Aplicatii - Set - No7-MIRUNA POPESCU-STAGIU AN 3

C.E.C.C.A.
R
.
MIRUNA POPESCUSTAGIU ANUL 3
SEMESTRUL I/2015
EXPERTI CONTABILI
[APLICATII_SET_NO7]
[Type the abstract of the document here. The abstract is typically a short summary of the
contents of the document. Type the abstract of the document here. The abstract is typically
a short summary of the contents of the document.]
1
Aplicatii Set No.7

Forma electronica la adresa flcaloian@yahoo.com in fisier doc
Aplicatiile reprezinta prezentarea rationamentului professional in legatura
cu urmatoarele aspecte:
1. Studiu de caz privind IAS 2.
15. Studiu de caz privind operatiuni scutite in interiorul tarii TVA.
16. Studiu de caz privind operatiuni scutite pentru importuri si achizitii
intracomunitare.
17. Studiu de caz privind operatiuni scutite pentru exporturi si livrari
intracomunitare.
18. Studiu de caz privind traficul international de bunuri.
19. Studiu de caz privind transportul international si intracomunitar de bunuri.
20. Studiu de caz privind regimul special al TVA aferent agentiilor de turism.
21. Studiu de caz privind regimurile special pentru tranzactiile cu bunuri secondhand; opera de arta si antichitati.
22. Studiu de caz privind regimul deducerilor TVA.
23. Studiu de caz privind masurile de simplificare privind TVA.
24. Studiu de caz privind obligatiile platitorilor inregistrati in scopuri de TVA.
25. Studiu de caz privind obligatiile persoanelor din grupul celor 3 neplatitori de
TVA.
26. Studiu de caz privind obligatiile neplatitorilor de TVA.
27. Studiu de caz privind impozitarea veniturilor din activitati independente.
28. Studiu de caz privind impozitarea veniturilor din cedarea folosintei bunurilor.
29. Studiu de caz privind impozitarea veniturilor din investitii.
30. Studiu de caz privind impozitarea veniturilor lichidarea unei persoane juridice.
Cerinte: fiecare studiu de caz va fi alcatuit din: enunt compus
rationamentului professional si rezolvarea aplicatei(fluxul informational).
conform

Stocul este definit a fi reprezentat de toate activele obtinute in scopul revanzarii pentru desfasurarea
normala a activitatii, inclusiv terenuri si mijloace fixe. Un activ achizitionat in alte scopuri decat vanzarea in
desfasurarea normala a activitatii nu devine stoc in baza unei decizii ulterioare de vanzare a acestuia. Stocul
furnizorilor de servicii include costul atras de serviciile oferite dar pentru care au fost recunoscute veniturile
aferente, chiar daca acestea se impune sa fie la un nivel minimal in conformitate cu IAS 18 Venituri, ce
prevede ca veniturile obtinute din servicii sa fie recunoscute pe baza metodei gradului de finalizare.
Valoarea realizabila neta este definita ca fiind pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul
desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor
necesare vanzarii. Costurile de vanzare trebuie sa includa toate costurile directe identificabile, cum ar fi cele
de transport, comisioanele agentilor de vanzari, etc. Astfel costurile pot fi calculate in mod explicit sau pot fi
estimate ca procent al pretului de vanzare ce se considera a rezonabil prin prisma experientei anterioare.
Costurile de finalizare si de vanzare nu trebuie ajustate pentru a obtine profit prin actiunea de finalizare si
vanzare.
Evaluarea stocurilor se face (in unele tari) la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea de piata unde
valoarea de piata este definita ca valoarea cea mai mica dintre costul de inlocuire si valoarea
realizabila neta (in nici un caz mai mica decat valoarea realizabila neta diminuata cu o marja normala a
profitului).
IAS 2 stipuleaza ca stocurile sa fie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta,
evitand complicatiile ce pot apare in aplicarea principiului celei mai mici valori dintre cea a costului si a
valorii de piata. Conform acestui principiu costul de inlocuire constituie, de obicei, evaluarea valorii de
piata, cu exceptia cazului in care valoarea realizabila neta este mai mica, caz in care aceasta devine valoarea
de piata. Dar, in cazul in care costul de inlocuire este mai scazut, stocurile nu trebuie evaluate la o valoare
mai mica decat valoarea realizabila neta, redusa cu marja normala de profit.
Costul stocului cuprinde costul tuturor materialelor care intra direct in procesul de productie al acestuia
precum si costurile de transformare a acelor materiale in produsul ce urmeaza a fi vandut. Costurile
materiale directe cuprind, in plus fata de costul de cumparare, toate costurile necesare aducerii acestora in
conditia si amplasarea lor curenta, inclusiv costurile de transport, taxe vamale de import, costuri de
asigurare, depozitare si manipulare, reducerile facute pentru discount-urile comerciale (toate discount-urile
de care a beneficiat intreprinderea ca urmare a platii imediate a facturilor pentru stocuri trebuie considerate
ca alte elemente similare si deduse din costurile stocului, sau sunt reflectate ca venit financiar, in cazul in
care sunt nesemnificative), rabaturile precum si alte elemente similare.
Diferentele rezultate din schimbul valutar pot fi incluse, in anumite conditii destul de rar indeplinite, in
costul de achizitionare a stocului (IAS 21 Efectele modificarilor cursurilor de schimb valutar).
Aceleasi principii generale care se aplica in cazul achizitiilor se aplica si in cazul determinarii costurilor cu
personalul (salarii si alte costuri asimilate) angajate direct in procesul de productie. Salariile personalului de
control si auxiliar sunt de obicei denumite cheltuieli cu munca indirecta si incluse in regie. Regia de
productie reprezenta acele costuri de prelucrare ce nu pot fi asociate in mod direct cu unitatile de produs
(aceasta inseamna toate costurile pe care le implica aducerea stocului la conditia si amplasamentul curent,
cu exceptia costurilor materiale directe si a cheltuielilor cu munca directa). Regia de productie include
3
cheltuieli cu munca indirecta (cum ar fi salariile personalului de supraveghere a procesului de productie si

personalul administrativ al fabricii), materiale indirecte (consumabile si alte elemente ce nu sunt de regula
considerate in mod individual), amortizarea corespunzatoare procesuluii de prelucrare si spatiilor aferente,
cheltuieli de intretinere, pentru lumina si energie, incalzire, anumite impozite (dar nu impozit pe venit),
precum si toate celelalte costuri pe care le implica functionarea afacerii. Tehnologia procesului de productie
este de regula inclusa in regie dar, de obicei, aici nu este inclusa tehnologia unui proces experimental. Regia
de productie nu trebuie sa includa cheltuielile de vanzare si in general nu include cheltuielile generale si
administrative. Cu toate acestea, anumite intreprinderi pot clasifica drept cheltuieli generale si
administrative costuri ce apar, in mod direct sau indirect, in procesul de aducere a unui articol la conditia si
amplasarea curenta. Astfel de costuri se pot aloca stocului, indiferent de moduld e clasificare de catre
intreprindere. Unele exemple pot include salariile si beneficiile aferente personalului administrativ al
fabricii, taxe locale, servicii de paza pentru anumite amplasamente si operatiuni. In plus, antreprenorii pot
include cheltuielile administrative si generale in costurile contractuale, cu conditia ca aceste cheltuieli sa fie
trecute in mod specific in sarcina clientului conform condtiilor contractuale (IAS 19 Contracte de
constructii).
Costurile care nu apar in realitate, dar care pot fi atribuite in scopuri manageriale (cum ar fi dobanda
atribuita capitalului si amortizarea atribuita) nu trebuie incluse in costul stocului.
Costurile de regie trebuie alocate pe stocuri. Metodele costului direct, ce trateaza cheltuielile de regie ca un
cost aferent perioadei, nu sunt permise. Alocarea regiei fixe trebuie sa se faca pe baza capacitatii normale
(Capacitatea normala reprezinta productia prognozata a fi realizata in medie pe parcursul a cateva perioade
de timp in anumite conditii preconizate, care nu inseamna neaparat capacitatea totala de productie a unei
facilitati, sau eventual ceva apropiat de capacitatea totala, capacitatea normala fiind in general mai mica
decat capacitatea totala). In standard nu se specifica numarul perioadelor de timp ce urmeaza a fi luate in
considerare, aceasta reprezentand o problema de rationament ce trebuie sa ia in considerare natura
intreprinderii, precum si factori cum ar fi efectele ciclice, ciclul de viata al produsului, precum si acuratetea
prognozelor. Capacitatea normala trebuie sa fie realista, fara a se constitui intr-un reper care trebuie atins.
Costurile cu regia variabila de productie sunt alocate pe fiecare unitate de produs pe baza productiei reale.
Costurile cu regia nealocata sunt trecute pe cheltuieli in perioada de exercitiu in care apar.
Produsele care sunt obtinute simultan (obtinerea unui produs care are ca efect obtinerea altui produs/
produse cuplate/ produse comune) pot fi identificate pentru fiecare produs in acelasi mod ca si costuri ale
produselor obtinute separat. Costurile inainte de punctul respectiv (denumite costuri cuplate/ comune)
trebuie alocate fiecarui produs printr-o metoda rezonabila (de exemplu, pe baza valorii relative a vanzarii
produselor la separare). Esenta metodei valorii relative a vanzarilor consta in faptul ca toate produsele
cuplate rezultate in cadrul aceluiasi proces apar ca fiind in mod egal profitabile. Ipoteza profitabilitatii egale
a produselor cuplate este, cel putin, la fel de justificata ca oricare dintre infinitele presupuneri posibile ce
implica profitabilitati relative variabile, in mod special atunci cand factorii de poroductie nu pot fi
modificati prin schimbarile aduse procesului de productie. Prin urmare, o metode de alocare a costurilor
compuse nu trebuie utilizata atunci cadn aceasta tinde sa arate un produs ca fiind in mod semnificativ mai
profitabil decat altele, daca nu exista o justificare obiectiva pentru a proceda astfel.
Produsele secundare reprezinta produse cuplate cu valoare relativa nesemnificativa. Considerarea acestora
ca produse cuplate nu este eficienta, fiind rezonabila si aplicabila in acest caz, asa numita metoda a
produselor secundare. In acest fond, produsele secundare reprezinta costuri alocate la o valoare echivalenta
cu valoarea neta a vanzarilor prin deducerea valorii nete a vanzarilor acestora din totalul costurilor de
productie. Costul net de productie este alocat produsului ramas sau produselor ramase.
4
IAS 2 prevede ca unele cantitati neobisnuite de materiale pierdute in procesul de productie (rebuturi), forta
de munca sau alte costuri de productie trebuie inregistrate pe cheltuieli la momentul aparitiei, si nu incluse
in costul stocului. In plus, trebuie sa se tina cont de faptul ca valorile normale de rebuturi sau pierderi sunt
incluse in mod corespunzator in stoc ca parte a costului de obtinere a unitatilor de produs ce urmeaza a fi
generate.Tot el permite capitalizarea cheltuielilor de depozitare numai in cazul in care depozitarea este
necesara in procesul de productie anterior unei viitoare faze de productie.
In cazul in care o intreprindere opteaza pentru capitalizarea costurilor aferente imprumuturilor, trebuie
facuta referire la IAS 23 Costurile indatorarii, prentru a determina masura in care este corespunzatoare
includerea costurilor indatorarii in costul stocurilor.
IAS 18 solicita ca veniturile rezultate din serviciile prestate sa fie recunoscute in mod obisnuit utilizand
metoda gradului de finalizare. Conform acestei metode (prezentata in IAS 11 Contracte de constructii)
veniturile sunt recunoscute in cursul unei perioade in masura in care serviciile sunt prestate. Corespunzator,
costurile aferente acestor servicii sunt inregistrate pe cheltuieli in perioada respectiva. Ca o consecinta,
bilantul furnizorilor de servicii reflecta, in general, valori relativ mici aferente stocurilor.
Costul stocurilor unui furnizor de setrvicii consta in acele costuri aparute in urma furnizarii serviciului dar
pentru care veniturile au fost deocamdata recunoscute. Principalele costuri ce apar constau, in mod obisnuit,
in costuri privind manopera si din alte costuri legate de personalul direct angajat in furnizatea serviciului,
inclusiv personalul insarcinat cu supravegherea. In plus, toate costurile indirecte asociate furnizarii
serviciului, cum ar fi costurile privind cladirile, transportul, pregatirea profesionala, aprovizionari, etc.
trebuie de asemenea alocate stocurilor aferente serviciului. Costurile cu manopera si costurile asociate
aferente vanzarilor si personalului general administrativ nu trebuie incluse in stoc, insa trebuie recunoscute
ca si cheltuiala in perioada in care au fost efectuate.
Ca tehnici de masurare a costurilor exista mai multe metode.
Metoda cu amanuntul (folosita in comertul cu amanuntul) constituie o metoda acceptabila de masurare a
costului si este prevazuta de IAS 2 dar care nu trateaza in profunzime multitudinea problemelor pe care le
implica aplicarea acestei metode. Se fac unel precizari cu privire la tratamentul contabil al sacderilor de pret
si indica faptul ca acestea trebuie incluse in profitul brut (adica deasupra liniei), pe cand tratamentul
contabil predominant in practica este de a le exclude (adica sub linie). Tratamentul sub linie (care este
mai conservator) are ca rezultat scaderea valorii contabile a stocului sub cost, suficient ca sa asigure ca un
profit brut normal este reportat la ultima vanzare si ca, se ajunge la valoarea cea mai mica dintre cost si
valoarea de piata intr-o singura etapa. Pe de alta parte, abordarea IAS 2 are in vedere intentia de a aproxima
costul (si nu valoarea cea mai mica dintre cea a costului si valoarea realizabila net
Ca formule de determinare a costului, IAS 2 solicita utilizarea unei identificari specifice pentru alocarea
costurilor pe stocuri a elementelor ce nu sunt in mod obisnuit fungibile, si a bunurilor si serviciilor produse
si separate pentru anumite proiecte. Pentru productia pe baza de comanda sau contract, unitatile sau loturile
de stoc sunt adesea identificabile si specifice. Costurile sunt alocabile pe anumite activitati si loturi iar cea
mai corespunzatoare metoda de corelare a costurilor cu veniturile rezulta din identificarea costurilor asociate
in mod specific cu fiecare activitate sau lot, atat pentru aprtea din stoc cat si pentru cea vanduta. Cu toate
acestea utilizarea metodei identificarii specifice, in aceasta circumstanta, nu este ceruta de standardele
nationale din unele tari, atunci cand o alta metoda este considerata a fi mai corespunzatoare. IAS 2 nu
permite o astfel de alegere si solicita utilizarea metodei identificarii specifice in conditiile descrise.
Pentru toate tipurile de stoc (cu exceptia celor prevazute de IAS 2) tratamentul de baza il constituie metode
mediei ponderate sau FIFO, iar metoda LIFO constituietratamentul alternativ permis. In cadrul
fiecarei formule dintre cele trei acceptabile, in aplicarea practica a acestora exista numeroase alternative.
De exemplu, cresterile in metoda LIFO pot fi costuri alocate in baza costurilor de la inceputul anului,
sfarsitul anului sau costurile medii. Standardul descrie metodele de aplicare numai la modul foarte general si
orice metoda utilizata in mod curent este aparent acceptabila. Dar indiferent de metoda de aplicare utilizata,
aceasta trebuie utilizata intr-o maniera consegventa.
In IAS 2 nu exista nici o prevedere cu privire la faptul daca o intreprindere trebuie sa foloseasca o singura
formula de determinare a costurilor pentru toate stocurile care le detine in reteua sa de distributie, nationala
sau internationala sau poate utiliza metode diferite pentru stocuri diferite. Se confirma ca fiecare
intreprindere poate utiliza metode costului mediu ponderat, FIFO si LIFO pentru alocarea costurilor pe
diferite clase de stocuri care prezinta caracteristici diferite in ceea ce piveste natura si modul de utilizare al
acestora. De exemplu, metoda LIFO poate fi folosita pentru anumite tipuri de stocuri sau linii de productie,
FIFO si metoda costului mediu ponderat pentru altele. Metoda utilizata pentru o anumita clasa de stoc
trebuie folosita in mod consecvent pentru clasa respectiva pentru activitatile in reteua internationala si de la
o perioada la alta. In plus se solicita ca aceeai formula de determinare a costului sa fie utilizata pentru
toate stocurile cu caracteristici similare in ceea ce priveste natura si modul de utilizare al acestora.
Metoda LIFO poate fi considerata pentru utilizare in perioadele de cresterea preturilor pentru ca
reduce efectele profiturilor ce rezulta din corelarea costurilor dinperioadele anterioare cu preturile
actuale de vanzare. Utilizarea metodei LIFO in astfel de conditii poate avea ca rezultat o corelare mai
semnificativa a costurilor curente cu veniturile curente in contul de profit si pierdere. Totusi, stocurile sunt
raportate la costurile perioadei anterioare, ce ar putea fi mai putin relevante pentru perioada curenta,
distortionand prin urmare rezultatele financiare. Metoda LIFO poate distorsiona rezultatele din activitatea de
exploatare intr-o perioada in care nivelul stocurilor scade sub nivelul existent la inceputul perioadei, avand,
prin urmare, ca rezultat includerea costurilor vechiului stoc (din perioada anterioara) in costul vanzarilor. In
aceste conditii, daca efectul este semnificativ, trebuie facuta o prezentare corespunzatoare a informatiilor in
situatiile financiare. Metoda LIFO necesita in general calcule complexe si in practica exista diferite metode
de aplicare a formulei de calcul LIFO. In anumite cazuri, formula metodei LIFO poate prezenta probleme
serioase in procesul de aplicare, de exemplu atunci cand sunt introduse materiale noi pentru inlocuirea altor
materiale din produs, sau cand au loc lichidari de stoc substantiale ca rezultat al vanzarii unei sucursale sau
filiale. Datorita complexitatii metodei LIFO nu este fezabil, in general, sa se efectueze calculele pe perioade
interimare in decursul unui an de raportare financiara a intreprinderii. Situatiile financiare pentru astfel de
perioade interimare au la baza, de regula, estimari pentru determinarea valorii stocurilor prin metoda LIFO.
Reducerea valorilor contabile la valoarea realizabila neta poate fi necesara datorita scaderii preturilor de
vazanre, sau datorita cresterii costurilor de finalizare sau costurilor directe de vanzare. In plus, este posibil
ca unele produse sa se fi deteliorat sau altele sa fi fost detinute in cantitati ce nu se preconizeaza a fi vandute
intr-o perioada de timp rezonabila. In aceste conditii, valoarea contabila a stocurilor trebuie scazuta sub
nivelul costului la valoarea ce se preconizeaza a fi recuperata din vanzarea acestora. Dar, scaderea valorii
contabile ia in considerare costurile estimate de finalizare si vanzare, dar nu trebuie sa includa un profit brut
aferent acestor costuri.
Scaderea valorii contabile la valoarea realizabila neta trebuie determinata element cu element, cu exceptia
cazurilor in care realitatea nu permite evaluarea fiecarui element, iar elementele stocului sunt similare sau
complementare. Elementele sunt similare sau complementare atunci cand provin din aceeasi linie de produs,
au scopuri sau utilizari finale si sunt produse si vandute pe piata in aceeasi zona geografica. Aceasta pare sa
prezinte un grad standard mult mai strict pentru gruparea stocurilor decat cel aplicat in unele tari unde
gruparea stocului din acest punct de vedere reprezinta o practica uzuala.
Valoarea realizabila neta trebuie determinata avand la baza conditiile existente la data incheierii bilantului.
Aceasta evaluare, totusi, necesita exercitarea rationamentului profesional. Prin urmare trebuie avute in
vedere toate informatiile disponibile, inclusiv modificarile ulterioare ale preturilor de vanzare sau costurilor.
De exemplu, o crestere ulterioara a pretului va demonstra probabil ca o scadere a pretului ce a avut loc
anterior datei bilantului a fost temporara si ca nu este necesara nici o reducere a valorii contabile a stocului
(sau este necesara o reducere mai mica). O scadere ulterioara a pretului poate indica o problema ce a existat
la data bilantului, cum ar fi o reducere a pretului de vanzare al unui produs competitiv. In consecinta,
modificarile ulterioare in preturile de vanzare sau costuri trebuie analizate pentru a se determina daca
acestea reprezinta punctul culminant al unor conditii prezente la data bilantului sau pot fi atribuite unor
evenimente ce apar in perioadele ulterioare. In mod evident, cu cat momentul aparitiei acestor modificari
este mai indepartat de data bilantului cu cat este mai putin probabil sa fie atribuit unui eveniment ulterior.
IAS 2 solicita ca o reducere a valorii contabile la valoarea realizabila neta luata intr-o perioada anterioare sa
fie stornata atunci cand conditiile ce au constituit motivul reducerii valorii contabile au incetat sa existe. In
cazul marfurilor sau altor produse finite, ori servicii ce sunt subiect al unor frecvente fluctuatii de piata,
aceasta practica ar putea avea ca rezultat oscilatii dramatice ale rezultatelor activitatii de exploatare numai
din castigurile si pierderile nerealizate. Tot IAS 2 solicita prezentarea de informatii privind reducerile valorii
contabile semnificative ce au fost stornate in perioada de exercitiu si conditiile aferente acestora.
Prezentarea informatiilor solicitata de IAS 2 are mai multe cerinte:
- de a nu considera ca o cerinta uzuala in ceea ce priveste prezentarea informatiilor evidentierea separata a
informatiilor privind valoarea de inregistrare a stocului ce a fost redusa la valoarea realizabila neta. Totusi se
considera ca este important pentru valoarea prognozata a situatiilor financiare ca utilizatorii sa cunoasca
valoarea stocurilor unei intreprinderi, a caror valoare contabila a fost redusa.
- prezentarea informatiilor solicitata este utila in efectuarea comparatiilor datorita caracterului special al
metodei LIFO. Totusi, aceasta necesita calcularea valorii stocului la data bilantului utilizand fie metoda
mediei ponderate, metoda FIFO sau metoda costurilor curente. Din punct de vedere practic, informatiile
necesare pentru aceasta calculatie sunt de regula disponibile, iar in cele mai multe din cazuri, diferentele
intre aceste trei metode sunt nesemnificative.
- formatele alternative permise pentru prezentarea informatiilor referitoare la costurile aferente veniturilor
raportate pentru perioada de exercitiu sunt consecvente cu diverse formate ale contului de profit si pierderi,
ce sunt permise in multe tari si aprobate de Comunitatea Europeana.
- IAS 2 solicita prezentarea informatiilor privind valoarea de inregistrare a stocurilor, clasificate intr-o
maniera corespunzatoare tipului de intreprindere. Cele mai uzuale clasificari sunt aprovizionarile, materii
prime, productia in curs de executie si productia finita. Totusi, acste clasificari nu sunt potrivite pentru toate
intreprinderile si trebuie utilizate numai in mod corespunzator. Odata facuta alegerea, clasificarea trebuie
aplicata in mod consecvent.
Cu alte cuvinte, costul istoric trebuie sa includa o alocare sistematica a costurilor generale de productie care
se refera la aducerea stocurilor in pozitia si amplasarea lor curenta. Alocarea costurilor generale fixe se face
in baza capacitatii normale a spatiilor de productie.
Situatiile financiare trebuie sa prezinte urmatoarele informatii:
politicile contabile, inclusiv formulele utilizate pentru determinarea costului;
valoarea contabila totala a stocurilor si valoarea contabila a fiecarei categorii de stocuri;
valoarea stocurilor inregistrate la valoarea realizabila neta;
valoarea oricaror diminuari si stornari ale diminuarii valorii stocurilor;
circumstantele/ evenimentele care au condus la stornarea diminuarii valorii stocurilor;
stocurile gajate in contul datoriilor;
valoarea contabila a diminuarii valorii pana la valoarea realizabila neta daca aceasta este
semnificativa ca marime, incidenta sau natura;
costurile stocurilor recunoscute drept cheltuiala sau costurile de exploatare imputabile veniturilor din
activitatile curente, clasificate dupa natura lor si considerate cheltuiala;
in cazul utilizarii metodei LIFO, se evidentiaza diferenta dintre valoarea bilantiera a stocurilor si: fie
valoarea cea mai mica dintre costul calculat conform FIFO sau costul mediu ponderat si valoarea
realizabila neta, fie valoarea cea mai mica dintre costul curent la data bilantului si valoarea
realizabila neta.
CONCLUZII:
1.Contabilitatea stocurilor prezinta interes si implica responsabilitati pentru doua categorii de
entitati:
a.entitatea de distribuie (comercial), adic un vnztor cu amnuntul sau un vnztor en-gros, care are un
singur cont de stocuri stocul de marf(bunuri avute la dispoziia sa, pe care le-a achiziionat pentru a le
revinde), i
b.productorul , care are de regul trei categorii de stocuri: materii prime, producie n curs de execuie i
produse finite.
IAS 2 a fost revizuit de IASB iar noile reglementari se aplica incepand cu ianuarie 2005 si ulterior acestei
date.
2. Motivele revizuirii IAS 2 :
Reduce sau elimin alternativele privind evaluarea stocurilor, redundanele i aduce mbuntiri;
Clarific domeniul de aplicare n sensul c unele stocuri pentru care nu se aplic IAS 2, iar alte stocuri aflate
n aria de aplicare fac excepie numai n ceea ce privete evaluarea;
Unele stocuri nu sunt cuprinse n aria sa de aplicabilitate. Din aceast categorie fac parte: plantele,animalele
sau produsele agricole recoltate, obinute din aceste plante i animale. De asemenea,Standardul
Internaional exclude contractele de construcii ( IAS 11 Contracte de constructii) i instrumentele
financiare (IAS 39), ns, principiile standardului pot fi aplicate asupra acestor doucategorii, atunci cnd
se decide asupra modului de implementare a anumitor aspecte ale standardelor excluse2.
Derogari de la aria sa de aplicabilitate:
IAS 2 nu se aplica pentru:
a.evaluarea urmatoarelor stocuri la valoare realizabila neta
a1.pentru stocurile deinute de productorii de produse agricole i forestiere, produse agricole
dup recoltare, minereuri i alte produse minerale dac acestea sunt evaluate la valoarea
realizabil net;
8
VC = VRN
a2.stocurile deinute de brokeri-traderi de la bursele de mrfuri n condiiile n care sunt
evaluate la valoarea just costuri de vnzare;
b.costul stocurilor
b1.Nu se permite n costul de achiziie, recunoaterea diferenelor de curs valutar care rezult
direct la achiziionarea stocurilor n valut, prin eliminarea tratamentului alternativ permis de
IAS 21 Efectele variaiilor de curs valutar;
Exemplu:
Se cumpr n 01.07.N. un stoc de ambalaje n valoare de 10.000 Euro, 1Euro = 4,1323 lei cu
decontare la 30.07.N. 1 euro = 4,3815
01.07.N Achiziia stocului de ambalaje n condiii normale de creditare
381
=
401
141323 lei
30.07.N Plata stocului cu decontare amanata
%
401
665
5124
143815
141323
2492
b2. Atunci cnd stocurile sunt achiziionate cu decontare amnat , diferena dintre preul de
cumprare pentru condiiile de creditare normal i suma pltit este recunoscut drept cheltuial
cu dobnda pentru perioada de finanare.
Exemplu:
Se cumpr n condiii de creditare normal la 01.07.N. un stoc de marf n valoare de 100.000 lei
cu decontare la 30.07.N. Decontarea se amn pentru data de 30.11.N, pentru care s-a achitat
suma de 102.667 lei.
01.07.N Achiziia mrfii n condiii normale de creditare
371
=401
100000
30.11.N
Plata stocului de marf cu decontare amnat
%
371
666
=5121
102667
100000
2667
b3.consecventa formulelor de determinare a costurilor

entitatea trebuie sa utilizeze aceeasi formula de determinare a costurilor pentru toate stocurile care au natura
si utilitate similara
9
interzicerea LIFO ca metoda de determinare a costului(omfp 2055/2009 a permis aplicarea LIFO ca metoda
de determinare a costului stocurilor la iesire)
b4.recunoastere drept cheltuiala
Ias 2 elimin principiul corelrii cheltuielilor cu veniturile, pentru situaiile n care intervine o
stornare a valorii stocurilor recunoscute nt-o perioad anterioar.
In ceea ce priveste prezentarea informatiilor in situatiile financiare stocurile inregistrate la valoarea justa
minus costurile de vanzare trebuie prezentate in note.
2.Studiu de caz privind IAS 12
IAS 12 prescrie tratamentul contabil pentru impozitul pe profit (curent i amnat). Impozitul curent aferent
perioadei curente i perioadelor anterioare trebuie recunoscut ca datorie n limita sumei nepltite. Dac
suma deja pltit pentru perioada curent i cele precedente depete suma datorat pentru perioadele
respective, surplusul trebuie recunoscut drept crean.
Impozitele amnate se calculeaz pe baza diferenelor temporare. Acestea se determin pentru active i
datorii ca diferena dintre valoarea contabil (VC) i suma atribuit n scopuri fiscale (baza fiscal BF).
Baza = Valoarea - Sume
fiscal
contabil impozabile
a unui
rezultate din
activ
recuperarea
activului
+ Sume deductibile rezultate din

utilizarea activului
Baza = Valoarea Sume

+ Sume impozabile rezultate din
fiscal a contabila
deductibile
decontarea datoriei
unei
rezultate din
datorii
decontarea
datoriei
Baza
=
fiscal a
veniturilor
in avans
Valoare contabil
Elemente
Venitul neimpozabil n
perioadele viitoare
Baza
Valoare
=
fiscal contabil
Sume
Sume
viitoare + viitoare
impozabile
deductibile
10
Dividende de primit de
2.500 lei neimpozabile
2.500
2.500
Terenuri achiziionate la
costul de 10.000 lei n
2008 i reevaluate n
2009 la 12.000 lei
10.000
12.000
2.000
Investiie imobiliar
(teren) evaluat la
50.000
valoarea just de 40.000
(costul este de 50.000).
40.000
10 000
Creane clieni n valoare

brut de 5.000 lei,
ajustare pentru depreciere 4.500
deductibil fiscal de 500
lei
4.500
Creane clieni n valoare

brut de 5.000 lei cu o
ajustare pentru depreciere 5.000
de 500 nedeductibil
fiscal
4.500
500
Elemente
Baza
Valoare Sume viitoare Sume viitoare
=
+
fiscal contabil deductibile
impozabile
Provizion pentru riscuri

i cheltuieli de 6.000
lei, nedeductibil fiscal
6.000
6.000
Amenzi i penaliti de
pltit de 5.000 lei,
nedeductibile fiscal
5.000
5.000
Sumele viitoare impozabile sunt acele sume care se iau cu semnul + n trecerea de la rezultatul contabil la
rezultatul fiscal, iar sumele deductibile sunt acele sume care se iau cu semnul n trecerea de la rezultatul
contabil la rezultatul fiscal.
Dac sumele cu semnul + (sumele impozabile) sunt mai mari dect sumele cu semnul (deductibile) rezult
ca n viitor rezultatul fiscal va fi mai mare, iar impozitul exigibil implicit va fi mai mare.
n situaia invers, sumele deductibile sunt mai mari dect sumele impozabile, adic n viitor rezultatul
fiscal va fi mai mic.
11
Diferenele temporare pot mbrca forma fie a unor:

*
(a)
diferene temporare impozabile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea drept rezultat
valori impozabile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare,
atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau decontat (sume de pltit n
viitor); fie
*
(b)
diferene temporare deductibile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea drept rezultat
valori deductibile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al (a) perioadelor viitoare,
atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau decontat (sume de recuperat n
viitor).
Diferenele temporare sunt diferenele dintre valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii din bilan i
baza fiscal a acestora.
Diferene temporare
impozabile
Diferene temporare
deductibile
Active
VC > BF
VC < BF
Datorii
VC < BF
VC > BF
Diferenele temporare deductibile genereaz active (creane) de impozit amnat, iar diferenele temporare
impozabile genereaz datorii de impozit amnat.
Diferene temporare impozabile x cota de impozitare = Datorii de impozit amnat
Diferene temporare deductibile sau pierderi fiscale neutilizate x cota de impozitare = Active de impozit
amnat
O datorie privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare
impozabile, exceptnd situaia n care datoria de impozit amnat este generat de:
*
(i) recunoaterea iniial a fondului comercial; sau
*
(ii) recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii, n cadrul unei tranzacii care nu este o
combinare de ntreprinderi i nu afecteaz nici rezultatul contabil, nici rezultatul fiscal la data tranzaciei
(constituie excepie de la aceast regul cazul impozitului amnat rezultat n cazul instrumentelor compuse).
Un activ de impozit amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile, n limita
n care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra cruia vor putea s fie imputate aceste diferene
temporare deductibile, s fie disponibil.
Profitul impozabil poate rezulta din urmtoarele surse:
*
(a)reluarea unor diferene temporare impozabile aferente aceleiai entiti i autoriti fiscale.
12
Aceste diferene trebuie s se resoarb n aceeai perioad cu reluarea diferenelor deductibile sau n
perioade n care pierderile fiscale rezultate dintr-un activ de impozit amnat sunt reportate sau transferate
ntr-o perioad anterioar.
*
(b)profituri viitoare impozabile (dac sunt insuficiente diferenele temporare impozabile,
ntreprinderea poate recunoate un activ de impozit amnat, doar dac exist suficient profit impozabil, altul
dect cel rezultat din reluarea diferenelor impozabile).
*
(c)oportuniti de planificare fiscal ce sunt valorificate pentru a gestiona profitul impozabil, astfel
nct pierderile fiscale s nu expire neutilizate. Aceste oportuniti sunt analizate n aprecierea recunoaterii
unui activ de impozit amnat dac managementul are capacitatea de a le implementa i nu trebuie utilizate
pentru reducerea unei datorii de impozit amnat.
O entitate poate recunoate un activ de impozit amnat pentru pierderi fiscale neutilizate, dac este
disponibil suficient profit impozabil pentru utilizarea acestora. Entitatea trebuie s aib n vedere i perioada
pentru care recuperarea pierderilor este permis.
La fiecare dat a bilanului, entitatea reevalueaz creanele(activele) nerecunoscute privind impozitul
amnat. Se va recunoate o crean privind impozitul amnat nerecunoascut anterior n msura n care a
devenit probabil c profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanei privind impozitul amnat.
Impozitele amnate se contabilizeaz pe seama unei cheltuieli sau a unui venit cu urmtoarele excepii
*
impozitulul generat de un (o) eveniment (tranzacie) contabilizat() direct n capitalurile proprii (fie
n alte elemente de rezultat global, fie n alte elemente de capitaluri proprii);
*
n contextul unei combinri de ntreprinderi, impozitul afecteaz valoarea fondului comercial.
Exemplu
Societatea Alfa deine la 1.01.2011 (data trecerii la IFRS) un teren achiziionat n anul 2008 la costul de
2.000.000 lei i reevaluat la 31.12.2009 la valoarea just de 2.100.000 lei. Alfa utilizeaz opiunea valorii
juste drept cost prezumat. Valoarea just stabilit cu ocazia reevalurii anterioare este considerat drept cost
presupus la data trecerii la IFRS. Dup data trecerii la IFRS Alfa va utiliza tratamentul alternativ din IAS 16
pentru terenuri (va reevalua terenurile). La 31.12.2012 terenul este reevaluat la valoarea just de 1.900.000
lei.
Elemente
Terenuri
Baza
fiscal
2.000.000
Valoare
contabil
2.100.000
Sume viitoare
Sume viitoare
+
impozabile
deductibile
100.000
Codul fiscal prevede urmtoarele:

(5^1) Prin excepie de la prevederile alin. (5), rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a
terenurilor, efectuat dup data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin
intermediul amortizrii fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate i/sau casate, se impoziteaz
13
concomitent cu deducerea amortizrii fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune a acestor
mijloace fixe, dup caz (Cod fiscal).
57^2. Nu intr sub incidena prevederilor art. 22 alin. (5^1) din Codul fiscal rezervele reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuat dup data de
1 ianuarie 2004, existente n sold n contul 1065 la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, care au fost deduse
la calculul profitului impozabil. Aceste rezerve se impoziteaz la momentul modificrii destinaiei acestora
potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din Codul fiscal (Cod fiscal).
57^3. Nu intr sub incidena prevederilor art. 22 alin. (5^1) din Codul fiscal partea din rezerva din
reevaluarea mijloacelor fixe efectuat dup data de 1 ianuarie 2004, dedus la calculul profitului impozabil
prin intermediul amortizrii fiscale pn la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, i care nu a fost capitalizat
prin transferul direct n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare
pe msur ce mijloacele fixe au fost utilizate. Aceast parte a rezervei se impoziteaz potrivit prevederilor
art. 22 alin. (5) din Codul fiscal (Cod fiscal).
Cheltuiala recunoscut la cedarea terenului (6583) este deductibil, dar concomitent rezerva din reevaluare
se impoziteaz.
BC>BF DTI =100.000 Datoria de impozit amnat la data trecerii la IFRS 16% x 100.000=16.000
n contul 1034 Impozit pe profit curent i impozit pe profit amnat recunoscute pe seama capitalurilor
proprii se evideniaz impozitul pe profit curent i impozitul pe profit amnat, recunoscute direct n
conturile de capitaluri proprii.
Potrivit Ordinului 1690/2012 par 1241. (1) Impozitul pe profit care, potrivit IAS 12, se recunoaste in alte
elemente ale rezultatului global, definite astfel potrivit prevederilor IFRS, se evidentiaza in contul 1034
Impozit pe profit curent si impozit pe profit amanat recunoscute pe seama capitalurilor proprii,
urmarindu-se distinct impozitul pe profit curent si impozitul pe profit amanat. In acest cont se evidentiaza si
impozitul pe profit amanat corespunzator rezervelor legale si altor rezerve prevazute de Legea nr. 571/2003
privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.
(2) In contul 1034 Impozit pe profit curent si impozit pe profit amnat recunoscute pe seama capitalurilor
proprii nu se evidentiaza impozitul pe profit corespunzator rezultatului reportat sau altor componente de
capitaluri proprii, acesta recunoscandu-se direct in elementul respectiv de capitaluri proprii.
16.000
1034.analitic distinct
=
4412
Impozit pe profit curent i
Impozitul pe profit
impozit pe profit amnat
amnat
recunoscute pe seama
capitalurilor proprii
La 31.12.2012 baza fiscal a terenului se determin astfel:
Elemente
Terenuri
Baza
fiscal
2.000.000
Valoare
Sume viitoare
Sume viitoare
+
contabil
impozabile
deductibile
1.900.000
0
14
100.000
16.000
BC < BF DTD = 100.000 Creanta de impozit amnat= 16% x 100.000 lei =16.000 lei.
nregistrri efectuate pentru reevaluare:
200.000
1051. analitic
2111
200.000
Terenuri
100.000
Rezerve din
reevaluarea
imobilizrilor
corporale
100.000
6552
Cheltuieli din
reevaluarea
imobilizrilor
corporale
Impozitul amnat (deja exist un sold al datoriei de impozit amnat de 16.000 lei)
32.000
4412
Impozit pe
profit amnat
32.000
1034. analitic distinct
16.000
Impozit pe profit curent i

impozit pe profit amnat
recunoscute pe seama
capitalurilor proprii
792
16.000
Venituri din impozitul pe
profit amnat
Prezentarea infomaiilor
Componentele principale ale cheltuielii (venitului) cu impozitele trebuie prezentate separat (IAS 12.80):
cheltuiala cu impozitul exigibil, cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat generat de apariia sau resorbia
diferenelor temporare, cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat generat de schimbrile n cota de
impozitare, cheltuiala (venitul) cu impozitul legat() de schimbrile n politicile contabile i corecia de erori
care au afectat rezultatul perioadei (conform IAS 8), atunci cnd acestea nu s-au contabilizat retrospectiv.
De asemenea, se prezint separat impozitul aferent elementelor contabilizate direct la capitaluri proprii (IAS
12.81).
15
Entitile trebuie s explice, n note, relaia dintre cheltuiala cu impozitul pe profit i rezultatul contabil,
fie sub forma reconcilierii ntre cheltuiala cu impozitul pe profit i produsul dintre rezultatul contabil i cota
de impozitare, fie sub forma reconcilierii dintre cota medie de impozitare i cota de impozitare aplicat (IAS
12.81).
Dac nu ar exista diferene permanente, cheltuiala total cu impozitul pe profit (cheltuiala cu impozitul
exigibil +cheltuiala cu impozitul amnat-venitul din impozitul amnat) ar fi egal cu produsul dintre cota de
impozitare i rezultatul contabil nainte de impozitare. Dac exist diferene temporare atunci cheltuiala
total va fi mai mare dect acest produs (dac exist elemente impozabile) sau mai mic (dac exist
deduceri).
Exemplu
Societatea Alfa achiziioneaz la 1.01.2012 un echipament la costul de 100.000 lei. Durata de amortizare
contabil este de 5 ani, iar cea fiscal este de 4 ani. n cei 5 ani de utilizare profitul contabil a evoluat astfel:
Anul
2012
Profitul contabil
2013
100.000
125.000
2014
2015
130.000
140.000
2016
160.000
Cota de impozitare este de 16%.

