticos para todo mundo: trata-se sempre de levar em conta as circunstncias pessoais. (grifo nosso)
Flavia Piovesan281, a seu turno, apresenta de forma clara trs concepes
distintas de igualdade:
a) a igualdade formal: reduzida frmula todos so iguais perante a
lei (que, ao seu tempo, foi crucial para a abolio de privilgios);
b) a igualdade material: correspondente ao ideal de justia social e distributiva (igualdade orientada pelo critrio socioeconmico); e
c) a igualdade material: correspondente ao ideal de justia enquanto
reconhecimento de identidades (igualdade orientada por critrios
como gnero, orientao sexual, idade, raa e etnia). (grifo nosso).
Nessa linha de inteleco, em que se associa o princpio da capacidade
contributiva ideia de igualdade material como corolrio da justia orientada
por critrio de natureza socioeconmico, possvel verificar a existncia de
situaes objetivas em que tal princpio se concretiza de fato e de direito.

280
MARTUCCELLI, Danilo. As
contradies polticas do multiculturalismo. Disponvel em:
www.anped.org.br. Pesquisa realizada em 01/12/2009.
281
PIOVESAN, Flvia. Direitos
Humanos e Justia Internacional: um estudo comparativo dos sistemas regionais
europeu, interamericano e
africano. So Paulo: Editora
Saraiva, 2006, pp. 28-29.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Nesse sentido, veja-se, a ttulo de exemplo, o Imposto sobre Propriedade


Territorial Urbana (IPTU), o qual, em alguns municpios, objeto de iseno, nos termos do Cdigo Tributrio Municipal ou em leis especficas282. No
mbito federal, a regra do Imposto sobre a Renda (IR) separa do mbito de
sua incidncia a renda anual auferida at o patamar de R$ 19.645,32 (conforme tabela de 2013, referente ao ano-calendrio 2012, da Receita Federal
do Brasil), a qual tem como ratio subjacente a proteo do mnimo existencial, ou do patrimnio mnimo.
Na seara do sistema jurdico ptrio, cabe trazer luz alguns dispositivos
da Constituio de 1988, que consagram a igualdade sob vrias perspectivas.
Veja-se:
1. art. 3. Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil: (...) III erradicar a pobreza e a marginalizao e
reduzir as desigualdades sociais;
2. art. 4. A Repblica Federativa do Brasil rege-se nas suas relaes
internacionais pelos seguintes princpios: (...) V igualdade entre os
Estados;
3. art. 5, caput: Todos so iguais perante a lei, sem discriminao
de qualquer natureza (...);
4. art. 7. So direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, alm de
outros que visem melhoria de sua condio social: (...)XXX proibio de diferena de salrios, de exerccio de funes e de critrio
de admisso por motivo de sexo, idade, cor ou estado civil; XXXI
proibio de qualquer discriminao no tocante a salrio e critrios
de admisso do trabalhador portador de deficincia ;XXXII proibio de distino entre trabalho manual, tcnico e intelectual ou entre
os profissionais respectivos; XXXIV igualdade de direitos entre
o trabalhador com vnculo empregatcio permanente e o trabalhador
avulso; e
5. art. 150. Sem prejuzo de outras garantias do contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: II
instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao
profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos. (grifo nosso).
Conforme podemos observar, a Carta Constitucional de 1988 traz em
seu bojo diversas manifestaes da expresso igualdade, ora como garantia, ora como princpio e ora como direito, sendo certo que a isonomia
conditio sine quan non realizao da atividade legislativa infraconstitucional, bem como interpretao e aplicao do Direito pelo Estado Juiz e
pela Administrao.

282
Vide hipteses previstas no
CTM do Rio de Janeiro: So
passveis de Iseno do IPTU,
previstos no Cdigo Tributrio
Municipal: Misso Diplomtica ou Consulado; reserva
florestal; imvel Utilizado
para Sociedade Desportiva
(inclus. Federao ou Confederao); imvel ocupado
por associao profissional
e sindicato de empregados
(inclus. Federao ou Confederao); imvel ocupado
por associao de moradores;
imvel utilizado como teatro;
imvel utilizado exclusivamente como museu; instituio de educao artstica
e cultural sem fins lucrativos;
imvel utilizado por empresa
da indstria cinematogrfica;
imvel utilizado como sala
de exibio cinematogrfica;
imvel de propriedade de ex-combatente; imvel ocupado por escola especializada;
imvel cedido ao Municpio;
imvel utilizado por editora
de livros; imvel de Interesse
histrico, cultural, ecolgico
ou preservao; imvel utilizado como biblioteca pblica;
rea pertencente a entidade
pblica efetivamente destinada pesquisa agropecuria
; imvel ocupado por templo
religioso, centro ou tenda
esprita ; aposentado ou pensionista com mais de 60 anos;
deficiente Fsico etc. Disponvel em: www.rio.rj.gov.br.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Jos Afonso da Silva283, ao examinar o princpio da igualdade esclarece de


forma contundente:
O direito de igualdade no tem merecido tantos discursos como a
liberdade. As discusses, os debates doutrinrios e at as lutas em torno
desta obnubilaram aquela. que a igualdade constitui signo fundamental da democracia. No admite privilgios e distines que um regime simplesmente liberal consagra. Por isso que a burguesia, cnscia
de seu privilgio de classe, jamais postulou um regime de igualdade
tanto quanto reivindicara o de liberdade. que um regime de igualdade contraria seus interesses e d liberdade sentido material que no
se harmoniza com o domnio de classe em que assenta a democracia
liberal burguesa. As constituies s tem reconhecido a igualdade no
seu sentido jurdico-formal: igualdade perante a lei. A Constituio de
1988 abre o captulo dos direitos individuais com o princpio de que
todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza (art.
5 caput). Refora o princpio com muitas outras normas sobre a igualdade ou buscando a igualizao dos desiguais pela outorga de direitos
sociais substanciais.
Ressalte-se a necessria correlao lgica e a pertinncia entre as razes que
do suporte desigualdade pretendida assim como a proporcionalidade da
medida aplicada. Neste sentido, ensina o professor Celso Antnio Bandeira
de Mello284 que:
o critrio especificador escolhido pela lei a fim de circunscrever os atingidos por uma situao jurdica a dizer: o fator de discriminao
pode ser qualquer elemento radicado neles, todavia, necessita, inarredavelmente, guardar relao de pertinncia lgica com a diferenciao
que dele resulta. Em outras palavras: a discriminao no pode ser gratuita nem fortuita. Impende que exista uma adequao racional entre o
tratamento diferenado construdo e a razo diferencial que lhe serviu
de supedneo. Segue-se que se o fator diferencial no guardar conexo
lgica com a disparidade de tratamentos jurdicos dispensados, a distino estabelecida afronta o princpio da isonomia.
Dessa forma, qualquer tratamento desigual a pessoas ou situaes
tem como pressuposto a aplicao de critrio razovel, racional e proporcional, vinculado situao que constitua a diferena e fundamente o discrmen.
Importante destacar nesse contexto que o Direito possui como uma de
suas funes essenciais a generalizao285 e a padronizao, razo pela qual a
igualdade perante a lei (igualdade formal) tem papel fundamental na disci-

283
DA SILVA, Jos Afonso. Curso de Direito Constitucional
Positivo. 17 ed. So Paulo.
Malheiros, 2000. p. 214.
284
MELLO, Celso Antnio Bandeira de. Contedo Jurdico
do Princpio da Igualdade.
2 ed. So Paulo: Revista dos
Tribunais. p. 49.
285
LUHMANN, Niklas. Sociologia do Direito I. Rio de Janeiro: Edies Tempo Brasileiro, 1983. Traduo de Gustavo
Bayer. p. 116. Dessa forma a
funo do direito reside em
sua eficincia seletiva, na
seleo de expectativas comportamentais que possam
ser generalizadas em todas
as trs dimenses, e essa
seleo, por seu lado, baseia-se na compatibilidade entre
determinados mecanismos
das generalizaes temporal,
social e prtica. A seleo da
forma de generalizao apropriada e compatvel a cada
caso a varivel evolutiva
do direito. Na sua mudana
evidencia-se como o direito
reage s modificaes do
sistema social ao longo do
desenvolvimento histrico.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

plina jurdica. Nesse sentido, o prprio Estado-Legislador ao expedir diplomas normativos no pode conferir tratamento distinto a pessoas ou situaes
equivalentes (igualdade formal), e, quando j fixada a disciplina em lei, o
Estado-Administrao deve interpret-las e aplic-las sem discriminao de
raa, sexo, religio, convices filosficas ou polticas, classe social286.
Por outro lado, alm do inequvoco carter generalizante das normas jurdicas, os ideais relacionados justia distributiva e igualdade material os
quais pressupem seja conferido tratamento desigual aos desiguais, na medida de suas desigualdades287 impem forte demanda no sentido de que se
estabeleam tratamentos diferenciados, o que gera a inevitvel tenso entre
a necessidade de generalizao e simplificao por um lado, e disciplinas especiais e particularizadas de outro. Tal situao eleva sobremaneira o grau de
complexidade do sistema normativo.

5. A IGUALDADE, A CAPACIDADE ECONMICA DO CONTRIBUINTE E A


VEDAO DE TRIBUTO CONFISCATRIO
Conforme j mencionado na aula pertinente extrafiscalidade, a igualdade e de forma reflexa a capacidade contributiva possui diversas acepes possveis, o que pode alterar drasticamente, dependendo da concepo
adotada, a escolha entre os trs substratos econmicos de incidncia, ou a
preponderncia de alguma(s) dessas bases (patrimnio, renda e consumo),
o que est atrelado intensidade da tributao e distribuio do nus dos
gastos (tributao proporcional, progressiva ou regressiva).
Essas opes alteram significativamente as consequncias decorrentes da
exao, questo que se vincula escolha entre a utilizao ou no e a nfase do tributo como instrumento para reduzir a concentrao de renda/
riqueza e a definio de uma entre as diversas opes quanto distribuio
do nus das despesas pblicas.
Indubitavelmente, a capacidade econmica, consoante ensina Luciano
Amaro288 aproxima-se, ainda, de outros postulados, que sob ngulos diferentes, perseguem objetivos anlogos e em parte coincidentes: a personalizao289, a qual pode ser vista como uma das faces da capacidade contributiva; a proporcionalidade290, por este princpio deve se extrair mais que
a mera proporcionalidade matemtica, pois a capacidade contributiva impe
a necessidade de se averiguar a justa imposio do tributo; e a progressividade291, a qual decorrncia lgica e necessria da capacidade contributiva.
Na seara tributria, conforme salientado por Humberto vila292, comum escutar, por parte do contribuinte, a alegao de que a norma tributria
injusta, por desigual, na medida em que deixa de atentar para as particularidades do seu caso ou dele prprio. (...). Ressalte-se, entretanto, conforme

286
Essa a razo pela qual a
inconstitucionalidade pode
ocorrer tanto na edio da
norma no isonmica como
na interpretao e aplicao
de regra em face do princpio.
O professor Jos Afonso da
Silva aponta a existncia de
duas formas de cometimento
de inconstitucionalidade em
face do princpio da isonomia
na edio do ato normativo,
nos seguintes termos: So
inconstitucionais as discriminaes no autorizadas pela
Constituio. O ato discriminatrio inconstitucional. H
duas formas de cometer essa
inconstitucionalidade. Uma
consiste em outorgar benefcio legtimo a pessoas ou
grupos, discriminando-os favoravelmente em detrimento
de outras pessoas ou grupos
em igual situao. Neste caso,
no se estendeu s pessoas
ou grupos discriminados o
mesmo tratamento dado aos
outros. O ato inconstitucional, sem dvida, por que feriu
o princpio da isonomia. (...)
A outra forma de inconstitucionalidade revela-se em se
impor obrigao, dever, nus,
sano ou qualquer sacrifcio
a pessoas ou grupos de pessoas, discriminando-as em face
de outros na mesma situao
que, assim, permaneceram
em condies mais favorveis. O ato inconstitucional
por fazer discriminao no
autorizada entre pessoas em
situao de igualdade. In: DA
SILVA.Op. Cit. pp.231-232.
287
A partir da premissa Aristotlica, seguida por Montesquieu, Dugit e Rui Barbosa
tem-se afirmado que o princpio da isonomia consiste em
tratar igualmente os iguais e
desigualmente os desiguais,
na medida em que eles se
desigualam. BARROSO, Lus
Roberto. Temas de Direito
Constitucional. Rio de Janeiro: Renovar, 2001, p. 159.
288
AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 16 ed.
So Paulo: Editora Saraiva,
2010, pp. 163-164. ( leitura
indicada ).
289
Segundo autor: o princpio
da personalizao do imposto
traduz-se na adequao do
gravame fiscal s condies
pessoais de cada contribuinte.
AMARO. Op. Cit. pp. 163-164.
290
O princpio da proporcionalidade impe que o

FGV DIREITO RIO

145

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

aponta ainda o mesmo autor293 que o contribuinte, em diversas circunstncias, reclama da sua padronizao, quando em seu entendimento, deveria
primar pela individualizao; sua simplicidade, quando preferiria a sua complexidade, ao passo que em outras situaes, em sentido inverso, contesta a
aplicao de norma especfica ao seu caso em substituio norma geral, haja
vista nessa hiptese:
a injustia da (aplicao da) norma tributria expressa-se, em outras
palavras, na circunstncia de a fiscalizao pretender tratar os contribuintes de modo diferente, apesar de a norma trat-los igualmente. O
contribuinte alega que a lei padronizada, e no poderia ser individualizada pelo fiscal. O mesmo ocorre, por exemplo, nos casos de planejamento tributrio, em que o contribuinte, com suporte na regra geral
de tributao, pratica ou diz praticar propositadamente uma operao
diferente daquela prevista na norma, e busca, com isso, bloquear a atuao individualizada da fiscalizao mediante a alegao de que a norma geral no abrange o seu caso, devendo ela, no seu entendimento, ser
aplicada indistintamente, apesar das diferenas do seu caso. O curioso
que, diante dessas situaes, o contribuinte, de um lado, sustenta
que a norma, justamente por ser geral, no permite uma considerao
individual. Azar do Estado, diz o contribuinte. Viva a norma, apesar
do caso! E a fiscalizao, de outro lado alega que deve fazer a anlise
particular, apesar de a norma ser geral. Viva o caso, apesar da norma!
Em outras palavras, essas hipteses exteriorizam os diferentes sentidos
da to repetida frase cunhada por Anschtz, ainda sob a vigncia da
Constituio de Weimar, no sentido de que as leis devem ser aplicadas
sem a considerao das pessoas.
Os aspectos apontados pela doutrina refletem parte substancial da complexidade da matria, agravando-se o problema da aplicao das normas tributrias na medida que so mltiplas as acepes concretizao da denominada igualdade material, aqui caracterizada e correlacionada denominada
justia distributiva, o que se reflete sobre as diversas nuances da capacidade
contributiva, conforme j explicitado na aula pertinente ao estudo da extrafiscalidade.
Nesse contexto, interessa perfilhar o instituto da igualdade sob a perspectiva das limitaes constitucionais ao poder de tributar esculpida no art. 150,
inciso II da CR-88. Em anlise sobre essa questo em face da Constituio de
1988, Jos Afonso da Silva294 assevera:
O princpio da igualdade tributria relaciona-se com a justia distributiva em matria fiscal. Diz respeito repartio do nus fiscal de

gravame fiscal deve ser diretamente proporciional


riqueza evidenciada em cada
situao, assevera Luciano
Amaro. Op. Cit. p. 164.
291
O princpio da progressividade diz respeito aplicao
justa da exao de acordo
com a riqueza existente, ou
seja, quanto maior for a riqueza, maior ser a alquota
do tributo incidente, vide Imposto de Renda.
292
VILA. Op. Cit. pp. 17-19.
293
VILA. Op. Cit. pp. 17-19.
294
SILVA. Op.Cit. pp.224-225.

FGV DIREITO RIO

146

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

modo mais justo possvel. Fora disso a igualdade ser puramente formal. Diversas teorias foram construdas para explicar o princpio, divididas em subjetivas e objetivas. As teorias subjetivas compreendem
duas vertentes: a do princpio do benefcio e a do princpio do sacrifcio
igual. O primeiro significa que a carga tributria dos impostos deve ser
distribuda entre os indivduos de acordo com os benefcios que desfrutam da atividade governamental; conduz exigncia da tributao
proporcional propriedade ou renda; propicia, em verdade, situaes
de real injustia, na medida em que agrava ou apenas mantm as desigualdades existentes. O princpio do sacrifcio ou do custo implica
que, sempre que o governo incorre em custos em favor de indivduos
particulares, estes custos devem ser suportados por eles. Esse princpio
foi defendido por Stuart Mill, segundo o qual a igualdade tributria o
corolrio lgico do princpio geral da igualdade e o imposto se reparte
segundo este critrio de justia quando cada contribuinte suporta um
sacrifcio igual ao suportado por qualquer outro, e ningum sofre mais
que o outro como consequncia do pagamento do imposto. Esse critrio de sacrifcio igual redunda, na verdade, numa injustia, porque,
numa sociedade dividida em classes, no certo que todos se beneficiem igualmente das atividades governamentais. As teorias objetivas
convergem para o princpio da capacidade contributiva, expressamente
adotada pela Constituio (art. 145, 1), segundo o qual a carga tributria deve ser distribuda na medida da capacidade econmica dos
contribuintes, critrio que implica: (a) uma base impositiva que seja capaz de medir a capacidade; (b) alquotas que igualem verdadeiramente
essas cargas. A dificuldade est na determinao correta da capacidade
tributria individual. (...) No basta, pois, a regra de isonomia estabelecida no caput do art. 5, para concluir que a igualdade perante a
tributao est garantida. O constituinte teve conscincia de sua insuficincia, tanto que estabeleceu que vedado instituir tratamento
desigual entre contribuinte que se encontrem em situao equivalente,
proibida qualquer distino em razo da ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos
rendimentos, ttulos ou direitos (art. 150, II). Mas tambm consagrou
a regra pela qual, sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal
e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte
(art. 145, 1). o princpio que busca a justia fiscal na distribuio
do nus fiscal na capacidade contribuinte, j discutido antes. Aparentemente, as duas regras se chocam Uma veda tratamento desigual; outra
autoriza. Mas em verdade ambas se conjugam na tentativa de concretizar a justia tributria. A graduao, segundo a capacidade econmica e personalizao do imposto, permite agrupar os contribuintes em

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147

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

classes, possibilitando tratamento tributrio diversificado por classes


sociais, e, dentro de cada uma, que constituem situaes equivalentes,
atua o princpio da igualdade.
Para Ricardo Lobo Torres295 a igualdade esculpida no art. 150, II, da CR88 se diferencia daquela prevista no art. 5, caput, pois enquanto esta impe sentido afirmativo, aquela se manifesta de forma negativa. Nas palavras
do mencionado autor, a proibio de desigualdade (ou seja, a imposio da
igualdade), de que trata o art. 150, II, da Constituio, o contraponto
fiscal, sob forma negativa, do princpio proclamado afirmativamente caput
do art. 5.
Nessa toada, a Carta de 1988, em seu artigo 151, I, da CR-88, probe a
Unio de instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida, entretanto,
a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do
desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pas.
Desta feita, considerando que um dos objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil consubstancia a erradicao da pobreza e a reduo
das desigualdades sociais e regionais a teor do artigo 3, III, da CR-88
o constituinte originrio estabeleceu exceo vedao de tratamento privilegiado, na hiptese em que o discrmen favorea reduo das disparidades
inter-regionais.
Humberto vila analisa a igualdade a partir de trs perspectivas: 1. a igualdade como um postulado normativo; 2. a igualdade como princpio; e 3. a
igualdade como regra.
A igualdade como um postulado normativo tem como funo servir de
instrumento para o operador do Direito aplicar a norma ideal ao caso concreto. Nas palavras de Humberto vila, a igualdade seria uma metanorma de
aplicao de outras, ou seja, como postulado normativo, a igualdade dirige
e estrutura a interpretao e a aplicao de princpios e regras, uma vez que a
igualdade nada especifica quanto aos bens ou fins utilizados para igualar ou
diferenciar.
O pensador traz como exemplo prtico o RE 78.927296, de 23 de agosto de 1974, em que o Supremo Tribunal Federal analisou a imposio do
imposto sobre servio de qualquer natureza (ISSQN), de competncia dos
Municpios, sobre as construes. Para melhor compreenso, cabe transcrever a ementa do acrdo prolatado, cuja relatoria foi do Ministro Aliomar
Baleeiro:

295
TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11 ed. Rio de Janeiro: Editora Renovar, 2004,
pp. 75-76.
296
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. RE
n 78.927. Julgamento em
23.08.74, publicado no DJU
em 04.1.74. Disponvel em
<www.stf.jus.br. Pesquisa
realizada em 15.03.2009.

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148

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Recurso Extraordinrio n 78.927-RJ.


EMENTA: Imposto Municipal de Servios. Construo para a prpria empresa.
I. O item 19, da lista de servios tributveis pelo Municpio, do Decreto-Lei n.834/69, nos termos do art. 24, II, da CF de 1969, s abrange as construes por empreitada, subempreitada ou administrao.
II. A lista do Dec.Lei 834 taxativa e no pode ser ampliada por analogia, ex vi do art. 96 do CTN. No so tributveis as construes que
a empresa imobiliria realiza para si prpria, ainda que para revender.
Na viso de Humberto vila, a Corte Suprema brasileira, no exemplo trazido colao, utilizou a igualdade como uma norma que verte parmetros
para a aplicao de outra: a norma legal no poderia ser aplicada por meio de
analogia. Uma metanorma, portanto. Nessa toada, Ricardo Lobo Torres297
professa que o princpio da igualdade desprovido de contedo prprio, sendo preenchido por outros valores, como a justia, a utilidade e a liberdade.
J a igualdade como princpio, ela prpria utilizada como ponderao, ou seja, na existncia de um aparente conflito de normas, o princpio
da igualdade serve de base para encontrar a melhor soluo, ou a soluo
mais razovel. Aqui, Humberto vila ilustrou com um exemplo extrado da
jurisprudncia do STF, em sede de controle concentrado e abstrato, na ADI
1276-SP298, cuja ementa expressa:
ADI1276 / SP SO PAULO
AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE
Relator(a): Min. ELLEN GRACIE
Julgamento: 29/08/2002 rgo Julgador: Tribunal Pleno
Ementa
Ao instituir incentivos fiscais a empresas que contratam empregados
com mais de quarenta anos, a Assemblia Legislativa Paulista usou o
carter extrafiscal que pode ser conferido aos tributos, para estimular
conduta por parte do contribuinte, sem violar os princpios da igualdade e da isonomia. Procede a alegao de inconstitucionalidade do item
1 do 2 do art. 1, da Lei 9.085, de 17/02/95, do Estado de So Paulo, por violao ao disposto no art. 155, 2, XII, g, da Constituio
Federal. Em diversas ocasies, este Supremo Tribunal j se manifestou
no sentido de que isenes de ICMS dependem de deliberaes dos
Estados e do Distrito Federal, no sendo possvel a concesso unilateral de benefcios fiscais. Precedentes ADIMC 1.557 (DJ 31/08/01), a
ADIMC 2.439 (DJ 14/09/01) e a ADIMC 1.467 (DJ 14/03/97). Ante
a declarao de inconstitucionalidade do incentivo dado ao ICMS, o

297
TORRES ( 2004 ). pp. 7677. Cf. o autor: privilgio
a permisso para fazer ou
deixar de fazer alguma coisa
contrrio ao direito comum.
Pode ser negativo, como o
privilgio fiscal consistente nas isenes e redues
de tributos que impliquem
sempre concesso contrria
lei geral. Pode ser positivo,
como o privilgio financeiro
representado pelos incentivos, subvenes, subsdios e
restituies de tributo, que
consubstanciam a concesso
de tratamento preferencial
a algum. Ensina ainda o
autor que a regra proibitiva
da desigualdade se desdobra, basicamente, em dois
princpios: a) proibio de
privilgios odiosos; b) proibio de discriminao fiscal.
Tais princpios representam
garantias s liberdades do
indivduo ( vide arts. 150, II,
151 e 152, da CRFB/88 ).
298
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADI1276 / SP - Relator(a):
Min. ELLEN GRACIE. Julgamento: 29/08/2002- rgo
Julgador: Tribunal Pleno.
Disponvel em <www.stf.
jus.br. Pesquisa realizada em
15.03.2009.

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149

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

disposto no 3 do art. 1 desta lei, dever ter sua aplicao restrita ao


IPVA. Procedncia, em parte, da ao. (grifo nosso).
No caso acima, o STF utilizou o mtodo interpretativo da ponderao299,
sopesando de um lado o princpio da igualdade medido pelo critrio da
capacidade contributiva; e de outro, o princpio da proteo ao trabalho e da
solidariedade social, assevera Humberto vila300.
Ainda, dentre os argumentos apresentados pela Ministra-Relatora Ellen
Gracie est a possibilidade de acesso s oportunidades de trabalho s pessoas
com mais de 40 anos, as quais tem, em regra, sido preteridas em favor de
pessoas mais jovens. O benefcio fiscal conferido pelo Estado de So Paulo
tem a finalidade de incentivar empregadores a contratar aquelas pessoas. Nesse contexto, a igualdade consubstancia norma garantidora de um ideal de
igualdade de chances, pontua o mencionado autor301.
Merece, ainda, destacar excertos do relatrio da ADI supracitada, para
melhor compreenso deste tpico. Conforme aponta a Ministra-Relatora Ellen Gracie:
ADI 1.276-2/SP STF
VOTO: A senhora Ministra Ellen Gracie (relatora): no me parece
razovel a alegao de ofensa aos princpios da igualdade e da isonomia.
Ao instituir incentivos fiscais a empresas que contratam empregados
com mais de quarenta anos de idade, por meio da Lei n. 9.085/95, a Assemblia Legislativa do Estado de So Paulo procurou atenuar um quadro caracterstico do mercado de trabalho brasileiro: os obstculos para
que as pessoas de meia-idade consigam ou mantenham seus empregos.
Pretende, assim, compensar uma vantagem que, notadamente, os mais
jovens possuem no momento de disputar vagas no mercado de trabalho.
Por fim, a terceira perspectiva seria a igualdade como regra, a qual, ao
lado da igualdade como postulado, tambm funciona como norma-instrumento de aplicao de outras normas. Ensina Humberto vila que, nesta
hiptese, a igualdade serve como norma que pr-exclui, da competncia
do Poder Legislativo, o poder para exercer a sua competncia, usando determinadas medidas de comparao. Trata-se de uma norma material. Para
melhor entendermos esta face da igualdade, vejamos o exemplo trazido pelo
autor em tela, consolidado na ADI 2652, da relatoria do Ministro Mauricio
Correa, de 08 de maio de 2003, cuja ementa vale a transcrio:

299

Nesse sentido, vide ALEXY,


Robert. Teoria dos Direitos
Fundamentais. Traduo de
Virglio Afonso da Silva. So
Paulo: Editora Malheiros,
2008, pp. 584 et seq.
300
VILA. Op. Cit. p. 135.
301
VILA. Op. Cit. p.. 136.

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150

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

ADI2652 / DF DISTRITO FEDERAL


Relator(a): Min. MAURCIO CORRA
Julgamento: 08/05/2003 rgo Julgador: Tribunal Pleno
EMENTA: AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. IMPUGNAO AO PARGRAFO NICO DO ARTIGO
14 DO CDIGO DE PROCESSO CIVIL, NA REDAO DADA
PELA LEI 10358/2001. PROCEDNCIA DO PEDIDO. 1. Impugnao ao pargrafo nico do artigo 14 do Cdigo de Processo Civil, na
parte em que ressalva os advogados que se sujeitam exclusivamente aos
estatutos da OAB da imposio de multa por obstruo Justia. Discriminao em relao aos advogados vinculados a entes estatais, que
esto submetidos a regime estatutrio prprio da entidade. Violao
ao princpio da isonomia e ao da inviolabilidade no exerccio da profisso. Interpretao adequada, para afastar o injustificado discrmen.
2. Ao Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente para, sem
reduo de texto, dar interpretao ao pargrafo nico do artigo 14 do
Cdigo de Processo Civil conforme a Constituio Federal e declarar
que a ressalva contida na parte inicial desse artigo alcana todos os
advogados, com esse ttulo atuando em juzo, independentemente de
estarem sujeitos tambm a outros regimes jurdicos.
Conforme se infere da deciso acima mencionada, a igualdade concretizando uma regra pode ser utilizada para modular a aplicao de regra de
competncia legislativa de um Ente Poltico, a fim de afastar possveis discriminaes ao exerccio de atividades profissionais idnticas, apenas exercidas
em carter distintos, porquanto os advogados pblicos so regidos por regras
publicistas.
Por sua vez, o subprincpio da capacidade contributiva possui pelo menos
duas dimenses bsicas: a primeira projeta-se no plano horizontal, hiptese
em que a aferio da capacidade econmica realizada em relao a contribuintes que se encontram na mesma situao. Ou seja, cuida-se aqui de se
descortinar o princpio da isonomia em sentido formal para equiparar situaes semelhantes e estabelecer limites s polticas que objetivem implementar
tratamento distintivo.
A segunda dimenso exterioriza-se no sentido vertical, hiptese em que,
alm da necessria correlao lgica e pertinncia entre as razes que do
suporte desigualdade pretendida, assim como a proporcionalidade da medida aplicada para diferenciar os distintos tratamentos tributrios, conforme
j destacado, deve o legislador ordinrio e o aplicador da lei observar dois
limites: um limite inferior e um limite superior, correspondentes, respectivamente, ao mnimo existencial dos contribuintes e vedao de utilizao do
tributo com efeito confiscatrio.

FGV DIREITO RIO

151

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Acerca do princpio do mnimo existencial, merece relevo a contribuio


de Ricardo Lobo Torres302:
o mnimo existencial exibe caractersticas bsicas dos direitos da liberdade: pr-constitucional, vez que inerente pessoa humana; constitui
direito pblico subjetivo do cidado, no sendo outorgado pela ordem
jurdica, mas condicionando-a, tem validade erga omnes, aproximando-se do conceito e das consequncias do estado de necessidade; no se esgota no elenco do art. 5 da Constituio, nem em catlogo preexistente; dotado de historicidade, variando de acordo com o contexto social.
Nessa senda, cumpre esclarecer que a Carta de 1988, malgrado no consagre de forma explcita o direito ao mnimo existencial, possvel extra-lo de
vrios artigos, como por exemplo: no artigo 3, que trata dos objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil, como a erradicao da pobreza
e da marginalizao e a reduo das desigualdades sociais; no art. 7, inciso
IV, que contempla o salrio mnimo; nas imunidades tributrias, consoante o
disposto nos artigos 5, incisos LXXIII, LXXIV; 153, par. 4, inciso II; e art.
195, inciso II, entre outros303.
Por fim, cabe mencionar a relao entre o princpio da vedao tributo
confiscatrio e o princpio da capacidade econmica ou capacidade contributiva. Conforme se verifica no texto constitucional de 1988, art. 150, IV,
a utilizao de tributo como forma de confiscar o patrimnio do particular
proibido. A ratio da referida vedao se subsume em dois fundamentos
tambm previstos na Carta de 1988: o direito fundamental de propriedade
(vide arts. 5, inciso XXII e 170, inciso II), matria abordada na aula sobre
o Poder de Tributar; e a capacidade econmica do contribuinte (inserta no
art. 145, 1).
Para Ricardo Lobo Torres, a vedao do tributo confiscatrio consubstancia uma imunidade tributria necessria para garantir o patrimnio do
particular304.

302
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio.
Vol. III. Rio de Janeiro: Editora
Renovar, 2000. p. 144-146.
Para o autor a proteo
do mnimo existencial no
plano tributrio, sendo pr-constitucional como toda
e qualquer imunidade, est
ancorada na tica e se fundamenta na liberdade, ou
melhor, nas condies iniciais
para o exerccio da liberdade,
na ideia de felicidade, nos direitos humanos e no princpio
da igualdade.
303
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio.
Vol. III. Rio de Janeiro: Editora
Renovar, 2000. 141-142. O
direito ao mnimo existencial
tambm no encontra amparo expresso nas constituies
estrangeiras, com exceo da
Carta canadense e da japonesa, onde se infere a presena
de tal direito, explica o autor:
o art. 36, da Constituio
do Canad, estabelece que
o Parlamento dever adotar
medidas para a) promover
a igualdade de chances de
todos os canadenses na procura do seu bem-estar; b)
favorecer o desenvolvimento
econmico para reduzir a
desigualdade de chances; e
o art. 25, da Carta Poltica japonesa, dispe: Todos tero
direito manuteno de padro mnimo de subsistncia
cultural e de sade.
304
TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11 ed. Rio de Janeiro: Editora Renovar, 1993,
p, 56.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

AULA 11 A IRRETROATIVIDADE, AS ANTERIORIDADES E A


LIBERDADE DE TRFEGO.

ESTUDO DE CASO (RE 584.100 RG 37)


A lei n 11.601, de 19.12.2003 do Estado de So Paulo aumentou a alquota do ICMS de 17% para 18% por tempo determinado, at 31.12.2004,
nos seguintes termos:
At 31 de dezembro de 2004, a alquota de 17% (dezessete por cento), prevista no inciso I do artigo 34 da Lei n 6.347, de 1 de maro
de 1989, fica elevada em 1 (um) ponto percentual, passando para 18%
(dezoito por cento).
Em dezembro de 2004, foi editada a Lei n 11.813/04 do mesmo Estado,
cujo art. 1 determinou a prorrogao do citado aumento at 31.12.2005,
verbis:
Fica prorrogado at 31 de dezembro de 2005 o disposto na Lei n
11.601, de 19 de dezembro de 2003, que estabelece que a alquota de
17% (dezessete por cento) prevista no inciso I do artigo 34 da Lei n
6.374, de 1 de maro de 1989, fica elevada em 1(um) ponto percentual, passando para 18% (dezoito por cento).
constitucional a exigncia de que trata a Lei 11.813, editada em dezembro de 2004 em relao aos fatos geradores ocorridos no perodo entre
01.01.2005 at 17.03.2005?

1. INTRODUO
Aps o estudo dos aspectos gerais das limitaes constitucionais do poder
de tributar, do princpio da legalidade e dos princpios da isonomia e da
capacidade econmica do contribuinte, cumpre agora examinarmos outros
princpios que se fundamentam tanto no valor segurana jurdica como na
justia fiscal, como o caso dos princpios da irretroatividade, das anterioridades, clssica e nonagesimal e da liberdade de trfego. Apesar de ser possvel
associar cada um dos princpios constitucionais tributrios de forma direta
e objetiva a determinado valor especfico, nos parece que esses princpios se
vinculam, ao mesmo tempo, aos dois valores (segurana jurdica e justia

FGV DIREITO RIO

153

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

fiscal), em suas diversas dimenses, ainda que aparentemente conflitantes em


determinadas circunstncias de fato.

2. A IRRETROATIVIDADE
A norma jurdca expedida, em regra, para ser aplicada aos acontecimentos e eventos a ela posteriores, salvo os casos excepcionais, como a hiptese,
por exemplo, da lei que concede a remisso305 ou a anistia306, a eficcia da
norma direcionada para o futuro. Da mesma forma, o artigo 106 do CTN
estabelece algumas hipteses em que se admite a denominada retroatividade
benfica.
A Constituio fixa como princpio geral a irretroatividade relativa da lei,
na medida em que pode alcanar os fatos passados se no afrontar o direito
adquirido, o ato jurdico perfeito ou a coisa julgada. Nessa linha, o artigo 6
da Lei de Introduo ao Cdigo Civil dispe que a lei em vigor tem efeito
imediato e geral, respeitados o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a
coisa julgada, todos protegidos pelo manto do artigo 5, XXXVI, da CR-88.
Dessa forma, consagra que a lei nova no pode alterar os efeitos do ato
j consumado segundo a lei vigente ao tempo em que se efetuou (artigo
6, 1 da LICC ato jurdico perfeito), dos direitos que o seu titular,
ou algum por ele, possa exercer, como aqueles cujo comeo do exerccio, ou
condio preestabelecida inaltervel, a arbtrio de outrem (artigo 6, 2 da
Lei de Introduo ao Cdigo Civil direito adquirido) nem da deciso judicial de que j no caiba recurso (artigo 6, 3, da LICC coisa julgada).
Luciano Amaro307 ao examinar a matria ensina
Como princpio geral, a Constituio prev a irretroatividade relativa da lei, ao determinar que esta no pode atingir o direito adquirido,
o ato jurdico perfeito e a coisa julgada (art. 5, XXXVI); h, ainda,
outras vedaes aplicao retroativa da lei (de que exemplo a que
decorre do item XXXIX do mesmo artigo: no h crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prvia cominao legal). Obedecidas
as restries, a lei pode, em princpio, voltar-se para o passado, se o
disser expressamente ou se isso decorrer da prpria natureza da lei;
se nada disso ocorrer, ela vigora para o futuro. (grifo nosso)
A Constituio de 1988, considerando a necessidade de resguardar essas situaes jurdicas j estabilizadas e resguardadas pelo art. 5, XXXVI,
conferindo relevncia ao valor segurana jurdica, protege o contribuinte, ao
proibir a exigncia de tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes
do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou majorado, consoante

305

A remisso, que em sentido comum significa perdo,


uma das formas de extino
do crdito tributrio, nos termos do inciso IV do art. 156
do CTN. A remisso alcana
todo o montante exigvel,
o que inclui tanto o tributo
como os seus consectrios,
como a atualizao monetria, os juros, de mora ou
no, e bem assim a multa
pelo descumprimento da
obrigao, acaso incidente.
306
A anistia, que abrange
exclusivamente as infraes
cometidas anteriomente
vigncia da lei que concede,
modalidade de excluso do
crdito tributrio, ao lado da
iseno, consoante o disposto
no art. 175, II, e 180, 181 e
182 do CTN.
307
AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 11 ed.
rev. e atual. So Paulo; Editora Saraiva, 2005, p. 118.

FGV DIREITO RIO

154

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

o disposto no seu artigo 150, III, o qual se dirige tanto ao legislador quanto
ao aplicador da lei e possui a seguinte redao:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
III cobrar tributos:
a)em relao a fatos geradores308 ocorridos antes do incio da vigncia
da lei que os houver institudo ou aumentado; (...)
O Ministro Celso de Mello, ao relatar a ADI 712-2 309, sustentou que o
princpio da irretroatividade da lei tributria deve ser visto e interpretado
como garantia constitucional em favor dos sujeitos passivos da atividade estatal no campo da tributao e asseverou:
Trata-se, na realidade, semelhana dos demais postulados inscritos
no art. 150 da Carta Poltica, de princpio que por traduzir limitao ao poder de tributar to-somente oponvel pelo contribuinte
ao do Estado
preciso ter em mente que, a partir de razes de ordem histrica e
poltica, foram institudos, em nosso sistema de direito positivo, mecanismos de proteo jurdica, destinados a tutelar os direitos subjetivos
do contribuinte em face da atividade tributante do Poder Pblico.
Esses direitos, fundados em princpios de extrao constitucional,
somente pelo contribuinte podem ser reclamados, sendo, em consequncia, defeso ao Estado invoc-los em desfavor do sujeito passivo da
obrigao tributria.
No foi por outra razo que o Supremo Tribunal Federal, tendo
presentes a titularidade subjetiva desses direitos e os destinatrios das
correspondentes limitaes, reconheceu a possibilidade de imediata incidncia da lei tributria benfica e, at mesmo, de sua aplicao retroativa (RT 459/234). Nesse pronunciamento, esta Corte reafirmou, na
esteira da doutrina (...), que esses princpios limitadores da atividade
tributria constituem garantias individuais outorgadas ao contribuintes, e no instrumentos de tutela das pretenses estatais manifestadas
pelo Fisco.
Os princpios constitucionais tributrios, desse modo, sobre
representarem importante conquista poltico-jurdica dos contribuintes, constituem expresso fundamental dos direitos individuais outorgados aos particulares pelo ordenamento estatal. Desde
que existem para impor limitaes ao poder de tributar do Estado,

308
Conforme salienta Luciano
Amaro a rigor no se trata de
fato gerador, pois o fato anterior vigncia da lei que institui
tributo no gerador. S se pode
falar em fato gerador anterior
lei quando esta aumente (e no
quando institua) tributo. O que
a Constituio pretende, obviamente, vedar a aplicao da
lei nova, que criou ou aumentou
tributo, o fato pretrito, que,
portanto, continua sendo no
gerador de tributo, ou permanece como gerador de menor
tributo, segundo a lei da poca
de sua ocorrncia. AMARO. Op.
Cit. p.118.
309
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. ADI
712, Tribunal Pleno, Rel. Min.
Celso de Mello. Julgamento em
07.10.1992. Braslia. Disponvel em: <http://www.stf.jus.
br>. Acesso em 10.07.2010.
Deciso por maioria de votos.
A parte relevante da ementa
dispe: O exerccio do poder tributrio, pelo Estado,
submete-se, por inteiro, aos
modelos juridicos positivados
no texto constitucional que,
de modo explicito ou implicito,
institui em favor dos contribuintes decisivas limitaes
a competncia estatal para
impor e exigir, coativamente,
as diversas espcies tributarias
existentes. os princpios constitucionais tributrios, assim, sobre representarem importante
conquista poltico-jurdica dos
contribuintes, constituiem
expresso fundamental dos
direitos individuais outorgados aos particulares pelo
ordenamento estatal. desde
que existem para impor limitaes ao poder de tributar do
estado, esses postulados tem
por destinatario exclusivo o
poder estatal, que se submete
a imperatividade de suas restries. - o princpio da irretroatividade da lei tributaria
deve ser visto e interpretado,
desse modo, como garantia
constitucional instituida em
favor dos sujeitos passivos
da atividade estatal no campo da tributao. Trata-se, na
realidade, a semelhanca dos
demais postulados inscritos
no art. 150 da carta politica,
de princpio que - por traduzir
limitao ao poder de tributar
- e to-somente oponvel pelo
contribuinte a ao do Estado.
- em princpio, nada impede o
poder pblico de reconhecer,
em texto formal de lei.

