PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO

PUC-SP

Rosana Oleinik Pasinato

Pressupostos condicionantes da interpretao do direito tributrio

Mestrado em Direito Tributrio

So Paulo
2011

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO

PUC-SP

Rosana Oleinik Pasinato

Pressupostos condicionantes da interpretao do direito tributrio

Mestrado em Direito Tributrio

Dissertao apresentada Banca

Examinadora como exigncia parcial
para a obteno do ttulo de mestre em
Direito Tributrio, pela Pontifcia
Universidade Catlica de So Paulo,
sob a orientao da Professora Doutora
Fabiana Del Padre Tom.

So Paulo
2011

Banca Examinadora

_________________________

_________________________

_________________________

Dedico este trabalho minha me, in

memoriam, e minha filha, Victoria Pasinato,
com todo meu amor.

AGRADECIMENTOS

Em primeiro lugar, agradeo ao Professor Paulo de Barros Carvalho,

pensador de primeira grandeza, por sua magnanimidade infinitamente demonstrada nas
oportunidades de crescimento intelectual que concede a seus alunos. Obrigada por toda a
considerao e apoio, especialmente por me acolher em seu Grupo de Estudos e no mestrado
da PUC-SP.
Agradeo Professora Fabiana Del Padre Tom, orientadora paciente
e dedicada e que me acompanha desde o Curso de Especializao em Direito Tributrio da
PUC/COGEAE.
Agradeo a Tcio Lacerda Gama e Tathiane dos Santos Piscitelli,
pelos Cursos de Teoria Geral do Direito e Teoria da Interpretao do Direito, ministrados no
IBET, no ano de 2007. Esses cursos me introduziram Filosofia e possibilidade de pensar o
Direito.
Aos professores Marcelo Neves, Maria Rita Ferragut, Clarice von
Oertzen de Arajo e Robson Maia Lins, pelas aulas ministradas durante o curso de mestrado.
A meus companheiros de mestrado, especialmente Marina Figueiredo,
Guilherme Lopes de Moraes, Rodrigo Simes, Jean Simei, Rodrigo Simes, Renato Silveira,
Gyordano Kelton, Ramon Negcio e Ana Paula Herrera.
Aos membros do Grupo de Estudos idealizado e coordenado pelo
Professor Paulo de Barros Carvalho, em especial a Florence Haret e Lucas Galvo de Britto.
Ao IBET Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios, em especial
Priscila Souza, pela oportunidade de participar de seus cursos de extenso como professora
seminarista.
Agradeo a Washington Pasinato, pela colaborao ao longo do curso.
Ao Ruy e ao Rafael da Secretaria de mestrado, pelo atendimento
exemplar.
A todos que de alguma forma colaboraram para a realizao deste
trabalho.

RESUMO

O presente estudo visa estabelecer parmetros para a interpretao do direito tributrio, que
denominamos de pressupostos condicionantes. Conceber o direito como fenmeno de
linguagem e a atividade exegtica como construo de sentido realizada pelo intrprete no
implica conferir-lhe uma subjetividade soberana, que prescinde da observncia das
expectativas de significados presentes no contexto histrico-cultural em que realizada. Aps
a fixao de premissas filosficas que respaldam a investigao dogmtica, definem-se os
pressupostos que condicionam a exegese do direito tributrio, o conceito de interpretao do
direito como um sistema de linguagem, a importncia dos pressupostos para a exegese, e, a
partir de ento, inicia-se o estudo das disposies sobre o tema presentes no ordenamento
jurdico e dos mtodos de exegese tradicionalmente concebidos pela doutrina e que servem de
argumentos para decises de nossos Tribunais.
Palavras-chave: Direito tributrio. Interpretao. Pressupostos condicionantes.

ABSTRACT

The present study intends to establish parameters of law taxes interpretation, denominated
conditional presuppositions. Understanding the law as a language phenomenon and exegesis
activity as a meaning construction done by the interpreter, does not implicate empowering the
individual with an absolute subjectivity, which dispenses the observance of the meaning
expectations present at the historical and cultural context where it is done. After defining the
philosophical premises that will support our dogmatic investigations, the conditional
presuppositions of law taxes interpretation are defined, as well as the concept of law
interpretation as a prescriptive language system, his relevance and the study of the clauses
about the subject that are in the legal system and about the methods of exegesis traditionally
conceived by doctrine that support the arguments used in the Court begins.
Keywords: Tax Law. Interpretation. Conditional Presuppositions.

SUMRIO

INTRODUO .................................................................................................................... 09
CAPTULO

TEORIA

DOS

JOGOS

DE

LINGUAGEM

INTERPRETAO DO DIREITO TRIBUTRIO ......................................................... 14

1.1 Esclarecimentos preliminares sobre o "giro lingustico" e a existncia de fases que o
caracterizam ...................................................................................................................... 14
1.2 O conceito de "jogos de linguagem" ............................................................................... 19
1.3 As regras para construo de sentido nos jogos de linguagem ....................................... 22
1.4 A inteno na atividade interpretativa: anlise crtica da mens legis e da mens
legislatoris ....................................................................................................................... 26
1.4.1 A inaplicabilidade do brocardo in claris cessat interpretatio ..................................... 31
CAPTULO II A INTERPRETAO DO DIREITO TRIBUTRIO COMO
LINGUAGEM PRESCRITIVA E OS PRESSUPOSTOS CONDICIONANTES .......... 37
2.1 O conceito de interpretao e de pressupostos condicionantes ....................................... 37
2.2 A autorreferencialidade da linguagem jurdica ............................................................... 42
2.3 Os nveis sinttico, semntico e pragmtico da linguagem jurdica e seu papel na
interpretao .................................................................................................................... 44
2.4 A regra-matriz de incidncia tributria ............................................................................ 47
2.5 Fato e evento: a importncia da distino para construir-se o sentido jurdico ............... 52
2.6 O culturalismo, cultura jurdica e a interpretao do direito ........................................... 54
2.7 Valores e interpretao do direito .................................................................................... 59
2.8 Valores, princpios e interpretao .................................................................................. 66
2.9 A funo do Prembulo da Constituio da Repblica para a interpretao do
direito posto ..................................................................................................................... 70
CAPTULO III A IMPORTNCIA DOS PRESSUPOSTOS CONDICIONANTES
PARA A INTERPRETAO DO DIREITO TRIBUTRIO: VALIDADE E
CORREO DA NORMA JURDICA ............................................................................. 73
3.1 Cincia do direito e direito positivo: dois jogos de linguagem ....................................... 73
3.1.1 Direito posto: normas vlidas ou invlidas ................................................................. 73

3.1.2 Cincia do Direito: proposies verdadeiras (corretas) ou falsas (incorretas) ........... 76

3.2 A intertextualidade .......................................................................................................... 79
3.3 Validade e correo da norma jurdica: dois pontos de vista distintos, mas
no isolados ..................................................................................................................... 81
CAPTULO IV A REGULAO DA ATIVIDADE INTERPRETATIVA NO
CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL .............................................................................. 85
4.1 As regras de interpretao presentes no Cdigo Tributrio Nacional ............................. 85
4.2 A aplicao das normas jurdicas tributrias: as leis interpretativas ............................... 87
4.3 A aplicao das normas jurdicas tributrias: "fato gerador pendente" e "fato gerador
futuro" .............................................................................................................................. 89
4.4 Interpretao e integrao do direito tributrio ............................................................... 93
4.5 A inexistncia de hierarquia e taxatividade na aplicao do artigo 108 do Cdigo
Tributrio Nacional ....................................................................................................... 100
4.6 A vedao ao uso da analogia para criao de tributo .................................................... 101
4.7 Equidade ........................................................................................................................ 107
CAPTULO V MTODOS DE INTERPRETAO DO DIREITO TRIBUTRIO ..... 112
5.1 Consideraes iniciais ................................................................................................... 112
5.2 A interpretao literal ou gramatical ............................................................................. 115
5.3 A interpretao histrico-evolutiva ............................................................................... 118
5.4 Interpretao lgica ....................................................................................................... 120
5.5 Interpretao teleolgica ............................................................................................... 123
5.6 Interpretao sistemtica ............................................................................................... 125
5.7 O artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional e a interpretao sistemtica .................. 130
5.8 A interpretao sistemtica e os Tribunais Administrativos ......................................... 136
5.9 A interpretao econmica do direito tributrio ............................................................ 141
VI SNTESE CONCLUSIVA ......................................................................................... 146
Do captulo I ......................................................................................................................... 146
Do captulo II ........................................................................................................................ 148
Do captulo III ...................................................................................................................... 149
Do captulo IV ....................................................................................................................... 150
Do captulo IV ....................................................................................................................... 151

BIBLIOGRAFIA ................................................................................................................ 155

PRESSUPOSTOS CONDICIONANTES DA INTERPRETAO DO DIREITO

TRIBUTRIO

INTRODUO

A interpretao do direito tributrio tem se apresentado como tema de

maior relevncia para a doutrina1. Dentre os provveis motivos que animam o interesse est a
ideia, bastante difundida entre os estudiosos, de que interpreta-se o direito para aplic-lo2.
Pois bem. Ao analisar a interpretao do direito tributrio, o cientista
se depara com intensos debates desenvolvidos no curso de processos administrativos e
judiciais, que, por seu turno, refletem enorme variedade de pontos de vista, responsveis por
fundamentar as respectivas decises proferidas pelas autoridades competentes, muitas vezes
consideradas contraditrias, incorretas ou mesmo arbitrrias. Ilustram a assertiva casos
recentes, nos quais a interpretao de termos como faturamento 3 , comunicao 4 , leasing5 ,
dentre outros, que denotam critrios utilizados pelo legislador para estabelecer a materialidade
dos tributos, foi a circunstncia geradora de controvrsia e sobre a qual debateu-se at o
alcance de uma deciso.
Pelo prisma da Cincia do Direito, encontramos argumentos capazes
de justificar tamanha variedade de opinies. Sob a influncia de teorias filosficas que se
desenvolveram a partir do movimento conhecido como "giro lingustico-hermenutico" 6 ,
introduziu-se com maior vigor no pensamento doutrinrio a inexistncia de uma soluo nica
1

3
4
5
6

A ttulo de exemplo, citamos a opinio de Amlcar de Arajo Falco. Em suas palavras: "um dos temas mais
rduos em direito tributrio a interpretao da lei tributria." (FALCO, Amlcar de Arajo. Introduo do
Direito Tributrio. Rio de Janeiro: Edies Financeiras, 1959, p. 81). Ao discorrer sobre o tema, Paulo de
Barros Carvalho destaca que: "[...] a interpretao tema fundamental e, sem ela, no teremos acesso ao
conhecimento do direito." (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 22. ed. So Paulo:
Saraiva, 2010, p. 128).
J o advertia Ferrara: "A actividade do intrprete tendente a apurar o contedo da lei e a desenvolv-lo e
complet-lo, bem como a elaborao cientfica tm por ltimo fim a aplicao. Porque o direito vive para se
realizar, e a sua realizao consiste nem mais nem menos que na aplicao aos casos concretos." (FERRARA,
Francesco. Interpretao e Aplicao das Leis. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 1937, p. 95). (destaques do autor).
Tambm nesse sentido, por exemplo, Bernardo Ribeiro de Moraes (Compndio de Direito Tributrio. Vol. II,
3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1995, p. 173) e Luciano Amaro (Direito Tributrio Brasileiro. 15. ed. So
Paulo: Saraiva, 2009, p. 205).
Ver RE 390.840, STF, Pleno, DJ 15/08/2006.
Ver REsp 402.047, STJ, 1 Turma, DJ 09/12/2003.
Ver RE 592.905, STF, Pleno, DJe 05/03/2010.
O assunto ser explicado com mais detalhes em local prprio da dissertao.

10

para os aplicadores do direito, que corresponda extrao da vontade da lei ou do legislador.

Sem embargo de adiantarmos as premissas que justificam os argumentos de nossa pesquisa,
esclarecemos que tais correntes da Cincia Jurdica compreendem a atividade interpretativa
como construo de sentido feita pelo intrprete a partir dos textos do direito posto. Nega-se
haver uma essncia caracterizadora da natureza do direito a ser descortinada, que permita o
alcance de um sentido nico e verdadeiro, mas um processo de compreenso que conta com a
subjetividade do exegeta7, imerso em determinado contexto histrico-cultural. A mudana de
foco premia, portanto, a possibilidade de relativizao, que serve para explicar o dado
emprico consubstanciado na diversidade de decises sobre um nico tema e que muitas vezes
tida como causadora de insegurana nas relaes jurdicas.
Apesar de reconhecermos a procedncia de tais consideraes
tericas,

acreditamos

que

subjetividade

inerente

atividade

exegtica

sofre

condicionamentos, a ponto de determinadas decises serem qualificadas como teratolgicas

ou arbitrrias. Muito embora o intrprete possua plena liberdade de pensamento ao atribuir
sentido linguagem jurdica, no deve perder de vista a finalidade do direito, vale dizer,
influenciar a conduta humana em determinada sociedade que se pauta em valores
compartilhados por seus membros. Logo, o intrprete no um sujeito isolado. As
expectativas de seus interlocutores devem ser levadas em considerao ao atribuir-se sentido
ao direito. O que foi dito aponta para a ideia de existncia de pressupostos para o
desenvolvimento da atividade exegtica.
Portanto, o objetivo central dessa pesquisa justamente responder ao
seguinte problema: levando-se em considerao que interpretar o direito tributrio atribuir
sentido aos textos que o compe, possvel concluir pela existncia de pressupostos que
condicionam a atividade exegtica? Em outro giro: o intrprete livre para emitir qualquer
deciso sem levar em conta as expectativas de seus interlocutores?
O problema central que motiva a pesquisa, por bvio, traz seus
desdobramentos. O primeiro deles relacionar a existncia dos pressupostos condicionantes
da interpretao do direito tributrio com suas consequncias, vale dizer, qual a importncia
em apont-los? Constituir-se-iam em limites para a autoridade competente?

O termo "exegese" e, por conseguinte, "exegeta" sero utilizados nesse trabalho como sinnimos,
respectivamente de "interpretao" e "intrprete".

11

Cumpre ressaltar que o direito posto, a exemplo do Cdigo Tributrio

Nacional, veicula dispositivos sobre sua interpretao. Esse fato, se analisado sob a
perspectiva dos pressupostos que a condicionam, responsvel por outras dvidas a serem
enfrentadas pela pesquisa. Uma delas seria a seguinte: se interpretar construo de sentido
que se faz a partir dos textos de direito, como diferenar a prtica da analogia e da equidade?
O direito tributrio mereceu, por parte do legislador, tratamento
detalhado na Constituio Federal, que se utiliza de conceitos de direito privado para definir
sua materialidade, sem, no entanto, estipular definio diversa. Partindo desse dado e da
existncia de tcnicas para a interpretao propaladas pela doutrina e comumente utilizadas
como justificativa das decises pelos Tribunais, decorre a seguinte pergunta: houve por parte
do legislador a eleio de uma tcnica de exegese, mais especificamente a sistemtica, que
necessariamente deve condicionar a interpretao do direito tributrio?
H, ainda, outro desdobramento da pesquisa consistente na eleio de
um mtodo que permita desenvolv-la de forma coerente, conforme exige-se de um trabalho
acadmico. Para tanto, os seguintes dados foram considerados: (i) a interpretao do direito
tema de Teoria Geral, como pertencem, alis, assuntos que formam a base do conhecimento
jurdico; (ii) a existncia de peculiaridades no direito tributrio que justificam o
desenvolvimento de pesquisas que versem sobre interpretao nessa rea especfica. O
prprio Cdigo Tributrio Nacional traz particularidades, a exemplo da proibio de analogia
para exigir tributo no previsto em lei, que por si s comporta laudas de anlise. Por essas
razes, optamos pelo construtivismo lgico-semntico, mtodo com forte carga de Teoria
Geral, mas que, ao mesmo tempo, deita razes no direito tributrio brasileiro, influenciando
parcela considervel do pensamento cientfico produzido sobre o assunto.
de se ressaltar que o mtodo no se constitui somente na forma
eleita pelo sujeito para se aproximar do objeto de estudos. Traz consigo uma compreenso
prvia do prprio objeto, o que influencia diretamente nas respostas s questes que
necessitam ser enfrentadas8. O construtivismo lgico-semntico interpreta o direito como um
sistema de linguagem prescritiva, como ser abordado em captulo prprio, e, em virtude
desse entendimento, responde no somente ao problema central da pesquisa, mas tambm s
8

Nesse sentido, Judith Alda Alves-Mazzotti e Fernando Gewandsznajder (O Mtodo nas Cincias Naturais e
Sociais. 2. ed. So Paulo: Pioneira, 2000, p. 112). Os autores rejeitam a possibilidade de "observao pura" do
objeto. Em suas palavras: "[...] a observao est sempre impregnada de teoria. Isto quer dizer que, ao realizar
o teste emprico de uma teoria, esta prpria teoria influencia o 'fato' a ser observado, na medida em que impe
o recorte, definindo as categorias relevantes e selecionando os aspectos e relaes a serem observados."

12

perguntas subjacentes. Dessa maneira, o prprio conceito de interpretao e os pressupostos

que a condicionam sero fornecidos a partir da teoria expressa pelo mtodo.
A essa altura da introduo, cabe um parntese, com o objetivo de
esclarecer uma postura caracterstica do construtivismo lgico-semntico, tambm
denominado mtodo hermenutico-analtico: a necessidade de um modelo filosfico que
estimule a investigao cientfica. Nesse sentido, estamos firmes com a lio de Paulo de
Barros Carvalho sobre o assunto, a seguir transcrita9:
Quero ressaltar que no sou filsofo do direito, mas compreendi, de h muito, que a
consistncia do saber cientfico depende do 'quantum' de retroverso que o agente
realize na estratgia de seu percurso, vale dizer, na disponibilidade do estudioso para
ponderar sobre o conhecimento mesmo que se prope construir. Expressando-me de
outra maneira, estou convicto de que o discurso da Cincia ser tanto mais
profundo quanto mais se ativer, o autor, ao modelo filosfico por ele eleito para
estimular sua investigao. [...] O progresso da pesquisa cientfica fica na
dependncia direta do apoio indispensvel da Filosofia.

Portanto, a Filosofia, entendida como tipo de linguagem apta a questionar

os pontos de partida e as possibilidades das teorias cientficas, imprescindvel no
desenvolvimento argumentativo de toda e qualquer pesquisa, por conferir-lhe vigor, profundidade
e consistncia.
O modelo filosfico que sustenta o construtivismo lgico-semntico o
"giro lingustico-hermenutico", responsvel por elevar a linguagem como problema central dos
debates e fundamento de todo o conhecimento. Confirma a tese, a proposta difundida por seu
expoente, Paulo de Barros Carvalho, que propugna pela interpretao do direito como um sistema
de linguagem10.
Portanto, em virtude da escolha desse mtodo, ser utilizado o "giro
lingustico-hermenutico" como fundamento filosfico da pesquisa, mais especificamente, o
pensamento expresso na segunda fase de Ludwig Wittgenstein, que se encontra na obra
Investigaes Filosficas11. Conforme tese defendida pelo autor, a linguagem deixa de ser vista
como um simples instrumento figurativo do conhecimento sobre uma realidade absoluta e
previamente existente e passa a ser responsvel por constituir inmeras formas de vida, tambm
denominadas "jogos de linguagem". Nesse novo cenrio, a linguagem ganha significao em
9

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo. So Paulo: Noeses, 2008, p. 3 e 4.
Destaques nossos.
10
Conforme Curso de Direito Tributrio. 22. ed. So Paulo: Saraiva, 2010.
11
WITTGENSTEIN, Ludwig. Investigaes Filosficas. Traduo Marcos G. Montagnoli; reviso da traduo
e apresentao Emmanuel Carneiro Leo. 6. ed. Petrpolis: Vozes, 2009.

13

virtude de seu uso voltado para determinado fim, mediante regras reconhecidas pelos que
compartilham a mesma forma de vida. Assim se daria com o direito. Sua exegese dependeria do
uso feito pela comunidade jurdica, partindo de regras previamente estabelecidas.
Dessarte, no "captulo I", estudaremos conceitos filosficos fundamentais
presentes em Investigaes Filosficas e que so responsveis por influenciar na caracterizao
dos pressupostos condicionantes da exegese do direito tributrio. O papel da linguagem, a
relativizao da verdade, o que se constitui "seguir uma regra" em um jogo de linguagem e a
possibilidade de alcanar-se a inteno na atividade interpretativa sero explicados e relacionados
com posies defendidas pela doutrina e jurisprudncia do direito tributrio, especialmente com
aquelas que compreendem a exegese como a extrao da vontade da lei e do legislador, presentes
nos enunciados legislativos.
Esclarecidos os fundamentos filosficos, passamos a analisar, no
"captulo 2", a interpretao do direito tributrio como um sistema de linguagem, o que nos
capacitar a responder ao problema central da pesquisa, consistente em saber sobre quais seriam
os pressupostos condicionantes da interpretao do direito tributrio.
No "captulo 3", responderemos importante questo que se desdobra do
problema central do trabalho. Analisaremos quais os efeitos de se apontarem os pressupostos
condicionantes da interpretao do direito tributrio, o que implica em relacion-los com o
conceito de validade e correo da norma jurdica.
No "captulo 4", analisaremos dispositivos do Cdigo Tributrio
Nacional que regulam a interpretao do direito, com base nos pressupostos aferidos no incio do
trabalho.
No "captulo 5", dedicar-nos-emos a apreciar as tcnicas de exegese do
direito tributrio, cotejando-as com a proposta de sua interpretao como um sistema de
linguagem e com o prprio direito posto, que, em nosso modo de compreender, prescreve a
exegese sistemtica.
Por ltimo, esclarecemos que toda a exposio ser permeada pela
anlise de decises que versam sobre direito tributrio, proferidas por nossos Tribunais judiciais e
administrativos, como medida didtica tomada com o intuito de facilitar a exposio.