Data
Baza
contabil
Baza
fiscal
Soldul datoriei de impozit

amnat
Diferene
temporare impozabile
31.12.N
80.000
75.000
5.000
800
31.12.N+1
60.000
50.000
10.000
1.600
31.12.N+2
40.000
25.000
15.000
2.400
31.12.N+3
20.000
20.000
3.200
31.12.N+4
Evoluia profitului fiscal se prezint astfel:

2012
Profit
contabil
+Cheltuieli
nedeductibile
2013
2014
2015
2016
100.000 125.000 130.000 140.000 160.000

20.000
16
-Deducere
fiscal
5.000
5.000
5.000
5.000
=Profit fiscal
95.000 120.000 125.000 135.000 180.000
Cheltuiala cu
impozitul pe
profit
curent/exigib
il (6.911)
15.200
19.200
20.000
21.600
28.800
Societatea economisete n fiecare an din primii 4 un impozit pe profit de 16 % x 5.000 urmnd ca n anul
4 s plteasc impozit pe profit mai mare cu 20.000 x 16%.
nregistrri efectuate n contul impozitului amnat:
-anul 2012:
800
6812
Cheltuieli cu
impozitul
amnat
4412
800
Impozitul pe profit amnat
-anul 2013:
Sold iniial datorie de impozit amnat =800
Sold final impozit amnat 1.600
Datorie de impozit amnat ce trebuie nregistrat =1.600-800 =800
800
6812
Cheltuieli cu
impozitul
amnat
4412
800
-anul 2014:
Sold iniial datorie de impozit amnat =1.600
Datorie de impozit amnat ce trebuie nregistrat =2.400-1.600 =800
800
6812
4412
17
800
Cheltuieli cu
impozitul
amnat
-anul 2015:
Datorie de impozit amnat ce trebuie nregistrat =3.200-2.400 =800
800
6812
4412
Cheltuieli cu
impozitul
amnat
800
-anul 2016:
Sold final impozit amnat 0
Datoria de impozit amnat trebuie anulat.
3.200
4412
792
Impozitul pe
profit amnat
3.200
Venit din imozit amnat
Cheltuiala total cu impozitul pe profit a evoluat astfel:

2012
2013
2014
2015
Cheltuiala
cu
impozitul
curent
15.200
19.200
20.000
21.600
+Cheltuial
a cu
impozitul
amnat
800
800
800
800
2016
28.800
-Venitul
din
impozitul
3.200
18
amnat
=Cheltuial
a total cu
impozitul
pe profit
16.000
20.00
20.800
22.400
25.600
16% x
Profitul
contabil
16.000
20.00
20.800
22.400
25.600
Exemplu ilustrativ de prezentare a informaiilor

Cheltuiala cu impozitul pe profit
2012
Cheltuiala cu
impozitul pe profit
curent
-Venituri din impozitul
amnat
=Cheltuiala cu
impozitul pe profit
2011
45.324
48.378
(23.759)
(15.861)
21.565
32.517
n 2012 i 2011, Societatea a acumulat impozit pe profit la rata de 16% aplicat profitului calculat n
conformitate cu legislaia romneasc. Profitul nainte de impozitare calculat n vederea ntocmirii situaiilor
financiare este reconciliat cu cheltuiala cu impozitul, dup cum urmeaz:
2012
Profit nainte de
impozitare
Cheltuiala teoretic cu
impozitul la cota
statutar de 16% (N-1:
16%) (16% x Profit
nainte de impozitare)
2011
130.588
194.078
20.894
31.052
Efectul fiscal al
elementelor care nu
sunt deductibile sau nu
sunt impozabile
19
(diferente permanente)
Venit neimpozabil
Cheltuieli
nedeductibile
Cheltuieli cu impozitul
pe profit
(2.220)
(7.435)
2.891
8.900
21.565
32.517
Prevederi fiscale aplicabile entitilor care aplic reglementrile contabile conforme cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar
3.Studiu de caz privind IAS 14.
Raportarea pe segmente
1.Obiective si arie de aplicabilitate
Principalul obiectiv al Standardului International de Contabilitate (IAS 14- Raportarea pe segmente)
este de a stabili principiile de raportare financiara pe segmente informatiile cu privire la diferite
tipuri de produse si servicii pe care o entitate le produce si la zonele geografice diferite in care isi
desfasoara activitatea pentru a ajuta utilizatorii situatiilor financiare:
- sa inteleaga mai bine rezultatele anterioare ale entitatii;
- sa evalueze mai bine riscurile si beneficiile entitatii;
- sa emita opinii mai bine fundamentate despre entitatea luata ca intreg.
Acest Standard va fi aplicat in seturi complete de situatii financiare publicate care corespund
Standardelor Internationale de Contabilitate. Un set complet de situatii financiare cuprinde bilantul,
contul de profit si pierdere, situatia fluxurilor de trezorerie, situatia privind modificarea capitalurilor
proprii, note cuprinzand un rezultat al politicilor contabiles emnificative si alte note explicative.
Standardul International de Contabilitate IAS 14- Raportarea pe segmente se aplica tuturor entitatilor
ale caror titluri de capitaluri proprii sau de datorie sunt tranzactionate pe o piata publica a valorilor
imobiliare si celor care se afla in curs de a emite astfel de instrumente. Daca o entitate ale carei titluri
nu sunt tranzactionate public intocmeste situatii financiare care corespund Standardelor
Internationale de Contabilitate si doreste sa prezinte in mod voluntar informatiile financiare pe
segmente trebuie sa o faca in totala concordanta cu acest Standard.
O entitate mama prezinta informatii pe segmente numai pe baza situatiilor financiare
consolodate. Daca o filiala a entitatii mama este ea insasi o entitate ale carei titluri de valori sunt
tranzactionate pe o piata publica, atunci ea va prezenta informatii pe segmente in propriul ei raport
financiar.
2. Definitii
Un segment raportabil este un segment de activitate sau un segment geografic unde se
aplica simultan urmatoarele conditii:
- majoritatea (mai mult de 50%) din veniturile sale din vanzari sunt castigate extern.
- veniturile sale din vanzari catre clientii externi si din tranzactii cu alte segmente, rezultatul
segmentului (profit sau pierdere) sau activele sale reprezinta 10% sau mai mult din valoarea
totala corespunzatoare tuturor segmentelor.
20
Segmentul de activitate este o componenta distincta a unei entitati ce este angajata in furnizarea de
bunuri si servicii care sunt subiectul riscurilor si beneficiilor diferite de cele ale altor segmente de
activitate.
Factorii ce trebuie luati in considerare la identificarea segmentelor de activitate sunt:
- natura bunurilor si serviciilor;
- natura proceselor de productie;
- tipul sau clasa de clienti pentru bunuri si servicii;
- metodele utilizate pentru distribuirea bunurilor sau furnizarea serviciilor.
Segmentul geografic este o componenta distincta a unei entitati care este angajata in furnizarea de
bunuri si servicii in cadrul unui mediu economic specific si care este subiectul riscurilor si
beneficiilor diferite de cele ale componentelor care opereaza in alte medii economice.
Factorii ce ar trebui luati in considerare la identificarea segmentelor geografice sunt:
- similitudinea conditiilor economice si politice;
- relatiile dintre diferitele zone geografice;
- apropierea operatiunilor;
- reglementari privind controlul schimbului valutar;
- riscurile valutare aferente.
Venitul pe segment este venitul raportat in cadrul contului de profit si pierdere, care este direct
atribuibil unui segment si partea relevanta a venitului unei entitati care poate fi alocata unui segment
pe o baza rezonabila. Aceasta include vanzari catre clientii externi si venituri din tranzactii cu alte
segmente din cadrul aceleiasi entitati.
Acest venit nu include:
- elemente extraordinare;
- venituri din dobanzi sau dividende in afara cazului in care activitatile segmentului au in primul
rand o natura financiara;
- castiguri din vanzari ale investitiilor sau castiguri din stingerea datoriilor, in afara cazului in care
activitatile segmentului au in primul rand o natura financiara.
Cheltuielile pe segment rezulta din activitatile de exploatare ale unui segment, care sunt direct
atribuibile segmentului si din partea relevanta a unei cheltuieli ce poate fi alocata segmentului pe o
baza rezonabila. Acestea includ cheltuielile ce privesc vanzarile catre clientii externi si cheltuielile ce
privesc tranzactiile cu alte segmente ale aceleiasi entitati.
Cheltuielile pe segment nu includ:
- elementele extraordinare;
- dobanda, inclusiv dobanda generata de avansuri sau imprumuturi de la alte segmente, in afara
cazului in care activitatile segmentului au in primul rand o natura financiara;
- pierderi din vanzari ale investitiilor sau pierderi din stingerea datoriilor, in afara cazului in
careactivitatile segmentului au in primul rand o natura financiara;
- cheltuieli cu impozitul pe profit;
- si cheltuieli generale, cum ar fi cele referitoare la sediul central al entitatii, cheltuieli care se
refera la entitate ca intreg, mai degraba decat la segmente individuale.
Rezultatele pe segment sunt veniturile pe segment minus cheltuielile pe segment.
Rezultatul pe segment este determinat inainte de a se face orice ajustari pentru interesele
minoritare.
21
Activele pe segment sunt acele active de exploatare care sunt utilizate de un segment in activitatile
sale de exploatare si care sunt direct atribuibile segmentului, sau care pot fi alocate segmentului pe o
baza rezonabila.
Activele pe segment nu includ:
- investitiile contabilizate conform metodei punerii in echivalenta, daca profitul sau pierderea
acestora este inclusa in veniturile segmentului;
- partea unui asociat in participatie din activele de exploatare ale unei societati controlate in
comun, contabilizata prin metoda de consolidare proportionala.
Datoriile pe segment sunt acele datorii de exploatare care rezulta din activitatile de exploatare ale
unui segment si care sunt direct atribuibile segmentului, sau care pot fi alocate segmentului pe o
baza rezonabila.
Datoriile pe segment nu includ:
- datorii purtatoare de dob anda, daca rezultatele segmentului includ cheltuiala cu dobanda;
- partea unui asociat in participatie din datoriile unei entitati controlate in comun, contabilizata
prin metoda de consolidare proportionala.
Datoriile pe segment nu includ datoriile din impozitul pe profit.
Activitatile de exploatare sunt reprezentate de principalele activitati producatoare de venituri ale
unei entitati si de alte activitati care nu sunt clasificate ca activitati de investitii sau de finantare.
3. Prezentarea informatiilor
Prin fiecare segment primar, trebuie prezentate urmatoarele informatii:
- venitul pe segment, facandu-se distinctia intre vanzarile catre clientii externi si veniturile din alte
segmente;
- rezultatul pe segment;
- valoarea contabila a activelor pe segment;
- costul imobilizarilor corporale si necorporale achizitionate;
- alte cheltuieli care nu au natura de numerar,
- partea din profitul sau pierderea net(a) a unei investitii, contabilizata in conformitate cu metoda
punerii in echivalenta;
- o reconciliere intre informatiile despre segmentele raportabile si situatiile financiare consolidate,
in ceea ce priveste, veniturile, rezultatul, activele si datoriile pe segment.
Pentru fiecare segment secundar, trebuie prezentate urmatoarele informatii:
- veniturile din vanzarile catre clientii externi;
- valoarea contabila a activelor pe segment,
- costul imobilizarilor corporale si necorporale achizitionate.
Alte prezentari de informatii cerute:
- venitul oricarui segment pentru care venitul extern al segmentului este 10% sau mai mult din
venitul entitatii, dar care nu este segment raportabil datorita faptului ca majoritatea venitului sau
este generat din transferuri interne;
- baza de evaluare a transferurilor prin pret intre segmente;
- modificarile politicilor contabile pe segment;
- tipurile de produse si servicii din fiecare segment de activitate;
- alcatuirea fiecarui segment geografic.
4. Exemple: Raportarea pe segmente
22
Holier Inc. Este o entitate diversificata, care opereaza in cinci segmente de activitate si patru
segmente geografice.
Urmatoarele informatii financiare se refera la exercitiul financiar cu inchidere la 31 decembrie 2009.
Date
pe
segme
nte de
activit
ate (in
mii
USD)
Venitu
ri total
din
vanzar
i
- catre
clienti
externi
- catre
alte
segme
nte
Rezult
atul pe
segme
nt
Active
Bauturi
nealcoo
loce
Be
re
Hote
luri
Vanzar
e cu
amanu
ntul
Amba
laje
Tot
al
2.2
49
1.244
4.89
4
3.815
7.552
19.
754
80
9
543
4.02
9
3.021
5.211
13.
613
14
40
701
865
794
2.341
6.1
41
63
1
(131)
714
(401)
1.510
2.3
23
4.9
77
3.475
5.25
3
1.072
8.258
23.
055
Date pe segmente geografice (in mii USD)
Venituri
total din
vanzari
- catre
clienti
externi
- catre
alte
segmente
Rezultatu
Finla
nda
Fra
nta
7.111
1.3
71
6.841
1.0
00
270
1.536
Mare
a
Brita
nie
3.451
Austr
alia
Tot
al
7.821
19.7
54
2.164
3.608
13.6
13
371
1.287
4.213
6.14
1
(47
394
771
2.32
23
l pe
segment
Active
8)
9.231
5.0
01
3667
5.136
23.0
35
Explicatie:
Primul pas in identificarea segmentelor de activitate si geografice raportabile ale entitatii este
identificarea acelora care castiga majoritatea veniturilor din vanzarile catre clientii externi.
Segmente
De activitate:
Bere
Bauturi nealcoolice
Hoteluri
Vanzari cu amanuntul
Ambalaje
Geografice:
Finlanda
Franta
Marea Britanie
Australia
% din vanzarile la
extern
Se califica
809/2.249 = 36%
543/1.241 = 44%
4.049/4.894 = 82%
3.021/3.815 = 79%
5.211/7.552 = 69%
Nu
Nu
Da
Da
Da
6.841/7.111 = 96%
1.000/1.371 = 73%
2.164/3.451 = 63%
3.608/7.821 = 46%
Da
Da
Da
Nu
Segmentele raportabile conform IAS 14-raportarea pe segmente, sunt cele care au indeplinit prima
conditie si anume: majoritatea (mai mult de 50%) din veniturile sale din vanzari sunt castigate la
extern.
In cazul entitatilor Hollier Inc. Segmentele raportabile sunt:
- Segmentele de activitate: Hoteluri (82%), Vanzari cu amanuntul (79%) si Ambalaje (69%);
- Segmentele geografice: Finlanda (96%), Franta (73%), Marea Britanie (63%).
Pasul al doilea in identificarea segmentelor de activitate si geografice raportabile este garantarea ca
pragurile de 10% pentru veniturile rezultate fie din vanzari, fie din rezultatul pe segment sau din
active sunt indeplinite de acele segmente care s-au calificat la primul pas.
Pragurile sunt calculatr dupa cum urmeaza:
- venituri din vanzari atat pentru segmentele de activitate cat si pentru segmentele geografice =
10% * 19.754 = 1.975 mii UDS;
- rezultattul pe segment
- pentru segmentele de activitate = 10% din maximul dintre (631+714+1.510) sau (131+401) =
286 mii USD
- pentru segmentele geografice = 10% din maximul dintre (1.536+494+771) sau (478) = 280 mii
USD
- active atat pentru segmentele de activitate cat si pentru segmentele geografice = 10% *23.035 =
2.304 mii USD
Segmente
Praguri care sunt

24
Se califica
atinse
De activitate:
Hoteluri
Vanzari cu amanuntul
Ambalaje
Geografice:
Finlanda
Franta
Marea Britanie
Vanzari, rezultat,
active
Vanzari, rezultat
Vanzari, rezultat,
active
Da
Vanzari, rezultat,
active
Rezultat, active
Vanzari, rezultat,
active
Da
Da
Da
Da
Da
Conform IAS 14-Raportarea pe segmente, segmentele raportabile care au indeplinit prima

conditie, pentru a fi raportabile trebuie sa indeplineasca simultan o alta conditie, respectiv, veniturile
sale din vanzari sau rezultatul segmentului sau activele sale sa reprezinte 10% sau mai mult din
valoarea totala corespunzatoare tuturor segmentelor.
In cazul entitatii Hollier Inc. Segmentele raportabile de activitate si geografice identificate la
primul pas raman raportabile deoarece fiecare dintre acestea au cel putin un element (venit din
vanzari, rezultat pe segment sau active) care atinge pragul de 10%.
Pasul al treilea in identificarea segmentelor de activitate si geografice raportabile ale
entitatii consta in verificarea daca veniturile externe totale, atribuibile segmentelor raportabile,
censtituie cel putin 75% din venitul total consolidat al entitatii.
Venit total din vanzari externe = 13.613 mii USD
- venitul extern al segmentelor de activitate raportabile este:
4.029+3.021+5.211 = 12.261 mii USD si reprezinta 90% din venitul total din vanzari externe;
- venitul extern al segmentelor geografice raportabile este:
6.841+1.000+2.164 = 10.005 mii USD si reprezinta 73,5% din venitul total din vanzari externe si
deci mai putin de 75%.
Conform IAS 14-Raportarea pe segmente, daca venitul total extern al segmentelor raportabile
constituie mai putin de 75% din venitul total consolidat al entitatii, trebuie identificate segmente
suplimentare ca segmente raportabile, chiar daca ele nu ating pragurile, pana cand cel putin 75% din
totalul consolidat al entitatii este inclus pe segmente raportabile.
In cazul entitatii Hollier Inc. trebuie acum identificate segmente geografice
suplimentare ca segmente raportabile iar Australia, in baza acestei cerinte, se califica si ea ca
segment geografic raportabil.
-
Segmente raportabile ale entitatii Hollier Inc. sunt urmatoarele:

Segmente de activitate: Hoteluri, Vanzari cu amanuntul si Ambalaje;
Segmente geografice: Finlanda, Franta, Marea Britanie si Australia.

1. Obiectul standardului
25
Acest Standard are ca obiectiv descrierea tratamentului contabil pentru imobilizari corporale iar, in
cadrul acestuia, identificarea momentului d erecunoastere a acestor active, a valorii lor contabile si a
amortizarii aferente constituie problemele centrale ale Standardului.
Standardul prevede recunoasterea unei imobilizari corporale ca active, in primul rand, atunci
cand satisface definitia si criteriile de recunoastere pentru un active, in general, asa cum sunt ele
definite in Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare.
Imobilizarile constituie la majoritatea intreprinderilor, cea mai mare parte a activelor, cu deosebire la
intreprinderile industriale, iar modul de contabilizare a acestora influenteaza rezultatele financiare
declarate.
2.Determinarea costului unei imobilizari corporale
La 30 iunie 2002, societatea a achizitionat un echipament de productie pentru 250 mil. lei,
realizandu-se urmatoarele cheltuieli suplimentare:
transport 18 mil. lei;
instalare 24,5 mil. lei;
cheltuieli generale indirecte 3 mil. lei.
Punerea in functiune a durat 3 luni si s-au facut cheltuieli cu punerea in functiune de de 21 mil. lei.
In primele 5 luni cantitatile de produse realizate cu acest echipament au condus la o pierdere
operationala de 15 mil.lei. Durata de viata utila a echipamentului este de 10 ani, iar valoarea
reziduala este de 18 mil. lei. Cheltuielile de dezafectare sunt estimate la 12,5 mil.lei.
La 31 decembrie 2002, conducerea intreprinderii ia decizia de a contabiliza echipamentul la
valoarea sa justa, in viitor, pentru a mentine capitalul intreprinderii.
1.
2.
3.
4.
Se cere:
Care valoarea ce va fi contabilizata drept cost al acestui echipament?
Care sunt cheltuielile anuale care vor fi cuprinse in situatiile financiare, reprezentand consumarea
avantajelor economice viitoare ale acestui active?
Contabilizarea la valoarea justa permite mentinerea capitalului?
Cum se determina valoarea justa?
Rezolvare:
1. Costul ce va contabilizat pentru acest activ si va reprezenta valoarea de inregistrare este de 313,5
mil. lei.
- pret cumparare
250,0 mil. lei
- cheltuieli de livrare
18,0 mil. lei
- cheltuieli de instalare
24,5 mil. lei
- cheltuieli de punere in functiune
21,0 mil. lei
Total cost
313,5 mil. lei
2. Cheltuielile anuale cu acest echipament se determina astfel:

- Cost
- Valoare reziduala
- Cheltuieli dezafectare
313,5 mil. lei

(18,0) mil lei
12,5 mil.lei
26
Valoare amortiabila
308,0 mil. lei
Cheltuiala anuala ce va fi inregistrata in situatiile financiare este de 30,8 mil. lei (308,0:10);
in anul 2002, insa, in situatiile financiare se va regasi o cheltuiala corespunzatoare perioadei de
numai 3 luni, respectiv 7,7 mil. lei (metoda liniara de amortizare).
3. Tratamentul contabil sugerat de conducerea intreprinderii nu va fi suficient pentru mentinerea
capitalului, pentru motivele urmatoare:
- nimic nu se intrevede pentru mentinerea costurilor actuale ale stocurilor, lucrarilor in curs si celorlalte
active nemonetare;
- nimic nu se intrevede pentru costurile de detinere a activelor monetare;
- nimic nu se intrevede in legatura cu nivelul amortismentelor.
4. Valoarea justa a terenurilor si constructiilor este, in general, valoarea de piata pentru o utilizare
curenta, ceea ce presupune utilizarea continua a activului intr-o operatiune identica sau similara.
Valoarea justa se determina dupa o estimare realizata in general de catre evaluatorii profesionisti.
Valoarea justa aechipamentelor este, in general, valoarea de piata a acestora, determinata
printr-o expertiza. Cand valoarea de piata ne este determinabila, datorita naturii particulare a
activului si frecventei reduse a vanzarilor, cu exceptia situatiei cand activul este in lichidare, el se
evalueaza la costulde inlocuire net.
Valoarea justa a imobilizarilor corporale este, in general, bazata pe o utilizare reala; pentru
activul a carei utilizare viitoare va fi schimbata, valoarea justa se va determina pe acelasi principiu,
aplicat pentru active similare, utilizate in acelasi scop.
Instrumentarea contabil a tranzaciilor de leasing conform normei IAS 17
Obiectivul acestui articol este de a prezenta instrumentarea contabil a tranzaciilor de
leasing conform normei IAS 17 insistnd pe aspecte conceptuale i de evaluare, probleme mai
puin tratate n literatura de specialitate romneasc.
1. Caracterizarea contractelor de leasing
1.1. Definirea operaiunilor de leasing
Contactele de leasing (lease contracts, engl.) sunt acorduri prin care locatorul
(lessor, engl.) proprietarul juridic al bunului, cedeaz locatarului (lessee, engl.), pentru o
perioad determinat, dreptul de utilizare a unui activ, n schimbul unei pli sau a unei serii
de pli.
Conform IAS 17 (par.6) aceast definiie include i contractele n care nu se transfer
locatarului doar dreptul de utilizare pe o perioad determinat, ci i dreptul de proprietate la
sfritul contractului dac au fost ndeplinite anumite cerine. n unele ri, aceste contracte
poart numele de contracte de nchiriere-cumprare (hire purchase contracts, engl.).
ns, n practica afacerilor, operaiunile de leasing sunt mult mai variate, n general, n
funcie de clauzele contractuale locatarul putnd fi nevoit s returneze bunul la sfritul
27
contractului, sau poate avea dreptul de a rennoi contractul sau de a-i exprima opiunea
pentru cumprarea bunului la un pre stabilit n contract.
Definiia dat de IASB nu intenionaez s se suprapun peste forma
legal a operaiunilor de leasing, mai ales c statutul juridic al leasingului
variaz de la ar la ar. Astfel, exist unele contracte care dei au forma
juridic a leasingului, totui nu cad sub incidena normei IAS 7. Aceste
operaiuni sunt tratate de SIC 27 Evaluarea fondului tranzaciilor care
mbrac forma juridic de leasing. Mai mult, n ultimii ani au aprut
tranzacii care nu au forma juridic a operaiunilor de leasing, dar care n
fond implic cedarea dreptului de utilizare n schimbul unei pli sau a unei
serii de pli, i care intr sub incidena normei IAS 17. Astfel de tranzacii
sunt tratate de IFRIC 4 Stabilirea dac un contract include o operaiune de
leasing.
n Romnia, Legea nr. 99/1999 privind unele msuri de accelerare a
reformei economice definete operaiunile de leasing dndu-le un statut
juridic aparte, diferit de simpla locaie (nchiriere). Ceea ce deosebete, din
punct de vedere juridic, leasingul de simpla locaie este faptul c, n cazul
operaiunilor de leasing, locatarul are ntotdeauna dreptul de opiune de a
cumpra bunul, de a prelungi contractul de leasing ori de a nceta
raporturile contractuale. ns, din punct de vedere contabil, distincia
dintre leasing i locaie este neimportant, toate contractele de leasing sau
de nchiriere cznd sub incidena normei IAS 17.
1.2. Prile implicate ntr-un contract de leasing
ntr-un contract de leasing sunt de obicei implicate 3 pri:
Locatarul (lessee, engl.): cel care obine dreptul de posesie i folosin asupra
bunului ce face obiectul contractului;
Locatorul (lessor, engl.): cel care deine dreptul de proprietate asupra bunului; i
Furnizorul: persoana care livreaz bunul, ales n prealabil de locatar i cumprat

de locator. Furnizorul poate fi chiar productorul bunului sau poate fi un intermediar.
Situaia se poate simplifica n condiiile n care locatorul este chiar furnizorul bunului,
situaie n care este vorba de operaiuni de leasing efectuate direct de productori sau
dealeri; sau n cazul operaiunilor de leasing cu vnzare-cumprare (sale and leaseback,
engl.), caz n care locatarul este sursa de provenien a bunului, acesta vnzndu-l locatorului
pentru a-l prelua ulterior n leasing.
De asemenea, n cadrul unui contract de leasing intervin/pot interveni i alte pri, cum
ar fi de exemplu societatea la care bunul este asigurat sau alte pri legate sau nu de locatar,
care l sprijin pe acesta n ndeplinirea anumitor clauze contractuale.
1.3. Clauzele unui contract de leasing
Un contract de leasing stabilete n principal:
data nceperii contractului;
durata contractului;
cuantumul i scadenele plilor de leasing; precum i
clauze speciale care reglementeaz situaii diverse n care se pot gsi prile la
sfritul contractului.
28
Data nceperii contractului sau data nceperii perioadei de leasing

(the commencement of the lease term, engl.) reprezint data de la care locatarul are
dreptul s utilizeze bunul ce face obiectul contractului.
Din punct de vedere contabil, data nceperii contractului (the commencement of the
lease term, engl.) trebuie distins de data iniierii contractului (the inception of the lease,
engl.), care reprezint cea mai veche dat dintre data ncheierii contractului i data la care
prile cad de acord asupra principalelor clauze contractuale. Aceast distincie vizez faptul
c la fiecare dat n parte trebuie efectuate operaiuni contabile diferite. Astfel la data iniierii
contractului se realizeaz clasificarea operaiunilor de leasing i diferite calcule economice
privind valorile ce urmeaz a fi nregistrate n contabilitate, iar la data nceperii contractului
are loc recunoaterea iniial a eventualelor elemente de active, datorii, cheltuieli sau venituri
generate de respectivul contract.
Durata contractului (lease term, engl.) reprezint durata nentrerupt de-a

lungul creia locatarul poate folosi bunul ce face obiectul contractului.
Din punct de vedere contabil, durata contractului include i orice alt perioad adiional
de utilizare n condiiile n care locatarul are dreptul de a opta pentru prelungirea contractului
i dac la data iniierii contractului exist certitudinea rezonabil c aceast opiune va fi
exercitat.
Cuantumul i scadenele plilor de leasing (lease payments, engl.)

Plile de leasing includ, de obicei:
o plat iniial (down payment, engl.), i
un numr de pli periodice numite redevene.
Plile de leasing sunt, de obicei, stabilite n sum fix prin contract, dar pot cuprinde i
o parte variabil n funcie de un anumit factor, altul dect trecerea timpului, cum ar fi un
procentaj din valoarea vnzrilor viitoare, valori viitoare ale ratei dobnzii pe pia. Aceste
pli
variabile
care
depind
de
valori
viitoare
poart
numele
de
chirii
condiionate/contingente (contingent rent, engl.)
Pe lng acestea, locatorul mai poate ncasa, de obicei la sfritul contractului, i alte
sume stabilite prin clauze speciale, cum ar fi preul de opiune sau valoarea rezidual
garantat.
Clauze speciale
n funcie de obligaiile pe care le are locatarul la sfritul contractului, exist, n general,
dou tipuri de contracte de leasing:
Contracte obinuite sau de baz (basic/conventional lease, engl.) n care locatarul pltete
doar pentru utilizarea bunului, obligaia lui la sfritul contractului fiind limitat la a returna
activul n condiii bune (avnd n vedere uzura normal ).
De exemplu, o societate comercial care dorete s deschid un punct de lucru
temporar ia n leasing un spaiu pentru birouri pe durata unui an de zile. n condiiile n care
contractul de leasing ncheiat a fost unul obinuit sau de baz, singura obligaie a firmei este
de a returna spaiul de birouri n condiii bune, lund n considerare uzura normal. Altfel spus,
firma nu va fi nevoit s plteasc pentru renovarea spaiului sau pentru reparaii legate de
deteriorarea inerent a mobilierului.
Contractele obinuite sau de baz pot oferi sau nu locatarului dreptul de a cumpra
bunul la sfritul contractului la un pre (option price, engl.) stabilit n contract.
29
Contracte cu valoare rezidual garantat (contracts with guaranteed residual value,

engl.) n care locatarul are la sfritul contractului dou obligaii:
1) s returneze activul n bune condiii; i
2) s plteasc o parte din valoarea rezidual a bunului la sfritul perioadei de leasing
n cazul n care nu cumpr bunul care face obiectul contractului; prin valoare rezidual
nelegndu-se valoarea just a bunului la data la care se termin contractul.
Astfel de contracte se ncheie pentru a proteja locatorul de o eventual depreciere a
valorii bunului pe pia ca urmare a uzurii fizice sau morale.
De exemplu, n Canada, contractele cu valoare rezidual garantat oblig locatarul la
plata a 20% din valoarea rezidual a bunului n cazul n care nu opteaz pentru achiziia
acestuia la sfritul contractului, sum care totui nu trebuie s depeasc deprecierea
efectiv a valorii (adic diferena dintre valoarea rezidual estimat n contract i preul de
vnzare). Astfel, n cazul n care se ia n leasing un automobil pe o perioad de patru ani i la
data ncheierii contractului valoarea rezidual se estimeaz a fi 5.000$, locatarul se oblig s
plteasc 1.000$ (20% x 5.000$). Dac la sfritul celor patru ani locatarul nu dorete s
achiziioneze automobilul i acesta este vndut pe pia pentru suma de 3.000$, atunci
locatarul va plti suma de 1.000$. n schimb, dac bunul este vndut pentru 4.500$, locatarul
va plti doar 500$ (pentru a compensa pierderea de valoare), iar dac bunul este vndut
pentru un pre mai mare sau egal cu 5.000$, atunci locatarul nu mai pltete nimic.
Locatorul poate el nsui s garanteze plata sumei din valoarea rezidual, dar poate n
egal msur s transfere riscul fie unei pri legate de acesta (compania holding, filiale,
ntreprinderi asociate, persoane individuale care exercit un control semnificativ etc.) 1 fie unei
tere persoane independente (cum ar fi o companie de asigurrii sau o societate de investiii,
care n schimbul unor prime accept s preia riscul deprecierii valorii reziduale). De
asemenea, n cazul unor anumite tipuri de leasing cum ar fi cel al automobilelor, pentru care
exist o pia eficient de second hand valoarea rezidual este de obicei garantat de firme
specializate care se angajeaz la data iniierii contractului s achiziioneze bunul la finele
perioadei de leasing de la locator, pentru a le revinde apoi i a ctiga din diferena de pli.
2. Clasificarea contractelor de leasing
Norma IAS 17 distinge ntre dou tipuri de contracte de leasing:
leasing financiar (finance lease, engl.) un contract care transfer locatarului
majoritatea riscurilor i avantajelor aferente proprietaii unui activ; i
leasing operaional (operating lease, engl.) orice alt contract de leasing care
nu respect definiia leasingului financiar.
n categoria riscurilor se includ cele legate de posibilitatea nregistrrii unor pierderi
generate de nefolosirea capacitii productive sau de uzura moral a bunului sau riscuri
legate de variaia profiturilor ca urmare a modificarii condiiilor economice. Avantajele pot fi
reprezentate de ateptarea unor profituri ce vor fi generate prin folosirea bunului de-a lungul
duratei sale economice de viat, sau a unor ctiguri din aprecierea valorii bunului sau din
ncasarea valorii reziduale.
Distincia cu care opereaz IAS 17 se bazeaz pe raionamentul potrivit cruia, n cazul
n care locatarul dobndete n virtutea contractului de leasing majoritatea avantajelor i
riscurilor aferente proprietii unui bun, un astfel de contract are o substan financiar cert,
ntruct plaseaz locatarul n aceeai poziie economic pe care ar avea-o dac ar apela la un
credit bancar pentru a cumpra bunul respectiv. Prin urmare, unui astefel de contract trebuie
s i se asocieze acelai tratament contabil ca i operaiunilor de finanare.
1 Conform IAS 24 Tranzacii cu prile legate, prile legate sunt entiti n care o
parte are capacitatea de o controla pe cealalt sau de a exercita o influen
semnificativ asupra sa n ce privete deciziile financiare sau operaionale.
30
n caz contrar, atunci cnd locatarul nu obine majoritatea avantajelor i riscurilor

aferente proprietii, operaiunea de leasing vizeaz exploatarea unui bun asupra cruia
locatarul nu deine controlul, prin urmare, un astfel de contract este tratat din punct de
vedere contabil ca un simplu contract de nchiriere.
Clasificarea operaiunilor de leasing i efectuarea diferitelor calcule economice privind
valorile ce urmeaz a fi nregistrate n contabilitate au loc la data iniierii contractului,
respectiv cea mai veche dat dintre data ncheierii contractului i data la care prile cad de
acord asupra principalelor clauze contractuale.
Pentru a stabili dac majoritatea riscurilor i avantajelor aferente proprietii unui activ
sunt transferate sau nu locatarului se face apel la un set de cinci criterii, dup cum urmeaz.
Un contract de leasing va fi clasificat ca leasing financiar dac prezint una (sau mai
multe) dintre caracteristicile urmtoare:
1)
contractul prevede transferul dreptului de proprietate locatarului la

sfritul perioadei de leasing;
n cazul n care dreptul de proprietate este transferat locatarului, contractul are o
substan financiar cert ntruct este evident c locatarul urmrete achiziionarea bunului,
dar, din lips de fonduri, apeleaz la o operaiune de creditare.
2)
opiunea de cumprare a bunului se poate exercita la un pre suficient

de avantajos (suficient de mic n raport cu valoarea just a bunului la data la
care opiunea poate fi exercitat), astfel nct, la nceputul contractului, s
existe certitudinea rezonabil c bunul va fi achiziionat;
Dac opiunea de cumprare se poate exercita la un pre suficient de avantajos n raport
cu valoarea just a bunului, atunci exist certitudinea rezonabil c dreptul de proprietate va
fi transferat locatarului la sfritul contractului. Prin urmare contractul are o natur financiar
din aceleai motive enunate mai sus.
Dac se ateapt ca preul de opiune s fie semnificativ mai mic dect valoarea just a
bunului la data la care opiunea (bargain purchase option, engl.).
Pentru a vedea dac opiunea de cumprare este suficient de avantajoas se compar
preul la care locatarul poate achiziiona bunul n virtutea contractului cu valoarea just a
bunului la data la care aceast opiune poate fi exercitat. Valoarea just a bunului reprezint
suma la care ar putea fi tranzacionat activul la data nceperii contractului, dac bunul ar fi n
aceleai condiii n care s-ar gsi la data la care opiunea de cumprarea ar putea fi exercitat
de locatar. Prin urmare, valoarea just a bunului nu include incidena inflaiei anticipate.
Exemplul nr. 1. La data de 01.01.N o ntreprindere ncheie un contract de leasing care
are ca obiect un autoturism tip BMW. Durata contractului este de 4 ani, la sfritul crora
ntreprinderea poate achiziiona bunul la un pre de 2.000 .
Pentru a vedea dac opiunea de cumprare este suficient de avantajoas se compar
preul de opiune de 2.000 cu valoarea just a bunului la data de 31.12.N+3.
ntruct pentru autoturismele tip BMW exist o pia de second hand activ, se va face
referin la preul acestei piee. Astfel, pe piaa de second hand, un autoturism similar, folosit
timp de 4 ani, valoreaz la data iniierii contractului 8.000 .
Preul de opiune (2.000 ) este suficient de mic 25% din valoarea just a bunului la
sfritul contractului (8.000 ), astfel nct exist certitudinea rezonabil c ntreprinderea va
achiziiona bunul la sfritul celor 4 ani.
3)
contractul acoper cea mai mare parte din durata de via economic a
bunului, indiferent dac dreptul de proprietate este transferat sau nu
locatarului la sfritul perioadei de leasing;
31
Prin durata economica de via (economic life, engl.) se nelege perioada n care un
activ poate fi folosit de catre unul sau mai muli utilizatori; sau numarul de uniti de
producie sau de uniti similare ce se ateapt a fi obinute din utilizarea bunului respectiv.
Dac durata contractului acoper cea mai mare parte din durata economic de via a
bunului, atunci transferul dreptului de proprietate este irelevant pentru stabilirea substanei
financiare a operaiunii, ntruct locatarul, utiliznd bunul pe cea mai mare parte a duratei
sale de via economic, dobndete majoritatea avanatajelor i riscurilor aferente
proprietii.
4)
valoarea actualizat a plilor minime de leasing (PML) la data iniierii

contractului este aproximativ egal cu valoarea just a bunului la acea dat;
Plile minime de leasing (minimum lease payments, engl.) reprezint plile pe care
utilizatorul este sau poate fi obligat s le efectueze de-a lungul duratei contractului
(excluznd chiriile condiionate/contingente, costurile aferente serviciilor i taxele pltite de
finanator, dar care vor fi rambursate acestuia), la care se adaug:
pentru utilizator, orice sum garantat de acesta sau de o alta persoan

legat de acesta; sau
pentru finanator, orice valoare rezidual garantat acestuia de catre:

utilizator sau de o alt persoan legat de acesta; sau
o ter persoan independent, capabil din punct de vedere financiar de
a onora aceast garanie.
Prin urmare, pentru contractele obinuite sau de baz, PML includ plata iniial i
plile periodice stabilite prin contract. n schimb, pentru contractele cu valoare rezidual
garantat, locatorul ncaseaz i o parte din valoarea just (valoarea rezidual) a bunului la
sfritul contractului. Aceast sum, ns, intr n calculul plilor minime de leasing ale
locatarului doar dac aceasta este garantat fie de ctre locatar, fie de o parte legat de
acesta. Dac partea din valoarea rezidual este garantat de ctre o ter persoan
independent, atunci aceasta nu va intra n calculul plilor minime de leasing ale locatarului,
ntruct plata nu va fi efectuat nici de ctre acesta, nici de ctre o parte legat de acesta.
Exemplul nr. 2. La data de 01.01.N o ntreprindere ncheie un contract de leasing cu
valoare rezidual garantat, care are ca obiect un motostivuitor. Valoarea just a bunului la
data iniierii contractului este de 50.000 . Durata contractului este de 5 ani, la sfritul
crora ntreprinderea poate achiziiona bunul la un pre de 2.500 . Plata iniial este de
4.000 , iar redevenele n valoare de 10.000 sunt pltite anual la sfritul fiecrui an de
contract. Valoarea rezidual a bunului la sfritul contractului este estimat la data iniierii
contractului la 3.000 . Locatarul se oblig ca la sfritul contractului, n cazul n care nu va
achiziiona bunul, s plteasc 20% din valoarea rezidual.
ntruct preul de opiune nu este avantajos, exist certitudinea rezonabil c bunul nu
va fi achiziionat i c locatarul va deconta valoarea rezidual garantat.
Prin urmare, plile minime de leasing se calculeaz dup cum urmeaz:
pentru locator: PML (sumele care vor fi ncasate de locator) includ plata iniial,
redevenele i valoarea rezidual garantat de locatar:
PMLlocator = 4.000 + 5 x 10.000 + 20% x 3.000 . = 54.600
pentru locatar: PML (sumele care vor fi pltite de locatar sau de o parte legat de
acesta) includ plata iniial, redevenele i valoarea rezidual garantat de
locatar:
PML locatar = 4.000 + 5 x 10.000 + 20% x 3.000 = 54.600
Diferena dintre valoarea rezidual a bunului i valoarea garantat de locatar sau de o
parte legat de acesta, de exemplu de o companie de asigurri, poart numele de valoare
rezidual negarantat, n cazul nostru:
Valoarea rezidual negarantat = Valoarea rezidual Valoarea garantat =
32
= 3.000 600 = 2.400