FGV DIREITO RIO

155

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

esses postulados tm por destinatrio exclusivo o poder estatal, que se


submete imperatividade de suas restries. (grifo nosso)
Nesses termos, o princpio da irretroatividade da lei tributaria definido
pelo STF como mais um direito individual outorgado aos particulares pelo
ordenamento estatal, razo pela qual insuscetvel de supresso sequer por
emenda constitucional. Dessa forma, o ncleo central do princpio da irretroatividade, analogamente ao que ocorre com os princpios da legalidade,
da igualdade e da anterioridade, este ltimo a ser apresentado a seguir, possui dupla natureza jurdica, haja vista consubstanciar limitao constitucional ao poder de tributar, nos termos do art. 150, III, a, da CR-88 e, tambm,
ao mesmo tempo, constituir cclusula ptrea implcita, a teor do disposto no
art. 5, 2, c/c art. 60, 4, IV, da CR-88.
No obstante o exposto, cumpre destacar que o Cdigo Tributrio Nacional, em seus artigos 105, 106 e 116, estabelece hipteses em que a lei
nova aplica-se imediatamente no apenas aos fatos futuros, mas tambm em
relao queles qualificados e denominados como pendentes, assim como a
determinados fatos pretritos. Dipem esses dispositivos do CTN:
Art. 105. A legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos
geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio mas no esteja completa nos termos do artigo
116.
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito:
I em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa,
excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados;
II tratando-se de ato no definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infrao;
b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de
ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha
implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei
vigente ao tempo da sua prtica.
Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido
o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I tratando-se de situao de fato, desde o momento em que
se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os
efeitos que normalmente lhe so prprios;

FGV DIREITO RIO

156

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

II tratando-se da situao jurdica, desde o momento em que


esteja definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel.
A compreenso da aplicabilidade do princpio da irretroatividade, princpio constitucional tributrio fundamental de proteo dos contribuintes,
em face das excees de que tratam os artigos 105 e 116 do CTN, quanto
aos fatos geradores pendentes, pressupe o aprofundamento do exame dos
aspectos temporal e material do fato gerador da obrigao tributria.
Em relao ao aspecto material existem diversas classificaes, destacando-se aquela que distingue o fato gerador simples do fato gerador complexo.
O fato gerador simples seria aquele formado por apenas um evento, ou
seja, constitui-se apenas de um ato ou fato e se exaure no prprio momento
de sua ocorrncia. Sob o ponto de vista temporal o fato gerador simples
qualificado como instantneo, assim definido tendo em vista que o seu surgimento e a sua extino ocorrem no mesmo momento, isto , em um ponto
no tempo, e no ao longo de um perodo. Dessa forma se vinculam dois
aspectos distintos do fato gerador, o material e o temporal.
Exemplo de fato gerador simples aquele que ocorre em determinado
instante no tempo, como a sada da mercadoria (aspecto temporal) do estabelecimento (aspecto espacial) do contribuinte industrial (aspecto pessoal) por
determinado preo (aspecto quantitativo), hiptese de circulao (aspecto
material) relacionada incidncia do ICMS, imposto de competncia estadual. Conclui-se, dessa forma, que nesse caso o fato gerador alm de simples
tambm instntaneo.
Por outro lado, o fato gerador complexo compreende um conjunto de atos,
fatos ou situaes jurdicas da mesma espcie que ocorrem periodicamente,
sendo todos eles conexos e necessrios determinao da obrigao tributria. Sob a perspectiva temporal os fatos e eventos que ensejam a ocorrncia do
fato gerador se caracterizam por se protrairem no tempo, se realizam ao longo
e entre dois termos, inicial e final, que so afastados temporalmente. Assim
sendo, esses fatos geradores alm de complexos so peridicos.
As caractersticas materiais e temporais do denominado fato gerador simples e instntaneo facilitam a identificao do regime jurdico aplicvel, a
determinao da lei de regncia e disciplina do evento a ensejar a tributao,
nos termos do art. 144 do CTN310. Para tanto basta identificar aqueles casos
ou fatos que ocorrem antes ou depois da sano, promulgao e publicao
da norma impositiva.
Em sentido diverso, as mltiplas possibilidades quanto definio do
exato momento em que se consuma ou ocorre o fato gerador complexo ou
peridico se ocorre (a) no momento de seu termo inicial, (b) ao longo
do perodo311, ou (c) em seu termo final dificulta a determinao da lei
aplicvel, na hiptese de alterao do regime jurdico durante o prazo da for-

310
O art. 142 do CTN define
o lanamento como o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia
do fato gerador da obrigao
correspondente, determinar
a matria tributvel, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo caso, propor
a aplicao da penalidade
cabvel. Por sua vez, o artigo
144 do mesmo CTN estabelece que o lanamento
deve se reportar data da
ocorrncia do fato gerador
e rege-se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Ressalva, entretanto,
a aplicao ao lanamento
da legislao que, posteriormente ocorrncia do fato
gerador da obrigao, tenha
institudo novos critrios
de apurao ou processos
de fiscalizao, ampliado
os poderes de investigao
das autoridades administrativas, ou outorgado ao
crdito maiores garantias
ou privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o efeito
de atribuir responsabilidade tributria a terceiros. Assim, incidente a regra geral,
prevista no caput do art. 144,
no sentido de aplicabilidade
do regime jurdico vigente
data da ocorrncia do fato
gerador (tempus regit actum),
vislumbra-se a possibilidade
da ocorrncia da denominada
ultratividade da lei tributria j revogada.
311
Nessa hiptese seria necessria a possibilidade de
individualizao dos eventos (receitas, rendimentos
e despesas dedutveis) que
fundamentam a cobrana
do tributo e segmentao da
apurao ou antecipao parcial da cobrana ao longo do
exerccio financeiro (vide RE
231924).

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157

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

mao da obrigao tributria, isto , enquanto o fato gerador ainda est em


curso no momento em que editada a lei nova.
Um exemplo que ilustra bem essa questo o do Imposto de Renda, haja
vista possuir fato gerador complexivo e peridico, na medida em que usualmente apurado ao longo de um perodo, tradicionalmente fixado de acordo
com o exerccio financeiro, sendo necessrio alcanar o final do perodo312
para se saber exatamente qual a base de clculo do imposto apurao de
receitas e despesas dedutveis e no dedutveis para determinao do montante
sobre o qual se aplica a alquota pertinente. A possibilidade de segmentao
do exerccio financeiro para a determinao e apurao parcial do tributo ao
longo do perodo ou em relao a parcela do ano-base matria que pressupe
o estudo do conceito de renda313 para os efeitos da incidncia do imposto federal314, anlise cujo exame detalhado extrapola o contedo desta aula.
De acordo com os citados dispositivos do CTN (art. 105 e 116), podemos concluir que a legislao tributria aplica-se imediatamente no apenas
aos fatos futuros mas tambm aos pendentes. Dessa forma, em relao aos
denominados fatos geradores complexos, como compatibilizar o CTN com
o disposto no supratranscrito artigo 150, III, a da CR-88, dispositivo constitucional que dispe sobre o princpio da irretroatividade e segundo o qual
no se pode cobrar tributos antes da vigncia da lei que os tenha institudo
ou majorado? Em suma, foi o artigo 105 do CTN recepcionado pela Constituio de 1988?
A matria especialmente relevante no que se refere s alteraes da legislao do imposto de renda durante o denominado ano-base, perodo de
formao da renda tributvel, em especial em funo do disposto na Smula
584 do STF, cujo enunciado prescreve:
Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base,
aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser apresentada a declarao.
De acordo com a literalidade do enunciado, seria possvel alterar a legislao que disciplina o imposto de renda de determinado exerccio financeiro
at o ltimo dia do prprio ano de formao e ocorrncia dos eventos a
ensejar a cobrana do imposto (31.12.XX do ano-base), haja vista que bastaria que a lei estivesse vigente315 no ano subsequente, aquele em que se deve
apresentar a declarao.
Na mesma linha parece apontar o AI-AgR 333209 e os Embargos de Declarao do mesmo recurso, cujo voto do relator, ao transcrever aquele prolatado pelo relator do AI 178.376, menciona de forma expressa a aplicabilidade do art. 105 do CTN aos denominados fatos geradores pendentes, mesmo
aps a entrada em vigor da CR-88.

312
A Lei n 8.383/91, de
31.12.1991, introduziu o denominado sistema de bases
correntes para as pessoas
jurdicas, segundo o qual
as empresas passariam a
sujeitar-se ao pagamento do
Imposto de Renda (IRPJ) to
logo as receitas fossem auferidas e contabilizadas, sem
a necessidade de findar-se
o exerccio financeiro. A Lei
introduziu diversas modificaes em relao disciplina
do Imposto de Renda das
pessoas fsicas e jurdicas. Em
relao s empresas, dentre
outras obrigaes, o artigo
38 da lei estabeleceu que,
a partir de janeiro de 1992,
elas deveriam apurar mensalmente o imposto devido
a fim de recolh-lo no ms
subsequente. Aps a edio
da lei, a base de clculo do IR,
alm de ser apurada mensalmente, passou a ser tambm
convertida em UFIR, incidindo sobre ela a alquota do imposto. Estabeleceu-se, ainda,
um calendrio para apresentao da declarao de ajuste
anual com a consolidao
mensal dos resultados. Tal
sistemtica foi adotada para
todos os contribuintes
tanto os optantes do regime
de apurao pelo lucro real
(voltado para grandes empresas), como aqueles inseridos na sistemtica do lucro
presumido (pequenas e mdias empresas), ou do lucro
arbitrado, enquadrveis na
categoria do lucro presumido,
mas que no fizeram a opo
oportunamente. Quanto s
empresas que optaram pelo
regime de apurao do lucro
real, a lei permitiu que recolhessem o imposto calculado
por estimativa, tomando por
base, em agosto de 1992, o
imposto devido no ano anterior, desde que observassem
exigncia de apurao mensal dos resultados.
313
O conceito de renda sob
o ponto de vista econmico
j foi brevemente analisado
no bloco I, ocasio em que
se apresentou a definio
sugerida pelos economistas
Robert M. Haig e Henry C.
Simons: (income is the money value of the net increase
to an individuals power to
consume during a period.
This equals to the amount actually consumed during the
period plus net additions to

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158

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Em sentido diverso aponta o voto do Ministro Carlos Velloso na ADI


513, em especial nas pginas 77 e 78, segundo o qual deveria ocorrer a aplicao mitigada dessa Smula em face do disposto no artigo 150, III, a da
CR-88. Aps transcrever a Smula destaca o Ministo Velloso que, em face do
princpio da irretroatividade estampado na CR-88, o regime jurdico aplicvel ao imposto incidente sobre a renda de determinado exerccio aquele da
lei vigente na data do acontecimento de cada evento ou conjunto de eventos individualizados (rendimentos e despesas dedutveis) que constitui o fato
complexo, e no aquele vigente no momento do termo final do exerccio
financeiro em que se realiza.
No Recurso Extraordinrio 183.130/PR,316 interposto pela Unio, se discute no STF a constitucionalidade do art. 1, I, da Lei 7.988, de 28.12.89,
que elevou de 6% para 18% a alquota do imposto de renda aplicvel ao lucro decorrente de exportaes incentivadas, apurado no ano-base de 1989.
O julgamento encontra-se suspenso, face o pedido de vista do Min. Cezar
Peluso, aps o voto do Min. Eros Grau, em voto-vista, considerando constitucional a cobrana do imposto de renda pela alquota majorada luz da
Smula 584, conforme noticiado no Informativo STF n 485 (de 22 a 26 de
outubro de 2007)317.
Por sua vez, no RE 592396318, o mesmo STF reconheceu a existncia de
repercusso geral da questo constitucional suscitada, de modo que se uma
lei que aumentou a alquota do imposto de renda e que foi publicada dias
antes do fim do ano pode ser aplicada a fatos ocorridos no mesmo exerccio.
No caso, foi interposto recurso extraordinrio contra acrdo que entendeu
constitucional a majorao da alquota do imposto de renda incidente sobre
exportaes incentivadas a partir do exerccio financeiro de 1990, correspondente ao ano-base de 1989, conforme dispe o art. 1, I, da Lei 7.888/89.
No mbito do Superior Tribunal de Justia (STJ), a Primeira Turma, no
Resp 179.966-RS,319 decidiu no sentido da inaplicabilidade da Smula 584
do STF, em acrdo cuja ementa prescreve:
1. O fato gerador do Imposto de Renda identifica-se com a disponibilidade econmica ou jurdica do rendimento (CTN, art. 116).
Inaplicabilidade da Smula 584/STF, construda luz de legislao anterior ao CTN.
2. A tributao do Imposto de Renda decorre de concreta disponibilidade ou da aquisio de renda.
3. A lei vigente aps o fato gerador, para a imposio do tributo,
no pode incidir sobre o mesmo, sob pena de malferir os princpios da
anterioridade e irretroatividade.
4. Precedentes jurisprudenciais.
5. Recurso no provido.

wealth. Net additions to wealth saving must be


included in income because
they represent an increase in
potential consumption).
314
A definio do contedo
e alcance da expresso renda e proventos de qualquer
natureza, fundamento de
incidncia do imposto de
competncia da Unio fixada
no art. 153, III, da CR-88,
objeto de muita discusso e
desencontros tanto na doutrina como na jurisprudncia
nacional. O inteiro teor do j
citado Recurso Extraordinrio 201465 revela o elevado
grau de dissenso jurisprudencial entre os prprios Ministros do Supremo Tribunal
Federal.
315
A publicao da lei que
institusse ou aumentasse o
imposto de renda at 31.12
do ano-base garantiria a sua
vigncia no exerccio subsequente, em obedincia ao
denominado princpio da
anterioridade clssica, o qual
ser examinado a seguir.
316
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
RE 183.130/PR, Tribunal Pleno, Rel. Min. Celso de Mello.
Julgamento em 07.10.1992.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 23.06.13. Deciso
por maioria de votos.
317
Apesar de acompanhar o
relator Min. Carlos Velloso,
no sentido de conhecer e negar provimento ao recurso, o
Min. Nelson Jobim destacou,
inicialmente, a aplicabilidade
da indigitada Smula 584.
Vide Informativo STF 419
(13 a 17 de maro de 2006):
O Min. Nelson Jobim, presidente, em voto-vista, negou provimento ao recurso,
acompanhando o voto do
Min. Carlos Velloso, mas por
outro fundamento. Inicialmente, confirmou o Enunciado da Smula 584 do STF
(Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do
ano-base, aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro
em que deve ser apresentada
a declarao), orientao fixada ao fundamento de que,
em razo de o fato gerador
do imposto de renda ocorrer
somente em 31 de dezembro,
se a lei for editada antes dessa data, sua aplicao a fatos
ocorridos no mesmo ano da

FGV DIREITO RIO

159

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Para complementar o estudo dessa questo, bem como introduzir o exame


das anterioridades, do principio da capacidade contributiva e da vedao ao
tributo confiscatrio indicada como leitura complementar os itens 4, 5, 7 e
8 do Captulo IV (Pgina 140 156 e 161 a 168) do Livro AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 16 ed. So Paulo; Editora Saraiva, 2010.

3. ASPECTOS GERAIS DO PRINCPIO DA ANTERIORIDADE


O princpio da anterioridade tributria objetiva evitar a surpresa do contribuinte em relao instituio de novo tributo ou o aumento daquele
j existente, garantindo, dessa forma, que as famlias e as empresas possam
planejar o impacto econmico da tributao sobre os respectivos oramentos.
Trata-se, portanto, de princpio vinculado diretamente segurana jurdica do contribuinte, o qual limita o poder de tributar e se qualifica, ao mesmo
tempo, como garantia individual, nos termos da ADI 939.
Desssa forma, norma cujo seu ncleo essencial possui, conforme j
salientado, nos mesmo termos dos princpios da legalidade, da igualdade
e da irretroatividade, natureza jurdica dplice, posto constituir limitao
constitucional ao poder de tributar e, tambm, consubstanciar cclusula ptrea implcita, a teor do disposto nos artigos 150, III, b, 5, 2, e 60, 4,
IV, da CR-88.
A regra geral que nenhum tributo pode ser cobrado no mesmo exerccio
financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
sabido que a Constituio exige que a lei instituidora ou majoradora do
tributo, alm de ser anterior situao descrita na norma como ensejadora da
exigncia, em obedincia ao princpio da irretroatividade, deve ser anterior
ao exerccio financeiro de incidncia do tributo.
Conforme j estudado, a Anterioridade Tributria substituiu o denominado princpio da Anualidade Tributria, tendo em vista no haver atualmente
qualquer vinculao ou subordinao do exerccio da competncia tributria
autorizao parlamentar fixada em lei anual do oramento (LOA).
No regime constitucional anterior, vigia apenas a anterioridade em relao
ao exerccio financeiro320, o qual corresponde ao ano civil, ou seja, o nico
parmetro que era utilizado para a verificao da adequao constitucional
ou no da norma instituidora ou majoradora de tributo era a denominada
anterioridade genrica, atualmente tambm designada como anterioridade
clssica.
A Constituio de 1988 inovou ao instituir, ao lado da anterioridade em
relao ao exerccio financeiro, princpio aplicvel aos tributos em geral, tambm a denominada anterioridade nonagesimal para as contribuies de que

edio no viola o princpio


da irretroatividade.
318
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. RE
592.396/SP, Tribunal Pleno,
Rel. Min. Ricardo Lewandodowski. Julgamento em
04.06.2009. Braslia. Disponvel em: <http://www.stf.jus.
br>. Acesso em 23.06.2013.
A deciso possui a seguinte
ementa: Ementa: Constitucional. Tributrio. Imposto
de renda sobre exportaes
incentivadas. Majorao de
alquota. Princpios da anterioridade e da irretroatividade da lei tributria. Recurso
Extraordinrio 183.130/PR,
Rel. Min. Carlos Velloso, que
trata da mesma matria e
cujo julgamento j foi iniciado pelo plenrio. Existncia
de repercusso geral.
319
BRASIL. Poder Judicirio.
Superior Tribunal de Justia.
REsp 179966/RS, Primeira
Turma, Rel. Min. Milton Luiz
Pereira. Julgamento em
21.06.2001. Braslia. Disponvel em: <http://www.
stj.jus.br>. Acesso em
08.03.2011. Deciso por unanimidade de votos.
320
De acordo com o artigo
34 da Lei n 4320/1964: O
exerccio financeiro coincidir
com o ano civil.

FGV DIREITO RIO

160

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

trata o artigo 195, isto , a nova limitao constitucional ao poder de tributar


consagrada pelo constituinte originrio, que exigia o transcurso de 90 (noventa) dias para que a nova disciplina jurdica (de aumento ou instituio)
tivesse eficcia, somente era exigvel das contribuies destinadas ao financiamento da seguridade social, as quais, nos termos do art. 195, 6, at hoje
no se submetem anterioridade genrica.
J em 2001, a Emenda Constitucional n 33, ao introduzir os artigos 155,
4, IV, c e 177, 4, I, b, excepcionou a aplicabilidade da anterioridade
clssica (genrica), no tocante reduo e restabelecimento de alquotas, em
relao Contribuio de Interveno do Domnio Econmico perinente s
atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados,
gs natural e seus derivados e lcool combustvel (art. 177, 4, I, b), e,
tambm, em relao ao ICMS monofsico incidentes sobre combustveis e
lubrificantes (art. 155, 4, IV, c).
Posteriormente, em 2003, a Emenda Constitucional n 42 acrescentou a
alnea c ao inciso III do artigo 150, o que propiciou a ampliao da proteo e segurana jurdica conferida ao contribuinte. Para evitar a edio de leis
ou medidas provisrias nos ltimos dias do exerccio financeiro, o que seria
suficiente para contornar a limitao prevista na denominada anterioridade
genrica, o constituinte derivado introduziu, ao lado da anterioridade clssica, como regra geral, para a produo de efeitos da lei que institua ou majore
tributos, a exigncia do transcurso de 90 (noventa) dias aps a publicao da
norma, ressalvadas as excees que sero abaixo descritas,
Alguns autores utilizam a denominao anterioridade nonagesimal tanto para a hiptese criada pelo constituinte derivado no art. 150, III, c,
como aquela situao estabelecida pelo constituinte originrio no art. 195,
6, esta ltima aplicvel somente s contribuies securitrias, conforme
ser abaixo apresentado.
Outros autores, como o caso de Regina Helena Costa321, preferem conferir designaes distintas para as duas situaes, denominando de anterioridade nonagesimal somente quela determinada pelo constituinte originrio,
aplicvel s contribuies que visam financiar a seguridade social, deixando
a denominao anterioridade especial hiptese criada pelo constituinte
derivado, no citado art. 150, II, c, aplicvel aos tributos em geral.
Considerando que a regra a mesma sob o ponto de vista prtico, ou seja,
que a norma que institui ou aumenta o tributo somente ter eficcia aps o
transcurso de 90 (noventa) dias a contar de sua publicao, ser utilizada neste
material, em ambos os casos, a mesma expresso, anterioridade nonagesimal.
Ou seja, apesar das distines entre as hipteses em que o princpio se
aplica e bem assim dos diferentes dispositivos constitucionais em que se fundamentam, as expresses anterioridade nonagesimal ou especial, mitigada, princpio da no surpresa ou novententa sero usadas indistintamente,

321
COSTA, Regina Helena.
Curso de Direito Tributrio:
Constituio e Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo:
Editora Saraiva, 2009. pp.
64-68.

FGV DIREITO RIO

161

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

independentemente se o caso concreto refere-se contribuio visando o finaciamento da seguridade social ou no.
Constata-se, dessa forma, que a matria vem ganhando novos contornos
e se tornando mais complexa ao longo do tempo, haja vista a combinao de
dois fenmenos simultneos: a ampliao da proteo do contribuinte com
a introduo de novos instrumentos visando conferir maior flexibilidade
poltica extrafiscal do governo.
Importante destacar o disposto no enunciado da Smula 669 do STF, o
qual afasta a aplicabilidade do princpio da anterioridade s alteraes dos
prazos de recolhimento:
Norma legal322 que altera o prazo de recolhimento da obrigao tributria no se sujeita ao princpio da anterioridade. (grifo nosso)

4. A ANTERIORIDADE CLSSICA E NONAGESIMAL


O princpio da anterioridade est disposto no artigo 150, III, b e c, da
CR-88, dispositivo que estabelece:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
(...)
III cobrar tributos:
b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que
os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada
a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b;
(Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)
Nesses termos, como regra geral, aps a edio da Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003, alm de ser vedada a cobrana de
tributo no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que
os instituiu ou aumentou (Art. 150, III, b), a sua cobrana somente pode
ocorrer aps noventa dias da data em que haja sido publicada a lei (Art.
150, III, c).
Ocorre, entretanto, que o 1 do art. 150 da CR-88, com a sua redao
tambm alterada pela citada EC n 42/03, estabelece diversas excees, tanto
no que se refere submisso denominada anterioridade clssica de que trata
o art. 150, III, b, como em relao a chamada anterioridade nonagesimal,
ou mitigada ou noventena, disciplinada na alnea c do inciso III do art. 150.

322
O artigo 160 do CTN faculta legislao tributria,
conceito mais amplo do que
o de lei tributria, conforme
j examinado, fixar o tempo
do pagamento. Na hiptese
de omisso, isto , se a legislao no fixar expressamente, o vencimento ocorre
30 (tinta) dias depois da data
em que se considera o sujeito
passivo notificado do lanamento.

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162

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

1 A vedao do inciso III, b, no se aplica aos tributos previstos


nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedao do inciso III,
c, no se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V;
e 154, II, nem fixao da base de clculo dos impostos previstos nos
arts. 155, III, e 156, I. (Redao dada pela Emenda Constitucional n
42, de 19.12.2003)
Conforme visto, segundo a alnea b do art. 150, que estabelece a denominada anterioridade clssica, editada a lei de imposio ou de majorao,
a mesma somente passar a ter eficcia a partir do primeiro dia do exerccio
financeiro subsequente. Contudo, este princpio da anterioridade no se aplica ao II, IE, IPI e IOF (art. 150, 1, primeira parte), em razo das funes
extrafiscais que imperam nesses impostos.Tambm no se submetem ao princpio da no surpresa genrica os emprstimos compulsrios para atender a
despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia (art. 148, I) bem como o imposto extraordinrio de
guerra, devido urgncia na instituio dessas exaes (art. 154, II).
Por outro lado, a alnea c do inciso III do art. 150, que versa sobre a
denominada anterioridade nonagesimal, preceitua que a lei editada para
instituir ou aumentar o tributo somente passa a ter eficcia 90 dias aps a
data de sua publicao, havendo, entretanto, excees fixadas na parte final
do mesmo 1 do art. 150 da CR-88. No se aplica a anterioridade nonagesimal aos emprstimos compulsrios para atender a despesas extraordinrias,
decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia (art.
148, I) bem como ao imposto extraordinrio de guerra, em razo da urgncia na instituio dessas exaes (art. 154, II), tributos que tambm no se
submetem anterioridade clssica. Tambm no se aplica essa anterioridade
mitigada ao II, IE, IOF e ao IR e nas hipteses de fixao da base de clculo
do IPVA e do IPTU.
Por sua vez, os demais tributos, como as taxas, as contribuies de melhoria e as contribuies especiais de que tratam o art. 149, ressalvadas as contribuies de que trata o art. 195, submetem-se, em regra, s duas modalidades
de anterioridade previstas no art. 150, III, b e c, clssica e nonegesimal.
As contribuies institudas para o financiamento da seguridade social de
que tratam os incisos I, II, III e IV do art. 195, bem como as outras contribuies de seguridade social aludidas no 4 do mesmo dispositivo, apesar
de tambm serem estruturadas a partir do citado art. 149323, enquadram-se
no disposto no 6 do art. 195, razo pela qual afastada dessas subespcies
de contribuies securitrias a aplicabilidade da denominada anterioridade
clssica, que se submetem, portanto, exclusivamente anterioridade nonagesimal:

323
Ao lado, portanto, das contribuies sociais gerais, das
contribuies de interveno
no domnio econmico e das
contribuies de interesse
das categorias profissionais
e econmicas. Conforme
apresentado anteriormente, as contribuies sociais
subdividem-se em (1) gerais;
(2) de seguridade social previstas nos incisos do art. 195;
e (3) outras de seguridade
social, a serem institudas por
meio de lei complementar,
nos termos do art. 195, 6,
da CR-88.

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163

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Art. 195. (...)


6 As contribuies sociais de que trata este artigo s podero
ser exigidas aps decorridos noventa dias da data da publicao da lei
que as houver institudo ou modificado, no se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b. (grifo nosso)
Em sentido diverso, as chamadas contribuies sociais gerais, tambm
disciplinadas no art. 149 da CR-88, as quais no tem como objetivo financiar
a seguridade social, apesar de tambm qualificadas como contribuies sociais,
obedecem ao disposto em todo inciso III do art. 150, isto , aos princpios da
irretroatividade, da anterioridade clssica e, tambm, ao princpio da anterioridade nonagesimal a que alude o dispositivo. Nesse sentido foi a deciso no
Agravo Regimental no RE 558.157, conforme ementa abaixo transcrita.

Considerando todo o exposto, verifica-se que o princpio da anterioridade comporta mltiplos regimes jurdicos tributrios, havendo tributos que:
1) devem observar as duas subespcies de anterioridade, tanto a clssica como a nonagesimal de que tratam as alneas b e c do
inciso III do art. 150, como o caso das taxas (art. 145, II), das
contribuies de melhoria (art. 145, III), das contribuies sociais
gerais (art. 149), do ITR (art. 153, VI), do IGF (art. 153, VII), do
ITCMD (art. 155, I), do ICMS (art. 155,II), do ITBI (art. 156,
II) e do ISS (art. 156, III). Tambm se submetem s duas anterioridades os aumentos de alquotas e as demais formas de aumento da
carga tributria em relao ao IPVA (art. 155, III) e ao IPTU (art.
156, I), exceto no que se refere fixao da base de clculo324;
2) no se submetem a qualquer das modalidades em que a anterioridade se expressa, como o caso dos emprstimos compulsrios
para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade
pblica, de guerra externa ou sua iminncia (art. 148, I); do II (art.
153, I); do IE (art. 153, II); do IOF (art. 153, V) e do imposto

324
Ao ITR e ao IGF, de competncia da Unio, ao ITCMD e
ao ICMS estaduais, ao ITBI e
ao ISS municipais no existem ressalvas no 1 do art.
150, razo pela qual esses
impostos se submetem in
totum s duas modalidades
de anterioridade, a clssica e
a nonagesimal.

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164

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

extraordinrio de guerra (art. 154, II), em razo da urgncia na


instituio dessas exaes;
3) somente observam a denominada anterioridade clssica ou genrica, no se lhes aplicando a anterioridade nonagesimal, como ocorre com o IR (art. 153, III), a fixao da base de clculo325 do IPVA
(art. 155, III) e IPTU (art. 156, I);
4) submetem-se exclusivamente anterioridade nonagesimal, como
o caso especfico das contribuies destinadas ao financiamento
da seguridade social, inclusive aquelas institudas com fundamento
no prprio 4 do art. 195, tendo em vista a determinao do constituinte originrio fixada no 6 do art. 195, e, nos demais casos,
em que h ressalva no que se refere aplicabilidade da alnea b,
mas no em relao alnea c, do inciso III do art. 150, situao
do IPI (art. 153, IV) e, no tocante reduo e restabelecimento de
alquotas, relativamente Contribuio de Interveno do Domnio Econmico perinente s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e
lcool combustvel (art. 177, 4, I, b), e, tambm, em relao
ao ICMS monofsico incidentes sobre combustveis e lubrificantes
(art. 155, 4, IV, c), esta ltima modalidade no adotada at
hoje;
Por fim, importante destacar a controvrsia em relao necessidade ou
no de observncia do princpio da anterioridade na hiptese de revogao de iseno. A matria est disciplinada no art. 104, III do CTN, entretanto, pressupe o exame preliminar do conceito de iseno e bem assim
do estudo da vigncia da legislao tributria no tempo, razo pela qual a
questo ser analisada no ltimo bloco desta disciplina.

5. A LIBERDADE DE TRFEGO
Probe o artigo 150, V, da CR-88 que a tributao constitua embarao
circulao de bens e pessoas pelo territrio nacional, no vedando, contudo,
a possibilidade de incidncia de tributos nas operaes e prestaes interestaduais, como ocorre no caso do ICMS (vide artigo 155, 2, IV, VI, VII, VIII,
X, b, XII, f ). Est assim redigido o dispositivo constitucional:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
(...)

325
Dessa forma, em razo da
limitao da exceo fixao da base de clculo, as
demais regras concernentes
ao IPVA e ao IPTU que impliquem aumento do tributo,
como o aumento de alquota, devem obedecer tanto ao
princpio da anterioridade
clssica como a nonagesimal.

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165

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

V estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio


de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de
pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico;
Dessa forma, muito embora no seja vedada a incidncia de tributos na
hiptese de deslocamento de bens e servios entre as fronteiras das unidades
polticas subnacionais, Estados e Municpios, como o caso do ICMS, no
constitucionalmente possvel eleger e definir como ncleo essencial da tributao a operao ou a prestao entre as fronteiras de modo a impor limitaes ao trfego de pessoas e de bens.
Fica excepcionada da vedao a cobrana do pedgio pela utilizao das vias
pblicas, devendo-se ressaltar a controvertida natureza jurdica dessa exigncia.

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166

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AULA 12 ASPECTOS GERAIS DAS IMUNIDADES TRIBUTRIAS,


DA NO INCIDNCIA E DAS ISENES.

ESTUDO DE CASO (ADAPTAO QUESTO 4 DO EXAME DA OAB UNIFICADO 2010.3)


O Estado de So Paulo, em razo da necessidade emergencial de conseguir
novos recursos para pagar o 13 salrio do funcionalismo pblico, decide extinguir benefcios fiscais outrora concedidos e que acarretam diminuio da
arrecadao. Dessa forma, aprovada a Lei 2.000, publicada em 30 de maro
de 2007, que determina a imediata revogao de iseno do ICMS concedida
aos comerciantes de leite e seus derivados, passando a ser aplicada a alquota
de 18% sobre a venda dos produtos em geral, conforme j previsto no ordenamento jurdico estadual. A empresa Longa Vida Laticnios Ltda. no recolhe o tributo e autuada pelo Fisco Estadual em janeiro de 2008, que exigiu
o ICMS de abril at dezembro do ano anterior. Com base nesse cenrio,
empregando os argumentos jurdicos apropriados e a fundamentao legal
pertinente ao caso, discorra sobre a legalidade da exigncia do ICMS para a
empresa Longa Vida Laticnios Ltda.

1. INTRODUO
Na presente aula sero examinados os aspectos gerais das imunidades, as
quais repise-se integram as denominadas limitaes ao poder de tributar, ao lado dos princpios da legalidade, da igualdade, da irretroatividade,
das anterioridades e da transparncia,326 das proibies de privilgio odioso
e das vedaes s discriminaes fiscais sem real fundamento de ordem econmica ou social.
Antes, porm, impe-se apresentar breves consideraes acerca das principais similitudes e distines entre as denominadas isenes, as no incidncias e as imunidades.
Importante destacar, ainda em carter preliminar, que a expresso no incidncia utilizada em diversos sentidos, dependendo do autor, conforme ser
detalhado a seguir. Em sentido amplo, compreende tanto as isenes, as imunidades e, tambm, as no incidncias em sentido estrito. Por outro lado, a
mesma terminologia (no incidncia) tambm pode ser usada para expressar
apenas uma espcie autnoma, ao lado das isenes e das imunidades.
O aspecto comum entre os institutos (no incidncia, iseno e imunidade) o fato de que no ocorre a cobrana nem o pagamento do tributo,
em qualquer das trs hipteses. Ento, se no h exigncia do tributo, seme-

326
Vide TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11 ed. Rio de Janeiro: Editora Renovar, 2004,
p. 62. Princpio implcito mas
necessrio conformao do
Estado democrtico de direito consagrado no art. 1 da
CR-88.

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167

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

lhana que aproxima os institutos, qual a relevncia prtica em distinguir


as trs situaes? So fenmenos juridicamente distintos ou semelhantes? Ao
final da aula espera-se que todos possam compreender a necessidade de identificar e diferenciar cada uma das hipteses e as consequncias do equivocado
enquadramento de um caso concreto em uma ou outra situao.

2. A ISENO, A NO INCIDNCIA E AS IMUNIDADES


As coisas, as pessoas, as aes humanas, as relaes, os fatos naturais e os
acontecimentos em geral, previamente juridiscizados ou no pelo ordenamento jurdico no fiscal, podem ser separados em dois grandes segmentos
distintos no que se refere ao sistema tributrio desenhado na Constituio:
(A) o campo de incidncia de um lado, assim qualificado como o mbito possvel de imposio de tributos (pessoas, situaes e objetos);
e, de outro lado,
(B) a rea da no-incidncia, escopo que representa aqueles eventos excludos da possibilidade de tributao, ou seja, o legislador infraconstitucional do ente federativo no pode instituir tributos sobre
determinadas pessoas, situaes ou coisas que so expressamente
ou implicitamente afastadas ou excludas do poder/competncia
de tributar do ente poltico, pelo constituinte.
A prpria atribuio de competncia tributria ao ente poltico j consubstancia o primeiro passo definio do campo da no incidncia, na medida em que ficam excludas implicitamente todas as hipteses no abrangidas pela norma que possibilita a tributao. Ao determinar, por exemplo,
que os Municpios podem tributar a propriedade predial e territorial urbana
(IPTU), o constituinte afastou a possibilidade das Cmaras de Vereadores
editarem qualquer lei visando instituir o imposto sobre a propriedade territorial rural. Na mesma linha, tambm no pode o legislador municipal criar
a incidncia sobre a propriedade de bens mveis. Da mesma forma, apenas
a ttulo exemplificativo, se o constituinte conferiu competncia para a Unio
instituir o imposto sobre produtos industrializados (IPI), o bem que no for
objeto de industrializao est automaticamente fora do alcance desse imposto federal.
O constituinte, originrio ou derivado, pode, ainda, alm de conferir
competncia tributria, determinar expressamente, na Constituio, situaes, coisas e pessoas que no podem ser objeto de imposio pelos entes federados. Portanto, essas previses jurdicas com sede constitucional declaram
ou estabelecem eventos, bens, servios e pessoas intributveis.

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168

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Consequentemente, em sentido diverso, as demais hipteses de no tributao fixadas pelo legislador infraconstitucional, por outras razes de
natureza econmica ou social, como, por exemplo, a falta de capacidade econmica do sujeito passivo ou por consideraes extrafiscais, estariam abstratamente, em tese, includas no campo passvel de incidncia.327
Esses dois segmentos (da incidncia e no incidncia) seriam mutuamente
excludentes, tendo em vista que o critrio distintivo foi aquele fixado pelo
poder constituinte (originrio e derivado): (i) ao atribuir as competncias tributrias visando definio, os limites e os contornos dentro dos quais possvel ao legislador ordinrio instituir tributos, o que traz como consequncia,
ao mesmo tempo, a determinao implcita de parcela substancial do campo
da no incidncia; ou (ii) ao excluir expressamente determinadas situaes da
possibilidade de tributao.
Parte significativa da doutrina e da jurisprudncia sustenta que qualquer
previso na Constituio que exclua expressamente pessoas, situaes e coisas
do campo da tributao deve ser qualificada como hiptese de imunidade.
Em sentido diverso, outros autores sustentam que somente seriam verdadeiras imunidades as hipteses afastadas do campo da tributao pela Constituio que se vinculem aos direitos e garantias fundamentais.
No entanto, nas duas hipteses teramos dois campos distintos, sendo que
no mbito da no incidncia estaria contida uma subespcie designada como
imunidade, variando, entretanto, dependendo da corrente doutrinria, as hipteses qualificadas como tal.
Podemos visualizar a situao acima descrita nos seguintes termos:
)%B2%34.2@"3,2@3,2@/22,2@+2215%,2/15%*+3%2%/)%+,2,4+,/),,1+*+3,(41&%,
+,31%431%,

(A) Incidncia

    
*4+%

Dessa forma, o campo da no incidncia seria implicitamente ou expressamente definido pelo prprio legislador constituinte, originrio ou derivado.
A partir desse ponto, ou seja, aps a atribuio constitucional de competncia tributria e da excluso de determinadas situaes especficas pelo
prprio constituinte, mltiplos cenrios podem ocorrer, havendo muito dissenso na doutrina quanto exata definio do conceito e da distino entre
as isenes, no incidncias e as imunidades.
Uma vez fixadas as hipteses constitucionais de no incidncia, atribudas
as competncias tributrias aos entes federados pelo constituinte e institudo
cada tributo pelo legislador infraconstitucional do ente poltico, a dispensa

327
Em sentido diverso, muitos
autores, partindo de premissas diferentes, conforme ser
examinado abaixo, sustentam
que tanto as hipteses de
imunidade como os casos de
iseno descrevem situaes
intributveis. De fato, se o
parmetro adotado para a
anlise for aquele fixado pelo
legislador ordinrio e no
aquele determinado pelo prprio constituinte as concluses sero necessariamente
distintas. Vide COELHO, Sacha
Calmon Navarro. Curso de
Direito Tributrio Brasileiro.
Rio de Janeiro: Forense, 2009,
p. 138: As previses jurdicas
de tributao descrevem situaes tributveis. As previses
jurdicas imunitrias e isencionais descrevem situaes
intributveis. (grifo nosso).
Na mesma linha aponta o
mesmo autor a seguir: A hiptese de incidncia da norma de tributao composta
de fatos tributrveis, j excludos os imunes e os isentos
(p. 146).