14

CAPTULO 1 A TEORIA DOS JOGOS DE LINGUAGEM E A INTERPRETAO

DO DIREITO TRIBUTRIO

1.1 Esclarecimentos preliminares sobre o "giro lingustico" e a existncia de fases que o

caracterizam

A primeira metade do sculo XX foi marcada pela transformao do

paradigma filosfico. A linguagem deixa de ser mero objeto de reflexo e se transforma no
fundamento do saber humano12. A nova perspectiva que coloca a linguagem como alicerce do
conhecimento denominada "giro lingustico", expresso atribuvel ao filsofo Gustav
Bergmann 13 . Contudo, o termo engloba distintas correntes de pensamento, que, de certa
forma, podem ser qualificadas como inconciliveis, a partir da funo que atribuem
linguagem e sua interpretao.
Ao tomarmos como critrio a significao de um termo, constatamos
que, num primeiro momento, o giro lingustico est a procura de uma linguagem ideal, capaz
de retratar o mundo de forma logicamente precisa. Compartilha do esquema filosfico
tradicional que atribui semntica14 funo meramente designativa, a ponto de compreender a
verdade de uma proposio como correspondncia entre linguagem e realidade. atividade
interpretativa somente caberia extrair uma essncia supostamente existente na realidade e
comunic-la por intermdio da linguagem. Pertence a esse perodo o Tractatus Logicophilosopicus15 de Wittgenstein16, que influenciou profundamente os pensadores do Crculo de

12

13
14

15

16

Karl-Otto Apel assim se posiciona: "O que linguagem? provvel que nunca como no sculo XX tenha
havido uma conscincia to clara de que a palavra 'linguagem' aponta para um problema de fundamentos da
cincia e da filosofia e no apenas para um objeto emprico das cincias, em meio a outros objetos
(intramundanos)". APEL, Karl-Otto. Transformao da Filosofia II. O a priori da comunidade de
comunicao. Traduo de Paulo Astor Soethe. So Paulo: Loyola, 2000, p. 375.
SCAVINO, Dardo. La filosofia actual. Pensar sin certezas. 2. ed. Buenos Aires: Paids, 2007, p. 12.
A semntica pode ser compreendida como o plano da linguagem, distinguvel somente para fins didticos,
que versa sobre sua relao com o objeto.
WIITGENSTEIN, Ludwig. Tractatus Logico-philosophicus. 3. ed. Traduo de Luiz Henrique Lopez dos
Santos. So Paulo: EDUSP, 2008.
Dentre outras passagens que corroboram a afirmao destacamos a proposio 2.12: "A figurao um
modelo da realidade" (Ibid., p. 143). Sobre o assunto, leciona Manfredo Arajo de Oliveira que "a
importncia da semntica de Wittgenstein se manifesta com mais evidncia pelo fato de ela ser um excelente
exemplo do que o horizonte de pensamento da semntica tradicional: ele tematiza e desenvolve
explicitamente os pressupostos ontolgicos da semntica tradicional, bem como a tese da correspondncia ou
da coordenao entre linguagem e realidade que , sem dvida, uma das teses tradicionais e centrais da
semntica do Ocidente, isto , sua teoria da verdade." (OLIVEIRA, 2006, p. 114).

15

Viena17, responsveis por desenvolver a filosofia que veio a ser conhecida como Positivismo
Lgico18.
Karl-Otto Apel

19

reconhece a diferena atribuda funo da

linguagem, ao analisar seu papel no Tractatus Logico-philosophicus e em Investigaes

Filosficas, que podem ser estudados, respectivamente, como paradigmas que bem retratam
fases distintas do giro lingustico:
[...] A diferena em relao a antes [refere-se diferena com relao ao Tractatus]
consiste, no entanto, em que agora a funo da linguagem no mais definida no
sentido do 'atomismo lgico' e isso quer dizer: no sentido de um modelo de
'designao' de objetos que acompanha a lgica ocidental desde que ela comea a
existir, e que se d no mbito da 'representao' ou 'descrio' de estados de coisas.
Em lugar desse modelo de apreenso da linguagem [...] surge o novo conceito de
"jogos de linguagem". [...]. Esses "jogos de linguagem" diferem da linguagem do
sujeito extramundano ("transcendental") que havia sido concebida anteriormente e
que era una e retratadora do mundo sobretudo por terem sido pensados como
unidades concretas (diversas mas aparentadas entre si) de uso lingstico, forma de
vida e abertura de mundo.

No mesmo sentido, Bertrand Russell20:

Nos ltimos anos, os interesses de Wittgenstein deslocaram-se da lgica para a
anlise lingstica [...]. Talvez uma interpretao correta do princpio bsico da sua
teoria filosfica final seja a de que o significado de uma palavra o seu uso. [...]
Wittgenstein repudia completamente a sua obra lgica anterior, o Tractatus. Naquele
tempo, parecia-lhe possvel analisar todas as declaraes decompondo-as em seus
constituintes simples e ltimos, que no podem ser mais divididos. s vezes essa
teoria chamada de 'atomismo lgico' e tem muito em comum com doutrinas
racionalistas anteriores de elementos ltimos e simples. base de todas as
tentativas de elaborao de uma linguagem perfeita, que expressar tudo com
total preciso. Nos ltimos anos Wittgenstein nega a possibilidade de se constituir
tal linguagem.

A concepo tradicional da linguagem que a entende como um

espelho da realidade fundamento filosfico de teorias que versam sobre a interpretao do
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18

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20

Nome pelo qual um grupo de estudiosos das mais variadas reas ficou conhecido nos anos 20 do sculo
passado. Reuniam-se em Viena com o objetivo de discutir a natureza do conhecimento cientfico. As ideias
propaladas pelo Tractatus Logico-philosophicus foi objeto do mais vivo interesse e de intensos estudos por
parte de seus membros.
Segundo Bertrand Russell, o Positivismo Lgico "sustenta que a soma total de nosso conhecimento
propiciada pela cincia, e que a metafsica ao estilo antigo estritamente verbosidade vazia. No h nada que
possamos conhecer alm da experincia [...] Trata-se do famoso princpio da verificabilidade, ou
verificacionismo []". (Histria do Pensamento Ocidental. A Aventura das Idias dos Pr-Socrticos a
Wittgenstein. 6. ed. Traduo de Laura Alves e Aurlio Rebello. Rio de Janeiro: Ediouro, 2002). Snia
Mendes aponta dentre as caractersticas fundamentais do Positivismo Lgico o critrio da verificabilidade.
Somente seriam vlidas as proposies analticas, prprias da lgica e da matemtica por serem tautologias e
as sintticas prprias das cincias naturais, que necessitam de verificao emprica. (A validade jurdica pr e
ps giro lingstico. So Paulo: Noeses, 2007, p. 16-18).
Op., cit., 2000, p. 82-83. Esclarecemos nos colchetes.
Op. cit., p. 448. (destaque nosso).

16

direito, a exemplo das que compreendem a exegese como a extrao de um significado

presente na vontade da lei ou do legislador. linguagem, portanto, caberia comunicar algo
preexistente, para alm dela. Nesse sentido, Miguel Reale21: "O primeiro dever do intrprete
analisar o dispositivo legal para captar o seu valor expressional. A lei uma declarao da
vontade do legislador e, portanto, deve ser reproduzida com exatido e fidelidade."
No direito tributrio, podemos citar, por exemplo, Luciano Amaro22:
"Interpretar a norma jurdica consiste em identificar o seu sentido e alcance."
O prprio Cdigo Tributrio Nacional 23 traz dispositivo sobre sua
interpretao inspirado na exigncia de extrair-se da lei contedo nico e previamente
existente. Trata-se de seu art. 111, que prescreve a exegese literal da legislao tributria que
disponha sobre suspenso ou excluso do crdito, outorga de iseno e dispensa do
cumprimento de obrigaes acessrias. A exigncia da literalidade pressupe que seja
possvel atribuir sentido s situaes a que se refere, sem qualquer conexo com o contexto
em que elas ocorrem, como se houvesse um sentido nico e imutvel a ser identificado,
consubstanciado provavelmente numa vontade prvia.
A jurisprudncia de nossos Tribunais tambm reflete esse modo de
pensar. Em caso concreto24, decidiu-se que empresa de transporte pblico na cidade de Porto
Alegre, ao se utilizar de micro-nibus para prestar o servio, no gozaria da iseno de
IPVA25, pois a lei apenas contemplaria os nibus. Na Ementa do acrdo, est justificado o
entendimento da seguinte forma: "In casu, a iseno concedida a nibus e no a micronibus, de tal sorte que no pode o intrprete/aplicador da lei estend-la, diante da exegese
literal da iseno."
Como contraponto, citamos a deciso proferida pelo Tribunal gacho
que, diferentemente do Superior Tribunal de Justia, concedeu a iseno de IPVA s empresas
que se utilizam de micro-nibus para prestar servios de transporte coletivo, com o seguinte
argumento:

21
22
23
24
25

REALE, Miguel. Lies preliminares de direito. 19. ed. So Paulo: Saraiva, 1999, p. 275.
Op. cita, 2009, p. 205. Os destaques no esto contidos no original.
A partir de agora ser referido somente por CTN.
STJ, Agravo Regimental no Recurso Especial n 953.130. Relator Ministro Humberto Martins.
Imposto sobre a propriedade de veculos automotores.

17
A regra do art. 4, inciso VII, alnea b, da Lei Estadual n 8.115/85, a qual concedeu
iseno do pagamento de IPVA aos nibus, visou ao estmulo do transporte coletivo
de passageiros. No caso dos autos, os veculos (micronibus) adquiridos pela
empresa so utilizados na prestao desse servio pblico, pelo que se impe o
reconhecimento da iseno26.

A deciso do Superior Tribunal de Justia denota que o contexto de

aplicao da norma foi desconsiderado, pois, conforme deciso recorrida, na cidade de Porto
Alegre os micro-nibus transportam o pblico em linhas regulares, cumprindo o mesmo papel
de um nibus. Por outro lado, sequer admite a variedade de significados de um termo. Haveria
uma correspondncia exata e inequvoca entre o objeto "nibus" e o conceito de "nibus", de
tal sorte que, o contexto e a finalidade da iseno conferida ao transporte coletivo foi
desprezada.
Contudo, o fundamento filosfico que inspira esta pesquisa est
sedimentado em momento posterior do giro lingustico, que ficou conhecido como reviravolta
lingustico-pragmtica ou giro lingustico-hermenutico. Desenvolve-se nesse perodo a
conscincia de que, com a linguagem, o ser humano realiza inmeras atividades, compreende
o mundo e a si prprio, a ponto de se afirmar ser ela a gnese da realidade. Vilm Flusser27
bem ilustra essa forma de pensar:
Se definimos realidade como 'conjunto dos dados', podemos dizer que vivemos uma
realidade dupla: na realidade das palavras e na realidade dos dados 'brutos' ou
'imediatos'. Como os 'dados brutos' alcanam o intelecto propriamente dito em forma
de palavras, podemos ainda dizer que a realidade consiste de palavras e de palavras
'in statu nascendi'.

A partir do giro lingustico-hermenutico, a interpretao assume

papel central nos debates cientficos e filosficos. Com a Cincia do Direito no poderia ser
diferente. Nesse sentido, Rodolfo Vigo28, catedrtico de Filosofia do Direito, constata que
A interpretao jurdica passa, especialmente no mbito do direito continental, por
um momento de esplendor, talvez como nunca na histria do pensamento jurdico.
Boa parte da bibliografia jusfilosfica que hoje editada versa, de forma direta ou
indireta, sobre aquela temtica.

A percepo de Vigo nos parece procedente. Se o conhecimento e a

prpria realidade so constitudos pela linguagem, inexistindo uma essncia que permita
26

27
28

Tribunal de Justia do Rio Grande do Sul, 1 Cmara Cvel, Acrdo n 70006809115, Relator
Desembargador Tlio de Oliveira Martins, D.J. 19/10/2005.
FLUSSER, Vilm. Lngua e Realidade. 3. ed. So Paulo: Annablume, 2007, p. 40.
VIGO, Rodolfo Luis. Interpretao jurdica: do modelo juspositivista-legalista do sculo XIX s novas
perspectivas. 2. ed. rev. e ampl. Traduo de Susana Elena Dalli Mura. So Paulo: Revista dos Tribunais,
2010, p. 35.

18

extrair um sentido nico, parece-nos lcito inferir que, em ltima instncia, sempre estaremos
discutindo a interpretao. O estudioso ao eleger tema de sua preferncia para pesquisa e
averiguao necessita enfrentar a disparidade entre sentidos possveis e, dessa maneira, ainda
que indiretamente, depara-se com a interpretao.
Dardo Scavino29, partindo dessa perspectiva filosfica, destaca o papel
que assume a interpretao, ao lembrar as palavras de Michel Foucault em conferncia sobre a
filosofia de Nietzsche:
Se a interpretao nunca pode acabar simplesmente porque no h nada que
interpretar. No h nada previamente absoluto a interpretar, pois no fundo tudo j
uma interpretao, cada signo em si mesmo no a coisa que se oferece
interpretao, seno a interpretao de outros signos30.

A assertiva de que a realidade criada pela interpretao da

linguagem, entendida em sentido amplo, vale dizer, no somente a verbal 31, se no explicada,
pode ser compreendida como uma espcie de alienao. O que se quer afirmar no a
inexistncia da matria, do dado bruto, mas apenas que seu conhecimento constitudo pela
linguagem. , portanto, fruto de uma interpretao. Os objetos configuram nosso mundo
porque os conhecemos, o que possvel somente pela linguagem. As clulas-tronco, por
exemplo, no existiam at o sculo passado. Com o desenvolvimento de teorias sobre o
assunto, isto , com a produo de linguagem, passam a ocupar o iderio das cincias mdicas
e da sociedade em geral, como comprova o debate judicial ocorrido no mbito do Supremo
Tribunal Federal32.
Voltamos ao problema central que motiva a pesquisa: se no h uma
essncia que caracterizaria uma natureza imutvel no direito posto, a ser desvendada pelo
intrprete, mas somente construo de sentido pelo uso da linguagem, qualquer significado
seria admissvel?
Em Investigaes Filosficas, encontramos parmetros que nos
permitem fundamentar respostas a essa questo. Passamos a explic-los.
29
30

31
32

Op. cit., p. 39. Traduzimos livremente.

Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho aponta ser a inesgotabilidade uma das caractersticas da
interpretao. CARVALHO, Paulo de Barros. Poesia e direito O legislador como poeta: Anotaes ao
pensamento de Flusser. In: Florence Haret; Jerson Carneiro. (Org.). Vilm Flusser e Juristas Comemorao
aos 25 anos do grupo de estudos de Paulo de Barros Carvalho. So Paulo: Noeses, p. 57.
Outros exemplos de espcies de linguagem: gestual, musical, arquitetnica, lgica, pictrica etc.
ADIn 3.510 cujo objeto era o questionamento da constitucionalidade do art. 5 da Lei de Biossegurana. Foi
julgada improcedente em apertada votao, na data de 29/05/2008, aps intenso debate que envolveu
cientistas, religiosos e ampla comunidade de interessados.

19

1.2 O conceito de "jogos de linguagem"

No 19 de Investigaes Filosficas 33 , Wittgenstein demonstra a

amplitude de seu novo conceito, ao afirmar que "representar uma linguagem equivale a
representar uma forma de vida". Supera, portanto, sua funo designativa e instrumental para
entend-la como protagonista da realidade. A cada jogo de linguagem corresponderia uma
forma de vida, e entre elas no existiria uma caracterstica comum, apenas uma semelhana 34.
A partir dessa premissa, o prprio direito pode ser compreendido como um jogo de linguagem
ou forma de vida, uma espcie particular de interao entre os homens, cuja funo
prescrever e estimular condutas.
O sentido da linguagem ficaria, portanto, dependente de cada contexto
no qual ela utilizada. Inexistiria um sentido nico e imutvel, correspondente a uma essncia
disposta numa realidade absoluta, como a seguir frisa Wittgenstein35:
23. Mas quantas espcies de frase existem? Porventura assero, pergunta e ordem?
H inmeras de tais espcies: inmeras espcies diferentes de emprego do que
denominamos "signo", "palavras", "frases". E essa variedade no algo fixo, dado
de uma vez por todas; mas, podemos dizer novos tipos de linguagem, novos jogos de
linguagem surgem, outros envelhecem e so esquecidos. (As mutaes da
matemtica nos podem dar uma imagem aproximativa disso). A expresso "jogo de
linguagem" deve salientar aqui que falar uma lngua parte de uma atividade ou de
uma forma de vida.

Com efeito, em Investigaes Filosficas de Wittgenstein, o sentido

da linguagem no nos dado a priori, pela estrutura ontolgica supostamente presente no
mundo, mas determinado pelo seu uso em certo contexto. Portanto, o aspecto pragmtico da
linguagem entra em cena. A semntica, isto , o sentido das frases e das palavras ser
solucionado a partir do contexto no qual so usadas.
Logo, nessa fase do pensamento do filsofo, inexistiria um sentido
imutvel de um termo correspondendo forma lgica do objeto designado, mas
possibilidades de significao, variveis de acordo com o jogo de linguagem que se participa.

33
34

35

Op. cit., 2009, p. 23.

Em Investigaes Filosficas, 67, p. 52, Wittgenstein explica o conceito de semelhana de famlia: "No
posso caracterizar melhor essas semelhanas do que por meio das palavras 'semelhanas familiares'; pois
assim se sobrepem e se entrecruzam as vrias semelhanas que existem entre os membros de uma famlia:
estatura, traos fisionmicos, cor dos olhos, andar, temperamento, etc., etc. E eu direi: os jogos formam
uma famlia."
Ibid., p. 26 e 27.

20

Este, por sua vez, tambm pode evoluir ou mesmo desaparecer. o que se depreende do
seguinte excerto36:
Podemos ver nossa linguagem como uma velha cidade: uma rede de ruelas e praas,
casas velhas e novas, e casas com remendos de pocas diferentes; e isto tudo
circundado por uma quantidade de novos bairros com ruas retas e regulares e com
casas uniformes.

Portanto, a linguagem e os diversos jogos que com ela se constituem

encontram-se sujeitos a modificaes ao longo tempo, no se apresentando como algo
imutvel e imune influncia de aspectos histricos, culturais e sociais.
O contexto que permite a atividade interpretativa e os diferentes
sentidos atribudos pelos sujeitos no deve ser entendido somente como uma sequncia
lingustica ocorrida em determinado momento. Se algum enuncia a expresso "abracadabra!"
para significar que possui dor de dente, como ponderado por Wittgenstein 37 , no estar
comunicando seu sentir, porque a usa fora das regras que pertencem ao contexto. Portanto,
trata-se de um conceito mais amplo por equivaler a uma forma de vida e est necessariamente
atrelado ideia de seguir uma regra. o que nos explica Wolfgang Stegmller38:
Um "jogo de linguagem" consta, nas situaes normais, de uma seqncia de
manifestaes lingsticas, a que se associa, ainda, uma determinada situao
externa, e a que se juntam, na maioria das vezes, outras aes. [...] Apesar de
Wittgenstein reiteradamente voltar a falar da atuao de palavras e de frases simples
[...] deve-se dizer que ele quase sempre tem em vista os contextos amplos e s
raramente contempla atos singulares do discurso.

Dessa forma, um lanamento tributrio, por exemplo, no pode ser

considerado em si como um jogo de linguagem, mas como parte integrante de uma forma de
vida, a do direito posto. As autoridades administrativas e os contribuintes no so livres para
estipular seu agir naquele procedimento especfico, na medida em que esto vinculados s
regras jurdicas previamente existentes.
Com efeito, ao tratarmos do contexto necessrio atribuio de
sentido como uma forma de vida ou jogo de linguagem, implcita est a ideia de seguir regras.
Afinal, todo e qualquer jogo imprescinde de um regramento.

36
37
38

WITTGENSTEIN, 2009, p. 23.

Ibid., p. 225, 665.
STEGMLLER, Wolfgang. A filosofia contempornea: introduo crtica. Vol. I. So Paulo: E.P.U.;
EDUSP, 1977, p. 449.