Dac, n schimb, valoare rezidual nu ar fi fost garantat de o ter persoan
independent, plile minime de leasing pentru locatar ar fi:
PML locatar = 4.000 + 5 x 10.000 = 54.000
Iar valoarea rezidual negarantat ar fi:
= 3.000 0 = 3.000
n cazul n care preul de opiune este suficient de mic n raport cu valoarea rezidual a
bunului acesta intr n calculul PML, ntruct exist certitudinea rezonabil c locatarul i va
exercita dreptul de opiune privind achiziia bunului, altfel spus, exist certitudinea rezonabil
c aceast plat va fi efectuat de ctre locatar. Preul de opiune joac astfel rolul unei valori
reziduale garantate.
Dac n exemplul de mai sus presupunem c preul de opiune este de 1.000 (suficient
de avantajos n raport cu valoarea rezidual de 3.000 ), atunci plile minime de leasing vor
fi:
PMLlocator = PML locatar = 4.000 + 5 x 10.000 + 1.000 = 55.000 , ntruct exist
certitudinea rezonabil c opiunea de cumprare va fi exercitat.
Iar valoarea rezidual negarantat ar fi:
= 3.000 1.000 = 2.000
Pentru a putea compara PML (pli viitoare) cu valoarea just a bunului (valoare
prezent) la data iniierii contractului, acestea vor trebui actualizate la aceeai dat. Pentru
aceasta, se va folosi ca rat de actualizare rata implicit de dobnd aferent
contractului de leasing (interest rate implicit in the lease, engl.). Aceast rat este rata de
actualizare care, la data iniierii contractului, face ca valoarea actualizat cumulat a plilor
minime de leasing; i a valorii reziduale negarantate sa fie egal cu valoarea just a bunului
ce face obiectul contractului plus orice alte costuri directe ale locatorului. Este vorba de fapt
de dobnda efectiv a contractului care desemneaz randamentul efectiv al activului sau rata
intern de rentabilitate.
n exemplul nr.2, rata implicit de dobnd (i) se calculeaz din ecuaia:
Valoarea rezidualValoarea
negarantat
actualizat
actualizat
a PML
Valoarea
just
de unde i = 4,731%
La aceast rat de actualizare, valoarea prezent a PML este de 48.095 , respectiv 96%
din valoarea just a bunului la data iniierii contractului. Prin urmare, contractul are o
substan financiar ntruct prin plile de leasing se achit aproape ntreaga valoare just a
bunului adic exact aa cum s-ar fi ntmplat n cazul n care bunul ar fi fost achiziionat i
apoi achtat pe baza unui credit bancar.
n cazul n care rata implicit a contractului nu poate fi determinat (de exemplu, atunci
cnd locatarul nu tie valoarea just a bunului), se va folosi rata marginal de ndatorare
a locatarului (lessees incremental borrowing rate of interest, engl.). Aceasta este rata
dobnzii pe care locatarul ar trebui s o plteasc n cadrul unui contract de leasing similar
sau, dac aceasta nu poate fi determinat, rata dobnzii pe care ar obine-o locatarul la
33
nceputul contractului de leasing pentru a mprumuta pe aceeai perioad suma necesar

achiziionrii bunului.
5)
activul care face obiectul contractului are o natur specific, astfel nct
numai locatarul poate s l foloseasc fr modificri semnificative.
Acest criteriu vizeaz faptul c ntruct bunul nu poate fi folosit dect de ctre locatar,
atunci doar acesta poate dispune de avantajele i riscurile aferente proprietii.
Un statut aparte l au contractele de leasing care au ca obiect att cldiri ct i
terenurile aferente. n cazul acestor contracte trebuie inut cont de faptul c terenurile au o
durat economic de via indefinit, prin urmare, n condiiile n care nu exist certitudinea
rezonabil c dreptul de proprietate asupra terenului nu va fi transferat locatarului la finele
perioadei de leasing, acesta nu dobndete majoritatea avantajelor i riscurilor aferente
proprietii; fiind vorba de o tranzacie de leasing operaional.
Practic, atunci cnd are loc clasificarea tranzaciei, cldirile i terenurile trebuie tratate
separat. Dac se ateapt ca locatarul s devin la sfritul perioadei de leasing proprietar
att al terenului ct i al cldirii, atunci operaiunea este clasificat ca fiind leasing financiar.
Dac nu exist certitudinea rezonabil c dreptul de proprietate asupra terenului va fi
transferat locatarului, atunci, n ce privete terenul va fi contabilizat un leasing operaional,
urmnd ca asupra cldirii s se aplice cele cinci criterii de clasificare pentru a vedea dac
este vorba de un leasing financiar sau nu.
Dac suma ce urmeaz a fi recunoscut n bilan n cazul unui leasing financiar este
nesemnificativ, atunci elementele de cldiri i terenuri sunt tratate mpreun pentru
clasificarea contractului, durata de via economic a cldiri fiind considerat aceeai i
pentru teren.
3. Instrumentarea contabil a contractelor de leasing
3.1. Leasing financiar n situaiile financiare ale locatarului
La data nceperii contractului, locatarul va contabiliza un activ i o datorie evaluate
la valoarea just a bunului; sau, dac este mai mic, la valoarea actualizat a plilor
minime de leasing determinat la data iniierii contractului.
Costurile efectuate de locatar care pot fi atribuite direct contractului (cum ar fi costurile
legate de negociere) nu sunt nregistrate n contul de profit i pierdere, ci capitalizate prin
creterea valorii bunului luat n leasing.
Amortizarea bunului va fi nregistrat de locatar, ntruct acesta este cel care consum
majoritatea beneficiilor economice degajate de activul ce face obiectul contractului. n
condiiile n care exist certitudinea rezonabil c dreptul de proprietate asupra bunului va fi
transferat locatarului la sfritul contractului, atunci se poate stabili o durat util de via
care s depeasc durata contractului.
Exemplul nr. 3. S.C. X SRL. i S.C. Y SRL ncheie un contract de leasing pe data de 1 ianuarie
2005, avnd ca obiect un echipament industrial.
Principalele date contractuale sunt:
Cost de achiziie de la furnizor: 10.000 RON.
Perioada de leasing: 5 ani.
Plata iniial: 2.000 RON
Rate de leasing: 5 rate anuale n valoare de 3.000 RON fiecare, pltite la data de
31 decembrie a fiecrui an.
Preul de opiune: opiunea de cumprare se poate exercita la sfritul

contractului la valoarea de 500 RON.
Durata economic de via a bunului: 7 ani.

34

Valoarea rezidual: 1.700. RON.
Valoarea rezidual garantat de locatar: 20%.

Pentru ncheierea contractului locatarul a efectuat cheltuieli cu consilierea juricoeconomic n vederea negocierii n sum de 1.000 RON, care au fost facturate n data
de 12 decembrie 2004.
Rezolvare:
Etapa I Clasificarea contractului:
Contractul de mai sus este un contract de leasing financiar pentru c respect cel puin dou
dintre criteriile cerute de IAS 17:
1) Durata contractului (5 ani) acoper cea mai mare parte din durata economic de via
a bunului (6 ani), respectiv aproximativ 83%.
2) Preul de opiune (500.000 RON) este suficient de avantajos n raport cu valoarea
rezidual (1.500.000 RON) aproximativ 33% din valoarea rezidual astfel nct
exist certitudinea rezonabil c bunul va fi achiziionat de locatar la sfritul
contractului.
Etapa a II-a Calculul ratei de dobnd implicit:
unde,
i = rata dobnzii efective/implicite a contractului;
t = numrul de ani.
Din calcule rezult i = 22,71615 %.
Etapa a III-a. Calculul valorii actualizate a plilor minime de leasing (VP(PML))
VP(PML) =
= 10.640.672 RON
Valoarea actualizat a plilor minime de leasing (10.640.672 RON) este mai mic dect
valoarea just a bunului (11.000.000 RON).
Etapa a IV-a ntocmirea tabloului de rambursare
Data
(1)
01.01.20
05
31.12.20
05
31.12.20
06
31.12.20
Principal de
rambursat la
nceputul
serviciului
financiar
Pli
Dobnda
(2)
(3)
(4) =(2) x
22,71615 %
Principal
ramburs
at
10.640.672
2.000.000
8.640.672
3.000.000
1.962.828
7.603.500
6.330.722
3.000.000
3.000.000
1.727.222
1.438.096
35
(5) = (3) (4)

2.000.00
0
1.037.17
2
1.272.77
8
1.561.90
Principal
rmas de
ramburs
at la
sfritul
serviciul
ui
financiar
(6) = (2) (5)
8.640.672
7.603.500
6.330.722
4.768.819
07
31.12.20
08
31.12.20
09
4.768.819
3.000.000
1.083.292
2.852.111
3.500.000
647.889
4
1.916.70
8
2.852.11
1
2.852.111
0
Etapa a V-a. nregistrarea contractului de leasing

La 22.12.2004 se nregistreaz cheltuielile legate de negocierea contractului
231 Imobilizri n curs
= 401 Furnizori
10.000
La 01.01.2005 (data nceperii perioadei de leasing) se vor nregistra:
primirea bunului, la nivelul plilor minime de leasing actualizate:

Echipamente
= Alte imprumuturi pe
10.640.672
industriale
termen lung. Contracte
de leasing
capitalizarea cheltuielilor legate de negociere:

Echipamente
= Imobilizri n curs
industriale
decontarea plii iniiale;

Alte imprumuturi pe
= Conturi curente la bnci
termen lung. Contracte
de leasing
10.000
2.000.000
La 31.12.2005 se vor inregistra:
plata primei rate de leasing:

%
= Conturi curente la bnci
Alte imprumuturi pe termen
lung. Contracte de
leasing
Cheltuieli privind dobnzile
3.000.000
1.037.172
1.962.828
nregistrarea amortizrii bunului:

Amortizarea bunului n regim linear:
- durata util de via: 6 ani;
- valoare rezidual (estimat la sfritul duratei utile de via): 0 RON.
Valoare amortizabil: 10.640.672 + 10.000 0 = 10.650.672 lei
Amortizare anual: 10.650.672 / 6 = 1.775.112 RON/an
Cheltuieli cu amortizarea
= Amortizarea imobilizrilor
1.775.112
imobilizrilor corporale
corporale
nregistrrile de la finele anului 2005 se repet n fiecare an pn la terminarea
contractului.
3.2. Leasing financiar n situaiile financiare ale locatorului

La nceputul contractului, locatorul va contabiliza o crean (imprumut acordat)
evaluat la o valoare egal cu investiia net n leasing (net invesment in the lease, engl.),
care reprezint reprezint investiia brut (gross invesment in the lease, engl.) actualizat
la rata implicit de dobnd a contractului de leasing. Investiia brut reprezint suma
dintre plaile minime de leasing i orice valoare rezidual negarantat. Diferena ntre
36
investiia brut i valoarea sa actualizat reprezint venitul financiar nectigat

(unearned finance income, engl.).
Practic creana va fi nregistrat la valoarea just a bunului (reprezentat, de obicei, de
costul de achiziie al bunului de la furnizor) plus alte costuri care sunt direct legate de
ncheierea contractului (cum ar fi: costurile de negociere). Prin urmare cheltuielile care pot fi
afectate direct contractului nu sunt nregistrate n contul de profit i pierdere ci sunt
capitalizate prin creterea valorii creanei.
Locatorul nu mai prezint bunul cedat n leasing financiar n bilanul su ntruct nu mai
deine controlul asupra sa (nu mai deine majoritatea avantajelor i riscurilor aferente
proprietii) i nu mai nregistreaz amortizarea acestuia.
Venitul financiar nectigat va fi alocat/recunoscut de-a lugul perioadei de leasing astfel
nct s reflecte o rat de dobnd constant asupra investiiei nete.
Exemplul nr. 4. Vom rezolva n continuare exemplul nr. 3 din punctul de vedere al
locatorului.
Rezolvare:
Contractul ale crui date au fost enunate este un contract de leasing financiar din
aceleai considerente prezentate mai sus.
Etapa a II-a Calculul ratei de dobnd implicit:
Rata dobnzii implicite a contractului (calculat mai sus): i = 22,71615 %.
Etapa a III-a Calculul investiiei nete n leasing (INL):
INL = Investiia brut n leasing actualizat (VP(IBL))
VP(IBL) =
= 11.000.000 RON
Etapa a IV-a Calculul venitului financiar nectigat i a ratei constante de remunerare a

investiiei nete (r)
VFN = IBL VP(IBL) = IBL - INL
IBL = 2.000.000. + 5 x 3.000.000 + 500.000 + 1.000.000 = 18.500.000 RON
VFN = 18.500.000 - 11.000.000 = 7.500.000 RON
Venitul financiar nectigat reprezint remunerarea investiiei nete, investiie care este
recuperat prin intermediul plilor minime de leasing. Prin urmare, pentru a aloca venitul
financiar aferent contractului de-a lungul perioadei de leasing se va calcula rata de dobnd
necesar actualizrii plilor minime de leasing pentru ca acestea s ramburseze valoarea
prezent a investiiei nete.
Din calcule rezult r = 20,852815%

Etapa a V-a ntocmirea tabloului de rambursare i de alocare a venitului financiar
Data
Principal de
ncasri
Principal Principal
rambursat la
Dobnda
ramburs rmas de
nceputul
at
ramburs
serviciului
at la
financiar
sfritul
serviciul
37
ui
financiar
(1)
01.01.20
05
31.12.20
05
31.12.20
06
31.12.20
07
31.12.20
08
31.12.20
09
(2)
(3)
(4) =(2) x
22,71615 %
11.000.000
2.000.000
9.000.000
3.000.000
1.876.753
7.876.753
3.000.000
1.642.525
6.519.278
3.000.000
1.359.453
4.878.731
3.000.000
1.017.353
2.896.085
3.500.000
603.915
(5) = (3) (4)

2.000.00
0
1.123.24
7
1.357.47
5
1.640.54
7
1.982.64
7
2.896.08
5
(6) = (2) (5)

9.000.000
7.876.753
6.519.278
4.878.731
2.896.085
0
Etapa a VI-a nregistrarea contractului de leasing

La 01.01.2005 se vor nregistra:
cedarea bunului la nivelul investiiei nete n leasing egal cu valoarea just a
bunului la data inceperii contractului:
Alte creane pe termen
= Echipamente industriale 11.000.000
lung. Contracte de
leasing
ncasarea plii iniiale
Conturi curente la bnci = Creane pe termen lung.
Contracte de leasing
2.000.000
La 31.12.2005 se va inregistra ncasarea primei rate de leasing:

Conturi curente la bnci
= %
Alte creane pe termen lung.
Contracte de leasing
Venituri din dobnzi
1.000.000
110.884
889.176
Amortizarea bunului: nu se nregistreaz, bunul fiind scos din activul locatorului.

nregistrarea de la sfritul anului 2005 se repet pn la finele perioadei de leasing cu
sumele din tabloul de rambursare.
3.3. Leasing operaional n situaiile financiare ale locatarului
Bunul luat n leasing nu este recunoscut n bilan, ntruct locatarul nu deine controlul asupra
sa. Plile de leasing sunt recunoscute ca o cheltuial n contul de profit i pierdere pe
durata contractului.
Exemplul nr. 4. S.C. X SRL. i S.C. Y SRL ncheie un contract de leasing pe data de 1 ianuarie
2005, avnd ca obiect un fotocopiator Minolta tip EC400.
Principalele date contractuale sunt:
Cost de achiziie de la furnizor: 11.000.000 RON
Perioada de leasing: 4 ani.

38
Rate de leasing: 4 rate anuale n valoare de 1.000.000 RON fiecare, pltite de 31

decembrie a fiecrui an.
Preul de opiune: opiunea de cumprare se poate exercita la sfritul
contractului la valoarea de 10.500.000 RON.
Valoarea rezidual a bunului la sfritul contractului: 10.700.000 RON.
Durata economic de via a bunului: 10 ani.
Rezolvare:
Contractul de mai sus este contract de leasing operaional pentru c nu se respect nici unul
din criteriile cerute de IAS 17:
contractul nu prevede transferul dreptului de proprietate la sfritul perioadei de
leasing;
opiunea de cumprare a bunului nu se poate exercita la un pre suficient de
avantajos (10.500.000 fa de 10.700.000) pentru a exista certitudinea rezonabil c bunul
va fi achiziionat la sfritul contractului;
contractul nu acoper cea mai mare parte din durata de via economic a
bunului (4 ani comparativ cu 10 ani);
valoarea actualizat a plilor minimale la data nceperii contractului nu este
egal sau mai mare dect valoarea just a bunului la acea dat:
activul care face obiectul contractului nu are o natur specific, astfel nct numai
locatarul poate s l foloseasc fr modificri semnificative.
Etapa a II-a Intocmirea tabloului de rambursare
Dat
a
Pli
200
5
200
6
200
7
200
8
1.000.00
0
1.000.00
0
1.000.00
0
1.000.00
0
Etapa a III-a Contabilizarea contractului de leasing

La 01.01.2005 nu se va nregistra primirea bunului n bilanul locatarului, ntruct acesta nu
are control asupra resursei (nu are majoritatea avantajelor i riscurilor aferente bunului):
La 31.12.2005 se va nregistra plata primei rate de leasing:
Cheltuieli cu redevenele
= Conturi curente
1.000.000
Amortizarea bunului: nu se nregistreaz de ctre locatar, acesta nerecunoscnd bunul n
bilan
3.4. Leasing operaional n situaiile financiare ale locatorului
39
Bunul ce face obiectul contractului de leasing este prezentat n bilan, conform naturii
acestuia. Plile de leasing sunt recunoscute ca venituri n contul de profit i pierdere pe
durata contractului.
Exemplul nr. 5. Considerm aceeai problem prezentat mai sus din punctul de vedere al
locatorului.
Rezolvare:
Contractul de mai sus este contract de leasing operaional pentru c nu se respect nici unul
din criteriile cerute de IAS 17 aa cum se arat n exemplul nr. 4.
Etapa a II-a Intocmirea tabloului de rambursare
Dat
a
ncasri
200
5
200
6
200
7
200
8
1.000.00
0
1.000.00
0
1.000.00
0
1.000.00
0
Etapa a III-a Contabilizarea contractului de leasing

La 01.01.2005 nu se va nregistra cedarea bunului, ntruct locatorul are n continuare
control asupra resursei, continund s-l prezinte n bilanul su.
La 31.12.2005 se vor inregistra:
ncasarea primei rate de leasing:
Conturi curente la bnci
= Venituri din redevene
1.000.000
Amortizarea bunului se nregistreaz de ctre locator, acesta continund s recunosc
bunul n bilan
Amortizarea bunului n regim linear:
Durata util de via: 10 ani;
Valoare rezidual: 1.000.000 RON.
Valoare amortizabil: 11.000.000 1.000.000 = 10.000.000 lei
Amortizare anual: 10.000.000 / 10 = 1.000.000 RON/an
Cheltuieli cu
= Amortizarea
1.000.000
amortizarea imobilizrilor
imobilizrilor corporale
corporale
Obiectivul acestui Standard este de a stabili, pentru locatari i locatori, politicilecontabile

corespunztoare i elementele ce trebuie evideniate cu privire la leasingulfinanciar i operaional.
2. Leasing-ul
40
Aprut ca o noutate n economia noastr de tranziie, metoda Leasing i areorigini mai vechi
n relaiile economice dintre oameni, manifestndu-se, la nceput, ca oform simpl de nchiriere pe
termen mediu sau chiar lung, a unor anumite bunuri ce puteau fi exploatate sub aceast form, contra
unei anumite pli convenite de pri. Originea etimologic i-o regsete n englezescul lease, care,
sub aspecteconomic poate mbrca mai multe sensuri, printre care:- contract de nchiriere;- contract
de arend;- contract de concesiune etc.
Lesing-ul este un acord prin care locatorul cedeaza locatarului, in schimbulunei plati sau serii de
plati, dreptul de a utiliza un bun (imobilizare corporala sau teren) pentru o perioada convenita de
timp. Alte aranjamente care sunt in esenta asemanatoarecu leasingul, cum ar fi contractele de
angajament cumparare, carterele maritime si asa ma departe sunt considerate a fi leasing-uri in
contextul Standardului.
3. Studiu de caz :
Societatea de leasing X incheie un contract de leasing cu S.C. JeanionIntertrans S.R.L.dupa ce a
parcurs toate etapele de intocmire. Contractul de leasing cuprinde urmatoareleinformatii :
- costul de achiziie al mijlocului d transport pentru societatea de leasing este de10.000 EUR*4,20lei/
= 42.000lei;
- durata de utilizare a bunului = 7 ani;
- durata contractului de leasing = 3ani (12 trimestre);
- valoarea rezidual estimat = 1.200 ;
- valoarea unei rate far TVA = 920 ;
- dabnda folosit pentru stabilirea ratelor 3% / trimestru ;
- cursurile de schimb:- la facturarea primei rate 1 = 4,25 lei ;
- la vnzarea bunului, la expirarea contractului de leasing1 = 4,50 lei;
- valoarea recuperat de locatar este de 9158 ;
- in urma repartizrii ratelor pe trimestru rezult:- dobnda total =1882, din care in primul
trimestru = 275;
- diferena de rat = 645 .
Locator
(societatea X):
1. Achiziia mijlocului de transport:
%
= 404 49.980
2133
42.000
4426
7.980
41
2. Predarea n leasing a bunului

2678 = 2133 42.000
Predarea in leasing a bunului se face la cost de achizitie
3. nregistrarea n afara bilanuluia ratelor
8038 = 46.368
Contul 8308, in partida simpla, se debiteaza ;
4. Facturarea primei rate de leasing
4111 =
%
2678
766
765
4427
4.430,84
2.709
1.155
46
520,84
3.864 = 8038
Observatie !!!
Intrucat durata contractului este de 3 ani si se precizeaza ca rambursareaare loc in 12 trimestre. Dupa
primul trimestru am inregistrat operatiunile, mai ramane saefectuam aceleasi inregistrari dupa alte 11
trimestre.
5. Vnzarea bunului la valoarea rezidual
461 =
%
6.426
2678 3.536,4
7583 1.863,6
4472 1.026
Observatie !!!
Suma ce apare pentru contul 2678 se calculeaza astfel:
10000 - 9158 = 842
842 * 4,20 lei /= 3536,4
Acestea sunt toate inregistrarile care se fac in contabilitatea locatorului.
Contabilitatea locatarului
1.Primirea bunului n leasing:
2133 = 167 42.000
2.nregistrarea ratelor de pltit :
8036 = 46.368
3.nregistrarea amortizrii lunare:
6811 = 2813 500,15
Ca = 100/7=14,29% ;
Aa= 42000 * 14,29%= 6001,80 ;
42
Al = 6001,80/12 = 500,15
4.Primirea facturii pentru rata de leasing:
%=
401 4.430,84
167
2.709
666
1.155
665
46
4426
520,84
3.864 = 8036
5.Primirea facturii pentru valoarea rezidual :
% = 404
6.426
167
3.536,4
2133
1.863,6
4426
1.026
Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta
guvernamentala
1. Arie de aplicabilitate
Acest standard se aplica in contabilitatea si prezentarea subventiilor guvernamentale, precum
si in prezentarea altor forme de asistenta guvernamentala.
Acest standar nu opereaza cu:
- problemele speciale ce apar in contabilitatea subventiilor guvernamentale in situatiile financiare
ce reflecta efectele modificarii preturilor sau in informatiile suplimentare de natura similara;
- asistenta guvernamentala care este acordata unei intreprinderi sub forma de beneficiice sunt
disponibile in determinarea profitului impozabil sau care sunt determinate ori limitate pe baza
datoriei privind impozitul pe profit (cum ar fi perioadele de scutire de la plata impozitului pe
profit, creditele fiscale pentru investitii, reducerile de valoare privind amortizarea accelerata si
ratele reduse ale impozitului pe profit);
- participarea guvernamentala la conducerea unei intreprinderi;
- subventiile guvernamentale acoperite de IAS 41, Agricultura;
2. Definitii
Urmatorii termeni se utilizeaza in acest Standard cu intelesul specificat mai jos:
- Guvernul se refera la guvernul propriu-zis, la agentiile guvernamentale si la alte institutii
similare, locale, nationale sau internationale;
- Asistenta guvernamentala reprezinta actiunile intreprinse de guvern cu scopul de a acorda
beneficii economice specifice unei intreprinderi sau unei categorii de intreprinderi care
indeplinesc anumite criterii. In intelesul acestui Standard, asistenta guvernamentala nu include
doar beneficii oferite indirect, prin actiunile guvernului, care influenteaza conditiile economice
generale, cum ar fi provizioane pentru infrastructuri in zonele de dezvoltare sau impunerea unor
constrangeri comerciale intreprinderilor concurente;
- Subventiile guvernamentale reprezinta asistenta acordata de guvern sub forma unor transferuri
de resurse catre o intreprindere in schimbul respectarii, in trecut sau in viitor, a anumitor conditii
referitoare la activitatea de exploatare a acestei intreprinderi. Subventiile exclud acele forme de
asistenta guvernamentala carora nu li se poate atribui, in mod rezonabil, o anumita valoare,
43
precum si acele tranzactii cu guvernul care se pot distinge de operatiunile comerciale normaleale
intreprinderii;
Subventiile aferente activelor reprezinta subventii guvernamentale pentru acordarea carora
principala conditie este ca intreprinderea beneficiara sa cumpere, sa conrtruiasca sau sa
achizitioneze active imobilizate. De asemenea, pot exista si conditii secundare care
restrictioneaza tipul sau amplasarea activelor sau perioadele in care acestea urmeaza a fi
achizitionate sau detinute;
Subventiile aferente veniturilor cuprind toate subventiile guvernamentale diferite de cele pentru
active;
Imprumuturile nerambursabile sunt imprumuturi al caror creditor se angajeaza sa disperseze
debitorul de rambursarea acestora, daca se indeplinesc anumite conditii prestabilite;
Valoarea justa reprezinta suma pentru care un activ poate fi tranzactionat de bunavoie, intre parti
aflate in cunostiinta de cauza, in cadrul unei tranzactii cu pretul determinat in mod obiectiv.
3. Studiu de caz
O societate primeste o subventie pentrufinantarea a 60% din valoarea unui echipament de

productie. Conditia primirii subventiei este utilizarea echipamentului in productia pe toata durata
economica utila de viata. Costul de achizitie al echipamentului de productie este 500.000.000 lei.
Conform politicilor contabile privind amortizarea imobilizarilor corporale, societatea stabileste ca in
primul an utilizarea echipamentului reflecta recuperarea unei valori de 80.000.000 lei din costul de
achizitie.
Venitul aferent subventiei primite, corespunzator cheltuielilor aferente primului an de
utilizare, se va aloca sistematic, astfel:
Venitul aferent subventiei = 60% * costurile vizate a fi compensate = 60% * 80.000.000 lei =
48.000.000 lei.
Asadar, primirea unei subventii de 60% din valoarea activului finantat implica recunoasterea
unui venit egal cu 60% din costul aferent utilizarii activului. Pentru un activ imobilizat amortizabil
costul aferent utilizarii lui este egal cu valorea amortizarii sale. De aceea, la un cost cu amortizarea
de 80.000.000 lei recunoscut in primul an de utilizare a imobilizarii, venitul din subventia primita
este de 60%, adica 48.000.000 lei.
Subventiile legate de activele neamortizabile pot solicita, de asemenea, indeplinirea unor
anumite obligatii si atuncise vor recunoaste ca venituri de-a lungul perioadelor care confirma costul
realizarii respectivelor obligatii. De exemplu, o subventie pentru agricultura poate fi conditionata de
construirea unei cladiri pe terenul respectiv si poate fi recunoscuta ca venit de-a lungul perioadei de
existenta a cladirii.
4. Concluzii
Veniturile obtinute din primirea unei subventii pot sa aiba o valoare diferita de costurile ce
vor fi acoperite de subventia respectiva. Aceasta situatie se intalneste mai ales atunci cand subventia
are la baza obiective non-financiare.
Veniturile aferente subventiei nuvor fi recunoscute in momentul intrarii disponibilului
banesc, ci pe masura costurilor efectuate de firma pentru indeplinirea conditiilor de primire a
subventiei. O posibilitate este ca firma sa-si estimeze cheltuielile totale necesare pentru indeplinirea
44
conditiilor impuse pentru primirea subventiei si sa inregistreze anual venituri din subventii
proportional cu cheltuielile efectuate in anul respectiv in totalul cheltuielilor estimate.
Efectele variatiilor cursurilor monedelor straine
1. Aria de aplicabilitate
Politicile si optiunile contabile referitoare la efectele variatiilor cursurilor monedelor straine fac
obiectul normei IAS 21 Efectele variatiilor cursurilor monedelor straine. Ea trebuie sa fie aplicata:
pentru contabilizarea tranzactiilor in monede straine si pentru conversiunea situatiilor financiare ale
activitatilor in strainatate, care sunt cuprinse in situatiile financiare ale intreprinderii, prin integrare
globala, integrare proportionala sau punere in echivalenta.
Norma IAS 21 nu se aplica pentru urmatoarele probleme:
stabilirea monedei in care o intreprindere isi prezinta situatiile financiare. De regula, moneda de
raportare este moneda oficiala din tara in care se afla sediul societatii. Totusi, unele intreprinderi
domiciliate intr-o anumita tara utilizeaza ca moneda de raportare moneda altei tari. In cazul in care
intrprinderea utilizeaza o moneda diferita de moneda tarii in care ea isi are domiciliul, norma impune
indicarea motivelor pentru care ea utilizeaza aceasta moneda, ca si mentionarea motivului ce explica
orice schimbare a monedei de prezentare;
contabilitatea operatiunilor de acoperire a riscului de curs valutar. Norma nu prevede reguli privind
contabilizarea acoperiri impotriva riscurilor pentru elementele monetare, cu exceptia clasificarii
diferentelor de curs valutar aferente unei datorii in valuta contabilizate ca o acoperire impotriva
riscurilor unei investitii nete intr-o entitate externa. Alte aspecte ale contabilitatii de acoperire fac
obiectul Normei IAS 39 Instrumente financiare: recunoastere si evaluare;
retratarea situatiilor financiare din moneda de raportare in alta moneda ca urmare a conventiei
stabilite cu alti utilizatori, considerata conversie conventionala. De regula conversiile
conventionale se realizeaza prin aplicarea unui singur curs de schimb valutar la toate valorile ce se
gasesc in situatiile financiare. Acelasi curs de schimb se utilizeaza si pentru situatiile financiare ale
perioadelor precedente, deoarece modificarile cursului de schimb pe parcursul anilor au fost luate
deja in considerare in momentul intocmirii situatiilor financiare de baza, Procedand astfel, se
pastreaza atat corelatiile dintre valorile incluse in situatiile financiare ale exercitiului curent, cat si
corelatiile dintre valorile aferente tuturor perioadelor prezentate in situatiile financiare;
prezentarea intr-un tablou al fluxurilor de trezorerie a fluxurilor monetare care provin din tranzactiile
in monede straine sau a conversiunii fluxurilor de trezorerie a unei activitati in strainatate. Aceasta
problema face obiectul Normei IAS 7 Tabloul fluxurilor de rtrezorerie.
2. Studiu de caz
Se presupune ca prin conversia unei entitati externe A s-a obtinut un castig din
conversie raportat in capitalurile proprii de 100.000.000 lei. Daca societatea mama cu sediul in
Romania ar fi incheiat o tranzactie deacoperire erfect eficienta (care ar fi implicat, sa spunem, o serie
de contracte forward), s-ar fi obtinut o pierdere de 100.000.000 lei care, potrivit IAS 21, ar fi fost
raportata in capitalurile proprii si ar fi compensat castigul din conversie.
Avand in vedere metodologia de conversie prevazuta de IAS 21 pentru o entitate externa,
acoperirea exacta a investitiei nete este foarte dificila, deoarece castigul din conversie este
determinat atat de variatia cursurilor de schimb, cat si de emisiunea de actiuni de catre filiala ( care
45
au avut loc la momente diferite in timp), ca si de variatia rezultatului reportat ( determinata de

operatiile din anii trecuti, ceea ce inseamna o varietate de cursuri de schimb). Ca problema practica,
acoperirea investitiei nete intr-o entitate externa nu poate avea decat avantaje economice limitate. De
obicei, o astfel de acoperire este facuta pentru a evita impactul variatiilor cursului de schimb asupra
pozitiei financiare a societatii mama, ceea ce poate fi important pentru management, dar rar are
consecinteeconomice benefice pe termen lung.
Costurile indatorarii
1. Obiectiv
Obiectivul acestui Standard este acela de a prescrie tratamentul contabil al costurilor
indatorarii. Standardul de fata cere, in general, evidentierea imediata a costurilor indatorarii ca si
cheltuieli. Totusi, Standardul permite, ca tratament contabil alternativ, capitalizarea costurilor
indatorarii care sunt atribuibile in mod direct achizitionarii, construirii sau producerii unui activ
calificabil.
2. Arie de aplcabilitate
Acest Standard trebuie aplicat in contabilizarea costurilor indatorarii.
Acest Standard inlocuieste IAS 23, Capitalizarea costurilor indatorarii, aprobat in
1983.
Acest Standard nu trateaza costul actual sau imputat al capitalurilor proprii, incluzand
capitalul preferential neclasificat ca o datorie.
3. Definitii
Urmatorii termeni sunt folositi in acest Standard cu intelesul specificat:
- Costurile indatorarii cuprind dobanzile si alte costuri suportate de o intreprindere in
legatura cu imprumutul de fonduri.
- Un activ calificabil este un activ care solicita in mod necesar o perioada substantiala de
timp pentru a fi gata in vederea utilizarii sale prestabilite sau pentru vanzare.
Costurile indatorarii pot include:
- dobanzile corespunzatoare descoperirilor de cont si imprumuturilor pe termen scurt si
lung;
- amortizarea reducerilor sau primelor aferente imprumuturilor;
- amortizarea cheltuielilor complementare realizaten in scopul obtinerii imprumuturilor;
- cheltuielile de finantare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute in
conformitate cu IAS 17, LEASING si
- diferentele de curs valutar aferente imprumuturilor in valuta, in masura in care acestea sunt
privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobanda.
4. Studiu de caz Prezentarea modului de calcul al primei de rambursare si al primei
de emisiune
O entitate initiaza demersurile pentru o emisiune de obligatiuni care prezinta urmatoarele
caracteristici:
- numar obligatiuni
10.000
- valoare nominala pe titlu (VN)
50 Euro
46
- rata dobanzii
- valoarea de emisiune (VE)
- valoarea de rambursare (VR)
- scadenta
10 %
49 Euro
52 Euro
ianuarie 2008
Rezolvare:
Prima de emisiune (PE)= VN VE
PE = 50 49 = 1 Euro / obligatiune
PE totala = 10.000 Euro
Prima de rambursare = (PR) = VR VN
PR = 52 50 = 2 Euro/obligatiune
PR totala = 20.000 Euro
O alta componenta a costurilor indatorarii este reprezentata de o parte din locatiile financiare,
asimilate dabanzilor, in cazul contractelor de leasing financiar, recunoscute in conformitate cu IAS
17, LEASING (finance charges in respect of finance leases recognised in accordance with IAS 17)
Situatii financiare consolidate si contabilitatea investitiilor in filiale
Acest Standard trebuie aplicat la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare consolidate pentru un
grup de intreprinderi aflate sub controlul unei societati-mama.
Acest Standard trebuie aplicat, de asemenea, la contabilizarea investitiilor in filiale in situatiile
financiare separate ale unei societati-mama.
Situatiile financiare consolidate sunt cuprinse in termenul situatii financiare termen inclus in
Prefata la Standardele Internationale de Contabilitate. Prin urmare, situatiile financiare consolidate
sunt intocmite in conformitate cu Standardele Internationale de Contabilitate.
Acest Standard nu trateaza:
- metodele utilizate in contabilitatea combinarilor de intreprinderi si efectele acestora asupra
consolidarii, inclusiv fondul comercial care rezulta din combinarile de intreprinderi;
- contabilitatea investitiilor in intreprinderi asociate;
- contabilitatea investitiilor in asocierile in participati.
2. Definitii
Urmatorii termeni sunt folositi in acest Standard cu sensurile specificate in continuare:
- Controlul (pentru scopul acestui Standard) este autoritatea de a conduce politicile financiare si
operationale ale unei intreprinderi, cu scopul de a obtine beneficii din activitatea sa;
- Filiala este o intreprindere care este controlata de o alta intreprindere (cunoscuta ca societatemama);
- Societatea-mama este o intreprindere care are una sau mai multe filiale;
- Grupul este reprezentat de o societate-mama impreuna cu toate filiale ei;
- Situatiile financiare consolidate sunt situatiile financiare ale ale unui grup, prezentate ca si in
cazul unei intreprinderi unice;
47
Interesul minoritar este acea parte a rezultatului net al activitatii si a activului net al unei filiale
atribuibila participatiilor care sunt detinute, direct sau indirect, prin filiale, de societatea-mama.
3. Studiu de caz
4. Calculati procentajul de control, procentajul de interes si precizati metoda de consolidare aplicata
pentru societatile care fac parte dingrupul M, care are urmatoarea organigrama:
5.
6. Rezolvare:
7.
SM
F
E
Societate
a
Relaia
Procenta
j control
Metod
consolidare
Procentaj
interes
SM n A
55 %
55 %
SM n B
80 %
SM n C
35 %
SM n D
15 %
SM n A
n E
45 %
Integrare
global
Integrare
global
Integrare
proporional
Punere n
echivalen
Integrare
global
SM n E
Total
20 %
65 %
48
80 %
35 %
15 %
55 % x 45
% = 24,75
%
20 %
44,75 %
SM n B
n F
SM n C
n F
Total
70 %
Integrare
global
30 %
100 %
80 % x 70
% = 56 %
35 % x 30
% = 10,5
%
66,5 %
Contabilitatea investitiilor in intreprinderile asociate