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169

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

de sua exigncia, total ou parcialmente, somente foi prevista no plano constitucional por meio do subsdio, da iseno, da reduo de base de clculo,
do crdito presumido, da anistia e da remisso, os quais refletem, todos
eles, receitas potenciais que o Estado resolve abrir mo, por razes de ordem
econmica ou social.
Nessa linha, o art. 150, 6, da CR-88, com a sua redao alterada pela
Emenda Constitucional n 3/93, dispe:
6 Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo,
concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, relativas a impostos, taxas ou contribuies, s poder ser concedido mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as
matrias acima e numeradas ou o correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo do disposto no artigo 155, 2, XII, g. (grifo nosso)
Assim sendo, corolrio dos pressupostos ao exerccio do poder de tributar
(a competncia tributria), somente por meio de lei especfica possvel desonerar ou afastar a tributao das pessoas, objetos ou situaes previamente
includas no campo de incidncia constitucional pelo constituinte. Nos termos j apontados na aula sobre a extrafiscalidade, ao lado da nfase na escolha entre os diversos substratos econmicos de incidncia (renda, patrimnio
e consumo), a concesso de benefcios e incentivos fiscais so amplamente
utilizadas pelo Estado como instrumentos para adequar a tributao capacidade econmica do contribuinte, modificar ou induzir o comportamento
dos particulares e das empresas em geral e atingir outros objetivos alm de
arrecadar receita para o financiamento da atividade estatal.
Na iseno, apesar da possibilidade de tributao, a priori, o legislador
infraconstitucional concede um favor ou incentivo fiscal, ao afastar a exigibilidade da cobrana do tributo. Nesse sentido, caso mantido o critrio acima
referido para fixar a distino entre o campo de incidncia e da no incidncia (definido a partir da determinao expressa ou implcita do constituinte), a hiptese de iseno deveria ser includa como subespcie especfica do
campo de incidncia dos tributos, apesar de no haver no mundo dos fatos
a cobrana, o pagamento e a arrecadao do mesmo.
Por outro lado, caso adotada a premissa de que o campo da no incidncia
gnero que abarcaria todas as espcies em que no h cobrana e efetiva arrecadao do tributo, a iseno deveria ser includa como mais uma subespcie ao lado das imunidades, e, ao mesmo tempo, tambm deveria fazer parte
do mbito passvel ou possvel de incidncia, na hiptese de manuteno do
critrio incialmente adotado de distino entre os dois grandes segmentos
acima aludidos (deduzido em funo da fixao da competncia tributria de
forma expressa ou implcita).

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170

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Dessa forma, haveria superposio entre o campo da incidncia e da no


incidncia em sentido amplo, haja vista que, apesar de ser possvel tributar a
pessoa ou aquele enquadrado na situao objeto da tributao, o legislador
infraconstitucional decidiu dispensar o nus tributrio ao enquadrar a hiptese como caso de iseno.
Os dois desenhos abaixo retratam graficamente as duas situaes suprareferidas. O primeiro, considerando a iseno como subespcie especfica do
campo de incidncia dos tributos.
)%B2%34.2@"3,2@3,2@/22,2@+2215%,2/15%*+3%2%/)%+,2,4+,/),,1+*+3,(41&%,+,31%431%,

    

Incidncia

*4+%

2+,

J o segundo grfico, representa a situao em que a iseno includa


como mais uma subespcie ao lado das imunidades, e, ao mesmo tempo,
tambm faz parte do mbito passvel ou possvel de incidncia.
)%B2%34.2@"3,2@3,2@/22,2@+2215%,2/15%*+3%2%/)%+,2,4+,/),,1+*+3,(41&%,+,31%431%,

(A) Incidncia

2+,

    
*4+%

Verifica-se que o exame da matria pode ser efetivado a partir de pontos de


vistas distintos e com base em premissas diversas, isto , utilizando-se a prpria definio do legislador constituinte (expressa ou implcita) ou partindo-se do disposto na lei que institui ou afasta a exigncia do tributo.
Cassone328, seguindo a linha de Rubens Gomes de Souza, examina a questo, inclusive o campo da no incidncia, aqui em seu sentido estrito, adotando como critrio de classificao a prpria lei que institui o tributo, conforme se pode depreender do trecho a seguir transcrito:
Passamos, agora, agora a ver os institutos constitucionais objeto
deste estudo, principiando com os conceitos elaborados por Rubens
Gomes de Souza, que servem de norte para o que em seguida ser
analisado:
A) Incidncia a situao em que um tributo devido por ter ocorrido o respectivo fato gerador: exemplo, fato gerador do imposto
predial a propriedade de imvel construdo na zona urbana,

328
In: CASSONE, Vittorio. A
interpretao e os efeitos da
competncia tributria na
incidncia, no-incidncia,
imunidade e iseno. In:
Revista Frum de Direito Tributrio. RFDT. Belo
Horizonte. n. 23, ano 4, Setembro de 2006. Disponvel
em <http://editoraforum.
com.br>. Acesso em 09 de
abril de 2010.

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171

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

logo: sempre que exista um terreno com construo, situado, na


zona urbana, incide o imposto predial;
B) No incidncia o inverso da incidncia: a situao em que
um tributo no devido por no ter ocorrido o respectivo fato
gerador; retomando o mesmo exemplo acima: se o terreno estiver
situado na zona urbana, mas no construdo, ou se, embora construdo, estiver fora da zona urbana, no incide o imposto predial.
Uma hiptese especial de no incidncia a imunidade, a que
nos referimos ( 22) e de que voltaremos a tratar ( 58)
C) Iseno o favor fiscal concedido por lei, que consiste em dispensar o pagamento de um tributo devido, voltando ainda
ao mesmo exemplo: se a lei concede iseno do imposto predial
aos edifcios das embaixadas e consulados, um prdio situado na
zona urbana, que como j vimos incide no imposto, se for ocupado por embaixada ou consulado ficar dispensado do seu pagamento, isto ficar isento por fora de lei.
Portanto, para esses autores os mbitos da iseno e da no incidncia
so distintos, no havendo superposio ou relao de gnero e espcie, correspondendo cada instituto a uma situao prpria.
Ainda, importante destacar que, segundo essa doutrina, a iseno consubstancia um favor legal relativamente ao pagamento do tributo, razo pela
qual haveria vnculo obrigacional apesar do favor fiscal, isto , ocorreria o fato
gerador da obrigao tributria normalmente durante todo o perodo do benefcio, nos termos da norma de incidncia, haja vista que a lei desonerativa
apenas dispensaria o pagamento.
Nesse sentido, tendo em vista que durante o perodo de vigncia da lei
isentiva o fato gerador ocorre, incidindo a mesma alquota sobre a mesma
base de clculo, a revogao da iseno no significaria criao de tributo
novo, tampouco a sua majorao, motivo pelo qual o restabelecimento da
cobrana seria imediato, no prprio exerccio financeiro, sem violao s j
examinadas anterioridades. O tema ser estudado com detalhes na aula sobre
a excluso do crdito tributrio.
Hugo de Britto329, por sua vez, qualifica e distingue a iseno da no incidncia e da imunidade nos seguintes termos:
Em resumo:
a) A iseno exceo feita por lei regra jurdica de tributao (...)
a excluso, por lei, de parcela da hiptese de incidncia, ou suporte
ftico da norma de tributao.
b) No incidncia a situao em que a regra jurdica de tributao no
incide porque no se realiza a sua hiptese de incidncia, ou, em outras

329
MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributrio.
21 ed. ver. atual. e ampl. So
Paulo: Editora Malheiros,
2002, pp. 198-199.

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172

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

palavras, no se configura o seu suporte ftico. Pode ser: pura e simples, se


resulta da clara inocorrncia do suporte ftico da regra de tributao; ou
juridicamente qualificada, se existe regra jurdica expressa dizendo que no
se configura, no caso a hiptese de incidncia tributria. A no incidncia,
mesmo quando juridicamente qualificada, no se confunde com a iseno,
por ser mera explicitao que o legislador faz, para maior clareza, de que
no se configura, naquele caso, a hiptese de incidncia. A rigor, a norma
que faz tal explicitao poderia deixar de existir sem que nada alterasse. J
a norma de iseno, porque retira parcela da hiptese de incidncia, se no
existisse o tributo seria devido.
c) A imunidade o obstculo criado por uma norma constitucional
que impede a incidncia de lei ordinria de tributao sobre determinado
fato, ou em detrimento de determinada pessoa, ou categoria de pessoas.
possvel dizer que imunidade uma forma qualificada de no incidncia. Realmente, se h imunidade, a lei tributria no incide, porque
impedida de faz-lo pela norma superior, vale dizer, pela norma da Constituio.
Na mesma linha dos autores acima apontados, Hugo de Brito tambm
no invoca ou suscita a existncia de um conceito abrangente para a no
incidncia. De fato, sob essa perspectiva, da mesma forma que Rubens de
Souza e Cassone, os campos da iseno, da no incidncia e da imunidade
so absolutamente distintos, ao contrrio do entendimento de Ricardo Lobo
Torres, conforme ser examinado abaixo.
Por outro lado, ao contrrio das concluses apresentadas em funo da
doutrina de Rubens Gomes de Souza, seguida por Cassone, os quais qualificam a iseno como dispensa do pagamento, Hugo de Brito Machado
sustenta que a iseno suspende a eficcia da norma impositiva.
Assim, para esse ltimo autor, nos termos a serem detalhados a seguir,
considerando a suspenso de eficcia da lei de incidncia pela norma isentiva,
durante o perodo de vigncia do favor fiscal no h vnculo obrigacional,
posto no ocorrer o fato gerador da obrigao tributria, o que implica consequncias diversas em relao revogao do benefcio.
Como visto, apesar de eventuais diferenas apontadas em relao aos efeitos da revogao da norma isentiva, matria a ser analisada posteriormente,
nenhum dos autores acima citados (Rubens Gomes, Cassone ou Hugo de
Brito) classifica a no incidncia como gnero, havendo, portanto, trs mbitos distintos ao lado do campo da incidncia: a iseno, a no incidncia e
a imunidade.
Para Hugo de Brito, a no incidncia segmentada em duas espcies: (1) a
no incidncia pura, tambm denominada de simples; e (2) a no incidncia
juridicamente qualificada. As duas decorrem da prpria fixao de competn-

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173

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

cia tributria corolrio ou o aspecto negativo da atribuio constitucional


do poder de instituir determinado tributo. Isto , a prpria norma que confere a competncia tributria j determina, implicitamente, as hipteses no alcanveis pela exigncia fixada pelo ente poltico. A segunda modalidade em
que se apresenta (no incidncia juridicamente qualificada) expressamente
especificada pela lei, no sendo possvel confundi-la com a iseno, tendo em
vista no fazer parte do mbito da incidncia. De fato, as duas hipteses de
no incidncia acima referidas consubstanciam situaes, eventos, pessoas,
fatos ou atos que no so passveis de tributao, ao contrrio do que ocorre
com as isenes, que so benefcios fiscais.
O desenho abaixo procura expressar visualmente a tese acima referida:
)%B2%34.2@"3,2@3,2@/22,2@+2215%,2/15%*+3%2%/)%+,2,4+,/),,1+*+3,(41&%,+,31%431%,

HI *4+%

(A) Incidncia

    


HI 2+,

Em sentido diverso, ou seja, considerando a no incidncia como gnero, que abarca e compreende as imunidades, as isenes e, tambm, as hipteses de no incidncia em sentido estrito, neste ltimo grupo includos os
casos de no incidncia pura bem como aquelas juridicamente qualificadas,
conforme nomenclatura acima adotada por Hugo de Brito, teramos a seguinte representao grfica das situaes:
)%B2%34.2@"3,2@3,2@/22,2@+2215%,2/15%*+3%2%/)%+,2,4+,/),,1+*+3,(41&%,+,31%431%,

(A) Incidncia

    
*4+%

2+,
, +%!+%*
2+3%,231%3,

Essa figura parece representar com substancial grau de aproximao a posio sustentada por Ricardo Lobo Torres330. De fato, o jurista fluminense
afirma no sentido de que:
a no-incidncia, em sua acepo ampla, compreende a imunidade, a
iseno e a no-incidncia propriamente dita, que as trs trazem a consequncia de evitar a incidncia do tributo.

330

TORRES, Op. Cit. p. 82.

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174

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Em que pese a clareza das explicaes dos autores acima citados, ainda que
partindo de concepes e premissas distintas, algumas situaes inusitadas podem
ocorrer, como a omisso do legislador infraconstitucional, ao no instituir determinada hiptese na lei que cria o tributo, ou a indevida incluso de determinada
situao, que seria caso de iseno, no campo da no incidncia de forma expressa.

3. CONCEPO DE IMUNIDADE TRIBUTRIA


Sendo certo que as isenes sero estudadas detidamente na aula que trata
da excluso do crdito tributrio, e que no tpico acima j foram tratadas
as principais diferenas entre no incidncia, imunidade e iseno, passa-se
agora anlise das imunidades tributrias.
possvel conceber as imunidades tributrias no Brasil como o principal
instrumento escolhido pelo constituinte para afastar do poder imperativo do
tributo certas situaes, bens e pessoas, com vistas preservar a liberdade,
pilar da democracia e dos direitos humanos fundamentais. As imunidades
tributrias consubstanciam bices ao poder de tributar, na medida em que
impedem o Estado de impor nus financeiro sobre determinadas hipteses.
Nessa senda, cabe trazer a contribuio da doutrina ptria acerca do tema.
No dizer de Luciano Amaro331, a imunidade consubstancia:
A qualidade ou situao que no pode ser atingida pelo tributo, em
razo de norma constitucional que, vista de alguma especificidade
pessoal ou material dessa situao, deixou-a fora do campo sobre que
autorizada a instituio do tributo. O fundamento das imunidades a
preservao de valores que a Constituio reputa relevantes (a atuao
de certas entidades, a liberdade religiosa, o acesso informao, a liberdade de expresso etc.).
Segundo Regina Helena Costa332, a imunidade definida como:
A exonerao, fixada constitucionalmente, traduzida em norma expressa impeditiva de atribuio de competncia tributria ou extravel,
necessariamente, de um ou mais princpios constitucionais, que confere direito pblico subjetivo a certas pessoas, nos termos por ela delimitados, de no se sujeitarem tributao.
Geraldo Ataliba333, a seu turno, define que a imunidade ontologicamente constitucional, sendo certo que somente a soberana Assemblia
Constituinte pode estabelecer limitaes e condies do exerccio do poder
tributrio.

331
AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 11 ed.
So Paulo: Editora Saraiva,
2005, p.151.
332
COSTA. Op. Cit. 80.
333
ATALIBA, Geraldo. Natureza Jurdica da Contribuio
de Melhoria. So Paulo: Editora TR, 1964, p. 231.

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175

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Nessa linha, autores como Edgard Neves334, Sacha Clamo Navarro Coellho335, entre outros, sustentam que as imunidades tributrias consubstanciam
no-incidncia qualificada constitucionalmente. Dessa forma, qualquer
afastamento do campo de incidncia de tributos fixado pelo constituinte
qualifica-se como imunidade. Nesse diapaso, aponta Luiz Emygdio F. da
Rosa Jr.336 que:
Sendo a imunidade tributria uma forma de no-incidncia por fora de mandamento constitucional, que sufoca o exerccio do poder tributante do Estado, no chega a ocorrer o fato gerador, inexiste relao
jurdico-tributria, a obrigao no se instaura e o tributo no devido.
Assim, a imunidade no se confunde com a iseno (...). A imunidade
decorre da Constituio e a iseno se origina da lei.
Assim, seria possvel sustentar que todas as hipteses em que a Constituio afasta a tributao deveriam ser qualificadas como imunidades, independentemente do termo utilizado pelo Constituinte. Seguindo esse raciocnio
ou critrio topogrfico, visto segmentar a classificao em funo da localizao da previso, a hiptese de que trata o artigo 195, 7, da CR-88 seria de
imunidade337, apesar de ser utilizada a expresso isentas. Outros dispositivos da Constituio tambm afastam a incidncia de determinados tributos,
nas circunstncias que estabelecem, como o art. 5 XXXIV, 153, 3, 153,
4, II, 155, 2, X, 155, 3, 156, II, 156, 2, 156, 3, 184, 5, 195, II.
Em sentido diverso do acima referido, Ricardo Lobo Torres338 defende a
tese de que a imunidade vincula-se aos direitos humanos, conforme se extrai
do seguinte trecho em que a aponta que a expresso imunidade dever ser
reservada a no-incidncias vinculadas aos direitos humanos:
o que exclui do seu catlogo, a intributabilidade dos sindicatos e dos
jornais e livros (art. 150, VI, c e d), dos produtos industrializados exportados (arts. 153, 3, III e 155, 2, X 339), da energia eltrica,
combustveis e minerais (art. 155, 3), da incorporao de bens ao
patrimnio das empresas (art. 156, 2, I). (grifo nosso).
Para o tributarista fluminense340 essas hipteses acima destacadas no consubstanciam verdadeiras imunidades, posto no consistirem intributabilidade341 absoluta ditada pelas liberdades preexistentes, ou seja, para o autor o
instituto em tela est vinculado seara dos direitos humanos fundamentais.
Nesse passo, as limitaes ao poder de tributar, dentre elas as imunidades tributrias, no decorrem da autolimitao fixada pelo prprio Estado342,
como querem os positivistas. Considerando que o Poder de Tributar exsurge do espao aberto deixado pela liberdade consentida dos indivduos, na

334
SILVA, Edgard Neves da.
Imunidade e Iseno.In:
MARTINS, Ives Gandra da
Silva (Coordenador). Curso
de Direito Tributrio. 10. Ed.
rev.atual. So Paulo: Saraiva,
2008, pp. 283.
335
COELHO. Op. Cit. p.137: As
imunidades expressas dizem
o que no pode ser tributado, proibindo ao legislador o
exerccio da sua competncia
tributria sobre certos fatos,
pessoas ou situaes, por
expressa determinao da
Constituio (no-incidencia
constitucionalmente qualificada).
336
ROSA JR., Luiz Emygdio.
Manual de Direito Financeiro e Direito Tributrio. 15
ed. Rio de Janeiro: Editora Renovar, 2002. pp. 305-308. O
autor admite que, a despeito
de o art. 150, VI, da CRFB/88,
s se referir categoria de
impostos, no se incluindo
as taxas e a contribuio de
melhoria, pode a imunidade
tributria alcanar outros
tributos, como as contribuies parafiscais, quando as
mesmas se revestirem dos
elementos caracterizadores
dos impostos.
337
CARVALHO. Op. Cit. pp.
187-205.
338
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio.
Vol. III. Os Direitos Humanos
e a Tributao: imunidades
e isonomia. Rio de Janeiro:
Editora Renovar, 1999, pp.4087. Preleciona o autor que no
Estado Patrimonial, que se
inicia no sculo XIII e vai at
o sculo XIX,, as imunidades
fiscais eram forma de limitao do poder da realeza e
consistiam na impossibilidade absoluta de incidncia
tributria sobre o senhorio e
a Igreja, em homenagem aos
direitos imemoriais preexistentes organizao estatal
e transferncia do poder
fiscal daqueles estamentos
para o Rei. No Estado Fiscal,
o qual toma forma no sculo
XVIII, o instituto da imunidade adquire nova roupagem,
isto , deixa de ser forma
de limitao do poder do Rei
pela Igreja e pela nobreza
para se transformar em limitao do poder tributrio do
Estado pelos direitos preexistentes do indivduo (...),
Vitorioso o liberalismo ( do

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176

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

hiptese de verdadeira imunidade no h sequer a possibilidade de incidncia. Acrescenta o autor, ainda, que o constitucionalismo contemporneo,
exceo da realidade brasileira, tem afastado a orientao positivista segundo
a qual a imunidade seria proibio imanente prpria Constituio ou autolimitao do poder tributrio.
O STF, a despeito de se posicionar em diversas circunstncias no sentido
de que a imunidade consubstancia qualquer no-incidncia constitucional
qualificada, tem associado tal instituto em alguns casos concretizao dos
direitos humanos fundamentais ou proteo da Federao343. Nessa linha,
a Corte Suprema decidiu no RE 372600344 que possvel a supresso, por
Emenda, de dispositivo constitucional que estabelea no incidncia de imposto, ressalvada a hiptese de proteo a direito ou garantia fundamental:
IMUNIDADE. ART. 153, 2, II DA CF/88. REVOGAO
PELA EC N 20/98. POSSIBILIDADE. 1. Mostra-se impertinente a
alegao de que a norma art. 153, 2, II, da Constituio Federal no
poderia ter sido revogada pela EC n 20/98 por se tratar de clusula
ptrea. 2. Esta norma no consagrava direito ou garantia fundamental,
apenas previa a imunidade do imposto sobre a renda a um determinado grupo social. Sua supresso do texto constitucional, portanto, no
representou a cassao ou o tolhimento de um direito fundamental e,
tampouco, um rompimento da ordem constitucional vigente. 3. Recurso extraordinrio conhecido e improvido. (grifo nosso)
Nesses termos, apesar de denominar a hiptese sob exame tambm como
imunidade, ao contrrio da tese sustentada por Ricardo Lobo Torres, a deciso consagra de forma expressa a distino entre duas espcies distintas. De
um lado, os casos de imunidade previstos na Constituio vinculados aos direitos e garantias fundamentais, insuscetveis de retirada sequer por Emenda,
a teor do disposto no art. 60, 4, IV, da CR-88, e com outra configurao
de outro lado as demais previses de no incidncia fixadas na mesma Carta,
essas ltimas passveis de supresso.

4. CONTROVRSIAS EM RELAO S HIPTESES TRIBUTRIAS ALCANADAS PELA IMUNIDADE


Antes do exame especfico de cada hiptese de que trata o inciso VI do art.
150 da CR-88, importante mencionar a controvrsia em relao s espcies
tributrias alcanadas pelas imunidades, tendo em vista que a literalidade do
dispositivo restringe a sua aplicabilidade aos impostos.

Estado Moderno ), as imunidades ganharam colorao


democrtica, especialmente
por construo do constitucionalismo americano, no
qual aparecem amalgamados os privilgios da cidadania, passando ambos a ser
instrumento de proteo da
liberdade e da igualdade.
339
Vide Smula 536 do STF.
so objetivamente imunes
ao imposto sobre circulao
de mercadorias os produtos
industrializados, em geral,
destinados exportao,
alm de outros, com a mesma
destinao, cuja iseno a lei
determinar.
340
TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11 ed. Rio de Janeiro: Editora Renovar, 2004,
p. 63.
341
TORRES ( 2004 ). P. 70. Sustenta o autor que a intributabilidade no criada pelo
pacto constitucional, mas
apenas declarada. (grifo
nosso)
342
Nesse sentido deve-se
rememorar as distintas teses
quanto titularidade do poder de tributar especificadas
na Aula 11.
343
Nesse sentido, ver ADI 9397, da relatoria do Min. Sidney
Sanches,cuja ementa encontra-se transcrita na Aula 16.
344
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
RE 372600, Segunda Turma,
Rel. Min. Ellen Gracie. Julgamento em 16.12.2003. Braslia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
25.01.2011. Deciso por unanimidade de votos.

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177

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Paulo de Barros Carvalho345, apesar do termo utilizado no mencionado


dispositivo constitucional, refuta a ideia de que somente os impostos so
alcanados pelo vu da imunidade. Para ele, todas as hipteses previstas na
Constituio Federal que afastam do campo da incidncia tributria certas
pessoas, situaes e bens esto agasalhadas pela norma imunizante em relao
aos tributos em geral. Nesse passo, traz exemplos, dos quais se utilizar alguns
para melhor elucidar sua posio:
1. art. 195 7, o qual dispe, in verbis: so isentas de contribuies para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia
social que atendam s exigncias estabelecidas em lei;
2. art. 153, 3, inciso III, no qual prev a no-incidncia do IPI
sobre produtos industrializados destinados ao exterior;
3. art. 153, 4, inciso II, que veda a incidncia do ITR sobre pequenas glebas rurais;
4. art. 153, 5, o qual consagra a imunidade do ouro, com relao
a todos os impostos que no aquele previsto no art. 153, V;
5. art. 155, 2, inciso X, alnea a, e b, hipteses de no-incidncia
do ICMS sobre operaes que destinem mercadorias para o exterior
e sobre operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive
lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia
eltrica;
6. art. 184,, 5, a despeito de o legislador constituinte ter empregado o termo isentas, trata-se de imunidade, assevera Paulo de Barros
Carvalho346.
Em que pese a posio de parte da doutrina, o Supremo Tribunal Federal
tem fixado o entendimento no sentido de que a imunidade a que a alude o art
150, VI, da CR-88 somente se aplica aos impostos, no se estendendo s
taxas (RE 496.209, AI 458.856 RE 424.227, RE 407.099, RE 354.897, RE
356.122, RE 398.630 e RE 364.202), nem s contribuies para o PASEP
(RE 378144 AgR / PR), tampouco s contribuies previdencirias (ADI
2024/DF).
Ricardo Lodi Ribeiro347 ressalta que a limitao se refere apenas aos impostos porque o tributo que se baseia exclusivamente na manifestao de
riqueza pessoal ou real do contribuinte (personificao), e no na relao
custo-benefcio com a atividade estatal a ele vinculada.

345
CARVALHO, Op. Cit. pp.
187-205.
346
CARVALHO. Op. Cit. pp.
210-213. Ressalta: a comprovao emprica de que as
imunidades transcendem
os impostos, alcanando as
taxas e contribuies, pode
ser facilmente verificada atinando-se s situaes abaixo
relacionadas: aqui o autor
menciona, dentre outros, o
art. 5, inciso XXXIV, art. 226,
1, art. 230, 2, e o art. 5,
inciso LXXIII, todos, por bvio,
da CRFB/88.
347
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Limitaes Constitucionais
ao Poder de Tributar. 1 ed.
Rio de Janeiro: Editora Lumen
Juris, 2010, p. 186

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178

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Destaque-se, ainda em carter preliminar, que a doutrina tem proposto


algumas classificaes para as imunidades tributrias, as quais tm mais relevncia didtica do que prtica.
Num primeiro momento, pode-se agrupar as imunidades levando-se em
conta o seu alcance e a sua amplitude. Nesse sentido, elas podem ser: gerais
(genricas) e especficas (tpicas ou especiais348).
As imunidades genricas, no dizer de Regina Helena Costa,349 so aquelas:
contempladas no art. 150, VI (da CRFB/88), dirigem vedaes a todas
as pessoas polticas e abrangem todo e qualquer imposto que recaia
sobre o patrimnio, a renda ou os servios da entidades mencionadas (...). Protegem ou promovem valores constitucionais bsicos, tm
como diretriz hermenutica a salvaguarda da liberdade religiosa, poltica, de informao etc.
J as imunidades especficas, preleciona a autora em tela350, so circunscritas, em geral restritas a um nico tributo que pode ser imposto, taxa ou
contribuio , servem a valores mais limitados ou convenincias especiais.
Dirigem-se a determinada pessoa poltica.
Outro critrio de classificao das imunidades considera como elementos
basilares as pessoas (imunidades subjetivas) e os objetos (imunidades objetivas) ou ambas conjuntamente (imunidades hbridas).
A partir dessa classificao, Ricardo Lobo Torres351argumenta que, a despeito de as imunidades subjetivas obstarem a incidncia tributria sobre certas pessoas, a exemplo do que se extrai do art. 150, VI, alneas a, b, e
c, existe tambm um aspecto objetivo, o qual pode consubstanciar, por
exemplo, o patrimnio, a renda, ou um servio. Ressalte-se que o elemento
objetivo aparece de forma subsidiria, ou seja, ele serve apenas como parmetro subjetividade.
As imunidades objetivas (ou reais), por sua vez, impedem a incidncia de
impostos sobre determinados bens ou mercadorias em homenagem s liberdades, apregoa Ricardo Lobo Torres352.
Nesse contexto, destaca-se a imunidade recproca como modalidade clara de
imunidade subjetiva, uma vez que a vedao dos Entes Polticos de cobrarem
uns dos outros impostos sobre o patrimnio, a renda e os servios, ex vi do art.
150, VI, a, da Carta de 1988, tem como premissa o reconhecimento do papel
de relevncia social desses entes (no caso, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, alm de suas autarquias e fundaes de direito pblico).
No tocante s imunidades objetivas (ou real), pode-se ressaltar aquelas
destinadas a proteger do poder de tributar certas situaes ou bens, como
por exemplo, livros, jornais, peridicos e papis destinados a sua impresso,
conforme reza o art. 150, VI, d, da CRFB/88.

348

COSTA. Op.Cit. pp.80-104.


COSTA. Op. Cit. p.80.
350
COSTA. Op. Cit. pp. 80-81.
Vale como exemplo de imunidade especfica, as contribuies para a Seguridade
Social, as quais no so cobradas das entidades de beneficentes, nos termos do art.
195, 7, da CRFB/88.
351
TORRES ( 1999 ). pp. 163164.
352
TORRES ( 1999 ). Pp. 91-92.
Segundo aponta o tributarista, tal classificao ( subjetiva
e objetiva ) tem como pressuposto a vedao da incidncia
de impostos diretos ou indiretos.
349

FGV DIREITO RIO

179

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

A imunidade hbrida (ou mista), por seu turno, tem como ratio subjacente afastar da incidncia de tributo determinadas hipteses, as quais esto
vinculadas a pessoas que o Constituinte decidiu proteger de forma especfica;
como exemplo, pode-se mencionar o ITR sobre pequenas glebas, conforme
dispe o art. 153, 4, da CRFB/88.
Nas prximas aulas sero examinadas as denominadas imunidades consagradas no inciso VI do art. 150 da CR-88, formas limitativas do poder de
tributar.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

AULA 13 A IMUNIDADE RECPROCA, DOS TEMPLOS, DOS


PARTIDOS POLTICOS, DOS SINDICATOS, DAS ENTIDADES DE
EDUCAO E DE ASSISTNCIA SOCIAL

ESTUDO DE CASO (AG.REG.NO AG. DE INST. AI 620444 AGR / SC, AG.


RRG. NO ARE N 663.552-MG)
O Municpio de Alta de Bela Vista, localizado em Santa Catarina, adquire
energia eltrica para iluminao pblica de empresa concessionria situada na
mesma localidade. A concessionria destaca o ICMS na nota fiscal e inclui no
preo cobrado o imposto estadual incidente sobre o fornecimento da energia,
o que onera os cofres municipais e reduz o patrimnio local disponvel para a
prestao de servios pblicos. Voc foi contratado para prestar servio de consultoria ao Municpio de Alta de Bela Vista, que requer o seu parecer quanto
aplicabilidade da imunidade de que trata o art. 150, VI, alnea a da CR-88,
tendo em vista que a municipalidade suporta o encargo financeiro do tributo.

1. INTRODUO
Dispe o artigo 150, VI, e os 2, 3 e 4 do mesmo artigo da CR-88:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
(...)
VI instituir impostos sobre:
a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas
fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies
de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei;
d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.
(...)
2 A vedao do inciso VI, a, extensiva s autarquias e s
fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, no que se refere
ao patrimnio, renda e aos servios, vinculados a suas finalidades essenciais ou s delas decorrentes.

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181

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

3 As vedaes do inciso VI, a, e do pargrafo anterior no se


aplicam ao patrimnio, renda e aos servios, relacionados com explorao de atividades econmicas regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestao ou pagamento de
preos ou tarifas pelo usurio, nem exonera o promitente comprador da
obrigao de pagar imposto relativamente ao bem imvel.
4 As vedaes expressas no inciso VI, alneas b e c, compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados
com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
Por sua vez, o 7 do artigo 195 estabelece:
Art. 195.
7 So isentas de contribuio para a seguridade social as entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias
estabelecidas em lei. (grifo nosso)
Na presente aula sero examinadas as denominadas imunidades recprocas
e as imunidades dos templos de qualquer culto, do patrimnio, renda ou
servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social,
dede que tratam as transcritas alnea a, b e c do inciso VI do art. 150
da CR-88.
Na prxima aula sero apresentadas as imunidades dos livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso e as demais limitaes constitucionais ao poder de tributar fixadas no inciso VI do art. 150.

2. A IMUNIDADE RECPROCA
2.1. Sua ratio essendi:

A Constituio brasileira de 1988, em seu art. 150, inciso VI, alnea a,


contempla a imunidade recproca entre os Entes Polticos (Unio, Estados,
Distrito Federal e Municpios), o que significa dizer que tais pessoas jurdicas
de direito pblico no podem cobrar impostos sobre o patrimnio, a renda
ou servios uns dos outros. Por exemplo, a Unio no pode cobrar ITR de
algum bem do Municpio localizado em rea rural; o Municpio no pode
cobrar IPTU de imvel do Estado ou da Unio localizado em sua jurisdio
administrativa.

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182

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Como j se viu na aula passada, a imunidade recproca uma das modalidades subjetivas do instituto, eis que decorre da especial condio das pessoas
jurdicas de direito pblico, as quais encontram sua razo existencial no desempenho das funes essenciais do Estado.
Preleciona Ricardo Lobo Torres353que o instituto da imunidade recproca
uma construo jurisprudencial da Suprema Corte americana, tendo como
marco o caso McCulloch v. Maryland, em 1819, cujo relator foi o Ministro
Marshall. Na ocasio, a referida Corte de Justia decidiu que no poderia
incidir impostos estaduais sobre instituio financeira da Unio. Tal tese repercutiu no Brasil, o que j se podia verificar na Constituio de 1891, em
especial pelas mos de Rui Barbosa.
Segundo Ricardo Lobo Torres354, a ratio essendi da imunidade recproca
a liberdade, e explica:
Os Entes Polticos no so imunes por insuficincia de capacidade contributiva ou pela inutilidade das incidncias mtuas, seno que
gozam da proteo constitucional em homenagem aos direitos fundamentais dos cidados, que seriam feridos com o enfraquecimento do
federalismo e da separao vertical dos poderes do Estado. (grifo no
existente no original)
Como se pode verificar, o estudioso fundamenta a imunidade recproca na
proteo dos direitos humanos, o que no discrepa da sua concepo de imunidade, consoante j estudado. Ainda, vincula tais direitos ao federalismo,
nossa forma de Estado, sustentada na separao de poderes, na repartio da
carga tributria e das prestaes de servios pblicos355.
Tambm Luciano Amaro356 fundamenta a imunidade recproca na proteo do sistema federativo. Nesse sentido, sustenta o primeiro autor que a
norma imunizante alcana apenas o patrimnio, a renda e os servios dos
entes da federao o que no impede a incidncia de impostos indiretos,
como o IPI e o ICMS357.
Ainda nessa linha de preleo, Paulo de Barros Carvalho358 sustenta que
a imunidade recproca, prevista no art. 150, inciso VI, alnea a, da Carta de
1988, uma decorrncia pronta e imediata do postulado da isonomia dos
entes constitucionais, sustentado pela estrutura federativa do Estado brasileiro e pela autonomia dos Municpios.
Oportuno trazer tambm a contribuio de Regina Helena Costa359 sobre
a imunidade recproca, que fundamenta o instituto a partir de duas perspectivas: a uma, do princpio federativo (elencado no rol das denominadas
clusulas ptreas, art. 60, 4, inciso I, da CRFB/88) e da autonomia dos
Municpios; e, a duas, diferentemente da tese sustentada por Lobo Torres aci-

353
TORRES, Ricardo Lobo.
Curso de Direito Financeiro
e Tributrio. 11 ed. Rio de Janeiro: Editora Renovar, 2004,
pp. 70-71.
354
TORRES ( 2004 ). p. 71.
355
A ttulo de exemplo: a
CRFB/88, em seu art. 23, que
trata da competncia comum
da Unio, dos Estados, do DF,
e dos Municpios, proclama a
responsabilidade de todos os
mencionados Entes Polticos
o cuidado com a sade e a assistncia pblica, da proteo
e garantia das pessoas portadoras de deficincia.
356
AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 11 ed.
So Paulo: Editora Saraiva,
2005, pp. 153-154.
357
A regra da incidncia dos
tributos indiretos comporta
excees, conforme j se pronunciou o STF, no julgado RE
242.827, no qual entendeu
que cabia a extenso da imunidade recproca para afastar
a imposio da cobrana de
ICMS sobre atividade agroindustrial realizada pelo INCRA.
358
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 20 ed. So Paulo:
Editora Saraiva, 2008, p.206.
359
COSTA, Regina Helena.
Curso de Direito Tributrio: Constituio e Cdigo
Tributrio Nacional. So
Paulo: Editora Saraiva, 2009,
pp. 84-85. Para a autora em
tela, a imunidade recproca
estende-se tambm aos impostos indiretos, como o
caso do IPI e ICMS, com vistas
proteo do patrimnio dos
Entes Polticos.

FGV DIREITO RIO

183

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

ma referida, se justifica em razo da ausncia da capacidade contributiva das


pessoas polticas, porquanto seus recursos j estariam comprometidos com os
servios pblicos que lhes so inerentes.
Saliente-se que a imunidade recproca no abarca as hipteses em que a
explorao das atividades tem carter econmico, consoante se extrai do art.
150, 3, da Constituio de 1988, porquanto no se evidencia a o fundamento bsico do instituto da imunidade, que a garantia da efetiva prestao
dos servios pblicos.
Conforme ser examinado abaixo, o vu imunizatrio recproco encobre
tambm as respectivas Autarquias e Fundaes desses Entes, qualificando-se
a hiptese, entretanto, como uma imunidade extensiva condicionada, na
medida em que se restringe ao patrimnio, renda e aos servios, vinculados
a suas finalidades essenciais ou s delas decorrentes, limitao inexistente em
relao aos prprios entes polticos. Assim, caso a Unio, por exemplo, utilize
um imvel para o lazer dos seus servidores pblicos, e no para a prestao
dos servios pblicos diretamente aos cidados, ainda assim, persistir a imunidade, ao contrrio do que ocorre com as autarquias e fundaes.

2.2. O vu da imunidade recproca ou mtua sobre as Autarquias dos Entes Polticos

Para que se possa melhor compreender a razo pela qual o legislador constituinte estendeu a imunidade recproca s autarquias e fundaes dos Entes
Polticos, nos termos do art. 150, 2, da CRFB/88, cabe, ainda que de
forma sucinta, examinar alguns aspectos dessas entidades da Administrao
Indireta (matria afeta disciplina de Direito Administrativo, porm conexa
com o tema aqui abordado).
A estrutura administrativa do Estado dividida em Administrao Direta,
e pelo critrio da descentralizao, em Administrao Indireta, integradas
pelas autarquias, fundaes pblicas, empresas pblicas, sociedades de economia mistas e outras empresas controladas.
Segundo lies de Jos Cretella Junior360 a expresso autarquia compreende duas palavras: auts (que significa prprio) e arqui (traduzida nas expresses comando, governo, direo). Tal expresso teria sua origem na Itlia,
utilizada por Santi Romano, em 1897, ocasio em que escreveu sobre o tema
da descentralizao administrativa.
No Brasil, ensina Maria Sylvia Zanella di Pietro361, j existiam autarquias
mesmo antes do desenvolvimento de seu conceito. O primeiro diploma legal
a tratar do conceito desta entidade foi o Decreto-Lei n. 6.016/43, o qual a
definia como servio estatal descentralizado, com personalidade de direito
pblico, explcita ou implicitamente reconhecida por lei.

360
CRETELLA JR., Jos. Administrao indireta brasileira. Rio de Janeiro: Editora
Forense, 1980, p.139.
361
DI PIETRO, Maria Sylvia
Zanella. Direito Administrativo. 16 ed. So Paulo: Editora
Atla, 2003, pp.366-367.

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184

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Hoje o seu conceito legal est no Decreto-Lei n. 200/67, em seu art. 5,


inciso I, que dispe, in verbis: servio autnomo, criado por lei, com personalidade jurdica, patrimnio e receita prprios, para executar atividades
tpicas da Administrao Pblica, que requeiram, para seu melhor funcionamento, gesto administrativa e financeira descentralizada.
Em sntese, as Autarquias so criadas por lei, nos termos do art. 37, XIX,
da CRFB/88, com vistas a desempenhar atividades tpicas de Estado, as quais
a Administrao Direta delega, dentro do processo de descentralizao administrativa. Elas funcionam como um brao da Administrao central, por isso
detm as mesmas prerrogativas daquela, como, por exemplo: as imunidades
tributrias (art. 150, 2, da CRFB/88); o duplo grau de jurisdio (art. 475,
do CPC); prazo em qudruplo para contestar e em dobro para recorrer (art.
188, do CPC); e foro privativo (art. 109, I, da CRFB/88).
Nesse cenrio, a imunidade recproca das Autarquias se justifica em razo
de suas finalidades essenciais de interesse pblico.