21

Fabiana Del Padre Tom39 faz interessante comparao entre o direito

e a teoria dos jogos formulada por James P. Carse40, e que pode nos auxiliar na exposio.
Parte a jurista da identificao de dois tipos de jogos: um finito, cujo objetivo vencer, e
outro infinito, no qual se almeja a continuidade do jogo. Como princpio presente em ambas
as modalidades, h a necessidade de que os participantes aceitem jog-los.
No jogo do direito positivo, essa aceitao seria presumida, conforme
disposto no artigo 3 da Lei de Introduo do Cdigo Civil. Uma vez publicada a lei no seria
possvel alegar seu desconhecimento, o que estabelece, de certa forma, a concordncia
presumida dos seus destinatrios, na condio de participantes do jogo. Alm desse aspecto, h
de se observar, que pelas regras do jogo do direito nos Estados democrticos, os prprios
agentes enunciadores da lei representam os destinatrios. Estes, por sua vez, os elegem em
virtude de propostas previamente apresentadas, o que tambm certifica a existncia de um
presumvel consenso entre legislador e cidado, em tese, corresponsveis pela edio da norma.
A autora concebe o direito como um jogo finito, disputado dentro do
jogo infinito das relaes sociais, que limita a ao de seus jogadores por intermdio das
regras do jogo. Releva que: "Nos jogos finitos h, tambm, regras relativas ao que os
jogadores podem fazer uns aos outros e uns com os outros. So, todas elas, limitaes
internas, caracterizando as chamadas regras do jogo."41
Dessa maneira, o intrprete do direito tem a plena liberdade de
construo de sentido, a ponto de construir normas que afrontam as regras mais basilares do
ordenamento jurdico. Todavia, ao torn-las objetivas no jogo de linguagem do direito
positivo, correr srio risco de v-las invalidadas por no respeitarem as regras relativas ao
jogo em questo. Isto , quando tratamos de apontar pressupostos interpretao do direito
tributrio, no queremos limitar o pensamento humano, mas alcanar parmetros de correo
para sua intersubjetividade, enquanto norma inserida no ordenamento jurdico.
Um juiz pode acreditar ser mais justo que a presuno42 seja aplicada
aos crimes de ordem tributria, dado o grau de dificuldade na prova que caracterize a

39
40

41
42

TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2005, p. 20-23.
CARSE, James P. Jogos finitos e infinitos: a vida como jogo e possibilidade. Traduo de Cludia Gerpe
Duarte. Rio de janeiro: Nova Era, 2003.
Op. cit., p. 21. (destaque da autora).
A presuno definida por Paulo de Barros Carvalho como "o resultado lgico mediante o qual, do fato
conhecido, cuja existncia certa, infere-se o fato desconhecido ou duvidoso, cuja existncia ,

22

sonegao, por exemplo. Contudo, existe forte consenso que, segundo as regras do direito, a
tipicidade cerrada orienta prescritivamente o agir do julgador, quando a matria de ordem
tributria e penal43. Dessa forma, o juiz ter de aplic-las ao invs de seguir suas convices
pessoais, sob o risco de ver sua deciso reformada no curso do processo.
Em suma, no cabe ao intrprete do direito simplesmente reproduzir a
compreenso que se tem dos fatos em outras formas de vida, na medida em que a linguagem
jurdica ao cumprir sua finalidade cria novo ambiente, com regras prprias que orientam o
agir dos sujeitos.
Mas, em que consiste seguir uma regra? Se no h uma
correspondncia entre os textos do direito positivo e a inteno do legislador ou da lei que
impliquem a possibilidade de extrair sentido nico, se estes variam conforme alteraes no
contexto, como identificar quais seriam as regras para a construo de sentido?

1.3 As regras para construo de sentido nos jogos de linguagem

H na ideia de jogo a existncia de expectativas de comportamentos

que sejam intersubjetivamente aceitos como vlidos. Seus participantes devem agir segundo
regras reconhecidas como as responsveis por reger aquela atividade. Esse reconhecimento
est conectado a hbitos, instituies, que permitem no somente jogar o jogo, mas identificlo. Wittgenstein44 nos explica que
No possvel um nico homem ter seguido uma regra uma nica vez. No
possvel uma nica comunicao ter sido feita, uma nica ordem ter sido dada ou
entendida uma nica vez, etc. Seguir uma regra, fazer uma comunicao, dar uma
ordem, jogar uma partida de xadrez so hbitos (usos, instituies).

43

44

simplesmente, provvel." A prova no procedimento administrativo tributrio. (Revista Dialtica de Direito

Tributrio, n. 34, p. 109, jul. 1998), conforme citao feita por Fabiana Del Padre Tom (op. cit., p. 130).
A ttulo de exemplo, citamos trecho do acrdo proferido no Habeas Corpus 2008/0199759-8 pela 6 Turma
do Superior Tribunal de Justia, relatora Ministra Jane Silva (desembargadora convocada do TJ/MG),
publicado em 16/02/2009, segundo o qual a denncia oferecida seria inepta por atribuir crime contra a ordem
tributria a todos os membros da diretoria de uma empresa, de forma genrica, por mera presuno. Assim
est consignado na ementa: "PROCESSO PENAL HABEAS CORPUS CRIME TRIBUTRIO
ATRIBUIO DO DELITO A TODOS OS MEMBROS DA DIRETORIA, POR MERA PRESUNO
AUSNCIA DO VNCULO ENTRE UM DETERMINADO ATO E O RESULTADO CRIMINOSO.
DENNCIA GENRICA E CONSAGRADORA DA RESPONSABILIDADE OBJETIVA ORDEM
CONCEDIDA PARA DECLARAR A INPCIA FORMAL DA DENNCIA E A CONSEQUENTE
NULIDADE DOS ATOS POSTERIORES".
Op. cit., 2009, 199, p. 113.

23

Portanto, nos jogos de linguagem, equiparados pelo autor a formas de

vida especficas, que se caracterizam pela finalidade dos cdigos lingusticos, h regras
intersubjetivamente vlidas. Com efeito, para participar de um jogo de linguagem, como o
direito, que tem por funo prescrever condutas, espera-se que os participantes utilizem-se de
determinados procedimentos e que cheguem a concluses aceitas como resultado da aplicao
das regras da linguagem jurdica.
Wittgenstein torna o ato de seguir uma regra como algo objetivo, ao
diferen-lo da crena que se segue a regra. Nas suas palavras45: "Por isso, 'seguir uma regra'
uma prxis. E acreditar seguir a regra no seguir a regra. E por isso no se pode seguir a
regra 'privatim'; porque, do contrrio, acreditar seguir a regra seria o mesmo que seguir a
regra."
Dessa forma, pensar seguir uma regra no segui-la. Infere-se, assim,
que a relativizao da atividade interpretativa dentro de um jogo de linguagem, como o
direito, no absoluta, sofre condicionamentos que esto sedimentados nas expectativas dos
demais participantes advindas do uso dos termos lingusticos. Norman Malcolm46, ao estudar
o conceito de "seguir uma regra", presente em vrias passagens de Investigaes Filosficas,
reafirma a necessidade de um critrio intersubjetivamente vlido para defini-lo, distinguindoo da perspectiva meramente subjetiva, como exposto por Wittgenstein no excerto acima
citado. Afirma o autor que,
Quando Wittgenstein diz que seguir uma regra uma prtica, penso que ele quer
significar que as aes de uma pessoa no podem estar de acordo com uma regra, ao
menos que elas estejam em conformidade com o modo comum de agir que
demonstrado no comportamento de todos que tenham o mesmo treinamento. Isto
significa que o conceito de seguir uma regra implica no conceito de uma
comunidade de seguidores das mesmas regras.

Malcolm alude a um modo aproximadamente comum de agir entre

pessoas que possuam o mesmo treinamento, como uma diretriz para aferir-se o consenso e,
por decorrncia, a regra. No direito, essa prtica ou treinamento nos parece ser a tcnica
compartilhada pelos membros da comunidade jurdica, que tm sua formao acadmica
45
46

Op. cit., 2009, 202, p. 114.

MALCOLM, Norman. Nothing is hidden: Wittgenstein's criticism of his early thought. Cambridge: Basil
Blackwell, 1989, p. 156. Traduzimos livremente do original em ingls: "When Wittgenstein says that
following a rule is a practice, I think he means that a person's actions cannot be in accord with a rule unless
they are in conformity with a common way of acting that is displayed in the behaviour of nearly everyone
who has had the same training. This means that the concept of following a rule implies the concept of a
community of rule-followers."

24

fundamentada na Cincia do Direito, que, muito embora constitua uma forma de vida distinta,
guarda intenso dilogo com o direito positivo, outro jogo de linguagem.
Observe-se que no direito posto, haveria uma aparente contradio
com a ideia de consenso como fator determinante para se compreender o que seria seguir uma
regra, pois o que prepondera o dissenso, o litgio. Porm, a confuso diluda, ao
ponderarmos que h consensos conformadores de ao menos dois blocos de interesses
distintos, que ocupam, nas lides judiciais, a posio de autor e ru e, nas administrativas, de
natureza tributria, a de contribuinte e ente competente para instituir e cobrar o tributo. Ao
entrarem em disputa, caber ao Poder Judicirio, em ltima instncia, decidir qual a
interpretao que ir regular a conduta. O consenso que prospera, portanto, somente obtido
nas decises que solucionam definitivamente os litgios. Se vrias interpretaes so tidas
como possveis pelos participantes dos jogos de linguagem prevalecer a regra que pe fim
discusso, vale dizer, o trnsito em julgado de uma sentena ou acrdo no mais sujeitos
ao rescisria47.
Utilizamo-nos de um famoso caso para auxiliar na exposio48 do que
significa seguir uma regra. Trata-se do significado do termo "faturamento".
Ao exercer a competncia atribuda pelo art. 195, I, da Constituio da
Repblica, o legislador instituiu a contribuio para financiamento da seguridade social a
cargo da empresa, conhecida como COFINS, por intermdio da edio da Lei Complementar
n 70. Sua base de clculo seria o faturamento mensal, que recebeu definio estipulativa no
art. 2 da Lei Complementar, como sendo: "a receita bruta das vendas de mercadorias e de
servios de qualquer natureza".
Com a edio da Lei 9.718/98, novo conceito de "faturamento"
introduzido no sistema, por intermdio de seu art. 3, com a finalidade de servir de base de
clculo no somente da COFINS, mas tambm do PIS 49 . A partir de ento, o legislador
estipula que "faturamento" deve ser compreendido no mais como a receita das vendas de
mercadorias e servios, mas como a totalidade das receitas auferidas, alargando sobremaneira
a base de clculo do tributo, conforme a seguinte redao:

47
48
49

Conforme arts. 467 a 474 do Cdigo de Processo Civil.

STF, RE 390.840, Relator Ministro Marco Aurlio, Tribunal Pleno, julgado em 09/11/2005, DJ 15/08/2006.
Programa de Integrao Social.

25
Art. 3 - O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde receita bruta
da pessoa jurdica.
1 Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa
jurdica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificao
contbil adotada para as receitas.

Essa inovao no conceito de "faturamento" feriu regra do jogo de

linguagem do direito. A Constituio Federal reparte entre os entes tributantes, de forma
minudente, as materialidades possveis dos tributos que se inserem em suas competncias,
sem que, no entanto, estipule definio para os conceitos de direito privado de que se utiliza.
Por outro lado, conforme o disposto no art. 110 do CTN, o legislador e o intrprete do direito
tributrio no esto autorizados a alterar os conceitos de direito privado utilizados na
Constituio Federal. Ao equiparar "faturamento" a "receita bruta", o legislador atribui um
significado considerado errado pela comunidade jurdica que compartilha das regras dessa
forma de vida, na medida em que, no direito privado, ambos no se equivalem.
Instado a manifestar-se, o Tribunal decidiu pela impossibilidade de
alargamento da base de clculo do tributo, por contrariar o uso habitual do termo
"faturamento"50. No retomou a tese do sentido nico presente em momento anterior ao giro
lingustico-hermenutico. A deciso simplesmente demonstra que, no momento da deciso,
existiam sentidos possveis no jogo de linguagem do direito posto51.
A seguir, transcrevemos trecho do voto do Ministro Gilmar Mendes,
que posicionou-se contra a inconstitucionalidade do dispositivo, dentre outros argumentos,
por considerar a inexistncia de um nico conceito legtimo de faturamento:
Ora, evidente que no h uma definio constitucional de faturamento que
explicite todo o alcance deste vocbulo. O dispositivo constitucional em comento
utiliza o vocbulo faturamento sem qualquer complementao e adjetivao. E
tampouco se pode afirmar que o nico conceito legtimo de faturamento seria aquele
adotado por Geraldo Ataliba [citado no recurso], por mais brilhante que seja 52.

A argumentao do Ministro est correta ao ressaltar a inexistncia de

um sentido nico possvel ao termo "faturamento". Porm, falha ao no observar uma regra
do jogo de linguagem do direito posto manifestada pelo consenso em torno de significao
50

51

52

"TRIBUTRIO INSTITUTOS EXPRESSES E VOCBULOS SENTIDO. A norma pedaggica do

artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributria alterar a definio, o
contedo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou
implicitamente."
Esclarecemos que a Emenda Constitucional n 20, publicada aps a promulgao da Lei 9.718/98 alterou a
redao do artigo 195, I, da Constituio Federal, que passou a admitir a possibilidade de contribuio sobre
receita.
RE 390.840.

26

diversa ao termo, partilhado pela comunidade jurdica no contexto histrico-cultural da

enunciao do julgado. Nesse sentido, a lio de Tathiane dos Santos Piscitelli53:
O equvoco do raciocnio do Ministro pode ser facilmente demonstrado: a adoo do
conceito doutrinrio ou, como aludido neste trabalho, a significao consolidada na
comunidade jurdica, no representa afirmar que o nico conceito legtimo de
faturamento seja aquele vinculado s entradas resultantes das vendas de mercadorias
ou prestaes de servios, mas sim asseverar que este significado reflete o uso da
linguagem e, assim, as regras do jogo s quais a comunidade jurdica est submetida.
evidente que no se trata de significado imutvel, mas, no atual momento
histrico, esse (e no qualquer outro) o sentido aceitvel da expresso.

Portanto, o caso concreto demonstrou uma significao atribuda ao

texto tida como inadmissvel pela comunidade jurdica, vale dizer, incorreta e, em virtude
disso, recebeu a sano da invalidade pelas autoridades competentes, que estabeleceram o
consenso que deve prevalecer sobre o tema.

1.4 A inteno na atividade interpretativa: anlise crtica da mens legis e da mens

legislatoris

A inteno no segundo Wittgenstein no critrio para a significao

de um termo. O sentido atribudo pelo uso em determinado contexto, consoante suas regras.
H vrias passagens em Investigaes Filosficas que confirmam a ideia. Destacamos duas
delas54, 55:
A atitude espiritual no acompanha a palavra no mesmo sentido que um gesto a
acompanha.
[]
E ter em mente algo que se encontra na esfera da alma. Porm, tambm algo
privado. aquele algo intangvel; comparvel somente prpria conscincia.

Essa uma inovao proposta pelo segundo Wittgenstein. A filosofia

anterior, de modo geral, como vimos, por laborar a partir da verdade por correspondncia,
tinha como principal objetivo da interpretao reproduzir uma essncia existente na
realidade56. Em decorrncia desse ambiente, a Cincia do Direito compreendia a atividade
interpretativa, quando necessria em virtude de obscuridade do texto, como a busca da
53

54
55
56

PISCITELLI, Tathiane dos Santos. Os limites interpretao das normas tributrias. So Paulo: Quartier
Latin, 2009, p. 142.
Op. cit., 2009, 673, p. 226.
Op. cit., 2009, 358, p. 154.
Lembramos as palavras de Wittgenstein presentes na proposio 5.4711, do Tractatus Logico-philosophicus,
p. 225: "especificar a essncia da proposio significa especificar a essncia de toda descrio e, portanto,
a essncia do mundo."

27

vontade da lei (mens legis) ou do legislador (mens legislatoris). Portanto, o

intrprete/aplicador seria o responsvel por alcanar um sentido verdadeiro e pr-existente nos
enunciados jurdicos, extrado este das palavras que os compem (mens legis), ou ainda,
contidos na vontade do editor da norma (mens legislatoris), tratando a atividade hermenutica
de reproduzi-lo.
Nas palavras de Carlos Maximiliano57, caberia ao intrprete:
Descobrir e fixar o sentido verdadeiro da regra positiva; e, logo depois, o respectivo
alcance, a sua extenso. Em resumo, o executor extrai da norma tudo o que na
mesma se contm: o que se chama interpretar, isto determinar o sentido e o
alcance das expresses do direito.

Na esteira desse pensamento se posiciona um dos expoentes da

doutrina tradicional, Friedrich Karl von Savigny58, que ressalta a necessidade de extrao da
vontade do legislador na atividade exegtica:
Toda lei deve expressar um pensamento de maneira tal que seja vlido como norma.
Ento, quem interpretar uma lei deve analisar o pensamento contido na lei, deve
pesquisar o contedo da lei. Primeiro a interpretao: reconstruo do contedo da
lei. O intrprete deve se localizar no ponto de vista do legislador e, assim, produzir
artificialmente seu pensamento.

Haveria, portanto, segundo esse modo de compreender o direito e sua

interpretao, um sentido vlido e verdadeiro, a priori presente no enunciado jurdico ou na
mente do legislador. Dessa maneira, interpretar corretamente o texto posto equivaleria a
desvendar essa vontade expressa na lei ou no esprito do legislador. Em nossa pesquisa,
pudemos notar que esse modo de compreender a interpretao dos textos jurdicos, ao menos
entre os tributaristas de maior renome, ainda predominante, ou no mnimo bastante
recorrente.
Rubens Gomes de Sousa59, por exemplo, ao tecer consideraes sobre
os dispositivos que tratam da interpretao presentes no Cdigo Tributrio Nacional, parece
compartilhar das opinies que admitem a necessidade de alcanar-se a vontade do legislador
para o desenvolvimento da atividade hermenutica. Nas palavras do jurista:
57

58

59

MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e Aplicao do Direito. Rio de Janeiro: Forense, 2008, p. 1.

(destaques nossos). Observe-se, contudo, que o doutrinador no comunga da ideia de que o alcance da
vontade seria algo de todo possvel. Nesse sentido, desaconselha o uso do mtodo como nica tcnica
interpretativa, conforme se verifica na p. 24 de sua importante obra.
SAVIGNY. Friedrich Karl von. Metodologia Jurdica. Traduo de Helosa Buratti. 1. ed. So Paulo: Rideel,
2005, p. 25.
SOUSA, Rubens Gomes de. Normas de interpretao no Cdigo Tributrio Nacional. In: RIBEIRO,
Bernardo de Moraes et al. Interpretao no direito tributrio. So Paulo: Saraiva, EDUC, 1975, p. 365.

28
A dicotomia entre 'mens legis' e a 'mens legislatoris' repousa sobre a premissa de
que, uma vez editada a lei, ela adquire uma existncia prpria e autnoma,
obviamente no no plano normativo, mas no plano intelectual da interpretao,
diversa ou independente, no necessariamente oposta, mas no necessariamente
vinculada inteno que teria tido seu autor. Confessamos, dentro de nossas
limitaes, que nunca conseguimos entender como um texto, que por sua natureza
uma formulao abstrata para aplicar-se a hipteses quando estas se verifiquem em
concreto, possa adquirir uma vida prpria e independente da orientao mental que
lhe deu origem. Afinal a lei (e por fora dos nossos pecados talvez melhor do que
ningum saibamos disto) um produto de um esforo mental humano.

Amilcar de Arajo Falco60 nos parece tambm compartilhar da viso

tradicional da dogmtica jurdica sobre o tema da interpretao do direito tributrio. Leciona o
renomado mestre:
Interpretar uma lei declarar-lhe o sentido, o alcance. No h, na interpretao,
qualquer atividade criadora ou inovadora. A atividade intelectual do exegeta
meramente declaratria: le declara o que se contm na lei []

Roque Antnio Carrazza 61 taxativo ao atribuir interpretao a

funo de descobrir a mens legis. Em suas palavras:
[] a interpretao uma atividade cognoscitiva que visa a precisar o significado e
o alcance das normas jurdicas, possibilitando-lhes uma correta aplicao. Esta
tarefa, voltada, precipuamente, descoberta da mens legis (da vontade do Estado
contida na norma jurdica), exige a constante invocao dos grandes princpios,
mormente em face das disposies incertas e das palavras equvocas ou polissmicas
que costumam recamar nossos textos legislativos.

Vittorio Cassone62, rechaando a dicotomia entre mens legis e mens

legislatoris, considera que ambas as correntes de interpretao so vlidas, devendo, contudo,
o intrprete dedicar-se com mais afinco descoberta da vontade da lei, mas, sempre que
possvel, tambm observar a vontade do legislador. Nas palavras do autor63:
Em matria de interpretao, quanto ao direito tributrio cabe registrar, inicialmente,
a existncia de duas correntes doutrinrias, a saber: uma resultante da dicotomia
entre mens legis (vontade da lei) e mens legislatoris (vontade do legislador). Kelsen,
em sua teoria, diz que, editada a lei, ganha ela autonomia e existncia prpria,
desvinculada da inteno do legislador, a que se d o nome de interpretao
estritamente jurdica; outra para quem a interpretao deve levar em considerao
aspectos extrajurdicos, tais como a inteno do legislador averiguada pelo
desenvolvimento dos trabalhos legislativos e pela exposio de motivos; [...] penso
que o intrprete deve empenhar-se em descobrir com maior proficincia a mens legis

60

61

62
63

FALCO, Amlcar de Arajo. Fato gerador da obrigao tributria. 3. ed. So Paulo: Editora Revista dos
Tribunais, 1974, p. 48.
CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de direito constitucional tributrio. 24. ed. So Paulo: Malheiros,
2008, p. 42.
CASSONE, Vittorio. Direito Tributrio. 12. ed. So Paulo: Atlas, 2000, p. 151.
Ibid., p. 151.

29
(vontade da lei), mas, levando em considerao, sempre que cabvel, a mens
legislatoris (vontade do legislador).