Acest Standard trebuie aplicat in contabilizarea de catre investitor a investitiilor in intreprinderi
asociate.
Prezentul Standard inlocuieste IAS 3, Situatii financiare consolidate, in masura in care standardul
respectiv trateaza contabilitatea investitiilor in intreprinderi asociate.
2. Definitii
Urmatorii termeni sunt folositi in acest Standard cu intelesul specificat in continuare:
- Intreprindere asociata este o intreprindere in care investitorul are influenta semnificativa si care
nu este nici filiala a acestuia, nici asociere in participatie;
- Influenta semnificativa este autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politica financiara
si operationala a intreprinderii asociate, dar nu si de a controla aceste politici;
- Controlul (pentru scopul acestui Standard) este autoritatea de a conduce politicile financiare si
operationale ale unei intreprinderi pentru a obtine beneficii din activitatea ei;
- Filiala este o intreprindere care este controlata de o alta intreprindere (cunoscuta ca societatemama);
- Metoda punerii in echivalenta este o metoda de contabilitate prin care investitia este initial
inregistrata la cost si ajustata ulterior tinand seama de schimbarile post-achizitie referitoare la
partea ce apartine investitorului din activele nete aleintreprinderii in care s-a investit. Contul de
profit si pierdere reflecta partea investitorului din rezultatele activitatii intreprinderii in care a
investit;
- Metoda cost este o metoda de contabilitate prin care investitia este inregistrata la cost. Contul de
profit si pierdere reflecta venitul din investitie doar in masura in care investitorului ii sunt
repartizate parti din profiturile nete ale intreprinderii in care a investit, ce apar ulterior datei de
achizitie.
3. Studiu de caz
Societatea M a achizitionat 40% din actiunile societatii SA la data constituirii societatii (01.01.N) la
costul de 40.000 u.m. La 31.12.N, capitalurile proprii ale societatii SA se prezinta astfel:
Elemente
Capital social
Rezultat
Valori
100.000
30.000
Rezolvare:
49
Capitaluri proprii SA
Capital social
Rezultat
Total
52.000
lei
Titluri
puse n
echivalen
Total
100.000
30.000
130.000
M (40 %)
40.000
12.000
52.000
Titluri de
participare
40.000
lei
Cota parte
n
rezultatul
societilor
puse n
echivalen
12.000
lei

Raportarea financiara a intereselor in asocierile in participatie
Prezentul Standard trebuie aplicat in contabilizarea intereselor in asocierile in participatie si la
raportarea activelor, datoriilor, veniturilor si cheltuielilor apartinand asocierii in participatie in
situatiile financiare ale asociatilor si ale investitorilor, fara atine seama de structurile sau formele sub
care se desfasoara activitatile asocierii in participatie.
2. Definitii
Urmatorii termeni sunt folositi in acest Standard cu sensurile specificate in continuare:
- O asociere in participatie este o intelegere contractuala prin care doua sau mai multe parti intreprind
o activitate economica supusa controlului comun;
- Controlul este autoritatea de a guverna politicile financiare si de exploatare ale unei activitati
economice pentru a obtine beneficii din aceasta;
- Controlul comun reprezinta impartirea convenita prin contract a controlului asupra unei activitati
economice;
- Influenta semnificativa este autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politica financiara si de
exploatare ale unei activitati economice, dar nu reprezinta controlul sau controlul comun asupra
politicilor respective;
- Asociatul unei asocieri in participatie este o parte a unei asocieri in participatie care are controlul
comun asupra respectivei asocieri.
- Investitorul intr-o asociere in participatie este o parte care nu detine controlul comun asupra acelei
asocieri in participatie;
- Consolidarea proportionala este o metoda de contabilizare si raportare prin care partea unui asociat
din activele, datoriile, veniturile sau cheltuielile unei entitati controlate in comun este combinata,
element cu element, cu elementele similare din situatiile financiare ale asociatului ori raportate ca
elemente-randuri separate in situatiile financiare ale asociatului;
- Metoda punerii in echivalenta este o metoda de contabilitate si raportare prin care o participatie intro entitate controlata in comun este inregistrata initial la cost si ajustata ulterior in functie de
50
3.
1.
2.
3.
schimbarile ulterioare achizitiei ale partii asociatului din activele nete ale entitatii controlate in
comun. Contul de profit si pierdere reflecta partea unui asociat din rezultatele din exploatare ale
entitatii controlate in comun.
Studiu de caz:
Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor
120.000 lei
Stocuri la 01.01.N
400.000 lei
Datorii din exploatare la 31.12.N
800.000 lei
Venituri din subventii pentru investitii
40.000 lei
Cheltuieli cu dobanzile
100.000 lei
Rezultat inainte de impozitare
1.900.000 lei
Venituri in avans la 31.12.N
300.000 (din care 200.000
subventii pentru investitii) lei
Creante din exploatare la 01.01.N
200.000 lei
Venituri din cesiunea activelor imobilizate
150.000 lei
Venituri din cedarea investitiilor financiare pe
175.000 lei
termen scurt
Datorii din exploatare la 01.01.N
580.000 lei
Stocuri la 31.12.N
450.000 lei
Venituri in avans la 01.01.N
600.000 (din care 180.000
subventii pentru investitii) lei
Creante din exploatare la 31.12.N
600.000 lei
Cheltuieli cu impozitul pe profit
500.000 lei
Cheltuieli din cedarea investitiilor financiare pe
100.000 lei
termen scurt
Informatii suplimentare:
In cursul exercitiului N s-au vandut imobilizari al caror cost de achizitie a fost de 200.000 u.m., iar
amortizarea cumulata, de 100.000 u.m.;
datoria privind impozitul pe profit a fost la inceputul anului de 350.000 u.m., iar la sfarsitul anului,
250.000 u.m.;
dobanzile platite sunt considerate flux aferent activitatii de finantare.
Sa se determine fluxul net de trezorerie din exploatare prin metoda indirecta.
Rezolvare:
+
+
=
+
-
Rezultat naintea impozitrii

Cheltuieli cu amortizarea
Venituri din subvenii pentru investiii
Cheltuieli cu dobnzile
Rezultatul din cesiunea imobilizrilor
Rezultat din exploatare naintea deducerii
variaiei necesarului de fond de rulment din
exploatare
Creterea stocurilor
Creterea datoriilor din exploatare
Impozit pe profit pltit
51
1.900.000 lei
120.000 lei
40.000 lei
100.000 lei
50.000 lei
2.030.000 lei
50.000 lei
220.000 lei
600.000 lei
(350,000
Creterea creanelor din exploatare

Scderea veniturilor n avans
Fluxul net de trezorerie din activitatea de
exploatare
+500.000250.000)
400.000 lei
320.000 lei
880.000 lei

Studiu de caz:
REZULTATUL PE ACIUNE
Capitalul social subscris si varsat integral al Angli Inc. A ramas neschimbat la urmatoarele valori de
la data nmatricularii pna la sfrsitul exercitiului financiar ncheiat la 31 martie 2004:
1.200.000 actiuni ordinare fara valoare nominala.
6% actiuni preferentiale cu participare la profit n valoare de 1 USD fiecare.

Corporatia a functionat n profit pentru mai multi ani. Ca urmare a unei politici a dividendelor foarte
conservatoare urmata de conducere de-a lungul anilor trecuti, exista un profit foarte mare acumulat in bilant.
La 1 iulie 2004 conducerea a decis sa emita catre toti actionarii ordinari, cte doua actiuni de capitalizare
pentru fiecare actiune detinuta anterior.
Urmatorul extras a fost luat din Contul de profit si pierdere consolidat pentru exercitiul financiar care se
ncheie la 31 martie 2005
2005
2004
$
$
Profit dupa impozitare
400.000
290.000
Interes minoritar
(30.000)
(20.000)
Profit net din activitati ordinare
370.000
270.000
Elemente extraordinare
(10.000)
Profitul net anual
370.000
260.000
Urmatoarele dividende au fost platite / declarate la finele perioadei de raportare:
2005
2004
$
$
Ordinare
165.000
120.000
Preferentiale
34.500
30.000
Actionarii care detin actiuni preferentiale cu participare la profit sunt ndreptatiti sa mparta profiturile n
acelasi raport n care mpart dividendele, dupa plata dividendelor preferentiale fixate. Actionarii se vor
bucura de aceleasi beneficii n timpul lichidarii companiei.
Rezultatul pe actiune (prevazut de IAS 33) si dividendele pe actiune (reglementate de IAS 1) ce urmeaza a
fi prezentate n situatiile financiare ale grupului pentru exercitiul financiar care se inchee la 31 martie 2005,
este calculat dupa cum urmeaza:
REZULTATUL PE ACIUNE:
Cstigurile atribuibile (Calculul b) mpartit la
2005
2004
media ponderata de actiuni (Calculul)
Actiuni ordinare
320.000
220.000
3.600.000
3.600.000
=0,089$
=0,061$
Actiuni preferentiale cu participare la profit

50.000
40.000
52
300.000
=0,167$
DIVIDENDE PE ACIUNE
Dividende mpartite la nimarul real de actiuni emise
Actiuni ordinare
(20x4 ajustat pentru elementul de capitalizare
n scopul compatibilitatii)
2005
165.000
3.600.000
=0,046$
34.500
300.000
=0,115$
Actiuni preferentiale cu participare la profit
300.000
=0,133$
2004
120.000
3.600.000
=0,033$
30.000
300.000
=0,10 $
CALCULE
a. Procentul de profit atribuibil claselor de actiuni
2005
2004
$
$
Total dividend preferential
34.500
30.000
Cota fixa (6%x3000.000 USD)
(18.000)
(18.000)
16.500
12.000
Dividende platite actionarilor ordinari
165.000
120.000
Prin urmare: Actionarii care detin actiuni preferentiale cu participare la profit mpart profitul n proportie
de 1:10 cu actionarii ordinari dupa plata din profit a dividendelor preferentiale fixe.
b. Rezultatul pe clasa de actiuni
2005
2004
$
$
Profitul net al perioadei
370.000
260.000
Dividende preferentiale fixe
(18.000)
(18.000)
352.000
242.000
Atributul actionarilor ordinari 10/11
320.000
220.000
Atributul actionarilor preferentiali 1/11
2.000
22.000
Dividende fixe
18.000
18.000
50.000
40.000
c. Numarul - medie ponderata - de actiuni ordinare emise
2005
2004
$
$
Sold , 01.04.2003
1.200.000
1.200.000
Element de capitalizare
2.400.000
2.400.000
3.600.1
3.600.000
Deprecierea activelor
1. Obiectiv
Obiectivul acestui Standard este de a prescrie procedurile pe care o intreprindere le aplica pentru a se
asigura ca activele ei nu sunt inregistrate la o valoare mai mare decat valoarea lor recuperabila. Un
activ este inregistrat la o valoare mai mare decat valoarea recuperabila daca valoarea sa contabila
depaseste valoare recuperabila din folosirea sau vanzarea activului. Daca existe o astfel de situatie,
activul este descris ca depreciat si Standardul impune intreprinderii sa recunoasca o pierdere din
53
depreciere. Standardul specifica, de asemenea, can o intreprindere trebuie sa reia o pierdere din
depreciere si recomanda prezentarea anumitor informatii referitoare la activele depreciate.
2. Definitii:
Urmatorii termeni sunt folositi in acest Standard, avand sensurile specificate:
Valoarea recuperabila este maximul dintre pretul net de vanzare al unui activ si valoarea lui de
utilizare.
Valoarea de utilizare este valoarea actualizata a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se
asteapta sa fie generate din utilizarea continua a unui activ sidin cedarea lui la sfarsitul duratei de
viata utila.
Pretul net de vanxare este valoarea ce se poate obtine din vanzarea unui activ de bunavoie, intre
parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv.
Costurile cedarii sunt costurile suplimentare atribuibile direct cedarii unui activ, excluzand costurile
de finantare si cheltuielile cu impozitul pe profit.
O pierdere din depreciere este valoarea cu care valoarea contabila a unui activ depaseste valoarea
sa recuperabila.
Valoarea contabila este valoarea la care un activ este recunoscut in bilant dupa scaderea oricarei
amortizari cumulate si, in plus, a oricaror pierderi cumulate din depreciere.
Amortizarea este alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de
viata utila.
Valoarea amortizabila este costul unui activ sau orice alta valoare substituita acestuia in situatiile
financiare, mai putin valoarea reziduala.
Durata de viata este:
- fie perioada de timp de-a lungul careia un activ se asteapta a fi utilizat de catre intreprindere, fie
- numarul unitatilor de productie sau al unitatilor similare ce se asteapta a fi obtinute de catre
intreprindere din utilizarea activului.
O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaza
intrari de numerardin utilizarea continua, intrari care sunt in mare masura independente de inrarile de
numerar generate de alte active sau grupuri de active.
Activele corporatiilor sunt acele active, altele decat fondul comercial, care contribuie la fluxurile
viitoare de numerar atat pentru unitatea generatoare de numerar pe baza revizuirii, cat si pentru alte
unitati generatoare de numerar.
3.Studiu de caz:
O intreprindere are o benzinarie prin care distribuie atat benzina, cat si diverse produse. Cum se va
estima valoarea recuperabila?
Rezolvare:
In aceasta situatie, magazinul de desfacere a diferitelor produse comercializate de intreprindere este
considerat un activ individual distinct fata de pompele de distributie a benzinei. Aceasta deoarece
fluxurile de numerar pot fi estimate si trebuie estimate distinct pentru cele doua untati de gestiune.
Chiar daca exixta salariati angajati de benzinarie, care deservesc atat magazinul, cat si pompele, cele
doua sunt active distincte. Mai mult, deoarece pompele luate individual nu pot fi privite ca active
individuale pentru ca nu se poate estima fluxul de numerar generat de fiecare pompa (masinile se
alimenteaza de la pompa libera), pompele formeaza o unitate generatoare de numerar. In estimarea
fluxurilor de numerar pentru fiecare activ (unitate generatoare de numerar) in parte, trebuie sa
alocam ocota din cheltuielile generale si comune ale benzinariei.
54
Un provizion reprezint, n general, o sum recunoscut n contabilitate pentru cheltuieli viitoare

care vor fi angajate n mod sigur sau probabil, dar pentru care exist o incertitudine privind suma
care va fi pltit i/sau momentul plii. Cheltuielile viitoare trebuie s rezulte din tranzacii i
evenimente anterioare.
IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente1 definete un provizion ca fiind o
datorie cu exigibilitate sau valoare incert.
Pornind de la definiia provizionului pot fi fcute cteva consideraii, dup cum urmeaz:
Provizioanele reprezint o sub-clas de datorii. Datoriile sunt definite n Cadrul general pentru
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare ca fiind obligaii curente ale unei entitii, rezultate
din evenimente anterioare, a cror stingere se ateapt s determine o ieire de resurse concretizate n
beneficii economice ale entitii.
Prin urmare, este clar c doar intenia fr obligaie este insuficient pentru a justifica constituirea
unui provizion.
Un eveniment care oblig este un eveniment care genereaz o obligaie legal sau implicit, astfel
nct entitatea nu are alt alternativ realist dect s onoreze obligaia respectiv.
O obligaie implicit este obligaia care rezult din aciunile unei entiti n cazul n care:
a) prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scris a firmei sau dintr-o declaraie suficient
de specific, entitatea a indicat partenerilor si c i asum anumite responsabiliti; i
b) ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea c i va onora acele responsabiliti.
Incertitudinea este o caracteristic cheie a unui provizion. IAS 37 identific patru tipuri de datorii:
a) datorii din credite comerciale;
Datorii ce constituie obligaii de plat a bunurilor sau serviciilor ce au fost primite de la/sau prestate
de furnizori i care au fost facturate sau a cror plat a fost convenit n mod oficial cu furnizorii.
Acestea prezint, n general, un risc redus de incertitudine.
b) angajamente;
Obligaiile de plat pentru bunuri i servicii care au fost primite de la furnizori sau prestate de acetia, dar care nu au fost nc pltite, facturate sau nu s-a convenit oficial asupra plii lor cu
furnizorul. Dei uneori este necesar o estimare a valorii sau exigibilitii acestor datorii, elementul
de incertitudine este n general mult mai redus dect n cazul provizioanelor. Angajamentele sunt
adesea raportate ca parte a datoriilor din credite comerciale sau de alt natur, iar provizioanele sunt
raportate separat.
c) provizioane;
Sunt datorii, deoarece ele constituie obligaii curente i este probabil c vor fi necesare ieiri de resurse care s ncorporeze beneficiile economice pentru stingerea obligaiilor.
d) datorii contingente care nu sunt recunoscute ca i datorii, deoarece sunt fie:
obligaii posibile, dar pentru care trebuie s se confirme dac entitatea are o obligaie curent care
poate genera o reducere de resurse care ncorporeaz beneficii economice (de exemplu, un proces
nesoluionat); sau
obligaii curente care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere ale IAS 37, deoarece fie:
- nu este probabil s fie necesar o reducere a resurselor entitii care ncorporeaz beneficii
economice pentru stingerea obligaiei; fie
- nu poate fi realizat o estimare suficient de credibil a valorii obligaiei.
55
n unele ri, termenul provizion este utilizat, de asemenea, n contextul unor elemente precum
amortizarea, deprecierea activelor i creanelor ndoielnice etc. i nu sunt incluse n definiiile de mai
sus deoarece acestea constituie ajustri ale valorii contabile a activelor i nu sunt datorii. Aceasta nu
nseamn c acele elemente nu pot s apar n contabilitate, ci doar c acestea nu sunt acoperite de
IAS 37 care trateaz provizioanele ce reprezint datorii.
Provizioanele pot fi constituite pentru o varietate de elemente, inclusiv: costuri de restructurare,
garanii, costuri legate de mediu, renovri/recondiionri importante, costuri de scoatere din uz,
procese juridice mpotriva companiei, impozite amnate, pierderi din contracte.
Exist unele caracteristici ale provizioanelor care dau natere unor probleme din punct de vedere al
recunoaterii acestora n contabilitate. Incertitudinea este o astfel de caracteristic a provizioanelor
i, prin urmare, este necesar ca aici s intervin raionamentul profesional pentru a se decide dac
este necesar sau nu s se constituie un provizion.
Studiu de caz:
O societate productoare de calculatoare, ofer garanii cumprtorilor produselor sale. Termenii
contractului prevd c productorul i ia obligaia de a rezolva, prin reparaie sau nlocuire, orice
defecte de producie care apar n 2 ani de la data vnzrii. Avnd n vedere experienele din trecut,
este probabil c vor exista anumite cereri de respectare a contractului de garanie. Se va recunoate
un provizion n contabilitate pentru acest tip de garanii?
Pentru a rspunde la acest ntrebare trebuie verificate cerinele cerute de IAS 37 pentru recunoaterea unui provizion n contabilitate, astfel:
a) Exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment din trecut?
Evenimentul care oblig este vnzarea produsului cu garanie, care d natere unei obligaii lega-le.
b) Este probabil c va exista o ieire de resurse care nseamn beneficii economice folosite n
decontare?
Este probabil pentru garanii privite ca un ntreg.
Concluzia:
Se recunoate un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor respectrii garaniei pentru
produsele vndute nainte de data bilanului.
Evaluarea provizioanelor este, de asemenea, dificil, deoarece costurile pot s nu fie angajate dect
peste muli ani (de exemplu, scoaterea din uz se face la sfritul duratei de via a unui activ), iar
sumele pot fi neateptate (de exemplu, daunele asupra mediului nconjurtor pot fi greu de evaluat)
i de valori substaniale.
De aceea, multe elemente ale situaiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate.
Procesul de estimare implic raionamente bazate pe cele mai recente informaii credibile avute la
dispoziie. Utilizarea unor estimri rezonabile reprezint o parte esenial a ntocmirii situaiilor
financiare.
n timp ce recunoaterea i evaluarea reprezint probleme importante, nregistrrile contabile
propriu-zise pentru constituirea i utilizarea unui provizion sunt liniare.
15.Studiu de caz privind operatiuni scutite in interiorul tarii TVA.
56
Capitolul IX din Codul Fiscal, Titlul VI, prevede operatiunile scutite de Taxa pe Valoarea Adaugata
ART. 141 alin. (1) Scutiri pentru operatiuni din interiorul tarii
(1) Urmatoarele operatiuni de interes general sunt scutite de taxa:
a) spitalizarea, ingrijirile medicale si operatiunile strans legate de acestea, desfasurate de unitati
autorizate pentru astfel de activitati, indiferent de forma de organizare, precum: spitale, sanatorii,
centre de sanatate rurale sau urbane, dispensare, cabinete si laboratoare medicale, centre de ingrijire
medicala si de diagnostic, baze de tratament si recuperare, statii de salvare si alte unitati autorizate sa
desfasoare astfel de activitati;
b) prestarile de servicii efectuate in cadrul profesiunii lor de catre stomatologi si tehnicieni dentari,
precum si livrarea de proteze dentare efectuata de stomatologi si de tehnicieni dentari;
c) prestarile de ingrijire si supraveghere efectuate de personal medical si paramedical, conform
prevederilor legale aplicabile in materie;
d) transportul bolnavilor si al persoanelor accidentate, in vehicule special amenajate in acest scop, de
catre entitati autorizate in acest sens;
e) livrarile de organe, sange si lapte, de provenienta umana;
f) activitatea de invatamant prevazuta in Legea invatamantului nr. 84/1995, republicata, cu
modificarile si completarile ulterioare, formarea profesionala a adultilor, precum si prestarile de
servicii si livrarile de bunuri strans legate de aceste activitati, efectuate de institutiile publice sau de
alte entitati autorizate;
g) livrarile de bunuri sau prestarile de servicii realizate de caminele si cantinele organizate pe langa
institutiile publice si entitatile autorizate prevazute la lit. f), in folosul exclusiv al persoanelor direct
implicate in activitatile scutite conform lit. f);
h) meditatiile acordate in particular de cadre didactice din domeniul invatamantului scolar,
preuniversitar si universitar;
i) prestarile de servicii si/sau livrarile de bunuri strans legate de asistenta si/sau protectia sociala,
efectuate de institutiile publice sau de alte entitati recunoscute ca avand caracter social, inclusiv cele
livrate de caminele de batrani; i) prestarile de servicii si/sau livrarile de bunuri strans legate de
asistenta si/sau protectia sociala, efectuate de institutiile publice sau de alte entitati recunoscute ca
avand caracter social;
j) prestarile de servicii si/sau livrarile de bunuri strans legate de protectia copiilor si a tinerilor,
efectuate de institutiile publice sau de alte entitati recunoscute ca avand caracter social;
k) prestarile de servicii si/sau livrarile de bunuri furnizate membrilor in interesul lor colectiv, in
schimbul unei cotizatii fixate conform statutului, de organizatii fara scop patrimonial care au
obiective de natura politica, sindicala, religioasa, patriotica, filozofica, filantropica, patronala,
profesionala sau civica, precum si obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, in conditiile
in care aceasta scutire nu provoaca distorsiuni de concurenta;
57
l) prestarile de servicii strans legate de practicarea sportului sau a educatiei fizice, efectuate de
organizatii fara scop patrimonial pentru persoanele care practica sportul sau educatia fizica;
m) prestarile de servicii culturale si/sau livrarile de bunuri strans legate de acestea, efectuate de
institutiile publice sau de alte organisme culturale fara scop patrimonial, recunoscute ca atare de
catre Ministerul Culturii si Cultelor;
n) prestarile de servicii si/sau livrarile de bunuri efectuate de persoane ale caror operatiuni sunt
scutite, potrivit lit. a), f) si i)-m), cu ocazia manifestarilor destinate sa le aduca sprijin financiar si
organizate in profitul lor exclusiv, cu conditia ca aceste scutiri sa nu produca distorsiuni
concurentiale;
o) activitatile specifice posturilor publice de radio si televiziune, altele decat activitatile de natura
comerciala;
p) serviciile publice postale, precum si livrarea de bunuri aferenta acestora;
q) prestarile de servicii efectuate de catre grupuri independente de persoane, ale caror operatiuni sunt
scutite sau nu intra in sfera de aplicare a taxei, grupuri create in scopul prestarii catre membrii lor de
servicii direct legate de exercitarea activitatilor acestora, in cazul in care aceste grupuri solicita
membrilor lor numai rambursarea cotei-parti de cheltuieli comune, in limitele si in conditiile stabilite
prin norme si in conditiile in care aceasta scutire nu este de natura a produce distorsiuni
concurentiale.
r) furnizarea de personal de catre institutiile religioase sau filozofice in scopul activitatilor prevazute
la lit. a), f), i) si j).
(2) Urmatoarele operatiuni sunt, de asemenea, scutite de taxa:
a) prestarile urmatoarelor servicii de natura financiar-bancara:
1. acordarea si negocierea de credite, precum si administrarea creditelor de catre persoana care le acorda;
2. negocierea garantiilor de credit ori a altor garantii sau orice operatiuni cu astfel de garantii,
precum si administrarea garantiilor de credit de catre persoana care acorda creditul;
3. tranzactii, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plati, viramente,
creante, cecuri si alte instrumente negociabile, exceptand recuperarea creantelor;
4. tranzactii, inclusiv negocierea, privind valuta, bancnotele si monedele utilizate ca mijloc legal de
plata, cu exceptia obiectelor de colectie, si anume monede de aur, argint sau din alt metal ori
bancnote care nu sunt utilizate in mod normal ca mijloc legal de plata sau monede de interes
numismatic;
5. tranzactii, inclusiv negocierea, dar exceptand administrarea sau pastrarea in siguranta, cu actiuni,
parti sociale iin societati comerciale sau asociatii, obligatiuni garantate si alte instrumente financiare,
cu exceptia documentelor care stabilesc drepturi asupra bunurilor;
6. administrarea de fonduri speciale de investitii;
b) operatiunile de asigurare si/sau de reasigurare, precum si prestarile de servicii in legatura cu
operatiunile de asigurare si/sau de reasigurare efectuate de persoanele impozabile care intermediaza
astfel de operatiuni;
58
c) pariuri, loterii i alte forme de jocuri de noroc efectuate de persoanele autorizate, conform legii, sa
desfasoare astfel de activitati;
d) livrarea la valoarea nominala de timbre postale utilizabile pentru serviciile postale, de timbre
fiscale si alte timbre similare;
e) arendarea, concesionarea, inchirierea si leasingul de bunuri imobile, cu urmatoarele exceptii:
1. operatiunile de cazare care sunt efectuate in cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu functie
similara, inclusiv inchirierea terenurilor amenajate pentru camping;
2. inchirierea de spatii sau locatii pentru parcarea autovehiculelor;
3. inchirierea utilajelor si a masinilor fixate definitiv in bunuri imobile;
4. inchirierea seifurilor;
f) livrarea de constructii/parti de constructii si a terenurilor pe care sunt construite, precum si a
oricaror altor terenuri. Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea de constructii noi, de parti
de constructii noi sau de terenuri construibile. in sensul prezentului articol, se definesc urmatoarele:
f) livrarea de catre orice persoana a unei constructii, a unei parti a acesteia si a terenului pe care este
construita, precum si a oricarui alt teren. Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei
constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil. In sensul prezentului articol, se
definesc urmatoarele:
1. teren construibil reprezinta orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa
constructii, conform legislatiei in vigoare;
2. constructie inseamna orice structura fixata in sau pe pamant;
3. livrarea unei constructii noi sau a unei parti din aceasta inseamna livrarea efectuata cel tarziu pana
la data de 31 decembrie a anului urmator anului primei ocupari ori utilizari a constructiei sau a unei
parti a acesteia, dupa caz, in urma transformarii;
4. o constructie noua cuprinde si orice constructie transformata astfel incat structura, natura ori
destinatia sa au fost modificate sau, in absenta acestor modificari, daca costul transformarilor,
exclusiv taxa, se ridica la minimum 50% din valoarea de piata a constructiei, exclusiv valoarea
terenului, ulterior transformarii;
g) livrarile de bunuri care au fost afectate unei activitati scutite, in temeiul prezentului articol, daca
taxa aferenta bunurilor respective nu a fost dedusa, precum si livrarile de bunuri a caror achizitie a
facut obiectul excluderii dreptului de deducere, conform art. 145 alin. (5) lit. b) si art. 145^1.
(3) Orice persoana impozabila poate opta pentru taxarea operatiunilor prevazute la alin. (2) lit. e) si
f), in conditiile stabilite prin norme.
Studiu de caz:
Prin ce difera insa situatia in care o societate achizitioneaza in anul 2008 o cladire de la o persoana
fizica, iar societatea doreste in prezent sa vanda cladirea in cauza. In acest caz, va fi intocmita
factura de vanzare a cladirii cu TVA sau nu?
Raspuns:
Referitor la regimul TVA pentru bunuri imobile (cladiri si terenuri) sunt aplicabile prevederile art.
141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal, care prevede urmatoarele:
"(2) Urmatoarele operatiuni sunt, de asemenea, scutite de taxa:...
59
f) livrarea de constructii/parti de constructii si a terenurilor pe care sunt construite, precum si a