2.3. A extenso da imunidade recproca ou mtua sobre as Fundaes Pblicas dos


Entes Polticos

A base constitucional desta prerrogativa encontra-se tambm no art.150,


2, da Carta de 1988.
Assim como as Autarquias, a criao das Fundaes Pblicas obedece a
critrios finalsticos de interesse pblico, cuja atividade a ser desenvolvida
depende uma srie de fatores, os quais impem certos atributos implicando a
necessria criao de uma entidade especfica. Ao contrrio, no entanto, das
Autarquias, que so criadas por lei, as Fundaes so, a seu turno, autorizadas
por lei especfica, assim como o so as empresas pblicas e as sociedades de
economia mista, ex vi do art. 37, XIX, da CRFB/88.
O Decreto-Lei n. 200/67, em seu art. 5, inciso IV, define as fundaes
pblicas como pessoas jurdicas de direito privado sem fins lucrativos. O
Cdigo Civil de 2002, por sua vez, em seu art.41, elenca as pessoas jurdicas
de direito pblico interno, e no h previso expressa da figura das fundaes
no referido roll, mas pode-se extra-la do disposto no inciso V, do indigitado
artigo, que dispe: as demais entidades de carter pblico criadas por lei.
Dito de outra forma: nada impede de o Poder Pblico, por meio de lei especfica, dar personalidade jurdica de direito pblico a uma fundao pblica,
que, em regra, conforme expresso no Decreto-Lei 200/67, teria personalidade jurdica de direito privado.
Ressalte-se que a Constituio de 1988, em seu art. 150, 2, quando estende s fundaes o vu imunizante ela no faz distino entre Fundao
Pblica com personalidade jurdica de direito pblico daquela de direito pri-

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185

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

vado. A nica exigncia estabelecida que o patrimnio, a renda e os servios


da entidade beneficiada com a norma imunizatria estejam atrelados s suas
finalidades essenciais ou s delas decorrentes.

2.4. As empresas pblicas e as sociedades de economia mista prestadoras de servio


pblico de prestao obrigatria e exclusiva do Estado e a imunidade recproca

Dispe o 3 do art. 150 da CR-88 que a denominada imunidade recproca no se aplica ao patrimnio, renda e aos servios relacionados com
explorao de atividades econmicas regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestao ou pagamento de
preos ou tarifas pelo usurio, nem exonera o promitente comprador da obrigao de pagar imposto relativamente ao bem imvel.
Nessa linha, estabelece o 1 do art. 173 da CR-88 que a lei estabelecer
o estatuto jurdico da empresa pblica, da sociedade de economia mista e
de suas subsidirias que explorem atividade econmica de produo ou comercializao de bens ou de prestao de servios, determinando que elas se
sujeitam ao regime jurdico prprio das empresas privadas, inclusive quanto aos direitos e obrigaes civis, comerciais, trabalhistas e tributrios. Na
mesma toada, dispe o 2 do mesmo art. 173 que as empresas pblicas e
as sociedades de economia mista no podero gozar de privilgios fiscais no
extensivos s do setor privado.
O STF, em sede de recurso extraordinrio, RE n 407.099, se manifestou no sentido da possibilidade de extenso da imunidade recproca quando
as atividades daquelas pessoas jurdicas estiverem vinculadas prestao de
servio pblico obrigatria e exclusiva do Poder Pblico, o que se diferencia, de acordo com a lgica do Supremo, daquelas que exploram atividades
econmicas regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos privados, ou
em que haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio.
Pode-se trazer como exemplos: a Empresa de Correios e Telgrafos, a ECT; e
a Companhia de guas e Esgotos de Rondnia a CAERD.
Mais recentemente, no julgamento do RE n 253.472362, o STF estabeleceu um teste para que haja aplicabilidade da imunidade tributria, nos termos do voto do redator do acrdo, Min. Joaquim Barbosa. Confira-se:
TRIBUTRIO. IMUNIDADE RECPROCA. SOCIEDADE
DE ECONOMIA MISTA CONTROLADA POR ENTE FEDERADO. CONDIES PARA APLICABILIDADE DA PROTEO
CONSTITUCIONAL. ADMINISTRAO PORTURIA. COMPANHIA DOCAS DO ESTADO DE SO PAULO (CODESP).

362
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
RE 253472, Relator(a): Min.
MARCO AURLIO, Relator(a)
p/ Acrdo: Min. JOAQUIM
BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 25/08/2010.

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186

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

INSTRUMENTALIDADE ESTATAL. ARTS. 21, XII, f, 22, X, e 150,


VI, a DA CONSTITUIO. DECRETO FEDERAL 85.309/1980.
1. IMUNIDADE RECPROCA. CARACTERIZAO.
Segundo teste proposto pelo ministro-relator, a aplicabilidade
da imunidade tributria recproca (art. 150, VI, a da Constituio)
deve passar por trs estgios, sem prejuzo do atendimento de outras normas constitucionais e legais: 1.1. A imunidade tributria
recproca se aplica propriedade, bens e servios utilizados na satisfao dos objetivos institucionais imanentes do ente federado,
cuja tributao poderia colocar em risco a respectiva autonomia
poltica. Em consequncia, incorreto ler a clusula de imunizao
de modo a reduzi-la a mero instrumento destinado a dar ao ente
federado condies de contratar em circunstncias mais vantajosas, independentemente do contexto. 1.2. Atividades de explorao
econmica, destinadas primordialmente a aumentar o patrimnio
do Estado ou de particulares, devem ser submetidas tributao,
por apresentarem-se como manifestaes de riqueza e deixarem a
salvo a autonomia poltica. 1.3. A desonerao no deve ter como
efeito colateral relevante a quebra dos princpios da livre-concorrncia e do exerccio de atividade profissional ou econmica lcita.
Em princpio, o sucesso ou a desventura empresarial devem pautar-se por virtudes e vcios prprios do mercado e da administrao,
sem que a interveno do Estado seja favor preponderante.
2. SOCIEDADE DE ECONOMIA MISTA. EXPLORAO DE
SERVIOS DE ADMINISTRAO PORTURIA. CONTROLE ACIONRIO MAJORITRIO DA UNIO. AUSNCIA DE
INTUITO LUCRATIVO. FALTA DE RISCO AO EQUILBRIO
CONCORRENCIAL E LIVRE-INICIATIVA. Segundo se depreende dos autos, a Codesp instrumentalidade estatal, pois: 2.1. Em
uma srie de precedentes, esta Corte reconheceu que a explorao dos
portos martimos, fluviais e lacustres caracteriza-se como servio pblico. 2.2. O controle acionrio da Codesp pertence em sua quase totalidade Unio (99,97%). Falta da indicao de que a atividade da
pessoa jurdica satisfaa primordialmente interesse de acmulo patrimonial pblico ou privado. 2.3. No h indicao de risco de quebra
do equilbrio concorrencial ou de livre-iniciativa, eis que ausente comprovao de que a Codesp concorra com outras entidades no campo de
sua atuao. 3. Ressalva do ministro-relator, no sentido de que cabe
autoridade fiscal indicar com preciso se a destinao concreta dada ao

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187

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

imvel atende ao interesse pblico primrio ou gerao de receita de


interesse particular ou privado. Recurso conhecido parcialmente e ao
qual se d parcial provimento. (grifos nossos)

3. Aspectos gerais das imunidades dos templos, dos partidos polticos, dos sindicatos, das entidades de educao e de assistncia social

Preliminarmente, cumpre repisar mais uma vez que cabe Lei Complementar regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar, consoante o disposto no art. 146, II, da CR-88.
Dessa forma, as imunidades dos templos de qualquer culto bem como
aquelas conferidas ao patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos,
inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, submetem-se
disciplina fixada no Cdigo Tributrio Nacional, alm da necessria observncia ao disposto no 4 do art. 150 (As vedaes expressas no inciso VI,
alneas b e c, compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios,
relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.).
O CTN, em relao imunidade referida na alnea c do inciso IV do
art. 9, fixa restries e condicionantes em seu artigo 14, conforme se pode
constatar pela leitura dos dispositivos.
CAPTULO II
Limitaes da Competncia Tributria
SEO I
Disposies Gerais
Art. 9 vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios:
IV cobrar imposto sobre:
(...)
b) templos de qualquer culto;
c) o patrimnio, a renda ou servios dos partidos polticos, inclusive
suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, observados
os requisitos fixados na Seo II deste Captulo;
(...)

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

SEO II
Disposies Especiais
(...)
Art. 14. O disposto na alnea c do inciso IV do artigo 9 subordinado observncia dos seguintes requisitos pelas entidades nele
referidas:
I no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas
rendas, a qualquer ttulo;
II aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais;
III manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido.
1 Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no 1
do artigo 9, a autoridade competente pode suspender a aplicao do
benefcio.
2 Os servios a que se refere a alnea c do inciso IV do artigo
9 so exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos
institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.
Verifica-se que, para cumprir com os requisitos fixados e, portanto, fazer
jus imunidade, os partidos polticos, inclusive suas fundaes, as entidades
sindicais dos trabalhadores, as instituies de educao e de assistncia social,
sem fins lucrativos, devem adotar como princpio a transparncia na prtica
dos seus atos, o que compreende a demonstrao da correta escriturao das
receitas e despesas, disponibilizao de peas formais que comprovem no ter
havido desvio de suas finalidades; inequvoca comprovao de que o patrimnio e a renda no foram dissipados em favor de terceiros etc.
De fato, o objetivo esencial do legislador obstar possvel violao aos
fundamentos da imunidade constitucional e a m utilizao do tratamento
especial.
Merece destaque, tambm, o fato de que o transcrito art. 14 do CTN
fixa 3 (trs) requisitos fruio das aludidas imunidades, mas no estabelece
como condio a inexistncia de lucro ou supervit, nem pressupe expressamente a gratuidade dos servios prestados, matria a ser examinada abaixo.
Ainda, de acordo com a Smula n 724 do STF, no afasta a imunidade
de que trata o artigo 150, VI, alnea c, o fato do imvel de propriedade de
quaisquer das entidades estar alugado, ressalvada a necessria aplicao dos
recursos em suas atividades essncias:
Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o
imvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI,

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189

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

c, da constituio, desde que o valor dos aluguis seja aplicado nas


atividades essenciais de tais entidades.
Conforme ser examinado, a jurisprudncia do STF tem estendido o mesmo entendimento imunidade dos templos de qualquer culto a que se
refere a alnea b do mesmo inciso VI do artigo 150 da CR-88.

3.1 Imunidade dos Templos de qualquer culto

A determinao do sentido e do alcance da expresso templos de qualquer culto, prevista no art. 150, VI, b, CR-88, objeto de muita discusso e
discordncia, em especial no que se refere aos imveis das igrejas.
O fundamento da imunidade a liberdade religiosa, eis que apesar de ser
um Estado laico, de modo que no estimula qualquer das religies, garantida a liberdade de crena e de culto.
Na realidade, o primeiro passo do problema diz respeito definio da
prpria metodologia ou conjunto de mtodos a serem utilizados para a interpretao das imunidades em geral, assim como daquelas direcionadas a coisas
e no a pessoas, como o caso dos templos de qualquer culto.
Do ponto de vista subjetivo, teoricamente todos os cultos e crenas so
imunes, ressalvado o direito da Fazenda Pblica coibir o abuso daqueles que
declarem falsamente estar praticando atividade religiosa a fim de obter vantagem fiscal.363
De fato, a imunidade est relacionada ao local destinado prtica do culto
(templo), bem como s atividades intrnsecas ao culto.
Aliomar Baleeiro defende que a casa paroquial no se submete ao pagamento de impostos, desde que situada em terreno contguo ao templo, conforme se depreende do seguinte trecho:364
O templo no deve ser apenas a igreja, sinagoga, ou edifcio principal, onde se celebra a cerimnia pblica, mas tambm a dependncia
acaso contgua, o convento, os anexos por fora de compreenso, inclusive a casa ou residncia especial, do proco ou pastor, pertencente
comunidade religiosa, desde que no empregada com fins econmicos.
Pontes de Miranda, entretanto, sustentou interpretao restritiva (Pontes de Miranda, Comentrios, cit., vol. 1, p. 510). No se repugna
Constituio inteligncia que equipare ao templo-edifcio tambm a
embarcao, o veculo ou avio usado como templo mvel, s para o
culto. Mas no se incluem na imunidade as casas de aluguel, terrenos,
bens e rendas do Bispo ou da parquia, etc.

363
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Limitaes Constitucionais ao
Poder de Tributar. 1 ed. Rio
de Janeiro: Editora Lumen
Juris, 2010, p. 193
364
BALEEIRO, Aliomar, Direito
Tributrio Brasileiro. 11 edio, atualizada por Misabel
Abreu Machado Derzi, Rio
de Janeiro, Forense, 1999. p.
137.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Nesse sentido, sustenta Aliomar Baleeiro que so imunes tributao todos os bens que estejam vinculados ao culto, desde que no possuam fins
econmicos, includos a conventos, a casa do proco e outras dependncias.
Saliente-se que requisito para esse tipo de interpretao o local fsico,
que necessariamente deve ser anexo ao local de culto. Dessa forma, ressalta o
autor que no se incluem na imunidade as casas de aluguel, terrenos, bens e
rendas do Bispado ou da parquia.
Sacha Calmon Navarro Colho365 afirma que no h imunidade para os
imveis destinados a outras finalidades, tais como aqueles de propriedade da
igreja, mas alugados a particulares.
A jurisprudncia do STF, no entanto, parece caminhar em sentido diverso, conforme revela a ementa do acrdo do RE 325.822, situao em que
foi estendida a imunidade ao imvel da igreja que estiver alugado, desde que
o aluguel seja aplicado nos seus objetivos institucionais.

3.2 Imunidade dos partidos polticos e suas fundaes

Quando se pensa no papel dos partidos polticos a primeira coisa que vem
mente a consolidao da democracia e da pluralidade partidria, esculpida
na CR/88, em seu art. 17.
A arqueologia histrica da democracia perpassa necessariamente pela realidade grega da Antiguidade, considerada o seu bero. Embora a concepo
de democracia hoje se distinga daquela apregoada na Grcia clssica, alguns
aspectos as aproximam. Nessa senda, cabe mencionar que para Aristteles366
a igualdade e a liberdade eram as bases fundantes da democracia o que implicava a realizao da justia.
A realidade brasileira, com diversidades culturais, sociais e econmicas,
sem falar na existncia de variados interesses muitas vezes antagnicos, impe
o pluripartidarismo como expresso da democracia e, por conseguinte, da
realizao da igualdade, em particular, a material.
Nessa toada, surge a imunidade dos partidos polticos com a funo precpua de garantir a liberdade da manifestao poltica. A liberdade consubstanciava (e consubstancia) um dos pilares da democracia na viso de Aristteles.
Com efeito, as fundaes dos partidos polticos tambm so imunes, porquanto integram o arcabouo ideolgico de cada entidade poltico-partidria.
A Carta Constitucional de 1988 consagra em seu art. 150, inciso VI, alnea c, a imunidade dos partidos polticos, in verbis:
Art.150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
(...)

365
COLHO, Sacha Calmon
Navarro. Curso de Direito Tributrio, p.269
366
ARISTTELES. A Poltica.
Coleo Grandes Obras do
Pensamento Universal, n. 16.
Traduo de Nestor Silveira
Chaves. So Paulo: Editora
Escala, 1997.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

VI. instituir impostos sobre:


(...)
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas
fundaes(...).
Na linha da normativa constitucional supra transcrita convm destacar
que o vu da imunidade tributria de impostos se estende sobre: as doaes
recebidas, as contribuies de seus filiados, as aplicaes financeiras, e os demais impostos incidentes sobre o patrimnio dos partidos e suas fundaes.
Vale ressaltar tambm que o instituto da imunidade aqui estabelecido para
os partidos polticos tem como ratio subjacente garantir a incolumidade dos
princpios da Federao (consagrado no art. 60, par. 4, CF/88) e da democracia (talhado entre os princpios denominados sensveis, no art. 34, VII, a,
CF/88).

3.3 Imunidade das entidades sindicais dos trabalhadores

Apenas para no se perder de vista a importncia dos aspectos histricos


originrios dos institutos, vale mencionar o contexto socio-econmico no
qual surgiram os sindicatos. Com a ecloso da Revoluo Industrial, no Sculo XVIII, na Inglaterra, surgiram as primeiras entidade sindicais, chamadas
de trade unions367.
A Revoluo Industrial trouxe em si um paradoxo, pois, ao mesmo tempo,
em que fomentou o progresso tecnolgico carregou a reboque desigualdades
sociais e econmicas, corroborado com a explorao do trabalho infantil,
baixos salrios, condies insalubres de moradia, m alimentao, falta de higiene, muitos acidentes de trabalho, carga de trabalho extremamente pesada:
trabalhavam at 18 horas por dia, sob o ltego de um capataz que ganhava
por produo, assevera Jos R.A. Arruda368.
A classe trabalhista, indignada diante dessa realidade, comeou a reagir e
vrios movimentos sociais operrios exsurgiram, os primeiros eram de revolta
contra a mecanizao, que diminua a mo-de-obra, depois passaram a lutar
por melhores condies de trabalho, salrios e por uma carga horria menor.
Hodiernamente, as entidades sindicais ou de classes ocupam importante
papel no universo laboral, tanto do lado dos empregados, como do lado dos
empregadores. No Brasil, a sindicalizao tem previso constitucional, conforme se verifica no art.8, da CF/88, in verbis:
Art. 8. livre a associao profissional ou sindical, observado o
seguinte:
(...)

367
ARRUDA, Jos Jobson de
Andrade. Revoluo Industrial e Capitalismo. So
Paulo: Editora Brasiliense,
1984, p. 18. Aponta o autor
a revoluo industrial como
um processo de continuidade
e apresenta trs momentos
distintos: primeira Revoluo, entre o final do Sculo
XVIII e incio do Sculo XIX,
definida pela utilizao da
mquina a vapor e do carvo
como combustvel bsico;
segunda Revoluo, no final
do sculo XIX, caracterizada
pelo motor de exploso e a
utilizao da energia eltrica; terceira Revoluo, em
curso no Sculo XX, marcada pela difuso da energia
atmica(grifo nosso). Em
pleno Sculo XXI poder-se-ia
considerar a quarta Revoluo marcada pela informatizao?
368
ARRUDA, op. cit. p. 76.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

III. ao sindicato cabe a defesa dos direitos e interesses coletivos ou


individuais da categoria, inclusive em questes judiciais ou administrativas.
Na esteira do sistema normativo dos direitos fundamentais e da doutrina
de Ricardo Lobo Torres, a previso constitucional de imunidade de impostos
sobre o patrimnio, renda ou servios das entidades sindicais dos trabalhadores est diretamente relacionada ao ncleo essencial dos direitos sociais e
econmicos, uma vez que os sindicatos desempenham a importante funo
social de proteger os trabalhadores de possveis violaes destes valores fundamentais e essenciais para o desenvolvimento digno e sustentvel dos indivduos e de suas famlias.
Alm dos sindicatos de trabalhadores, so tambm beneficiadas com o
instituto da imunidade tributria as federaes e as confederaes sindicais
de trabalhadores, no sendo os sindicatos patronais alcanados pela limitao
ao poder de tributar.
Nesse contexto, a CF/88, art. 150, VI, c, prev a imunidade de impostos
sobre a renda e o patrimnio, alm dos servios dos sindicatos de trabalhadores: cuida-se de uma garantia da autonomia sindical369.
Cabe destacar, no entanto, na senda da jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, que tais entidades devem observar certos requisitos para fazer jus
imunidade constitucional. Nesse sentido, merece relevo a seguinte ementa:
RE-AgR 281901 / SP SO PAULO, julgada pelo STF:
Parte(s) AGTE.: SINDICATO DOS EMPREGADOS EM ESTABELECIMENTOS BANCRIOS DE SO PAULO OSASCO E
REGIO AGDO.: ESTADO DE SO PAULO
EMENTA: Recurso extraordinrio desprovido. 2. ICMS. Imunidade tributria que alcana os materiais relacionados com o papel. Art.
150, VI, d, da Constituio Federal. Precedentes. 3. Agravo regimental
em que se pretende o reexame da matria, com base na alnea c do inciso VI do art. 150 da Constituio Federal, por se tratar de entidade sindical de trabalhadores. 4. Acrdo do Tribunal de origem que, com
base em elementos probatrios dos autos, assentou que as impresses
grficas realizadas pelo Impetrante esto dissociadas de sua atividade essencial. Inviabilidade de reexame dos fatos e provas da causa
em sede de recurso extraordinrio. Smula 279. 5. Agravo regimental a
que se nega provimento (grifo nosso).
Indexao

369
FUNDAMENTOS DE DIREITO
TRIBUTRIO. Direito Rio. Rio
de Janeiro: Editora FGV, 2009,
p. 159.

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193

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

INEXISTNCIA, IMUNIDADE TRIBUTRIA, IMPOSTO SOBRE CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVIOS


(ICMS), IMPORTAO, PEAS, REPOSIO, MQUINAS,
UTILIZAO, SERVIOS GRFICOS. DESCABIMENTO,
REEXAME, FATOS, PROVAS, RECURSO EXTRAORDINRIO
// TRIBUNAL DE JUSTIA, CONCLUSO, AUSNCIA, IMUNIDADE TRIBUTRIA, INEXISTNCIA, RELAO, FINALIDADE ESSENCIAL, ENTIDADE SINDICAL DE TRABALHADORES, REALIZAO, IMPRESSES GRFICAS.
Como se pode observar da ementa acima transcrita, a posio do STF no
sentido de que o vu da imunidade no deve cobrir a incidncia de imposto
quando as atividades sobre as quais incidiria o tributo no esto diretamente
associadas finalidade da entidade beneficiada com o instituto imunizante.
A propsito, no tocante ao IPTU cabe ressaltar a Smula 724 do Supremo Tribunal Federal: ainda quando alugados a terceiros, permanece imune
ao IPTU o imvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art.
150, VI, c, da Constituio, desde que o valor dos aluguis seja aplicado
nas atividades essenciais de tais entidades(grifo nosso). Donde se infere que
o sistema jurdico-normativo ptrio visa a garantir e preservar o equilbrio
financeiro dessas entidades a fim de que possam melhor desempenhar suas
funes sociais.

3.4 Imunidade das instituies de educao sem fins lucrativos

O direito educao um direito material e formalmente constitucional,


nos termos da Constituio de 1988, em particular em seu art.6, que trata
dos direitos sociais, e no art. 205, que dispe:
Art. 205. A educao, direito de todos e dever do Estado e da famlia, ser promovida e incentivada com a colaborao da sociedade,
visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o
exerccio da cidadania e sua qualificao para o trabalho (grifo nosso).
Sem dvida, a educao conditio sine qua non para o desenvolvimento
dos indivduos e para a realizao do princpio da liberdade, uma vez que a
educao serve de ponte que conecta as pessoas ao mundo das oportunidades.
Com vis econmico, e partindo da idia de desenvolvimento, Amartya
Sen370 aborda a liberdade sob variadas perspectivas, que denomina de liberdades instrumentais, quais sejam: as liberdades polticas, consubstanciadas
nos direitos civis e polticos; isto , no efetivo exerccio de cidadania; as faci-

370
SEN, Amartya. Desenvolvimento como Liberdade.
Traduo Laura Teixeira Motta. Reviso Tcnica Ricardo
Doninelli Mendes. 6 reimpresso. So Paulo: Editora
Companhia das Letras, 2007.
p.18-31.

FGV DIREITO RIO

194

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

lidades econmicas, configuradas nas possibilidades econmicas das pessoas;


as oportunidades sociais vinculadas ao ideal de vida digna; as garantias de
transparncia, vinculadas ao princpio da confiana e da boa-f; e a segurana, cuja ratio subjacente proteger as pessoas da misria abjeta, ensina
o mencionado autor.
A Carta de 1988 estabelece em seu art. 206 a pluralidade de instituies
pblicas e privadas para gerir o ensino no Brasil, princpio que se coaduna com o disposto no caput do art. 205, ao determinar que a educao
um dever de todos e ser fomentada com a colaborao de todo o corpo
social.
A imunidade de impostos tem como substrato garantir a autonomia das
instituies de ensino e, deste modo, realizar com eficincia as atividades
pedaggicas de ensino e de proliferao do conhecimento.

3.5. IMUNIDADE DAS ENTIDADES DE ASSISTNCIA SOCIAL SEM FINS


LUCRATIVOS
Considerando a impossibilidade de o Estado, por meio de sua estrutura
administrativa, direta e indireta, conferir efetividade aos direitos sociais previstos no art. 6 da CR-88, as entidades privadas beneficentes de assistncia
social, que pertencem ao chamado Terceiro Setor, constitudo por organizaes sem fins lucrativos e no governamentais, atuam diretamente no atendimento de diversas atividades de interesse pblico, como aquelas que visam
a proteo do direito educao, sade, ao trabalho, moradia, ao lazer,
segurana, previdncia social, proteo maternidade e infncia e
assistncia aos desamparados, dentre outros.
Nesse sentido, o professor Joaquim Falco371 ressalta o papel fundamental
que os instrumentos de natureza fiscal exercem para o desenvolvimento dessas entidades privadas auxiliares do Poder Pblico:
O fato que, s vezes com maior, s vezes com menor sucesso, a
legislao tributria foi e continua sendo instrumento indispensvel ao
desenvolvimento de setores e atividades de relevncia para poltica econmica. Nada mais legtimo, portanto, que se mantenham, modernizem e ampliem os benefcios fiscais para o Terceiro Setor.
No entanto, ainda corre em pauta na doutrina e na jurisprudncia372 a
discusso em torno da amplitude e do conceito de entidade de assistncia social para fins da imunidade de que trata o artigo 150, VI, c e bem assim da
aplicao do tratamento tributrio a que alude o 7 do art. 195 da CR-88.

371
FALCO, Joaquim. Democracia, Direito e Terceiro
Setor. Rio de Janeiro: FGV,
2004. p. 188.
372
No mbito do controle
concentrado de constitucionalidade, por exemplo, a Lei
n 9.532/97 objeto da ADI
1802, que trata de matria
a ser analisada no prximo
tpico (20.3.6.1); a Lei n
9732/98, a qual conferiu
nova redao ao art. 55 da
Lei n 8212/91 alvo da ADI
2028 e a Lei n 12.101/09,
que dispe acerca da certificao das entidades beneficentes de assistncia social
e do usufruto do benefcio
fiscal da iseno de contribuies sociais, a que se referem
os artigos 22 e 23 da lei n
8212/91, por aquelas entidades, o objeto da ADI 4480,
matria a ser abordada no
item 20.3.6.2.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

A controvrsia diz respeito ao escopo e alcance das duas hipteses, em especial no que se refere s entidades passveis de enquadramento e bem assim
quais so os requisitos e condies que o legislador infraconstitucional, por
meio de lei complementar ou lei ordinria, pode legitimamente fixar para
disciplinar a fruio do tratamento conferido pela Constituio de acordo
com os dois dispositivos citados (artigo 150, VI, c e 7 do art. 195 da
CR-88). Essas questes sero brevemente examinadas abaixo em dois tpicos
distintos.

3.5.1 A funo da lei ordinria relativamente s imunidades das instituies de


educao e entidades de assistncia social sem fins lucrativos

O voto proferido pelo ex-ministro Carlos Velloso no RE 214788373 indica


no sentido de que a concepo de assistncia social para fins da imunidade
tributria, de que trata o art. 150, VI, c, da CF/88, seria a mesma daquela
esculpida no art. 203 do mesmo diploma constitucional (que trata da Assistncia Social, um dos braos da Seguridade Social de carter no contributivo), a qual traz nsito um aspecto altrustico, filantrpico, ao contrrio
da Previdncia Social que se qualifica por seu carter contributivo.
H de ser ter em nota, entretanto, que o tema no est pacificado na Corte Constitucional e muito menos na doutrina, cujo entendimento gira em
torno da ideia de que a entidade social pode ser qualquer pessoa jurdica que
tenha suas atividades voltadas para a sade, previdncia e assistncia social,
desde que respeitados os requisitos legais e sem fins lucrativos374, sem vincular
ou subordinar, entretanto, inexistncia de preo ou de remunerao.
No contexto normativo infraconstitucional o j citado art.14 do CTN
prev os requisitos para que uma entidade de assistncia social seja beneficiada com a norma constitucional imunizante, sendo possvel repisar e sumarizar as 3 (trs) condies da seguinte forma:
1. no distribuir qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas
a qualquer ttulo;
2. aplicar integralmente no Brasil os seus recursos para fazerem face s
suas finalidades;
3. manter toda a documentao e escriturao de suas receitas e despesas de forma clara e transparente.
Em algumas decises no unnimes o STF, em perodo anterior a
atual constituio, j reconheceu o direito imunidade de impostos a hospitais, colgios e faculdades que no prestam servios gratuitos como regra.
Vide nesse sentido a ementa abaixo do RE 93463/RJ:

373
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
RE 214.788-DF, Segunda Turma, Rel. Min. Carlos Velloso.
Julgamento em 27.11.2001.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 26.06.2011. Deciso unnime.
374
FUNDAMENTOS DE DIREITO
TRIBUTRIO. Direito Rio. Rio
de Janeiro: Editora FGV, 2009,
p. 161.

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RE 93463/RJ RIO DE JANEIRO RECURSO EXTRAORDINRIO Relator(a): Min. CORDEIRO GUERRA Julgamento: 16/04/1982 rgo Julgador: SEGUNDA TURMA.
Ementa: IMUNIDADE TRIBUTARIA DOS ESTABELECIMENTOS DE EDUCAO. NO A PERDEM AS INSTITUIES DE
ENSINO PELA REMUNERAO DE SEUS SERVIOS, DESDE
QUE OBSERVEM OS PRESSUPOSTOS DOS INCISOS I, II E III
DO ART-14 DO CTN. NA EXPRESSAO INSTITUIES DE
EDUCAO SE INCLUEM OS ESTABELECIMENTOS DE ENSINO, QUE NO PROPORCIONEM PERCENTAGENS, PARTICIPAO EM LUCROS OU COMISSES A DIRETORES E ADMINISTRADORES. RE NO CONHECIDO.
Segundo a jurisprudncia do STF fixada em carter liminar, quando do
julgamento da Medida Cautelar na ADI 1.802375, que tem como objeto lei
ordinria editada aps a Constituio de 1988, conforme ser abaixo explicitado, a definio dos contornos da imunidade, quando possvel, matria
posta sob reserva de lei complementar, tendo em vista o disposto no artigo
146, II, da CR-88.
Nessa linha, cabe lei ordinria a que alude a transcrita alnea c do
inciso VI do artigo 150 da CR-88 estabelecer, to somente, as normas sobre
a constituio e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial
imune.
A imunidade aplicvel instituio de educao ou de assistncia social
foi disciplinada pela Lei n 9532/97, objeto da citada ADI 1.802. Nos mesmos termos do art. 14 do CTN, a referida lei ordinria no estabelece como
requisito para reconhecimento da imunidade a concesso de gratuidade do
servio como ocorre na Alemanha , ou seja, as instituies de educao
e as entidades de assistncia social no Brasil podem cobrar pelos servios
prestados; ao contrrio do que ocorre com a Assistncia Social da Seguridade
Social e a Educao pblica, cujos servios so completamente gratuitos.
Objetivando evitar desvios e m utilizao do preceito constitucional, a
Lei n 9532/97 fixou, em especial no 2 do art. 12, outras condies e
requisitos para a fruio da imunidade, alm daqueles 3 (trs) expressamente determinados no CTN ((a) no distribuir qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas a qualquer ttulo; (b) aplicar integralmente no
Brasil os seus recursos para fazerem face s suas finalidades; (c) manter toda
a documentao e escriturao de suas receitas e despesas de forma clara e
transparente).
O STF, ao julgar a Medida Cautelar na j citada ADI 1.802376, considerando que a lei ordinria deve estabelecer apenas as normas sobre a cons-

375
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADI 1802 MC-DF, Tribunal
Pleno, Rel. Min. Seplveda
Pertence. Julgamento em
27.08.1998. Braslia. Disponvel em: <http://www.stf.jus.
br>. Acesso em 17.03.2010.
376
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADI 1802 MC-DF, Tribunal
Pleno, Rel. Min. Seplveda
Pertence. Julgamento em
27.08.1998. Braslia. Disponvel em: <http://www.stf.jus.
br>. Acesso em 17.03.2010.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

tituio e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune,


mas no o que diga respeito definio dos contornos da imunidade em
si, disciplina reservada lei complementar, afastou algumas regras fixadas
no transcrito artigo 12 em deciso cautelar, conforme se extrai da leitura da
ementa do acrdo:
EMENTA: I. Ao direta de inconstitucionalidade: Confederao
Nacional de Sade: qualificao reconhecida, uma vez adaptados os
seus estatutos ao molde legal das confederaes sindicais; pertinncia
temtica concorrente no caso, uma vez que a categoria econmica representada pela autora abrange entidades de fins no lucrativos, pois
sua caracterstica no a ausncia de atividade econmica, mas o fato
de no destinarem os seus resultados positivos distribuio de lucros.
II. Imunidade tributria (CF, art. 150, VI, c, e 146, II): instituies
de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei: delimitao dos mbitos da matria reservada, no
ponto, intermediao da lei complementar e da lei ordinria: anlise,
a partir da, dos preceitos impugnados (L. 9.532/97, arts. 12 a 14):
cautelar parcialmente deferida. 1. Conforme precedente no STF (RE
93.770, Muoz, RTJ 102/304) e na linha da melhor doutrina, o que a
Constituio remete lei ordinria, no tocante imunidade tributria
considerada, a fixao de normas sobre a constituio e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune; no, o que diga
respeito aos lindes da imunidade, que, quando susceptveis de disciplina infraconstitucional, ficou reservado lei complementar.
2. luz desse critrio distintivo, parece ficarem inclumes eiva da
inconstitucionalidade formal arguida os arts. 12 e 2 (salvo a alnea
f) e 3, assim como o parg. nico do art. 13; ao contrrio, densa a
plausibilidade da alegao de invalidez dos arts. 12, 2, f; 13, caput,
e 14 e, finalmente, se afigura chapada a inconstitucionalidade no s
formal mas tambm material do 1 do art. 12, da lei questionada.
3. Reserva deciso definitiva de controvrsias acerca do conceito da
entidade de assistncia social, para o fim da declarao da imunidade
discutida como as relativas exigncia ou no da gratuidade dos servios prestados ou compreenso ou no das instituies beneficentes
de clientelas restritas e das organizaes de previdncia privada: matrias que, embora no suscitadas pela requerente, dizem com a validade
do art. 12, caput, da L. 9.532/97 e, por isso, devem ser consideradas
na deciso definitiva, mas cuja delibao no necessria deciso
cautelar da ao direta.

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3.5.2 A intributabilidade fixada no 7 do art. 195 da CR-88

O artigo 55 da Lei n 8.212/1991, que dispe sobre a organizao da


Seguridade Social e institui Plano de Custeio, atualmente revogado pela Lei
n 12.101/09, disciplinava o reconhecimento do tratamento tributrio a que
alude o 7 do artigo 195 da CR-88 nos seguintes termos, de acordo com a
sua redao original:
Art. 55.Fica isenta das contribuies de que tratam os arts. 22 e 23
desta Lei (contribuio do empregador e contribuio sobre o lucro ou
faturamento) a entidade beneficente de assistncia social que atenda
aos seguintes requisitos cumulativamente:
I seja reconhecida como de utilidade pblica federal e estadual
ou do Distrito Federal ou municipal;
II seja portadora do Certificado ou do Registro de Entidade de
Fins Filantrpicos, fornecido pelo Conselho Nacional de Servio Social, renovado a cada trs anos;
III promova a assistncia social beneficente, inclusive educacional ou de sade, a menores, idosos, excepcionais ou pessoas carentes;
IV no percebam seus diretores, conselheiros, scios, instituidores ou benfeitores remunerao e no usufruam vantagens ou benefcios a qualquer ttulo;
V aplique integralmente o eventual resultado operacional na manuteno e desenvolvimento de seus objetivos institucionais, apresentando anualmente ao Conselho Nacional da Seguridade Social relatrio circunstanciado de suas atividades.
1 Ressalvados os direitos adquiridos, a iseno de que trata este
artigo ser requerida ao Instituto Nacional do Seguro Social (INSS),
que ter o prazo de 30 (trinta) dias para despachar o pedido.
2 A iseno de que trata este artigo no abrange empresa ou entidade que, tendo personalidade jurdica prpria, seja mantida por outra
que esteja no exerccio da iseno.
Posteriormente, a Lei n 9.732, de 11/12/1998, conferiu nova redao ao
transcrito inciso III do art. 55, da citada Lei n 8.212/91, acrescentou os
3 a 5 para estabelecer a gratuidade da atividade como requisito da iseno
a que se refere o 7 do artigo 195 da CR-88, alm de disciplinar a desonerao proporcional atividade gratuita em seus artigos 4, 5 e 7, dispositivos
com a seguinte redao:
Art. 1. Os arts. 22 e 55 da Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991,
passam a vigorar com as seguintes alteraes:
Art. 22........................................................................ (NR)

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Art. 55.....................................................................................
III promova, gratuitamente e em carter exclusivo, a assistncia social beneficente a pessoas carentes, em especial a crianas, adolescentes, idosos e portadores de deficincia;
........................................................................................
3 Para os fins deste artigo, entende-se por assistncia social beneficente a prestao gratuita de benefcios e servios a quem dela
necessitar.
4 O Instituto Nacional do Seguro Social INSS cancelar a
iseno se verificado o descumprimento do disposto neste artigo.
5 Considera-se tambm de assistncia social beneficente, para
os fins deste artigo, a oferta e a efetiva prestao de servios de pelo
menos sessenta por cento ao Sistema nico de Sade, nos termos do
regulamento. (NR)
(....)
Art. 4. As entidades sem fins lucrativos educacionais e as que atendam ao Sistema nico de Sade, mas no pratiquem de forma exclusiva e gratuita atendimento a pessoas carentes, gozaro da iseno das
contribuies de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei n 8.212, de
1991, na proporo do valor das vagas cedidas, integral e gratuitamente, a carentes e do valor do atendimento sade de carter assistencial, desde que satisfaam os requisitos referidos nos incisos I, II, IV
e V do art. 55 da citada Lei, na forma do regulamento.
Art. 5. O disposto no art. 55 da Lei n 8.212, de 1991, na sua nova
redao, e no art. 4 desta Lei ter aplicao a partir da competncia
abril de 1999.
(...)
Art. 7. Fica cancelada, a partir de 1 de abril de 1999, toda e qualquer iseno concedida, em carter geral ou especial, de contribuio
para a Seguridade Social em desconformidade com o art. 55 da Lei n
8.212, de 1991, na sua nova redao, ou com o art. 4 desta Lei.
Considerando a nova sistemtica fixada, a Confederao Nacional da
Sade, Hospitais, Estabelecimentos de Ensino e Servios ajuizou, em julho de 1999, no Supremo Tribunal Federal, a Ao Direta de Inconstitucionalidade n 2.028-5-DF contra a citada Lei n 9.732/98. Destacam-se
os seguintes trechos do voto relator da ADI, Ministro Marco Aurlio, em
deciso liminar, referendada pelo Plenrio do STF, relativamente ao ato do
legislador ordinrio:
adentrou-se o campo da limitao ao poder de tributar e procedeu-se
ao menos a concluso neste primeiro exame sem observncia

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

da norma cogente do inc. II do art. 146 da Constituio Federal. Cabe


a lei complementar regular as limitaes ao poder de tributar.
Ainda que se diga da aplicabilidade do Cdigo Tributrio Nacional
apenas aos impostos, tem-se que veio balha, mediante veculo imprprio, a regncia das condies suficientes a ter-se o benefcio, considerado o instituto da imunidade e no o da iseno, tal como previsto
no 7 do art. 195 da Constituio Federal. Assim, tenho como configurada a relevncia suficiente a caminhar-se para a concesso da liminar, no que a inicial desta ao direta de inconstitucionalidade versa
sobre o vcio de procedimento, o defeito de forma.
No preceito, cuida-se de entidades beneficentes de assistncia social, no estando restrito, portanto, s instituies filantrpicas. Indispensvel, certo, que se tenha o desenvolvimento da atividade voltada aos hipossuficientes, queles que, sem prejuzo do prprio sustento e
o da famlia, no possam dirigir-se aos particulares que atuam no ramo
buscando lucro, dificultada que est, pela insuficincia de estrutura, a
prestao do servio pelo Estado. Ora, no caso, chegou-se mitigao
do preceito, olvidando-se que nele no se contm a impossibilidade
de reconhecimento do benefcio quando a prestadora de servios atua
de forma gratuita em relao aos necessitados, procedendo cobrana
junto queles que possuam recursos suficientes. A clusula que remete
disciplina legal (e, a, tem-se a conjugao com o disposto no inciso
II do artigo 146 da Carta da Repblica, pouco importando que nela
prpria no se haja consignado a especificidade do ato normativo) no
idnea a solapar o comando constitucional, sob pena de caminhar-se
no sentido de reconhecer a possibilidade de o legislador comum vir a
mitig-lo, a temper-lo. As exigncias estabelecidas em lei no podem
implicar verdadeiro conflito com o sentido, revelado pelos costumes,
da expresso entidades beneficentes de assistncia social. Em sntese,
a circunstncia de a entidade, diante, at mesmo, do princpio isonmico, mesclar a prestao de servios, fazendo-o gratuitamente
aos menos favorecidos e de forma onerosa aos afortunados pela sorte, no a descaracteriza, no lhe retira a condio de beneficente.
Antes, em face escassez de doaes nos dias de hoje, viabiliza a continuidade dos servios, devendo ser levado em conta o somatrio de
despesas resultantes do funcionamento e que decorrncia do carter
impiedoso da vida econmica. Portanto, tambm sob o prisma do vcio
de fundo, tem-se a relevncia do pedido inicial, notando-se, mesmo,
a preocupao do Excelentssimo Ministro de Estado da Sade com
os nus indiretos advindos da normatividade da Lei n 9732 /98, no
que veio a restringir, sobremaneira, a imunidade constitucional, praticamente inviabilizando (repita-se uma vez que no so comuns, nos

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201

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

dias de hoje, as grandes doaes, a filantropia pelos mais aquinhoados)


assistncia social, a par da precria prestada pelo Estado, que o 7 do
artigo 195 da Constituio Federal visa a estimular. Tudo recomenda,
assim, sejam mantidos, at a deciso final desta ao direta de inconstitucionalidade, os parmetros da Lei n 8.212/91, na redao
primitiva. (...) Defiro a liminar, submetendo-a desde logo ao Plenrio, para suspender a eficcia do art. 1, na parte em que alterou a
redao do art. 055, inciso III, da Lei n 8212/91 e acrescentou-lhe
os 3, 4 e 5, bem como dos artigos 4, 5 e 7 da Lei n 9.732,
de 11 de dezembro de 1998.
Nessa linha, o relator traou uma distino entre a atividade filantrpica e
aquela exercida pela entidade de assistncia social, que no se realiza, necessariamente, de forma gratuita. Ao conceber a disciplina fixada no 7 do artigo
195 da CR-88 como verdadeira imunidade, o STF, em carter liminar, considerou insuscetvel a restrio de sua fruio por meio de lei ordinria, haja
vista o disposto no artigo 146, III, da CR-88 que reserva lei complementar
a disciplina das denominadas limitaes constitucionais ao poder de tributar.
Posteriormente, j em 2009, a mencionada Lei n 12.101/09, ao dispor
sobre a certificao das entidades beneficentes de assistncia social e regular
os procedimentos de iseno de contribuies para a seguridade social, revogou expressamente o indigitado artigo 55 da Lei n 8.212/91.
No entanto, o contencioso em relao matria continuou, tendo em vista a propositura da ADI 4480 em face da nova sistemtica traada por meio
da nova lei ordinria. Com o advento da Lei 12.101/09, as Entidades Beneficentes de Assistncia Social foram divididas em trs reas de prestao de servios: sade, educao e assistncia social, sendo a Certificao de cada rea
realizada pelo Ministrio correspondente. Assim, a entidade da rea de sade
ser certificada pelo Ministrio da Sade; entidades da rea de educao, pelo
Ministrio da Educao; e entidades de assistncia social, pelo Ministrio do
Desenvolvimento Social e Combate Fome.
Por fim, vale destacar que as entidades no esto desoneradas de recolher e
pagar as contribuies sociais de seus empregados e colaboradores.
Ainda nessa seara jurisprudencial, cabe trazer a discusso envolvendo as
entidades fechadas de previdncia privada. Por ocasio do julgamento do
RE 259.756377/RJ, o STF entendeu que tais instituies, ao cobrarem contribuies de seus beneficirios, no fariam jus norma imunizante prevista no
art. 150, VI.c, CF/88. A contrrio senso, e sedimentado no referido recurso
extraordinrio, se a entidade de previdncia privada no repassar nus financeiro para o beneficirio, sendo financiada apenas pelos patrocinadores, neste
caso estaria ela acobertada pela imunidade em tela.