A anlise de nossa jurisprudncia demonstra o quo fundo fincou

razes a compreenso da atividade interpretativa sob a ptica tradicionalista, que acabamos de
expor. Os aplicadores do direito encontram-se procura da vontade do legislador ou da lei,
comungando, ainda que inconscientemente, da dogmtica tradicional e da concepo de uma
linguagem instrumental, designativa.
Apenas a ttulo ilustrativo citamos trecho de julgado recente64, no qual
est consignado que: "O fato gerador, que a prestao do servio, h de ser limitado pela
vontade da lei. O intrprete, quer por meio da doutrina, quer por meio da jurisprudncia, no
pode ampliar a natureza do fato gerador ou fazer a distino, a seu respeito, no prevista em
lei."
Portanto, independentemente do acerto do julgamento, que afastou a
65

incidncia de ICMS na prestao de servios grficos, verificamos que sua fundamentao

est numa suposta vontade da lei, tida como pressuposto, no exemplo dado, para uma deciso
correta. O significado de "servio" seria extrado dessa vontade. No se trata, sob essa
perspectiva, do uso do termo "servio" em nosso contexto jurdico, segundo o qual, decorreria
uma compreenso acerca do tema, resultando em interpretaes possveis, admitidas pela
comunidade de intrpretes do direito.66
Consideramos que utilizar a extrao da vontade do legislador, ou da
lei como critrio da atividade interpretativa, ao invs do uso dos termos pela comunidade
jurdica, pode ter como consequncia o estranhamento dessa deciso, a ponto de ser vista
como teratolgica ou arbitrria. Afinal no h como saber ao certo qual seria a anseio do
legislador no momento da enunciao do texto de lei, ou ainda, se essa suposta e inalcanvel
vontade poderia ser compatvel com o contexto atual. As interpretaes tidas como possveis
so aquelas que respeitam as expectativas de significado existentes em determinada
comunidade jurdica, que se consolidam em virtude do uso da linguagem.
64
65
66

STJ, 1 Turma, Resp. n 83. 180, Rel. Min. Jos Delgado, D.J. 01/04/1996.
Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e servios.
Nesse sentido tambm o julgamento do Recurso Especial 2007/0138502-5, julgado em 31/08/2009, pela 2
Turma do Superior Tribunal de Justia, tendo como relator o Ministro Castro Meira, no qual se discutiu a no
reteno na fonte de CSLL, PIS e COFINS em virtude de prestao de servios mdicos sobre pagamento
efetuado por pessoa jurdica outra pessoa jurdica prestadora de servios mdicos. Na Ementa est disposto
que: "1. Independentemente da forma de interpretao aplicada, ao intrprete no dado alterar a 'mens
legis'."

30

Observamos em nossa pesquisa que, apesar de entendimento

preponderante, h muito a busca da vontade do legislador como critrio para aplicao do
direito posta sob suspeita pela Doutrina, que o rebate como nico mtodo de interpretao,
aceitando-o, porm, como um dentre os possveis. Para Carlos Maximilano67:
Reduzir a interpretao procura do intento do legislador , na verdade, confundir o
todo com a parte; seria til, embora nem sempre realizvel, aquela descoberta;
constitui um dos elementos da Hermenutica; mas, no o nico; nem sequer o
principal e o mais profcuo; existem outros, e de maior valia. Serve de base, como
adiante h de se mostrar, ao processo histrico, de menor eficincia que o
sistemtico e o teleolgico.

Com efeito, no possvel concordar na integralidade com a posio

compartilhada por doutrinadores do presente e do passado, que atribuem atividade
interpretativa a busca da vontade da lei ou do legislador, pois o dado intrassubjetivo da
enunciao somente deixa marcas (novos textos) que necessitariam de interpretao. Como se
percebe, tais marcas, como a exposio de motivos, para a atividade hermenutica, sob certa
perspectiva em nada diferem do corpo da lei. So textos e seu sentido precisa ser atribudo
pelo exegeta.
O grande vulto da hermenutica nacional, sempre citado pelos
estudiosos quando a interpretao o assunto, nos deixou consignada sua objeo quanto
possibilidade de alcanar-se a vontade do legislador, no seguinte trecho de sua obra68:
Eis a a fico; presume-se o impossvel; que o legislador de decnios atrs previsse
as grandes transformaes at hoje operadas, e deixasse, no texto elstico, a
possibilidade de abrigar no futuro direitos periclitantes, oriundos de condies
novssimas. A sua viso proftica atingiu no s os problemas jurdicos, mas o
estado de coisas que os fez surgir; de sorte que, educado em velha escola filosfica
ou econmica, ele atravessaria a Histria, esposando hoje os postulados de uma
corrente intelectual, amanh os de outra, e assim sucessivamente, sempre renovado,
variando sempre, como um fenomenal Proteu.

Porm, como acima explicitado, conclui pela possibilidade da

utilizao da vontade do legislador, desde que atualizada historicamente, com o que
discordamos, pelos motivos anteriormente expressos, mormente pela impossibilidade de se
alcanar a vontade do legislador ou da lei, j que a primeira se esvai na intersubjetividade e a
segunda atribui vontade a algo inanimado.

67
68

Op. cit., p. 24.

Op. cit., p. 21.

31

De acordo com os fundamentos presentes em Investigaes

Filosficas, inexistiria uma verdade contida no texto da lei a ser revelada pela exegese, j que
esta seria produto de uma construo da comunidade jurdica envolta na atividade
interpretativa e aplicadora do direito. A atividade hermenutica69, portanto, seria construtiva e
no reconstrutiva. Vale dizer: no caberia ao intrprete reproduzir uma vontade pr-existente
no texto, desvendando o verdadeiro sentido e alcance da norma. Igualmente, no seria
possvel alcanar e esclarecer a vontade do legislador no ato da edio da norma, ou ainda,
atualiz-la, desvelando-se o que o legislador quereria ao analisar o caso por ele no previsto,
ao modo do pensamento histrico-evolutivo. A vontade do legislador seria simplesmente
intrassubjetiva, inalcanvel, e o texto de lei, apenas o ponto de partida para a atividade de
construo de sentido.

1.4.1 A inaplicabilidade do brocardo in claris cessat interpretatio

Parece-nos possvel concluir que, se no h como o sujeito extrair uma

essncia do direito que corresponda vontade da lei ou do legislador, a atividade
interpretativa estaria sempre presente, como a nica maneira possvel de compreend-lo e, por
decorrncia, aplic-lo. No haveria uma clareza suficiente em qualquer de seus dispositivos
que dispensasse a exegese.
Contudo, para parte da doutrina, a atividade interpretativa nem sempre
se faz necessria para a concretizao do direito. Em linhas gerais, desconsidera-se a
construo de sentido que ocorre para sua compreenso e aplicao, premiando-se uma
verdade absoluta, plasmada no texto, cabendo ao intrprete apenas repeti-la. A interpretao
somente se daria em cenrio obscuro. Admite-se seu uso apenas na eventualidade de dvida.
As palavras de Paula Batista70bem ilustram esse pensamento:
[] interpretao a exposio do verdadeiro sentido de uma lei obscura por
defeitos de sua redao, ou duvidosa, com relao aos fatos ocorrentes, ou
silenciosa. Por conseguinte, no tem lugar sempre que a lei, em relao aos fatos
sujeitos ao seu domnio, clara e precisa. 'Interpretatio cessat in claris'.

Aps a mudana de paradigma da filosofia, fomentado pelo giro

lingustico-hermenutico, a posio de Paula Batista seria de difcil sustentao cientfica.
69
70

O termo "hermenutica" utilizado nesse contexto como sinnimo de interpretao.

Citado por Carlos Maximiliano (2008, p. 29). (destaques nossos).

32

Primeiramente, o "claro" e o "escuro" dependem do sistema de referncia do intrprete 71 .

Dessa maneira, o que pode ser absolutamente compreensvel para alguns se apresenta, ao
mesmo tempo, como um problema para diversas pessoas.
Tais consideraes foram efetuadas tambm por Rubens Gomes de
Sousa, que, apesar de buscar com a exegese a vontade do legislador, reconhece a inexistncia
de clareza suficiente capaz de suprimir a atividade interpretativa. Para o autor, a interpretao,
ao contrrio do que afirma Paula Batista, elemento integrante da metodologia aplicativa do
direito. Em suas palavras72:
Ora, em primeiro lugar preciso saber o que claro: e j teramos ali um elemento
subjetivo, pois aquilo que claro para um pode ser obscuro para outro e vice-versa
[...] Em contrrio tese de que a interpretao um mecanismo ou um sistema
destinado a solver dvidas, pensamos que pacfico o entendimento atual de que a
interpretao um elemento integrante da metodologia aplicativa do direito. Dessa
forma, a atividade interpretativa do direito posto, quando efetuada pelo sujeito
competente visa sua aplicao e no o esclarecimento de dvidas.

Alm disso, justamente por inexistir uma essncia na linguagem, todas

as palavras padecem de ambiguidade e vaguidade 73 e seu significado somente pode ser
definido pelo uso da linguagem.
Se admitidas tais consideraes, seremos forados a negar a existncia
de zonas de clareza, nas quais a aplicao da lei se faria por uma espcie de deduo, isto ,
determinado texto de direito positivo, redigido de forma impecvel, iluminaria o campo sobre
o qual se daria sua incidncia, ao passo que outro, contendo obscuridades, implicaria a
presena de um juzo mais acurado, verdadeira interpretao, e somente aps esse tratamento
seria possvel atribuir-lhe sentido. Em nosso entendimento, todo e qualquer texto ganha
sentido por intermdio do sujeito, que o utiliza em determinado contexto ou jogo de
linguagem, visando a uma finalidade.
No direito tributrio, como em qualquer outro campo jurdico, a
inexistncia de clareza dos enunciados prescritivos fica patente nas infindveis discusses
71

72
73

Sistema de referncia pode ser compreendido como as interpretaes feitas por nossos pares dentro de
determinado jogo de linguagem e sobre as quais reina o consenso de que esto corretas.
Op. cit., p. 363-364.
A vaguidade relaciona-se impreciso de uma palavra em conotar dada situao. Como exemplo clssico,
temos a calvcie, pois no se sabe ao certo quantos fios de cabelo so necessrios para que se reconhea
algum como calvo. Ambiguidade relaciona-se dificuldade de denotao de um conceito. difcil de
precisar se determinado conceito pertence ou no a uma dada classe. A palavra "casa" pode denotar abrigo,
local onde se pratica determinada atividade (Casa Legislativa, por exemplo), orifcio do vesturio, dentre
outros significados possveis.

33

ocorridas em nossos Tribunais, cujo ponto de partida so textos, que se poderia afirmar,
segundo os que comungam a necessidade de interpretao somente na eventualidade de
obscuridade, como razoavelmente bem escritos e que, tomados em sua literalidade, seriam
isentos de dvidas.
Elegemos como exemplo a imunidade conferida pelo artigo 150, VI,
"d" da Constituio da Repblica. Na sua literalidade est disposto ser vedado aos entes
polticos instituir impostos sobre livros, jornais, peridicos e o papel destinado sua
impresso. Aplicando-se o brocardo in claris cessat interpretatio, dispensar-se-ia a atividade
do intrprete, afinal todas as palavras so conhecidas e, da sua arrumao na frase, nada de
obscuro estaria a demandar interpretao. Bastaria que o aplicador do direito fizesse a
subsuno da norma a fatos tambm supostamente isentos de qualquer questionamento ou
dvida.
Todavia, mesmo num dispositivo aparentemente to claro, no h
concordncia, do ponto de vista pragmtico, quanto a seu sentido, a ponto de ser submetido
constantemente ao crivo do Poder Judicirio. Temos em nossos Tribunais inmeros
questionamentos que envolvem o vocbulo "livro" para fins de imunidade. H dvidas sobre
o alcance do conceito que abrangem o prprio produto final e ainda seus insumos. Vejamos,
por exemplo, julgados proferidos pelo Supremo Tribunal Federal, nos quais se reconhece
imunidade dos lbuns de figurinhas, do papel e dos cromos que os ilustram, compreendendo-o
como livros:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. IMUNIDADE. ART. 150, VI, 'D' DA CF/88.
'LBUM DE FIGURINHAS'. ADMISSIBILIDADE. 1. A imunidade sobre livros,
jornais, peridicos e o papel destinado sua impresso tem por escopo evitar
embaraos ao exerccio da liberdade de expresso intelectual, artstica, cientfica e
de comunicao, bem como facilitar o acesso da populao cultura, informao e
educao. 2. O constituinte, ao instituir a benesse, no fez ressalvas quanto ao
valor artstico ou didtico, relevncia das informaes divulgadas ou qualidade
cultural de uma publicao. 3. No cabe ao aplicador da norma constitucional em
tela afastar deste benefcio fiscal institudo para proteger o direito to importante ao
exerccio da democracia, por fora de um juzo subjetivo acerca da qualidade
cultural ou do valor pedaggico de uma publicao destinada ao pblico infantojuvenil. Recurso extraordinrio conhecido e provido74.
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. ICMS. IMUNIDADE TRIBUTRIA: C.F.,
art. 150, VI, 'd'. I. Papel destinado fabricao de lbuns a serem completados por
cromos adesivos considerados tecnicamente ilustraes para crianas:
admissibilidade da imunidade tributria do art. 150, VI, 'd', CF. II. Precedentes do

74

Recurso Extraordinrio n 221.239/SP, Rel. Min. Ellen Gracie, v.u. DJ 06/08/2004, p. 0061.

34
STF: RE 221.239/SP. Ministra Ellen Gracie, DJ de 06.08.2004. III. R.E.
improvido. Agravo no provido.75

Citamos, ainda, trecho de voto do Ministro Maurcio Corra, que nos

traz o seguinte conceito: "o livro, como objeto de imunidade tributria, no apenas o
produto acabado, mas o conjunto de servios que o realiza, desde a redao at a reviso da
obra sem restrio dos valores que o formam e que a Constituio protege."76
Portanto, uma palavra como "livro", que poderia ser considerada clara
para os falantes da lngua portuguesa, depende de seu emprego em determinado "jogo de
linguagem", para que o sentido lhe seja atribudo. No interior do direito posto, assume
significaes mltiplas, como vimos nos exemplos transcritos, a ponto de um simples lbum
de figurinhas a ele ser equiparado. Para o direito, quando o assunto imunidade, sua
significao contempla no apenas o produto final, o objeto encontrado nas estantes das
bibliotecas, mas denota variadas formas de expresso cuja finalidade contribuir para o
acesso ao dado informativo e cultural por parte do pblico leitor77.
Com o exemplo dado, refora-se a tese defendida pelo giro
lingustico-hermenutico, segundo a qual inexistiria uma essncia reproduzida numa
linguagem precisa, que permitiria tamanha clareza a ponto de dispensar a interpretao.
Vaguidade e ambiguidade esto potencialmente em todas as palavras e seu sentido somente
pode ser esclarecido mediante o emprego em determinado contexto. Para Wittgenstein78:
A denominao no ainda nenhum lance no jogo de linguagem to pouco quanto
a colocao de uma pea de xadrez um lance no jogo de xadrez. Pode-se dizer:
com a denominao de uma coisa no se fez nada ainda. Ela no tem nome, exceto
no jogo.

O significado de um termo depende de seu uso em especfico jogo de

linguagem. E mesmo em seu interior, vrios sentidos podem ser admitidos.
Talvez a clareza a que se refere parte da doutrina tradicional, apoiada
no brocardo citado, possa ser explicada por outra perspectiva, nos remetendo ideia de

75
76
77

78

AgR n 339.124/RJ, Rel. Min. Carlos Veloso.

RE (AgReg) n 225.995/RS.
Outro exemplo que confirma a assertiva a imunidade concedida s apostilas, conforme RE 183403/SP,
julgado pela 2 Turma do STF , publicado no DJ em 04/05/2001, tendo como relator o Min. Marco Aurlio:
"IMUNIDADE IMPOSTOS LIVROS, JORNAIS, PERIDICOS E PAPEL DESTINADO
IMPRESSO APOSTILAS. O preceito da alnea 'd' do inciso VI do artigo 150 da Carta da Repblica
alcana as chamadas apostilas, veculo de transmisso de cultura simplificado."
Op. cit., 49, p. 42.

35

significado de base, como a existncia de um forte consenso sobre determinado conceito.

Acreditamos ser esse o sentido das lies de Herbert L. A. Hart79:
Os casos simples, em que os termos gerais parecem no necessitar de interpretao e
em que o reconhecimento dos casos de aplicao parece no ser problemtico ou ser
'automtico' so apenas casos familiares que esto constantemente a surgir em
contextos similares, em que h acordo geral nas decises quanto
aplicabilidade dos termos classificatrios.

Contudo, para que essa coeso de opinies seja formada e aplicada

ordinariamente aos fatos, no se dispensa a atividade interpretativa. No nos parece que, pela
via dedutiva, o intrprete realize mera subsuno entre fato e norma na chamada zona de
clareza e verdadeira deciso nos casos duvidosos80, que se encontrariam, em oposio, numa
suposta zona de penumbra. Pelo contrrio, reiteramos que a suposta "clareza" depende
umbilicalmente das interpretaes reiteradas produzidas pelos utentes de determinado jogo de
linguagem, que decidem, em cada caso, se determinado fato se encontra amparado em norma
geral e abstrata.
Tambm do ponto de vista subjetivo, para que o intrprete considere
um texto claro, antes de tudo, ter que lhe atribuir sentido. O enunciado apenas o ponto de
partida para sua atividade construtiva, capaz de atribuir significao ao disposto em lei.
Aplicando as premissas do construtivismo lgico-semntico, leciona Fabiana Del Padre
Tom81:
O adgio segundo o qual, 'na clareza da lei cessa a interpretao', no se sustenta.
At mesmo para dizer que uma lei clara, demanda-se interpretao, a qual pretende
dar, ingenuamente, aquele sentido unvoco. E isso ocorre exatamente porque quando
o legislador elabora o texto, tomado como suporte fsico, no constitui a norma
jurdica, mas apenas um ponto de partida para a sua construo.

Dessa forma, o brocardo in claris cessat interpretatio pode ser

considerado, aps o giro lingustico-hermenutico, um erro de apreciao do fenmeno
jurdico e no adotado por nesse trabalho como uma tcnica hermenutica. Contudo, ainda
bastante utilizado em nossos tribunais como forma de justificar decises 82 , mormente
79
80

81

82

HART, Herbert L. A. O conceito de direito. 5. ed. Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian, 2007, p. 139.
Essa nos parece a posio, por exemplo, de Genaro R. Carri, em seu Notas sobre derecho y lenguaje. 4. ed.
Buenos Aires: Abeledo-Perrot, p. 49 et seq.
TOM, Fabiana Del Padre. Vilm Flusser e o Constructivismo Lgico-semntico. In: HARET, Florence;
CARNEIRO, Jerson (Orgs.). Vilm Flusser e Juristas. So Paulo: Noeses, 2009, p. 340.
A ttulo de exemplo, citamos trecho de acrdo n 00788834, proferido no Agravo de Instrumento n
394.307-5, pelo Tribunal de Justia de So Paulo, Relator Ministro Corra Vianna, publicado em 15/03/2005,
ao confirmar a legitimidade da recusa da Fazenda Estadual em aceitar nomeao penhora de crditos
decorrentes de precatrios, com base no art. 11 da Lei 6.830/80, apesar do disposto no art. 78 do ADCT, com

36

interpretaes que cingem-se literalidade do texto, desconsiderando a viso sistmica do

direito.
Portanto, os fundamentos filosficos adotados nessa pesquisa so os
seguintes:
(i)

A realidade constituda pela linguagem;

(ii)

Inexiste uma finalidade nica da linguagem, dentre elas h a funo que prescreve
comportamentos intersubjetivos e que constitui o jogo de linguagem do direito;

(iii) A atividade interpretativa no se constitui como a busca pela correspondncia entre

linguagem e realidade, trata-se de atribuio de sentido dependente do uso de seus
termos dentro de determinado jogo de linguagem;
(iv) O "jogo de linguagem" se pratica mediante regras; isso significa que a interpretao
por elas condicionada;
(v)

Seguir uma regra diferente de acreditar seguir uma regra e depende do consenso
existente sobre o assunto em determinada comunidade de usurios de uma linguagem;

(vi) A comunidade de usurios da linguagem do direito posto, que confere consenso sobre
usos possveis a seus termos formada por todos que possuem competncia legal para
interpret-lo e aplic-lo e que possuam treinamento tcnico para faz-lo;
(vii) A vontade no se constitui critrio afervel que dirija a atividade do intrprete. Essa
constatao presente em Investigaes Filosficas rechaa a teoria tradicional que
compreende a exegese como extrao da vontade da lei ou do legislador existente
previamente nos dispositivos do direito;
(viii) Para atribuir-se sentido ao direito, a interpretao sempre necessria, o que afasta a
mxima de que na clareza da lei dispensa-se a interpretao.
A partir dos fundamentos filosficos declinados, passamos a abordar a
interpretao do direito tributrio como sistema de linguagem.

redao dada pela E.C. n 30/00: "Com o respeito de sempre aos que entendem que essa ordem apresenta
carter relativo, o que se verifica at no Superior Tribunal, no h como esquecer de antigo e sempre
respeitado princpio: 'in claris cessat interpretatio'."

37

CAPTULO II A INTERPRETAO DO DIREITO TRIBUTRIO COMO

LINGUAGEM PRESCRITIVA E OS PRESSUPOSTOS CONDICIONANTES

2.1 O conceito de interpretao e de pressupostos condicionantes

A perspectiva filosfica aberta pelo giro lingustico-hermenutico

repercutiu nas Cincias Jurdicas. O prprio direito posto visto por doutrinadores como um
fenmeno de linguagem. Gregrio Robles83, por exemplo, afirma ser o direito um texto e,
como tal, deve ser analisado:
suscetvel das anlises tpicas de qualquer outro texto. Por essa razo, a teoria do
direito pode ser caracterizada como uma teoria hermenutico-analtica, ou, para
empregar uma palavra mais simples, comunicacional. Pragmtica, semntica e
sinttica so as trs operaes possveis do texto jurdico.