oricaror altor terenuri. Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea de constructii noi, de parti
de constructii noi sau de terenuri construibile. In sensul prezentului articol, se definesc urmatoarele:
1. teren construibil reprezinta orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa
constructii, conform legislatiei in vigoare;
2. constructie inseamna orice structura fixata in sau pe pamant;
3. livrarea unei constructii noi sau a unei parti din aceasta inseamna livrarea efectuata cel tarziu
pana la data de 31 decembrie a anului urmator anului primei ocupari ori utilizari a constructiei sau a
unei parti a acesteia, dupa caz, in urma transformarii;
4. o constructie noua cuprinde si orice constructie transformata astfel incat structura, natura ori
destinatia sa au fost modificate sau, in absenta acestor modificari, daca costul transformarilor,
exclusiv taxa, se ridica la minimum 50% din valoarea de piata a constructiei, exclusiv valoarea
terenului, ulterior transformarii;"
Normele de aplicare ale acestui articol prevad:
"37. (1) in aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, atunci cand constructia si terenul pe
care este edificata formeaza un singur corp funciar, identificat printr-un singur numar cadastral:
a) terenul pe care s-a edificat constructia urmeaza regimul constructiei, daca valoarea acestuia
este mai mica decat valoarea constructiei asa cum rezulta din raportul de expertiza;
b) constructia va urma regimul terenului pe care este edificata, daca valoarea acesteia este mai
mica decat valoarea terenului asa cum rezulta din raportul de expertiza;
c) daca terenul si constructia au valori egale, asa cum rezulta din raportul de expertiza, regimul
corpului funciar va fi stabilit in functie de bunul imobil cu suprafata cea mai mare. Se va avea in
vedere suprafata construita desfasurata a constructiei.
(2) Prevederile alin. (1) nu se aplica in situatia in care se livreaza un teren pe care se afla o
constructie a carei demolare a inceput inainte de livrare si a fost asumata de vanzator. Asemenea
operatiuni de livrare si de demolare formeaza o operatiune unica in ceea ce priveste TVA, avand in
ansamblu ca obiect livrarea unui teren, iar nu livrarea constructiei existente si a terenului pe care se
afla aceasta, indiferent de stadiul lucrarilor de demolare a constructiei in momentul livrarii efective a
terenului. in acest sens a fost pronuntata hotararea Curtii Europene de Justitie in cazul C-461/08 Don
Bosco Onroerend Goed BV.
(3) Se considera a fi data primei ocupari, in cazul unei constructii sau a unei parti din constructie
care nu a suferit transformari de natura celor mentionate la pct. 4 al art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul
fiscal, data semnarii de catre beneficiar a procesului-verbal de receptie definitiva a constructiei sau a
unei parti din constructie. in cazul unei constructii realizate in regie proprie, data primei ocupari este
data documentului pe baza caruia constructia sau partea din constructie este inregistrata in evidentele
contabile drept activ corporal fix.
(4) Data primei utilizari a unei constructii se refera la constructii care au suferit transformari de
natura celor mentionate la pct. 4 al art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal. Prin data primei utilizari
se intelege data semnarii de catre beneficiar a procesului-verbal de receptie definitiva a lucrarilor de
transformare a constructiei in cauza sau a unei parti a constructiei. in cazul lucrarilor de transformare
in regie proprie a unei constructii sau a unei parti din constructie, data primei utilizari a bunului dupa
transformare este data documentului pe baza caruia este majorata valoarea constructiei sau a unei
parti din constructie cu valoarea transformarii respective.
(5) O constructie care nu a fost ocupata in sensul prevazut la alin. (2) va fi considerata o
constructie noua pana la data primei ocupari, chiar daca livrarea intervine inainte de aceasta data.
60
(6) in aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, calificarea unui teren drept teren
construibil sau teren cu alta destinatie, la momentul vanzarii sale de catre proprietar, rezulta din
certificatul de urbanism."
In consecinta, sunt identificate mai multe aspecte:
- daca imobiliul si terenul nu formeaza un singur corp funciar unic:
Imobilul detinut de societate din 2008 - se poate vinde in regim de scutire de TVA fara drept de
deducere- aplicandu-se regula de baza, factura fiind intocmita fara TVA cu mentiunea "scutit fara
drept de deducere".
Daca terenul este un teren construibil - asa cum rezulta din Certificatul de urbanism, atunci pentru
teren se aplica TVA de 24%. In aceste caz, vanzarea de cladire este scutita de TVA, iar terenul este
taxabil cu 24%.
Daca terenul nu este un teren construibil - asa cum rezulta din Certificatul de urbanism, atunci si
terenul intra sub incidenta scutirii, factura fiind intocmita fara TVA cu mentiunea "scutit fara drept
de deducere".
- daca imobiliul si terenul formeaza un singur corp funciar unic, identificat printr-un singur numar
cadastral, atunci se procedeaza la reevaluarea imobilului (cladire + teren) si se va lua regimul de
TVA al imobilului care are valoarea cea mai mare pentru intreg corpul funciar, astfel:
- daca cladirea are valoare mai mare, aceasta avand regimul de scutire - si terenul se va vinde sub
regim de scutire, iar intreg imobilul va fi vanduta fara TVA cu mentiunea scutit fara drept de
deducere.
- daca terenul are valoare mai mare, aceasta avand regimul de taxare, fiind construibil - si cladirea
se va vinde sub regim de taxare, iar intreg imobilul (cladire si teren) va fi vandut cu TVA de 24%.
In cazul in care, in urma evaluarii rezulta valori egale pentru cladire si teren, regimul de TVA care se
va aplica va fi cel al imobilului care are suprafata cea mai mare, mergand pe acelasi rationament.
Asadar, in cazul in care societatea este inregistrata in scopuri de TVA, trebuie sa factureze cu TVA
vanzarea cladirii daca acest lucru se impune, conform prevederilor mai sus mentionate, chiar daca la
achizitie nu a dedus TVA, avand in vedere ca a fost cumparata de la o persoana fizica.
16.Studiu de caz privind operatiuni scutite pentru importuri si achizitii intracomunitare.
Regimul TVA al achizitiilor intracomunitare de autoturisme
1. Autoturisme noi
Regimul de TVA al achizitiei intracomunitare de autoturisme este dependent de calificarea acestor
bunuri ca autoturisme noi, conform art. 1251 alin. (3) din Cod fiscal. Astfel sunt considerate
autoturismele a caror livrare s-a facut in maximum 6 luni de la intrarea in functiune sau au fost
efectuate deplasari totale de maximum 6.000 km.
In cazul in care autoturismele achizitionate de societatea din Romania sunt considerate noi, in sensul
prevederilor sus-mentionate din Codul fiscal, regula aplicabila este ca totdeauna o astfel de achizitie
va fi impozabila in Romania prin taxare inversa, in conformitate cu prevederile art. 126 alin. (3) lit.
b) din Codul fiscal care precizeaza expres ca sunt operatiuni impozabile operatiunile efectuate cu
61
plata pentru care locul este considerat a fi in Romania, astfel ca la lit. b) este precizat: achizitiile
intracomunitare de mijloace de transport noi, efectuate de orice persoana.
Mai mult, art. 127 alin. (7) din Codul fiscal considera persoana impozabila si pe acele persoane care
efectueaza ocazional o livrare intracomunitara de mijloace de transport noi, precizarea fiind in ton cu
dispozitiile comunitare din Directiva nr. 91/680/CEE.
In concluzie, in situatia in care o societate din Romania realizeaza achizitii intracomunitare de
autoturisme noi, asa cum acestea sunt definite de Codul fiscal, aceste operatiuni vor fi intotdeauna,
din punctul de vedere al TVA, impozabile in Romania, indiferent de calitatea vanzatorului, urmand a
fi declarate corespunzator in decontul de TVA (declaratia 300) si in declaratia recapitulativa
(formularul 390 Vies).
Contabil, inregistrarea achizitiei se va realiza astfel:
2144 = 404
4426 = 4427
2. Autoturisme second-hand
2.1. Vanzatorul este persoana impozabila.
In situatia in care vanzatorul din comunitate este o persoana impozabila (inregistrata in scopuri de
TVA), societatea va efectua o achizitie intracomunitara careia ii vor fi aplicabile masurile de
simplificare adica societatea va efectua taxarea inversa.
Una din conditiile necesare aplicarii masurilor de simplificare (facturarea livrarii fara TVA si taxarea
inversa a operatiunii la destinatie) consta in furnizarea de catre cumparator, furnizorului a unui cod
valid de inregistrare in scopuri de TVA, subsecvent, furnizorul facand dovada ca bunurile au parasit
teritoriul statului membru din care se face livrarea.
Sintetizand, in situatia in care vanzatorul din comunitate este o persoana inregistrata in scopuri de
TVA si sunt indeplinite cele doua conditii privind codul de TVA al societatii cumparatoare din
Romania, respectiv cea legata de dovada transportului bunurilor, vor fi aplicabile masurile de
simplificare, respectiv societatea cumparatoare va primi o factura fara TVA pe baza careia va face
taxarea inversa.
Si in acest caz, fiind vorba despre o achizitie intracomunitara, din punct de vedere documentar
aceasta va trebui raportata in Decontul de TVA si in Declaratia recapitulativa la rubrica de Achizitii.
2133 = 404
4426 = 4427
In lipsa imposibilitatii aplicarii taxarii inverse, TVA din factura emisa de vanzator poate fi rambursat
din statul membru al furnizorului utilizand procedura descrisa in art. 1472 alin. (1) lit. a) a Codului
fiscal, conforma la nivel comunitar cu dispozitiile Directivei a VIII-a (Directiva 79/1072/CEE).
In ceea ce priveste raportarea documentara a tranzactiei in aceasta situatie, in Declaratia
recapitulative achizitia nu va trebui raportata intrucat in cuprinsul O.M.F.P. nr. 537/2007 obligatia
declarative apare doar pentru livrari scutite de TVA, facturarea cu TVA calificand operatiunea ca
fiind una interna, pe teritoriul statului membru unde are loc.
2133 = 404
Nota contabila se va realiza la valoarea nominala a facturii (inclusive TVA).
62
2.2 Vanzatorul este o persoana neimpozabila, sau o persoana care aplica regimul special de
taxare al bunurilor second-hand.
In cazul in care autoturismele achizitionate din comunitate nu sunt noi, in sensul prevederilor din
Codul fiscal aratate anterior, iar vanzatorul nu este o persoana impozabila (persoana fizica sau o
persoana juridical neinregistrata in scopuri de TVA) sau este o persoana impozabila ce aplica
regimul special de taxare pentru bunurile second-hand, persoana impozabila revanzatoare,
cumparatorul din Romania, are doua posibilitati de a trata problema din punctul de vedere al TVA:
In mod sintetic, precizam ca in aceasta situatie TVA va fi aplicata de catre societate pentru marja
profitului realizat, definita in Codul fiscal, la art. 1522 alin. (1) lit. g) ca fiind diferenta intre pretul
de vanzare aplicat de persoana impozabila revanzatoare si pretul de cumparare, in care:
pretul de vanzare constituie suma obtinuta de persoana impozabila revanzatoare de la comparator
sau de la un tert, inclusiv subventiile direct legate de aceasta tranzactie, impozitele, obligatiile de
plata, taxele si alte cheltuieli, cum ar fi cele de comision, ambalare, transport si asigurare, percepute
de persoana impozabila revanzatoare cumparatorului, cu exceptia reducerilor de pret;
pretul de cumparare reprezinta tot ce constituie suma obtinuta, conform definitiei pretului de
vanzare, de furnizor, de la persoana impozabila revanzatoare.
Din punct de vedere tehnic, precizam ca in conformitate cu prevederile art. 1522 Cod fiscal si cu
cele ale punctului 64 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal (H.G. nr. 44/2004), la
aplicarea acestui regim special de TVA, societatea va avea urmatoarele obligatii:
va tine un jurnal special de cumparari in care se inscriu toate bunurile supuse regimului special;
va tine un jurnal special de vanzari in care se inscriu toate bunurile livrate in regim special;
va tine un registru comparativ care permite sa se stabileasca, la finele fiecarei perioade fiscale, alta
decat ultima perioada fiscala a anului calendaristic, totalul bazei de impozitare pentru livrarile
efectuate in respectiva perioada fiscala si, dupa caz, taxa colectata;
va tine evidenta separata pentru stocurile de bunuri supuse regimului special;
va emite o factura prin autofacturare catre fiecare furnizor de la care achizitioneaza bunuri supuse
regimului special si care nu este obligat sa emita o factura sau orice alt document ce serveste drept
factura. La factura se anexeaza declaratia furnizorului care confirma ca acesta nu a beneficiat de
nicio scutire sau rambursare a taxei pentru cumpararea, importul sau achizitia intracomunitara de
bunuri livrate de persoana impozabila revanzatoare.
Factura emisa prin autofacturare trebuie sa cuprinda urmatoarele informatii:
1. numarul de ordine si data emiterii facturii;
2. data achizitiei si numarul cu care a fost inregistrata in jurnalul special de cumparari prevazut la lit.
a) sau data primirii bunurilor;
3. numele si adresa partilor;
4. codul de inregistrare in scopuri de TVA al persoanei impozabile revanzatoare;
5. descrierea si cantitatea de bunuri cumparate sau primite;
6. pretul de cumparare, care se inscrie in factura la momentul cumpararii pentru bunurile in regim de
consignatie (daca este cazul);
7. mentiunea TVA inclusa si nedeductibila mentiune care va inlocui suma taxei pe valoarea
adaugata.
Din analiza prevederilor legale sus-mentionate, aplicarea acestui regim special de TVA pentru
bunurile second-hand nu este foarte avantajoasa pentru desfasurarea activitatii societatii intrucat:
63
implica generarea si mentinerea unui numar mare de formulare/documente speciale, pe langa cele
existente;
in cazul in care clientii societatii sunt persoane inregistrate in scopuri de TVA, acestia nu-si vor
putea deduce taxa pe valoarea adaugata achitata.
Din punct de vedere documentar, in declaratia recapitulative achizitia nu va fi raportata din acelasi
motiv cu cel prezentat la punctul anterior, fiind raportata doar in decontul de TVA.
371
401 (TVA inclusa)
17.Studiu de caz privind operatiuni scutite pentru exporturi si livrari intracomunitare.
O societate achizitioneaza produse agricole de la o firma din Romania si le vinde mai departe catre o
societate din alta tara, fara a efectua nicio modificare asupra acestor produse. In ce masura poate fi
aceasta operatiune scutita de TVA, in cazul in care se vor indeplini cele doua conditii referitoare la
dovada aferenta transportului si a codului de TVA? In ce fel s-ar schimba aceasta posibilitate daca
firma ar decide sa schimbe produsele pe care le vand cu certificatul emis de firma producatoare
(furnizorul initial) si sa le trimita catre societatea din cealalta tara in ambalaj propriu?
Raspuns:
Disparitia operatiunilor de export intre statele membre comunitare nu a dus la disparitia regimului
fiscal aferent acestor operatiuni, care, in noua conjuctura, sunt considerate livrari intracomunitare.
Conditia anterioara, ca operatiunile de export sa fie validate de catre autoritatea vamala prin liberul
de vama pe declaratia de export, a fost inlocuita cu dovezi documentare pe care furnizorul trebuie
sale prezinte organelor fiscale in timpul controlului, cu privire la rambursarile de TVA (verificarea
deconturilor de TVA cu optiune de rambursare).
Regula generala
Art.129 alin.(9) din Codul fiscal defineste livrarea intracomunitara ca pe o livrare de bunuri
(...transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si un proprietar) care sunt expediate sau transportate
dintr-un stat membru in alt stat membru, de catre furnizor sau de catre persoana catre care se
efectueaza livrarea, ori de catre o alta persoana in contul acestora.
Regimul de scutire de TVA pentru care furnizorii isi pot exercita dreptul de deducere este stabilit
prin alte doua texte de lege din Codul fiscal:
art.143 alin.(2) lit.a), potrivit caruia sunt scutite de TVA livrarile intracomunitare de bunuri catre o
persoana care ii comunica furnizorului un cod valid de inregistrare in scopuri de TVA, atribuit de
catre autoritatile fiscale din alt stat membru;
art.126 alin.(9) lit.b), care precizeaza expres ca operatiunile de la art.143 sunt operatiuni scutite cu
drept de deducere, pentru care nu se datoreaza taxa, dar este permisa deducerea taxei datorate sau
achitate pentru achizitii.
Trebuie precizat ca pentru livrarea acestor produse, va fi intocmita factura fara TVA, cu mentiunea
Neimpozabil in Romania, in cazul in care societatea straina va comunica un cod valabil de TVA
dintr-un stat membru, (nu din Romania), deoarece livrarea intracomunitara de bunuri este scutita de
TVA daca clientul comunica un cod valabil de TVA dintr-un alt stat membru, conform art. 143 alin.
(2) lit. a) din Codul fiscal.
Inainte de efectuarea livrarii intracomunitare, societatea din Romania va trebui sa se inregistreze in
Registrul operatorilor intracomunitari (ROI) conform art. 158^2 din Codul fiscal.
Conform art. 158 ^1 alin. (4) din Codul fiscal , se depune la organul fiscal teritorial prin registratura
sau prin posta cu confirmare de primire o cerere de inregistrare in ROI - formularul (095) a carui
64
model si continut este aprobat prin OANAF 2101/2010, cu modificarile ulterioare, impreuna cu
certificatul cazerului judiciar al fiecarui asociat sau in cazul societatilor comerciale pe actiuni cu
certificatul de cazier judiciar al adminstratorilor. Certificatele de cazier judiciar trebuie eliberate de
autoritatile competente din Romania. Termenul legal de solutionare al cererii de inregistrare in ROI
este de 10 zile calendaristice de la data inregistrarii cererii, fiind stabilit la art. 158 ^1 din Codul
fiscal.
Persoanele impozabile inregistrate in scopuri de TVA, care utilizeaza trimestrul calendaristic ca
perioada fiscala, in cazul in care efectueaza o livrare intracomunitara/ o achizitie intracomunitara
taxabila in Romania, sunt obligate sa depuna Declaratia de mentiuni 092 privind schimbarea
perioadei fiscale potrivit OPANAF 1165/2009.
In baza datei exigibilitatii TVA declarate prin formularul 092, organul fiscal competent schimba
vectorul fiscal din trimestru calendaristic in luna calendaristica incepand cu unul din urmatoarele
termene:
- cu data de 1 a primei luni din trimestru, daca exigibilitatea taxei intervine in aceasta prima luna a
trimestrului respectiv;
- cu data de 1 a celei de a treia luni din trimestru, daca exigibilitatea taxei intervine in a doua luna a
respectivului trimestru.
Avand in vedere faptul ca bunurile sunt livrate pe teritoriul unui stat tert, operatiunea este cu
certitudine un export reglementat prin art. 143 alin. (1) lit. a) sau b) din Codul fiscal . Pentru
societatea din Romania, operatiunea este scutita cu drept de deducere TVA si se raporteaza prin
decontul de TVA cod 300 la randul 13 denumit "Livrari de bunuri si prestari de servicii scutite cu
drept de deducere, altele decat cele de la rd. 1 - 3, si operatiuni supuse masurilor de simplificare" din
cadrul sectiunii "LIVRARI DE BUNURI/PRESTARI DE SERVICII IN INTERIORUL TARII SI
EXPORTURI".
Din punct de vedere declarativ, societatea trebuie sa depuna decontul de TVA (300) lunar, pana pe
data de 25.a lunii urmatoare si pana pe data de 15 a lunii urmatoare livrarii intracomunitare
societatea are obligatia depunerii declaratiei recapitulative privind achizitiile si livrarile
intracomunitare 390, conform art. 156^4 din Codul fiscal .
Incadrarea la operatiuni scutite cu drept de deducere se considera corecta daca firma din Romania
poate justifica realizarea acesteia in baza urmatoarelor documente reglementate prin art. 2 din OMFP
2222/2006 privind aprobarea Instructiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operatiunile
prevazute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) si art. 144^1 din Legea 571/2003 privind
Codul fiscal , cu modificarile si completarile ulterioare cu ultima modificare efectuata prin OMFP
2230/2011
:
a) factura care trebuie sa contina informatiile prevazute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, sau daca
transportul bunurilor nu presupune o tranzactie, documentele solicitate de autoritatea vamala pentru
intocmirea declaratiei vamale de export;
b) unul dintre urmatoarele documente:
1. certificarea incheierii operatiunii de export de biroul vamal de export sau, dupa caz, notificarea de
export certificate de biroul vamal de export, in cazul declaratiei vamale de export pe cale electronica;
Sau
2. exemplarul 3 al documentului administrativ unic, folosit ca declaratie de export pe suport hartie,
certificate pe verso de biroul vamal de iesire;
65
c) documente din care sa rezulte ca transportul este realizat de catre furnizor ori in numele sau, cum
sunt: documentul de transport, comanda de cumparare, de vanzare sau contractul, documentele de
asigurare.
18.Studiu de caz privind traficul international de bunuri.
O persoana juridica, furnizor de servicii de transport, realizeaza urmatoarele transporturi:
1.Transport tara non-ue -> ro (deci import)
a) client pers impozabila RO
b) client pers neimpozabila (PF)
c) client persoana NON UE
2.Transport tara ro -> non ue (deci export)
3.Transport RO-ue (deci LIC)
d) client cod TVA din alt stat membru
4.Transport ue-RO (deci AIC)
d) client cod TVA din alt stat membru
Cum trebuie emisa factura in fiecare din cazurile de mai sus (cu sau fara TVA).
Raspuns:
In primul rand, pentru a putea raspunde intrebarilor de mai sus trebuie sa consideram urmatoarele
definitii prezentate in Codul Fiscal la art. 127 si 133 alin.(1), referitoare la persoana impozabila si
persoana neimpozabila din punct de vedere al TVA, si sa distingem diferenta intre persoana fizica si
persoana neimpozabila, intrucat si persoanele fizice pot fi persoane impozabile si inregistrate in
scopuri de TVA. O persoana neimpozabila nu inseamna neaparat o persoana fizica.
Astfel:
Art. 127 Persoane impozabile i activitatea economic
(1) Este considerat persoan impozabil orice persoan care desfoar, de o manier
independent i indiferent de loc, activiti economice de natura celor prevzute la alin. (2), oricare
ar fi scopul sau rezultatul acestei activiti.
Art. 133 Locul prestrii de servicii
(1) n vederea aplicrii regulilor referitoare la locul de prestare a serviciilor:
66
a) o persoan impozabil care desfoar i activiti sau operaiuni care nu sunt considerate
impozabile n conformitate cu art. 126 alin. (1) (4) este considerat persoan impozabil pentru
toate serviciile care i-au fost prestate;
b) o persoan juridic neimpozabil care este nregistrat n scopuri de TVA este considerat
persoan impozabil
Totodata, din intrebarile de mai sus reiese ca va referiti la serviciile de transport de bunuri, asadar in
raspunsul formulat nu am luat in considerare cazurile de servicii de transport persoane.
In ceea ce priveste intrebarea 1, transportul aferent unui import de bunuri (o achizitie dintr-un stat
non-UE in Romania): In cazul in care vorbim de un import de bunuri, cf. art. 143 alin. (1) lit. d),
serviciile de transport direct legate de importul de bunuri, sunt scutite de taxa daca valoarea acestora
este cuprinsa in baza de impozitare a bunurilor importate:
Art. 143 Scutiri pentru exporturi sau alte operaiuni similare, pentru livrri intracomunitare i
pentru transportul internaional i intracomunitar
(1) Sunt scutite de tax
d) prestrile de servicii, inclusiv transportul i serviciile accesorii transportului, altele dect cele
prevzute la art. 141, dac acestea sunt direct legate de importul de bunuri i valoarea acestora este
inclus n baza de impozitare a bunurilor importate potrivit art. 139
Astfel, cf. art. 139 Cod Fiscal, in baza impozabila la import se includ si cheltuielile cu transportul
pana la primul loc de destinatie al bunurilor in Romania. Primul loc de destinatie este definit mai jos
iar daca din acest loc bunurile sunt transportate mai departe pe teritoriul Romaniei, atunci
contravaloarea transportului aditional reprezinta operatiune taxabila si se va aplica TVA. Intrucat
ambele parti ale tranzactiei, atat prestatorul cat si beneficiarul, sunt persoane stabilite in Romania, se
va aplica TVA 24% pe factura respectiva.
Surse citate Cod Fiscal: Art. 139 Baza de impozitare pentru import
(2) Baza de impozitare cuprinde cheltuielile accesorii, precum comisioanele i cheltuielile de ambalare,
transport i asigurare, care intervin pn la primul loc de destinaie a bunurilor n
Romnia, n msura n care aceste cheltuieli nu au fost cuprinse n baza de impozitare stabilit
conform alin. (1). Primul loc de destinaie a bunurilor l reprezint destinaia indicat n
documentul de transport sau n orice alt document nsoitor al bunurilor, cnd acestea intr n
Romnia, sau, n absena unor astfel de documente, primul loc de descrcare a bunurilor n
Romnia.
1.
1.1. Asadar in cazul a) si b), intrebarea 1, factura se va emite fara TVA, operatiunea fiind scutita, dar
doar pentru valoarea transportului pana la primul loc de destinatie. Daca locul final de destinatie
difera de primul atunci transportul intre cele doua locuri se va factura cu TVA.
1.2. In cazul c), intrebarea 1, intrucat beneficiarul bunurilor este o persoana stabilita in afara UE, se
aplica prevederile din normele de aplicare a Codului Fiscal:
(8) Serviciile prevzute la art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, prestate de prestatori stabilii n
Romnia ctre beneficiari persoane impozabile care sunt stabilii n afara Comunitii, sau, dup
caz, sunt prestate de prestatori stabilii n afara Comunitii ctre beneficiari persoane impozabile
care sunt stabilii pe teritoriul Romniei, urmeaz aceleai reguli ca i serviciile intracomunitare n
ceea ce privete determinarea locului prestrii i celelalte obligaii impuse de prezentul titlu, dar nu
implic obligaii referitoare la declararea n declaraia recapitulativ conform prevederilor art.
1564 din Codul fiscal, indiferent dac sunt taxabile sau dac beneficiaz de scutire de tax i nici
67
obligaii referitoare la nregistrarea n scopuri de TVA specifice serviciilor intracomunitare

prevzute la art. 153 i 1531 din Codul fiscal
Astfel, daca beneficiarul este persoana impozabila, atunci locul prestarii este locul unde acesta
este stabilit, respectiv in afara Comunitatii, si operatiunea este neimpozabila in Romania iar factura
se va emite fara TVA, asta in cazul in care nu se aplica exceptia de la alin. (7). Daca beneficiarul
este persoana neimpozabila, se aplica exceptiile prevazute la lit. b) alin (5) art. 133 din Codul
Fiscal si locul prestarii serviciului de transport este locul unde are loc transportul, asta in cazul in
care nu se aplica exceptia de la acelasi alin. litera c). Pentru a stabili care alineat sau litera se aplica
ne trebuie mai multe detalii despre transport. In principiu, daca nu se aplica cele doua exceptii nici
aceasta operatiune nu este impozabila in Romania si factura se va emite fara TVA.
2.
2.1.
In cazul intrebarii nr. 2, daca beneficiarul este persoana impozabila si prestatorul are
aceasta dovada operatiunea este neimpozabila conform art. 133 alin. (2), daca este persoana
neimpozabila sau nu se poate face doavada de persoana impozabila se aplica scutirea de la 143.
Serviciile de transport sunt direct legate de un export de bunuri, se aplica prevederile art. 143 alin.
(1) lit. (c). Astfel operatiunea este scutita si nu se aplica TVA. Factura se va emite fara TVA cu
mentiunea scutit cf. art. conditionat de prezentarea documentelor justificative aferente scutirii.
Surse citate: Art. 143 Scutiri pentru exporturi sau alte operaiuni similare, pentru livrri
intracomunitare i pentru transportul internaional i intracomunitar
(1) Sunt scutite de tax:
c) prestrile de servicii, inclusiv transportul i serviciile accesorii transportului, altele dect cele
prevzute la art. 141, legate direct de exportul de bunuri
3.
3.1.
In cazul intrebarilor 3 si 4 vorbim de transport intracomunitar. Astfel, daca beneficiarul
serviciilor de transport este persoana impozabila atunci, cf. art. 133, alin. (2), Cod Fiscal, locul
prestarii este locul unde acesta isi are stabilit sediul. Astfel, daca beneficiarul este persoana
impozabila din UE dar in alt stat decat Romania, locul prestarii este in acel celalalt stat iar factura va
fi emisa fara TVA operatiunea nefiind impozabila in Romania. Daca beneficiarul este stabilit in
Romania atunci locul prestarii este in Romania iar factura se va emite cu TVA 24%. Iar daca
beneficiarul este stabilit in afara UE de asemenea operatiunea este neimpozabila in Romania si
factura se va emite fara TVA.
Surse citate:Art. 133 Locul prestrii de servicii
(2) Locul de prestare a serviciilor ctre o persoan impozabil care acioneaz ca atare este locul
unde respectiva persoan care primete serviciile i are stabilit sediul activitii sale economice.
Dac serviciile sunt furnizate ctre un sediu fix al persoanei impozabile, aflat n alt loc dect cel n
care persoana i are sediul activitii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde
se afl respectivul sediu fix al persoanei care primete serviciile. n absena unui astfel de loc sau
sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabil care primete aceste
servicii i are domiciliul stabil sau reedina obinuit.
Daca beneficiarul serviciilor de transport este persoana neimpozabila atunci, cf. art. 133, alin. (3),
Cod Fiscal, locul prestarii este considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit, daca nu se aplica
exceptiile de la alin. (4)-(7) inclusiv, acelasi articol. Astfel, indiferent unde este stabilit beneficiarul,
daca acesta este o persoana neimpozabila locul prestarii serviciilor de transport este considerat a fi
locul de plecare al transportului intracomunitar de bunuri cf. exceptiei prevazute la art. 133, alin.(5),
lit. c). Astfel daca locul de plecare este Romania factura se va emite cu TVA 24%, iar daca locul de
plecare este in alt stat atunci operatiunea este neimpozabila in Romania ci impozabila in acel stat
68
unde exista locul de plecare al bunurilor, iar persoana obligata la plata taxei cf. art. 150 Cod Fiscal
este prestatorul care va fi nevoit sa se inregistreze in scopuri de TVA in statul de plecare al bunurilor
unde va datora si TVA-ul, iar factura se va emite cu procentul si codul de TVA-ul din statul respectiv.
Surse citate: Art. 133 Locul prestrii de servicii
(3) Locul de prestare a serviciilor ctre o persoan neimpozabil este locul unde prestatorul i are
stabilit sediul activitii sale economice. Dac serviciile sunt prestate de la un sediu fix al
prestatorului, aflat n alt loc dect locul n care persoana impozabil i-a stabilit sediul activitii
economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se afl respectivul sediu fix. n absena
unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde prestatorul i are
domiciliul stabil sau reedina obinuit.
(5) Prin excepie de la prevederile alin. (3), locul urmtoarelor servicii este considerat a fi:
c) locul de plecare a unui transport intracomunitar de bunuri, pentru serviciile de transport

intracomunitar de bunuri prestate ctre persoane neimpozabile. Prin transport intracomunitar de
bunuri se nelege orice transport de bunuri ale crui loc de plecare i loc de sosire sunt situate pe
teritoriile a dou state membre diferite. Loc de plecare nseamn locul unde ncepe efectiv
transportul de bunuri, indiferent de distanele parcurse pentru a ajunge la locul unde se gsesc
bunurile, iar loc de sosire nseamn locul unde se ncheie efectiv transportul de bunuri;
19.Studiu de caz privind transportul international si intracomunitar de bunuri.
Transportul intracomunitar de bunuri este reglementat de art. 133, alin. (2), lit. c) din Legea
nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare si pct. 15 din normele
date in aplicarea acestui articol, aprobate prin HG 44/2004, cu modificarile si completarile
ulterioare.
Potrivit acestui articol, prin transport intracomunitar de bunuri se intelege orice transport de
bunuri ale carui:
1. loc de plecare si loc de sosire sunt situate in doua state membre diferite; sau
2. loc de plecare si loc de sosire sunt situate in acelasi stat membru, dar transportul este
efectuat in legatura directa cu un transport intracomunitar de bunuri.
De asemenea, potrivit aceluiasi articol, locul taxarii cu TVA in cazul prestarilor de servicii
constand in transport intracomunitar de bunuri este locul de plecare a transportului intracomunitar
de bunuri.
Singura exceptie de la aceasta regula, prevazuta la art. 133 alin. (2) lit. c) teza 2, este in
cazul in care serviciul de transport este prestat unui client care, pentru prestarea respectiva,
furnizeaza un cod valabil de inregistrare in scopuri de TVA, atribuit de autoritatile competente
dintr-un stat membru, altul decat cel de plecare a transportului, caz in care se considera ca
transportul are loc in statul membru care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de TVA.
CAZ 1
O societate de transport A, persoana impozabila, inregistrata in scopuri de TVA si stabilita
in Romania, presteaza servicii de transport intracomunitar la comanda unei firme B producatoare
de bunuri, persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA si stabilita in Romania. Transportul
bunurilor se efectueaza din Romania intr-un stat membru al Uniunii Europene.
Solutie:
Se aplica prevederile art. 133, alin. (2), lit. c) din Codul fiscal. In aceasta situatie, locul de
69
plecare a transportului fiind in Romania, iar locul de sosire in alt stat membru, locul taxarii cu TVA
a transportului intracomunitar este in Romania. Persoana obligata la plata TVA este
transportatorul A, conform art. 150, alin.(1), lit. (a), acesta avand obligatia sa emita societatii B
factura cu TVA.
Nu exista scutire in acest caz, intrucat ar trebui ca societatea de transport A sa primeasca
de la clientul sau B un cod valabil de inregistrare in scopuri de TVA, atribuit de autoritatile
competente dintr-un stat membru, altul decat cel de plecare a transportului (respectiv altul decat
din Romania).
Obs. Aceeasi solutie se aplica si in cazul in care prestarea serviciului de transport ar fi fost
efectuata de societatea A pentru o casa de expeditii, persoana impozabila inregistrata in scopuri
de TVA si stabilita in Romania.
CAZ 2
in Romania, presteaza servicii de transport intracomunitar la comanda unei societati B (de ex. o
casa de expeditii), persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA si stabilita intr-un stat
membru al Uniunii Europene. Transportul bunurilor se efectueaza din Romania intr-un stat
membru al Uniunii Europene.
Clientul B comunica transportatorului A codul sau de inregistrare in scopuri de TVA din
statul membru de sosire a bunurilor.
Solutie:
Se aplica prevederile art. 133, alin. (2), lit. c) din Codul fiscal, locul taxarii cu TVA fiind locul
de plecare a transportului intracomunitar de bunuri, respectiv Romania. In situatia in care
societatea B furnizeaza un cod valabil de inregistrare in scopuri de TVA, atribuit de autoritatile
competente dintr-un stat membru, altul decat cel de plecare a transportului, se considera ca
transportul are loc in statul membru care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de TVA,
conform art. 133, alin. (2), lit. c), teza a doua, transportatorul neavand obligatia sa factureze cu
TVA.
Facem precizarea ca transportatorul trebuie sa verifice valabilitatea codului de inregistrare
in scopuri de TVA furnizat de casa de expeditii B, utilizand una din modalitatile prevazute de
O.M.F.P. nr. 1706/2006, publicat in M.O. nr. 894/02.11.2006.
CAZ 3
casa de expeditii), persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA si stabilita in Romania.
Transportul bunurilor se efectueaza de la o societate, persoana impozabila inregistrata in scopuri
de TVA si stabilita intr-un stat membru al Uniunii Europene, in Romania.
Romania, statul membru de sosire a bunurilor, cod atribuit de alt stat membru decat cel de plecare
a transportului.
Solutie:
Potrivit pct. 15 (1) din normele date in aplicarea art. 133, alin. (2), lit. c), locul de plecare al
transportului intracomunitar de bunuri este locul de unde incepe transportul bunurilor, fara a se
tine cont de distanta parcursa pana la locul in care se afla bunurile.
Deoarece locul de plecare al transportului intracomunitar de bunuri se situeaza intr-un stat
70
membru al Uniunii Europene, iar locul de sosire este situat in Romania, locul taxarii este in statul
membru de plecare a transportului. Exceptia de la aceasta regula intervine in conditiile in care
clientul B comunica transportatorului A codul sau de inregistrare in scopuri de TVA in Romania,
cod atribuit de un alt stat membru (Romania) decat cel de plecare a transportului, caz in care locul
taxarii se muta in Romania, iar transportatorul va factura clientului cu TVA. In cazul in care clientul
nu comunica acest cod, locul taxarii este in statul membru de plecare a transportului,
transportatorul avand obligatia inregistrare in statul membru de plecare a transportului
intracomunitar, pentru plata taxei pe valoarea adaugata.
CAZ 4
casa de expeditii), persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA si stabilita intr-un stat
membru al Uniunii Europene. Transportul bunurilor se efectueaza din acel stat membru al Uniunii
Europene in Romania.
statul membru de plecare a bunurilor.
Solutie:
Intrucat locul de plecare al transportului intracomunitar de bunuri se situeaza intr-un stat
membru al Uniunii Europene, iar locul de sosire este situat in Romania, locul taxarii cu TVA este in
statul membru de plecare a acestui transport. Deoarece clientul B furnizeaza codul de inregistrare
in scop de TVA atribuit de statul membru de unde pleaca transportul de bunuri, nu se poate
aplica exceptia de la regula, locul taxarii fiind in statul membru de plecare a bunurilor. Persoana
obligata la plata TVA este clientul B, prin taxare inversa.
20.Studiu de caz privind regimul special al TVA aferent agentiilor de turism.
Emiterea facturilor si regimul TVA in cazul unei societati prestatatoare de servicii in turism din punct
de vedere al eliberarii facturilor atat pentru turism extern, cat si pentru turism intern. Vor exista
precizari suplimentare pe facturi? In plus, care va fi baza de impozitare a TVA pentru aceste facturi?
Raspuns:
In primul rand, agentia de turism este definita ca fiind orice persoana care in nume propriu sau in
calitate de agent, intermediaza, ofera informatii sau se angajeaza sa furnizeze persoanelor care
calatoresc individual sau in grup, servicii de calatorie, care includ cazarea la hotel, case de oaspeti,
camine, locuinte de vacanta si alte spatii folosite pentru cazare, transportul aerian, terestru sau
maritim, excursii organizate si alte servicii turistice.
Serviciile de calatorie cuprind elemente diverse, printre care:
- cazarea la hotel, case de oaspeti, camine, locuinte de vacanta si alte spatii destinate cazarii;
- transportul aerian, terestru sau maritim;
- transfer la si de la aeroport;
- excursii organizate;
- servicii de divertisment;
- servicii de catering;
- inchirieri auto;
- diverse alte servicii turistice.
71
Aceste servicii pot fi furnizate de agentiile de turism fie in nume propriu, fie in calitate de agent.
Serviciul unic este format din pachetul de bunuri si prestari de servicii oferit in beneficiul direct al
calatorului de catre agentia de turism care actioneaza in nume propriu. De serviciul unic pot
beneficia atat turistii, cat si diverse alte persoane care calatoresc in afara localitatii lor de resedinta,
altfel spus calatorul poate fi: o persoana impozabila, o persoana juridica neimpozabila sau orice alta
persoana neimpozabila.
Referitor la TVA, o agentie de turism poate utiliza doua regimuri de taxare a serviciilor prestate:
a) regimul normal (acest regim impune aplicarea cotei TVA utilizate de furnizorul de servicii la
refacturarea fiecarui element al serviciului unic la care s-a adaugat si marja profitului agentiei de
turism);
b) regimul special (acest regim impune aplicarea cotei standard TVA doar la marja de profit a
agentiei de turism. In situatia in care agentia de turism este stabilita sau are un sediu fix in Romania,
se considera ca serviciul unic oferit calatorului are locul prestarii in Romania, caz in care operatiunea
se taxeaza in Romania cu cota standard TVA de 24%).
Pentru aceasta regula generala avem si o exceptie conform careia serviciul unic prestate agentia de turism
nu este impozabil in situatia in care pachetul de bunuri si prestari de servicii este oferit calatorului in afara
Comunitatii. Acest serviciu efectuat de agentia de turism se considera o intermediere pentru care nu se mai
poate aplica regimul special, ci regimul normal de taxare prin considerarea operatiunii ca fiind
neimpozabila in Romania. Daca pachetul de bunuri si prestari de servicii este oferit aceluiasi calator atat in
afara Comunitatii, cat si in interiorul acesteia, se supune
taxarii doar marja profitului aferent serviciului unic oferit pe teritoriul unui stat tert. Orice agentie de
turism poate opta fie pentru aplicarea regimului normal, fie pentru aplicarea regimului special de
taxare.
Regimul de deducere se aplica in functie de destinatia bunurilor livrate de furnizori si a serviciilor
prestate de prestatori. Astfel, agentia de turism nu are dreptul sa deduca TVA inscrisa in facturile
emise de furnizori pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate direct catre turist si
oferite de agentie sub forma unui serviciu unic. Acest fapt este reglementat la alin. (6) din cadrul art.
1521. Fara sa contravina prevederilor art. 145 alin. (2), agentia de turism nu are dreptul la deducerea
sau rambursarea taxei facturate de persoanele impozabile pentru livrarile de bunuri si prestarile de
servicii in beneficiul direct al calatorului si utilizate de agentia de turism pentru furnizarea
serviciului unic. In schimb, agentia de turism are dreptul sa deduca TVA inscrisa in facturile
furnizorilor emise pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate pentru desfasurarea
activitatii sale generale.
Deoarece pentru serviciul unic se aplica regimul special, agentiile de turism nu au dreptul sa inscrie
in mod distinct, in factura emisa catre calator, nici marja profitului realizat, dar nici suma TVA
aferenta acestei marje. Aceasta este o obligatie reglementata la alin. (9) din cadrul art. 1521 Agentiile
de turism nu au dreptul sa inscrie taxa in mod distinct in facturi sau in alte documente legale care se
transmit calatorului, pentru serviciile unice carora li se aplica regimul special, in acest caz
inscriindu-se distinct in documente mentiunea "TVA inclusa". Factura se emite la valoarea integrala
a serviciului unic, inclusiv taxa aferenta marjei profitului si poarta obligatoriu mentiunea "TVA
inclusa". Pe factura emisa se inscrie de asemenea mentiunea "regim special conform articolului 1521
din Codul fiscal" sau "regim special conform art. 306 din Directiva 112".
72
Baza de impozitare a TVA si valoarea taxei colectate se stabileste pe baza de calcule efectuate
separat pentru fiecare serviciu unic prestat catre fiecare client. Datele preluate din jurnalul de
vanzari sunt evidentiate ca atare in decontul de TVA la randul 7.
In modelul orientativ de jurnal pentru vanzari prezentat in O.M.E.F. nr. 1.372 din 6 mai 2008 privind
organizarea evidentei in scopul taxei pe valoarea adaugata, conform art. 156 din Legea nr. 571/2003
privind Codul fiscal, exista coloana 11 in care se poate inscrie valoarea totala a facturilor emise prin
aplicarea regimului special in care este inclusa si valoarea TVA. Aceasta coloana poate fi completata
numai daca programul informatic al agentiei permite preluarea in jurnalul de vanzari a facturii emise
la valoarea totala formata din valoarea facturilor primite de la furnizori, marja profitului agentiei de
turism si TVA colectata aferenta marjei.
Totusi, de baza pentru raportarea TVA colectate prin decontul de TVA ramane jurnalul de vanzari
intocmit separat doar pentru aplicarea regimului special.
In concluzie, pentru facturile emise de agentiile de turism care aplica regimul special, sunt necesare
doua jurnale de vanzari:
- un jurnal destinat evidentierii facturilor emise in regim special din care se preiau doar baza de
impozitare si TVA colectata;
- un jurnal destinat evidentierii tuturor facturilor emise de agentia de turism care aplica atat regimul
special, cat si regimul normal de taxare.
In acest jurnal, facturile emise in regim special se inscriu la valoarea totala.
Pentru TVA inclusa in factura emisa prin aplicarea regimului special, calatorul persoana impozabila
in scopuri de TVA nu isi poate exercita dreptul de deducere a TVA deoarece suma taxei nu este
inscrisa pe factura in mod distinct de catre agentia de turism. Mentiunea inscrisa pe factura "TVA
inclusa" nu indreptateste calatorul sa isi exercite dreptul de deducere TVA prin aplicarea cotei
recalculate de 24/124 asupra totalului sumei facturate de catre agentia de turism. Asadar, agentia de
tursim va factura cu TVA sau fara TVA , sau in regim special - in functie de natura serviciilor oferite.
21.Studiu de caz privind regimurile special pentru tranzactiile cu bunuri second-hand; opera de
arta si antichitati.
O persoana juridica platitoare de TVA vinde pe teritoriul Uniunii Europene autoturisme second-hand.
Chiar daca acest subiect priveste o situatie concreta a vanzarii de bunuri second-hand, unele dintre
aceste notiuni au caracter general si pot fi aplicate in mai multe cazuri similare. Vor fi astfel oferite,
in continuare, informatii referitoare la tratamentul care se va aplica in cazul acestor bunuri, precum
si la declaratiile care vor trebui intocmite.
Raspuns:
Din punct de vedere al TVA, livrarile de autoturisme second-hand catre persoane impozabile din
Comunitate sunt impozabile in Romania. Societatea poate aplica regimul normal de taxare sau
regimul special pentru bunuri second-hand reglementat la art. 152^2 din Codul fiscal:
I.Potrivit art. 126. alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal , din punct de vedere al TVA
sunt operatiuni impozabile in Romania cele care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:
a) operatiunile care, in sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o
prestare de servicii, in sfera taxei, efectuate cu plata;
73
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi in Romania, in