377
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
RE 259.756-RJ, Tribunal Pleno, Rel. Min. Marco Aurlio.
Julgamento em 28.11.2001.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 27.08.2010. Deciso unnime. O acrdo possui a seguinte ementa: IMUNIDADE - ENTIDADE FECHADA
DE PREVIDNCIA PRIVADA. Na
dico da ilustrada maioria,
entendimento em relao ao
qual guardo reservas, o fato
de mostrar-se onerosa a participao dos beneficirios do
plano de previdncia privada
afasta a imunidade prevista
na alnea c do inciso VI do
artigo 150 da Constituio
Federal. Incide o dispositivo
constitucional, quando os
beneficirios no contribuem
e a mantenedora arca com
todos os nus. Consenso unnime do Plenrio, sem o voto
do ministro Nelson Jobim,
sobre a impossibilidade, no
caso, da incidncia de impostos, ante a configurao
da assistncia social. (grifo
nosso).

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Com efeito, imperioso destacar o enunciado da Smula 730 do STF, segundo o qual a imunidade tributria conferida a instituies de assistncia
social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituio somente alcana as entidades fechadas de previdncia privada se no houver contribuio
dos beneficirios(grifo nosso).

3.6 A imunidade genrica e os impostos indiretos

Leia o artigo abaixo de autoria de Kiyoshi Harada:


Imunidade genrica de impostos indiretos
Kiyoshi Harada*
Elaborado em 01/2010
Discute-se muito na doutrina e na jurisprudncia a imunidade genrica de impostos indiretos como o IPI e o ICMS.
O principal argumento contrrio imunidade das entidades de assistncia social, por exemplo, consiste no fato de que essas entidades
no so contribuintes de impostos sendo apenas alcanados pelo nus
tributrio por fora do fenmeno da repercusso econmica.
Analisemos a matria luz do texto constitucional e da jurisprudncia de nossos tribunais.
Dispe a Constituio Federal:
Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedada Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios:
(...)
VI instituir impostos sobre:
(...)
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores,
das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
(...)
4 As vedaes expressas no inciso VI, alneas b e c, compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
Verifica-se, pois, que esse 4, que se refere s entidades assistenciais, partidos polticos, suas fundaes e entidades sindicais estabele-

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203

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

ceu uma restrio ao gozo da imunidade, restrio essa no existente


em relao imunidade das autarquias e fundaes pblicas, como se
depreende do 2, do art. 150, da CF.
Por causa da restrio do 4, do art. 150, da CF julgados de tribunais locais passaram a no reconhecer, por exemplo, a imunidade do
IPTU em relao a prdios alugados pelo SESI, SESC etc.
Entretanto, o STF passou a dar uma interpretao ampla imunidade das entidades beneficiadas dando importncia apenas aplicao
dos recursos financeiros obtidos na consecuo da finalidade estatutria. Chegou a reconhecer a imunidade do ICMS sobre vendas espordicas de mercadorias pelas entidades assistenciais, desde que o produto
da arrecadao fosse canalizado para o desenvolvimento de atividades
filantrpicas(1).
Outrossim, a Corte Suprema suspendeu a aplicao do 1, do
art. 12, da Lei n 9.532, de 10-12-1997 que, a pretexto de regular o
disposto no art. 150, VI, c, da CF, exclua da imunidade de impostos
os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicaes financeiras
de renda fixa ou de renda varivel pelas instituies de educao e de
assistncia social(2).
No que tange ao ICMS incidente sobre equipamentos mdico-hospitalares, em um primeiro momento, a jurisprudncia de nossos tribunais somente reconhecia a imunidade em relao a materiais
importados, sob o fundamento de que o adquirente (hospital) no
contribuinte do imposto. Entre a entidade que compra a mercadoria
(hospital) e o estabelecimento fornecedor (comerciante, produtor ou
industrial) estabelece-se simples relao jurdica de natureza contratual
e no de natureza jurdico-tributria. Quem compra paga o preo e no
tributo, muito embora do ponto-de-vista econmico no preo estejam
embutidos os valores do tributo, da matria-prima, dos salrios, inclusive, da margem de lucro do vendedor(3).
Contudo, o STF passou a examinar a questo sob outro ngulo.
Desde que o produto adquirido passe a integrar o ativo da instituio
de assistncia social aplica-se a regra da imunidade prevista no art. 150,
VI, c, da CF.
De fato, o 4, do art. 150, da CF no deixa dvida de que a Carta
Magna visa imunizar o patrimnio, a renda e os servios da entidade
beneficiada. Logo, no tem relevncia a origem do bem ou do produto
que venha integrar o ativo fixo da entidade beneficente de assistncia
social. Irrelevante juridicamente que o bem integrante do ativo fixo da
entidade beneficiada pela imunidade tenha sido importado ou adquirido no mercado interno. Importa, apenas, que o bem passe a integrar o
patrimnio da entidade.

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204

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Nesse sentido a atual jurisprudncia de nossos tribunais.(4)


O tratamento diferenciado entre equipamentos mdico hospitalares importados e aqueles adquiridos no mercado interno, para fins de
cobrana do ICMS, vinha criando uma situao de concorrncia desleal entre os fabricantes brasileiros e os fabricantes estrangeiros. Hospitais
de porte preferiam importar os equipamentos mdico-hospitalares do
que adquiri-los no mercado interno, arcando com o nus da incidncia
do ICMS tornando o preo mais oneroso.
Notas
(1) RE n 257.700 MG, Rel. Min. Ilmar Galvo, DJ de 29-9200; RE n 97.788, RE n 116.188, AGRAG n 155.822 e ACRAF
n 177.283.
(2) Adin n 1802-DF, Rel. Min.Seplveda Pertence, DJ de 13-22004.
(3) AI n 70012368270/RS, Rel. Des. Genaro Jos Baroni Borges,
DJ de 15-12-2006. EI n 700281177251/RS, Rel. Des. Maria Isabel
de Azevedo Souza, J. em 20-3-2009.
(4) AI n 5359222 AgRg, Rel. Min. Ellen Gracie, DJe de 14-112008; RE n 225778 AgRg, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ de 10-102003; Ap. Civ. N 7001397124/RS, Rel. Des. Marco Aurlio Heinz;
EI n 70024022006/RS, Rel. Des. Mara Larsen Chechi.

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205

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

AULA 14 A IMUNIDADE DOS LIVROS, JORNAIS, PERIDICOS E


O PAPEL DESTINADO A SUA IMPRESSO E AS DEMAIS VEDAES
CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR

ESTUDO DE CASO (RE 179893, RE 221239, RE 203859, RE 327414):


A empresa Tudo pelo Conhecimento Indstria Grfica e Comrcio Ltda
procurou seu escritrio de advocacia pois pretende ampliar as suas atividades.
A empresa traz do exterior (1) livros, (2) lbuns de figurinhas autocolantes das melhores cantoras da Romenia e (3) revistas de contedo ertico do
Alasca, todos em papel impresso. Importa, tambm, (4) papel destinado
impresso no Brasil de livros sobre tributao. O representante da empresa
informa ainda que no prximo ms vai comear a importar dois novos produtos: (5) uma revista eletrnica sobre a experincia de 24 horas do quinto
colocado do ltimo reality show realizado na Islandia e (6) livro eletrnico
sobre o aquecimento global e a gua potvel no Sculo XXI. Consulta quais
so os produtos imunes nos termos do art. 150, VI, d, da CR-88.

1. INTRODUO
Dispe a alnea d do artigo 150 da CR-88:
Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
(...)
VI instituir impostos sobre:
d) livros, jornais, peridicos e o papel378 destinado a sua impresso
Os artigos 151 e 152 da mesma CR-88 estabelecem:
Art. 151. vedado Unio:
I instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio
nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado,
ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida
a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do
desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pas;
II tributar a renda das obrigaes da dvida pblica dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municpios, bem como a remunerao e os
proventos dos respectivos agentes pblicos, em nveis superiores aos
que fixar para suas obrigaes e para seus agentes;

378
A Lei no 11.945, de 4 de
junho de 2009, exige o Registro Especial na Secretaria da
Receita Federal do Brasil da
pessoa jurdica que exercer
as atividades de comercializao e importao de papel
destinado impresso de
livros, jornais e peridicos,
a que se refere a alnea d do
inciso VI do art. 150 da Constituio Federal ou adquirir o
papel a que se refere a alnea
d do inciso VI do art. 150 da
Constituio Federal para a
utilizao na impresso de
livros, jornais e peridicos. De
acordo com a Smula n 657
do STF: A imunidade prevista
no art. 150, VI, d, da Constituio Federal abrange os
filmes e papis fotogrficos
necessrios publicao de
jornais e peridicos.

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206

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

III instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do


Distrito Federal ou dos Municpios.
Art. 152. vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer diferena tributria entre bens e servios, de qualquer
natureza, em razo de sua procedncia ou destino.

2. OS LIVROS ELETRNICOS
Seguem abaixo dois textos com concluses e fundamentaes distintas
para leitura: 1) Ato Normativo do Estado de Santa Catarina quanto impossibilidade de extenso da imunidade de que trata o art. 150, VI, d, da CR-88
aos denominados livros eletrnicos; 2) artigo doutrinrio do jurista Tercio
Sampaio Ferraz Junior sobre o mesmo tema.
Resoluo379 038 Livro Eletrnico (CD, Disquete, fita, HD
etc.). No amparado pela Imunidade
EMENTA: ICMS. IMUNIDADE. LIVRO-ELETRNICO. SOMENTE ESTO AO ABRIGO DA IMUNIDADE PREVISTA NO
ART. 150, VI, d DA CONSTITUIO FEDERAL OS LIVROS,
JORNAIS E PERIDICOS QUE TENHAM POR SUPORTE FSICO O PAPEL. ASSIM, NO ESTO AMPARADOS PELA IMUNIDADE TRIBUTRIA OS CHAMADOS LIVROS-ELETRNICOS QUE TENHAM POR SUPORTE CD, DISQUETE, FITA,
HD, OU QUAISQUER OUTROS MEIOS DIVERSOS DO PAPEL.
(Publicado no D.O.E. de 11.04.03)
***
CONSULTA N: 15/03
PROCESSO N: GR01 6597/02-5
01.

CONSULTA

A consulente em epgrafe informa que tem como atividade principal


a redao, publicao e comercializao de jornais e livros. Acrescenta
que desenvolveu um novo projeto que consistiria na produo de CDs
e transparncias com o mesmo contedo dos livros que estaria ganhando mais um veculo de transmisso, do papel impresso para o CD,
alterando desta maneira a unidade fsica do livro.

379
http://200.19.215.13/
legtrib_internet/
html/Consultas/
Resolu%C3%A7%C3%B5es_
Normativas/RN_038.htm.

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207

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

A consulta consiste em saber se a imunidade prevista no art. 150,


VI, d, da Constituio Federal abrangeria, alm de livros e jornais,
tambm os CDs.
O presente processo no foi devidamente instrudo pela Gereg de
origem, conforme determina o art. 6, 2, II, da Portaria SEF n 226,
de 2001.
02. LEGISLAO APLICVEL
Constituio Federal, arts. 150, VI, d e 155, II;
Lei Complementar n 87/96, arts. 2, I e 3, I;
Lei n 10.297/96, art. 2, I e 7, I.
02.

FUNDAMENTAO E RESPOSTA

Discute-se na presente consulta qual o conceito de livro, para fins


de fruio da imunidade tributria capitulada no art. 150, VI, d da
Constituio da Repblica: sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municpios instituir impostos sobre livros, jornais, peridicos e o
papel destinado a sua impresso. A resposta ser restrita pergunta da
consulente, sem especular sobre a possibilidade de aplicao de outras
imunidades ao caso vertente.
No caso em apreo, quer-se saber se por livro deve-se entender
apenas quando impressos em papel, ou se o seu conceito albergaria
tambm quando o seu contedo estivesse registrado em outro meio
diverso do papel (eletrnico ou magntico), ou seja, o chamado livro-eletrnico. Do ponto de vista lxico, entende-se por livro a reunio
de folhas ou cadernos, soltos, cosidos ou por qualquer outra forma
presos por um dos lados, e enfeixados ou montados em capa flexvel ou
rgida (cf. Novo Dicionrio Aurlio da Lngua Portuguesa, no sig. 1).
evidncia, este conceito no alcana os registros de pensamento em
meio magntico ou eletrnico.
A imunidade de livros, jornais e peridicos dita objetiva, posto
que no leva em conta a qualidade do autor ou o contedo veiculado.
irrelevante para a imunidade se o contedo educacional ou pornogrfico. Tanto Toms de Aquino quanto o Marqus de Sade merecem
do direito tributrio brasileiro exatamente o mesmo tratamento. Ergo,
o constituinte no visou favorecer a cultura ou a difuso do conheci-

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208

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

mento, mas apenas a livre expresso do pensamento sob esta forma


especfica que a palavra escrita ou impressa.
A interpretao da norma, ainda que adote uma perspectiva teleolgica ou a pesquisa da occasio legis, limitada pelas possibilidades
semnticas do texto. Como vimos, o vocbulo livro, por mais amplamente que o queiramos entender, transmite uma idia de materialidade; de algo corpreo. bem verdade que historicamente o livro tem
sofrido desenvolvimento; do papiro para o pergaminho e deste para o
papel; do livro manuscrito para o incunbulo e deste para a composio grfica, inclusive com o recurso moderna tecnologia digital. Mas
no esse o caso do livro-eletrnico, expresso que enganosa, pois
no se trata efetivamente de substituir o livro tradicional por outra
forma de livro. Cuida-se de novo meio de veiculao do conhecimento,
com caractersticas prprias e que no se confunde com o livro. Do
mesmo modo, o advento do cinema e da televiso no substituram
o teatro, mas, pelo contrrio, acrescentaram outras formas de dramaturgia, inclusive com sua prpria linguagem e seus prprios recurso
cnicos.
Por outro lado, a Lex Legum faz expressa meno ao papel destinado impresso o que demonstra que o constituinte tinha em vista
o livro na sua forma tradicional. O prprio Supremo Tribunal Federal
tem sinalizado no sentido de reconhecer a natureza material dos livros,
jornais e peridicos a que se refere a imunidade, na medida que admite
apenas o papel ou materiais e ele relacionados como abrangidos pela
imunidade e nenhum outro insumo. Assim, no julgamento do Agravo
Regimental no RE 324.600 SP, a Primeira Turma do STF decidiu:
Tributrio. Imunidade conferida pelo art. 150, VI, d da Constituio. Impossibilidade de ser estendida a outros insumos no compreendidos no significado da expresso papel destinado sua impresso
No discrepa desse entendimento a Segunda Turma do mesmo Sodalcio que, no julgamento do Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 307.932 decidiu que:
Recurso extraordinrio inadmitido. 2. Imunidade tributria. Art.
150, VI, d, da Constituio Federal. 3. A jurisprudncia da Corte
no sentido de que apenas os materiais relacionados com o papel esto
abrangidos por essa imunidade tributria. 4. Agravo regimental a que
se nega provimento.

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209

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Podemos inferir, portanto, que apenas o livro em papel est contemplado pela imunidade. Caso contrrio, no haveria sentido em admitir
apenas um insumo, o papel, ou materiais com ele relacionados.
Nessa senda, nos posicionamos ao lado de Ricardo Lobo Torres, Eurico Diniz De Santi e Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho que
tem negado a extenso da imunidade dos livros, jornais e peridicos
aos chamados livros-eletrnicos. Deste ltimo autor, permitimo-nos
transcrever as seguintes passagens (A No-Extenso da Imunidade aos
Chamados Livros, Jornais e Peridicos Eletrnicos, RDDT n 33, pp.
133-141):
Embora a Constituio consagre todos esses princpios relacionados com a liberdade, mormente a de expresso e de acesso informao, insta ponderar que, especificamente quanto ao aspecto tributrio,
com o pragmtico objetivo de barateamento de preos, s concedeu
imunidade para os livros, jornais e peridicos e o papel destinado a
sua impresso, favorecendo, desse modo, o consumo desses bens e a
democratizao da cultura, da cincia e da informao independente.
Os livros e os peridicos, abrangidos pela imunidade, conforme atualizada jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, so os produtos
finais, j prontos, no alcanando todos os insumos, mas to somente,
qualquer material relacionado ou suscetvel de ser assimilado ao papel
no processo de impresso. E, nas palavras do Excelentssimo Senhor
Ministro Nri da Silveira: No h livro, peridico ou jornal sem papel.
Excludos esto, portanto, pelo preceptivo do art. 150, VI, d, da
Carta Poltica de 1988, mesmo atendendo s mesmas funes do livro,
do jornal e dos demais peridicos, as peas teatrais, os filmes cinematogrficos, os programas cientficos ou didticos ou os metaforicamente
chamados jornais transmitidos pela televiso, inclusive, a cabo, a execuo de msicas ou at mesmo a reproduo falada do contedo de
livros pelo rdio, por fitas magnticas de udio ou compact disk, os
filmes gravados em discos de vdeo laser ou em fitas para videocassete,
os programas de computador, os apelidados livros eletrnicos etc.
E mais, a lio de hermenutica, a qual recomenda que diante da
mesma razo, aplica-se a mesma disposio, deve ser aqui sopesada com
outra mxima no sentido de que, diante da enftica insuficincia do

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210

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

texto, no se pode ampliar o sentido do mesmo, sob o argumento de


que ele teria expresso menos do que intencionara.
A extenso, para conferir a imunidade ao CD-ROM e aos disquetes
com programas gravados e com o contedo de livros, jornais e peridicos representaria uma integrao analgica, e, como j explicitei, esta
no apropriada espcie.
Isto posto, responda-se consulente:
a) a imunidade tributria prevista no art. 150, VI, d da Constituio
da Repblica no se estende aos chamados livros eletrnicos, tendo
por suporte CDs, disquetes, fitas magnticas ou prprio disco rgido
dos computadores;
b) apenas os livros, jornais e peridicos que tenham por suporte o papel
gozam da imunidade.
superior considerao da Comisso.
Getri, em Florianpolis, 13 de dezembro de 2002.
Velocino Pacheco Filho
FTE matr. 184244-7
COPAT, em Florianpolis, 9 de abril de 2003.
Laudenir Fernando Petroncini
Secretrio Executivo

Anastcio Martins
Presidente da Copat

Segundo essa corrente, o que est verdadeiramente amparado pelo art.


150, VI, d apenas a mdia escrita tipogrfica, vinculando-se, portanto, a
imunidade utilizao do papel como veculo da informao, no se estendendo mdia sonora ou audiovisual, tampouco aos chamados livros eletrnicos.
Nessa linha, da tese restritiva, aponta o professor Ricardo Lobo Torres380,
ao sustentar que os livros eletrnicos esto sujeitos tributao, em razo,
inclusive, da prpria vontade do legislador constituinte de 1988:
no guardando semelhana o texto do livro e o hipertexto das redes
de informtica, descabe projetar para este a imunidade que protege
aquele.(...)

380
TORRES, Ricardo Lobo.
Imunidade Tributria nos
produtos de informtica.
In Caderno do 5. Simpsio
Nacional IOB de Direito Tributrio, livro de apoio, pp. 95,
98, 99.

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211

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

No se pode, consequentemente, comprometer o futuro da fiscalidade, fechando-se a possibilidade de incidncias tributrias pela extrapolao da vedao constitucional para os produtos da cultura eletrnica.(...)
Quando foi promulgada a Constituio de 1988, a tecnologia j
estava suficientemente desenvolvida para que o constituinte, se o desejasse, definisse a no incidncia sobre a nova mdia eletrnica. Se
no o fez que, a contrrio sensu, preferiu restringir a imunidade aos
produtos impressos em papel.
Para o estudo da tese em sentido contrrio indica-se a leitura do texto
abaixo do professor Tercio Sampaio Ferraz Junior381.
LIVRO ELETRNICO E IMUNIDADE TRIBUTRIA
Tercio Sampaio Ferraz Junior
Ex-Procurador-Geral da Fazenda Nacional
Cuida este trabalho da imunidade tributria conferida pela Constituio Federal a livros, jornais e peridicos e do papel destinado a sua
impresso. O fulcro da questo est na hiptese de livros e peridicos
no serem impressos em papel e, assim, chamados eletrnicos, posto
que o suporte da obra intelectual estaria em CD ROM que, por sua
vez, para permitir a leitura no sentido usual teria de conter o software correspondente. Assim dois problemas seriam visualizados: at que
ponto livros, peridicos (e jornais), exigindo software especfico, formando em conjunto uma obra intelectual, estariam imunes tributao, ou seja, podem ser considerados livro, peridico, jornal no sentido
constitucional (fato tipo), e at que ponto a expresso papel poderia
alcanar disquetes usados com igual destinao: impresso.
Antes de proceder inteligncia da disposio constitucional mister
assinalar o sentido jurdico da situao subjetiva assegurada pela Constituio. Trata-se de uma vedao normativa (norma de proibio) cujo
destinatrio o poder tributante federal, estadual, municipal e distrital.
A doutrina costuma falar, no caso, de imunidade objetiva, isto , da
coisa, papel de impresso ou livro, jornal, peridico (A. Baleeiro: Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar, 5 ed., p.190).
Apesar de objetiva (da coisa), a imunidade est endereada proteo de meios de comunicao de idias, conhecimentos, informaes,
em suma, de expresso do pensamento como objetivo precpuo. Ao

381
FERRAZ, Tercio Sampaio
Junior. Publicao: Revista
dos Procuradores da Fazenda Nacional n 2. Disponvel
em http://aldemario.adv.
br/livroe.htm. Acesso em
09/04/2010.

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212

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

proteger o veculo, protege a propagao de idias no interesse social.


Ou seja, embora a vedao tenha por objeto coisas, a imunidade diz
respeito ao ser humano e suas relaes. Ela objetiva enquanto vedao
dirigida tributao de certos objetos. Mas isto no exclui da anlise os
sujeitos e a relao jurdica que entre eles se estabelece.
Imunidade tem a ver com relaes de subordinao, isto , baseadas
na diferena (assimtricas e complementares: poder de um, sujeio
de outro) cf. o nosso Introduo ao Estado do Direito, So Paulo,
1994, 2 edio, p. 167 ss.-. So relaes de subordinao a potestade
ou poder, a sujeio, a imunidade e a impotncia. Trata-se de termos
correlatos: a relao de poder implica sujeio e vice versa; a relao
de imunidade implica impotncia e vice versa. Para haver relao de
poder/sujeio necessrio o concurso de uma permisso forte (norma
estatuindo competncia) e uma obrigao especfica (norma estatuindo
restrio conduta). Para haver relao de imunidade dita genrica basta a ausncia de norma (de competncia e da correspondente restrio
conduta sujeita), mormente no direito pblico por fora do princpio
da estrita legalidade.
O Direito conhece, no entanto, as chamadas imunidades especficas, de nvel constitucional, que exigem uma exceo expressa a uma
competncia genrica por meio de uma vedao (impotncia especfica), ao que corresponder uma liberdade no sentido pblico, isto , o
reconhecimento ao sujeito de um status negativus, liberdade no sentido de campo de ao que, por vedao constitucional, no pode ser objeto de imposies legais restritivas (cf. Jellinek: System der subjektiven
ffentlichen Rechte, 1882 ed. 1963). Isto , por meio de uma vedao
especfica constitui-se uma impotncia especfica qual corresponde
uma imunidade especfica (liberdade pblica como status negativus).
A liberdade de pensamento, a liberdade de expresso, a liberdade de
informar-se e de ter acesso informao so, pois, enquanto direitos
subjetivos pblicos, imunidades genricas, atributos subjetivos garantidos por normas de excluso geral de interferncia. As imunidades tributrias so especficas porque individualizam o sujeito ou o objeto que
constitui o veculo de expanso da liberdade no sentido genrico. Isto
, se o tributo vetusta e fiel sombra do poder poltico h mais de 20
sculos (Baleeiro op. cit. p.1), o sistema tributrio constitucional reconhece o poder tributante por meio de normas rgidas e inflexveis de
competncia e de excluses expressas de competncia, tendo em vista a
preservao de direitos fundamentais. Ao vedar o poder tributante de

FGV DIREITO RIO

213

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

instituir, por lei, tributo sobre determinados objetos cria-se imunidade


objetiva especfica que protege e garante imunidades genricas
liberdades pblicas.
nesse quadro que ho de ser entendidas as funes eficaciais das
normas de vedao do art. 150 da Constituio Federal, isto , os efeitos pretendidos pela estatuio normativa. Tratando-se de vedaes
(normas de proibio) elas visam, em primeiro lugar, a impedir ou
cercear a ocorrncia dos comportamentos contrrios ao seu preceito.
Trata-se de uma funo de bloqueio. Esta sua funo primria. Mas
ao proibir, expressa-se tambm uma funo programtica, isto , elas
visam a um objetivo a ser concretizado, e tambm, ainda, uma funo
de resguardo: assegura-se uma conduta desejada em oposio quela
que se bloqueia. A funo primria da vedao contida no art. 150, VI,
d, de bloqueio. Seu primeiro efeito cercear, por nulidade, a instituio de tributo sobre aqueles objetos. Mas, ao faz-lo, provoca outros
dois efeitos, preenchendo duas outras funes: protege liberdades individuais (de pensamento, de expresso, de informar e ser informado)
funo de resguardo e visa a atingir programaticamente certos
objetivos (interesse social na facilitao da difuso da cultura, barateando os veculos especificados) funo programtica (sobre estas
funes, v. nossa Introduo ao Estado do Direito, citada, p. 199 ss.).
As trs funes so importantes mas salta aos olhos que a primeira e
a segunda apontam para efeitos nucleares. Isto , se, a partir da vedao
constitucional, a difuso da cultura no for de fato facilitada ou os veculos no forem barateados, nem por isso a norma ser ineficaz. Mas se
o bloqueio no funcionar e as liberdades forem atingidas, a norma ser
ineficaz. Segue-se da que, conquanto estejamos falando, no caso das
mencionadas vedaes constitucionais, em imunidades objetivas (para
livros, peridicos etc., tendo em vista a difuso da cultura), primrio e
fundamental para o entendimento daquelas imunidades o sentido que
elas tm para a liberdade e o correlato bloqueio do poder tributante.
Nesse sentido h de se entender A. Baleeiro quando, aps distinguir dois
objetivos nas mencionadas vedaes estimular e amparar a cultura e garantir a liberdade de manifestao do pensamento , passa rapidamente pela
meno histrica defesa feita por Jorge Amado, na Constituinte de 1946,
do interesse cultural (funo programtica), para deter-se longamente naquilo que acaba por considerar o ncleo dos dispositivos: a eliminao dos taxes
on knowledge (funo de bloqueio/funo de resguardo), vista como defesa
da liberdade (cf. Baleeiro, op. cit. p. 93; v. tambm Ruy Barbosa Nogueira:
Imunidades, editora Resenha Tributria, So Paulo 1990, p. 235 ss.).

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Ora, por mais que seja um dispositivo constitucional norma especfica, deve ter o intrprete em conta a sua devida abrangncia, devendo, pois, ser ela entendida inteligentemente: se teve em mira os
fins, forneceu meios para os atingir. Variam estes com o tempo e as
circunstncias: descobri-los e aplic-los a tarefa complexa dos que
administram (cf. Carlos Maximiliano: Hermenutica e Aplicao do
Direito, 9 edio, Rio de Janeiro, 1979, p. 312). Assim, tratando-se,
no caso da imunidade em tela, de defesa da liberdade, esta o fim visado, devendo a regra instrumental (imunidade objetiva) ser trazida, na
sua inteligncia, quele fim e no o contrrio.
Isto nos leva diretamente ao apropriado entendimento do dispositivo constitucional referente imunidade de livros, peridicos e jornais
e do papel destinado sua impresso. Em primeiro lugar, importante
notar a evoluo sofrida pelo dispositivo que, em 1946, dava destaque
ao papel e, a partir de 1967 inverteu a ordem dos conceitos, imunizando primariamente o livro, os peridicos, os jornais e, ento, o papel
destinado a sua impresso. Essa inverso traz consequncias importantes. O fato de haver ainda destaque para o papel destinado a sua impresso no deve nos enganar quanto proteo primria do prprio
livro, jornal ou peridico que se tornam assim imunes na sua integralidade. Nessa linha, alis, caminha o Supremo Tribunal Federal que,
em decises tendo por base o preceito em tela, tem assentado que, em
se tratando de imunidade genrica, o preceito constitucional admite
interpretao ampla, de modo a deixar transparecer os princpios nele
contidos (cf. RTJ, 116/267; RTJ, 87/608, 612; RTJ, 72/189).
Destarte, tornar imune o papel destinado impresso no pode excluir outros instrumentos tcnicos que, pela evoluo, passem a integrar o livro, o peridico, o jornal. Ainda recentemente, o jornal A Folha
de S. Paulo, de 17/09/1996, p. 2-2, sob o ttulo Bloomberg prev que
o jornal do futuro ser de tecido e eletrnico, trazia entrevista com
conhecido especialista participante do seminrio Maximdia 96, com
a previso de que os jornais sero feitos de tecido no qual estaro inseridos chips de computador, que sero continuamente abastecidos de
textos e ilustraes, inclusive fotos. Deste modo, prosseguia o entrevistado, quando o leitor quiser ler as notcias que hoje so impressas
na primeira pgina do jornal, vai pressionar determinada regio desse
jornal eletrnico.
Ora, se tomamos o produto na sua integralidade impossvel abstrair do conjunto qualquer elemento que o componha, alis como decidiu recentemente a 3 Cmara de Direito Pblico do TJSP ( Apelao Cvel n 29.593-2/5, Rel. Des. Jos Cardinale, j. 19.03.96, por
maioria de votos): Inobstante a eles a norma [art. 150 VI-CF] no

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215

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

se refira, h de se concluir que os insumos necessrios impresso dos


jornais, livros e peridicos esto abrangidos pela imunidade (cf. AASP
n 1967, 04 a 10.09.96, p. 283-J). Parece bvio que se, para alm do
papel, os insumos esto abrangidos, o produto na sua integralidade no
pode prescindir de outros eventuais instrumentos tecnolgicos com os
quais venha a ser elaborado.
No se trata de discutir uma ilimitada extenso da proteo liberdade de informar e ser informado para outros veculos alm da mdia
escrita, como a mdia radiofnica e televisiva. Nesse sentido tem razo
A. Baleeiro quando exclui outros processos de comunicao do pensamento, como a radiodifuso, a TV, os aparelhos de ampliao de som, a
cinematografia, etc., que no tm por veculo o papel (op. cit. p. 205).
A palavra papel no nos deve, porm, iludir. Na verdade o que est
em questo o sentido da mdia escrita e apta a ser lida, no o papel
em que ela esteja impressa.
Certamente Baleeiro, em 1974, pensava em mdia escrita e falada e
vista. A vinculao ao papel era um ndice da mdia escrita. Ou seja,
na escritura e na leitura est o cerne do veculo que j foi gravado em
pedra, tijolo, pergaminho e agora aparece em disquetes. O privilgio
conferido mdia escrita, sobre outros meios de comunicao, est no
valor cultural representado pelo acervo mundial constitudo pela escritura. Na Galxia de Gutenberg, a escritura, graas tcnica da
impresso, ganhou a dimenso de o mais slido e eficiente veculo de
transmisso de conhecimento. Centros universitrios de grande expresso cultural no mundo de hoje possuem bibliotecas com milhes de livros, peridicos e at jornais e que, atualmente, por facilidade de acesso
e conservao, comeam ou so j reproduzidos em CD ROM, nem
por isso perdendo sua qualidade de mdia escrita, destinada leitura.
O acesso ao conhecimento por meio de imagem e som (cinema, TV)
ou por meio de som (rdio), por mais popular e de alta penetrao que
seja, no tem ainda a mesma importncia do acesso por via da mdia escrita. A individualidade da expresso pela escrita e de sua recepo pela
leitura faz do livro ou do peridico ou do jornal um instrumento essencial na salvaguarda da liberdade enquanto tributo fundante da pessoa
humana. A leitura, ao contrrio do cinema ou da TV ou do rdio, exige
a participao do receptor, participao do receptor, participao reflexiva e atenta, e por isso o educa para o exerccio da liberdade pessoal.
Nessa ordem de raciocnio h de entender-se o argumento com base
no chamado mtodo histrico e com o qual se procura equivocadamente restringir a interpretao do texto constitucional do art. 150,
VI, d. Referimo-nos nota de rodap que Ives Gandra Martins, insere pgina 186 de seus Comentrios Constituio do Brasil

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Gandra/Bastos, 6 vol., tomo I, So Paulo, 1990 , relatando haver


proposto aos constituintes uma redao mais ampla para aquele dispositivo, em que, alm de livros, peridicos e jornais, estariam imunes
outros veculos de comunicao, inclusive udio visuais, assim como
os respectivos insumos e atividades relacionadas com a sua produo e
circulao, a qual no foi acolhida no texto final.
A ilao de que o constituinte no quis estender o dispositivo e,
por consequncia, teria deixado de fora o CD ROM e o disquete com
programas (cf. nesse sentido, Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho:
Os CD ROMs e Disquetes com Programas Gravados so Imunes? in
Revista Dialtica de Direito Tributrio, n 7, p. 36) no leva em conta
a distino entre o veculo e o seu suporte material e imaterial. O que
Ives Gandra props e o constituinte em termos de voluntas legislatoris no aceitou foi a extenso dos veculos (outros veculos de
comunicao, inclusive udio visuais). O que se discute, no entanto,
luz do texto constitudo, o sentido do veculo livro, peridico, jornal
enquanto mdia escrita. Reconhecer que os trs no perdem essa condio por usarem outros suportes que no o papel nada tem a ver com
a extenso da imunidade para outros veculos. Ou seja, mesmo recusando a proposta de Ives Gandra, o constituinte no fechou a possibilidade de imunidade para veculos de mdia escrita com outros suportes
materiais e imateriais. O que ficou excludo foram outros meios de
comunicao (radiodifuso, TV, cinema), confundindo o argumento o
veculo, o meio de comunicao, com o suporte.
O importante aqui sublinhar que a imunidade , primariamente,
para o veculo da mdia escrita e, acessoriamente, para o papel. Assim,
se, por exemplo, o livro imune, no cabe, a sim, ao exegeta distinguir
onde a norma no distinguiu, isto , no lhe cabe decompor o livro nos
seus elementos materiais e imateriais, para aceitar alguns e excluir outros. Afinal, imune o livro, com tudo o que o compe. Sua imunidade
autnoma em relao ao papel, embora possa ser reconhecido que a
imunidade do papel, porque acessria no autnoma em relao ao
livro, ao peridico e ao jornal. Destarte, como assinala Baleeiro, mesmo sem constar expressamente, a imunidade para papel destinado
exclusivamente impresso (op. cit. p. 190), mas no exclusivamente
para papel!
importante retomar, nesse ponto, a distino antes mencionada
entra as funes eficaciais da norma. Na vedao referente a livros, peridicos e jornais, o efeitos principais da imunidade so de bloqueio e de
resguardo, bloqueio instituio de impostos e resguardo da liberdade
de informar e ser informado. Na imunidade de papel, o efeito de
bloqueio e de programa, bloqueio instituio de impostos e sentido

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217

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

programtico facilitao da difuso de bens culturais pelo barateamento de um determinado insumo. No primeiro caso, o centro da interpretao o critrio institucional. No segundo, o critrio econmico.
Conforme o primeiro critrio, a eficcia do preceito tem a ver com
uma certa rigidez e resistncia da instituio-liberdade contra a mudana da realidade econmica. Embora a liberdade no seja a mesma
em todos os tempos (vide a liberdade dos antigos e dos modernos de
Condorcet), sua afirmao e sua garantia no esto sujeitas basicamente a interesses econmicos e outros fatores meramente utilitrios. Por
isso, a imunidade da mdia escrita livro, peridico, jornal de
sentido institucional e compreende tudo que garanta a instituio da
liberdade. De outro lado, a imunidade do papel tem eficcia ligada ao
efeito econmico, admitindo que, na interpretao, esses efeitos sejam
apurados e, eventualmente, alargados ou restringidos conforme o telos
utilitrio. Em consequncia fica claro que a imunidade do papel seja,
do ponto de vista da utilidade, exclusivamente para o papel destinado
a impresso dos veculos da mdia escrita. Mas fica tambm esclarecido
que a imunidade dos veculos no se limita a um interesse meramente
econmico, mas abrange tudo que constitua a produo e a comercializao do veculo em resguardo da liberdade, independentemente da
considerao utilitria. Por isso, para o papel cabe a interpretao restritiva papel destinado exclusivamente impresso, mas para livros,
peridicos e jornais, a interpretao tem se ser extensiva, abrangendo
outros insumos e, portanto, outros suportes.
Ao distinguir o veculo dos seus suportes materiais e imateriais, uma
considerao importante deve ser feita a respeito do chamado livro,
jornal ou peridico eletrnico. Nesses veculos, o leitor continua lendo
(ou relendo) e, no caso de peridicos ou jornais, passar a ter acesso
s notcias assim que elas forem escritas pelos jornalistas. Embora o
suporte permita at esse acesso imediato, o sentido da mdia escrita se
conserva.
Quando falamos em mdia, meio, veculo, estamos pensando no
meio de comunicao da informao. O livro, o jornal, a TV so meios
de comunicao. O jornal, o livro, o peridico podem ser impressos
em papel e no papel ser lidos exigindo-se uma correspondncia entre o
cdigo da escritura (os sinais impressos) e o cdigo da leitura (os sinais
fonticos), de tal modo que a comunicao lingustica (cdigo significativo) se realize. Mas pode valer-se tambm da magnetic media, do
meio magntico, ao invs do papel, e que, como este, armazena sinais.
O CD-ROM um desses magnetic media Compact Disk Read
Only Memory. Trata-se de um pequeno disco plstico onde o dado
armazenado na forma binria como orifcios na superfcie e lidos atra-