A influncia do giro lingustico-hermenutico sobressaiu-se no direito

tributrio brasileiro, com as teorias desenvolvidas por Paulo de Barros Carvalho e sua escola,
que se identifica por conceber, como mtodo que orienta sua produo cientfica 84 , o
construtivismo lgico-semntico tambm denominado hermenutico-analtico.
Essa maneira de pensar nega atividade interpretativa a simples
funo de representar uma suposta vontade da lei ou do legislador extrada dos textos de
direito positivo ou, simplesmente, enunciados prescritivos. Reconhece que seu papel
construtivo, na medida em que o sujeito valora os textos legislativos e os fatos, atribuindolhes sentido 85 , isto , formulando normas jurdicas. A exegese do direito estar sempre
presente como um processo que culmina em sua aplicao86.
O direito concebido como linguagem tcnica, que se utiliza do
discurso ordinrio e de termos cientficos, para cumprir sua funo de prescrever condutas
83

84

85

86

ROBLES, Gregrio. O direito como texto. Quatro estudos de teoria comunicacional do direito. Traduo de
Roberto Barbosa Alves. Barueri: Manole, 2005, p. 2 e 3.
No estamos afirmando que o construtivismo lgico semntico seja a nica vertente no direito brasileiro que
reflete a perspectiva filosfica do giro lingustico-hermenutico. A ttulo de exemplo, podemos citar autores
como Eros Roberto Grau, Heleno Taveiro Trres, Lnio Luiz Streck, Luiz Alberto Warat, Joo Maurcio
Adeodato e Torquato da Silva Castro Junior.
Verifica-se, do conceito de interpretao presente no construtivismo lgico-semntico, que essa teoria se
afasta da ideia de verdade como a correspondncia do enunciado com a realidade. A verdade vista como
compatibilidade entre enunciados.
Enfatizamos que o termo "interpretao", como toda e qualquer palavra, vago e ambguo. Identificamos ao
menos dois sentidos possveis: (i) como processo que atribui significao aos textos; e (ii) como produto que
se obtm ao final desse processo.

38

intersubjetivas. Em termos analticos, a construo de sentido dos enunciados prescritivos,

com o auxlio da Semitica 87 , pode ser decomposta em quatro planos possveis de se
percorrer88 e que justificam a ideia de equiparar o ato de interpretar a "atribuir valores aos
smbolos, isto , adjudicar-lhes significaes e, por meio dessas, referncias a objetos."89
Os planos que decompem o percurso gerador de sentido so
designados pelo construtivismo lgico-semntico como S1, S2, S3 e S4. O S1 o da
literalidade textual ou suporte fsico das significaes jurdicas e equivale ao texto em sentido
estrito, vale dizer, aos enunciados que conformam o direito posto. a partir desse dado
objetivo que o intrprete comea a construir o sentido normativo. No S2, observa-se a
atribuio de contedo aos enunciados prescritivos. O sujeito confere significao s palavras,
compondo frases que em momento posterior sero articuladas como juzos hipotticos. Nesse
patamar o intrprete no se restringe ao texto correspondente ao S1, podendo fazer incurses
por outros enunciados do sistema e, ainda, dialogar com teorias cientficas do direito e de
outras disciplinas. Momento seguinte, j no S3, o intrprete organiza os contedos que
atribuiu anteriormente em um juzo hipottico-normativo, composto de proposio
antecedente que implica, necessariamente, uma outra, denominada de consequente. Na
primeira, teremos um comportamento certificado em linguagem jurdica e, na segunda, a
determinao de um dever que vincula sujeitos de direito. Por fim, o intrprete compatibiliza
esse juzo com o sistema normativo, averiguando as relaes de subordinao e coordenao.
nesse patamar, S4, que o percurso se completa e a norma jurdica est pronta para sua
aplicao.
Esse processo seletivo de enunciados e atribuio de sentido com vistas
construo normativa no pode ser compreendido somente do ponto de vista lgico90. Se assim o
fosse, toda e qualquer interpretao estaria correta. O legislador ordinrio que equiparou o
conceito de faturamento ao de receita bruta, conforme julgado anteriormente analisado, no
poderia sofrer qualquer censura e inexistiria fundamento para questionar seu erro.
87

88

89
90

Utiliza-se o termo "Semitica" na acepo de "cincia dos signos que estuda os fenmenos de
representao", conforme definido por Clarice von Oertzen Arajo (Fato e Evento Tributrio uma anlise
semitica. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de (Coord.). Curso de Especializao de Direito Tributrio:
estudos analticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho: Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 335).
Observamos que "signo" a unidade mnima de representao e relacionam objetos a significados. Aplicada
ao direito, permite-nos relacionar significaes a condutas.
Conforme Paulo de Barros Carvalho (Direito Tributrio. Fundamentos jurdicos da incidncia. 5. ed. rev. e
ampl. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 67-84).
Ibid., p. 66.
Ressaltamos que a semitica uma lgica dos signos, conforme Lus Alberto Warat (O direito e sua
linguagem. 2. verso. Porto Alegre: Srgio Antnio Fabris Editor, 1995, p. 13).

39

O intrprete, ao movimentar os signos jurdicos, atribui-lhes sentido e

os valora, escolhendo um dentre os significados possveis. Por isso, a liberdade de criao
relativa, conforme leciona Hans Kelsen91:
Assim como da Constituio, atravs da interpretao, no podemos extrair as
nicas leis corretas, tampouco podemos, a partir da lei, por interpretao, obter as
nicas sentenas corretas. De certo que existe uma diferena entre esses dois casos,
mas uma diferena somente quantitativa, no qualitativa, e constitui apenas em que
a vinculao do legislador sob o aspecto material uma vinculao muito mais
reduzida do que a vinculao do juiz, em que aquele , relativamente, muito mais
livre na criao do Direito do que este. Mas tambm este ltimo um criador do
direito e tambm ele , nesta funo, relativamente livre. Justamente por isso, a
obteno da norma individual no processo de aplicao da lei , na medida em que
nesse processo seja preenchido a moldura da norma geral, uma funo voluntria.

O fator condicionante dessa relatividade e que justifica a correo ou

incorreo de sentido normativo o emprego da linguagem efetuado pela comunidade
jurdica, que forma o sistema de referncia do intrprete92. Existe, por bvio, a subjetividade
conformada pela experincia individual. Porm, o critrio de correo o conjunto de regras
de uso da linguagem no direito posto, de acordo como concebidas por seus usurios que, de
alguma forma, dominam sua tcnica.
O uso nesse processo no abstrai o tempo e o espao, tanto que os
sentidos tendem a se modificar. Tathiane dos Santos Piscitelli, a partir de estudos efetuados
sobre a Hermenutica Filosfica de Hans-Georg Gadamer93, conclui que
A compreenso dos textos jurdicos no se encontra apartada da histria. O
intrprete do direito positivo, ainda que desconhea tal dado, est, inegavelmente,
imerso na histria e figura-se como um ser histrico, que interpreta textos de direito
positivo de acordo com os valores vigentes na sociedade em dado momento
histrico.

A ideia de "horizonte histrico" e "cultura" complementam-se. A

palavra "cultura" considerada como uma das mais complexas94 de se definir. Sua raiz latina
colere, que pode significar cultivar, adorar, habitar e proteger, entre outras coisas. A ideia
bsica que o vocbulo designa o oposto de "natureza", implicando em prticas que a
91

92

93
94

KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. Traduo de Joo Baptista Machado. 7. ed. So Paulo: Martins
Fontes, 2006, p. 393. (destaque nosso).
Lembramo-nos das lies de Leonidas Hegenberg: "Ao nascer, somos 'atirados' em um mundo. Diante de ns
uma 'circunstncia' cheia de coisas, a que, aos poucos, nos ajustamos. Para que o ajuste no seja apenas
'fsico', mas tambm intelectual, contamos com as interpretaes que dela fizeram aqueles que nos
antecederam." (HEGENBERG, Leonidas. Saber de e saber que: alicerces da racionalidade. Petrpolis/RJ:
Vozes, 2001, p. 19).
Op. cit., p. 65.
EAGLETON, Terry. A idia de cultura. Traduo de Sandra Castello Branco. So Paulo: Editora UNESP,
2005, p. 9. Segundo o autor, a terceira palavra mais difcil de definir na lngua inglesa.

40

alteram. Compreendida como toda transformao realizada pelo homem em seu entorno, com
vistas a implantar valores95, d-se num processo histrico. A assertiva pode ser confirmada
nas palavras de Miguel Reale96, que a compreende como "conjunto de bens que a espcie
humana vem historicamente acumulando para a realizao de seus fins especficos."
De forma semelhante, ao destac-la como processo histrico, Maria
Lusa Portocarrero da Silva 97 afirma ser a cultura "A sucesso histrico-efeitual das
configuraes e dos testemunhos que o homem vai dando da sua dignidade, ao longo da
histria".
Por esse prisma, o direito um bem produzido pela cultura porque sua
finalidade influir no meio social, ao prescrever condutas destinadas a realizar valores que
variam de acordo com o contexto histrico-cultural. Constitui-se como forma particular de
cultura, a cultura jurdica, que se produz com o uso de linguagem prpria e regras
especficas, pois, com base em Wittgenstein, lembramos que o direito uma forma de vida ou
"jogo de linguagem".
Esse aspecto integra o conceito de interpretao adotado nesse
trabalho, ao inserir o ato de adjudicar sentido aos smbolos com a finalidade de prescrever
condutas, no contexto histrico-cultural em que se desenvolve a atividade interpretativa do
direito98.
Observe-se que no proposto, em momento algum, o desprezo ao
texto em sentido estrito, uma espcie de decisionismo, segundo o qual o intrprete tudo pode.
Os enunciados so um objeto cultural utilizado para comunicar a prescrio jurdica. O
motivo de o constituinte escolher, por exemplo, a palavra "servio", ao invs de
"comunicao", para delimitar a competncia tributria concedida aos municpios99 porque
esse smbolo refere-se, naquele momento histrico, a determinadas condutas. Por essa razo,

95

96
97

98

99

Conforme noo assente no construtivismo lgico-semntico, a exemplo do exposto por Paulo de Barros
Carvalho em Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo (2008, p. 174-176).
REALE, Miguel. Cinco temas do culturalismo. So Paulo: Saraiva, 2000, p. 08.
SILVA, Maria Lusa Portocarrero. H.-G. Gadamer: a Europa e o destino das cincias humanas. In: REIMO,
Cssio (Coord.). Colquio. H.-G. Gadamer: experincia, linguagem e interpretao. Lisboa: Universidade
Catlica Editora, 2003, p. 25.
Parece-nos que esse conceito guarda pertinncia com o mtodo adotado para a pesquisa, na medida em que
Paulo de Barros Carvalho, ao expor sobre a interpretao do direito, afirma que adota a palavra
"hermenutica" no como forma de estudar tcnicas de interpretao, ao modo de Emilio Betti, mas na
acepo mais ampla da "hermenutica filosfica" de Heidegger e Gadamer. (CARVALHO, 2010, p. 128).
Constituio Federal, art. 156, III.

41

o intrprete parte desse texto em busca de comportamentos que o concretizem. Como bem
explica Lourival Vilanova100:
Os smbolos 101 so entidades objetivadas, so fatos-do-mundo, identificveis,
verificveis intersubjetivamente: representam eles as pontes de comunicao entre
os sujeitos concretos, os pontos de encontro entre os participantes da comunidade,
tal que no se concebe a comunidade sem o discurso (com seus smbolos e
significaes). [...] Os participantes da comunidade do discurso entendem porque
usam smbolos que se repetem, como entidades identificveis, aos quais vo
uniformemente unidas as mesmas significaes, que apontam como flechas
identificadoras para os mesmos objetos ou situaes objetivas.

Segundo Joo Maurcio Adeodato 102 , os smbolos que compem o

texto oferecem uma direo ao intrprete: "[..] O texto limita a concretizao e no permite
decidir em qualquer direo, como querem as diversas formas de decisionismo."
Conceber o direito como fenmeno de linguagem, como exposto,
alterou substancialmente o entendimento sobre a atividade hermenutica, que vista como
atribuio de sentido aos enunciados prescritivos. Apesar da relatividade que decorre dessa
ptica, h pressupostos condicionantes da interpretao, que permitem considerar-se correta
determinada deciso. So eles: (i) o uso da linguagem feita pela comunidade jurdica formada
pelos sujeitos que participam na sua positivao e que possuem treinamento tcnico com base
na Cincia do Direito; e (ii) o contexto histrico-cultural vigente no jogo de linguagem do
direito, no momento da enunciao normativa.
Com o intuito de melhor compreender a interpretao e seus
pressupostos condicionantes, problema que motiva nossos esforos, faz-se necessrio analisar
um pouco mais detalhadamente as ideias que auxiliaram na construo do conceito que
acabou de ser exposto.

100

101

102

VILANOVA, Lourival. Teorias das formas sintticas (anotaes margem da Teoria de Husserl). In:
______. Escritos jurdicos e filosficos. Vol. 2. So Paulo: Axis Mundi/IBET, 2003, p. 152 e 153. (destaque
do autor).
Os "smbolos" so espcie de signo que representam algo, no caso do direito comportamentos. Os smbolos
so associados aos objetos pela conveno. "Um smbolo (sempre na terminologia de Peirce) no possui
outra motivao que no seja histrica ou convencional: em suma, opaco ou arbitrrio." (VOLLI, Ugo.
Manual de Semitica. Traduo de Silva Debetto C. Reis. So Paulo: Loyola, 2000, p. 44).
ADEODATO, Joo Maurcio. Jurisdio constitucional brasileira: situao e limites. In: BARRETO, Aires
Fernandino et al. Congresso do IBET, III. Interpretao e Estado de Direito. So Paulo: Noeses, 2006, p. 331.

42

2.2 A autorreferencialidade da linguagem jurdica

O direito posto aqui estudado e compreendido como um jogo de

linguagem especfico que tem por finalidade prescrever condutas intersubjetivas. Em outras
palavras, equivale a dizer que o direito um sistema nomoemprico prescritivo, composto,
portanto, por proposies com referncia emprica, que entram em relao, formando um todo
unitrio cuja finalidade prescrever condutas103. A sinonmia entre "jogo de linguagem" e
"sistema" se apoia nos seguintes elementos: (i) ambos so compostos por proposies
voltadas para uma finalidade; e (ii) essas proposies se relacionam de acordo com regras que
no so somente de ordem sinttica, na medida em que o prprio sentido de "seguir uma
regra" est vinculado a um uso, o que implica os aspectos semntico e pragmtico da
linguagem jurdica.104
A digresso traz duas consequncias muito importantes para a
interpretao do direito. A primeira delas que se trata de sistema autorreferenciado105, cuja
linguagem no se confunde ou se identifica necessariamente com a significao adotada por
outros jogos ou sistemas.
Kelsen fundamenta a autorreferencialidade na separao que faz entre
o "ser" e o "dever-ser", conforme exposto em Teoria Pura do Direito:
Ningum pode negar que o enunciado: tal coisa ou seja, o enunciado atravs do
qual descrevemos um ser ftico se distingue essencialmente do enunciado: algo
deve ser com o qual descrevemos uma norma e que da circunstncia de algo
ser no se segue que algo deva ser, assim como da circunstncia de que algo
deve ser se no segue que algo seja.106

Na mesma linha de raciocnio, Paulo de Barros Carvalho 107 destaca a

autonomia do discurso jurdico prescritivo com relao s demais linguagens:
O discurso normativo, para reger os comportamentos entre pessoas, no pode aterse, pura e simplesmente, linguagem mediante a qual aquelas condutas se efetivam
no meio social, sob pena de ficar tolhido pelos mesmos fatores que o condicionam.
Por isso mesmo, permite-se-lhe tanto confirmar proposies factuais como alter-las
103
104

105

106
107

Conforme Marcelo Neves (Teoria da inconstitucionalidade das leis. So Paulo: Saraiva, 1988, p. 2-8).
Paulo de Barros Carvalho critica a viso que reconhece o sistema como formado exclusivamente por
linguagem lgica (op. cit., 2010, p. 170).
Observamos que a autorreferencialidade do sistema jurdico no o mesmo que seu isolamento. Partimos da
concepo de que se trata de um sistema que dialoga com todos os demais, porm sua linguagem se reproduz
conforme regras prprias.
Op. cit., 2006, p. 6. (destaques nossos).
Op. cit., 2008, p. 163.

43
pela infirmao, total ou parcialmente, ao talante do legislador, com o que se
constri o plano da facticidade jurdica.

Portanto, o direito uma maneira especfica de conviver, de

comunicar-se, valendo-se de linguagem apropriada, com caractersticas mpares que a
distinguem de outros usos. Ao intrprete no aconselhvel perder essa perspectiva ou poder
produzir sentido dissociado dessa especfica forma de vida, como reconhecido no julgado que
nos auxiliar na exposio108 e que passamos a analisar.
No caso concreto, esclarecimentos prestados pelo Ministrio do Meio
Ambiente afirmavam inexistir pesca de salmo do Atlntico e do Pacfico no mar territorial
brasileiro, e, portanto, no haveria similar nacional. Fundamentada nesse dado cientfico, a
Fazenda Pblica propugnava, com base no inciso II, do artigo 111 do Cdigo Tributrio
Nacional, a exigibilidade do ICMS sobre a importao do referido pescado, por entender no
incidir a norma isentiva acordada entre os pases signatrios do GATT109, que prev o mesmo
tratamento tributrio aos produtos importados, desde que exista similar nacional. De acordo
com seu raciocnio, se o salmo no possui similar nacional, no poderia receber o mesmo
tratamento do pescado brasileiro, isento de ICMS.
Ao decidir a lide, os julgadores afastaram a aplicabilidade de
interpretao literal como mtodo hermenutico 110 e formaram consenso em torno da
existncia de similaridade entre o salmo e os pescados nacionais, enquanto espcie desse
gnero, tornando assim possvel o reconhecimento da incidncia da norma isentiva do ICMS
em sua importao. Citou o acrdo a Smula n 71 do Superior Tribunal de Justia, que j
havia reconhecido iseno do ICMS ao bacalhau importado dos pases signatrios do GATT.
Conforme informao do Ministrio do Meio Ambiente, o salmo no
possui similar nacional. Trata-se de espcie que no endmica no mar territorial brasileiro,
constituindo a assertiva de inexistncia de similaridade uma afirmao verdadeira para os
estudiosos da fauna marinha; todavia, no para a comunidade jurdica. Para o Poder
Judicirio, o salmo e o bacalhau so considerados similares aos pescados nacionais para fins
de iseno. Isto , de acordo com o uso do termo no ordenamento jurdico, a similaridade
108
109

110

TJSP. Apelao Cvel n 127.456.5/5.

Sigla utilizada na lngua inglesa para o que em portugus conhecido como "Acordo geral sobre tarifas e
comrcio".
Destacamos o trecho do voto do relator do acrdo, Desembargador Srgio Pitombo: "Observe-se, de outra
sorte, que a denominada 'interpretao literal' inexiste, como mtodo hermenutico. Se a ideia era invocar a
interpretao gramatical, no h cabncia, visto que no surge nenhum problema sinttico".

44

ganha outra perspectiva que no a biolgica, mas, sim, a jurdica, o que demonstra a
autorreferencialidade de sua linguagem.
A segunda consequncia de se considerar o direito como um sistema
de linguagem prescritiva de condutas intersubjetivas sentida na forma de compreend-lo. Na
medida em que se constitui como um texto, seu entendimento pode ser potencializado com o
auxlio de cincias da linguagem. Tcio Lacerda Gama111, ao destacar a existncia de campo
comum de interesses entre as cincias jurdicas e as da linguagem, observa que "As cincias
jurdicas voltam-se, pois, para o mesmo objeto que as cincias da linguagem: o texto. Noutras
palavras, h identidade de objetos entre a cincia jurdica e outras cincias que tm no texto
seu objeto de estudos."
Dessa forma, parece-nos apropriada a anlise dos planos sinttico,
semntico e pragmtico da linguagem jurdica, conforme discernido pela Semitica,
destacando seu papel na exegese do direito tributrio e sua relao com os pressupostos que a
condicionam.

2.3 Os nveis sinttico, semntico e pragmtico da linguagem jurdica e seu papel na

interpretao do direito tributrio.

No nvel sinttico, esto compreendidas as seguintes relaes formais

existentes entre as unidades normativas: (i) enquanto conjunto ou sistema; (ii) no tocante
sua composio interna, isto , entre antecedente e consequente normativo; e (iii) entre norma
primria, que estipula o dever, e norma secundria, sancionadora da ilicitude112.
O aspecto sinttico do sistema de direito positivo lhe confere a
estrutura e a forma de relacionamento entre as normas jurdicas. H regras de formao e
derivao da linguagem, reconhecidas pela comunidade jurdica, que devem, necessariamente,
ser observadas pelo intrprete. Espera-se que os comandos que forem construdos em
dissonncia com tais elementos sofram as consequncias previstas no ordenamento.