conformitate cu prevederile art. 132 si 133;
c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila, astfel cum
este definita la art. 127 alin. (1), actionand ca atare;
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activitatile economice
prevazute la art. 127 alin. (2).
Astfel cum prevede art. 132 alin. (1) lit. a) in cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de
furnizor, de cumparator sau de un tert se considera a fi locul livrarii de bunuri locul unde se gasesc
bunurile in momentul cand incepe expedierea sau transportul.
In situatia in care se aplica regimul normal de taxare, pentru aceste livrari de autoturisme societatea
poate aplica scutirea de TVA prevazuta la art. 143 alin. (2) din Codul fiscal , potrivit caruia:
"Sunt, de asemenea, scutite de taxa urmatoarele:
a) livrarile intracomunitare de bunuri catre o persoana care ii comunica furnizorului un cod valabil
de inregistrare in scopuri de TVA, atribuit de autoritatile fiscale din alt stat membru, cu
exceptia:
1. livrarilor intracomunitare efectuate de o intreprindere mica, altele decat livrarile
intracomunitare de mijloace de transport noi;
livrarilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de arta,
obiecte
de
colectie
si
antichitati,
conform
prevederilor
art.
152^2;"
Instructiunile de aplicare a scutirii de TVA pentru operatiunile prevazute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art.
143 alin. (2) si art. 1441 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal , cu modificarile si
1. completarile ulterioare, aprobate prin OMEF 2421/2007 , cu modificarile si completarile
ulterioare, stabilesc ca scutirea de taxa pentru livrarile intracomunitare de bunuri prevazute la art.
143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal , cu modificarile si completarile ulterioare, cu exceptiile de la
pct. 1 si 2 ale aceleiasi litere a), se justifica pe baza urmatoarelor documente:
a) factura care trebuie sa contina informatiile prevazute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal , cu
modificarile si completarile ulterioare, si in care sa fie mentionat codul de inregistrare in scopuri
de TVA atribuit cumparatorului in alt stat membru;
b) documentul care atesta ca bunurile au fost transportate din Romania in alt stat membru;
si, dupa caz,
c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vanzare/cumparare, documentele de
asigurare.
Asadar, daca sunt indeplinite aceste conditii societatea poate aplica scutirea de TVA prevazuta
la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal .
Dovada ca mijlocul de transport este expediat din Romania in alt stat membru se poate face cu
documentul de transport sau cu documentul care atesta inmatricularea acestuia in statul
membru.
Daca bunurile sunt livrate pe teritoriul unui stat tert, operatiunea este cu certitudine un export
reglementat prin art. 143 alin. (1) lit. a) sau b) din Codul fiscal. Pentru societatea din Romania,
operatiunea este scutita cu drept de deducere TVA si se raporteaza prin decontul de TVA cod
300 la randul 13 denumit "Livrari de bunuri si prestari de servicii scutite cu drept de deducere,
altele decat cele de la rd. 1 - 3, si operatiuni supuse masurilor de simplificare" din cadrul
sectiunii "LIVRARI DE BUNURI/PRESTARI DE SERVICII IN INTERIORUL TARII SI
74
EXPORTURI".
Din punct de vedere declarativ, societatea trebuie sa depuna decontul de TVA (300) lunar,
pana pe data de 25.a lunii urmatoare si pana pe data de 15 a lunii urmatoare livrarii
intracomunitare societatea are obligatia depunerii declaratiei recapitulative privind achizitiile si
livrarile intracomunitare 390, conform art. 156^4 din Codul fiscal . Pentru livrari
intracomunitare trebuie sa va inregistrati in Registrul operatorilor intracomunitari inainte de
efectuarea livrarii conform art. 158^2 din Codul fiscal, daca nu sunteti inregistrat deja.
Inregistrari contabile:
1. Societatea aplica scutirea de TVA, justificata cu documentele mai sus mentionate:
4111
=
707
"Clienti"
"Venituri din vanzarea marfurilor"
2. Societatea nu aplica scutirea de TVA.
In aceasta situatie, in conformitate cu prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal baza
de impozitare a TVA este constituita din tot ceea ce constituie contrapartida obtinuta sau care
urmeaza a fi obtinuta din partea cumparatorului.
4111
"Clienti"
%
707 "Venituri din vanzarea marfurilor"
4427 "TVA colectata"
II. Din punct de vedere al TVA regimul special pentru bunurile second-hand este reglementat
de art. 152^2 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal si Normele metodologice date in
aplicarea acestuia.
Potrivit acestora, persoana impozabila revanzatoare va aplica regimul special pentru livrarile de
bunuri second-hand, opere de arta, obiecte de colectie si antichitati, altele decat operele de arta
livrate de autorii sau succesorii de drept ai acestora, pentru care exista obligatia colectarii taxei,
bunuri pe care le-a achizitionat din interiorul Comunitatii, de la unul dintre urmatorii furnizori:
a) o persoana neimpozabila;
b) o persoana impozabila, in masura in care livrarea efectuata de respectiva persoana
impozabila este scutita de taxa, conform art. 141 alin. (2) lit. g);
c) o intreprindere mica, in masura in care achizitia respectiva se refera la bunuri de capital;
d) o persoana impozabila revanzatoare, in masura in care livrarea de catre aceasta a fost
supusa taxei in regim special.
In acest sens, persoana impozabila revanzatoare este persoana impozabila care, in cursul
desfasurarii activitatii economice, achizitioneaza sau importa bunuri second-hand si/sau opere
de arta, obiecte de colectie sau antichitati in scopul revanzarii, indiferent daca respectiva
persoana impozabila actioneaza in nume propriu sau in numele altei persoane in cadrul unui
contract de comision la cumparare sau vanzare. Bunurile second-hand sunt bunurile mobile
corporale care pot fi refolosite in starea in care se afla sau dupa efectuarea unor reparatii, altele
decat operele de arta, obiectele de colectie sau antichitatile, pietrele pretioase si alte bunuri
prevazute in norme.
Regimul special nu se aplica pentru:
75
a) livrarile efectuate de o persoana impozabila revanzatoare pentru bunurile achizitionate in

interiorul Comunitatii de la persoane care au beneficiat de scutire de taxa, conform art.
142 alin. (1) lit. a) si e)-g) si art. 143 alin. (1) lit. h)-m), la cumparare, la achizitia
intracomunitara sau la importul de astfel de bunuri ori care au beneficiat de rambursarea
taxei;
b) livrarea intracomunitara de catre o persoana impozabila revanzatoare de mijloace de
transport noi scutite de taxa, conform art. 143 alin. (2) lit. b).
Astfel, daca se aplica regimul special de taxare se va aplica TVA la marja de profit. Marja
profitului este diferenta dintre pretul de vanzare si pretul de cumparare, in care:
1. pretul de vanzare constituie suma obtinuta de persoana impozabila revanzatoare de la
cumparator sau de la un tert, inclusiv subventiile direct legate de aceasta tranzactie,
impozitele, obligatiile de plata, taxele si alte cheltuieli, cum ar fi cele de comision,
ambalare, transport si asigurare, percepute de persoana impozabila revanzatoare
cumparatorului, cu exceptia reducerilor de pret;
2. pretul de cumparare reprezinta tot ce constituie suma obtinuta, conform definitiei
pretului de vanzare, de furnizor, de la persoana impozabila revanzatoare.
Pe factura emisa nu se va inscrie in mod distinct TVA aplicata la marja profitului, aferenta
livrarilor de bunuri supuse regimului special. Mentiunea "TVA inclusa si nedeductibila"
va inlocui suma taxei datorate, pe facturi si alte documente emise cumparatorului.
Societatea nu are dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile vandute
in regim special.
Vanzarea
autoturismelor
se
va
inregistra
prin
formula
contabila:
4111
"Clienti"
%
707 "Venituri din vanzarea marfurilor"
4427 - TVA aplicata la marja profitului "TVA colectata"
Societatea nu are dreptul la deducerea taxei datorate sau achitate pentru bunurile
achizitionate daca livrarea acestora se taxeaza in regim special. Societatea nu are dreptul
sa inscrie taxa aferenta livrarilor de bunuri supuse regimului special, in mod distinct, in
facturile emise clientilor.
In cazul in care aplica regimul special societatea trebuie sa indeplineasca urmatoarele
obligatii:
a) sa stabileasca taxa colectata in cadrul regimului special pentru fiecare perioada fiscala
in care trebuie sa depuna decontul de taxa, conform art. 1561 si 1562;
b) sa tina evidenta operatiunilor pentru care se aplica regimul special.
Daca societatea efectueaza atat operatiuni supuse regimului normal de taxa, cat si
regimului
special,
trebuie
sa
indeplineasca
urmatoarele
obligatii:
a) sa tina evidente separate pentru operatiunile supuse fiecarui regim;
b) sa stabileasca taxa colectata in cadrul regimului special pentru fiecare perioada fiscala
in care trebuie sa depuna decontul de taxa, conform art. 1561 si 1562.
In acest scop:
76
a) baza de impozitare pentru livrarile de bunuri carora li se aplica aceeasi cota de taxa
este diferenta dintre totalul marjei de profit realizate de persoana impozabila revanzatoare
si valoarea taxei aferente marjei respective;
b) totalul marjei profitului pentru o perioada fiscala, alta decat ultima perioada fiscala a
anului calendaristic, va fi egal cu diferenta dintre:
1. suma totala, egala cu preturile de vanzare totale stabilite conform art. 1522 alin. (1) lit.
g) pct. 1 din Codul fiscal , a livrarilor de bunuri supuse regimului special efectuate de
persoana impozabila revanzatoare in acea perioada; si 2. suma totala, egala cu preturile
de cumparare totale stabilite conform art. 1522 alin. (1) lit. g) pct. 2 din Codul fiscal , a
achizitiilor de bunuri prevazute la art. 1522 alin. (2) si (3) din Codul fiscal , efectuate de
persoana impozabila revanzatoare in acea perioada;
c) totalul marjei profitului pentru ultima perioada fiscala a anului calendaristic va fi egal
cu diferenta dintre:
1. suma totala, egala cu preturile de vanzare totale stabilite conform art. 1522 alin. (1) lit. g) pct. 1 din
Codul fiscal , a livrarilor de bunuri supuse regimului special efectuate de persoana impozabila
revanzatoare in anul respectiv; si 2. suma totala, egala cu preturile de cumparare totale stabilite conform
art. 1522 alin. (1) lit. g) pct. 2 din Codul fiscal , a achizitiilor de bunuri prevazute la art. 1522 alin. (2) si
(3) din Codul fiscal , efectuate de persoana impozabila revanzatoare in regim special in anul respectiv,
plus valoarea totala a bunurilor aflate in stoc la inceputul anului calendaristic, minus valoarea totala a
bunurilor aflate in stoc la sfarsitul anului calendaristic, plus valoarea marjelor de profit, pozitive sau
negative, deja declarate pentru perioadele fiscale anterioare ale anului respectiv
In cazul in care totalul marjei profitului pentru o perioada fiscala, alta decat ultima
perioada fiscala a anului calendaristic, este negativa, marja se reporteaza pe perioada
fiscala urmatoare prin inregistrarea acestei marje negative ca atare in jurnalul special
prevazut la alin. (7). In cazul in care totalul marjei profitului pentru ultima perioada
fiscala a anului calendaristic este negativa, marja nu poate fi reportata pentru anul
calendaristic urmator.
Societatea va indeplini urmatoarele obligatii:
a) va tine un jurnal special de cumparari in care se inscriu toate bunurile supuse
regimului special;
b) va tine un jurnal special de vanzari in care se inscriu toate bunurile livrate in regim
special;
c) va tine un registru care permite sa se stabileasca, la finele fiecarei perioade fiscale, alta
decat ultima perioada fiscala a anului calendaristic, totalul bazei de impozitare pentru
livrarile efectuate in respectiva perioada fiscala si, dupa caz, taxa colectata;
d) va tine evidenta separata pentru stocurile de bunuri supuse regimului special;
e) va emite o factura prin autofacturare catre fiecare furnizor de la care achizitioneaza
bunuri supuse regimului special si care nu este obligat sa emita o factura. Factura emisa
prin
autofacturare
trebuie
sa
cuprinda
urmatoarele
informatii:
1. numarul de ordine si data emiterii facturii;
2. data achizitiei si numarul cu care a fost inregistrata in jurnalul special de cumparari
prevazut la lit. a) sau data primirii bunurilor;
3. numele si adresa partilor;
4. codul de inregistrare in scopuri de TVA al persoanei impozabile revanzatoare;
5. descrierea si cantitatea de bunuri cumparate sau primite;
77
6. pretul de cumparare, care se inscrie in factura la momentul cumpararii pentru bunurile

in regim de consignatie.
22.Studiu de caz privind regimul deducerilor TVA.
O companie are in proprietate un spatiu pentru un punct de lucru, in alta localitate decat sediul
social. Facturile aferente intretinerii acestui imobil nu au fost inregistrate in contabilitate in 2008,
2009 si nici in 2010. In aceasta perioada, evidenta contabila a fost intocmita in limita documentelor
existente, a bilanturilor depuse si a declaratiilor 101 si 394. Societatea a intrat recent in posesia
facturilor aferente anilor amintiti. Poate societatea sa considere in 2011 cheltuieli deductibile fiscal
acele facturi prin inregistrarea lor in acest moment? Se poate deduce TVA?
Raspuns:
Potrivit pct. 63din OMFP 3055/2009 privind reglementarile contabile conforme cu directivele
europene:
(1) Erorile constatate in contabilitate se pot referi fie la exercitiul financiar curent, fie la exercitiile
financiare precedente.
(2) Corectarea erorilor se efectueaza la data constatarii lor.
(3) Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni si declaratii eronate cuprinse in situatiile
financiare ale entitatii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultnd din greseala de a
utiliza sau de a nu utiliza informatii credibile care:
a) erau disponibile la momentul la care situatiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate
spre a fi emise;
b) ar fi putut fi obtinute in mod rezonabil si luate in considerare la intocmirea si prezentarea acelor
situatii financiare anuale.
Astfel de erori includ efectele greselilor matematice, greselilor de aplicare a politicilor contabile,
ignorarii sau interpretarii gresite a evenimentelor si fraudelor.
(4) Corectarea erorilor aferente exercitiului financiar curent se efectueaza pe seama contului de
profit si pierdere.
(5) Corectarea erorilor semnificative aferente exercitiilor financiare precedente se efectueaza pe
seama rezultatului reportat.
(6) Erorile nesemnificative aferente exercitiilor financiare precedente se corecteaza, de
asemenea, pe seama rezultatului reportat. Totusi, pot fi corectate pe seama contului de profit si
pierdere erorile nesemnificative.
Erorile nesemnificative sunt cele de natura sa nu influenteze informatiile financiar-contabile. Se
considera ca o eroare este semnificativa daca aceasta ar putea influenta deciziile economice ale
utilizatorilor, luate pe baza situatiilor financiare anuale. Analizarea daca o eroare este
semnificativa sau nu se efectueaza in context, avnd in vedere natura sau valoarea individuala
sau cumulata a elementelor.
(7) In notele la situatiile financiare trebuie prezentate informatii suplimentare cu privire la
erorile constatate.
(8) Corectarea erorilor aferente exercitiilor financiare precedente nu determina modificarea
situatiilor financiare ale acelor exercitii.
78
In cazul erorilor aferente exercitiilor financiare precedente, corectarea acestora nu presupune

ajustarea informatiilor comparative prezentate in situatiile financiare. Informatii comparative
referitoare la pozitia financiara si performanta financiara, respectiv modificarea pozitiei
financiare, sunt prezentate in notele explicative".
Avand in vedere prevederile legale de mai sus, societatea poate corecta erorile rezultate din
neinregistrarea facturilor aferente anilor precedenti, pe seama rezultatului reportat, prin
recalcularea pierderii fiscale si prin intocmirea declaratiilor rectificative privind impozitul pe
profit anual (declaratiile 101).
Cheltuielile aferente facturilor respective sunt deductibile la calculul profitului impozabil daca
sunt efectuate in scopul activitatii firmei, in vederea obtinerii de venituri impozabile (art 21 alin
1 din Codul fiscal).
In ceea ce priveste exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata, daca sunt respectate
conditiile prevazute de art 145-146 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, societatea dumneavoastra
poate deduce TVA aferenta facturilor respective in termenul prevazut de art 147 1 din Codul fiscal, adica 3
ani de la data de 1 ianuarie a anului care urmeaza celui in care a luat nastere dreptul de deducere si prin
notificare adresata organului fiscal competent,
insotita de documente justificative, pentru exercitarea dreptului de deducere dupa mai mult de 3
ani consecutivi dupa anul in care acest drept a luat nastere, dar nu mai mult de 5 ani consecutivi:
(1) Orice persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul sa
scada din valoarea totala a taxei colectate, pentru o perioada fiscala, valoarea totala a taxei
pentru care, in aceeasi perioada, a luat nastere si poate fi exercitat dreptul de deducere,
conform art. 145 - 147.
(2) In situatia in care nu sunt indeplinite conditiile si formalitatile de exercitare a dreptului de
deducere in perioada fiscala de declarare sau in cazul in care nu s-au primit documentele de
justificare a taxei prevazute la art. 146, persoana impozabila isi poate exercita dreptul de
deducere prin decontul perioadei fiscale in care sunt indeplinite aceste conditii si formalitati
sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, incepand cu data
de 1 ianuarie a anului care urmeaza celui in care a luat nastere dreptul de deducere.
(3) Prin norme se vor preciza conditiile necesare aplicarii prevederilor alin. (2), pentru situatia
in care dreptul de deducere este exercitat dupa mai mult de 3 ani consecutivi dupa anul in
care acest drept ia nastere".
Prevederile art. 1471 alin. (2) si (3) din Codul fiscal se aplica de persoanele impozabile si
ulterior unui control fiscal, chiar daca taxa inscrisa in facturile pentru achizitii era exigibila
in perioada supusa inspectiei fiscale.
In aplicarea art. 1471 alin. (3) din Codul fiscal, persoana impozabila va notifica organele
fiscale competente printr-o scrisoare recomandata, insotita de copii de pe facturi sau alte
documente justificative ale dreptului de deducere, faptul ca va exercita dreptul de deducere
dupa mai mult de 3 ani consecutivi dupa anul in care acest drept a luat nastere." (pct 48 din
Normele metodologice de aplicare a art 147 1 din Codul fiscal, reglementate de HG
44/2004).
23.Studiu de caz privind masurile de simplificare privind TVA.
79
O societate primeste o comanda de la un client strain care achizitioneaza profile metalice de la firma,
indicand ca acestea sa fie livrate catre o alta firma din Romania pentru prelucrare. In urma prelucrarii
rezulta confectii metalice care au si pierderi tehnologice.
Societatea din Romania vrea sa factureze firmei straine, platitoare de TVA, urmand sa stabilim daca aceasta
factura se va intocmi fara TVA deoarece nu exista dovada ca marfa a parasit teritoriul Romaniei.
Firma prelucratoare va oferi copie dupa CMR, insa pe respectivul CMR, mentiunea este de "confectii
metalice",
la
livrare
fiind
"profile
metalice".
Chiar daca bunurile respective sunt livrate pe teritoriul Romaniei, operatiunea la care faceti referire se
poate incadra in categoria operatiunilor scutite de TVA cu drept de deducere numai daca s-ar respecta
conditiile stabilite prin OMFP 3417/2009 pentru aprobarea Instructiunilor de aplicare a masurilor de
simplificare in domeniul TVA privind operatiunile pluripartite din Comunitate, legate de lucrari asupra
bunurilor mobile corporale publicat in M.Of. nr. 914 din 28 decembrie 2009.
De altfel, aceasta reglementare a fost emisa pentru eventualitatea in care un partener A dintr-un stat membru
(Germania - statul membru 2) cumpara materii prime de la firma B din Romania (statul membru 1), de
exemplu societatea pe ca re o reprezentati si dispune procesarea acestora firmei C din Romania (statul
membru 1), bunurile procesate urmand a fi expediate in statul membru 2, la firma A.
Conditii care trebuie respectate se refera la:
conditii
cu
privire
la
contractorul
principal:
- sa fie o persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA in statul membru in care este stabilit
(Germania);
- sa nu fie inregistrat in scopuri de TVA in statul membru in care sunt realizate efectiv lucrarile asupra
bunurilor
mobile
corporale
(Romania);
- sa transmita codul sau de inregistrare in scopuri de TVA partii/partilor cocontractante (Romania si
Cehia).
- conditii cu privire la ceilalti operatori economici implicati: sa fie persoane impozabile d.p.d.v. al TVA;
- conditii cu privire la produsele prelucrate: sa se intoarca in statul membru in care contractorul principal
este stabilit si care a atribuit codul de inregistrare in scopuri de TVA transmis de contractorul principal.
Indeplinirea conditiilor de mai sus poate fi dovedita numai pe baza contractului incheiat intre societatea pe
care o reprezentati si clientul din Germania. Copia CMR-ului pus la dispozitie de catre procesatorul
profilelor metalice nu este suficienta pentru a incadra operatiunea in categoria operatiunilor scutite cu drept
de
deducere.
Un exemplu privind aplicarea masurilor e simplificare este reglementat prin art. 1 din anexa nr. 1 din OMFP
3417/2009:
"Primul
caz:
Prezentare
(1) O persoana impozabila stabilita si inregistrata in scopuri de TVA in statul membru 2 si denumita in
continuare A sau contractor principal cumpara bunuri de la o alta persoana impozabila din statul membru 1,
denumita
in
continuare
B.
(2) A dispune expedierea bunurilor catre alta persoana impozabila din statul membru 1, denumita in
continuare C, in vederea prelucrarii. Ambalajele, accesoriile pentru confectii, partile componente ale unui
motor si orice alte bunuri care nu sufera transformari in procesul de prelucrare realizat de C pot fi supuse
80
masurilor de simplificare daca sunt livrate de B catre A si daca sunt in legatura directa cu bunurile prelucrate
de
C.
(3) Dupa prelucrare, bunurile sunt transportate/expediate de C din statul membru 1 in statul membru 2,
unde
A
este
stabilit
si
inregistrat
in
scopuri
de
TVA.
(4) A furnizeaza lui B si lui C codul sau de inregistrare in scopuri de TVA din statul membru 2."
In acest caz, pentru aplicarea masurilor de simplificare se aplica urmatorul tratament fiscal din punctul de
vedere
al
TVA:
- se considera ca B efectueaza o livrare intracomunitara de bunuri in statul membru 1 Romania catre A,
scutita de TVA conform prevederilor art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal
sau
conform
echivalentului
sau
din
legislatia
altui
stat
membru;
- se considera ca A efectueaza o achizitie intracomunitara de bunuri in statul membru 2 - Germania,
conform prevederilor art. 130^1 alin. (1) din Codul fiscal sau conform echivalentului sau din legislatia altui
stat
membru;
- se considera ca C efectueaza lucrari asupra bunurilor mobile in beneficiul lui A pentru care locul prestarii
este in statul membru 2 - Germania, conform prevederilor art. 133 alin. (2) din Codul fiscal
sau
echivalentului
sau
din
legislatia
altui
stat
membru;
- transportul bunurilor prelucrate din statul membru 1 Romania in statul membru 2 Germania se
considera nontransfer in statul membru 1, conform prevederilor art. 128 alin. (12) din Codul fiscal
sau conform echivalentului sau din legislatia altui stat membru, fara a se considera ca are loc o A.I.C.
asimilata
realizata
de
A
in
Germania.
In situatia in care nu se aplica masurile de simplificare, tratamentul fiscal din punctul de vedere al
TVA
este
urmatorul:
- se considera ca B efectueaza o livrare de bunuri taxabila in Romania conform prevederilor art. 132 alin.
(1) lit. a) din Codul fiscal sau echivalentului acestuia din legislatia altui stat membru;
- se considera ca C efectueaza lucrari asupra bunurilor mobile in beneficiul lui A pentru care locul prestarii
este in statul membru 2 - Germania, conform prevederilor art. 133 alin. (2) din Codul fiscal
sau
echivalentului
sau
din
legislatia
altui
stat
membru;
- transportul bunurilor prelucrate din statul membru 1 Romania in statul membru 2 Germania se
considera transfer in statul membru 1 pentru care A trebuie sa se inregistreze in scopuri de TVA in statul
membru 1 Romania. Dupa inregistrare, transferul este considerat operatiune asimilata unei livrari
intracomunitare de bunuri conform prevederilor art. 143 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal
sau
conform
echivalentului
sau
din
legislatia
altui
stat
membru;
- A efectueaza o achizitie intracomunitara asimilata in statul membru 2, conform prevederilor art. 130^1
alin. (2) lit. a) din Codul fiscal sau echivalentului sau din legislatia altui stat membru.
In concluzie, daca pot fi aplicate masurile de simplificare prezentate anterior, societatea din Romania poate
81
emite factura fara TVA considerand ca realizeaza o L.I.C., caz contrar, este obligata sa colecteze TVA prin
aplicarea cotei standard TVA.
Studiu de caz:
O societate achizitioneaza de la furnizori mai multe seminte de cereale fara TVA. Furnizorii acorda
mai multe vouchere (discount-uri comerciale) care vor fi facturate mai departe clientilor societatii,
acestia fiind atat persoane fizice, cat si juridice. Va trebui insa stabilit daca pentru persoanele fizice
aceste vouchere vor fi facturate cu sau fara TVA. In plus, pentru clientii care vor primi la plata la
termen un discount din partea societatii, se va stabili si modalitatea de facturare in ceea ce priveste
regimul TVA.
Raspuns:
De retinut ca achizitia si vanzarea de cereale si plante tehnice pe teritoriul Romaniei este operatiune
taxabila pentru care se aplica cota standard TVA de 24%. In relatia dintre doua persoane impozabile,
inregistrate in scopuri de TVA, se aplica masurile de simplificare reglementate prin art. 160 alin. 2
lit. c) din Codul fiscal numai daca obiectul achizitiei/livrarii il reprezinta bunurile reglementate in
mod expres prin OUG 49/2011 pentru modificarea si completarea Legii 571/2003 privind Codul
fiscal si a altor prevederi financiar-fiscale.
In cazul de fata, masurile de simplificare se aplica numai daca marfurile respective au urmatoarele
coduri cuprinse in nomenclatura combinata stabilita prin Regulamentul (CEE) nr. 2.658/87 al
Consiliului din 23 iulie 1987 privind Nomenclatura tarifara si statistica si Tariful vamal comun
pentru:
A) cereale:
- porumb cod 1005;
B) plante tehnice:
- seminte de rapita sau de rapita salbatica cod 1205;
- seminte de floarea-soarelui cod 1206 00;
Reducerea comerciala acordata la momentul vanzarii nu intra in baza de impozitare a TVA conform
prevederilor art. 137 alin. 3 lit. a), desi trebuie evidentiata in mod distinct in factura primita la
cumparare sau in factura emisa la vanzare. Practic, in cazul achizitiei de bunuri, baza de impozitare a
TVA (de exemplu 11.640 lei) este reprezentata de valoarea neta comerciala a bunurilor determinata
prin diferenta aritmetica dintre valoarea bunurilor livrate (de exemplu, 12.000 lei) si reducerea
acordata de catre furnizor (360 lei). Acelasi calcul aritmetic se efectueaza si in cazul vanzarilor
pentru care se aplica o reducere comerciala.
Asa cum se reglementeaza prin OMFP 3055/2009, punctul 51 alin. (3), reducerile comerciale
acordate de furnizor si inscrise pe factura de achizitie ajusteaza costul de achizitie al bunurilor prin
reducerea acestuia. In mod similar, la vanzare se reduce si valoarea de vanzare a acestora.
Deci, reducerea comerciala primita la momentul achizitiei de bunuri nu se inregistreaza in mod
distinct nici in contabilitate prin utilizarea contului 609 "Reduceri comerciale primite", dar nici in
evidenta (jurnalul pentru cumparari) sau raportarea fiscala (decontul de TVA cod 300). Aduc drept
argument textul de lege din OMFP 3055/2009, punctul 51 alin. (4) " Reducerile comerciale primite
ulterior facturarii, respectiv acordate ulterior facturarii, indiferent de perioada la care se refera, se
82
evidentiaza distinct in contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite", respectiv contul 709
"Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de terti."
Totusi, daca reducerea comerciala la vanzare se acorda pe baza de vouchere, trebuie sa organizati si
evidenta contabila a acestora prin utilizarea contului 5328 "Alte valori".
In alta ordine de idei, inregistrarea in creditul contului 609 "Reduceri comerciale primite" se
efectueaza numai in situatia in care reducerile de pret se acorda ulterior livrarii. In situatia in care se
primeste o factura in rosu de la un furnizorul stabilit pe teritoriul Romaniei, se efectueaza
urmatoarele inregistrari contabile:
- in negru:
401 = 609
"Furnizori" "Reduceri comerciale primite"
si concomitent:
401 = 4426
"Furnizori" "TVA deductibila"
In acest caz, se considera ca are loc ajustarea bazei de impozitare in baza prevederilor art. 138
denumit "Ajustarea bazei de impozitare" lit. c) conform caruia baza de impozitare se reduce " in
cazul in care rabaturile, remizele, risturnele si celelalte reduceri de pret prevazute la art. 137 alin. (3)
lit. a) sunt acordate dupa livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor".
In mod similar, acordarea reducerilor comerciale la vanzare nu se evidentiaza in debitul contului 709
"Reduceri comerciale acordate". Inregistrarea prin contul 709 se efectueaza numai daca reducerea se
acorda ulterior vanzarii bunurilor prin emiterea unei facturi in rosu. Inregistrarea contabila a facturii
emise are loc dupa cum urmeaza:
- in negru:
709 = 411
" Reduceri comerciale acordate" "Clienti"
si concomitent:
4427 = 411
" TVA deductibila" "Clienti"
Aplicarea masurilor de simplificare in tranzactiile efectuate cu persoane impozabile inregistrate in
scopuri de TVA pe teritoriul Romaniei este obligatorie. In concluzie, reducerea de pret se poate
acorda cumparatorilor la momentul vanzarii bunurilor, indiferent de calitatea acestora: persoana
fizica sau persoana juridica.
Aceste inregistrari contabile se evidentiaza in mod corespunzator si in jurnalele de TVA, documente
de evidenta fiscala care stau la baza raportarilor fiscale prin decontul de TVA cod 300 si prin
83
declaratia
cod
394
in
cazul
furnizorilor
stabiliti
pe
teritoriul
Romaniei.
Totusi, la primirea, dar si la acordarea reducerilor comerciale inainte sau ulterior achizitiei sau
vanzarii, trebuie sa aveti in vedere incadrarea corecta a acestora asa cum sunt reglementate prin
OMFP 3055/2009, punctul 51 alin. (5) de la lit. a) la c), acestea fiind clasificate in:
lit. a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate si se practica asupra pretului de vanzare;
lit. b) remizele - se primesc in cazul vanzarilor superioare volumului convenit sau daca
cumparatorul are un statut preferential;
lit. c) risturnele - sunt reduceri de pret calculate asupra ansamblului tranzactiilor efectuate cu
acelasi tert, in decursul unei perioade determinate.
De asemenea, pentru tranzactiile efectuate, pe langa reducerile comerciale, pot fi acordate si reduceri
financiare, reglementate prin OMFP 3055/2009, punctul 51 alin. (6). Reducerile financiare sunt sub
forma de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor inainte de termenul normal de
exigibilitate. Reducerile financiare primite de la furnizor reprezinta venituri ale perioadei indiferent
de perioada la care se refera (contul 767 "Venituri din sconturi obtinute").
La furnizor, aceste reduceri acordate reprezinta cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care
se refera (contul 667 "Cheltuieli privind sconturile acordate"). Pentru sconturile acordate pe baza
contractelor incheiate cu persoanele juridice nu se emite o factura in rosu deoarece nu are loc
ajustarea bazei de impozitare a TVA. Reducerile financiare sunt operatiuni de decontare intre
parteneri care nu intra in sfera de aplicare a TVA deoarece nu reprezinta livrari de bunuri sau prestari
de servicii efectuate cu plata.
24.Studiu de caz privind obligatiile platitorilor inregistrati in scopuri de TVA.
Prin Ordinul ANAF nr. 112/2015, publicat in Monitorul Oficial, Partea I, nr. 40 din 16 ianuarie 2015, a fost
aprobat un nou formular fiscal, care trebuie utilizat de catre contribuabili din 1 februarie 2015.
Mai exact, din aceasta luna, firmele care solicita inregistrarea in scopuri de TVA trebuie sa completeze si
formularul 088 Declaratie pe propria raspundere pentru evaluarea intentiei si a capacitatii de a
desfasura activitati economice care implica operatiuni din sfera TVA. (consultati fisierul atasat).
Conform recentului ordin, formularul 088 se completeaza cu ajutorul programului informatic de asistenta
pus la dispozitie de ANAF si care poate fi descarcat de pe site-ul autoritatii. Astfel, Fiscul a publicat vineri
pe pagina sa de internet formularul electronic al declaratiei 088.
Ce informatii trebuie completate in formularul 088?

84
Declaratia 088 pe propria raspundere pentru evaluarea intentiei si a capacitatii de a desfasura activitati
economice care implica operatiuni din sfera TVA cuprinde in prima parte campuri ce trebuie completate cu
datele de identificare ale firmelor care solicita inregistrarea in scopuri de TVA (denumire, cod de identificare
fiscala, domiciliul fiscal, date privind persoana care depune declaratia, date privind
asociatii/administratorii).
De asemenea, prin aceasta declaratie contribuabilii trebuie sa raspunda la 18 intrebari sub forma de
chestionar privind mai multe situatii posibile, pe baza carora va putea fi evaluata intentia si capacitatea lor
de a desfasura activitati economice. Printre aceste intrebari se numara:
Spatiul cu destinatie de sediu social este in proprietate sau inchiriat?
Domiciliul fiscal declarat este diferit de sediul social?
Detineti spatii cu destinatia de sedii secundare declarate?
Exista asociati/administratori care au detinut/detin calitatea de asociat si/sau administrator la alte

societati lichidate, insolvente, in inactivitate temporara?
Exista asociati si/sau administratori care au inscrise in cazierul fiscal fapte de natura
contraventiilor ori exista societati, la care acestia detin calitatea de asociati/administratori, care au
inscrise in cazierul fiscal fapte de natura contraventiilor?
Exista deschis/deschise in tara/strainatate cont/conturi bancare in numele persoanei impozabile?
Numarul contracte individuale de munca incheiate pentru realizarea obiectului de activitate;
Ce studii/profesii au administratorii persoane fizice si ce ocupatii au avut in ultimele 12

luni anterioare celei in care se depune declaratia?
La cate societati detin sau au detinut calitatea de asociat, in ultimii 3 ani anterior depunerii
acestei declaratii, administratorii si asociatii persoanei impozabile?
Cine trebuie sa depuna noua declaratie?

Conform dispozitiilor care se aplica din 1 februarie, formularul 088 trebuie depus la organele fiscale
competente, impreuna cu formularul 098, de catre firmele care sunt supuse inmatricularii la registrul
comertului si care solicita inregistrarea in scopuri de TVA, conform art. 153 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal,
adica cele care:
declara ca urmeaza sa realizeze o cifra de afaceri care atinge sau depaseste plafonul de scutire, cu
privire la regimul special de scutire pentru intreprinderile mici;
declara ca urmeaza sa realizeze o cifra de afaceri inferioara plafonului de scutire, dar opteaza pentru
aplicarea regimului normal de taxa.
Atentie! Cele doua formulare trebuie depuse in aceeasi zi cu depunerea la oficiul registrului comertului a
cererii de inmatriculare in registrul comertului.
85
In plus, formularul 088 se completeaza si se depune, odata cu formularul 010 - Declaratie de mentiuni sau
cu formularul 099 Cerere de inregistrare in scopuri de TVA potrivit art. 153 alin. (9^1) din Codul fiscal,
de catre firmele care sunt supuse inmatricularii la registrul comertului si care solicita inregistrarea in scopuri
de TVA potrivit dispozitiilor art. 153 alin. (1) lit. b) si c) sau alin. (9^1) din Codul fiscal, adica cele:
care in cursul unui an calendaristic ating sau depasesc plafonul de scutire, trebuie sa solicite
inregistrarea in termen de zece zile de la sfarsitul lunii in care au atins sau au depasit acest plafon;
a caror cifra de afaceri realizata in cursul unui an calendaristic este inferioara plafonului de scutire,
dar opteaza pentru aplicarea regimului normal de taxa;
carora le-a fost anulata inregistrarea in scopuri de TVA.
De asemenea, in actul normativ care a intrat in vigoare in 1 februarie 2015 se mentioneaza ca formularul
088 se completeaza si se depune de catre firmele care sunt inregistrate in scopuri de TVA, la solicitarea
organelor fiscale competente, in situatii precum:
schimbarea sediului social;
schimbarea administratorilor si/sau a asociatilor.
Potrivit Ordinului ANAF nr. 112/2015, identificarea persoanelor impozabile, societati comerciale carora li
se solicita completarea si depunerea formularului 088, se face lunar, de catre organul fiscal competent, pe
baza informatiilor furnizate de catre Oficiul National al Registrului Comertului, in baza protocolului de
colaborare.
Introducerea formularului 088 in circuitul fiscal vine ca urmare a modificarii recente a Codului fiscal, prin
OUG nr. 80/2014. Acest act normativ stabileste ca Fiscul va anula inregistrarea in scopuri de TVA daca
persoana impozabila, societate cu sediul activitatii economice in Romania, infiintata in baza Legii nr.
31/1990, supusa inmatricularii la registrul comertului, nu justifica intentia si capacitatea de a desfasura
activitate economica potrivit criteriilor si in termenele stabilite prin ordin al presedintelui ANAF.
Important! Ordinul ANAF nr. 112/2015 a actualizat si formularul 098 - Cerere de inregistrare in scopuri
de TVA, conform art. 153 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal. Si in cazul acestui declaratii, ANAF a publicat pe
5 februarie programul de asistenta pentru intocmirea electronica.
Trebuie subliniat ca Formularul 88 se va depune atat de cei care solicita inregistrarea (prin optiune sau prin
obligatie - ca urmare a depasirii de plafon), cat si de cei care solicita reinregistrarea in scopuri de TVA. In
cazul companiilor care aplica pentru reinregistrare, procedura si documentele suplimentare fata de
Formularul
88
sunt
detaliate
in
Ordinul
ANAF
nr.
18/2015.
Totodata, Formularul 88 se va depune si de companiile care doresc sa isi pastreze in continuare valid codul
de TVA. Vor exista situatii cand ANAF va solicita companiilor depunerea Formularului 88, de exemplu, ca
urmare a schimbarii sediului social sau a schimbarii administratorilor si/sau a asociatilor. In baza
protocolului de colaborare cu registrul comertului, ANAF va primi in timp real informatii cu privire la
schimbarile aparute la nivelul platitorilor de TVA, avand mai departe ocazia (si dreptul, asa cum e scrisa
legea) sa solicite informatiile din Formularul 88. Aceste aspecte au fost introduse prin Ordinul ANAF nr.
19/2015.
86
Din Ordinele publicate in luna ianuarie de ANAF cu privire la efectuarea procedurilor pentru inregistrarea
in scopuri de TVA nu reiese clar modalitatea obiectiva a inspectorilor fiscali de a evalua companiile in
functie de raspunsurile la intrebarile de mai sus. Mai exact, prin Ordinele 17, 18, 19 si 112 publicate de
ANAF nu sunt oferite criterii cantitative / sau punctaje in baza carora se va lua decizia de aprobare sau
respingere a inregistrarii.
Studiu de caz:
SC X SRL este neplatitoare de TVA la data de 01.03.2012. La data la 30.06.2012 societatea are
inregistrate venituri in suma de 65.000 lei, echivalentul a 20.000 eur. In acest caz finantele pot
impune din oficiu inregistrarea in scopuri de TVA, tinand cont ca suntem la jumatatea anului si s-a
depasit proportional cifra de afaceri?
Raspuns:
Ca regula generala, este obligatorie inscrierea in scopuri de TVA pentru realizarea unei cifre de
afaceri egale sau mai mari de 35.000 euro al carui echivalent in lei se stabileste la cursul valutar din
data aderarii. Aceste aspecte sunt reglementate la articolul 152 din Codul fiscal si punctul 61 din
Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal .
In sensul TVA, d.p.d.v. fiscal, cifra de afaceri anuala este constituita din valoarea totala, exclusiv
taxa, a urmatoarelor tipuri de livrari de bunuri si prestari de servicii:
-
taxabile;
- scutite cu drept de deducere, cum ar fi, de exemplu operatiuni de export si livrari intracomunitare
de bunuri;
- neimpozabile, cum ar fi, de exemplu prestarile de servicii pentru care locul prestarii se considera
a fi in afara teritoriului Romaniei in baza prevederilor articolului 133 alineatul 2 din Codul fiscal ;
-
scutite fara drept de deducere reglementate prin art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) si f).
Asa cum se reglementeaza la punctul 61, alin.2 din Normele metodologice de aplicare a prevederilor
cuprinse la articolul 152 alin.1 din Codul fiscal , la determinarea cifrei de afaceri se cuprind inclusiv
facturile emise pentru avansuri incasate sau neincasate si alte facturi emise inainte de data
livrarii/prestarii pentru operatiunile prevazute la art. 152 alin.2 din Codul fiscal .
Plafonul de scutire nu include urmatoarele elemente:
-
livrarile de active fixe corporale sau necorporale;
- livrarile intracomunitare de mijloace de transport noi.