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218

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

vs de um laser, como um dispositivo de memria exclusiva de leitura


(ROM).
O ROM um software integrado ao suporte fsico, isto , um programa ou grupo de programas que instrui o hardware sobre a maneira
como se deva executar uma tarefa.
Assim, no caso do magnetic media, o livro, o peridico, o jornal, como meios de comunicao, contero a mensagem significativa
(o romance, o conhecimento cientfico, a notcia poltica) no seu cdigo lingustico traduzido num cdigo de leitura magntica (ROM)
integrado ao disquete. E o leitor, para ler, aciona o mesmo CD-ROM
que permite a converso dos sinais magnticos no cdigo dos sinais
impressos (escritura).
Pois bem, no difcil entender que o meio de comunicao, nesse
caso, o livro ou o peridico ou o jornal como uma integralidade
protegida por imunidade autnoma h de incluir o suporte magntico,
material e imaterial, que o integra.
O mesmo vale para veculos da mdia escrita que so lidos por algum um locutor o gravados em fitas magnticas, destinadas,
por exemplo, aos deficientes visuais. O fato de o deficiente ouvir o
texto lido por algum no o desnatura como mdia escrita. Nesses casos, (alis, por sua destinao especfica o deficiente , h ainda a
proteo especfica dada pela prpria Constituio Federal art. 23, II;
24 XIV), a leitura, por um locutor, no deve levar confuso com programas de radiodifuso e at de TV, que so outros veculos. Ou seja,
no caso, continuamos falando de mdia escrita, a ela se circunscrevendo
a imunidade, a qual inclui o correspondente suporte: a fita magntica.
A distino entre o meio de comunicao (o veculo) e o seu suporte, material e imaterial (hardware e software) tem, ademais, uma
importante consequncia tributria. Independentemente da discusso
que possa ser travada sobre uma eventual extenso da imunidade ao
prprio software (cf. nesse sentido Edvaldo Brito: Revista Dialtica de
Direito Tributrio, n 5, p. 19 ss.: Software: ICMS, ISS ou Imunidade
Tributria?), o problema que se coloca est na imunidade do software
utilizado especificamente para livro, peridico ou jornal e integrado ao
hardware com esse destino. A questo est em que o prprio software,
enquanto a expresso de um conjunto organizado de instrues em
linguagem material ou codificada, como diz o art. 1, pargrafo nico
da Lei n 7.646/87, est, ele prprio, contido em um suporte fsico,
sendo de emprego necessrio para fazer funcionar computadores de
modo geral, no se confundido, em princpio, com o seu suporte.
A tcnica moderna conhece, no entanto, diferentes tipos de software, distinguindo ao lado daqueles que so expresso destacada de uma

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219

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atividade intelectual, outros em que h uma integrao entre o suporte


intelectual e o fsico. o caso especfico do CD ROM (cf. Edvaldo Brito, op. cit., p. 20). Por sua vez, deve-se distinguir o software aplicativo,
fixado em disquete, ou na memria viva ou na memria morta (ROM).
Este ltimo que, integrado ao disquete, ser o suporte imaterial que
permitir a leitura do texto gravado. Assim, quem adquire um livro eletrnico no adquire, separado dele, um software integrado ao disquete
do mesmo modo que, quem adquire um livro impresso no adquire
papel, daquele separado. Por isso formam uma integralidade e, por isso,
por via atractiva, gozam de imunidade.
Em sntese, quando estamos falando em livros, peridicos, jornais
estamos falando em mdia escrita que pode ser mecnica, com suporte
em papel, tinta etc., ou eletrnica, com suporte em programas fixados
em disquetes, na memria morta (ROM), em fitas magnticas. Nos
dois casos temos uma integralidade que assim se define em face da
proteo liberdade contida na imunidade. A liberdade que assim se
garante est no ato de criao, da autoria como um nico, ato esse que
se exterioriza num produto, ali adquirindo uma objetividade. A criao
(escrever um romance, descobrir uma lei natural, elaborar uma notcia, tecer uma opinio) subjetiva e tem a ver com a liberdade como
espontaneidade da vida. Objetivada ela no livro, no jornal, no peridico torna-se aproprivel de uma forma no exaurvel num nico
consumo, sendo suscetvel de gozo por um sem nmero de indivduos,
simultaneamente (cf. Tulio Ascarelli: Teoria della Concorrenza e dei
Beni Immateriali, Milano, 1960, p. 292 s.).
Assim, objetivada ela constitui mdia escrita que no se confunde
com seu suporte, embora com ele forme uma integralidade. Por isso
quando se d a imunidade de livros, peridicos, jornais deve-se pensar
num todo que se define como mdia escrita.
O Supremo Tribunal Federal, por duas vezes, j se pronunciou sobre essa
questo por meio de decises monocrticas da Ministra Ellen Gracie e do
Ministro Eros Grau, no RE n 432.914/RJ382 e RE n 282.387/RJ383, respectivamente. As duas decises apontam no sentido da tese restritiva e possuem
as seguintes ementas:
1. A recorrida editora e lanou no mercado o curso Monte o
Seu Laboratrio de Eletrnica, composto de vrios fascculos. Cada
exemplar era vendido com componentes eletrnicos, cujo objetivo era
facilitar o acompanhamento das lies pelo comprador. Esses equipamentos eletrnicos eram importados, e, para o seu desembarao aduaneiro, exigia-se o pagamento dos impostos devidos. Alegando que tais

382
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
RE n 432914/RJ, Rel. Min.
Ellen Gracie. Julgamento em
01.06.2005. Braslia. Disponvel em: <http://www.stf.jus.
br>. Acesso em 25.05.2010.
Deciso monocrtica.
383
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
RE n 282387/RJ, Rel. Min.
Eros Grau. Julgamento em
23.05.2006. Braslia. Disponvel em: <http://www.stf.jus.
br>. Acesso em 25.05.2010.
Deciso monocrtica.

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220

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

objetos eram favorecidos pela imunidade prevista no art. 150, VI, d,


da Constituio Federal, a recorrida impetrou mandado de segurana
para garantir a entrada dessas mercadorias em territrio nacional sem o
recolhimento de impostos.
2. A segurana foi deferida em primeira instncia, em sentena confirmada pelo Tribunal Regional Federal da 2 Regio, com base nos
seguintes argumentos: A imunizao do livro tem por finalidade a garantia da liberdade de expresso, prevista no art. 5, IV, da Constituio
Federal, por ser este um veculo de divulgao da livre manifestao do
pensamento. Se o livro vem acompanhado de CD ou de peas, didticas, para que o leitor melhor acompanhe o curso e aprenda a montar os
aparelhos, entendo que tais mercadorias tambm so imunes em razo
da preponderncia econmica e intelectual do texto sobre os mesmos.
Ressalte-se ademais, que diante da inexorvel tendncia da substituio
da cultura tipogrfica pela informatizada, ou se d uma interpretao
abrangente imunidade em questo, ou se retira a eficcia da mesma,
que, desta forma, no mais tutelar um direito fundamental erigido
como clusula ptrea pelo art. 60, 4, da Constituio Federal.
O Plenrio do Supremo Tribunal, ao julgar o RE 203.859, rel. Min.
Carlos Velloso, por maioria, DJ de 24.08.2001, entendeu que a imunidade prevista no art. 150, VI, d, da Constituio Federal no alcana
todos os insumos utilizados na impresso de livros, jornais e peridicos,
mas to-somente aqueles compreendidos no significado da expresso
papel destinado a sua impresso. Ao determinar a no-incidncia de
impostos sobre os produtos descritos na inicial, o acrdo recorrido
mostrou-se em desacordo com essa orientao, razo por que dou provimento ao recurso extraordinrio (art. 557, 1-A, do CPC). Custas
ex lege.
Publique-se.
Braslia, 1 de junho de 2005.
***
DECISO: Debate-se no presente recurso extraordinrio a Imunidade dos impostos incidentes sob a importao de CD-ROMs que
acompanham livros tcnicos de informtica.
2. O Tribunal de origem entendeu que:
EMENTA: CONSTITUCIONAL E TRIBUTRIO. IMUNIDADE. CD ROM. Livros impressos em papel, ou em CD ROM,

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so alcanados pela imunidade da alnea d do inciso VI do art. 150


da Constituio Federal. A Portaria MF 181/89 na qual se pretende
amparado o ato impugnado no determina a incidncia de imposto
de importao e IPI sobre disquetes, CD ROM, nos quais tenha sido
impresso livros, jornais ou peridicos. Remessa necessria improvida.
3. A imunidade prevista no artigo 150, VI, d, da Constituio
est restrita apenas ao papel ou aos materiais a ele assemelhados, que se
destinem impresso de livros, jornais e peridicos. Neste sentido o AI
n. 220.503, Relator o Ministro Cezar Peluso, DJ de 08.10.04; o RE n.
238.570, Relator o Ministro Nri da Silveira, DJ de 22.10.99; o RE n.
207.462, Relator o Ministro Carlos Velloso, DJ de 19.12.97; o RE n.
212.297, Relator o Ministro Ilmar Galvo, DJ de 27.02.98; o RE n.
203.706, Relator o Ministro Moreira Alves, DJ de 06.03.98; e o RE n.
203.859, Relator o Ministro Carlos Velloso, DJ de 24.08.01.
Dou provimento ao recurso com fundamento no disposto no artigo
557, 1-A, do CPC.
Recentemente, o Supremo Tribunal Federal reconheceu a repercusso
geral da matria, nos autos do Recurso Extraordinrio n 330.817384, em
deciso que restou assim ementada:
DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTRIO. MANDADO DE SEGURANA COLETIVO. PRETENDIDA IMUNIDADE TRIBUTRIA A RECAIR SOBRE LIVRO ELETRNICO.
NECESSIDADE DE CORRETA INTERPRETAO DA NORMA
CONSTITUCIONAL QUE CUIDA DO TEMA (ART. 150, INCISO IV, ALNEA D). MATRIA PASSVEL DE REPETIO EM
INMEROS PROCESSOS, A REPERCUTIR NA ESFERA DE INTERESSE DE TODA A SOCIEDADE. TEMA COM REPERCUSSO GERAL.
Deciso: O Tribunal reconheceu a existncia de repercusso geral
da questo constitucional suscitada. No se manifestaram os Ministros
Ayres Britto e Joaquim Barbosa.
A questo ora em discusso resumida pelo trecho do voto do Min. Marco Aurlio, nos seguintes termos:
No mundo da informtica hoje vivenciado, surge a problemtica
do chamado livro eletrnico. Incide a imunidade prevista no artigo
150, inciso VI, alnea d, da Carta de 1988? Eis um tema de relevncia
mpar. Que se pronuncie o Supremo, na guarda inflexvel da Constituio Federal.

384
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. RE
n 330.817/RJ, Rel. Min. Dias
Toffoli.

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222

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

3. AS DEMAIS VEDAES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR


O 2 do art. 19 da Constituio de 1967, com a sua redao conferida
pela Emenda Constitucional n 1, de 17.10.1969, estabelece in verbis:
a Unio, mediante lei complementar e atendendo a relevante interesse
social ou econmico nacional, poder conceder isenes de impostos
estaduais e municipais.(grifo nosso)
A doutrina qualifica essa hiptese como iseno heternoma, na medida
em que o ato que concede o benefcio no do ente competente para exigir
o tributo. Em sentido diverso, corolrio do poder de tributar, as isenes
concedidas pelo prprio ente constitucionalmente competente para instituir
o tributo denomina-se de iseno autnoma (ou autonmica). Portanto,
sob a gide da CF-67/69, permitia-se Unio conceder isenes de impostos
cuja competncia no lhe pertencia, uma afronta autonomia financeira dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios.
Os Atos das Disposies Constitucionais Transitrias (ADCT) da atual
Constituio, em sentido diametralmente oposto ao da anterior, materializando e ratificando a preocupao do constituinte originrio com a autonomia financeira dos entes polticos subnacionais, consagradas no art. 1, 18 e
60, 4, I, da CR-88, nos termos da Constituio, determina em seu art. 41:
Art. 41. Os Poderes Executivos da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios reavaliaro todos os incentivos fiscais de natureza setorial ora em vigor, propondo aos Poderes Legislativos respectivos as medidas cabveis.
1 Considerar-se-o revogados aps dois anos, a partir da data
da promulgao da Constituio, os incentivos que no forem confirmados por lei.
2 A revogao no prejudicar os direitos que j tiverem sido
adquiridos, quela data, em relao a incentivos concedidos sob condio e com prazo certo.
3 Os incentivos concedidos por convnio entre Estados, celebrados nos termos do art. 23, 6, da Constituio de 1967, com a
redao da Emenda Constitucional n 1, de 17 de outubro de 1969,
tambm devero ser reavaliados e reconfirmados nos prazos385 deste
artigo.
No entanto, importante destacar que o constituinte originrio, ao editar
o art. 40 do ADCT, manteve expressamente a Zona Franca de Manaus, com
suas caractersticas anteriormente existentes de rea de livre comrcio, de ex-

385
Interessante notar que o
constituinte originrio submeteu a reavaliao e a reconfirmao, dos convnios
concessivos de benefcios e
incentivos relacionados ao
antigo ICM, apenas ao prazo
de que trata o artigo. Nesse
sentido, parece ter dispensado que a confirmao se
realizasse por meio de ato
legislativo no caso do ICMS,
condio fixada para a continuidade dos incentivos dos
demais impostos aludidos
no 1 do artigo. De fato, no
haveria sentido explicitar a
regra do imposto estadual
em dispositivo especfico
caso o regime jurdico pretendido fosse exatamente o
mesmo dos demais tributos,
em especial se for considerado que a redao original do
j citado 6 do art. 150 (vide
aula 19), antes da edio da
Emenda Constitucional n
03/93, no dispunha sobre
incentivos e benefcios nem
aludia alnea g do inciso
XII do 2 do art. 155 da CR88. Esse entendimento refora a interpretao no sentido
de que a exceo a que alude
o citado art. 150, 6, da CR88, com a sua redao conferida pela EC n 03/93, relativamente ao ICMS, ao utilizar
na parte final do dispositivo
a expresso sem prejuzo
do disposto no art. 155, 2,
XII,g, exclui a exigncia de
lei em carter formal nas hipteses disciplinadas em lei
complementar a que a alude.
Nesse sentido, conforme ser
examinado quando iniciado o
estudo das fontes do Direito
Tributrio, a Lei Complementar n 24/1975, norma
expressamente recepcionada
pelo art. 34, 8, do ADCT
da atual Constituio, exige
apenas a edio de convnio
como a forma de concesso
de incentivos e benefcios
fiscais relacionados ao ICMS.

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portao e importao, e de incentivos fiscais pelo prazo de vinte e cinco


anos, a partir da promulgao da Constituio.
Posteriormente, o constituinte derivado, ao introduzir o art. 97 ao mesmo
ADCT, pela Emenda Constitucional n 42/2003, acresceu dez anos ao prazo
fixado no citado art. 40 do ADCT. Dessa forma, ressalvada a hiptese de
edio de nova emenda constitucional, o tratamento tributrio excepcional
da Zona Franca de Manaus permanecer at o ano de 2023.
Por sua vez, o art. 151 da mesma CR-88 dispe, verbis:
Art. 151. vedado Unio:
I instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio
nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado,
ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida
a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do
desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pas;
II tributar a renda das obrigaes da dvida pblica dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municpios, bem como a remunerao e os
proventos dos respectivos agentes pblicos, em nveis superiores aos
que fixar para suas obrigaes e para seus agentes;
III instituir isenes de tributos da competncia dos Estados,
do Distrito Federal ou dos Municpios.
O inciso I do art. 151 dispe acerca do denominado princpio da uniformidade geogrfica da tributao. Sem dvida este princpio decorre da
isonomia como igualdade formal, razo pela qual seria possvel sustentar a
dispensabilidade desta previso constitucional adicional, no fosse a expressa
autorizao no sentido da possibilidade de a Unio adotar incentivos fiscais
destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pas, o que confere carter interventivo na ordem
econmica e social por meio da adoo de tratamento tributrio diferenciado
entre as diversas regies do pas uma das projees da denominada extrafiscalidade.
A aplicabilidade do princpio da igualdade material nesse caso se coaduna
com os objetivos da Repblica Federativa do Brasil fixados no citado art.
3 da CR-88, dentro dos quais se inclui aquele relacionado reduo das
desigualdades sociais e regionais. Conforme se extrai da jurisprudncia do
Supremo Tribunal Federal, consolidada no RE 344.331/PR386, atendidos os
requisitos formais concesso do benefcio e bem assim aos parmetros da
razoabilidade objetiva (ADI 1634 e ADI 1276), no cabe ao Poder Judicirio
estender iseno a contribuinte no contemplado pela lei nem substituir o

386
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
RE n 344.331/PR, Primeira
Turma. Rel. Min. Ellen Gracie.
Julgamento em 11.02.2003.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 15.03.2011. Deciso unnime.

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224

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juzo de convenincia e oportunidade das autoridades pblicas relativamente


implementao de polticas pblicas fiscais e econmicas, conforme revela
a ementa do acrdo:
Incentivos fiscais concedidos de forma genrica, impessoal e com
fundamento em lei especfica. Atendimento dos requisitos formais
para sua implementao. 2. A Constituio na parte final do art. 151,
I, admite a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o
equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do pas. 3. A concesso de iseno ato discricionrio, por
meio do qual o Poder Executivo, fundado em juzo de convenincia
e oportunidade, implementa suas polticas fiscais e econmicas e,
portanto, a anlise de seu mrito escapa ao controle do Poder Judicirio. Precedentes: RE 149.659 e AI 138.344-AgR. 4. No possvel
ao Poder Judicirio estender iseno a contribuintes no contemplados pela lei, a ttulo de isonomia (RE 159.026). 5. Recurso extraordinrio no conhecido.
Na mesma linha do que j foi exposto em relao ao inciso I, a aplicao
do princpio da isonomia tambm seria suficiente para extrair o tratamento
tributrio previsto no transcrito inciso II do mesmo art. 151, na medida em
que no admissvel que a Unio estabelea tratamento diverso renda auferida com fundamento ou em razo da origem da dvida pblica ou do ente
poltico ao qual se vincula o servidor pblico.
Por outro lado, no obstante o disposto no supratranscrito inciso III do
art. 151, o art. 156, 3, II, da mesma CR-88, com a sua redao conferida
pela Emenda Constitucional n 37, de 12/6/02 prev que Lei Complementar
expedida pelo Poder Legislativo federal excluir da incidncia do Imposto de
qualquer natureza (ISS) as exportaes de servios para o exterior.
Nos mesmos termos, em relao ao ICMS estadual, a alnea e do inciso
XII do 2 do artigo 155, com a sua redao conferida pelo constituinte originrio estabelece que cabe Lei Complementar a ser editada pelo Congresso
Nacional:
e) excluir da incidncia do imposto, nas exportaes para o exterior,
servios e outros produtos alm dos mencionados no inciso X, a;
Saliente-se, em relao ao ICMS, que o dispositivo fazia sentido em funo da redao original da alnea a do inciso X do 2 do artigo 155, o
qual estabelecia que no incidiria o imposto estadual sobre operaes que
destinem ao exterior produtos industrializados, excludos os semi-elaborados
definidos em lei complementar. Entretanto, a Emenda Constitucional n

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225

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

42, de 19/12/2003, ao conferir nova redao citada alnea a determinou


que o ICMS no incidir:
a) sobre operaes que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre
servios prestados a destinatrios no exterior, assegurada a manuteno
e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operaes e
prestaes anteriores;
Dessa forma, considerando a ampliao do campo da no incidncia constitucional, o disposto na citada alnea e do inciso XII do 2 do artigo 155
parece ter perdido o seu fundamento ou razo de existir.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

BLOCO IV: FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO: ASPECTOS GERAIS


DE INTERPRETAO, APLICAO E INTEGRAO DAS NORMAS
TRIBUTRIAS.
AULAS 15 E 16

I. TEMA
Fontes do direito tributrios e os aspectos gerais de interpretao, aplicao e integrao das normas tributrias

II. ASSUNTO
Conceito e anlise das fontes e dos mtodos de interpretao e integrao

III. OBJETIVOS ESPECFICOS


Compreender as fontes do direito tributrio e as possveis formas de interpretao das normas, notadamente no que se refere aos direitos e garantias
dos contribuintes

IV. DESENVOLVIMENTO METODOLGICO

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AULA 15

ESTUDO DE CASO (SMULA VINCULANTE N 08)


Ao dispor sobre o tema decadncia, o CTN, em seu artigo 173, I, determina que o direito de a Fazenda pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exerccio seguinte
quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado.
No que se refere especificamente s contribuies previdencirias, o artigo
45 da Lei n 8.212/1991, dispe que o direito da Seguridade Social apurar e
constituir seus crditos extingue-se aps 10 (dez) anos contados do primeiro
dia do exerccio seguinte quele em que o crdito poderia ter sido constitudo.
luz desses dispositivos e da posio dos tribunais superiores sobre o
tema, analise a seguinte situao: Frederico, gerente financeiro da mega rede
de Supermercados Gol toda hora, no incio de sua carreira, por desconhecer as peculiaridades da legislao tributria vigente nos anos de 1995 a 2000,
deixou de recolher as contribuies previdencirias devidas pelo empregador
durante este perodo. Aps sofrer fiscalizao por parte do INSS, em junho de
2006, Frederico foi surpreendido com a lavratura de um lanamento voltado
exigncia de contribuies previdencirias que deixaram de ser recolhidas
pela empresa, no perodo de 1995 a 2001, no valor de R$ 5.000.000,00
(cinco milhes de reais).Completamente assustado com essa exigncia, e com
medo de perder o seu emprego, Frederico contrata voc para analisar a legitimidade dessa cobrana. Assim, na qualidade de representante jurdico da
Gol toda hora nesse caso, discorra sobre os argumentos que podem ser
levantados para combater o mencionado lanamento.

1. SIGNIFICADO DA EXPRESSO FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO


Preliminarmente, importante destacar a diferena entre os termos fundamento e fonte. Para tanto, so oportunas as lies de Almir de Oliveira387:
O fundamento diz-nos da causa pela qual uma coisa (...), d-nos a
noo ontolgica daquilo que se examina uma coisa, uma doutrina,
um sistema, uma norma; diz-nos da sua essncia, da sua razo de ser,
da causa pela qual algo . A fonte diz-nos da procedncia do objeto
do nosso exame, ou estudo, trata de onde emana esse objeto, cuida de
sua origem. O fundamento nos diz o porqu. A fonte nos diz do onde.
(grifos do autor e nosso).

387
OLIVEIRA, Almir de. Curso
de Direitos Humanos. Rio
de Janeiro: Editora Forense,
2000.p.1. Saliente-se que a
expresso fundamento de
validade ser adiante utlizada no sentido de origem
da fora normativa de determinado ato, isto , de onde
um ato retira a sua validade
jurdica, o que pode ser direta
ou indiretamente derivado da
Constituio. Nesse sentido,
pode-se dizer que a norma
que extrai o seu fundamento
de validade de outra hierarquicamente inferior quela
que deve observncia e a
partir da qual obtm juridicidade.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Por sua vez, a expresso fontes do direito, apesar de algumas vezes ser
criticada por parte da doutrina clssica388, reflete, ao mesmo tempo, a origem
e os instrumentos (espcies ou modos) por meio dos quais se manifestam as
normas de natureza jurdica, razo pela qual o seu contedo congrega e traduz o resultado da interao do processo poltico com questes de natureza
sociolgica, objeto de estudo da sociologia jurdica.
Nesse sentido ensina Francisco Amaral389 que:
a expresso fonte de direito tanto significa o poder de criar normas
jurdicas quanto a forma de expresso dessas normas.
No primeiro caso, as fontes dizem-se de produo e, segundo a estrutura de poder que representam, so o poder legislativo, o poder judicirio, o poder social (os usos e costumes390) e o poder dos particulares. A
fonte de direito consiste assim em um ato de vontade, da sociedade, por
seus poderes de natureza executiva, legislativa e judiciria, ou de grupos
sociais ou instituies, ou at dos prprios indivduos no exerccio de
um poder que lhes reconhecido pela ordem jurdica, que a chamada
autonomia privada. Em todos esses poderes existe um fator comum, que
a vontade, social ou individual, exercitvel na forma e nos limites que o
sistema jurdico estabelece (....) No segundo caso, isto , a idia de fonte
de direito como forma de revelao desse direito, as fontes dizem-se de
cognio, constituindo-se no modo de expresso das normas jurdicas,
e so a lei, compreendendo a Constituio e suas leis complementares,
leis ordinrias, leis delegadas, medidas provisrias, decretos legislativos e
resolues (CF, art. 59), o estatuto social, o negcio jurdico, o costume,
os princpios jurdicos e a sentena judicial.
Trek Moussalem exemplifica tal assertiva da seguinte forma:
(...) o socilogo no enxerga outra origem para o direito que no a
prpria sociedade, ou melhor, o fato social, entre eles o costume. Para a
histria, o direito no seno fruto de conquistas ao longo do tempo.
Assim, diz-se que so produtos histricos a democracia, a liberdade, a
igualdade, etc. Por sua vez, a psicologia vislumbra na mente humana a
fora motriz para a criao do direito, campo frtil s suas investigaes os motivos psicolgicos que levaram o legislador a produzir uma
lei (reduzir a criminalidade, diminuir a sonegao, amenizar os delitos
de trnsito, etc.), ou um juiz a proferir uma sentena x, em virtude de
tal ou qual doutrinador, citado em uma petio, t-lo influenciado. Do
ponto de vista poltico, perguntar-se-ia qual fonte deveria ter determinado ordenamento ou que fonte seria a mais conveniente391.

388
DANTAS, San Tiago. Direito
Civil. Parte Geral. Clssicos
da Literatura Jurdica. 4
tiragem. Rio de Janeiro: Editora Rio, 1979. p.81. J se fez
o estudo da norma jurdica
no seu aspecto interno. J se
sabe que existe o comando
e a sano, e tambm classificar as normas jurdicas
em imperativas, dispositivas,
gerais e especiais, rgidas e
elsticas. Considere-se agora
a norma no seu aspecto externo, quer dizer, nos invlucros dentro dos quais ela
se nos depara. Encontram-se
normas jurdicas ou na lei ou
no costume. Tal a classificao que se pode fazer do
ponto de vista da estrutura
externa e no mais do ponto
de vista da estrutura interna
da lei. Os autores geralmente
tratam desse problema sob
a denominao de Fontes do
Direito. Dizem que fontes do
direito so a lei e o costume,
e alguns acrescentam a jurisprudncia. Dizem que so
fontes de onde provm o
direito objetivo, as fontes de
onde emanam. Tal denominao tolervel, mas no
recomendvel, pois a lei no
propriamente a fonte da
norma jurdica. Ela a prpria norma jurdica quando a
consideramos no seu aspecto
formal. A norma jurdica no
vem da lei, est na lei; confunde-se com ela assim como
a matria se confunde com a
forma que assume. Evidentemente, os que preferem essa
denominao fontes do
direito esto se colocando no ponto de vista do juiz
que vai proferir sua sentena
e que procura subsdios jurdicos com que formar as
decises.
389
AMARAL, Franciso. Direito
Civil. Introduo. 3 ed. Rio
de Janeiro: Editora Renovar,
2000, p. 76.
390
Conforme ser examinado
a seguir, o art. 100, III, do
CTN estabelece que tambm
esto inseridas no conceito
de norma complementar tributria e, por conseguinte,
compreendidas no conceito
de legislao tributria as
prticas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas.
391
MOUSSALEM, Trek Moyss.
Fontes do Direito Tributrio. So
Paulo: Noeses, 2006, p. 105.

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A matria, no entanto, tende a ser tratada no Direito a partir de um vis


estritamente dogmtico, ou seja, dentro dos limites do ordenamento jurdico. Assim, sob este ngulo, Trek Moussallem, aps analisar o conceito de
fontes de diversos autores, traz seis sentidos diferentes ao instituto:
(1) o conjunto de fatores que influenciam a formulao normativa;
(2) os mtodos de criao do direito, como o costume e a legislao (no
sentido mais amplo, abrangendo tambm a criao do direito por
meio de atos judiciais e administrativos, e de transaes jurdicas);
(3) o fundamento de validade de uma norma jurdica pressuposto
da hierarquia
(4) o rgo credenciado pelo ordenamento;
(5) o procedimento (atos ou fatos) realizados pelo rgo competente
para a produo de normas procedimento normativo;
(6) o resultado do procedimento documento normativo392
Numa perspectiva normativista do Direito, Paulo de Barros Carvalho parte do pressuposto de que regra jurdica alguma ingressa no sistema do direito
positivo sem que seja introduzida por outra norma393 os veculos introdutores de normas.
Da aplicao deste conceito, surgem, portanto, duas outras figuras: as
normas introduzidas e as normas introdutoras. Fontes do Direito seriam,
por conseguinte, os acontecimentos do mundo social, jurisdicizado por regras do sistema e credenciados para produzir normas jurdicas que introduzam no ordenamento outras normas, gerais e abstratas, gerais e concretas,
individuais e abstratas ou individuais e concretas394.
J Luciano Amaro, define fontes do direito como os modos de expresso
do direito395, sendo, portanto, a lei (em sentido lato) a fonte bsica do direito.

2. ESPCIES DAS FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO


O exame conjugado de dois dispositivos do Cdigo Tributrio Nacional
(CTN) so fundamentais para a compreenso dos aspectos estruturais dessa
matria (a origem e tipos de atos normativos) sob a perspectiva tributria,
quais sejam, os artigos 2 e 96.
No mbito tributrio, reflexo da forma de Estado federado, o artigo 2
do CTN estabelece que o sistema tributrio nacional regido, alm do disposto na prpria Constituio396, fundamento de validade de todo o sistema
jurdico-normativo, tambm pelo disposto:

392
MOUSSALEM, Trek Moyss. Fontes do Direito Tributrio. So Paulo: Noeses, 2006,
p. 120.
393
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p.47.
394
Ibid, p. 48.
395
AMARO, Luciano, Direito
tributrio brasileiro. 16 ed.
So Paulo, Saraiva, 2010, p.
189.
396
A aluso contida no dispositivo Emenda Constitucional n. 18, de 1 de dezembro
de 1965, deve ser entendida,
na atualidade, obviamente,
ao contido na Constituio da
Repblica Federativa do Brasil de 1988, com as alteraes
por ela promovidas.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

em leis complementares, em resolues do Senado Federal e, nos limites das respectivas competncias, em leis federais, nas Constituies e
em leis estaduais, e em leis municipais.
Nesse sentido, o Federalismo Fiscal que se estrutura a partir da Constituio elemento nuclear para o estudo dos atos de natureza tributria, tanto do
ponto de vista das instituies que os expedem, de sua origem e fundamento,
como da perspectiva da complexa relao, interao e funes especficas das
mltiplas espcies normativas produzidas pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios (leis complementares, leis ordinrias, decretos, instrues,
resolues, convnios, etc.).
A partir dessa premissa se pode determinar as mltiplas projees de eficcia, sob o ponto de vista espacial, que as normas jurdicas podem produzir efeitos, seja no mbito de todo o territrio nacional, como o caso das
normas da Unio de cunho federal ou aqueloutras editadas pelo Congresso
Nacional de carter nacional e bem assim os convnios397 de que faam parte
os entes polticos subnacionais, sem mencionar as normas de abrangncia
apenas parcial, posto serem aplicveis apenas em alguma(s) unidade(s) da
Federao.
A Constituio o ponto de partida e fonte398 de todo poder normativo
no mbito da Federao, razo pela qual deve servir de filtro e parmetro para
a leitura e interpretao da disciplina jurdica fixada pelo CTN. Dessa forma,
observado o princpio da simetria quando pertinente, ganham relevo os dispositivos constitucionais que dispem sobre as espcies de atos normativos
expedidos pelo Poder Legislativo e pelo Poder Executivo.
O artigo 59 da CR-88, ao tratar do processo legislativo, prev as emendas
constitucionais, as leis complementares, as leis ordinrias, as leis delegadas, as
medidas provisrias, os decretos legislativos e as resolues; o art. 84, IV, por sua
vez, confere competncia privativa ao Chefe do Poder Executivo para expedir
decretos e regulamentos para fiel execuo das leis e o art. 87, pargrafo nico,
incisos I e II, estabelecem a prerrogativa dos Ministros de Estado expedirem
instrues para a execuo das leis, decretos e regulamentos, e bem assim referendar os atos e decretos expedidos pelo Presidente da Repblica.
Apesar de negligenciados por parte substancial da doutrina clssica, os
atos decisrios do Poder Judicirio, a seu turno, em especial aps a previso
das denominadas Smulas Vinculantes399 e bem assim dos efeitos dos Recursos Extraordinrios com repercusso geral400, sem mencionar a eficcia das
decises do plenrio da Corte no controle concentrado de constitucionalidade, consubstanciam fontes formais do Direito Tributrio ao lado dos atos
dos Parlamentos e da Administrao Pblica em sua vertente que integra o
Poder Executivo.
Da mesma forma, merece destaque o disposto no artigo 237 da CR-88, o
qual confere competncia ao Ministrio da Fazenda, prerrogativa que abran-

397

Ao examinarmos os convnios e o disposto no artigo


102 do CTN ser possvel
verificar que a legislao tributria dos entes polticos
subnacionais podem adquirir
carter extraterritorial, nos
termos dos convnios de que
participem.
398
O fundamento da Constituio, isto , de onde se extrai a justificao do poder e
do constitucionalismo matria que deve ser examinada
no campo do Direito Constitucional e da Teoria Geral do
Direito. Bobbio aponta trs
teses ou fundamentos possveis para justificar um poder
superior ao poder constituinte, ou seja, a verdadeira
fonte ltima de todo poder:
a) Deus; b) a lei natural, revelada ao homem por meio
da razo; e c) em decorrncia
de uma conveno originria.
In. BOBBIO, Norberto. Teoria
do Ordenamento Jurdico.
10 ed. Braslia: Universidade
de Braslia, 1999, p. 63-65. O
mesmo autor alerta que se
todas as normas derivassem
diretamente do poder originrio, encontrar-nos-amos
frente a um ordenamento
simples. Na realidade no
assim. A complexidade do ordenamento, ou seja, o fato de
que num ordenamento real
as normas afluem atravs de
diversos canais, dependem
de duas razes fundamentais: 1) um ordenamento
no surge do vazio (num
deserto) nem uma nova ordem elimina completamente
as estratificaes normativas
preexistentes, isto , a concepo de poder originrio
jurdica e no histrica; 2)
o poder originrio uma vez
constitudo cria, objetivando
atualizar e adequar o ordenamento, novas centrais de
produo jurdica, atribuindo
ao poder executivo o poder
de estabelecer normas integradoras subordinadas s
legislativas (os regulamentos); a entidades territoriais
autnomas o poder de estabelecer normas adaptadas s
necessidades locais (o poder
normativo das regies, das
provncias, dos municpios); a
cidados particulares o poder
de regular os prprios deveres atravs de negcios jurdicos (o poder de negociao)
399
Vide art. 103-A da CR-88,
dispositivo includo pele

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231

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

ge todos os rgos administrativos do Ministrio e no apenas o seu titular,


para exercer a fiscalizao e o controle do comrcio exterior.
O termo controle tem mltiplos significados, possuindo mais de um sentido semntico. No campo do Direito Administrativo, a expresso controle
adquire um conceito jurdico amplo, conforme prope o administrativista
clssico Hely Lopes Meirelles401, incluindo, alm da vigilncia e correo,
tambm a orientao e a disciplina do comportamento. Assim, no bojo
da competncia do Ministrio da Fazenda, extrada diretamente da Constituio (art. 237), inclui-se a funo normativa primria sobre o comrcio
exterior, sem a necessidade de lei prvia intermediria para conferir validade
e eficcia ao ato administrativo, conforme j decidido pelo Supremo Tribunal
Federal no RE 209635402.
Por sua vez, o artigo 96 do CTN complementa o j transcrito art. 2,
dispositivo do CTN que trata do sistema tributrio nacional, ao especificar e
disciplinar qual o conceito de legislao tributria a ser adotado no mbito
da Federao pelos entes polticos, nos seguintes termos:
Art. 96. A expresso legislao tributria compreende as leis, os
tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e
relaes jurdicas a eles pertinentes.
Tecnicamente, o conceito de legislao tributria403 mais amplo do
que o de lei tributria, tendo em vista abarcar no apenas os atos expedidos
pelos Parlamentos de cada ente poltico que compem a Federao. Alm
disso, importante repisar que o disposto no CTN, editado em 1966, deve ser
lido atualmente luz do contido na atual Constituio, haja vista terem sido
includas e disciplinadas novas espcies normativas em nosso ordenamento
jurdico aps 1988, como as medidas provisrias que possuem relevncia
inequvoca no atual sistema tributrio.
No mesmo sentido, deve-se repisar e criticar a falta de meno expressa
jurisprudncia dos tribunais, para as quais h hipteses e previso constitucional de eficcia contra todos e efeito vinculante, inclusive em relao
Administrao Pblica, federal, estadual e municipal, de todos os Poderes,
conforme acima salientado.
Ademais, vale destacar o fato de que o conceito de legislao tributria fixado no art. 96 do CTN compreende tambm, alm da lei em carter
formal e material, alguns atos de natureza normativa emanados pelo Poder
Executivo, como o caso dos decretos, dos regulamentos e demais normas complementares. Nesse ltimo grupo, a ser estudado detidamente posteriormente,
esto abrangidos, por exemplo, as prticas reiteradamente observadas pelas
autoridades administrativas, as decises dos rgos singulares ou coletivos de

Emenda Constitucional n
45/04, e a Lei n 11.417, de
19.12.2006, que regulamenta o dispositivo constitucional.
400
A Lei n 11.418/06 regulamentou o diposto no 3 do
artigo 102 da CR-88, dispositivo acrescentado pela Emenda Constitucional n 45/04,
ao incluir os arts. 543-A e
543-B Lei n 5.869, de 11
de janeiro de 1973 Cdigo
de Processo Civil. Confirmada
pelo STF a repercusso geral,
que passou a ser mais um
requisito de admissibilidade
do recurso extraordinrio, e
havendo multiplicidade de
recursos com fundamento
em idntica controvrsia, os
recursos sobrestados sero
apreciados pelos Tribunais,
Turmas de Uniformizao
ou Turmas Recursais, que
podero declar-los prejudicados ou retratar-se. O
Ministrio da Fazenda, ao
editar a Portaria MF n 586,
de 22.12.10, determinou que
o Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais (CARF),
rgo de composio paritria com representantes
dos contribuintes e do Fiscopara a soluo do contencioso administrativo, por meio
de seus conselheiros, dever
suspender todos os recursos
administrativos em trmite
que discutam matrias reconhecidas pelo STF como de
repercusso geral.
401
MEIRELLES, Hely Lopes.
Direito Administrativo Brasileiro. 26 ed. Atualizada
por Eurico de Andrade Azevedo, Destro Balestero Aleixo
e Jos Emmanuel Burle Filho.
So Paulo: Editora Malheiros,
2001. p. 624.
402
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
RE 629.035-CE, Primeira Turma, Rel. Min. Celso de Mello.
Julgamento em 20.05.1997.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 03.06.2010. Deciso unnime.
403
Saliente-se que a obrigao tributria principal
ou acessria, consoante o
disposto no art. 113 do CTN
j examinado na Aula 14. Entretanto, enquanto o fato gerador da obrigao principal
a situao definida em lei,
em carter formal e material,
como necessria e suficiente

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa, e os convnios que entre si celebrem os entes federados.
Oportuno ressaltar que em sentido formal a lei corresponde a um ato
emanado pelo Parlamento do ente poltico, de acordo com o processo legislativo constitucionalmente previsto, podendo possuir ou no as caractersticas
da impessoalidade e da abstrao, atributos inerentes lei em sentido material. Isto , o conceito de lei em sentido formal abrange, tambm, aquela de
efeitos concretos, assim qualificada porque direcionada a um caso especfico
anteriormente definido na lei que o regula ou ainda a uma pessoa previamente determinada no ato normativo que a disciplina. guisa de exemplo,
tem-se a lei que fixa o valor do gasto oramentrio com determinada obra ou
estabelece o nome de uma rua ou de um aeroporto.
Por sua vez, a lei em sentido material possui contedo mais amplo, na medida em que alcana todos os atos normativos dotados de generalidade e abstrao404, independentemente de sua origem ou do rgo que o expea, seja
do Poder Legislativo ou no. O conceito de lei em sentido material, portanto,
no est vinculado ao rgo, instituio ou origem do ato, caracterizando-se
to somente por disciplinar relaes jurdicas de forma genrica e abstrata, ou
seja, qualifica-se por sua indeterminao quanto aos destinatrios e aos casos
aos quais ser aplicvel.
Portanto, lei em sentido formal nem sempre lei em sentido material,
assim como lei em sentido material nem sempre lei em sentido formal.
Uma lei expedida pelo Parlamento, seguindo todo o procedimento constitucionalmente previsto, pode disciplinar uma situao concreta e especfica, conforme acima salientado, nos termos em que aduz e ensina San Tiago
Dantas405:
nem toda a lei norma jurdica. A lei a estrutura externa da norma
jurdica, mas pode haver lei contendo um ato administrativo, como
por exemplo: art. 1, fica aberto um crdito de tantos contos de ris
para realizao do servio de extino da malria. A lei a elaborada
segundo os preceitos constitucionais para esta espcie de ato, mas no
contm uma norma jurdica. Contm, apenas, um comando administrativo; contm uma norma que no universal, que se concretiza em
torno de determinado caso, que particular e, portanto, pertence ao
tipo de comando administrativo, no ao tipo de comando jurdico. Da
uma diviso: lei em sentido formal e lei em sentido material. A lei em
sentido formal aquela elaborada segundo os preceitos constitucionais
referentes ao assunto, e lei em sentido material aquela no s elaborada desse modo, mas que tambm contm uma norma jurdica.

sua ocorrncia, a teor do


art. 114 do mesmo CTN, a
obrigao acessria decorre
da legislao tributria e
tem por objeto as prestaes,
positivas ou negativas, nela
previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao
dos tributos.
404
Destaca Celso Ribeiro Bastos que: A lei que atende
ao princpio da legalidade
aquela que provm do rgo
prprio, o Poder Legislativo, e
aprovada segundo um processo previsto na Constituio para tanto. Ela deve ser
tambm genrica e abstrata.
Nisso repousa a garantia do
cidado contra o arbtrio da
prpria lei. por isso que a
lei submete-se integralmente ao valor da igualdade.
No entanto, foroso convir
que, embora fosse desejvel
que as leis nunca deixassem
de ser genricas e abstratas,
o fato que a intromisso
do Estado em assuntos que
demandam muitas vezes
uma injuno concreta fez
com que hoje seja muito
freqente encontrarmos leis
destitudas do carter da generalidade e abstrao, o que
vale dizer, leis que contemplam uma situao concreta
e determinada. In. BASTOS,
Celso Ribeiros. MARTINS, Ives
Gandra da Silva. Comentrios Constituio do Brasil. Ed. Atual. At EC 28, de
25.05.2000. 2 Vol. Art. 5 a
17. So Paulo: Editora Saraiva, 2001. 2 Ed. p. 27
405
DANTAS. Op. Cit. p. 87-88.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Importante mencionar, ainda, que o artigo 96 acima transcrito, inserido


no Livro Segundo do CTN, que dispe sobre as normas gerais de direito
tributrio, a teor do seu ttulo, disciplina o disposto no art. 146, III, da CR88, dispositivo que reserva lei complementar estabelecer normas gerais em
matria de legislao tributria.
Fixados esses conceitos preliminares e estruturais acerca das fontes do Direito Tributrio, passemos anlise das principais fontes.