111

112

GAMA, Tcio Lacerda. Competncia Tributria: fundamentos para uma teoria da nulidade. So Paulo:
Noeses, 2009, p. 04.
Conforme Paulo de Barros Carvalho: " sinttica a relao entre a norma da Constituio e aquela da lei
ordinria, assim como puramente sinttico o vnculo entre a regra que estipula o dever e a outra que veicula
a sano. De ordem sinttica, tambm, a estrutura intranormativa e, dentro dela, o lao condicional que une
antecedente (hiptese) a conseqente." (op. cit., 2010, p. 132).

45

A ttulo de exemplo, citamos deciso do Supremo Tribunal Federal113,

que versou sobre os prazos de decadncia e prescrio previstos nos artigos 45 e 46 da Lei
8.212/91114. Com fundamento no art. 146, "b", III, da Constituio da Repblica, reafirmou-se
ser a disciplina reservada Lei Complementar, no caso o CTN, declarando-se a
inconstitucionalidade dos referidos dispositivos que estabeleciam prazo maior, de dez anos.
Nesse contexto, a lei ordinria foi produzida sem a observncia das regras sintticas da
linguagem jurdica, que determinam que as normas jurdicas devam ter como fundamento de
validade115 ltimo a Carta da Repblica.
A importncia da investigao sinttica da linguagem jurdica tambm
pode ser observada pelo papel que possui em reduzir complexidades para a interpretao dos
textos de direito positivo. Isso porque permite ao sujeito abstrair-se do emaranhado de
enunciados normativos e organiz-lo estruturalmente, a fim de compreender os componentes
bsicos da norma jurdica e suas relaes com outras normas. So dessa ordem as redues
que permitiram estabelecer a regra-matriz de incidncia, instrumento de enorme utilidade para
a interpretao do direito tributrio feita no interior do sistema de direito positivo, ou ainda,
para a prpria doutrina, ao tom-lo como objeto de estudos.
No nvel semntico, temos as significaes do direito, no qual a norma
jurdica relacionada conduta a ser regulada. Paulo de Barros Carvalho116 nos explica que
[] a semntica jurdica o campo das significaes do direito. o meio de
referncia que as normas guardam com relao aos fatos e comportamentos
tipificados. Essa relao justamente a ponte que liga a linguagem normativa
conduta do mundo social que ela regula.

Cumpre lembrar que, de acordo com as premissas utilizadas na

pesquisa, o contedo semntico atribudo pelo intrprete, para ser considerado como correto
pelos participantes do jogo de linguagem do direito, est condicionado pelo uso habitual dos
113

114

115

116

STF, Pleno, RE 556.664, Relator Min. Gilmar Mendes, julgado em 11/06/2008. Na Ementa, est disposto:
"PRESCRIO E DECADNCIA TRIBUTRIAS. MATRIAS RESERVADAS LEI
COMPLEMENTAR. DISCIPLINA DO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL. NATUREZA
TRIBUTRIAS
DAS
CONTRIBUIES
PARA
A
SEGURIDADE
SOCIAL.
INCONSTITUCIONALIDADE DOS ARTS. 45 e 46 DA LEI 8.212/91 E DO PARGRAFO NICO DO
ART. 5 DO DECRETO-LEI 1.569/77. RECURSO EXTRAORDINRIO NO PROVIDO.
MODULAO DOS EFEITOS DA DECLARAO DE INCONSTITUCIONALIDADE".
"Art. 45. O direito da Seguridade Social apurar e constituir seus crditos extingue-se aps 10 (dez) anos
contados: [] Art. 46. O direito de cobrar os crditos da Seguridade Social, constitudos na forma do artigo
anterior, prescreve em 10 (dez) anos."
Uma norma vlida aquela que pertence a um dado sistema jurdico. Sobre o assunto exporemos maiores
detalhes em momento posterior deste trabalho.
Op. cit., 2010, p. 132.

46

termos. A semntica , portanto, a instncia que reflete a estabilizao de tais usos em

determinado contexto histrico-cultural, na medida em que nos traz significados possveis aos
textos jurdicos.
O nvel pragmtico da linguagem jurdica aquele que nos permite
investigar seu uso pelos sujeitos participantes da comunidade jurdica. nesse patamar que
podemos perceber a atualizao dos textos pelo intrprete, consoante os valores presentes na
interpretao e aplicao do direito. Desconsiderar o aspecto pragmtico da linguagem
significaria reconhecer que o sentido de uma mensagem dentica existiria independente de
seu uso em determinado contexto, o que estaria em desacordo com a perspectiva aberta pela
segunda fase do pensamento de Wittgenstein e, por conseguinte, em desalinho com o giro
lingustico-hermenutico e o construtivismo lgico-semntico.
Conforme leciona Clarice von Oertzen de Arajo

117

, o nvel

pragmtico da linguagem aquele que

Trata das relaes significantes com os seus interpretantes, no caso, os usurios do
discurso normativo nvel dos significados deflagrados pelo uso efetivo das normas.
Compreende a instncia da linguagem que traz a atualizao do discurso normativo,
circunscrevendo-o ao campo da contemporaneidade e inscrevendo-o historicamente
numa dada cultura.

Portanto, para que uma linguagem permanea viva, necessita ser

utilizada. Da mesma forma, para que o direito regule condutas, necessrio movimentar sua
linguagem, o que se faz mediante o uso pelos agentes competentes.
Muito embora o mtodo adotado para a presente pesquisa, isto , o
construtivismo lgico-semntico, porte em sua denominao os termos "lgico" e
"semntico", sem qualquer aluso ao aspecto pragmtico da linguagem, no podemos concluir
que exista uma abstrao do uso da linguagem pela comunidade jurdica como o elemento
constituidor do sentido de um termo.
Primeiramente, apontamos na nomenclatura do mtodo o termo
"construtivismo", que, de acordo com Fabiana Del Padre Tom 118 , " empregado para
denominar teorias que defendem a idia de que h sempre interveno do sujeito na formao
do objeto".
117
118

Op. cit., 2005, p. 340.

Vilm Flusser e o Constructivismo Lgico-semntico. In: HARET, Florence; CARNEIRO, Jerson (Org.).
Vilm Flusser e Juristas. So Paulo: Noeses, 2009, p. 323.

47

O mesmo raciocnio aplicado por Lourival Vilanova 119 em suas

lies que confirmam a participao do sujeito na construo do objeto, a exemplo do trecho
citado:
O objeto no algo j dado e definido, que o sujeito to somente recolhe. O sujeito
comporta-se receptivamente, captando os 'data', mas informando esses dados,
imprimindo-lhes modos de sntese, modos que, ainda que fundados no material,
operam como construes de um protagonista criador.

Portanto, do ponto de vista cientfico, o uso da linguagem pelo sujeito

cognoscente seria fundamental para a constituio da prpria cincia, na medida em que
sequer existiria o objeto sem a participao ativa de quem pretende conhec-lo.
Transportando essa premissa do construtivismo para a interpretao
do direito positivo, ser-nos-ia lcito inferir que o sujeito (intrprete) ocupa papel central na
formao de sentido do objeto (textos do direito posto). Se, para movimentar as estruturas do
direito positivo, necessria a atuao do ser humano que o interpreta e aplica, faz-se
imperioso reconhecer que o uso da linguagem jurdica aspecto indissocivel do plano
sinttico e semntico e confere significado aos termos que a compem. Alis, o prprio
percurso gerador de sentido criado por Paulo de Barros Carvalho certifica esse pensamento,
pois, como se percebe, o intrprete o responsvel por selecionar os enunciados pertinentes e
construir norma compatvel com o sistema.

2.4 A regra-matriz de incidncia tributria

A regra-matriz de incidncia tributria pode ser vista como tcnica

analtica, lapidada pelo construtivismo lgico-semntico, consistente em dirigir a ateno do
interprete estrutura formal da norma120, o que facilita seu controle e produo no posterior

119

120

VILANOVA, Lourival. Notas para um ensaio sobre a Cultura. In: ______. Escritos Jurdicos e Filosficos.
Vol. 2. So Paulo: Axis Mundi/IBET, 2003.
A expresso "norma jurdica" apresenta variedade semntica. Pode, por exemplo, referir-se somente
construo de sentido feita a partir do texto ou, tambm, referir-se norma jurdica em sentido estrito, que
aquela que contm o mnimo necessrio para regular uma conduta. Sua estrutura lgica corresponde regramatriz de incidncia. Um estudo semntico do termo "norma jurdica" foi efetuado por Paulo de Barros
Carvalho, em Direito Tributrio, linguagem e mtodo (2008, p. 139-145).

48

ingresso aos planos semntico e pragmtico da linguagem jurdica121. Segundo Fabiana Del
Padre Tom122,
A anlise equivale a um processo de resoluo ou decomposio do complexo em
algo mais simples. Nesse contexto, analisar equivale a decompor o objeto de estudos
em uma srie de elementos que facilitam a compreenso do fenmeno que se
observa. No constructivismo lgico-semntico, o objeto de anlise a linguagem, a
qual se pretende reduzir ou traduzir a uma linguagem formal e cuja lgica e
procedimentos sejam claros, rigorosos e controlveis. o que Paulo de Barros
Carvalho fez em relao s normas jurdicas tributrias, edificando a teoria da regramatriz de incidncia tributria.

O expediente analtico de inspirao husserliana, que permitiu a

edificao dessa preciosa ferramenta para a interpretao do direito tributrio, no contradiz
nossa afirmao inicial, de que o construtivismo lgico-semntico est entre as teorias que
colhem seus fundamentos na filosofia da linguagem constituda pelo giro lingusticohermenutico. A teoria normativa derivada deste mtodo compreende a norma jurdica como
construo de sentido feita pelo intrprete, o que significa que a decomposio analtica,
efetuada num primeiro momento, ser novamente recomposta, preenchendo-se os elementos
estruturais que compem a regra-matriz de incidncia tributria com contedos possveis, de
acordo com os aspectos semnticos e pragmticos da linguagem jurdica. O momento
analtico, portanto, uma instncia de controle da linguagem jurdica, no qual se afere sua
estrutura, facilitando, enormemente, a posterior composio da norma em sua integralidade.
A regra-matriz de incidncia tributria , portanto, a estrutura lgica
da norma que institui o tributo no ordenamento jurdico. No seu antecedente, encontra-se a
descrio de um evento de possvel ocorrncia, de maneira que os destinatrios da norma
possam identificar seu sucesso no contexto social em determinado espao e tempo. Isto
equivale a dizer que h uma hiptese de incidncia formada por uma ao tipificada,
composta de verbo e complemento, que nos oferece o critrio material da regra-matriz de
incidncia tributria, que, por sua vez, estar limitado aos seus condicionantes de espao e de
tempo. So respectivamente os critrios espaciais e temporais da regra em questo. Em
linguagem formalizada, a estrutura do antecedente da regra-matriz de incidncia tributria
pode ser assim descrita123: Ht Cm (v.c) . Ce . Ct.124

121
122
123

Ibid., p. 146-147.
Op. cit., 2009, p. 325.
Conforme Paulo de Barros Carvalho (2008, p. 149).

49

Preenchido o antecedente da regra-matriz de incidncia com os

contedos possveis e desde que vertido em linguagem admitida como competente pelo
direito, instaura-se de forma automtica e infalvel a relao jurdica em seu consequente.
Nele est previsto o vnculo entre dois ou mais sujeitos em torno de uma conduta, no caso do
direito tributrio, o pagamento de determinada quantia em dinheiro. O sujeito ativo assumir a
condio de exigir seu cumprimento, cabendo ao sujeito passivo observ-la. Temos, ento, o
critrio pessoal da regra-matriz de incidncia tributria. Contudo, necessrio que os sujeitos
saibam o valor exato a ser levado aos cofres pblicos, o que impe a existncia de um critrio
quantitativo capaz de medir o impacto da exao, que configura-se pela base de clculo e
alquota. A representao formal do consequente normativo seria a seguinte 125: "Cst Cp
(sa.sp) . Cq (bc. al)".126
A estrutura lgica completa da regra-matriz de incidncia tributria
pode ser assim formalizada: Ht Cm (v.c) . Ce . Ct. Cst Cp (sa.sp). Cq (bc. al).127
Portanto, certificado em linguagem competente para o direito, o evento previsto no
antecedente, em determinado espao de tempo e lugar, necessariamente haver a implicao
do consequente, no qual est prevista a obrigao tributria que se estabelece entre os sujeitos.
Reiteramos que a construo da linguagem jurdica e, portanto, sua
interpretao, no se limita ao plano formal, devendo a estrutura da regra-matriz de incidncia
ser saturada com contedos de significao que sejam conforme os usos possveis
reconhecidos por uma dada comunidade jurdica.
A anlise de recente julgado128, que considerou possvel a incidncia
do ISS129 sobre a operao de leasing financeiro, pode nos auxiliar na exposio.
O antecedente da regra-matriz de incidncia tributria ou estrutura
lgica da norma que institui o ISS com fundamento constitucional no art. 156, III, da
Constituio da Repblica, tem, como critrio material, o verbo "prestar", acompanhado do
124

125
126

127

128
129

Desformalizando, temos que: "Ht" a hiptese tributria; "" o smbolo lgico do bicondicional; "Cm" o
critrio material; "v" o verbo; "c" o complemento; "Ce" o critrio espacial; "Ct" o critrio temporal; "."
o smbolo do conjuntor.
Conforme Paulo de Barros Carvalho (Ibid., p. 150).
"Cst" simboliza o consequente tributrio, "" o bicondicional lgico, "Cp" o critrio pessoal, composto por
"sa" e "sp", respectivamente sujeitos ativo e passivo, "Cq" o critrio quantitativo composto pela base de
clculo e alquota e, finalmente, o conjuntor lgico ".".
O smbolo "" quer significar a constante lgica condicional que equivale ao "se ento", da linguagem
desformalizada.
STF, Pleno, RE n 592.905, Relator Min. Eros Grau. Julgado em 02/12/2009.
Imposto sobre servios.

50

complemento "servios de qualquer natureza", no englobando os servios de transporte

interestadual e intermunicipal e de comunicao.
O termo "servio" compreendido por boa parte da doutrina como
uma obrigao de fazer algo anteriormente inexistente, consubstanciando um esforo humano
prestado a terceiros em carter oneroso.
Aires Fernandino Barreto130, ao lecionar sobre o critrio material ou
hiptese de incidncia do ISS, afirma ser esse "A conduta humana (prestao de servio)
consistente em desenvolver um esforo visando a adimplir uma obrigao de fazer."
Paulo de Barros Carvalho assim se posiciona131:
S ser possvel a incidncia do ISS se houver um negcio jurdico mediante o qual
uma das partes se obrigue a praticar certa atividade, de natureza fsica ou intelectual
recebendo, em troca, remunerao. Por outro ngulo, a incidncia do ISS pressupe
atuao decorrente do dever de fazer algo at ento inexistente, no sendo exigvel
quando se tratar de obrigao que imponha a mera entrega, permanente ou
temporria, de alguma coisa que j existe.

Humberto vila 132 compreende que "A CF/88, ao utilizar o termo

'servios' na regra de competncia tributria municipal, incorporou o conceito
infraconstitucional pr-constitucional de obrigao de fazer, cujo ncleo semntico o
esforo humano empreendido em benefcio de outrem."
Maral Justen Filho133, ao tratar do critrio material do ISS afirma ser:
"A prestao de utilidade (material ou no) de qualquer natureza, efetuada sob o regime de
Direito privado mas no sob o regime trabalhista, qualificvel juridicamente como a execuo
de obrigao de fazer, decorrente de um contrato unilateral."
Portanto, o critrio material da regra-matriz de incidncia que institui
o ISS somente poder ser preenchido corretamente, se trouxer como contedo uma prestao
de servios efetuada a terceiros, em carter oneroso. No caso em anlise, questionava-se o
disposto na Lei Complementar 116/03, item 15.09, que incluiu o leasing financeiro como
130
131

132

133

AIRES, F. Barreto. ISS na Constituio e na lei. So Paulo: Dialtica, 2003, p. 423.

CARVALHO, Paulo de Barros. No-incidncia do ISS sobre atividades de franquia (franchising). RET,
56/65, julho-agosto de 2007. Conforme Leandro Paulsen (Direito Tributrio. Constituio e Cdigo
Tributrio luz da doutrina e da jurisprudncia. 12. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora;
ESMAFE, 2010, p. 390).
VILA, Humberto. Leasing Financeiro: anlise da incidncia. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n.
122. So Paulo, p. 120, nov. 2005. Conforme PAULSEN (2010, p. 390).
JUSTEN FILHO, Maral. O ISS, a Constituio de 1988 e o Decreto-lei n 406. Revista Dialtica de Direito
Tributrio, n. 3, So Paulo, p. 66, dez. 1995.

51

prestao de servios, por ter ferido a materialidade possvel da exao, conforme

estabelecido pela Constituio da Repblica, art. 156, III. Vale dizer, propugnava-se que
leasing financeiro no constitui prestao de servios.
O contrato de leasing financeiro foi conceituado pelo Min. Eros Grau,
relator do julgado, como a modalidade na qual134
A arrendadora adquire bens de um fabricante ou fornecedor e entrega seu uso e gozo
ao arrendatrio, mediante o pagamento de uma contraprestao peridica, ao final da
locao abrindo-se a este a possibilidade de devolver o bem arrendadora, renovar a
locao ou adquiri-lo pelo preo residual combinado no contrato. No leasing
financeiro prepondera o carter de financiamento e nele a arrendadora, que
desempenha a funo de locadora, surge como intermedirio entre o fornecedor e o
arrendatrio. [...] Financiamento servio, sobre o qual o ISS pode incidir.

A atividade desenvolvida no contrato de leasing financeiro,

conforme compreendida no direito privado, e de forma contrria ao entendimento do Min.
Eros Grau, no pode ser tida como obrigao de fazer e, portanto, prestao de servio.
Trata-se de arrendamento mercantil, espcie do gnero locao 135, configurando-se numa
obrigao de dar. O arrendatrio usufrui do bem que lhe entregue por sua proprietria, a
arrendante, que, por sua vez, lhe transfere o direito de uso mediante determinado
pagamento. Ao final do contrato, poder ser exercida a opo de compra.
A Constituio Federal no estipulou definio de servios em seu
texto, portanto, conforme art. 110 do CTN, o intrprete estar vinculado ao uso do termo no
direito privado, que considera a atividade um arrendamento, espcie do gnero locao.
Nesse sentido, o voto divergente do Min. Marco Aurlio:
A partir desse enfoque que a doutrina em peso quando versa servio, sinaliza a
necessidade de existir no uma obrigao de dar, como ocorre no caso da locao,
mas uma obrigao de fazer, um esforo desenvolvido no tocante ao destinatrio
dessa mesma obrigao de fazer. E tem-se a lio de Geraldo Ataliba, de Maral
Justen Filho, de Hugo Brito, de Ives Gandra, de Carrazza no sentido de que no h,
no arrendamento e o leasing arrendamento, o leasing no deixa de ser espcie de
locao , a preponderncia da prestao de servio.

134
135

RE 592.905, p. 5-6.
O STF j havia considerado, anteriormente, que o arrendamento mercantil no se constitui como um servio,
conforme RE 116.121-3, julgado em 11/10/2000. Em sua Ementa est disposto: "IMPOSTO SOBRE
SERVIOS CONTRATO DE LOCAO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Servios
revela o objeto da tributao. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado a
contrato de locao de bem mvel. Em Direito, os institutos, as expresses e os vocbulos tm sentido
prprio, descabendo confundir a locao de servios com a de mveis, prticas diversas regidas pelo Cdigo
Civil, cujas definies so de observncia inafastvel artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional."

52

Observe-se, ainda, que o constituinte, ao distribuir as competncias

legiferantes aos entes polticos em matria tributria, foi de extrema mincia. Nesse
contexto, a atividade de financiamento foi designada, pelo constituinte, no art. 153, V,
como possvel critrio material da regra-matriz de tributo que incida sobre operaes de
crdito, institudo, posteriormente, pela Lei 8.894/94 e conhecido como IOF, sendo
competncia exclusiva da Unio. Portanto, o julgado, nesse aspecto, parece-nos, inclusive,
ofender a prpria Constituio Federal.
Na deciso que comentamos, o critrio material da regra-matriz
assume significao diversa das expectativas de boa parte da comunidade jurdica,
treinada por tcnicas advindas da Cincia do Direito. Do ponto de vista sinttico,
desconsidera a regra do art. 110 do CTN e ingressa no plano semntico da linguagem
jurdica, atribuindo significao dissonante com o uso do termo "leasing".

2.5 Fato e evento: a importncia da distino para construir-se o sentido jurdico

O construtivismo lgico-semntico, ao trabalhar com o conceito de

funes predominantes da linguagem, coloca o direito na posio de um sistema ou jogo de
linguagem especfico.
Tomando o sistema jurdico, ou jogo de linguagem do direito, como
referncia, teremos no evento algo que ocorre fora do territrio do direito, vale dizer, que no
est constitudo em linguagem jurdica. Assim, pode ser entendido o fato social que no
ingressou no ordenamento, j que carece da traduo em linguagem jurdica136.
O fato jurdico, por sua vez, constituir-se-ia do evento vertido em
linguagem, da forma como admitido pelo direito, o que pressupe a necessidade de observar
as regras que o sistema determina para sua produo, como a necessidade de provas lcitas
dentro de um processo judicial ou administrativo, ou ainda, da ao de sujeitos competentes
conforme procedimento e matria determinados em lei. No magistrio de Fabiana Del Padre
Tom137,
[...] Qualquer que seja o sistema que se examine, nele ingressam apenas os
enunciados compostos pela forma lingstica prpria daquele sistema. Relatado o
136
137

Conforme Paulo de Barros Carvalho (2007, p. 145-151).