O persoana impozabila nou-infiintata poate beneficia de aplicarea regimului special de scutire, daca
la momentul inceperii activitatii economice declara o cifra de afaceri anuala estimata, sub plafonul
de scutire si nu opteaza pentru aplicarea regimului normal de taxare.
Persoana impozabila nou-infiintata care incepe o activitate economica in decursul unui an
calendaristic, plafonul de scutire de 35.000 euro se determina proportional cu perioada ramasa de la
infiintare si pana la sfarsitul anului, fractiunea de luna considerandu-se o luna calendaristica
intreaga.
Daca in cursul unui an calendaristic, plafonul de 35.000 euro este depasit, persoana impozabila
trebuie sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA in primele 10 zile ale lunii urmatoare depasirii
87
plafonului, prin depunerea declaratiei 010, bifindu-se casuta de mentiuni, urmand a deveni platitor
de TVA cu data de intai a lunii urmatoare depunerii declaratiei la organul fiscal.
In cazul in care nerespectarea prevederilor legale este identificata de organele de inspectie fiscala :
a) inainte de inregistrarea persoanei impozabile in scopuri de TVA conform art. 153 din Codul
fiscal , acestea pot solicita:
inregistrarea din oficiu a acestor persoane in scopuri de taxa, iar prin ordin al presedintelui ANAF
se va stabili data de la care persoanele respective vor fi inregistrate in scopuri de taxa;
plata taxei pe care persoana impozabila ar fi trebuit sa o colecteze daca ar fi fost inregistrata
normal in scopuri de taxa conform art. 153 din Codul fiscal , pe perioada cuprinsa intre data la care
persoana respectiva ar fi fost inregistrata in scopuri de taxa daca ar fi solicitat in termenul prevazut
de lege inregistrarea si data identificarii nerespectarii prevederilor legale.
b) dupa inregistrarea persoanei impozabile in scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal ,
organele de control vor solicita plata taxei pe care persoana impozabila ar fi trebuit sa o colecteze
daca ar fi fost inregistrata normal in scopuri de taxa conform art. 153 din Codul fiscal , pe perioada
cuprinsa intre data la care persoana respectiva ar fi fost inregistrata in scopuri de taxa daca ar fi
solicitat inregistrarea in termenul prevazut de lege si data la care a fost inregistrata.
De asemenea, cand o persoana impozabila neplatitoare de TVA intentioneaza:
- sa efectueze achizitii intracomunitare de bunuri inainte de a se fi inregistrat ca platitor de TVA
conform art. 153 din Codul fiscal , iar valoarea achizitiei depaseste 10.000 euro, contribuabilul
trebuie sa solicite inregistrarea ca platitor de TVA pentru achizitii intracomunitare conform art.
153^1 din Codul fiscal , sa plateasca TVA si sa depuna formularul 301 "Decontul special de TVA".
- Sa presteze sau sa achizitioneze servicii intracomunitare conform art. 133 alin. 2 din Codul
fiscal , contribuabilii sunt obligati sa se inregistreze ca platitori de TVA, conform art. 153^1 din
Codul fiscal , sa plateasca TVA si sa depuna formularul 301 "Decontul special de TVA".
Inainte de a efectua livrari/achizitii intracomunitare de bunuri, respectiv prestari/achizitii de servicii
intracomunitar, contribuabilii inregistrati in scopuri de TVA conform art. 153 sau 153^ 1 din Codul
Fiscal au obligatia sa se inscrie in Registrul Operatorilor Intracomunitari.
De retinut:
In cazul in care societatea dvs. s-a infiintat in anul 2011, plafonul cifrei de afaceri pentru anul 2012
este de 35.000 euro; intrucat estimati ca veti realiza o cifra de afaceri de 20.000 euro la data de
30.06.2012, consider ca nu se va depasi plafonul de scutire. Societatea dvs se va inregistra in
scopuri de TVA incepand cu luna imediat urmatoare celei in care se va depasi cifra de afaceri de
35.000 euro.
In situatia in care societatea dvs. s-a infiintat la 01 martie 2012, plafonul cifrei de afaceri pentru anul
2012 este 29.166,66 euro. Daca la data de 30.06.2012, veti realiza o cifra de afaceri de 20.000 euro,
consider ca nu se va depasi plafonul de scutire pentru anul 2012 la sfaritul lunii iunie. Societatea dvs
se va inregistra in scopuri de TVA incepand cu luna imediat urmatoare in care s-a depasit cifra de
afaceri de 29.166,66 euro.
Modul
de
calcul
al
plafonul
de
scutire
este
urmatorul:
Euro
:29.166,66
euro
(35.000euro:12
luni
x
10
luni=
29.166,66euro)
Lei: 99.166,66 lei (119.000lei: 12 luni x10 luni= 99.166,66lei).
25.Studiu de caz privind obligatiile persoanelor din grupul celor 3 neplatitori de TVA.
88
Pn la data de 25 februarie 2015 inclusiv, trebuie depus declaraia 392/B declaraie informativ
privind livrrile de bunuri, prestrile de servicii i achiziiile efectuate n anul 2014.
Declaraia 392B se completeaz i se depune de ctre toate persoanele fizice autorizate (PFA, II, IF),
nepltitoare de TVA, impozitate n sistem real sau la norma de venit, a cror cifr de afaceri realizat la
finele anului 2014 este inferioar sumei de 65.000 de euro, respectiv inferioar sumei de 220.000 lei.
Nu se depune n situaia n care persoanele impozabile nu au desfurat n anul 2014 livrri de
bunuri i prestri de servicii n interiorul rii i/sau achiziii efectuate din ar. Nu se depune dac
nu ai vnzri i nu ai cheltuieli, adic totul e pe zero.
Pentru ntocmirea declaraiei este necesar realizarea jurnalului de cumprri i a jurnalului de vnzri.
n jurnalul de cumprri se nregistreaz toate facturile emise de furnizori pe numele PFA/II, n cursul anului
2014, pltite sau nepltite. Pentru completarea declaraie 392B trebuie s mpari achiziiile fcute n
funcie de situaia furnizorilor ti dupa criteriul: pltitori de TVA sau nepltitori de TVA.
n jurnalul de vnzri se nregistreaz totale facturile emise de PFA/II ctre clientii si, indiferent dac au
fost sau nu ncasate. Pentru completarea declaraiei 392B trebuie s mpari vnzrile efectuate n funcie de
situaia clienilor ti, pltitori de TVA sau nepltitori de TVA. Valoarea facturilor emise n anul 2014 de
PFA/II reprezint cifra de afaceri pe anul 2014.
Declaraia 392 se completeaz electronic (programul se descarc de aici i se deschide cu Adobe Reader).
Formatul electronic depus (pe cd) va fi nsoit de formularul editat si printat cu ajutorul programului,
semnat i tampilat, conform legii. Formularul se printez n dou exemplare:
1 exemplar se depune la unitatea fiscal, mpreun cu suportul electronic;
1 exemplar se pstreaz de ctre persoana impozabil.
Mai multe detalii cu instruciunile de completare a declaraiei 392B pe site-ul ANAF.

Prin declaraia 392B fiscul urmarete dac ai depit, n cursul anului, plafonul de nregistrare ca pltitor de
TVA (220.000 lei) sau dac ai depit plafonul de 100.000 de euro (la cursul BNR din decembrie 2014),
cnd devine obligatorie contabilitatea n partid simpl i impozitarea n sistem real.
Conform Codului de procedura fiscal, amenzile pentru nedepunerea declaraiilor infomative 392 A si 392
B se sancioneaz cu amenzi de la 2.000 lei la 3.500 lei, pentru persoanele fizice.
1. ntreprinderi mici:
Cifr de afaceri anual < 35.000 EURO
Cifra de afaceri = valoare livrri + cutiri cu drept de deducere + unele scutiri fara drept de deducere
cu excepia:
livrrilor de active fixe;
livrrilor intracomunitare de mijloace de transport noi
2. Intreprinderi care fac numai operatiuni scutite fara drept de deducere (ex. Banci)
89
3. Persoane juridice neimpozabile (ex. Institutii publice, ONG-uri, asociatii).

Grupul celor 3 nepltitori are obligaia de a se nregistra n scop de TVAnumai pentru achiziii
intracomunitare de bunuri
AIC >10.000 euro
Codul furnizat acestora poate fi folosit i pentru servicii intracomunitare, dar nu poate fi folosit pe
plan local.
Studiu de caz:
Daca o societate de consultanta, care este neplatitoare de TVA, si in cursul anului 2010 face
achizitii intracomunitare de 9.750 euro (servicii prestate de furnizori din Franta), suma fiind sub
plafonul de 10.000 euro, societatea mai este obligata sa treaca la platitori de TVA?
Raspuns:
Pentru achizitia intracomunitara de servicii nu s-a stabilit un plafon asa cum este reglementat pentru
achizitiile intracomunitare de bunuri. In cazul unei achizitii intracomunitare de bunuri cu o valoare
de peste 10.000 euro, chiar daca nu este inregistrata in scopuri de TVA in regim normal (cifra de
afaceri de 35.000 euro), firma dvs. trebuie sa achite TVA si sa depuna la organul fiscal decontul
special cod 301.
Doar in acest caz, firma trebuie sa se inregistreze in scopuri de TVA pentru efectuarea de achizitii
intracomunitare de bunuri. Pana la atingerea acestui plafon, firma dvs. nu este obligata sa se
inregistreze si sa achite TVA.
Pentru aceasta afirmatie este drept argument prevederile art. 126 alin. (4) litera b) prin care se reglementeaza
faptul ca nu sunt considerate operatiuni impozabile in Romania achizitiile intracomunitare de bunuri a caror
valoare totala nu depaseste pe parcursul anului calendaristic curent sau nu a depasit pe parcursul anului
calendaristic anterior plafonul de 10.000 euro.
Echivalentul in lei este stabilit la cursul valutar din data aderarii, cifra rezultata din calcule fiind
rotunjita la 34.000 lei. In plafonul de 10.000 euro nu se cuprinde valoarea achizitiei mijloacelor de
transport noi si a produsele accizabile, categorii de bunuri care sunt impozabile, indiferent de
plafonul realizat.
In situatia in care serviciile prestate de catre partenerul din Franta se incadreaza in categoria
serviciilor pentru care se aplica regula generala de taxare de la art. 133 alin. 2, firma dvs. este
obligata sa se inregistreze in scopuri de TVA doar pentru achizitia acestor servicii intracomunitare.
Inregistrarea se efectueaza in baza formularului cod 091 Concomitent cu inregistrarea in scopuri de
TVA, trebuie sa solicitati organului fiscal competent si inscrierera in Registrul operatorilor
intracomunitari.
Formularul co 091 "Declaratie de inregistrare in scopuri de TVA/Declaratie de mentiuni pentru alte
persoane care efectueaza achizitii intracomunitare sau pentru servicii " , cod MFP 14.13.01.10.11/a
90
este reglementat prin OMFP 7/2010 pentru aprobarea modelului si continutului unor formulare de
inregistrare in scopuri de TVA publicat in M.Of. nr. 32 din 15 ianuarie 2010.
Pentru inregistrare, prestatorul completeaza in declaratia cod 091 datele sale de identificare si ale
imputernicitului sau, bifand la sectiunea D "Date privind vectorul fiscal" la punctul 1 "Inregistrare in
scopuri de TVA" punctul 3 "Inregistrare pentru primirea de servicii de la un prestator persoana
impozabila stabilita in alt stat membru, pentru care beneficiarul este persoana obligata la plata taxei
in Romania conform art. 150 alin. (2) din Codul fiscal".
Codul de inregistrare obtinut in urma inregistrarii fiscale trebuie comunicat prestatorului din statul
membru care considera serviciul neimpozabil in Franta, dar impozabil in Romania prin aplicarea
regimului de taxare inversa pentru impozitarea serviciului. Astfel, in baza codurilor de inregistrare in
scopuri de TVA, ambele parti participante la tranzactie sunt obligate sa raporteze operatiunea prin
declaratia recapitulativa asa cum se impune prin Directiva nr. 8/2008 a CEE.
Dupa inregistrarea in scopuri de TVA, in calitate de beneficiar al serviciilor intracomunitare,
neinregistrata in regim normal de TVA, firma dvs. are urmatoarele obligatii fiscale:
1) sa taxeze serviciul primit in Romania la o baza de impozitare formata din aplicarea cursului
valutar in vigoare la data emiterii facturii de catre de la prestatorul stabilit in Franta asupra sumei in
valuta inscrisa de catre prestator in factura emisa;
2) sa achite efectiv bugetului de stat suma TVA rezultata din aplicarea cotei de TVA de 24% asupra
bazei de impozitare calculate conform punctului 1;
3) sa evidentieze factura primita in jurnalul pentru cumparari intocmit pentru luna taxarii serviciului.
Acest document de evidenta fiscala trebuie intocmit de catre beneficiarul din Romania chiar daca nu
este inregistrat in regim normal in scopuri de TVA.
4) sa raporteze fiscal operatiunea prin formularul cod (390 VIES) denumit "Declaratie recapitulativa
privind livrarile/achizitiile/prestarile intracomunitare"Raportarea serviciului achizitionat se
efectueaza cu simbolul S care reprezinta "achizitii intracomunitare de servicii" prevazute la art. 133
alin. (2) din Codul fiscal, efectuate de persoane impozabile din Romania care au obligatia platii taxei
in baza art. 150 alin. (2), de la persoane impozabile nestabilite in Romania, dar stabilite in
Comunitate. Pentru aceste servicii, exigibilitatea de taxa intervine la data emiterii facturii de catre
firma din Franta in calitate de prestator.
5) sa raporteze serviciul achizitionat din Franta prin decontul de TVA cod 301 "Decont special de
TVA". Raportarea se efectueaza in baza informatiilor preluate din jurnalul pentru cumparari.
Decontul special se completeaza la sectiunea 4 denumita "Operatiuni prevazute la art. 150 alin. (2),
(3), (5) si (6) din Codul fiscal", datele fiind reportate si la sectiunea 4.1 denumita "Achizitii de
servicii intracomunitare, pentru care beneficiarul este obligat la plata TVA conform art. 150 alin. (2)
din Codul fiscal".
91
Toate aceste obligatii de inregistrare, de plata si de raportare a sumei TVA nu trebuie indeplinite de
catre un beneficiar din Romania in situatia serviciilor pentru care se aplica exceptiile de la regula
generala de taxare.
26.Studiu de caz privind obligatiile neplatitorilor de TVA.
Neplatitor de TVA:
Neplatitorii de TVA sunt agentii economici care nu sunt inscrisi in baza de date de TVA, conform vectorului
fiscal, fie ca nu au depasit plafonul, fie ca nu au solicitat, fie ca au o activitate scutita de TVA. La activitati
scutite de TVA sunt in special activitatiile financiare (intermedieri sau cele bancare), dar si cele de sanatate,
de asigurari si altele.
In aceste cazuri respectiva societate nu are emis un certificat fiscal de la ANAF(care are marimea unei
pagini A5 de culoare albasrta), astfel contribuabilul nu poate deduce TVA-ul si nici nu factureaza cu TVA.
La achizitii intracomunitare de bunuri/servicii:
Aceste firme in cazul achizitiei de bunuri sau servicii din spatiul economic european pot face urmatoarele:
a)sa se inregistreze ca platitor de TVA
b)sa se inregistreze in Registrul Operatorilor Intracomunitari
c)sa se verifice ca sunt un baza de date europeana VIES:
http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/vatResponse.html
d)sa prezinte furnizorului din UE codul fiscal in formatul : RO 123456
Daca activitatea este scutita de plata TVA-ului si nu se poate face inregistrarea ca platitor de TVA si nici in
VIES, atunci, trebuiesc parcursi urmatorii pasi:
a)se cere cod de TVA separat, printr-o cerere speciala
b)se primeste de la ANAF cod special de inregistrare in scopuri de TVA
c)se inscrie respectibul cod in Registrul Operatorilor Intracomunitari
d)se comunica codul de TVA special furnizorului din UE
e)se primeste factura fara TVA
f)se declara in declaratia 301 speciala si 390 factura cu respectiva achizitie
g)se face plata CASH la trezorerie in contul de TVA de plata, cu codul de TVA al platitorului respectivul cod
de TVA special. Suma de plata este 24% din valoarea facturii de achizitie.
Pentru plata prin transfer bancar- codul de identificare o sa fie cel principal, si nu cel de TVA special.
92
In conditiile neinregistrarii ca platitor de TVA si in conditiile nedepasirii plafonului de achizitii de 10.000

euro/an, se poate solicitata furnizorului de bunuri/servicii din tara UE sa faca factura cu TVA, adica sa se
plateasca TVA-ul din tara respectiva, fara sa se deduca TVA-ul respectiv.
27.Studiu de caz privind impozitarea veniturilor din activitati independente.
Potrivit prevederilor Codului fiscal, contribuabilii - persoane fizice au obligatia sa completeze si sa depuna
formularul 200 - "Declaratie privind veniturile realizate din Romania", pana la data de 25 mai 2015, pentru
veniturile realizate in anul 2014.
Declaratia se completeaza si se depune de catre persoanele fizice care au realizat, in mod individual sau intro forma de asociere, venituri in bani si/sau in natura din Romania, provenind din:
1. Activitati independente (venituri comerciale, venituri din profesii libere, venituri din drepturi de
proprietate intelectuala)
2. Cedarea folosintei bunurilor;
3. Activitati agricole pentru care venitul net se stabileste in sistem real:
4. Silvicultura si piscicultura;
5. Transferul titlurilor de valoare, altele decat partile sociale si valorile mobiliare in cazul societatilor
inchise;
6. Operatiuni de vanzare-cumparare de valuta la termen, pe baza de contract, precum si orice alte operatiuni
de acest gen.
25 mai - Scadenta la depunerea declaratiilor privind veniturile din activitati agricole impuse pe baza
de norme de venit - cod 221
Declaratia se completeaza si se depune de catre persoanele care obtin individual sau intr-o forma de asociere
fara personalitate juridica, venituri impozabile din Romania, din activitati agricole pentru care venitul net se
determina pe baza de norme de venit, provenind din:
- cultivarea produselor agricole vegetale;
- exploatarea plantatiilor viticole, pomicole, arbustilor fructiferi si altele asemenea;
- cresterea si exploatarea animalelor, inclusiv din valorificarea produselor de origine animala, in stare
naturala.
Scadenta la depunerea formularelor 600 si 220
Persoanele fizice care desfasoara activitati independente sub diverse forme de organizare, si anume:
a) intreprinzatorii titulari ai unei intreprinderi individuale;
b) membri ai intreprinderilor familiale;
c) persoanele cu statut de persoana fizica autorizata sa desfasoare activitati economice;
d) persoanele care realizeaza venituri din profesii libere;
e) persoanele care realizeaza venituri din drepturi de proprietate intelectuala, la care impozitul pe venit se
determina pe baza datelor din evidenta contabila in partida simpla,
- au calitatea de contribuabili la sistemul public de pensii, in conformitate cu prevederile art.296^21 din
Codul fiscal.
Astfel, contribuabilii persoane fizice, impuse in sistem real, care in anul fiscal 2014 au realizat un venit
anual (incasari minus cheltuieli deductibile, exclusiv contributiile sociale) mai mare sau egal cu suma de
93
9.648 lei (respectiv 804 lei/luna pentru cei care nu au desfasurat activitate intregul an fiscal), datoreaza
contributie de asigurari sociale pe anul 2015.
De asemenea, persoanele impuse pe baza de norma de venit datoreaza contributie de asigurari sociale, in
cazul in care pe anul fiscal 2015 norma de venit anuala la care sunt impuse este mai mare sau egala decat
suma de 10.140 lei (respectiv 845 lei/luna).
Drept urmare, contribuabilii care se afla in una din aceste situatii si nu sunt asigurati in sisteme de
asigurari sociale (nu sunt salariati, pensionari sau asigurati ai vreunui sistem de asigurari sociale) au
obligatia sa depuna Declaratia privind venitul asigurat la sistemul public de pensii formular cod 600
pentru anul 2015, la organul fiscal competent.
Termenul pentru depunere este data de 31 ianuarie, respectiv 02 februarie 2015 deoarece data de 31
ianuarie 2015 este o zi nelucratoare.
Venitul lunar baza de calcul pe anul 2015 este venitul declarat prin declaratia 600, care nu poate fi mai mic
de 35% din castigul salarial mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurarilor sociale de stat si nici
mai mare decat echivalentul a de 5 ori acest castig, respectiv, venitul asigurat trebuie sa fie minim 845 lei/
luna si maxim 12.075 lei/ luna. Cota de contributie este de 26,3%.
Precizam faptul ca, contribuabilii care potrivit legii nu datoreaza contributie obligatorie de asigurari
sociale, pentru ca au venituri sub plafonul mentionat mai sus, dar vor sa se asigure in sistemul de asigurari
sociale de pensii, pot incheia contracte de asigurare la Casa Judeteana de Pensii, in baza art. 6, alin 2, din
Legea nr. 263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice, cu modificarile si completarile ulterioare.
De asemenea, pana la data de 31 ianuarie, respectiv 02 februarie 2015, este scadent termenul de
depunere a formularului 220 ,,Declaratie privind venitul estimat pentru anul fiscal 2015 in cazul
persoanelor fizice autorizate care opteaza pentru schimbarea regimului de impozitare, respectiv
impunerea pe baza normelor de venit sau in sistem real, pe baza datelor din evidenta contabila.
Conform OUG nr. 80/2014, publicata in Monitorul Oficial, Partea I, nr. 906 din 12 decembrie 2014, venitul
net anual din activitati independente se va determina de anul viitor in sistem real, pe baza datelor din
contabilitate, ca diferenta intre venitul brut si cheltuielile deductibile efectuate in scopul realizarii de
venituri.
Actualele reglementari stabilesc ca venitul net din activitati independente se determina ca diferenta intre
venitul brut si cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri, deductibile, pe baza datelor din
contabilitatea in partida simpla.
Noile dispozitii, care se vor aplica din 1 ianuarie 2015, stabilesc ca persoanele impozabile pentru care
determinarea venitului anual se efectueaza in sistem real au obligatia sa completeze Registrul de evidenta
fiscala, pentru stabilirea venitului net anual.
Codul fiscal prevede in prezent ca persoanele care obtin venituri din activitati independente sunt obligate sa
organizeze si sa conduca contabilitate in partida simpla, cu respectarea reglementarilor in vigoare privind
94
evidenta contabila, si sa completeze Registrul-jurnal de incasari si plati, Registrul-inventar si alte documente

contabile prevazute de legislatia in materie.
Practic, contribuabilii mentionati anterior vor trebui sa completeze de anul viitor Registrul de evidenta
fiscala.
Mai mult, actul normativ prevede ca persoanele impozabile care desfasoara activitati pentru care venitul net
se determina pe baza de norme de venit vor fi obligate sa completeze numai partea referitoare la venituri
din Registrul de evidenta fiscala si nu vor avea obligatii privind evidenta contabila.
Spre deosebire, conform actualei legislatii, contribuabilii care desfasoara activitati pentru care venitul net se
determina pe baza de norme de venit au obligatia sa completeze numai partea din Registrul-jurnal de
incasari si plati referitoare la incasari, potrivit reglementarilor contabile elaborate in acest scop.
De asemenea, pentru determinarea venitului net din drepturi de proprietate intelectuala, contribuabilii vor
putea completa numai partea referitoare la venituri din Registrul de evidenta fiscala sau isi vor indeplini
obligatiile declarative direct pe baza documentelor emise de platitorul de venit.
In prezent, pentru determinarea venitului net din drepturi de proprietate intelectuala, contribuabilii
completeaza numai partea din Registrul-jurnal de incasari si plati referitoare la incasari.
a) Studiu de caz cu privire la calcul impozitului pe venituri din profesii
liberale :
Enunt: O persona fizica ncepe n anul 2005 o activitate de cativitate bazata pe libera
initiativa. Estimarea veniturilor si cheltuielilor legate de desfasurarea activitatii pentru anul
2005 este urmatoarea :
- venituri din croitorie 450.000.000 lei
- cheltuieli materiale 25.000.000 lei
- cheltuieli cu personalul angajat 70.000.000 lei
- cheltuieli de protocol 8.000.000 lei
- cheltuieli cu diferite taxe si impozite 9.000.000 lei
- amenzi fiscale 1.000.000 lei
Persoana fizica estimeaza ca pentru desfasurarea activitatii se va mprumuta pe 1
aprilie cu suma de 180.000.000 lei de la o banca. Creditul este luat pna la sfrsitul anului,
la o rata anuala de 35% ,rambursarea facndu-se lunar n suma egala. Din creditul obtinut
va face investitii de 80.000.000 lei amortizabile n 4 ani. Perioada pentru care se calculeaza
amortizarea n anul 2005 este de 6 luni.
Cerinta: Sa se determine impozitul datorat n cursul anului sub forma de plati anticipate.
Pentru a determina impozitul pe care trebuie sa l platesca statului sub forma de plati
anticipate, vom determina venitul impozabil.
Venitul impozabil = Venituri care se supun impozitarii Cheltuieli deductibile
Venituri care se supun impozitarii = 350.000.000 lei
Cheltuieli deductibile = cheltuieli materiale + cheltuieli cu personalul
angajat+cheltuieli cu dobnzile+ cheltuieli de protocol (o parte) + cheltuieli cu amortizarea +
95
cheltuieli cu diferite taxe si impozite

Pentru deteminarea cheltuieli cu dobnzile terbuie determinat cuantumul dobnzii:
- luna aprilie: dobnda =(180.000.000*35%)=5.250.000
- luna mai : dobnda =(160.000.000*35%)=4.666.667
- luna iunie: dobnda = (140.000.000*35%)=4.083.333
- luna iulie: dobnda = (120.000.000*35%)= 3.500.000
- luna august : dobnda = (100.000.000*35%)=2.916.667
- luna septembrie : dobnda =(80.000.000*35%)=2.333.333
- luna octombrie: dobnda =(60.000.000*35%)=1.750.000
- luna noiembrie : dobnda =(40.000.000*35%)=1.166.667
- luna decembrie : dobnda =(20.000.000*35%)=583.000
Total dobnda =26.250.000 lei
Deoarece mijlocul fix se amortizeaza n 4 ani rezulta o cota de amortizare de
25%.Pentru ca amortizarea pentru anul2005 se calculeaza doar pentru 6 luni ,valoarea
amortizariieste din amortizarea anuala : Cheltuieli cu amortizarea =
80.000.000*1/2*25%=10.000.0000
Cheltuieli deductibile mai putin cele de protocol= 25.000.000+ 70.000.000
+9.000.000+ 26.250.000 + 10.000.0000=140.250.000 lei.
Limita maxima a cheltuielilor
de protocol deductibile
= 2% * (450.000.000 140.250.000) = 6.195.000 lei.
Deci cheltuielile de protocol:

deductibile = 6.195.000 lei.
nedeductibile= 1.805.000 lei
Venit impozabil = 450.000.000- (25.000.000+ 70.000.000 +9.000.000+26.250.000 +
6.195.000+10.000.0000)= 303.555.000 lei
Impozit anual datorat =4 1.325.000+38%(303.555.000-174.000.000) = 90.555.900 lei
b) Studiu de caz privin determinare impozitului pe veniturile din drepturi de
propritate intelectuala:
O persoana fizica obtine n cursul anului 2004 urmatoarele categorii de venituri:
- venituri din drepturi de autor privind operele monimentale 30.000.000 lei
- venituri din drepturi de autor privind operele literare 20.000.000 lei
- venituri din mostenirea unor drepturi de autor 5.000.000 lei
- alte drepturi de autor 2.500.000 lei
- comision platit societatilor de gestionare colectiva 300.000 lei
Cerinta: Sa se determine impozitul pe veniturile realizate de persoana fizica.
Pentru determinatrea venitului net vom realiza urmatorul tabel:
96
Drepturi de
autor
Opere
monumentale
Opere literare
Venit brut
Alte drepturi de
autor
Mostenire
drepturi de autor
Total
2.500.000
30.000.000
20.000.000
5.000.000
Cheltuieli
forfetare
30.000.000*50%
=15.000.000
20.000.000*40%
=8.000.000
2.500.000*40%
=1.000.000
0
CASS
Venit net
30.000.000*6,5%
=1.950.000
20.000.000*6,5%
=1.300.000
2.500.000*6,5%
=162.500
5.000.000*6,5%
=325.000
13.050.000
10.700.000
1.337.500
4.675.000
29.762.500
Impozitul pe venit=29.762.500*14%= 4.166.750 le

28.Studiu de caz privind impozitarea veniturilor din cedarea folosintei bunurilor.
1.DEFINIREA VENITURILOR DIN CEDAREA FOLOSINEI BUNURILOR
Veniturile din cedarea folosinei bunurilor sunt veniturile, n bani i/sau n natur,
provenind din cedarea folosinei bunurilor mobile i imobile, obinute de ctre proprietar,
uzufructuar sau alt deintor legal, altele dect veniturile din activiti independente1
.
2. NREGISTRAREA CONTRACTULUI NTRE PRI
Veniturile din cedarea folosinei bunurilor se stabilesc pe baza contractuluincheiat ntre
pri, n form scris2
.
Contribuabilii care obin venituri din cedarea folosinei bunurilor din
patrimoniul personal ,altele dect veniturile din arendare au obligaia s nregistreze
contractul de nchiriere la organul fiscal , n termen de 15 zile de la data ncheierii contract
ului ntre pri. O dat cu nregistrarea contractului se depune i Declaraia privind venitul
estimat/norma de venit.
n cazul n care bunul nchiriat este deinut n comun, contractul se va nregistra de ctre
fiecare coproprietar la organul fiscal n a crui raz teritorial i are domiciliul. Documentele se
vor prezenta n copie i original. Dup verificarea realitii datelor de ctre funcionarul public
de la ghieu, actele n original se restituie contribuabilului.
Documente necesare pentru inregistrarea contractului de inchiriere:
3 exemplare de contract de nchiriere (un original si dou copii)
Dovada deinerii proprietii (copie i original)
Declaraia de venit estimate /norm de venit (formular 220/3, 2 exemplare)
Act de identitate proprietar(i)(copie i original)
3. DEPUNEREA DECLARAIEI PRIVIND VENITUL ESTIMAT/NORMA DE VENIT4
Contribuabilii care obin venituri din cedarea folosinei bunurilor din patrimoniul personal,
altele dect veniturile din arendare , au obligaia s depun Declaraia privind venitul estimat/norma de venit
formular 220, n termen de 15 zile de la ncheierea contractului ntre pri.
97
Contribuabilii pentru care cheltuielile se determin n sistem forfetar i care au optat pentru determinarea
venitului net n sistem real depun declaraia privind venitul estimat/norma de venit completat
corespunztor.
1
n aceast categorie de venit se cuprind veniturile din nchirieri i subnchirieri de bunuri mobile i imobile,
precum i
veniturile din arendarea bunurilor a gricole, din patrimoniul personal. Veniturile obinute din nchirieri i
subnchirieri de bunuri
imobile sunt cele din cedarea folosinei locuinei, caselor de vacan, garajelor, terenurilor i altele
asemenea, a cror folosin
este cedat n baza unor contracte de nchiriere/subnchiriere, uzufruct, arendare i altele asemenea, inclusiv
a unor pri din
acestea, utilizate n scop de reclam, afiaj i publicitate.2
Art. 1777 din Legea nr. 287 din 17 iulie 2009, Republicat, privind Codul civil, emitent Parlamentul
Romniei, publicat n:
Monitorul Oficial nr. 505 din 15 iulie 2011, cu modificrile i completrile ulterioare;
Persoanele fizice care obin venituri din cedarea folosinei bunurilor din mai multe surse,
respectiv contracte de nchiriere, depun cte o declaraie estimativ pentru fiecare surs. n
situaia nchirierii bunurilor deinute n comun, fiecare coproprietar completeaz i depune cte o
declaraie, corespunztor cotei care i revine din proprietate.
3.1. Completarea i depunerea declaraiilor5
Declaraiile fiscale se completeaz n dou exemplare.Originalul se depune la registratura
organului fiscal competent sau la oficiul potal, prin scrisoare recomandat cu confirmare de
primire,iar copia se pstreaz de ctre contribuabil.
Data depunerii declaraiilor este data nregistrrii acesteia la organul fiscal sau data depunerii la pot, dup
caz.
3.2 Organul fiscal competent
Contractul de nchiriere i
Declaraia privind venitul estimat/norma de venit se nregistreaz /depune la organul fiscal competent care
poate fi:
a) organul fiscal n a crui raz teritorial contribuabilul are adresa unde i are domiciliul, potrivit legii sau
adresa unde locuiete efectiv, n cazul n care aceasta este diferit de domiciliu, pentru persoanele fizice
care au domiciliul fiscal n Romnia;
b) organul fiscal n a crui raz teritorial se afl sursa de venit, pentru contribuabilii persoane fizice, fr
domiciliu fiscal n Romnia i care realizeaz venituri n Romnia.
4. DECIZIA DE IMPUNERE PENTRU PLATI ANTICIPATE CU TITLU DE I MPOZIT
"Decizia de impunere pentru pli anticipate cu titlu de impozit pe venit/contribuii de asigurri sociale de
sntate, precum i privind obligaiile de plat cu titlu de contribuii de asigurri sociale"
este actul administrativ fiscal care se emite de organul fiscal competent ca urmare a prelucrrii datelor
nscrise de contribuabil n declaraia privind venitul estimat/norma de venit. Prin aceasta, se stabilesc plile
anticipate cu titlu de impozit datorate de contribuabil n contul impozitului pe venitul anual datorat.
"Decizia de impunere pentru pli anticipate cu titlu de impozit pe venit/contribuii de asigurri sociale de
sntate, precum i privind obligaiile de plat cu titlu de contribuii de asigurri sociale "
se ntocmete n dou exemplare. Un exemplar se comunic contribuabililor iar cel de -al doilea se
arhiveaz la organul fiscal competent, la dosarul contribuabilului.
98
Contribuabilii care realizeaz venituri din cedarea folosinei bunurilor pe parcursul unui an, cu excepia
venituril
or din arendare ,datoreaz pli anticipate cu titlu de impozit n contul impozitului pe venit ctre bugetul de
stat.
4.1. Stabilirea plilor anticipate de impozit
Plile anticipate se stabilesc de organul fiscal competent,pe fiecare surs de venit,lundu-se ca baz de
calcul venitul anual estimat sau venitul net realizat n anul precedent, dup caz, prin emiterea unei decizii
care se comunic contribuabililor, potrivit legii.
n cazul n care, potrivit clauzelor contractuale, venitul din cedarea folosinei bunurilor reprezint
echivalentul n lei al unei sume n valut, determinarea venitului anual estimat se efectueaz pe baza
cursului de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei6 , din ziua precedent celei
n care se efectueaz impunerea.
Plile anticipate se efectueaz n 4 rate egale, pn la data de 25 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru,
respectiv:
-25 martie;
-25 iunie;
-25 septembrie;
-21 decembrie(n situaia n care data de 21 decembrie este zi nelucrtoare, creanele fiscale sunt scadente i
se declar pn n ultima zi lucrtoare anterioar datei de 21 decembrie).
4.2. Reguli privind stabilirea impozitului,n cazul opiunii pentru determinarea venitului net n sistem real
pe baza datelor din contabilitat ea n partid simpl Opiunea se exercit pentru fiecare an fiscal, prin
completarea declaraiei privind venitul estimat/norma de venit pentru anul n curs i depunerea formularului
la organul fiscal competent pn la data de 31 ianuarie inclusiv. n cazul n care contribuabilii ncep s
realizeze n cursul anului, dup data de 31 ianuarie inclusiv, venituri din aceast categorie, opiunea se
exercit
pentru anul fiscal n curs, n termen de 15 zile de la data producerii evenimentului, prin completarea i
depunerea declaraiei privind venitul estimat/norma de venit.
n cursul anului fiscal contribuabilii sunt obligai s efectueze pli anticipate cu titlu de impozit ctre
bugetul de stat,n contul impozitului anual datorat.
Organul fiscal competent stabilete plile anticipate prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net anual
estimat din declaraia privind venitul estimat/norma de venit i emite decizia de impunere, care se comunic
contribuabililor.
Pentru declaraiile privind venitul estimat/norma de venit depuse n luna decembrie nu se mai stabilesc pli
anticipate, venitul net aferent perioadei pn la sfritul anului urmnd s fie supus impozitrii potrivit
deciziei de impunere emise pe baza declaraiei privind venitul realizat.
4.3. Impozitarea venitului net din cedarea folosinei bunurilor
Contribuabilii au obligaia de a depune declaraia privind venitul realizat la organul fiscal competent pentru
fiecare an fiscal, pn la data de 25 mai inclusiv a anului urmtor celui de realizare a venitului.
Declaraia privind venitul realizat se completeaz pentru fiecare surs i categorie de venit i se depune de
ctre:
a) contribuabilii care realizeaz venituri din cedarea folosinei bunurilor,
determinate n sistem real;
b) contribuabilii care realizeaz venituri din cedarea folosinei bunurilor care au depus declaraii de venit
estimativ n luna decembrie i pentru care nu s-au stabilit pli anticipate, conform legii;
99
c) contribuabilii care realizeaz venituri din cedarea folosinei bunurilor,in baza contractelor ncheiate ntre
pri n care chiria este exprimat n lei,a cror impunere este final, pentru situaiile n care intervin
modificri ale clauzelor contractuale, caz n care plile anticipate de impozit vor fi luate n calcul la
stabilirea impozitului anual datorat.6
Impozitul anual datorat se calculeaz de organul fiscal competent, pe baza declaraiei privind venitul
realizat, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net anual determinat n sistem real pe baza datelor din
contabili
tatea n partid simpl, impozitul fiind final.
Organul fiscal stabilete impozitul anual datorat i emite decizia de impunere,pe care o comunic
contribuabililor.
Diferenele de impozit rmase de achitat conform deciziei de impunere anuale se pltesc
n termen de cel mult 60 de zile de la data comunicrii deciziei de impunere, perioad pentru
care nu se calculeaz i nu se datoreaz obligaii fiscale accesorii (dobnzi i penaliti de ntrziere).
Impozitul anual datorat se vireaz integral la bugetul de stat
4.4.Contribuabilii care nu au obligativitatea depunerii declaraiei privind venitul realizat
Nu au obligaia depunerii declaraiei privind venitul realizat, contribuabilii care realizeaz venituri
din cedarea folosinei bunurilor pentru care chiria prevzut n contractul ncheiat ntre pri este
stabilit n lei, nu au optat pentru determinarea venitului net n sistem real i la sfritul anului anterior nu
ndeplinesc condiiile pentru calificarea veniturilor n categoria veniturilor din activiti independente pentru
care plile anticipate de impozit sunt egale cu impozitul annual datorat, i pentru care plile anticipate
reprezint
impunere final.
5. STABILIREA VENITULUI BRUT ANUAL DIN CEDAREA FOLOSINTEI BUNURILOR
5.1. Venitul brut din cedarea folosinei bunurilor
Venitul brut din cedarea folosinei bunurilor din patrimoniul personal, altele dect veniturile din arendarea
bunurilor agricole, reprezint totalitatea sumelor n bani i/sau echivalentul n lei al veniturilor n natur
stabili
te potrivit contractului ncheiat ntre pri, pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul ncasrii acestora.
Venitul brut se majoreaz cu valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispoziiilor legale, n sarcina
proprietarului, uzufructuarului sau a a ltui deintor legal, dac sunt efectuate de cealalt parte contractant.
n cazul veniturilor obinute din nchirierea bunurilor mobile i imobile din patrimoniul personal, venitul
brut se stabilete pe baza chiriei prevzute n contractul ncheiat ntre pri pentru fiecare an fiscal,
indiferent de momentul ncasrii chiriei.
n cazul n care, venitul realizat din cedarea folosinei bunurilor, reprezint echivalentul n lei al unei sume
n valut,
contribuabilii determin venitul brut pe baza cursului de schimb al pieei valutare comunicat de Banca
Naional a Romniei, valabil pentru ultima zi a fiecrei luni, corespunztor lunilor din perioada de
impunere7.
5.2. Majorarea venitului brut cu chelt uielile care cad n sarcina proprietarului,dar sunt efectuate de cealalt
parte contractant(chiria)
n situaia n care,cheltuielile ce cad, conform dispoziiilor legale, n sarcina proprietarului, uzufructuarului
sau a altui deintor legal, sunt efectuate de cealalt parte contractant,venitul brut stabilit prin contractul
ncheiat ntre pri se majoreaz cu valoarea investiiilor efectuate la bunurile mobile i imobile ale
proprietarului,uzufructuarului sau ale altui deintor legal, care fac obiectul contractului de cedare a
folosinei bunurilor, inclusiv al contractelor de comodat. n termen de 30 de zile de la finalizarea
investiiilor, partea care a
100
efectuat investiia este obligat s comunice proprietarului, uzufructuarului sau altui deintor legal valoarea
investiiei.
Proprietarul, uzufructuarul sau alt deintor legal are obligaia s declare la organul fiscal competent
valoarea investiiei, n declaraia privind venitul realizat.
Ca exemplu, cheltuielile ce se ncadreaz n cota forfetar de cheltuieli ce trebuiesc efectuate de proprietar,
referitoare la ntreinerea i repararea locuinei nchiriate,pot fi :
-ntreinerea n bune condiii a elementelor structurii de rezisten a cldirii, elementelor
de construcie exterioar a cldirii, cum ar fi: acoperi, faad, curile i grdinile, precum i spaii comune
din interiorul cldirii, cum ar fi: casa scrii, casa ascensorului i altele asemenea;
-ntreinerea n bune condiii a instalaiilor comune proprii cldirii, respectiv ascensor,
hidrofor, instalaii de alimentare cu ap, de canalizare, instalaii de nclzire central i de preparare a apei
calde, instalaii electrice i de gaze;
-repararea i meninerea n stare de siguran n exploatare i de funcionare a cldirii pe
toat durata nchirierii locuinei.
n cazul efecturii de ctre chiria a unor astfel de cheltuieli care cad n sarcina proprietarului
i se ncadreaz n cota forfetar de cheltuieli, cu diminuarea corespunztoare a chiriei, nu
majoreaz venitul brut, impunerea rmne nemodificat.
6. STABILIREA VENITULUI NET ANUAL DIN CEDAREA FOLOSINTEI BUNURILOR
Venitul net din cedarea folosinei bunurilor se stabilete prin deducerea din venitul brut a
cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei de 25% asupra venitului brut.
Pentru recunoaterea deductibilitii cheltuielii stabilite forfetar,proprietarul nu este obligat s prezinte
organului fiscal documente justificative.
Cheltuiala deductibil aferent venitului, stabilit n cota forfetar de 25% aplicat la
venitul brut, reprezint uzura bunurilor nchiriate i cheltuielile ocazionate de ntreinerea i
repararea acestora, impozitele i taxele pe proprietate datorate potrivit legii, comisionul reinut
de intermediari, primele de asigurare pltite pentru bunul cedat spre folosin, respectiv eventuale
nerealizri ale veniturilor din arendare scontate, generate de condiii naturale nefavorabile, cum ar fi:
grindina, seceta, inundaii, incendii i altele asemenea.
7. EMITEREA DECIZIEI DE IMPUNERE ANUAL
Impozitul anual datorat se stabilete de organul fiscal competent pe baza declaraiei
privind venitul realizat, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net anual impozabil.
Organul fiscal stabilete impozitul anual datorat pe baza declaraiei privind venitul realizat i emite decizia
de impunere, pe care o comunic contribuabililor.
Venitul net anual impozabil se stabilete pe fiecare surs de realizare a venitului prin deducerea din venitul
net anual a pierderilor fiscale reportate.
Veniturile ce se realizeaz ntr-o fraciune de an sau n perioade diferite ce reprezint fraciuni ale aceluiai
an, se consider venit anual.
Pierderea fiscal anual nregistrat pe fiecare surs din cedarea folosinei bunurilor se
reporteaz i se completeaz cu venituri obinute din aceeai surs de venit din urmtorii 5 ani fiscali.
7.1. Termenul de plat a diferenelor de impozit, stabilite n plus, prin deciziile de impunere anuale
Diferenele de impozit rmase de achitat conform deciziei de impunere anuale se pltesc
n termen de cel mult 60 de zile de la data comunicrii deciziei de impunere, perioad pentru
care nu se calculeaz i nu se datoreaz sumele stabilite ca accesorii (dobnzi, penaliti)
potrivit reglementrilor n materie privind colectarea creanelor bugetare.
Plile anticipate stabilite pe baza contractelor ncheiate ntre pri n care chiria este exprimat
n lei, reprezint impozit final.
101
8. MODALITI DE PLAT A IMPOZITULUI