(i) Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988

A Constituio, alm de ser a matriz de todas as competncias, de organizar a estrutura de Estado e fixar as normas bsicas da dinmica social,
tambm estabelece o procedimento formal e os responsveis pela criao dos
atos normativos primrios.
Nessa linha, a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal qualifica como
ato normativo primrio todos aqueles atos que extraem seus fundamentos
de validade diretamente da prpria Carta Magna, independentemente da sua
espcie, da autoridade ou do rgo que os expede, seja editado pelo Poder
Legislativo ou no, conforme j consagrado na ADC 12406.
A fonte das fontes formais do Direito tambm correlaciona os principais
tipos ou espcies normativas infraconstitucionais com as matrias que visa
a conformar, isto , fixa a natureza do ato (lei complementar, lei ordinria,
medida provisria, decreto legislativo, resoluo do Congresso Nacional
ou do Senado Federal, decreto do chefe do Poder executivo, ato normativo
de rgo administrativo singular ou colegiado 407) necessrio para disciplinar
determinado assunto ou objeto, previsto implcita ou expressamente na Carta Poltica.
Dito de outra forma, a Constituio atribui competncias aos entes polticos e reserva algumas matrias para serem normatizadas por atos especficos,
com procedimentos de criao e exteriorizao prprios. Um comando para
ser juridicamente vlido tem que encontrar fundamento de validade, ainda
que mediato, na denominada norma fundamental e obedecer aos requisitos
formais e materiais por ela fixados direta ou indiretamente.
Os atos normativos secundrios, por sua vez, que no so diretamente
fundamentados na Constituio, podem ser de execuo do disposto em lei
complementar ou ordinria ou, ainda, do contido em outro ato primrio,
editado ou no pelo Poder Legislativo (decreto legislativo, resolues, decretos do Chefe do Poder Executivo, instrues, convnio).
Esses atos secundrios podem ser (1) regulamentares (de instruo); ou (2)
delegados (autorizados), esses ltimos caracterizados por inovarem na ordem

406
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADC 12 MC-DF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Carlos Britto.
Julgamento em 16.02.2006.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 03.06.2010. Deciso por maioria de votos.
407
Interessante exemplo de
ato normativo primrio
no expedido pelo Poder
Legislativo que extrai diretamente da Constituio o
seu fundamento de validade,
alm daquele j mencionado de que trata o artigo
237 (RE 209635), o caso
do Convnio ICMS n 66,
de 14.12.1988, o qual fixou
provisoriamente
normas
para regular o ICMS estadual, enquanto no editada a
Lei Complementar requerida
pelo art. 155 da CR-88. Nos
termos do 8 do art. 34 do
ADCT e da Lei Complementar
n 24/75, foi editado convnio entre os Estados e o
Distrito Federal para disciplinar transitoriamente o ICMS,
razo pela qual este acordo
possuiu, em carter excepcionalssimo, natureza jurdica
ou fora normativa de lei
complementar. Dessa forma,
trata-se, formalmente, de
ato administrativo, haja vista no ter sido editado pelo
parlamento nem cumprido
os demias requisitos procedimentais exigidos para tanto.
No entanto, o Convnio ICMS
n 66/88 materialmente
lei complementar, posto
disciplinar matria reservada disciplina por meio de
ato do Congresso Nacional
a ser aprovado por qurum
qualificado fixado no art 69.
Importante mencionar que
somente em 1996, passados
cerca de 8 anos, com a edio
da Lei Complementar n 87,
de 13.09.1996, as regras fixadas pelo convnio deixaram
de produzir efeitos.

FGV DIREITO RIO

234

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

jurdica com base em autorizao legal que deslegaliza408 ou reduz o grau


normativo necessrio para a disciplina de determinado assunto ou matria.
Todos esses atos normativos secundrios so expedidos em razo ou por
fora e demanda de uma norma infraconstitucional, cujos fundamentos de
validade, por sua vez, esto previstos expressa ou implicitamente na Carta
Magna.
Em resumo, as normas tributrias insculpidas na CR/88 so de extrema
relevncia, tendo em vista que so elas que do suporte de validade a todo
sistema. A CR/88 se incumbe de algumas tarefas em matria tributria, quais
sejam:
1) a outorga de competncia tributria aos entes federados (artigo
145, caput, 147, 148, 149, 149-A, 153, 154, 155 e 156 da CR-88);
2) o estabelecimento das 6 (seis) espcies tributrias: impostos, taxas,
contribuies de melhoria, emprstimos compulsrios e contribuies especiais e de iluminao pblica (artigo 145, 148, 149 e 149A da CR-88);
3) a declarao de algumas das limitaes constitucionais ao poder de
tributar, entre outras garantias do contribuinte, e prev a necessidade de lei complementar para fixar a disciplina geral da mesmas
(artigo 146, II c/c artigo 150, caput, CR-88);
4) a reserva a disciplina de determinadas matrias por espcies normativas especficas, como leis complementares, leis especficas, resolues do Senado Federal, convnios409, e etc.(artigos 146, 146-A,
148, 150,6, 154,I, 155,1, III, IV, 155,2, IV, V, VI, XII, 4,
IV, 5, 6, I, 156, III, 3 da CR-88, etc.);
5) a repartio das receita tributria (artigo 157 a 162 da CR-88).

(ii) Emendas Constitucionais

sabido que a Constituio a principal fonte do Direito Tributrio nacional, disciplinando o sistema tributrio nos art. 145 a 162 e fixando os
parmetros atuao do legislador, do administrador e do julgador.
A atuao do poder constituinte derivado, por sua vez, para produzir
Emendas visando alterar, suprimir ou introduzir dispositivos Constituio
encontra limites de duas naturezas: (1) circunstanciais (art. 60, 1, da CR88); e (2) materiais (art. 60, 4, da CR-88). Assim, a Constituio brasileira
rgida, tendo em vista que a sua alterao requer um processo especial mais
complexo do que aquele relativo elaborao de uma lei, o que reduz o grau
de liberdade do constituinte derivado.

408
A deslegalizao aqui
entendida como a expressa
retirada, pelo legislador infraconstitucional, de determinadas matrias do domnio da lei em carter formal.
409
Tanto na parte final do
6 do artigo 150 como no
inciso VI do 2 e no inciso IV
do 4 e 5, todos do artigo
155, a Constituio remete ao
disposto no artigo 155, 2,
XII, g, o qual prev que lei
complementar disciplinar
a forma como, mediante
deliberao dos Estados e
do Distrito Federal, isenes,
incentivos e benefcios fiscais
do ICMS sero concedidos e
revogados. J o 8 do artigo 34 do ADCT faz meno
a convnio celebrado nos
termos da Lei Complementar
24, de 7 de janeiro de 1975,
razo pela qual esta lei complementar, norma expressamente recepcionada pela
Carta Magna de 1988, at
hoje disciplina a concesso
de benefcios e incentivos do
ICMS. A Lei Complementar n
24/1975 exige a celebrao
de convnio com o voto da
unanimidade dos Estados e
do Distrito Federal para que a
dispensa do imposto estadual seja juridicamente vlida.

FGV DIREITO RIO

235

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

A Constituio no pode ser emendada na vigncia de interveno federal, de estado de defesa ou estado de stio.
As limitaes materiais, por sua vez, referem-se s denominadas clusulas
ptreas, cujos ncleos essenciais no podem ser restringidos.
Considerando a estreita ligao entre os tributos, principal fonte de receitas pblicas, e a denominada autonomia financeira, que pressuposto da forma federativa de Estado (art. 60, 1, I, da CR-88), qualquer reforma tributria que altere as competncias tributrias dos entes federados subnacionais
suscita amplo debate acerca dos seus limites jurdicos, alm da convenincia
sob o ponto de vista econmico e social.
Na mesma linha, qualquer alterao constitucional na seara tributria
tendente ao confisco (art. 150, IV, da CR-88) ou violadora do direito de
propriedade privada (art. 5, caput e XXII) e bem assim da liberdade de iniciativa profissional e empresarial (art. 5, caput, XIII, XVII), tendo em vista
consubstanciarem direitos e garantias individuais410 (art. 60, 1, I, da CR88), devem ser repudiadas.
Segundo o entendimento do STF, os princpios da anterioridade, irretroatividade e legalidade, por exemplo, sendo direitos e garantias individuais do
contribuinte, tambm so clusulas ptreas, no podendo ser eliminadas pelo
poder constituinte derivado.
Cumpre relembrar, apesar do exposto, que as Sees I a V do captulo
que regula o Sistema Tributrio Nacional j foram objeto de 7 (sete) emendas411 constitucionais promulgadas em 22 (vinte e dois) anos de vigncia da
Constituio de 1988, por meio das quais o poder constituinte derivado j
suprimiu, modificou e tambm conferiu novas competncias tributrias
aos entes polticos, de natureza transitria ou permanente.
Essas alteraes devem observar os preceitos constitucionais que limitam o
poder reformador derivado, no sendo possvel sequer, a teor do disposto no
artigo 60, 4, a deliberao relativa proposta de emenda tendente a abolir:
a forma federativa de Estado; o voto direto secreto, universal e peridico; a
separao dos Poderes e os direitos e garantias individuais.
Considerando a inevitvel correlao entre esses temas, em especial no
que se refere forma federativa e os direitos e garantias individuais, entre os
quais se destaca o direito propriedade privada e liberdade, que so inevitavelmente atingidas pela tributao, as propostas de emenda constitucional
devem ser cuidadosamente examinadas sob pena de o prprio processo de
tramitao da emenda consubstanciar violao Constituio, haja vista que
o preceito constitucional afasta at mesmo a deliberao da matria.
Sobre o tema, como no poderia deixar de ser, o STF j se manifestou no
sentido de que existem clusulas ptreas tributrias, uma vez que dispositivos
da CR/88 acerca do direito tributrio so protetivos seja da forma federativa do
Estado, seja de direitos e garantias individuais. Nesse sentido ADI 939/DF412:

410
Alm de direitos e garantias individuais insuscetveis
de supresso sequer por
Emenda Constitucional, de
acordo com o disposto no
artigo 60, 4, IV, da CR-88,
a propriedade privada e a
denominada livre iniciativa
so tambm princpios gerais
norteadores da Ordem Econmica, consoante o disposto
no artigo 170 da CR-88.
411
Emendas n 3/93, 20/98,
29/00, 33/01, 37/02, 39/02,
41/03 e 42/03.
412
STF. Tribunal Pleno. ADI n.
939-DF. Min. Rel. Sydney Sanches. j. 15.12.93. DJ 18.03.94.

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236

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTRIO. AO


DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE DE EMENDA
CONSTITUCIONAL E DE LEI COMPLEMENTAR. I.P.M.F.
IMPOSTO PROVISORIO SOBRE A MOVIMENTAO OU A
TRANSMISSO DE VALORES E DE CRDITOS E DIREITOS
DE NATUREZA FINANCEIRA I.P.M.F. ARTIGOS 5., PAR.
2., 60, PAR. 4., INCISOS I E IV, 150, INCISOS III, B, E VI, A,
B, C E D, DA CONSTITUIO FEDERAL.
1. Uma Emenda Constitucional, emanada, portanto, de Constituinte derivada, incidindo em violao a Constituio originria, pode
ser declarada inconstitucional, pelo Supremo Tribunal Federal, cuja
funo precpua e de guarda da Constituio (art. 102, I, a, da C.F.).
2. A Emenda Constitucional n. 3, de 17.03.1993, que, no art. 2.,
autorizou a Unio a instituir o I.P.M.F., incidiu em vcio de inconstitucionalidade, ao dispor, no pargrafo 2 desse dispositivo, que, quanto
a tal tributo, no se aplica o art. 150, III, b e VI, da Constituio,
porque, desse modo, violou os seguintes princpios e normas imutveis
(somente eles, no outros): 1. o princpio da anterioridade, que
garantia individual do contribuinte (art. 5., par. 2., art. 60, par. 4., inciso IV e art. 150, III, b da Constituio); 2. o princpio da imunidade tributria recproca (que veda a Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios a instituio de impostos sobre o patrimnio,
rendas ou servios uns dos outros) e que garantia da Federao (art.
60, par. 4., inciso I,e art. 150, VI, a, da C.F.); 3. a norma que, estabelecendo outras imunidades impede a criao de impostos (art. 150,
III) sobre: b): templos de qualquer culto; c): patrimnio, renda ou
servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades
sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; e d):
livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso;
3. Em consequncia, e inconstitucional, tambm, a Lei Complementar n. 77, de 13.07.1993, sem reduo de textos, nos pontos em
que determinou a incidncia do tributo no mesmo ano (art. 28) e deixou de reconhecer as imunidades previstas no art. 150, VI, a, b, c
e d da C.F. (arts. 3., 4. e 8. do mesmo diploma, L.C. n. 77/93).
4. Ao Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente, em
parte, para tais fins, por maioria, nos termos do voto do Relator, man-

FGV DIREITO RIO

237

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

tida, com relao a todos os contribuintes, em carter definitivo, a medida cautelar, que suspendera a cobrana do tributo no ano de 1993.

(iii) Lei Complementar

A primeira referncia necessidade de lei complementar surgiu com a


Constituio Federal de 1967 (alterada pela EC de 1969), valendo destacar
que a Constituio de 1946 j exigia a edio de uma lei federal para dispor
sobre normas gerais de direito financeiro (o que deu causa edio da Lei
5.172/1966 o Cdigo Tributrio Nacional).
De acordo com as regras do processo legislativo brasileiro, as leis complementares a cargo do Congresso Nacional somente so exigveis se expressamente requeridas pela Constituio da Repblica Federativa do Brasil, razo
pela qual se caraterizam, sempre, como atos normativos primrios.
Nessa linha aponta Carlos Mrio da Silva Velloso:413
Assim, quando a Constituio, no captulo do Sistema Tributrio
Nacional, fala apenas em lei e no em lei complementar, lcito concluir que, mesmo nos casos em que a disciplina seria, em princpio, por
lei complementar, ela, Constituio, excepcionou, exigindo apenas lei.
Sob o ponto de vista formal, caracteriza-se pela exigncia de qurum especial para a sua aprovao, votao de metade mais um dos congressistas, a
teor do art. 69 da CR-88.
Neste sentido, veja-se o entendimento consagrado pelo STF:
(...) RESERVA CONSTITUCIONAL DE LEI COMPLEMENTAR INCIDNCIA NOS CASOS TAXATIVAMENTE INDICADOS NA CONSTITUIO... No se presume a necessidade
de edio de lei complementar, pois esta somente exigvel nos casos
expressamente previstos na Constituio. (...) (STF, Plenrio, ADin
2010-2/DF, set/99)
De h muito se firmou a jurisprudncia desta Corte no sentido
de que s exigvel lei complementar quando a Constituio expressamente a ela faz aluso com referncia a determinada matria, o que
implica dizer que quando a Carta magna alude genericamente a lei
para estabelecer princpio de reserva legal, essa expresso compreende
tanto a legislao complementar. (STF, Plenrio, Adin 2.028, jun/00).
Na sequncia, passa-se anlise do artigo 146 da Constituio Federal de
1988, cujo teor assim dispe:

413
VELLOSO, Carlos Mrio da
Silva. Lei Complementar Tributria. Revista Frum de Direito Tributrio n 2. Mar/Abr
2003. Belo Horizonte: Frum,
2003. p.21.

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238

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Art. 146. Cabe lei complementar:


I dispor sobre conflitos de competncia em matria tributria,
entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios;
II regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar;
III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria,
especialmente sobre:
a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos
impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes;
b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;
c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas
sociedades cooperativas;
d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais
ou simplificados no caso do imposto previsto no artigo 155, II, das
contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da contribuio a
que se refere o art. 239.
Destaca-se que o artigo 146 da Constituio Federal deve ser interpretado de forma sistemtica, vale dizer, em observncia aos demais dispositivos
constitucionais que tratam da competncia tributria e limitaes ao poder
de tributar.
Isto significa que a mencionada Lei Complementar somente ser vlida se
prestar fiel observncia aos princpios e normas existentes em nossa Constituio, no lhe sendo legtimo restringi-los, negar-lhes vigncia, ou mesmo
inovar, criando novas limitaes ao poder de tributar.
A respeito do tema, vejamos as lies do professor Roque Antnio Carraza414:
(...) podemos dizer que o art. 146 da Lei Maior deve ser entendido
em perfeita harmonia com os dispositivos constitucionais que conferem competncias tributrias privativas Unio, aos Estados, aos Municpios e ao Distrito Federal, pois a autonomia jurdica destas pessoas
polticas envolve princpios constitucionais incontornveis.
A lei complementar em questo tanto quanto as leis complementares que tratam de outras matrias subordinam-se Constituio e
a seus grandes postulados. Deste modo, em sua edio devem imperar
os padres que disciplinam a feitura das normas jurdicas infraconstitucionais, em geral. Ela ser vlida, na medida em que observar, na
forma e no contedo, os princpios e as indicaes emergentes da Carta
Fundamental da Nao. (...)

414
CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. So Paulo:
Malheiros, 2011.

FGV DIREITO RIO

239

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

A Lei Complementar em matria tributria possui mltiplas funes no


nosso ordenamento jurdico, destacando-se entre elas:
1) dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a
Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios (art. 146, I, da CR-88);
Existem diversas situaes que suscitam dvidas quanto ao tributo incidente em determinado caso concreto, o que pode gerar conflitos entre os
diversos entes federados no exerccio de suas respectivas competncias tributrias. Dessa forma, existe a possibilidade de ocorrer a denominada bitributao,415 quando dois sujeitos ativos cobrarem tributo do mesmo sujeito
passivo em razo do mesmo evento, em especial quando o mesmo substrato
econmico utilizado para incidncia de diversos tributos.
No que se refere s taxas, contribuio de melhoria e s contribuies
previdencirias dos servidores pblicos, a prerrogativa material para a prestao do servio pblico especfico e divisvel, a titularidade do exerccio do
poder de polcia, a responsabilidade pela realizao da obra pblica ou o ente
poltico ao qual se vincula o servidor pblico, respectivamente, determinam
a competncia tributria do ente poltico especfico, razo pela qual a possibilidade de conflito no , em princpio, usual. Em sentido diverso, alguns
impostos so mais suscetveis a ensejar a possibilidade de dupla tributao.
Este o caso, por exemplo, da incerteza que pode surgir em relao incidncia sobre as propriedades de imveis situados entre regies urbanas e as
reas rurais a elas adjacentes. Na segunda hiptese, em vez de incidir imposto
sobre a propriedade territorial urbana (IPTU), de competncia municipal,
deve incidir o imposto territorial rural (ITR) cuja titularidade da Unio.
Nesse sentido, a lei complementar416 de carter nacional deve especificar
o conceito de rea urbana e de rea rural, tendo em vista serem elementos
essncias imposio dos dois tributos patrimoniais, o que pode ocasionar a
denominada dupla tributao.
Na mesma toada, inmeros outros exemplos podem ser apresentados,
como a definio da competncia entre os Estados e os Municpios no que se
refere s operaes com mercadorias que envolvem a prestao de servios,417
como o caso do fornecimento de alimentao de bebidas em bares e restaurantes conjuntamente com a prestao de servio (realizado pelo garom,
couvert artstico e etc);se a recauchutagem de pneumtico consubstancia
prestao de servio, submetida incidncia do ISS municipal, e no industrializao, sujeita tributao pelo IPI federal, e etc. Todas essas situaes
caracterizadoras de conflito em potencial entre os diversos entes tributantes
devem ser disciplinadas por meio de lei complementar.
2) regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar (art. 146, II,
da CR-88 c/c art. 9 a 15 do CTN)
A segunda funo da lei complementar na seara tributria no criar limitaes ao poder de tributar, mas disciplinar (regular) as limitaes ao

415
O fenmeno jurdico da
bitributao se refere dupla imposio em razo da
atuao de dois entes federados sobre o mesmo sujeito
passivo e em decorrncia do
mesmo evento. Em sentido
diverso, o denominado bis in
idem qualifica a hiptese de
mltipla incidncia econmica de determinado tributo
em funo de sua cumulatividade. Dito de outra forma, o
bis in idem reflete a situao
em que ocorre a incluso de
determinado tributo j pago
em momento anterior na
base de clculo da prpria
exao em etapa subsequente. a incidncia em cascata,
que se objetiva afastar com
a adoo dos tributos no
cumulativos, conforme j
apontado em aula anterior.
416
O CTN, norma recepcionada com status de lei complementar pela CR-88 nesse aspecto, estabelece os critrios
nos artigos 29 e 32.
417
A LC n 87/96, que disciplina o ICMS, e a LC n
116/03, que trata do ISS, so
insuficientes para dirimir os
conflitos de competncias
em inmeras circunstncias. Nesse sentido ver ADI
4413 contestando a dupla
exigncia tributria (ISS e
ICMS) sobre a fabricao de
embalagens personalizadas
sob encomenda, decorrente
da interpretao do subitem
13.05 da lista de servios
anexa LC n 116/03 que
prev a tributao pelo ISS
das atividades de composio
grfica, fotocomposio, clicheria, zincografia, litografia
e fotolitografia.

FGV DIREITO RIO

240

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

poder de tributar declaradas na Constituio (princpios gerais legalidade,


isonomia, irretroatividade, anterioridades etc princpios especiais ou especficos e as imunidades). Dessa forma, de acordo com uma interpretao
literal da Constituio, as limitaes devem estar expressas no texto constitucional ou nas leis especficas dos entes da Federao, no cabendo s leis
complementares de carter nacional instituir novas hipteses ou ampliar os
contornos das denominadas limitaes ao poder de tributar.
Apesar de ser possvel extrair da Carta Magna outras garantias dos contribuintes e bem assim a criao de novas limitaes pelos prprios entes
polticos, por meio do exerccio de suas respectivas competncias tributrias, prerrogativa implicitamente autorizada pelo caput do art. 150 da CR-88
(Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte..), a fixao
de novas hipteses de restries ao poder de tributar por lei complementar de
carter nacional parece violar a regra constitucional expressa no art. 146, II,
da CR-88. Assim, regular ou disciplinar matria reservada lei complementar de carter nacional, no significa criar novos casos, sob pena de violao
das competncia tributrias da Unio, dos Estado e dos Municpios, o que
parece atentar contra o federalismo fiscal traado na Constituio.
Por outro lado, importante repisar o que j foi exposto na aula referente s
imunidades de que tratam o art. 150, VI, c, no sentido de que as hipteses
listadas nos dispositivos devem atender aos requisitos fixados em lei ordinria, alm da necessria observncia ao disposto nos artigos CTN que regulam
as limitaes constitucionais ao poder de tributar, em especial o art. 14.
A lei ordinria, segundo o STF, ao julgar a Medida Cautelar na j citada
ADI 1.802418, deve estabelecer apenas as normas sobre a constituio e o
funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune, mas no o
que diga respeito definio dos contornos da imunidade em si, disciplina
reservada lei complementar. Nesse sentido, a Suprema Corte afastou algumas regras fixadas na Lei n 9532/97 que procuravam disciplinar a fruio
da imunidade. Segundo a deciso cautelar a lei estabeleceu requisitos e condies inexistentes no CTN, conforme revela a parte relevante da ementa do
acrdo:
EMENTA: I. Ao direta de inconstitucionalidade: Confederao
Nacional de Sade: qualificao reconhecida, uma vez adaptados os
seus estatutos ao molde legal das confederaes sindicais; pertinncia
temtica concorrente no caso, uma vez que a categoria econmica representada pela autora abrange entidades de fins no lucrativos, pois
sua caracterstica no a ausncia de atividade econmica, mas o fato
de no destinarem os seus resultados positivos distribuio de lucros.
II. Imunidade tributria (CF, art. 150, VI, c, e 146, II): instituies de
educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requi-

418
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADI 1802 MC-DF, Tribunal
Pleno, Rel. Min. Seplveda
Pertence. Julgamento em
27.08.1998. Braslia. Disponvel em: <http://www.stf.jus.
br>. Acesso em 17.03.2010.

FGV DIREITO RIO

241

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

sitos da lei: delimitao dos mbitos da matria reservada, no ponto,


intermediao da lei complementar e da lei ordinria: anlise, a partir
da, dos preceitos impugnados (L. 9.532/97, arts. 12 a 14): cautelar
parcialmente deferida. 1. Conforme precedente no STF (RE 93.770,
Muoz, RTJ 102/304) e na linha da melhor doutrina, o que a Constituio remete lei ordinria, no tocante imunidade tributria considerada, a fixao de normas sobre a constituio e o funcionamento
da entidade educacional ou assistencial imune; no, o que diga respeito
aos lindes da imunidade, que, quando susceptveis de disciplina infraconstitucional, ficou reservado lei complementar. (grifo nosso)
Dessa forma, segundo a jurisprudncia do STF, a lei ordinria no pode
disciplinar matria reservada pela Constituio lei complementar.
Em suma, podem os entes federados no exerccio de suas respectivas competncias tributrias criar novas garantias aos contribuintes, no cabendo, entretanto, lei complementar de carter nacional, introduzir novas limitaes
constitucionais ao poder de tributar, haja vista que a reserva constitucional
refere-se exclusivamente disciplina e regulao daquelas j declaradas na
Constituio.
Em outro giro, a lei ordinria da Unio que tem a funo de fixar os
requisitos para a fruio da imunidade de que trata o art. 150, VI, c deve
estabelecer apenas as normas sobre a constituio e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune, mas no criar novas restries ao
exerccio da imunidade tampouco disciplinar os contornos da imunidade em
si, matria reservada lei complementar.
3) estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, ou seja,
complementar a Constituio (art.146, III, da CR-88 c/c CTN);
O dispositivo constitucional prev, alm da reserva genrica da disciplina
das normas gerais por meio de lei complementar, matria que j foi objeto
de anlise acima, 4 (quatro) situaes especiais cujas normatizaes tambm
so atribudas a esta espcie de lei de qurum de aprovao especial. Essas
hipteses esto previstas nas alneas a, b, c e d do inciso III do art.
146 da CR-88.
De acordo com a alnea a, cabe lei complementar definir o conceito de
tributo e as suas espcies. Dessa forma, o artigo 3 do CTN estabelece que
tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em
lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Por sua vez, os Ttulos III, IV e V do Livro Primeiro do CTN, intitulado
Sistema Tributrio Nacional, disciplinam as espcies tributrias clssicas, isto
, (1) os impostos, (2) as taxas e (3) as contribuies de melhoria, tributos
previstos nos trs incisos do art. 145 da CR-88. Conforme j salientado em

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242

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

aulas anteriores, aps a edio da Constituio de 1988 a jurisprudncia do


STF fixou entendimento no sentido de que os (4) emprstimos compulsrios
e as denominadas (5) contribuies especiais tambm so espcies tributrias,
devendo-se destacar, ainda, que, posteriormente, foi includa a competncia
para os municpios institurem a (6) contribuio de iluminao pblica (art.
149-A).
No que se refere especificamente aos impostos419, considerando a existncia de mltiplos entes federativos subnacionais (26 Estados, 1 Distrito
Federal e cerca de 5.565 Municpios) com competncia para institu-los, associado necessidade de padronizao dessas exaes em mbito nacional,
a Constituio, na mesma alnea a do inciso III do art. 146, reservou lei
complementar a funo de definir os seus respectivos fatos geradores, bases
de clculo e contribuintes.
Afinal, seria desastroso se cada um dos cinco mil e poucos municpios
brasileiros pudessem definir, cada qual, um fato gerador diferente para o ISS,
ou, ainda, contribuintes diversos para o IPTU, dependendo da localidade.
A possibilidade de no tributao ou a ocorrncia de mltiplas tributaes sobre o mesmo fato econmico seria inevitvel. A lei complementar
nesse mister estabelece os limites dentro dos quais o legislador ordinrio est
autorizado a atuar. No imposto sobre a renda, por exemplo, o CTN define
seu fato gerador como sendo a aquisio da disponibilidade econmica ou
jurdica da renda ou provento de qualquer natureza (art. 43). Diante desses
parmetros o legislador ordinrio prev inmeras hipteses de incidncias
desse imposto, e bem assim os casos em que se admite a sua deduo para
efeitos fiscais.
Assim, a lei complementar o instrumento eleito pelo constituinte para
uniformizao dos impostos previstos no sistema tributrio nacional, o que
ocorre, em princpio, exclusivamente no que tange aos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes.
No entanto, importante destacar que em determinadas situaes a Constituio, em outros dispositivos, suscita a necessidade de edio de lei complementar para disciplinar outros aspectos de alguns impostos especficos,
alm dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes. O
imposto sobre as grandes fortunas (art. 153, VII) da Unio, at hoje no institudo, pressupe a edio de lei complementar para disciplinar os termos
da exao.
Em relao aos impostos de competncia dos demais entes federados, situaes em que a possibilidade de conflito federativo maior, so trs as
referncias lei complementar: (1) do imposto sobre a transmisso causa
mortis e doao de quaisquer bens ou direitos ITCMD (art. 155, 1,
III); (2) do imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e
sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de

419
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. RE
138284, Tribunal Pleno, Rel.
Min. Carlos Velloso. Julgamento em 01.07.1992. Braslia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
08.02.2011. Deciso unnime. No RE 138284 o STF decidiu que no se aplica a exigncia de lei complementar
para disciplinar as contribuies como espcie tributria.
Dispe a ementa do acrdo:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. CONTRIBUIES SOCIAIS.
CONTRIBUIES INCIDENTES
SOBRE O LUCRO DAS PESSOAS
JURIDICAS. Lei n. 7.689, de
15.12.88. I. - Contribuies
parafiscais: contribuies
sociais, contribuies de interveno e contribuies
corporativas. C.F., art. 149.
Contribuies sociais de seguridade social. C.F., arts. 149
e 195. As diversas espcies de
contribuies sociais. II. - A
contribuio da Lei 7.689, de
15.12.88, e uma contribuio
social instituida com base no
art. 195, I, da Constituio.
As contribuies do art. 195,
I, II, III, da Constituio, no
exigem, para a sua instituio, lei complementar. Apenas a contribuio do parag.
4. do mesmo art. 195 e que
exige, para a sua instituio,
lei complementar, dado que
essa instituio devera observar a tcnica da competncia
residual da Unio (C.F., art.
195, parag. 4.; C.F., art. 154,
I). Posto estarem sujeitas
a lei complementar do art.
146, III, da Constituio,
porque no so impostos,
no h necessidade de que
a lei complementar defina
o seu fato gerador, base
de calculo e contribuintes
(C.F., art. 146, III, a). III.
- Adicional ao imposto de
renda: classificao desarrazoada. IV. - Irrelevncia do
fato de a receita integrar o
orcamento fiscal da Unio.
O que importa e que ela se
destina ao financiamento
da seguridade social (Lei
7.689/88, art. 1.). V. - Inconstitucionalidade do art. 8., da
Lei 7.689/88, por ofender o
princpio da irretroatividade
(C.F., art, 150, III, a) qualificado pela inexigibilidade
da contribuio dentro no
prazo de noventa dias da publicao da lei (C.F., art. 195,
parag. 6). Vigencia e eficacia
da lei: distino. VI. - Recur-

FGV DIREITO RIO

243

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

comunicao ICMS (art. 155, XII), ambos de competncia dos Estados e


do Distrito Federal, e (3) do imposto sobre servios de qualquer natureza
ISS (art. 156, III c/c 3).
Dessa forma, em relao ao (1) imposto sobre a propriedade de veculos
automotores IPVA (art. 155, III, e 6), (2) ao imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana IPTU (art. 156, I) e o (3) imposto sobre a
transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato onerosos, de bens imveis,
por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de
garantia, bem como cesso de direitos e a sua aquisio ITBI (art. 156,
II), a Constituio no reserva a disciplina especfica por lei complementar dos demais aspectos e elementos da obrigao tributria. Portanto,
ao IPVA, IPTU e o ITBI aplica-se, exclusivamente, a exigncia genrica a
que alude a citada alnea a do inciso III do art. 146, a qual resguardou
lei complementar, conforme acima explicitado, apenas a funo de definir os
respectivos fatos geradores, bases de clculo e os contribuintes.
Cabe ainda uma indagao: o que ocorre se no for editada pela Unio a
lei complementar para disciplinar as normas gerais que exige a Constituio?
Podero os Estados, o Distrito Federal e os Municpios disciplinar a matria
diante da omisso do Congresso Nacional, com fundamento no disposto no
3 do art. 24 da CR-88?
Preliminarmente, cumpre destacar que, nos termos do 3 do artigo 34
dos Atos das Disposies Constitucionais Transitrias (ADCT), promulgada a Constituio, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios
podero editar as leis necessrias aplicao do sistema tributrio nacional
nela previsto.
Em que pese o dispositivo constitucional transitrio, a posio do STF
varia no que se refere omisso do legislador da Unio relativamente aos
impostos de competncia dos Estados, dependendo da situao especfica e
a possibilidade de conflito entre os entes federados caso instituda a exao.
No que se refere ao IPVA, imposto que a Constituio estabelece apenas
a exigncia genrica a que alude a citada alnea a do inciso III do art. 146,
a qual resguardou lei complementar, conforme acima explicitado, a funo
de definir apenas os respectivos fatos geradores, bases de clculo e os contribuintes, o STF, no AI 167777 AgR/SP,420 se pronunciou no sentido da
inexigibilidade de lei complementar para que o Estado institua o imposto
estadual:
RECURSO AGRAVO DE INSTRUMENTO COMPETNCIA. A teor do disposto no artigo 28, 2, da Lei n 8.038/90,
compete ao relator a que for distribudo o agravo de instrumento, no
mbito do Supremo Tribunal Federal, bem como no Superior Tribunal
de Justia, com o fim de ver processado recurso interposto, o julga-

so Extraordinrio conhecido,
mas improvido, declarada a
inconstitucionalidade apenas
do artigo 8. da Lei 7.689, de
1988. (grifo nosso)
420
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. AI
167777 AgR/SP, Segunda Turma, Rel. Min. Marco Aurlio.
Julgamento em 04.03.1997.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 08.02.2011. Deciso unnime.

FGV DIREITO RIO

244

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

mento respectivo. IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE DE VECULOS AUTOMOTORES DISCIPLINA. Mostra-se constitucional
a disciplina do Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores
mediante norma local. Deixando a Unio de editar normas gerais,
exerce a unidade da federao a competncia legislativa plena
3 do artigo 24, do corpo permanente da Carta de 1988 , sendo
que, com a entrada em vigor do sistema tributrio nacional, abriu-se Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, a via
da edio de leis necessrias respectiva aplicao 3 do artigo
34 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias da Carta de
1988 (grifo nosso).
Assim, verifica-se que caso a Unio no edite a lei exigida pela Constituio para estabelecer as normas gerais, o Estado pode exercer a sua competncia legislativa de forma plena (3 do art. 24 da CR-88). Essa regra,
no entanto, deve ser aplicada com temperamentos na seara tributria, pelos
motivos que sero abaixo explicitados.
Em sentido diametralmente ao caso acima citado, por vislumbrar a possibilidade de conflito de competncia, o mesmo STF julgou, por exemplo,
no RE 136.215/RJ421, inconstitucional a instituio do extinto Adicional do
Imposto de Renda AIR por lei ordinria dos Estados, tendo os acrdos
as seguintes ementas:
RE 136.215/RJ
ADICIONAL ESTADUAL DO IMPOSTO SOBRE A RENDA
(ART. 155, II, DA C.F.). IMPOSSIBILIDADE DE SUA COBRANA, SEM PREVIA LEI COMPLEMENTAR (ART. 146 DA C.F.).
SENDO ELA MATERIALMENTE INDISPENSAVEL A DIRIMENCIA DE CONFLITOS DE COMPETNCIA ENTRE OS ESTADOS DA FEDERAO, NO BASTAM, PARA DISPENSAR
SUA EDIO, OS PERMISSIVOS INSCRITOS NO ART. 24, PAR.
3., DA CONSTITUIO E NO ART. 34, E SEUS PARAGRAFOS,
DO ADCT. RECURSO EXTRAORDINRIO PROVIDO PARA
DECLARAR A INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI N. 1.394,
DE 2-12-88, DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO, CONCEDENDO-SE A SEGURANA.
Na mesma linha, por considerar a possibilidade de conflito de competncia entre os Estados e o Distrito Federal, o STF, na ADI 1600422 considerou
insuficiente a disciplina fixada por meio da Lei Complementar n 87/96 para
atender ao disposto nos art. 146, I e III, e art. 155, 2, XII, da CR-88, no
que se refere incidncia do ICMS nas prestaes de servio de transporte

421
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
136215/RJ, Tribunal Pleno,
Rel. Min. Octavio Gallotti.
Julgamento em 18.02.1993.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 22.06.2011. Deciso unnime.
422
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADI 1600/UF, Tribunal Pleno,
Rel. Min. Sydney Sanches.
Julgamento em 26.11.2001.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 09.02.2011. Deciso por maioria de votos.
Conforme se constata na
ementa do acrdo o STF
tambm considerou invlida
a exigncia na hiptese de
transporte areo internacional de cargas.