TOM, Fabiana Del Padre. A Prova no Direito Tributrio. So Paulo: Noeses, 2005, p. 32-33.

53
acontecimento em linguagem social, teremos fato social; este, vertido em linguagem
jurdica, dar nascimento ao fato jurdico. Os fatos da chamada realidade social,
enquanto no constitudos mediante linguagem jurdica prpria, qualificam-se como
eventos em relao ao mundo do direito.

Mais adiante, prossegue a autora 138, versando sobre a finalidade da

prova:
A tarefa daquele que produz a prova jurdica semelhante do historiador: ambos
se propem a estabelecer fatos representativos de acontecimentos pretritos, por
meio de rastros, vestgios ou sinais deixados por referidos eventos e utilizando-se de
processo lgico-presuntivo que permitam a constituio ou desconstituio de
determinado fato. Esse o fim da prova: a fixao dos fatos no mundo jurdico.

A diferena entre fato e evento um poderoso guia para o

intrprete na medida em que o auxilia a estabelecer critrios de pertinencialidade e
identificao do dado jurdico, ao ponto de Paulo de Barros Carvalho 139 lecionar que
Em nenhum outro domnio do universo jurdico, a dualidade fato/evento manifesta
sua presena com tanta nitidez e vigor. Ou a mutao ocorrida na vida real
contada, fielmente, de acordo com os meios de prova admitidos pelo sistema de
direito positivo, consubstanciando as categorias dos fatos jurdicos (lcito ou ilcitos,
pouco importa) e da eficcia que deles se irradia; ou nada ter acontecido de
relevante para o direito, em termos de propagao dos efeitos disciplinadores da
conduta. Transmitido de maneira mais direta: fato jurdico requer linguagem
competente, isto , linguagem das provas, sem o que sero meros eventos, a despeito
do interesse que possam suscitar no contexto da instvel e turbulncia vida social.

Vejamos um caso concreto 140 . A Fazenda Nacional no obteve

sucesso em comprovar que os valores aferidos na conta corrente do contribuinte teriam
origem diversa de suposta venda de imvel; sendo assim, foi anulado o auto de infrao
que questionava as informaes prestadas em sua declarao de renda, afirmando haver
ocorrido a omisso de receitas. Se os cheques citados na Ementa realmente retratam o
pagamento da alegada venda de imvel, do ponto de vista dos fatos sociais, no possvel
saber-se ao certo. Somente temos acesso s interpretaes dadas a um evento. Porm, uma

138
139
140

Ibid., p. 177.
Prefcio do livro de Fabiana Del Padre Tom, A prova no direito tributrio, p. XVI e XVII.
TRF 1 Regio, 8 T., Apelao n 2001.33.00.010339-8, Relatora a Desembargadora Federal Maria do
Carmo Cardoso. "TRIBUTRIO. IMPOSTO DE RENDA. VENDA DE IMVEL NO DECLARADA.
VALORES DEPOSITADOS EM CONTA CORRENTE. PRESUNO DE QUE OS VALORES
RECEBIDOS DECORREM DA VENDA. ANULAO DE AUTO DE INFRAO.
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAO ACESSRIA. 1. Demonstrando a parte autora que procedeu
alienao de imvel rural de sua propriedade, na mesma poca em que foram depositados vrios cheques em
sua conta corrente, e no fazendo a Unio prova de que os referidos valores no decorrem da venda em
referncia, h que ser anulado o lanamento objeto do auto de infrao, que entendeu pela existncia da
omisso de rendimentos. 2. O inadimplemento da obrigao acessria no desonera o Fisco de comprovar os
fatos geradores da obrigao tributria. 3. Apelao e remessa oficial improvidas."

54

coisa certa: para o direito no houve omisso de rendimentos. Portanto, suposto fato
social no logrou xito em tornar-se um fato jurdico, havendo sucumbido a Fazenda,
justamente por no atentar-se diferena entre fato e evento. O fato jurdico deve ser
provado para que alcance essa posio. O fato social, tido como evento, est fora do jogo
de linguagem do direito.

2.6 O culturalismo, cultura jurdica e a interpretao do direito

Como dito em captulo prprio, a interpretao do direito tributrio

sofre condicionantes de ordem histrico-cultural. O construtivismo lgico-semntico, ao
reconhecer esse fator que direciona a atividade de construo de sentido, toma como
referncia o culturalismo.
Essa teoria teve origem na Escola de Baden 141 , cuja ideia de
conhecimento veiculada na produo filosfica de seus expoentes apoiava-se tambm na
experincia, em oposio aos seus contemporneos, os pensadores alemes de Marburgo,
segundo os quais, todo o elemento de sensibilidade deveria ser afastado na formao dos
conceitos lgicos, reduzindo o conhecimento a um puro logicismo 142 . O culturalismo foi
responsvel por dirigir o pensamento filosfico aos conceitos de valor e cultura.
No pensamento culturalista, h variaes que seguem vises distintas
de seus principais autores sobre o conceito de cultura e de valor. Com efeito, no seria esse o
escopo de nossa pesquisa. No entanto, podemos afirmar que h um consenso em torno da
primazia da cultura sobre a pessoa humana, ressaltando-se no direito seu carter
transpersonalista 143 , isto , intersubjetivo. Relacionando essa forma de pensar busca de
pressupostos para a interpretao do direito tributrio, revela-se a existncia de uma cultura
jurdica compartilhada pelos participantes de determinado sistema de direito positivo, que se
sobrepe s preferncias individuais, o que importa na ideia de transpersonalismo e consenso.
Afinal, se o direito transpessoal, para que determinada interpretao seja compreendida

141

142

143

Denomina-se "Escola de Baden", devido ao fato de que os primeiros expoentes do pensamento culturalista
terem ensinado em Heidelberg, cidade da regio de Baden. (PAIM, Antnio. Problemtica do Culturalismo.
Porto Alegre: EDIPUCRS, 1995, p. 17).
Conforme REALE, Miguel. Fundamentos do Direito. 3. ed. So Paulo: Editoria Revista dos Tribunais, p.
173 et seq., 1998.
Conforme Miguel Reale (ibid., p. 199).

55

como correta, pressupe-se como aceitvel pelos membros da comunidade jurdica em que
posta.
Portanto, a noo de cultura ultrapassa o individual e requer o
conceito de comunidade, na qual ela se desenvolve, como bem destaca Johannes Hessen144:
O homem no apenas indivduo; ao mesmo tempo um sr social, um ens sociale.
Embora possua um sr independente, com autonomia ntica, no deixa de ser, por
outro lado, parte dum todo, como que membro dum organismo que a comunidade
humana. Por sua vez, esta comunidade o terreno onde cresce e se desenvolve a
Cultura humana.

Segundo os pensadores de Baden, h o emprico, o dado natural, que

est sujeito a uma causalidade natural. A este conjunto de elementos podemos denominar
"mundo do ser". Paralelamente a esta dimenso, existiria o "mundo do dever ser", relacionado
aos conceitos de ideal e de finalidade, formado pelos valores humanos historicamente dados.
O elo entre esses dois mundos residiria exatamente na cultura, um terceiro reino, que
representaria toda a produo humana tendente a modificar a natureza com o objetivo de
concretizar tais valores. Conforme Reale145,
A cultura , pois, o complexo rico e multifacetado reino da criao humana, de tudo
aquilo que o homem consegue arrancar fria seriao do natural e do mecnico,
animando as coisas com um sentido e um significado, e realizando atravs da
Histria a misso de dar valor aos fatos e de humanizar, por assim dizer, a Natureza.

Apenas acrescentaramos que os trs reinos (ser, dever-ser e cultura)

so criados pelo sujeito a partir do uso da linguagem. O prprio ser, tambm denominado de
dado bruto ou de coisa-em-si, construo humana feita pela linguagem, um dado cultural
por excelncia, na medida em que sua compreenso produto da inteleco. O objeto para o
qual se dirige a conscincia humana, que o seleciona do emaranhado no qual est imerso o
sujeito, representa uma parcialidade, correspondendo ao recorte lingustico que o configura. O
conhecimento sobre esses reinos somente far parte da cultura humana, se transformar-se em
dado objetivo, isto , tornar-se intersubjetivo, for objeto de comunicao.
Note-se que os valores promovidos pela cultura no so absolutos,
independentes do sujeito, de cunho essencialista, imutveis no tempo e no espao, a exemplo
da compreenso exposta no pensamento de Hessen 146 . Trata-se de valiosidade talhada no
144

145
146

HESSEN, Johannes. Filosofia dos Valores. Traduo de L. Cabral de Moncada. Coleo Stvdivm. Temas
filosficos, jurdicos e sociais. So Paulo: Saraiva & Cia, 1946, p. 244. (destaques do autor).
Op. cit., 1998, p. 179.
Op. cit., 1946, p. 98 e 99.

56

processo histrico, no bojo de uma comunidade, que, muito embora possa ser estvel, tende a
se modificar com as alteraes ocorridas na sociedade ao longo do tempo, tornando os
possveis sentidos atribudos a um objeto e, portanto, a interpretao que se d aos smbolos,
inclusive os jurdicos , sob essa perspectiva, inesgotvel. Tais mudanas explicam
entendimentos variados sobre o mesmo assunto, valoraes distintas que promove o intrprete
nos limites da cultura na qual est inserido e justificam as transformaes em nossa
jurisprudncia 147 . No queremos afirmar que em uma especfica cultura somente uma
interpretao seria correta, variando o sentido atribudo apenas com as transformaes
histricas. Dentro de uma dada cultura, de um mesmo perodo histrico, diversas
interpretaes sobre um nico tema so tidas como lcitas, como se fossem variaes de um
tema musical. A ideia de transpessoalidade da cultura, a realizao dos valores e a
interpretao que se d ao mundo sofrem outras influncias, que so do prprio indivduo e
que justificam a diversidade de entendimentos acerca de um assunto especfico.
Nas palavras de Raimundo Bezerra Falco148:
Os objetos so submetidos a 'um processo de revivescncia, modificando-se luz do
esprito de cada ser humano, ou de cada novo ser humano que, na condio de
sujeito cognoscente, mira-os, interpretando-os. Tal ser humano, contudo, no
somente esprito subjetivo. esprito objetivo tambm, em face da sua historicidade,
em funo de sua culturalidade. E, ao revivescerem, os objetos se atualizam e, desse
modo, vo mantendo sua significao para o presente, sem se fecharem para o
passado, assegurada esta abertura para o pretrito pela tradio cultural e mantida a
utilidade significativa para o presente em razo dos quadros scio-culturais do
momento. Atualizao, pois, sem descontrole. E, estabilidade, em decorrncia, sem
ranos imutveis. a cultura fertilizando a inesgotabilidade de sentidos.

Partindo de entendimento lastreado na viso do direito como objeto

cultural, afirma Paulo de Barros Carvalho 149 a existncia de condicionantes que dirigem a
interpretao, na medida em que a inesgotabilidade, advinda da relatividade das construes
de sentido, e a intertextualidade, procedente de dilogos com outros jogos de linguagem,
comportam limites:
Os predicados da inesgotabilidade e da intertextualidade no significam ausncia de
limites para a tarefa interpretativa. A interpretao toma por base o texto: nele tem
incio, por ele se conduz e, at o intercmbio com outros discursos, instaura-se a
partir dele. Ora, o texto de que falamos o jurdico-positivo e o ingresso no plano de
seu contedo tem de levar em conta as diretrizes do sistema.

147
148
149

Vide a descriminalizao do adultrio e o imposto do selo.

FALCO, Raimundo Bezerra. Hermenutica. 2. ed. So Paulo: Malheiros, 2010, p. 46.
Op. cit., 2008, p. 194.

57

As diretrizes do sistema, de que fala o autor, so aquelas fornecidas

pela cultura jurdica, que pretende implantar valores com a positivao de normas, em dado
espao e momento histrico.
O culturalismo de que falamos possui forte vis construtivista. No
centro do universo, situa-se o ser humano, que edifica o mundo a partir de um a priori
cultural formado e transmitido pela linguagem no transcorrer de um processo histrico e
carregado de valores. Com isso, no se quer adotar posio subjetivista e gnoseolgica150, que
desconsidera o objeto no processo de elaborao do conhecimento, nem tampouco, privilegiar
o indivduo em detrimento da coletividade de seres humanos conviventes no processo de
significao. O que se quer afirmar to-somente que o mundo no seria algo pronto e
acabado, mas fruto de construo humana, feita em linguagem, que busca a objetivao de
valores, sendo a cultura, justamente a "expresso e o resultado de todo conhecimento
humano."151
o que podemos observar nas lies de Lourival Vilanova152:
Ingressando no domnio das formas sociais, o sujeito, de certo modo, objetiva-se
(sem prejuzo de sua subjetividade, que cresce em profundidade e extenso, com a
multiplicao dos crculos sociais em que participa): adota 'maneiras de pensar,
sentir e querer' que preexistem e sobrevivem sua existncia individual posta e
imposta pelo contorno social, utiliza um aceno de experincia que j encontra,
concebe e manipula os objetos por intermdio de quadros de conhecimento e
valorao de que no foi autor, insere-se dentro de formaes coletivas sem deciso
prpria (famlia, classe, nao) e o social inteiro como que se condensa e lhe penetra
gradual e impositivamente por meio da linguagem, o fator de objetivao social por
excelncia.

Dito de outro modo, a cultura um ato de significao, de doao de

sentido que o ser humano outorga aos elementos que compem seu ambiente. Dessa forma, a
prpria norma jurdica pode ser entendida como objeto cultural. Segundo Raimundo Bezerra
Falco 153 , "Ela uma alterao que o homem traa sua prpria conduta, limitando, em
nveis externos, a liberdade inerente natureza humana".

150

151
152

153

Segundo Fabiana Del Padre Tom, "Na trajetria da teoria do conhecimento observamos certa evoluo em
que, de incio, tomava-se o objeto ou o sujeito como determinantes para o conhecimento: eis a ontologia e a
gnoseologia, respectivamente" (op. cit., 2009, p. 328).
REALE, 2000, p. 15.
VILANOVA, Lourival. Notas para um ensaio sobre a cultura. In: ______. Escritos jurdicos e filosficos.
So Paulo: Axis Mvndi, 2003, v. 2, p. 310.
Op. cit., 2010, p. 70.

58

Isto significa que o prprio direito um objeto cultural, cujo trao

distinto a finalidade de condicionar, influenciar comportamentos, moldando a liberdade
humana de agir, conforme padres valorativos.
Linguagem, histria e valores so elementos indissociveis, que
constituem e transformam o ambiente humano, formando significaes que compem a
cultura. Todo o ato de fala um ato cultural e valorativo, que se efetua em dado tempo
histrico. Transpondo tal raciocnio ao direito, temos que todo ato jurdico um ato de fala e,
portanto, um ato cultural tendente realizao de um valor historicamente dado. A
interpretao do direito, portanto, um processo que se desenvolve dentro dessa perspectiva e
seu produto ser inserido no grande processo comunicacional que constitui a civilizao
humana.
Essa afirmao no se constitui num crculo vicioso, na medida em
que a interpretao poder inovar, tornando o direito mais adequado s necessidades que se
apresentam, alargando os horizontes jurdicos, dado seu aspecto histrico e axiolgico;
porm, dentro da perspectiva dos pressupostos que adotamos, no de forma arbitrria, mas em
estreito dilogo com os utentes da linguagem jurdica, respeitando-se o consenso sobre
interpretaes possveis, que nada mais que reconhecer o contexto cultural no qual ocorre a
exegese, os valores, as preferncias de sentido dos participantes do jogo de linguagem do
direito, observando-se, ainda, as regras do sistema, premissa para que a deciso possa
prevalecer como justa.
Corrobora esse entendimento Raimundo Bezerra Falco154 ao afirmar
que
O sentido no imutvel. Ele sempre para o sujeito cognoscente, sem se olvidar a
ao do esprito objetivo sobre o sujeito cognoscente. Alm disso, e por isso, o
sentido criador. Tem fora ntica [] Efetivamente, no sujeito ou no indivduo, o
sentido mundo novo, ser criado.

Contudo, o autor condiciona essa liberdade a uma racionalidade, que a

impede de ser equiparada ao tumulto, ao total descontrole. Em suas palavras:
Voltamos, mais uma vez, a insistir numa tecla que se nos afigura fundamental, a fim
de que ningum julgue que estamos defendendo a existncia de uma tal
fragmentao ou uma essencial variabilidade do sentido, a moldes que no se possa
cogitar de um mnimo de base comum, no que se reporta apreenso de sentido, a
ponto desta operao se tornar alguma coisa inteiramente aleatria, uma obra do
154

Op. cit., 2010, p. 37.

59
acaso, como se a razo humana fosse um tiro na escurido, ou um corisco em meio
ao tumulto do esprito. claro que o esprito no um tumulto. No se misture a
liberdade do homem com o tumulto e a incerteza puros e simples.

Para Lourival Vilanova155, a cultura seria "um fato de trs dimenses:

aos objetos fsicos se conferem significaes, que partem de sujeitos (seus criadores ou
receptores), que entre si, por causa e em conseqncia dessas significaes, estendem uma
teia de inter-relaes sociais".
A cultura formaria um novo territrio, com a inter-relao dessas trs
dimenses. Os objetos, nesse territrio valem pelo sentido que lhe so atribudos, sendo que
tais sentidos passam a ser compartilhados no transpersonalismo que apresenta o dado cultural.
Assim ocorre com as interpretaes no direito, e mais especificamente, no campo do direito
tributrio, objeto de nossos estudos, o que nos permite inferir que a cultura fator que limita a
atividade do exegeta.
Contudo, no intuito de alcanarmos maior preciso, falamos da
existncia de uma cultura jurdica. Propugnamos durante nossa exposio pela existncia de
uma linguagem jurdica, de natureza tcnica, que se diferencia da linguagem ordinria, vale
dizer, da existncia de um sistema jurdico em constante dilogo com o macrossistema social,
porm revestido de autonomia. No interior desse sistema jurdico, h a formao de uma
cultura criada pelo uso da linguagem em determinado tempo histrico com a finalidade de
realizarem-se os valores nele presentes. nesse contexto, justamente, que se d a
interpretao do direito, constituindo-se a cultura jurdica como pressuposto a ser observado
pelo exegeta.

2.7 Valores e interpretao do direito

Hessen156 afirma que a "cultura humana uma realizao de valores".

Dito de acordo com nossa perspectiva, o ser humano transforma o mundo em que habita,
constri a cultura, ao realizar os valores idealizados historicamente, entendidos estes como
preferncias por determinado contedo significativo. Na concepo de Trcio Sampaio Ferraz

155
156

Op. cit., 2003, v. 2, p. 284.

Op. cit., 1946, p. 55.

60

Jr.157, "trata-se de centros significativos que expressam uma 'preferibilidade' (abstrata e geral)
por certos contedos de expectativa".
Assim ocorre tambm com o direito. Como objeto cultural, sua
interpretao e consequente aplicao, com a finalidade de regular condutas, concretiza
valores que esto presentes na cultura jurdica. Dessa maneira, os utentes da linguagem
jurdica possuem expectativas de concreo normativa que existem em virtude de valores
compartilhados. Parece-nos lcito supor que os jurisdicionados esperam de um processo
judicial, por exemplo, que a justia seja feita. Acreditam, ainda, que devam participar de um
processo cujas partes sejam tratadas com isonomia. Dito de outro modo, justia e igualdade,
por exemplo, so valores compartilhados pelos que se servem do sistema do direito positivo.
Ao construir a norma jurdica, isto , ao atribuir um determinado
contedo significativo para o texto normativo, o exegeta emite juzo de valor, escolhe
significados de sua preferncia. claro que no estamos nos referindo ao sujeito apenas
enquanto indivduo, retirando-lhe dos limites culturais e histricos que conformam seus
valores, posto ser "[] a sociedade, quer dizer, a pluralidade, que d o tom da legitimidade.
No o indivduo, enquanto ser singular. Este apenas agrega fraes, mas no compe,
sozinho, o todo da legitimidade. No tem esse poder isolado de legitimao."158
Nesse mesmo sentido, Trcio Sampaio Ferraz Jr., que, ao explicar o
conceito de "valor", conforme acima citado, ressalta o consenso social. Afirma o autor 159:
"valores, so, assim, smbolos de preferncia para aes indeterminadamente permanentes, ou
ainda, frmulas integradoras e sintticas para a representao do sentido de consenso social".
Alis, o construtivismo lgico-semntico tem na historicidade uma
das caractersticas dos valores, na medida em que: "Eles vo sendo construdos na evoluo
do processo histrico e social [...] Com efeito, os valores no caem do cu, mas vo sendo
depositados, gradativamente, ao longo da trajetria existencial dos homens."160
Portanto, ao dizer que o intrprete concretiza os valores na construo
normativa, imprescinde-se da noo de cultura, de historicidade e de coletividade que esto
implcitas nesse sujeito e em seu modo de se relacionar com o mundo. Como decorrncia
157

158
159
160

FERRAZ, Jr. Trcio Sampaio. Introduo ao estudo do direito. Tcnica, deciso e dominao. 6. ed. So
Paulo: Atlas, 2008, p. 86.
FALCO, 2010, p. 27.
Op. cit., 2008, p. 86.
CARVALHO, 2008, p. 178.