Impozitul reprezentnd plat anticipat pe veniturile din cedarea folosinei bunurilor i diferenele de
impozit anual de regularizat, stabilite n plus se pot achita:
-n numerar la sediile organelor fiscale ct i la Trezoreriile Statului;
-prin virament , n conturile deschise la Trezoreriile Statului;
-prin mandat potal , n conturile deschise la Trezoreriile Statului.
9. REZILIEREA CONTRACTULUI DE INCHIRIERE
Contribuabilii care reziliaz contractele de nchiriere n cursul anului au obligaia s ntiineze n scris n
termen de 5 zile organul fiscal competent. n acest sens se vor anexa,n copie, documentele din care s
rezulte rezilierea contractelor de nchiriere, cum ar fi: actul adiional,declaraia pe propria rspundere etc.
n situaia rezilierii, n cursul anului fiscal, a contractelor ncheiate ntre pri n care chiria este exprimat n
lei, plile anticipate stabilite,vor fi recalculate de organul fiscal competent la cererea contribuabilului, pe
baz de documente justificative.
10. CONTRIBUIA DE ASIGURRI SOCIALE DE SANATATE DATORAT(CASS)
Plata CASS se efectueaz anticipat, n cursul anului, cu regularizarea sumelor datorate anual, dup caz, n
funcie de plafonul minim i maxim. Contributia lunar nu poate fi mai mic de 5,5% din salariul de baz
minim brut pe ar dac venitul din chirii este unicul pentru care se pltete CASS (plafon minim) i nu
poate fi mai mare de 5,5% din 5 salarii medii brute (plafon maxim).
Baza de calcul a CASS o reprezint:
n cazul veniturilor din nchirieri determinat n sistem forfetar:
Venitul net (Venitul brut -cheltuieli forfetare calculate ca 25% din venitul brut)
n cazul veniturilor din nchirieri determinat n sistem real: Venitul net (Totalul veniturilor
ncasate -cheltuielile efectuate n scopul realizrii acestor venituri, exclusiv cheltuielile
reprezentnd contribuii sociale)
Contribuia este calculat de organul fiscal n baza declaratiei privind venitul estimat (Formular 220) si a
declaratiei privind venitul realizat (Formular 200) i este comunicat prin decizii de impunere, astfel:
n baza venitului net estimat in declaraia privind venitul estimat/norma organul fiscal emite decizie de
impunere pentru pli anticipate n care stabilete CASS datorat trimestrial, n patru rate egale, i termenele
de plat, pn la data de 25 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru. La stabilirea CASS de plat
trimestrial se ine cont de
plafonul maxim.
Dup ncheierea anului fiscal organul fiscal verific ncadrarea CASS n plafonul minim sau, dup caz,
maxim, tinnd cont i de eventualele alte venituri din categoria cedrii folosinei bunurilor iar n cazul
diferenelor de plat/de restituit emite decizie de impunere anual.
n cazul tuturor veniturilor din cedarea folosinei bunurilor, indiferent dac determinarea venitului net se
efectueaz n sistem real, pe baza normelor de venit sau prin utilizarea cotelor forfetare de cheltuieli, dup
ncheierea anului fiscal, organul fiscal va deduce CASS datorat pentru anul fiscal respectiv din veniturile
realizate din cedarea folosinei bunurilor, va determina impozitul pe venit anual datorat pentru aceste
venituri i va emite decizie de impunere anual privind impozitul de plat/de restituit.
11. SANCIUNI
Nedepunerea la termen a declaraiilor de venit de ctre persoanele fizice constituie contravenie i se
sancioneaz cu amend de la 50 lei la 500 lei.
12. PREVEDERI LEGALE
102
Definirea veniturilor din cedarea folosinei bunurilor, obligaia de nregistrare a contractelor de nchiriere,
stabilirea venitului net/brut anual impozabil, stabilirea plilor anticipate ct i a impozitului anual,
depunerea declaraiilor fiscale, termenele de plat, emiterea actelor administrativ fiscale sunt prevzute de:
-Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal;
-Hotrrea Guvernului nr. 44/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.
571/2003 privind Codul fiscal
Studiu de caz cu privire la impozitul pe veniturile din cedarea folosintei bunurilor
Enunt:
Conform "Declaratiei privind veniturile estimate din cedarea folosintei bunurilor" se
deduce ca doamna Popescu Gabriela nchiriaza un apartament cu 3 camere pe perioada de
doi ani, ncepnd de pe data de 31 ianuarie 2004 si pna la data de 31 decembrie 2005. n
contract se mentioneaza o chirie de 150/luna, cursul de schimb euro/dolar la acea data fiind
de 40 800 lei/. Chiriasul se angajeaza sa plateasca cheltuielile de ntretinere estimate a
reveni cte 1.500.000 lei/luna pentru anul 2004 si cte 2.000.000 lei/luna pentru anul 2005.
Cerinta: Determinati impozitul anual datorat da contribuabil pentru veniturile din cedarea
folosintei bunurilor~
Venit brut= Contravaloarea chiriei + Cheltuieli ce cad n sarcina propritarului daca sunt (1)
efectuate de cealalta parte contractanta
Contravaloarea chiriei = 150*40 800 lei/.*12= 73.440.000 lei
(2)
Cheltuieli ce cadn sarcina propritaruluidaca sunt = 1.500.000*12 = 18.000.000 lei

efectuate de cealalta parte contractanta
(3)
Din relatiile (1) , (2), (3)=> Venit brut =73.440.000 + 18.000.000 = 92.440.000 lei
(4)
Venit net = Venit brut- Cheltuieli deductibile

Venit net anual (2004) = 92.440.000 - 50% * 92.440.000 = 46.220.000 lei
Venit net anual (2005) = 92.440.000 - 25% * 92.440.000 = 72.330.000 lei
Plati anticipate cu titlu de impozit (2004) = 5.184.000 +23%*(46.220.000-28.800.000)
= 5.184.000 + 4.006.600 = 5.190.600 lei
Plati anticipate cu titlu de impozit (2005) = 4.356.000 +26%*(72.330.000-32.400.000)
= 4.356.000 + 10.381.800 = 14.737.800 lei
29.Studiu de caz privind impozitarea veniturilor din investitii.
Conform Codului Fiscal, veniturile obinute din aceste activiti sunt impozabile,
metodologia de determinare a impozitului fiind diferit de la o activitate la alta. n
acest articol vom prezenta modalitatea n care sunt impuse aceste venituri, cu scopul
de a aduce lmuriri suplimentare
Veniturile considerate din investiii conform Codului Fiscal cuprind:
103
dividende;
venituri impozabile din dobnzi;
ctiguri din transferul titlurilor de valoare;
venituri din operaiuni de vnzare-cumprare de valut la termen
Pentru a realiza o prezentare ct mai complet a modului n care aceste venituri sunt impozate, am luat
fiecare venit din cele enumerate de mai sus i l-am analizat separat, la final exemplificnd practic
determinarea impozitului. Astfel, dividendul, dup cum este bine cunoscut, reprezint acea parte din
profitul unei societi pe aciuni care revine unui acionar, dividendul avnd o mrime variabil n funcie
de numrul de aciuni pe care acionarul le deine. Codul fiscal menioneaz c impozitul pe veniturile sub
form de dividende se determin inclusiv asupra sumelor primite ca urmare a deinerii de titluri de
participare la fondurile nchise de investiii.
Veniturile din dividende se impun cu o cot de 16% din suma acestora. Obligaia calculrii i reinerii
impozitului pe veniturile sub form de dividende revine persoanelor juridice, odat cu plata dividendelor
ctre acionari sau asociai. Termenul de virare a impozitului este pn la data de 25 inclusiv a lunii
urmtoare celei n care se face plata. Este important de menionat c, n cazul dividendelor distribuite, dar
care nu au fost pltite acionarilor sau asociailor pn la sfritul anului n care s-au aprobat situaiile
financiare anuale, impozitul pe dividende se pltete pn la data de 25 ianuarie inclusiv a anului urmtor.
Conform normelor metodologice care completeaz art. 65 se menioneaz expres care din venituri nu sunt
considerate venituri din investiii. Astfel, nu reprezint dividend distribuiile efectuate de la persoane
juridice n legtur cu excluderea, retragerea, dobndirea prin succesiune a titlurilor de valoare, venituri
care sunt calificate drept ctiguri din transferul titlurilor de valoare sau care aplic regimul transparenei
fiscale.
Exemplu de impozitare a veniturilor din dividende:
Cazul unei societi comerciale care pltete dividende ctre un acionar n valoare
de 2.000 lei.
n condiiile n care dividendele, n valoare brut de 2.000 lei, sunt ridicate de
acionar n cursul anului n care s-au aprobat situaiile financiare, impozitul datorat de
el este de 2.000 x 16% = 320 lei. Acest impozit trebuie calculat, reinut i virat la
bugetul de stat de ctre societatea comercial la data ridicrii dividendului.
Dividendul net ridicat de primul acionar este 2.000 - 320 = 1.680 lei.
n situaia n care dividendele, n valoare brut de 2.000 lei, nu sunt ridicate de
acionar n cursul anului n care s-au aprobat situaiile financiare, societatea
comercial trebuie s rein i s vireze la bugetul de stat, conform Codului Fiscal,
acelai impozit pn la 25 ianuarie inclusiv a anului urmtor.
A doua categorie de venituri din investiii este reprezentat de veniturile din dobnzi.
n aceast categorie intr:
dobnzi obinute din obligaiuni;
dobnzi obinute pentru depozitele la termen, inclusiv la certificatele de depozit;
suma primit sub form de dobnd pentru mprumuturile acordate;
alte venituri obinute din titluri de crean.
Pe lng acestea, ncepnd cu 1 iulie 2010, veniturile sub form de dobnzi pentru
depozitele la vedere / conturi curente, precum i cele la depozitele clienilor,
constituite n baza legislaiei privind economisirea i creditarea, se impun cu o cot
de 16% din suma acestora, impozitul fiind final, indiferent de data constituirii
raportului juridic. Totodat, i veniturile sub form de dobnzi realizate ncepnd cu 1
iulie 2010 pentru depozitele la termen constituite, instrumentele de economisire
dobndite i contractele civile ncheiate se impun cu o cot de 16% din suma
104
acestora. Impozitul se calculeaz i se reine de ctre pltitorii de astfel de venituri la

momentul nregistrrii n contul curent sau n contul de depozit al titularului. Virarea
impozitului se face lunar, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare nregistrrii n
cont.
Exemplu de impozitare a veniturilor din dobnzi
Situaia unei persoane fizice care obine n anul 2011 venituri de 100 lei din dobnzi
aferente unui cont curent i venituri de 800 lei din dobnzi aferente unui depozit la
termen constituit n acelai an.
Impozit de plat = 16% x (100 lei + 800 lei) = 144 lei
n cazul transferului titlurilor de valoare, conform Codului Fiscal, trebuie fcut o
distincie ntre modul de determinare a ctigului din astfel de operaiuni.
Astfel, putem avea ctiguri din:
valorile mobiliare;
titlurile de participare la fonduri deschise de investiii;
prile sociale.
n prima situaie, ctigul sau pierderea din transferul titlurilor de valoare reprezint, din
punctul de vedere al impozitrii, diferena pozitiv sau negativ dintre preul de
vnzare i preul de cumprare pe tipuri de titluri de valori, diminuat, dup caz, cu
costurile aferente tranzaciei (de exemplu, comisioane de tranzacionare). Dac
vorbim de aciuni primite de persoanele fizice cu titlu gratuit, n cadrul Programului
de privatizare n mas, preul de cumprare la prima tranzacionare va fi asimilat cu
valoarea nominal a acestora. n cazul tranzaciilor cu aciuni cumprate la pre
preferenial, n cadrul sistemului stock options plan, ctigul se determin, n
principiu dup aceeai metod ca i n cazul general, deci ca diferen ntre preul de
vnzare i preul de cumprare preferenial, diminuat cu costurile aferente
tranzaciei. Este important de menionat c ordinea de vnzare a titlurilor de valoare,
raportat la deinerile pe simbol bursier, se nregistreaz cronologic, n funcie de
data dobndirii, de la cea mai veche deinere la cea mai nou deinere.
Conform Codului Fiscal, n cazul transferului dreptului de proprietate asupra titlurilor
de participare la fondurile deschise de investiii, ctigul se determin ca diferen
pozitiv ntre preul de rscumprare i preul de cumprare/subscriere. Preul de
rscumprare este preul care i se cuvine investitorului la retragerea din fond. Preul
de cumprare/subscriere este preul pltit de investitorul persoan fizic pentru
achiziionarea titlului de participare.
n cazul transferului dreptului de proprietate asupra prilor sociale, ctigul din
nstrinarea prilor sociale se determin ca diferen pozitiv ntre preul de vnzare
i valoarea nominal/preul de cumprare. ncepnd cu a doua tranzacie, valoarea
nominal va fi nlocuit cu preul de cumprare, care include i cheltuielile privind
comisioanele, taxele aferente tranzaciei i alte cheltuieli similare justificate cu
documente.
Mai mult dect att, dac vorbim de operaiuni similare contractelor de vnzarecumprare de valut la termen putem include n aceast categorie i instrumente
financiare derivate tranzacionate pe pia "la buna nelegere" (OTC - over the
counter):
swap pe cursul de schimb;
swap pe rata dobnzii;
105
opiuni pe cursul de schimb;

opiuni pe rata dobnzii.
Ca procedur de determinare a impozitului pentru veniturile din transferul titlurilor de
valoare menionm c un contribuabil va determina, pe baza declaraiei de impunere
trimestriale, la sfritul fiecrui trimestru ctigul net sau pierderea net ca diferen
ntre ctigurile i pierderile nregistrate cumulat de la nceputul anului, ca urmare a
tranzacionrii titlurilor de valoare, altele dect prile sociale i valorile mobiliare n
cazul societilor nchise.
Ctigul net sau pierderea net anual din transferul titlurilor de valoare, altele dect
prile sociale i valorile mobiliare n cazul societilor nchise, se determin de
asemenea ca diferen ntre ctigurile i pierderile nregistrate n
cursul anului fiscal respectiv, cumulat de la nceputul anului, i este egal/egal cu
ctigul net determinat/pierderea net determinat la sfritul trimestrului IV al
anului fiscal respectiv. La fel ca i n situaia anterioar, ctigul net anual/ pierderea
net anual se determin de ctre contribuabil, pe baza declaraiei privind venitul
realizat.
Pentru tranzaciile cu titlurile de valoare, altele dect prile sociale i valorile
mobiliare n cazul societilor nchise, efectuate n cursul fiecrui trimestru din anul
fiscal, fiecare intermediar, societate de administrare a investiiilor n cazul
rscumprrii de titluri de participare la fondurile deschise de investiii sau alt
pltitor de venit, dup caz, are urmtoarele obligaii:
calcularea ctigului/pierderii pentru fiecare tranzacie efectuat pentru
contribuabil;
transmiterea ctre fiecare contribuabil a informaiilor privind totalul
ctigurilor/pierderilor, n form scris, pentru tranzaciile efectuate n cursul fiecrui
trimestru, pn la data de 5 a lunii urmtoare trimestrului;
s depun anual, pn n ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul
precedent, la organul fiscal competent, o declaraie informativ privind totalul
ctigurilor/ pierderilor pentru tranzaciile efectuate cu titlurile de valoare, pentru
fiecare contribuabil.
Contribuabilii care realizeaz astfel de venituri trebuie s tie c determinarea,
reinerea i virarea impozitului pe veniturile din investiii se efectueaz diferit n
funcie de tipul de tranzacii desfurate. Astfel, n cazul ctigului net determinat la
sfritul fiecrui trimestru din transferul titlurilor de valoare, acesta se impune cu o
cot de 16%. Obligaia calculrii impozitului reprezentnd plat anticipat
trimestrial n contul impozitului pe ctigul net anual impozabil revine
contribuabilului, pe baza declaraiei de impunere trimestrial depus pn la data de
25 inclusiv a lunii urmtoare fiecrui trimestru. Impozitul de plat reprezentnd plat
anticipat trimestrial, respectiv impozitul de restituit trimestrial se calculeaz ca
diferen ntre impozitul datorat pe ctigul net cumulat de la nceputul anului pn
la sfritul perioadei de raportare i impozitul datorat pe ctigul net cumulat de la
nceputul anului pn la sfritul perioadei de raportare precedente. n cazul
ctigurilor determinate din transferul valorilor mobiliare, n cazul societilor nchise
i din transferul prilor sociale, obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului
revine dobnditorului. Calculul i reinerea impozitului de ctre dobnditor se
efectueaz la momentul ncheierii tranzaciei, pe baza contractului ncheiat ntre
pri. Impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei de 16% asupra ctigului, la fiecare
tranzacie, impozitul fiind final. Dac respectivul ctig provine din operaiuni de
106
vnzare-cumprare de valut la termen, pe baz de contract, precum i din orice alte

operaiuni de acest gen, altele dect cele cu instrumente financiare tranzacionate
pe piee autorizate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare,
acesta se va impune cu o cot de 16% la fiecare tranzacie, impozitul reinut
constituind plat anticipat n contul impozitului anual datorat.
Exemplu privind determinarea impozitului n cazul transferului titlurilor de valoare
Situaia unei persoane fizice care realizeaz urmtoarele operaiuni:
vinde, n luna aprilie, aciuni pentru care ncaseaz suma de 3000 lei, pe care le-a achiziionat pentru suma
de 2.200 lei;
vinde, n luna august, aciuni pentru care ncaseaz suma de 3.500 lei, pe care le-a achiziionat pentru suma
de 4.100 lei;
Ctigul/pierderea trimestrul II = 3.000 lei - 2.200 lei = 800 lei
Impozit trimestrul II = 800 lei x 16% = 128 lei
Ctigul/pierderea trimestrul III = 3.000 - 2.200 + 3.500 - 4.100 = 200 lei (ca diferen ntre ctigurile i
pierderile nregistrate cumulat de la nceputul anului)
Impozit trimestrul III = 200 lei x 16% = 32 lei
Impozitul de restituit trimestrial = 128 - 32 = 96 lei
Studiu de caz cu privire la impozitul pe veniturile din investitii
Enunt:
O persoana fizica realizeaza n cursul anului 2004 venituri si operatiuni generatoarede venituri
impozabile a caror impunere este finala dupa cum urmeaza :
venituri sub forma de dividende de la o persoana juridica n suma de 50.000.000 lei ,ca
urmare a detinerii unor titluri de participare la persoana juridica respectiva ;
venituir din dobnzi obtinute pentru depozitele la termen : 10.000.000 lei si pentrudepozitele
la vedere :3.310.000 lei ;
realizeaza operatiuni de vnzare cumparare a titlurilor de valoare , altele decttitlurile de
participare la fondurile deschise de investitii pentru care se cunosc: pretuldevnzare =
68.000.000 lei, pretul de cumparare=50.000.000 lei, comisionul datoratintermediarilor
=2.000.000 lei.
realizeaza operatiuni de vnzare-cumparare de valuta la termen , pe baza de contract
,realioznd un cstig de 9.200.000 lei.
Cerinta: Sa se determine impozitul total pe veniturile din investitii , suportat de persoanafizica ,
calculat si retinut la sursa de catre platitorii de venituri!
Impozitul pe veniturile din investitii = Impozitul pe dividende + Impozitul pe veniturile dindobnzi
+ Impozitul pe cstigul din transferul titlurilor de valoare + Impozitul pe cstigul dinoperatiuni de
vnzare-cumparare de valuta
(1)
Impozitul pe dividende =5%*50.000.000 = 2.500.000 lei
(2)
Impozitul pe veniturile din dobnzi=1%*10.000.000 =100.000 lei (sunt venituri impozabile numai
veniturile din dobnzi la depozitele la termen, iar cele la vedere sunt neimpozabile).
Cstigul din transferul titlurilor
=
Pret de
- Pret de
Comision datorat
107
de valoare
vnzare
= 68.000.000
= 16.000 000 lei
cumparare
50.000.000
intermediarilor
2.000.000 =
(3)
Impozitul pe cstigul din transferul titlurilor de valoare = 1%*16.000000=160.000 lei
(4)
Impozitul pe cstigul din operatiuni de vnzare cumparare de valuta =1%*9.200.000=

= 92.000 lei
(5)
Din relatiile (1) ,(2), (3) ,(4), (5)
=>
Impozitul pe veniturile din investitii =

= 2.500.000 +100.000 + 160.000 + 92.000 = 2.752.000 lei
30.Studiu de caz privind impozitarea veniturilor din lichidarea unei persoane juridice.
Impozitul pe veniturile din lichidare a unei persoane juridice este un impozit care se
datoreaza de asociatii persoane fizice, daca, la lichidarea unei societati, acestia au
obtinut un excedent peste valoarea capitalului social.
Acest impozit este de natura impozitelor din investitii, dar obligatia calcularii, retinerii,
declararii si platii revine persoanei juridice care se lichideaza.
Exemplu:
Dupa efectuarea tuturor operatiunilor de lichidare (dupa inchiderea conturilor de activ
- prin vanzare - si de pasiv - prin plata), o societate are in balanta urmatoarele
elemente:
ACTIV: SFD contul 5311 = 3.000 lei
PASIV: SFC contul 1012 = 2.000 lei
SFC contul 121 = 1.000 lei
Inregistrari contabile:
decontarea capital social asociatului:
1012 = 456 2.000 lei
decontare profitului net asupra asociatului:
121 = 456 1.000 lei
plata capitalului social catre asociat:
456 = 5311 2.000 lei
Daca s-ar face un T pentru contul 456, se observa ca pe creditul sau apar 2 sume:
2.000 lei (capitalul social) si 1.000 lei (din profit).
Excedentul din lichidare peste capitalul social ce revine asociatului este de 1.000 de
108
lei, care se va impozita cu 16% final, rezultand impozitul pe veniturile din lichidare a
unei persoane juridice.
Societatea ca calcula, va inregistra, va declara si va plati acest impozit pana la data
depunerii situatiilor financiare de lichidare la ONRC:
456 = 446 160 lei (1.000 lei * 16%).
Viramentul se face in contul unic, iar declararea se face prin D 100, la
pozitia 606 "Impozitul pe veniturile din lichidare a unei persoane juridice".
plata impozit in contul unic:
446 = 5311 160 lei
plata diferentei nete catre asociat (1.000 lei - 160 lei):
456 = 5311 840 lei.
Asadar, fata de cele prezentate, suma de 2106 lei nu poate fi considerata impozit din
lichidarea unei persoane juridice (care este, de fapt, suportat de asociatul-persoana
fizica- prin stopaj facut de firma).
Baza legala:
Titlul III Impozitul pe venit din Codul fiscal: art. 65 alin. (1) litera e), 66 alin. (8),
punctul 143^2 din normele aferente, art. 67 alin. (3) litera d), punctul 144^4 din
normele aferente.
Studiu de caz:
Societatea comerciala "X" prezinta nainte de lichidare urmatoarele elemente patrimoniale:
mijloace fixe 100.000 u.m.
amortizarea mijloacelor fixe 40.000 u.m.
stocuri 50.000 u.m.
disponibilitati n conturile bancare 10.000 u.m.
capital social 70.000 u.m.
rezerve legale consituite 10.000 u.m.
datorii comerciale 30.000 u.m.
datorii la bugetul de stat 10.000 u.m.
Efectuati operatiunile de lichidare prevazute la pct.2 (societatea s-a dizolvat prin lichidarea
voluntara, hotarta de asociatii societatii).
2.a). Inventarierea si evaluarea elementelor de activ si pasiv ale societatii, nregistrarea
rezultatelor inventarierii si evaluarii;
presupunem ca n urma inventarierii elementelor de activ si pasiv nu s au constatat diferente;
mijloacele fixe au fost evaluate la 65.000 u.m.
Operatiuni contabile
109
nregistrarea diferentelor din reevaluare ca diferenta ntre valoarea reevaluata si valoarea neta
contabila ( 65.000 u.m. (100.000 u.m. - 40.000 u.m.))
21x
=
105
5.000 u.m.
Imobilizari coprorale
Rezerve din reevaluare
2.b). ntocmirea situatiilor financiare de catre societatea care urmeaza sa se lichideze, n
functie de rezultatele inventarierii si evaluarii;
Element
patrimonial
Capital social
Rezerve legale
Rezerve
din
reevaluare
Mijloace fixe
Amortizare m.fixe
Stocuri
Datorii comerciale
Datorii catre buget
Disponibil n banca
TOTAL
ACTIV
PASIV
70.000
10.000
5.000
105.000
( 40.000)
50.000
30.000
10.000
10.000
125.000
125.000
2.c).Stabilirea de catre AGA a operatiunilor care urmeaza sa fie efectuate de catre lichidator;
AGA a stabilit ca lichidatorul poate ntreprinde toate operatiunile necesare valorificarii
activelor, plata datoriilor si mpartirea activului net asociatilor.
2.d). Valorificarea elementelor de activ;
2d1). vnzarea mijloacelor fixe cu suma de 70.000 u.m.
461
=
%
83.300 u.m.
7583
70.000 u.m.
Debitori diversi
Venituri din vnzarea activelor si alte operatii de capital
4427
13.300 u.m.
TVA colectata
scoaterea din gestiune a mijlocului fix vndut
%
=
21X
105.000 u.m.
Imobilizari corporale
281
40.000 u.m.
Am.imob.corporale
6583
65.000 u.m.
Ch.cu activele cedate si alte op.de capital
ncasarea cv mijl.fix vndut
512
=
461
83.300 u.m.
Conturi curente la banci
Debitori diversi
2.d2).vnzarea stocurilor la pretul de 60.000 u.m.
vnzarea stocurilor
4111
=
%
71.400 u.m.
110
Clienti
70x
60.000 u.m.
Ven.din vanz.stocurilor
4427
11.400 u.m.
descarcarea de gestiune
60x
=
3xx
50.000 u.m.
Ch.privind stocurile
Stocuri
-
ncasarea cv. stocurilor vndute

512
=
4111
Clienti
71.400 u.m.
2.e).Achitarea datoriilor societatii comerciale

%
512
40.000 u.m.
30.000 u.m.
40x
Datorii comerciale
44x
10.000 u.m.
Datorii catre buget
f).Stabilirea rezultatului lichidarii
Rezultatul lichidarii = Veniturile din valorificarea activelor - Cheltuielile legate de lichidare
si plata datoriilor
presupunem ca onorariul lichidatorului este de 2.000 u.m. si a fost achitat prin
banca(lichidatorul nu este platitor de TVA);
nregistrarea cheltuielilor cu onorariul lichidatorului:
622
=
512
2.000 u.m.
Ch.cu com.si onorariile
stabilirea rezultatului lichidarii :
121
=
%
117.000 u.m.
6583
65.000 u.m.
60x
50.000 u.m.
622
2.000 u.m.
%
=
121
130.000 u.m.
7583
70.000 u.m.
70x
60.000 u.m
rezultatul lichidarii = 130.000 - 117.000 = 13.000 u.m.
2.g).Calcularea, retinerea si virarea obligatiilor fiscale (impozit pe profit si impozit pe
dividende,TVA)
stabilirea impozitului pe profit aferent rezultatului lichidarii (cota de impozitare = 16 %)
13.000 u.m. x 16 % = 2.080 u.m.
nregistrarea impozitului pe profit:
691
=
441
2.080 u.m.
Cheltuieli cu imp.pe profit
Imp.pe profit
stabilirea TVA de plata
4427
=
4423
24.700 u.m.
111
impozitarea rezervei legale (rezerva legala a fost dedusa la calculul impozitului pe profit, ori
orice rezerva legala distribuita participantilor, asociatilor trebuie impozitata (art.22, alin 5). din
Codul fiscal));
rezerva legala 10.000 u.m. x 16 % = 1.600 u.m.
691
=
441
1.600 u.m.
Imp.pe profit aferent rez.legale
impozitarea rezervei din reevaluare(art.22, alin 5) din Codul fiscal)
rezerva din reevaluare 5.000 u.m. x 16 % = 800 u.m.
691
=
441
800 u.m.
Imp.pe profit aferent rez.legale
achitarea impozitului pe profit calculat si a TVA :
impozit pe profit total = 2.080 + 1.600 + 800 = 4.480 u.m.
%
=
512
29.180 u.m.
441
4.480 u.m.
4423
24.700 u.m.
trecerea rezervelor din reevaluare la rezerve
105
=
1068
5.000 u.m.
Rezerve din reevaluare
Alte rezerve
Inchiderea contului cheltuieli cu impozitul pe profit
121
=
691
4.480 u.m.
Profit si pierdere
Cheltuieli cu impozitul pe profit
2.h).ntocmirea bilantului de partaj;
ACTIV
Disponibil
93.520
TOTAL
93.520
la
PASIV
Capital social
banca
70.000
Rezerve (10.000+5.000) 15.000

Profit net
8.520
TOTAL PASIV
93.520
ACTIV
2.i).Efectuarea partajului capitalului propriu.Partajul consta n mpartirea activului net rezultat din
lichidare, ntre asociatii/actionarii societatii n functie de prevederile actului constitutiv, hotarrii
AGA si cota de participare la capitalul social.
Capitalul propriu = Total activ - Total datorii = 93.520 - 0 = 93.520 u.m.
nregistrarea partajului:
partajul capitalului social
1012
=
456
70.000 u.m.
Capital social
Decontari cu asociatii privind
capitalul
partajul rezervelor
106
=
456
15.000 u.m.
Rezerve
capitalul
112
partajul profitului net

121
=
Profit si pierdere
456
6.000 u.m.
capitalul
retinerea impozitului pe dividende
Asociatii sunt persoane fizice rezidente (cota imp.pe dividende este de 16 %)
456
=
446x
3.763 u.m.
Alte impozite ,taxe si varsaminte
capitalul
asimilate
Imp. pe dividende din rezerve
15.000.um x 16% = 2.400 um
Imp. PE dividende din profitul net 8.520 um x 16 % = 1.363 um
virarea impozitului pe dividende

446
=
512
3.763 u.m
Alte impozite ,taxe si varsaminte
asimilate
achitarea activului net rezultat n urma lichidarii catre actionari
456
=
512
89.757 u.m.
capitalul
Observatii :
n practica contabila din alte tari este recomandata utilizaea unor conturi particulare n
operatiunile de lichidare.Exemplu:
ct.128 " Rezultatul lichidarii"
ct. 673 " Cheltuieli extraordinare privind lichidarea"
ct. 773 " Venituri extraordinare privind lichidarea"
unii autori recomanda urmatoarea nregistrare referitoare la impozitarea rezevelor care
anterior au fost deduse din profitul impozabil:
partajul rezervelor
106
=
456
impozitarea rezervelor
456
=
441
113

Aplicatii - Set - No7-MIRUNA POPESCU-STAGIU AN 3

Enviado por

Dados do documento

Título original

Direitos autorais

Formatos disponíveis

Compartilhar este documento

Compartilhar ou incorporar documento

Opções de compartilhamento

Você considera este documento útil?

Este conteúdo é inapropriado?

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

Aplicatii - Set - No7-MIRUNA POPESCU-STAGIU AN 3

Enviado por

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

C.E.C.C.A.

Aplicatii Set No.7

1. Studiu de caz privind IAS 2.

cheltuieli cu munca indirecta (cum ar fi salariile personalului de supraveghere a procesului de productie si

politicile contabile, inclusiv formulele utilizate pentru determinarea costului;

valoarea contabila totala a stocurilor si valoarea contabila a fiecarei categorii de stocuri;

valoarea stocurilor inregistrate la valoarea realizabila neta;

valoarea oricaror diminuari si stornari ale diminuarii valorii stocurilor;

circumstantele/ evenimentele care au condus la stornarea diminuarii valorii stocurilor;

stocurile gajate in contul datoriilor;

b3.consecventa formulelor de determinare a costurilor

+ Sume deductibile rezultate din

Baza = Valoarea Sume

Creane clieni n valoare

Creane clieni n valoare

Provizion pentru riscuri

Diferenele temporare pot mbrca forma fie a unor:

(i) recunoaterea iniial a fondului comercial; sau

n contextul unei combinri de ntreprinderi, impozitul afecteaz valoarea fondului comercial.

Codul fiscal prevede urmtoarele:

1034. analitic distinct

Impozit pe profit curent i

Cota de impozitare este de 16%.

Soldul datoriei de impozit

Evoluia profitului fiscal se prezint astfel:

100.000 125.000 130.000 140.000 160.000

95.000 120.000 125.000 135.000 180.000

Impozitul pe profit amnat

Impozitul pe profit amnat

Impozitul pe profit amnat

Impozitul pe profit amnat

Venit din imozit amnat

Cheltuiala total cu impozitul pe profit a evoluat astfel:

Exemplu ilustrativ de prezentare a informaiilor

Date pe segmente geografice (in mii USD)

Praguri care sunt

Conform IAS 14-Raportarea pe segmente, segmentele raportabile care au indeplinit prima

Segmente raportabile ale entitatii Hollier Inc. sunt urmatoarele:

4.Studiu de caz privind IAS 16.

2. Cheltuielile anuale cu acest echipament se determina astfel:

313,5 mil. lei

308,0 mil. lei

Furnizorul: persoana care livreaz bunul, ales n prealabil de locatar i cumprat

Data nceperii contractului sau data nceperii perioadei de leasing

Durata contractului (lease term, engl.) reprezint durata nentrerupt de-a

Cuantumul i scadenele plilor de leasing (lease payments, engl.)

Contracte cu valoare rezidual garantat (contracts with guaranteed residual value,

n caz contrar, atunci cnd locatarul nu obine majoritatea avantajelor i riscurilor

contractul prevede transferul dreptului de proprietate locatarului la

opiunea de cumprare a bunului se poate exercita la un pre suficient

valoarea actualizat a plilor minime de leasing (PML) la data iniierii

pentru utilizator, orice sum garantat de acesta sau de o alta persoan

pentru finanator, orice valoare rezidual garantat acestuia de catre:

= 3.000 600 = 2.400

nceputul contractului de leasing pentru a mprumuta pe aceeai perioad suma necesar

Cost de achiziie de la furnizor: 10.000 RON.

Perioada de leasing: 5 ani.

Plata iniial: 2.000 RON

Preul de opiune: opiunea de cumprare se poate exercita la sfritul

Durata economic de via a bunului: 7 ani.

Valoarea rezidual garantat de locatar: 20%.

(5) = (3) (4)

Etapa a V-a. nregistrarea contractului de leasing