FGV DIREITO RIO

245

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

areo interestadual de passageiros em geral, obstando, portanto a cobrana


do imposto estadual.
Pelo exposto, conclui-se que o posicionamento do Supremo tem como
parmetro fundamental, para decidir quanto exigibilidade ou no de lei
complementar para o exerccio da competncia tributria pelos entes polticos, a possibilidade ou a probabilidade de haver conflito de competncia
em face da omisso ou inadequao da atividade legislativa do Congresso
Nacional. Considerando, por exemplo, que cada proprietrio de veculo automotor, independentemente da expedio de normas gerais relativas ao fato
gerador, a base de clculo e o contribuinte, s vai registrar o seu carro em
uma unidade federada423, o STF entendeu ser possvel a instituio do IPVA
pelos Estados e o Distrito Federal, mesmo diante da inexistncia de lei complementar para disciplinar esses aspectos da obrigao tributria que devem
ser necessariamente objeto de disciplina geral, nos termos do citado art. 146,
III, da CR-88.
Por outro lado, em razo do receio de ocorrerem conflitos entre os Estados
e a prpria Unio, o Supremo declarou inconstitucional a instituio do adicional do Imposto de Renda por parte dos Estados, uma vez que no havia
normas gerais prevendo o fato gerador, a base de clculo e o contribuinte do
imposto estadual.
Alm da citada alnea a do inciso III do art. 146, o qual reservou lei
complementar a funo de definir os seus respectivos fatos geradores, bases
de clculo e contribuintes, o dispositivo contm trs outras alneas.
423

A alnea b do inciso III do art. 146 da CR-88 determina que cabe lei
complementar estabelecer normas gerais sobre obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia, matrias cujos detalhes sero apresentados no
ltimo bloco deste curso.
A seu turno, a alnea c, do mesmo dispositivo constitucional, por sua
vez, se refere concesso de adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo, o que no significa a dispensa de tributao424, a concesso de iseno
ou reconhecimento de no incidncia.
De fato, o comando constitucional no sentido de que o legislador deve
considerar as vrias especificidades das cooperativas e dos atos por ela praticados, devendo a disciplina jurdico-tributria distinguir as cooperativa das
outras pessoas jurdicas nas hipteses em que for pertinente o discrmen.
Importante destacar que o STF decidiu, em carter cautelar, na ADI-MC
n 429/DF425, a favor da possibilidade de os Estados diretamente disporem
sobre o adequado tratamento tributrio do ato cooperativo, a que se refere
a citada alnea c do inciso III do artigo 146 da CR-88, ainda que inexistente a lei complementar a ser editada pela Unio.

No mundo real possvel


constatar, em sentido contrrio, ampla possibilidade de
conflito entre as diversas unidades federadas, haja vista as
diferentes cargas tributrias
do IPVA entre os Estados e a
possibilidade de mltiplos
domiclios dos proprietrios,
sem mencionar a utilizao
de instrumentos ilcitos para
o registro de determinado
automvel onde o seu proprietrio no tem qualquer
vnculo.
424
Ao julgar o AC 2209 AgR/
MG o STF se posicionou no
sentido de que: O art. 146,
III, c da Constituio no
implica imunidade ou tratamento necessariamente
privilegiado s cooperativas.
425
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADI-MC 429/DF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Marco Aurlio.
Julgamento em 04.04.1991.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 08.02.2011. Deciso por maioria de votos.

FGV DIREITO RIO

246

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Por fim, a alnea d do inciso III e o pargrafo nico do mesmo artigo


146, dispositivos includos pela Emenda Constitucional n Emenda n 42,
de 19 de dezembro de 2003, estabelecem que lei complementar dispor sobre tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para empresas de pequeno porte, o que foi implementado pela Lei Complementar
n 123/06, matria a ser introduzida no curso Direito Tributrio e Finanas
Pblicas II.
4) a citada Emenda Constitucional n 42/2003, tambm introduziu o art.
146-A Constituio Federal de 1988, o qual estabelece que a lei complementar poder estabelecer critrios especiais de tributao, com o objetivo
de prevenir desequilbrios da concorrncia, sem prejuzo da competncia de
a Unio, por lei, estabelecer normas de igual objetivo;
5) instituio de alguns tributos pela Unio, excepcionando a regra geral
da exigibilidade to somente de lei ordinria, o que ocorre:
a. nas duas hipteses de instituio de emprstimos compulsrios (artigo 148, I e II, da CR-88) que devem ser institudos por lei complementar;
b. no caso da competncia residual da Unio prevista no inciso I do
artigo 154 da CR-88), e
c. na instituio de outras fontes destinadas a garantir a manuteno
ou expanso da seguridade social alm daquelas previstas nos incisos do artigo 195, consoante o disposto no 4 do mesmo dispositivo;
6) a definio dos termos em que o imposto sobre grandes fortunas ser
institudo (art. 153, VII) tambm suscita a edio de lei complementar;
7) regular a instituio do imposto estadual e distrital sobre a transmiso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos, se o doador tiver
domiclio ou residncia no exterior, se o decujus possua bens, era residente
ou domiciliado ou teve o seu inventrio processado no exterior (ITCMD
artigo 155, 1, III);
8) fixar normas especiais em relao ao imposto sobre as operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as
prestaes se iniciem no exterior (ICMS artigo 155, 2, XII, alnea a
at i); e
9) definir os servios objeto de incidncia do imposto municipal (art. 156,
III) e distrital (art. 147), no compreendidos no art. 155, II, e bem assim
fixar as alquotas mximas e mnimas, excluir da incidncia exportaes de
servios para o exterior e regular a forma e as condies como isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados (art.156, 3);

FGV DIREITO RIO

247

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Ao contrrio da caracterstica usual mais marcante da lei complementar,


conforme j explicitado, as leis referidas nos itens 5 e 6 acima possuem carter eminentemente federal e no nacional, na medida em que, apesar de
aplicveis no mbito espacial de todo o territrio do pas, se referem instituio de tributos de competncia privativa da Unio.
As demais leis complementares (1 a 4 e 7 a 9) contm o elemento essencial
que tradicionalmente caracteriza a lei complemementar, ou seja, so todas
leis da Federao, leis nacionais, na medida em que vinculam mltiplos
entes polticos no exerccio das suas respectivas competncias legislativas, ao
contrrio da lei federal que norma da Unio enquanto ente federado autnomo.

(iv) Lei Ordinria:

A Constituio como regra no cria os tributos, estabelece to somente a


competncia para que os entes federados os instituam e os disciplinem426 por
meio de lei ordinria dos seus respectivos parlamentos, federal, estadual ou
municipal.
Conforme acima salientado, em diversos aspectos, dependendo do caso
especfico, o legislador ordinrio da unidade federada autnoma deve observar os parmetros e contornos fixados em lei complementar. A regra geral
que a lei complementar deve definir os seus respectivos fatos geradores,
bases de clculo e contribuintes, sem prejuzos das demais regras especficas
j apresentadas.
Nesse contexto, papel de destaque reservado lei ordinria em nosso
ordenamento, a qual incumbe, como regra geral, a funo de instituir os
tributos e disciplinar os denominados elementos da obrigao tributria (art.
97 do CTN), matria que j foi objeto de exame na aula pertinente ao princpio da legalidade como limitao constitucional ao pode de tributar.
O artigo 97 do CTN arrola algumas funes da lei ordinria:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I a instituio de tributos, ou a sua extino;
II a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto
nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III a definio do fato gerador da obrigao tributria principal,
ressalvado o disposto no inciso I do 3 do artigo 52, e do seu sujeito
passivo;
IV a fixao de alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

426
Nos termos j repisados
diversas vezes, a Constituio
estabelece algumas excees,
nas quais a instituio do
tributo deve ocorrer necessariamente por meio de lei
complementar, como o caso
dos emprstimos compulsrios, da competncia residual
da Unio para instituir outros
impostos no previstos e
bem assim a criao de novas
contribuies para o financiamento da seguridade social.

FGV DIREITO RIO

248

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

V a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas;
VI as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos
tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades.
1 Equipara-se majorao do tributo a modificao da sua base
de clculo, que importe em torn-lo mais oneroso.
2 No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto
no inciso II deste artigo, a atualizao do valor monetrio da respectiva
base de clculo.
As matrias constantes do art. 97 do CTN no podem ser delegadas para
ato infralegal, dessa forma cabe lei ordinria dispor sobre elas. Por exemplo,
alterao da base de clculo significa aumento de tributo, sendo necessria,
portanto, lei em sentido formal.

(v) Lei delegada:

Lei delegada uma norma expedida pelo Poder Executivo cuja competncia para tanto foi delegada pelo Poder Legislativo. A doutrina majoritria entende que a lei delegada pode dispor sobre matria tributria (art.
68, CF/88), exceto aquelas matrias reservadas lei complementar, uma vez
que no h vedao constitucional expressa em sentido oposto. Entretanto, a
doutrina minoritria sustenta que isso no possvel, pois se vedada a delegao de competncia de um ente para outro, a delegao de competncia de
um poder para o outro tambm o seria.
Em que pese o exposto, aps a edio da Constituio em 1988 a lei delegada jamais foi utilizada como instrumento normativo para disciplinar os
tributos ou a relao jurdica-tributria. A ampla liberdade para a edio das
denominadas medidas provisrias, conforme ser abaixo apresentado, parece
ser uma possvel explicao para a no utilizao da lei delegada em matria
tributria.

(vi) Medida Provisria:

Inspirada no antigo Decreto-Lei (previsto no artigo 55 da antiga Constituio Federal e muito utilizado nos perodos ditatoriais), a medida provisria prevista no art. 62 da CR-88 um instrumento excepcional, da categoria
de atos normativo primrio por meio do qual o Poder Executivo legisla.
Na seara tributria, conforme j ressaltado na aula em que se introduziu o
estudo da legalidade, o Supremo Tribunal Federal se posicionou no sentido

FGV DIREITO RIO

249

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

de que a Medida Provisria, por ter fora de lei, tambm atende s limitaes
constitucionais ao poder de tributar, destacando-se, entre outros, o RE-AgR
511581 e o julgamento da medida cautelar na ADI-MC 1417-DF427.
No entanto, deve ser observada a impossibilidade de tratar de matria
reservada disciplina por meio de lei complementar.
Saliente-se que, aps a edio da EC n 32/2001, que alterou o artigo 62
da CR-88, a majorao ou a instituio de impostos por meio de medida
provisria somente produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia do ano em que foi editada, ressalvados os casos do II, IE, IPI, IOF e dos impostos extraordinrios de guerra,
conforme disciplina o 3 do artigo 62 da CR-88.
2 Medida provisria que implique instituio ou majorao de
impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, s
produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada. (grifo nosso)
A seu turno, o 3 do mesmo artigo 62 da CR-88 exige que as MPs sejam convertidas em lei no prazo de 60 dias de sua publicao, prorrogveis
uma vez por igual perdo, sob pena perda da sua eficcia. Ao contrrio da
limitao da eficcia prevista no citado 2, relacionado converso em lei
no prprio exerccio financeiro da sua edio, condio aplicvel to somente
aos impostos, a exigncia da converso em lei no prazo mximo de 120 dias
aplica-se aos tributos em geral.
Importante destacar que, em funo do objetivo de conter o grande nmero
de medidas provisrias que vinham sendo editadas, a Emenda Constitucional n
32/2001, ao conferir nova redao ao artigo 246 da CRFB/88, vedou a edio de
medida provisria relacionada a artigo da Constituio que tenha sido alterado
entre os anos de 1995 e 2001.
Atualmente, o Poder Executivo da Unio no tem encontrado maiores
dificuldades para instituio de novas espcies tributrias atravs de medida
provisria, valendo citar como exemplo a instituio das contribuies ao
PIS-Importao e COFINS-Importao, institudas pela Medida Provisria
n 164/04, posteriormente convertida na Lei n 10.865/05.
No que se refere aos Estados, a prpria Constituio Federal indica, no art. 25,
2, in fine, no sentido da possibilidade de Estados tambm editarem medidas
provisrias, se essas forem previstas na Constituio Estadual. Nessa linha, o STF
j decidiu que, nos casos em que o mecanismo de medida provisria no estiver
presente na Constituio Estadual ou na Lei Orgnica, no caso dos Municpios,
o poder executivo poder expedir, substitutivamente, decretos. Alm disso, o STF
tambm decidiu na ADI 4.255/TO que s medidas provisrias estaduais, muni-

427
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal.
ADI 1417-MC, Tribunal Pleno, Rel. Min. Octavio Galotti.
Julgamento em 07.03.1996.
Braslia. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br>.
Acesso em 22.06.2010. Deciso unnime.

FGV DIREITO RIO

250

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

cipais e distritais devem ser aplicados os princpios e limitaes que discipliam as


medidas provisrias federais, observadas as distines estruturais.

(vii) Tratados e Convenes Internacionais

Nos termos do art. 21, I, da CR-88 compete Unio manter relaes com
Estados estrangeiros e participar de organizaes internacionais. Ao Presidente da Repblica foi atribuda a prerrogativa de manter relaes com os Estados estrangeiros e acreditar seus representantes diplomticos (art. 84, VII) e
bem assim celebrar tratados, convenes e atos internacionais (art. 84, VIII)
em nome da Repblica Federativa do Brasil.
Esses atos esto sujeitos a referendo do Congresso Nacional, o qual realizado com fundamento no art. 84, VIII, combinado com o art. 49, I, da
Constituio, dispositivo que estabelece competncia exclusiva do Congresso
Nacional para resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimnio
nacional, o que se realiza por meio de decreto legislativo.
Uma vez referendado o tratado ou o acordo internacional pelo ato do
parlamento (decreto legislativo), o Chefe do Poder Executivo da Unio, com
base no artigo 84, IV, da CR-88, edita decreto para ratificar e internalizar a
disciplina jurdica fixada nos termos dos atos internacionais. O jurista Alberto Xavier ensina que a ratificao expressa neste caso ato de vontade unilateral indispensvel, sendo inadmissvel a ratificao tcita428:
ato unilateral pelo qual o Presidente da Repblica, devidamente autorizado pelo Congresso Nacional, confirma um tratado e declara que este
dever produzir os seus devidos efeitos. Constitui pois o ato unilateral
com que o sujeito de direito internacional, signatrio de um tratado,
exprime definitivamente, no plano internacional, sua vontade de obrigar-se. Caracterizado pela liberdade que o Poder Executivo tem quanto
opo de pratic-lo ou no, o ato de ratificao deve ser expresso e
tem carter formal, tomando a forma externa de instrumento de ratificao, assinado pelo Presidente da Repblica e referendado pelo Ministro das Relaes Exteriores
Conforme visto no incio da aula, o CTN inclui os tratados e as convenes internacionais no mbito da denominada legislao tributria, o que
pode suscitar dvidas quanto eficcia da norma impositiva interna antecedente ou superveniente edio do ato internacional.
Isso ocorre porque o ato internacional no cria tributo nem impe obrigao adicional alm daquela j fixada internamente, tendo em vista que o

428
XAVIER, Alberto. Direito
Tributrio Internacional
do Brasil, Forense, 6 edio, 2004, p. 106-107. Por
esse motivo, conforme ser
examinado posteriormente,
no possvel a analogia
entre a ratificao dos atos
internacionais com aquela
referida na Lei Compelementar n 24/75, que disciplina
a concesso de incentivos e
benefcios do ICMS pr meio
de convnio.

FGV DIREITO RIO

251

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

seu objetivo precpuo, ao lado da disciplina das trocas de informaes e de


soluo de disputas e controvrsia entre os Fiscos e os contribuintes de pases
signatrios diversos, evitar a dupla ou a mltipla tributao. A minimizao da possibilidade de vrias incidncias sobre o mesmo fato econmico
envolvendo mais de uma jurisdio fiscal em mbito internacional pode ser
operacionalizada por meio de diversos mecanismos, tais como a iseno, a
concesso de dedues ou o crdito pelo imposto pago no outro pas signatrio do acordo e etc.
O tributarista Luciano Amaro,429 utilizando os critrios clssicos de soluo de antinomias (temporariedade, hierarquia e especialidade), sustenta
interessante tese sobre a soluo de possvel conflito entre os tratados e as
normas internas dos pases signatrios. Considerando que em regra a sua
disciplina especfica relativamente matria a que alude, seria a norma convencional sempre aplicvel. Dito de outra forma, face o critrio da especialidade, a discplina fixada no tratado prevalece, seja este anterior ou posterior
lei, tendo em vista o seu carter e natureza especial.
No entanto, o critrio da especialidade no parece ser suficiente para solucionar o possvel conflito na hiptese em que uma lei interna posterior trate
expressamente de forma diversa a mesma situao disciplinada no tratado.
Isto , se for editada uma lei interna especfica, aps o incio da produo dos
efeitos do tratado, dispondo sobre a mesma matria em termos distintos ou
opostos, os critrios clssicos de resoluo de antinomias indicam no sentido
da prevalncia da lei interna superveniente, o que implicaria descumprimento do acordo internacional, pelo menos no mbito externo.
Nesse contexto, importante apresentar o artigo 98 do CTN, o qual estabelece verbis:
Art. 98. Os tratados e as convenes internacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes
sobrevenha.
A interpretao desse dispositivo do CTN objeto de muita controvrsia
na doutrina e na jurisprudncia, havendo, entretanto, deciso do Supremo
Tribunal Federal em recurso extraordinrio430, no sentido de que o artigo 98
do Cdigo Tributrio Nacional possui carter nacional, com eficcia para a
Unio, os Estados e os Municpios.
O referido dispositivo legal faz referncia revogao da lei interna, mas,
segundo o STF, no se trata de hiptese de revogao, mas to somente de
suspenso da eficcia, devendo as novas normas observar o disposto no tratado.
Nesse sentido, o STF consagra que o monoplio da personalidade internacional do Estado Federal, expresso institucional da comunidade jurdica

429
AMARO, Luciano. Direito
Tributrio Brasileiro. 16 ed.
So Paulo: Editora Saraiva,
2010, pp. 202-212.
430
BRASIL. Poder Judicirio.
Supremo Tribunal Federal. RE
229.096-RS, Tribunal Pleno,
Rel. Min. Ilmar Galvo. Julgamento em 16.08.2007. Braslia. Disponvel em: <http://
www.stf.jus.br>. Acesso em
01.03.2011. Deciso unnime.

FGV DIREITO RIO

252

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

total, que no se confunde com a Unio como ente poltico autnomo e


pessoa jurdica de direito pblico interno.
O STJ, por sua vez, no julgamento do REsp n 144905431, j entendeu
que lei ordinria posterior em matria tributria no prevalece sobre tratado
anterior, em razo do art. 98, CTN.

(viii) Decretos:

O decreto um ato normativo expedido pela autoridade mxima do Poder Executivo de determinado ente (Presidente da Repblica, Governador do
Estado ou Prefeito Municipal). De acordo com o art. 99, CTN, os decretos
regulamentam as leis, do efetividade ao comando legal:
Art. 99. O contedo e o alcance dos decretos restringem-se aos das
leis em funo das quais sejam expedidos, determinados com observncia das regras de interpretao estabelecidas nesta Lei.
Da leitura do artigo acima citado, conclui-se que o decreto no pode dispor alm do que a lei prev (ultra legem), tampouco contra o que a lei prev
(contra legem).

(ix) Normas Complementares:

O art. 100, CTN dispe sobre as normas complementares:


Art. 100. So normas complementares das leis, dos tratados e das
convenes internacionais e dos decretos:
I os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio
administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa;
III as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o
Distrito Federal e os Municpios.
Pargrafo nico. A observncia das normas referidas neste artigo exclui a imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo.
Vejamos cada um deles:

431
TRIBUTARIO. MANDADO DE
SEGURANA. IMPORTAO
DE DERIVADO DE VITAMINA E
- ACETATO DE TOCOFEROL, DE
PAIS SIGNATARIO DO GATT.
REDUO DE ALIQUOTA DE
IMPOSTO DE IMPORTAO E
IPI. PREVALENCIA DO ACORDO INTERNACIONAL DEVIDAMENTE INTEGRADO AO
ORDENAMENTO JURIDICO INTERNO. IMPOSSIBILIDADE DE
SUA REVOGAO PELA LEGISLAO TRIBUTARIA SUPERVENIENTE (ART. 98 DO CTN).
PRECEDENTES. RECURSO NO
CONHECIDO. (REsp 167.758/
SP, Rel. Ministro ADHEMAR
MACIEL, SEGUNDA TURMA,
julgado em 26/05/1998, DJ
03/08/1998, p. 211)

FGV DIREITO RIO

253

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

a) Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas: tais atos


tm a funo de explicitar, regulamentar, dar efetividade ao comando legal,
tendo, portanto, a mesma funo dos decretos. Ato administrativo normativo expressa a maneira que a administrao tributria interpreta o comando
legal. Servem, dessa maneira, como orientao geral para os contribuintes e
instruem os funcionrios pblicos encarregados da Administrao Tributria.
b) Decises administrativas com carter normativo: tambm podem ser
caracterizadas como um critrio jurdico, se diferenciando dos primeiros apenas porque partem de uma situao particular especfica e, posteriormente,
ganham eficcia erga omnes.
c) Prticas reiteradas da Administrao: para parte da doutrina, os costumes administrativos tributrios seriam meramente interpretativos. Quando a
lei expressamente no prev como a Administrao deve agir, ela vai integrar
e agir de acordo com todo o ordenamento jurdico ptrio.
d) Convnios entre entes federados: so utilizados como troca de informaes (art. 199, CTN) entre os entes, uniformizao de procedimentos.
Conforme o pargrafo nico do artigo 100 do CTN, as normas complementares s so vlidas para o contribuinte quando no criam obrigao no
prevista em norma geral e sua observncia impede a imposio de penalidades e cobrana de juros e correo monetria.

FGV DIREITO RIO

254

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

AULA 16. APLICAO, INTERPRETAO E INTEGRAO DA LEI


TRIBUTRIA

ESTUDO DE CASO: (RE 566.621/ RESP N 1.269.570-MG)


A Lei Complementar 118/2005, a pretexto de disciplinar a interpretao
do art. 168 do CTN, previu que o prazo de 5 anos previsto no referido dispositivo normativo deve ser contado da data do pagamento indevido.
Art. 3o Para efeito de interpretao do inciso I do art. 168 da Lei
no 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional,
a extino do crdito tributrio ocorre, no caso de tributo sujeito a lanamento por homologao, no momento do pagamento antecipado de
que trata o 1o do art. 150 da referida Lei.
Tendo em vista que tal dispositivo contrrio ao entendimento anteriormente pacificado pelo Superior Tribunal de Justia, defina como se dar a
aplicao da LC118/2005.

1. Vigncia da norma tributria

Na lio de Luciano Amaro432, lei em vigor aquela que suscetvel de


aplicao, desde que se faam presentes os fatos que correspondam sua hiptese de incidncia.
A vigncia um pressuposto para a produo de efeitos da lei. Quando a
norma est vigente, ela est apta a produzir seus efeitos. necessrio destacar
que para uma lei estar em vigor, ela precisa ter validade, ou seja, a validade a
qualidade da norma editada segundo a ordem jurdica, que tenha atendido o
ritual necessrio para sua elaborao quanto aos aspectos formais e materiais,
alm da compatibilidade da norma com a norma que lhe d fundamento de
validade. Uma norma pode ser vlida, mas ainda no estar em vigor, mas o
contrrio no ocorre, eis que uma lei em vigor sempre ser vlida, at que o
Poder Judicirio se manifeste em contrrio.
A vigncia se d no tempo e no espao. A partir do momento em que a
norma publicada, torna-se necessrio analisar a partir de quando ela passar
a ter vigncia.
A vigncia no se confunde com a publicao, pois esta ltima significa a
existncia da lei. Uma norma passa a existir a partir da sua publicao, que
o ato pelo qual se d cincia do texto normativo aos administrados.

432

AMARO, Luciano. DireitoTributrio Brasileiro. 18 ed.


So Paulo: Saraiva, 2012,
p 219.

FGV DIREITO RIO

255

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Vale ressaltar que, em alguns casos, pode acontecer da lei ser publicada
e revogada antes de ter vigncia. Um exemplo recente ocorreu no Estado
do Rio de Janeiro, uma vez que a Lei n 6.140/2011, que tratava de alguns
aspectos inerentes ao ICMS, notadamente as multas tributrias, entraria em
vigor em 2 de janeiro de 2013433. No entanto, em dezembro de 2012, a Lei
n 6.357/2012434 revogou expressamente o referido diploma legal, que no
chegou a entrar em vigor.
Para que uma norma goze de eficcia, ela depende da vigncia, uma vez
que a eficcia a efetiva produo dos efeitos, a aplicao da norma ao caso
concreto.
Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, Eficcia jurdica a propriedade de que est investido o fato jurdico de provocar a irradiao dos efeitos
que lhe so prprios, ou seja, a relao de causalidade jurdica, no estilo de
Lourival Vilanova. No seria, portanto, atributo da norma, mas sim do fato
nela previsto435.
Como regra geral de vigncia, utilizamos os arts. 1 e 2 da Lei de Introduo ao Cdigo Civil (LICC)436. O CTN, em seu art. 101, prescreve que a
vigncia, no espao e no tempo, da legislao tributria rege-se pelas disposies
legais aplicveis s normas jurdicas em geral, ressalvado o previsto neste Captulo. Alm da LICC, temos tambm a Lei Complementar 95/98, que dispe
sobre a elaborao, a redao, a alterao e a consolidao das leis.
Destaque-se que a LICC se aplica supletivamente s normas tributrias,
ou seja, quando a prpria lei tributria no tratar de sua vigncia, ser utilizada a LICC, observadas as disposies da LC 95/98, arts. 7, 8 e 9.

1.1 Vigncia no Espao

Em relao vigncia no espao, temos o princpio da territorialidade, o


qual prescreve que a lei tributria estar apta a produzir efeitos no territrio
do ente em que foi editada. Dessa forma, a lei de um determinado Estado
tem vigncia dentro do territrio deste, enquanto uma lei federal tem vigncia em todo territrio nacional.
Sobre o assunto, Hugo de Brito Machado afirma que em regra, a legislao tributria vigora nos limites do territrio da pessoa jurdica que edita a
norma. Assim, que a legislao federal vigora em todo territrio nacional;
a legislao dos Estados e a legislao dos Municpios, no territrio de cada
um deles437.
O art. 102 do CTN438 traz excees regra geral da vigncia no espao
(excees territorialidade). As normas jurdicas tributrias podem ter vigncia fora do seu territrio se assim permitir o CTN, os convnios e outras leis
de normas gerais expedidas pela Unio (Leis Complementares).

433
Lei n 6.140/2011: Art. 7
Esta Lei entra em vigor em
2 de janeiro de 2013, revogando-se os dispositivos em
contrrio e especificamente o
artigo 4 da Lei 2.881, de 29
de dezembro de 1997.
434
Lei n 6.357/2012. Art. 21.
Ficam revogados: I - a Lei n
6.140, de 29 de dezembro de
2011;
435
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007, p. 83.
436
Decreto-lei n 1657/92.
Art.1o Salvo disposio contrria, a lei comea a vigorar
em todo o pas quarenta e
cinco dias depois de oficialmente publicada.
Art.2 No se destinando
vigncia temporria, a lei ter
vigor at que outra a modifique ou revogue.
1o A lei posterior revoga
a anterior quando expressamente o declare, quando
seja com ela incompatvel ou
quando regule inteiramente
a matria de que tratava a lei
anterior.
2o A lei nova, que estabelea disposies gerais ou
especiais a par das j existentes, no revoga nem modifica
a lei anterior.
3o Salvo disposio em
contrrio, a lei revogada no
se restaura por ter a lei revogadora perdido a vigncia.
437
MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributrio.
32 Ed. So Paulo: Malheiros,
2011, p. 91
438
Art. 102. A legislao
tributria dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios vigora, no Pas, fora dos
respectivos territrios, nos
limites em que lhe reconheam extraterritorialidade os
convnios de que participem,
ou do que disponham esta ou
outras leis de normas gerais
expedidas pela Unio.

FGV DIREITO RIO

256

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Neste ponto, cumpre trazer baila a lio de Luciano Amaro439:


O problema da territorialidade das leis, em especial no que respeita
aos tributos nacionais, envolve a questo da eficcia das normas, vale
dizer, se a Unio editasse lei para valer fora do territrio nacional, por
exemplo, obrigando cidados brasileiros domiciliados no exterior, a lei
seria vlida (se no ferisse nenhum preceito de hierarquia superior),
mas sua eficcia seria comprometida pela reduzida possibilidade de
efetiva aplicao, que supe coercibilidade (possibilidade de execuo
forada), em caso de descumprimento.
Dependendo do elemento de conexo com o territrio nacional escolhido pela lei, pode-se cobrar tributo em razo de um fato ocorrido
no exterior (se, por exemplo, o contribuinte estiver domiciliado no
pas) ou cobr-lo em razo de um fato ocorrido no pas, ainda que a
pessoa (que a lei brasileira elege como contribuinte) esteja no exterior
(por meio, por exemplo, de reteno na fonte). Nessas hipteses, porm, no h aplicao extraterritorial da lei brasileira; aplica-se a lei
ptria no territrio nacional, dado o elemento de conexo escolhido
em cada hiptese (domiclio do contribuinte, no primeriro caso; local
da produo do fato, no segundo).
Justamente porque a legislao dos vrios pases costuma combinar
esses critrios de conexo, surge o problema da dupla tributao internacional, que tem sido eliminado ou reduzido nos termos de tratados
internacionais; outro modo de soluo utilizado o da edio de leis
internas que asseguram a compensao de tributos pagos a pases estrangeiros, vinculada demonstrao de que a legislao do outro pas
d igualdade de tratamento em situaes anlogas (clusula legal de
reciprocidade)
Noutras palavras, quanto vigncia das leis no exterior, necessrio distinguir a soberania interna territorial da soberania interna pessoal. A soberania interna territorial significa que o ordenamento jurdico brasileiro pode
ser aplicado a fatos que ocorrerem dentro de seu territrio. J a soberania
interna pessoal aquela na qual o indivduo se liga por um critrio subjetivo
ao ordenamento jurdico, aplicando-se a ele, mesmo que no exterior, o ordenamento jurdico de onde ela reside. Dessa forma, o art. 102, do CTN, no
vale para lei nacional, aplicando-se a lei nacional no exterior apenas quando
da hiptese de soberania interna pessoal.
Importante destacar, ainda, que a lei estrangeira no tem vigncia em nosso territrio nacional.

439

AMARO, Luciano. DireitoTributrio Brasileiro. 18 ed.


So Paulo: Saraiva, 2012,
p 221

FGV DIREITO RIO

257

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

1.2 Vigncias no Tempo

Quanto vigncia no tempo, conforme destacado anteriormente, o art.


101 do CTN determina que as normas tributrias seguem as disposies
da LICC e da LC95/98, desde que no disponham em sentido diverso. De
acordo com a LICC, a lei passa a ter vigncia a partir do prazo de 45 dias
contados de sua publicao.
Se a lei determinar prazo para vigncia diverso da data da publicao,
temos o denominado vacatio legis, que corresponde ao perodo entre a publicao e a vigncia pelo qual se d cincia da norma aos administrados. A
vacatio legis, de acordo com o art. 8, LC 95/98, depende da importncia da
norma. Este dispositivo normativo determina que toda lei deve ter clusula
expressa de vigncia, no sendo necessrio apenas quando a lei seja de pequena repercusso.
Em razo da previso do art. 8, LC95/98, (...) h quem entenda revogado
o art. 1 da Lei de Introduo s Normas do Direito Brasileiro, no sendo mais
admitida a omisso da lei quanto ao incio de sua vigncia. Entretanto, tal entendimento deixa sem soluo o caso em que se verifique tal omisso. Melhor
nos parece entender que no se deu revogao, e que na hiptese de omisso a
vigncia comea no prazo de 45 dias depois de oficialmente publicada440.
O art. 103 do CTN uma exceo norma geral de vigncia no tempo,
estabelecendo prazos de vigncia de determinados atos normativos tributrios.

2. APLICAO DA NORMA TRIBUTRIA


Aplicabilidade a qualidade da norma que deve reger o caso concreto.
Tempus regit actum quer dizer que o fato ser regido pela norma vigente na
data da ocorrncia do fato. Essa a clusula geral da aplicabilidade das normas. Provavelmente, a norma vigente poca dos fatos a eficaz nessa poca.
O tempus regit actum a regra geral (art. 105, CTN441), mas existem duas
excees, que so as hipteses de retroatividade (a norma produz efeitos para
aqum da sua vigncia) ou ultratividade (norma produz efeitos para alm da
sua revogao a norma deixa de existir, mas continua produzindo efeitos).
O art. 106, CTN prev aplicao retroativa da norma tributria em algumas hipteses restritas, as quais sero comentadas abaixo aps a transcrio
do artigo:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito:
I em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa,
excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados;

440
MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributrio.
32 Ed. So Paulo: Malheiros,
2011, p. 92.
441
Art. 105. A legislao
tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores
futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja
ocorrncia tenha tido incio
mas no esteja completa nos
termos do artigo 116.

FGV DIREITO RIO

258

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

II tratando-se de ato no definitivamente julgado:


a) quando deixe de defini-lo como infrao;
b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de
ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha
implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei
vigente ao tempo da sua prtica.
De acordo com o inciso I do art. 106, possvel a retroao da lei interpretativa, eis que trata-se de uma interpretao autntica, ou seja, feita pelo
prprio ente que criou a lei. Por tal motivo, a lei interpretativa tem como objetivo apenas esclarecer o sentido da lei anterior, o que justifica a sua aplicao
retroativa, desde que no crie novas obrigaes ou afete direito adquirido.
No que tange ao inciso II do art.106, dispe a alnea a que a lei aplica-se
a ato no definitivamente julgado quando deixe de defini-lo como infrao,
enquanto na alnea c consta a previso de aplicao da lei quando comine
penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prtica.
Nas duas hipteses, verifica-se a presena da retroatividade benigna, uma
vez que se a nova lei agravar a penalidade, no haver retroatividade do diploma legal.
Cumpre destacar que no direito tributrio no existe in dbio pro contribuinte, mas apenas o in dbio pro infrator tributrio, de modo que aplica-se a
lei mais benfica exclusivamente se esta tratar de infrao tributria.
Em relao alnea b, h discusso na doutrina sobre as possveis diferenas entre esta e a alnea a, valendo destacar a opinio de Hugo de Brito
Machado, para quem no h qualquer diferena entre as alneas, discusso
que foge ao espoco do presente trabalho.
importante destacar que o art. 105, do CTN, determina que a legislao
tributria aplica-se aos fatos geradores futuros e aos pendentes. Fato gerador
pendente aquele que comeou a ocorrer, mas no atingiu sua completude
nos termos do art. 116, CTN.
Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, Os fatos geradores pendentes
so eventos jurdicos tributrios que no ocorreram no universo da conduta
humana regrada pelo direito. Podero realizar-se ou no, ningum o sabe.
Acontecendo, efetivamente, tero adquirido significao jurdica. Antes, porm, nenhuma importncia podem espertar, assemelhando-se, em tudo e por
tudo, com os fatos geradores futuros442.
O doutrinador Hugo de Brito, por sua vez, se refere aos fatos geradores
pendentes da seguinte maneira: Pode acontecer que o fato gerador se tenha
iniciado, mas no esteja consumado. Diz-se, neste caso, que ele est pendente. A lei nova aplica-se aos fatos geradores pendentes. Isto se d especialmente

442
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18 Ed. So Paulo:
Saraiva, 2007, p. 93.

FGV DIREITO RIO

259

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

tratando-se de tributo com fato gerador continuado. O imposto de renda


exemplo tpico443.
Parte da doutrina entende que merece reparo o enunciado do artigo 105,
o que exposto nas palavras de Luciano Amaro444:
O que merece reparo, no texto do art.105, a referncia aos fatos
pendentes, que seriam os fatos cuja ocorrncia j teria tido incio mas
ainda no se teria completado. No passado, pretendeu-se que as normas do imposto de renda (...) poderiam ser editadas at o final do perodo para aplicar-se renda que se estava formando desde o primeiro
dia do perodo. (...) Essa aplicao, evidentemente retro-operante da
lei, nunca teve respaldo constitucional

3. INTERPRETAO DA NORMA TRIBUTRIA


Interpretar buscar o significado e alcance da norma jurdica, denominando-se hermenutica a cincia da interpretao, necessria para realizar a
subsuno das normas ao caso concreto.
A aplicao da lei, por sua vez, pressupe a interpretao para que se entenda o real sentido e alcance da norma.
Portanto, tem-se que a interpretao precede a aplicao, sendo correto
afirmar que estas se distinguem nas seguintes etapas: 1. Se a interpretao
a busca do significado da norma, a aplicao o resultado da interpretao;
2. A interpretao precede no tempo a aplicao; 3. A interpretao admite
mais de um resultado vlido, enquanto a aplicao exige a eleio de apenas
um resultado.
A lei tributria no difere de nenhuma outra em matria de interpretao.
Antigamente, havia uma tendncia a se interpretar a lei tributria de maneira
diferente das demais, beneficiando-se o Fisco ou o contribuinte em determinadas situaes, mas tais preconceitos j foram devidamente superados.
importante diferenciar interpretao e integrao, que ser detalhada no
prximo tpico.
A interpretao encontra como limite as possibilidades oferecidas pelo
sentido literal linguisticamente possvel, no podendo ultrapassar os limites
que esto escritos. Em caso de omisso ou lacuna da lei, torna-se necessrio
criar um processo para aquela hiptese, chamado integrao. Noutras palavras, quando a interpretao no tem mais espao porque no existe um
texto, comea a integrao.
Superada a diferenciao, passemos anlise dos mtodos ou critrios de
interpretao.

443
MACHADO, Hugo de Brito.
Curso de Direito Tributrio.
32 Ed. So Paulo: Malheiros,
2011, p. 97
444
AMARO, Luciano. DireitoTributrio Brasileiro. 18 ed.
So Paulo: Saraiva, 2012,
p 225.

FGV DIREITO RIO

260

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

3.1 Mtodos ou critrios de interpretao

Os critrios de interpretao so utilizados em todos os ramos do Direito,


no sendo um privilgio do Direito Tributrio.
A depender do resultado da interpretao, esta pode ser classificada em
restritiva (quando a lei teria dito mais do que queria), extensiva (quando a lei
teria dito menos do que efetivamente gostaria por eventualmente uma falha
na redao) e estrita (a que define o sentido e alcance da lei, sem acrscimos
ou excluses).
Confira-se, abaixo, ao critrios/mtodos de interpretao:

Mtodo literal/gramatical

o exame do texto legal, visando buscar o significado do termo ou de


uma cadeia de palavras no uso lingustico geral, ou no uso especial conferido
expresso por outro ramo do direito ou at mesmo por outra cincia. A
utilizao do mtodo de interpretao literal vai levar sempre ao resultado
da interpretao estrita. A interpretao literal nunca pode ser a nica, pois
atravs dela no possvel analisar a inteno do legislador.

Mtodo lgico

Esse mtodo se preocupa em dar norma um sentido lgico, evitando


concluses irracionais e contrrias ao direito. Aplicao das regras tradicionais e precisas, tomadas de emprstimo lgica geral. No possui autonomia,
se vinculando ao mtodo sistemtico (mtodo lgico-sistemtico) ou derivando da concluso gramatical.

Mtodo sistemtico

Esse mtodo sempre leva em conta o contexto em que aquela norma est
inserida. Trata-se de uma harmonizao com o sistema em que a norma se
insere. O texto legal apenas uma parte de um sistema jurdico composto
por diversas outras normas. O intrprete deve optar pela interpretao que
melhor se coadune com o contexto significativo da lei, ou seja, que esteja
de acordo com o sistema jurdico no qual est inserida aquela regulao. A
interpretao sistemtica valoriza a unidade do direito, enfatizando o ordenamento jurdico em detrimento da regra jurdica.

FGV DIREITO RIO

261

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Mtodo histrico

Esse mtodo leva em considerao circunstncias histricas que cercaram


a edio da lei como, por exemplo, exposio de motivos, anteprojeto de lei,
debates parlamentares, etc. Revela-se pela pesquisa da origem e desenvolvimento das normas, a partir do estudo do ambiente histrico e social e da
inteno reguladora que informaram o processo de elaborao da lei.

Mtodo teleolgico/ finalstico

O presente mtodo busca pelos objetivos e fins da norma. Sendo o ordenamento legal um i