61

desse ponto de vista, temos que a interpretao e a aplicao que se faz do direito positivo,
para no ser arbitrria, necessariamente deve ter como parmetro as significaes que a
comunidade de utentes da linguagem jurdica aceita como possveis.
O
culturalismo

161

construtivismo

lgico-semntico,

sob

forte

influncia

do

aponta doze caractersticas dos valores. So elas:

(i) Bipolaridade: segundo esta caracterstica, a todo valor se contrape

um desvalor: o belo e o feio, o bom e o mau, o justo e o injusto, o vlido e o invlido so

exemplos da bipolaridade de que falamos. Nas palavras de Hessen162:
Ao valor positivo contrape-se o negativo, chamando-se ento a ste mais
prpriamente 'desvalor'. Como j vimos, esta polaridade pertence prpria estrutura
essencial da ordem axiolgica que assim se distingue fundamentalmente da ordem
do sr a que estranha uma tal estrutura.

Portanto, o valor no existiria enquanto "ser", tratando-se de algo

metafsico, posto ser logicamente impossvel a um objeto feito de matria fsica existir e ao
mesmo tempo inexistir.
Relacionando a bipolaridade caracterstica dos valores ao tema da
interpretao do direito tributrio, verificamos que, ao construir o sentido dos enunciados
prescritivos de direito, o sujeito decide por contedos que entende como os mais adequados.
O pedido que consta da petio inicial retrata o valor que pretende alcanar o autor da ao.
Este pedido o que o sujeito ativo entende por justo. Qualquer outra deciso contrria
pretenso deduzida representa um desvalor, a manuteno de uma injustia. Tal contraposio
ilustra bem a bipolaridade presente nos valores.
(ii) Implicao recproca: esta caracterstica conota que os valores no
atuam isoladamente, mas h uma interdependncia entre eles. Nas palavras de Aurora
Tomazini de Carvalho163, "nenhum valor se realiza sem influir, direta ou indiretamente, na
realizao dos demais, o certo implica o justo que implica a liberdade".
Assim, para nos mantermos no exemplo dado, o pedido deduzido pelo
autor em juzo representa para este sujeito o justo. Todavia, para que o justo se realize,
161

162
163

Conforme declarado por Paulo de Barros Carvalho, em Direito tributrio, linguagem e mtodo (2008, p.
176).
Op. cit., 1946, p. 105.
CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de Teoria Geral do Direito. O Constructivismo lgico-semntico.
So Paulo; Noeses, 2009, p. 256.

62

necessria a existncia do devido processo legal, seguindo-se, assim, o procedimento previsto

em lei, com a citao da parte contrria para apresentar defesa, a permisso de produo de
provas e, ao final, com o pronunciamento de uma sentena vlida para que o justo se
realizasse, mas, para tanto, tambm se realizaram outros valores, a exemplo da igualdade
(isonomia processual), da liberdade de estar em juzo deduzindo uma pretenso, da
democracia, na qual um terceiro, estranho lide tem o poder de dirimir o conflito e assim por
diante.
(iii) Necessidade de sentido ou referibilidade: os valores sempre se
referem a algo, isto , "o valor importa sempre uma tomada de posio do ser humano perante
alguma coisa, a que est referido"164. Assim sendo, espera-se de uma sentena proferida por
um juiz que seja justa. Essa justia poder ser observada na forma como determina a
regulao da conduta. Portanto, o valor "justo" refere-se, no exemplo dado, a uma ao
judicial. Ganha sentido apenas com essa referibilidade.
(iv) Preferibilidade: o sujeito escolhe, toma uma posio dentre as
vrias possveis de acordo com seus ideais e interesses. Ao agir assim, valora algo em
detrimento de outras opes. O juiz, ao decidir pela procedncia de uma dada ao proposta,
opta por uma posio porque a considera como a mais acertada para o caso. Isto , d a
preferncia para a realizao do pedido do autor, porque o considera justo.
(v) Incomensurabilidade: os valores no so passveis de ser medidos.
No h como mensurar-se quantitativamente o quo justa uma sentena ou, noutro exemplo,
o quo bela a foz do rio Amazonas.
(vi) Graduao hierrquica: os valores se encontram em relao
hierrquica com referncia do sujeito que valora, podendo ser este o indivduo ou uma
coletividade. Assim, em determinada sociedade, o valor "liberdade" pode estar em primeiro
plano, enquanto para outra a prioridade seria o valor "segurana", por exemplo, ocupando a
"liberdade" lugar de menos destaque.
Note-se, contudo, que na interpretao do direito a graduao
hierrquica dos valores que dever prevalecer ser a que consensualmente encontrar-se
presente nas manifestaes dos participantes do jogo de linguagem jurdico. Dessa forma, um
juiz que tenha a certeza da culpa de um acusado, por exemplo, no poder conden-lo sem o
164

CARVALHO, 2008, p. 177.

63

devido processo legal. O valor justia ser realizado de acordo com o procedimento
determinado pelas vrias interpretaes que dele fizeram os utentes da linguagem jurdica e
no pela simples valorao individual feita pelo juiz.
(vii) Objetividade: os valores necessitam dos objetos da experincia
para alcanarem objetividade. Tal caracterstica relaciona-se com a inexistncia de uma
essncia nos valores, de um "ser". Portanto, o justo ganhar objetividade em uma sentena, ou
ainda, a liberdade em determinado artigo da Constituio Federal, por exemplo. Nas palavras
de Paulo de Barros Carvalho165,
A objetividade conseqncia da particular condio ontolgica dos valores. Se eles
se configuram como qualidades aderentes, que os seres humanos predicam dos
objetos (reais e ideais), ho de querer, invariavelmente, a presena desses mesmos
objetos.

Com a objetividade, queremos afirmar que algo ou algum portar um

valor, por ns mesmos atribudo. Nesse sentido, o valor a eles adere, tornando-os justos,
belos, corajosos, ou ainda, tiranos, quasimodescos e servis, o que diferente de dizer que
dada sentena ser sempre justa, determinada obra de arte ser sempre bela, por trazerem
consigo esses valores. Os valores no fazem parte do mundo do ser, mas de um ideal
normativo166 (no necessariamente prescritivo) com o qual classificamos os objetos.
(viii) Historicidade: j falamos sobre essa caracterstica dos valores
pginas atrs. Os valores se formam e se transformam no bojo da histria, no existem de
forma esttica, independentemente de qualquer condicionante de tempo e espao. Em outras
palavras, no possuem uma essncia. Tathiane dos Santos Piscitelli167nos ensina que
O contedo dos valores , ento, contingente. Depende do momento histrico da
enunciao e, ainda, da tradio e dos pr-conceitos daquele que interpreta o
enunciado ou objeto [] A carga semntica dos valores construda pela histria e
no curso desta se modifica.

Dessa maneira, consignamos que a historicidade dos valores reflete-se

de forma direta na interpretao do direito, traando limites na cultura jurdica, no qual o
exegeta a enuncia.

165
166

167

Op. cit., 2008, p. 178.

Por exemplo, as normas morais trazem um dever, porm no de cunho prescritivo. Isto , no possvel que
o Estado-juiz assuma o cumprimento da norma de forma coercitiva, como ocorre com o dever-ser no direito.
Op. cit., 2007, p. 110.

64

(ix) Inexauribilidade: o valor no se esgota na medida em que

transcende o ser. No possui uma forma fsica que o limite. No um objeto, mas adere a
eles. Uma deciso justa, por exemplo, no consome todo o justo, ao passo que um incndio
em uma floresta pode consumir este bioma. Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho168,
Mesmo que o belo seja insistentemente atribudo a uma obra de arte, sobrar esse
valor esttico para muitos outros objetos do mundo. Tal transcendncia prpria s
estimativas, de modo que o bem em que o valor se manifesta no consegue cont-lo,
aprision-lo, evitando sua expanso para os mltiplos setores da vida social.

A interpretao do mundo, que neste sentido pode ser considerado

como um texto em sentido amplo, a forma que o ser humano possui para conhecer os
objetos e, como vimos, est intrinsecamente ligada realizao de valores, a ponto de Paulo
de Barros Carvalho169 conceituar que "interpretar atribuir valores aos smbolos". Por sua
vez, Hessen170 leciona que "a verdade que tomamos contato com as coisas no s pensandoas, mas valorando-as". Com efeito, os valores no poderiam ser exaurveis em um nico ato
hermenutico, sob pena de no mais ser possvel o conhecimento do mundo pela absoluta
ausncia de critrios de preferncias, de estimativas. Nada seria importante, inexistiriam fins a
serem realizados.
Nesse sentido, a inexauribilidade dos valores pode ser associada
inesgotabilidade da interpretao. Se o valor "justia", por exemplo, se exaurisse em um nico
ato de interpretao e aplicao, o direito estaria enormemente prejudicado em sua identidade
cultural. No poderia cumprir sua funo de realizar justia. O fato de as estimativas no se
exaurirem permite que o ato de conhecer e, portanto, de interpretar o mundo se renove. O
sujeito cognoscente poder atribuir o valor "justo" para inmeras outras decises. Visto sob
esse ngulo, o ato de interpretar, de atribuir valores aos signos, pode ser inesgotvel.
Paralelamente a inexauribilidade dos valores, a interpretao nos parece inesgotvel, tambm
porque a significao no extrada do texto, mas construda pelo sujeito cognoscente, o
intrprete, cujos valores que compem seu sistema de referncia so sempre renovados, por
serem condicionados histrica e culturalmente.
(x) Atributividade: esta caracterstica do valor enaltece o ato de
valorao. o sujeito quem atribui qualidades aos objetos, de tal forma que " uma relao

168
169
170

Op. cit., 2008, p. 178.

Ibid., p. 180. (destaque nosso).
Op. cit., 1946, p. 91.

65

entre o conhecimento e o objeto, tal que o sujeito, movido por uma necessidade, no se
comporta com indiferena, atribuindo-lhe qualidades positivas ou negativas."171
Renova-se, assim, a fala de que o sentido de um objeto no dele
extrado, mas construdo pelo exegeta. O sentido de "justo" no est no suporte fsico da
sentena, mas na significao consensualmente atribuda a esses smbolos. Ser tida como
"justa", se atender ao sentido de justia presente no contexto, isto , compartilhado pelos
utentes da linguagem jurdica.
(xi) Indefinibilidade: segundo leciona Hessen172:
O conceito de 'valor' no pode rigorosamente definir-se. Pertence ao nmero
daqueles conceitos supremos, como os de 'sr', 'existncia', etc., que no
admitem definio. Tudo o que pode fazer-se a respeito dles simplesmente
tentar uma clarificao ou mostrao do seu contedo. Assim a respeito do
conceito de valor.

O que pretendemos afirmar com essa caracterstica apontada no a

indefinibilidade do termo "valor", pois dissemos tratar-se de preferncias por ncleos de
significao, mas do valor considerado enquanto tal. Afinal, que justia? Que igualdade?
A resposta somente pode ser dada quando a estimativa ganha objetividade numa deciso
judicial, por exemplo.
A indefinibilidade dos valores no advm somente da necessidade de
elucidar-se o uso para a significao do termo. No estamos nos referindo exclusivamente
ambiguidade das palavras. algo que vai alm e decorre da natureza metafsica das
estimativas. O verbete "justia" 173 encontra a seguinte significao como preferencial: "1.
qualidade do que est em conformidade com o que de direito; maneira de perceber, avaliar o
que direito, justo".
A prpria definio do dicionrio aponta para uma qualidade, o que
remonta a necessidade de objetividade para a compreenso. Tambm faz meno ao justo, isto
, volta ao ponto de partida.
Na interpretao do direito, o conceito de justia bem demonstra essa
indefinibilidade. Faz-se justa uma deciso, ao considerar as partes com igualdade, como
171
172
173

Op. cit., 2008, p. 178-179.

Op. cit., 1946, p. 35.
HOUAISS, Antnio. Dicionrio Houaiss da lngua portuguesa. 1. ed. Rio de Janeiro: Objetiva, 2009, s.v.
justia.

66

tambm o aquela outra, que v num dos polos da relao jurdica uma hipossuficincia
justificadora de favorecimento, proteo, como o caso de micro e pequenas empresas
incentivadas e amparadas com forma de tributao simplificada. Isto comprova que no h
definies possveis para os valores, que prescindam de sua aplicao de acordo com todas as
caractersticas acima descritas.

2.8 Valores, princpios e interpretao

Percorremos at aqui um caminho que nos permitiu concluir ser o

direito objeto cultural criao humana que tem por finalidade estabelecer padres de conduta
e, dessa forma, realizar os valores historicamente presentes em determinada sociedade.
Corolrio dessa reflexo, portanto, o reconhecimento de que a norma jurdica porta valores
atribudos pelo intrprete no processo de positivao do direito.
Porm, h valores que se mostram muito especiais para o legislador,
denotando forte carga axiolgica, e que devem ser observados com total ateno pelo
intrprete/aplicador do direito. Estamos falando dos princpios. Relembramos, com o escopo
de corroborar a assertiva, que, ao analisarmos o aspecto sinttico da linguagem jurdica,
descrevemos o direito como um sistema hierrquico de normas, no qual os princpios ocupam
posio de preeminncia sobre todas as outras espcies normativas.
Com efeito, observa Paulo de Barros Carvalho174:
As normas jurdicas esto sempre impregnadas de valor. Esse componente
axiolgico, invariavelmente presente na comunicao normativa, experimenta
variaes de intensidade de norma para norma, de tal sorte que existem preceitos
fortemente carregados de valor e que, em funo de seu papel sinttico no conjunto,
acabam exercendo significativa influncia sobre grandes pores do ordenamento,
informando o vector de compreenso de mltiplos segmentos.

O autor, expoente do construtivismo lgico-semntico, no trecho

acima citado, refere-se aos princpios. Porm, em minudente, mas no exaustiva, anlise do
emprego do vocbulo no universo jurdico, aponta quatro usos distintos do termo, a saber:
a) como norma jurdica de posio privilegiada e portadora de valor expressivo; b)
como norma jurdica de posio privilegiada que estipula limites objetivos; c) como
valores insertos em regras jurdicas de posio privilegiada, mas considerados
independentemente das estruturas normativas; e d) como limite objetivo estipulado

174

Op. cit., 2010, p. 190.

67
em regra de forte hierarquia, tomado, porm, sem levar em conta a estrutura da
norma.175

Sob essa ptica, os princpios jurdicos podem significar norma-valor,

norma-limite-objetivo, valor ou limite objetivo 176 . Optamos pelo emprego do termo como
"norma-valor" e "norma-limite-objetivo". Primeiro, por compreendermos ser o direito
somente composto por normas prescritivas de conduta que so construdas a partir dos
enunciados positivados177. Dessa maneira, mesmo uma petio inicial que visa to-somente
veicular um pedido, que poder ser aceito ou no pelo magistrado, aps o devido processo
legal, tem seu aspecto normativo. Constitui uma exigncia do direito posto para o exerccio da
competncia jurisdicional e sua ausncia implica a impossibilidade de deciso por parte do
magistrado 178 , alm, claro, de sua constituio ser regulada por normas de direito
processual.
Outra razo, pela qual optamos pelo emprego da voz "princpios"
sempre como norma, seja norma-valor ou norma-limite-objetivo, a premissa calcada na
Semitica, segundo a qual no h construo de sentido no direito posto, sem que exista um
suporte fsico. Na lio de Paulo de Barros Carvalho179:
Sucede que as construes de sentido tm de partir da instncia dos enunciados
lingsticos, independentemente do nmero de formulaes expressas que venham a
servir-lhe de fundamento. Haver, ento, uma forma direta e imediata de produzir
normas jurdicas; outra, indireta e mediata, mas sempre tomando um ponto de
referncia a plataforma textual do direito posto.

Se assim o , os princpios da segurana jurdica e da justia, para nos

atermos aos exemplos, so construdos pelo exegeta a partir de vrias estruturas normativas,
como as que concedem as garantias e os direitos individuais do art. 5 da Carta Magna, o que
refora nossa opo pela significao de "princpio" como norma-valor e norma-limiteobjetivo.

175
176

177

178
179

Op. cit., 2010, p. 191.

TOM, Fabiana Del Padre. Contribuies para a seguridade social luz da Constituio Federal. 1. ed., 3.
tir. Curitiba: Juru, 2004, p. 125.
Note-se que os enunciados prescritivos so suporte fsico. Sem que o exegeta trilhe o percurso gerador de
sentido que culmina com a norma jurdica, no possuem significao. Da a concluso que o direito um
conjunto de normas e no simplesmente de enunciados normativos.
Vide, por exemplo, artigos 128 e 282 do Cdigo de Processo Civil.
Op. cit., 2008, p. 130.

68

A partir dessas digresses, podemos afirmar que os princpios, como

normas jurdicas fortemente impregnadas de valores, podem ser classificados de acordo com o
grau de objetividade.
Os princpios, enquanto norma-valor, trazem consigo a marca da
extrema subjetividade, encontrando-se, de forma implcita180, no contexto do ordenamento
jurdico. Seus traos identificadores so exatamente os enumerados no tpico antecedente,
devendo ser analisados, portanto, no campo da axiologia. So construes normativas
realizadas a partir dos enunciados de direito positivo que no lhes fazem referncia direta,
conceituando-os. Por serem valores, so indefinveis, variando, com muita amplitude seu
contedo semntico. Assim se constituem os princpios da segurana jurdica e da justia, por
exemplo, que podem ser construdos, tomando-se como base os enunciados do art. 150 da
Carta Magna, ou ainda, fundamentando-se no artigo 112 do Cdigo Tributrio Nacional,
dentre tantas outras possibilidades. Est no contexto dos utentes da linguagem jurdica a ideia
de que cabe ao direito realizar os valores "segurana jurdica" e "justia", constituindo-se
papel do intrprete, ao construir a norma pautar-se por esses valores supremos.
A ttulo de ilustrao, citamos trecho de julgado do Superior Tribunal
de Justia181, Relator Ministro Luiz Fux, que relaciona, no caso concreto, a segurana jurdica
prescrio. Nas breves palavras do julgador:
O conflito caracterizador da lide deve estabilizar-se aps o decurso de determinado
tempo sem promoo da parte interessada pela via da prescrio, impondo segurana
jurdica aos litigantes, uma vez que a prescrio indefinida afronta aos princpios
informadores do sistema tributrio.

Em outro julgado do mesmo Tribunal 182 , relatado pelo Ministro

Benedito Gonalves, equipara-se a segurana jurdica autoridade da coisa julgada. Assim
afirma o Magistrado:
A violao a dispositivo de lei que propicia o manejo da ao rescisria, fundado no
art. 485, V, do CPC, pressupe que a norma legal tenha sido ofendida na sua
180

181

182

Esclarecemos que todas as normas, como construo de sentido, fruto de interpretao dos textos de direito
positivo so implcitas. O que queremos dizer com a implicitude da norma-valor, que a distinguiria de uma
norma-limite objetivo, que no texto do direito, em sentido estrito, no h um enunciado que faa uma
meno direta a tal estimativa. No h uma definio no texto legal do que seja segurana-jurdica, justia,
etc., apesar de serem valores presentes no ordenamento jurdico.
Agravo Regimental no Agravo de Instrumento 2009/0072772-1, Primeira Turma, publicado em 07/06/2010.
O objeto da lide a prescrio de ao de execuo fiscal. (destaques nossos).
Ao Rescisria 2009/0133141-5. Julgado publicado em 21/05/2010, cujo assunto ao rescisria sobre
deciso transitada em julgado cuja matria a legitimidade de adicional de contribuio destinada ao
INCRA. (Destaques nossos).

69
literalidade pela deciso rescindenda, ou seja, aquela teratolgica que
consubstancia desprezo do sistema de normas pelo julgado rescindendo. Desse
modo, impede-se a utilizao da ao rescisria para, por via transversa, perpetuar a
discusso sobre a matria que foi decidida, de forma definitiva, por esta Corte
Superior, fazendo com que prevalea, por isso, a segurana jurdica representada
pelo respeito coisa julgada.

Por esse prisma, a norma-valor "segurana jurdica" ganha

objetividade e contedo semntico, no primeiro caso, na anlise da prescrio e, no segundo,
na intangibilidade da coisa julgada, o que demonstra que os valores irradiam-se por todas as
normas jurdicas, mesmo na inexistncia de um suporte fsico que faa meno direta e literal
ao princpio. O contedo semntico ser amplo e construdo com um grau maior de
subjetividade, se comparado aos princpios que em si no so valores, mas tendem a realizlos em sua finalidade e possuem enunciados que os conceituam juridicamente.
Como norma-limite-objetivo, os princpios apresentam maior grau de
exteriorizao, possuindo enunciados prescritivos que cercam, com sua expresso, a atividade
interpretativa. Como exemplo clssico, temos o princpio da anterioridade, que na seara do
direito tributrio encontra assento no artigo 150, III, da Constituio da Repblica, ou o da
legalidade, presente no inciso I, do mesmo dispositivo.
O princpio, visto como valor ou limite objetivo, porta uma
preferncia do direito posto, da mais elevada hierarquia que se irradia por todo o ordenamento
jurdico. Dito com as palavras do Prof. Roque Antnio Carrazza183:
Sendo o princpio, pois, a pedra de fecho do sistema ao qual pertence, desprez-lo
equivale, no mais das vezes, a incidir em erronia inafastvel e de efeitos bem
previsveis: o completo esboroamento da construo intelectual, a exemplo, como
lembra Geraldo Ataliba, do que ocorreu na "Abbada", de Alexandre Herculano.

Com efeito, apesar de ser essa a posio que nos parece a mais
apropriada para a interpretao do direito, h decises de relevo nacional que acabam por
minimizar esse pressuposto de construo de sentido normativo. Como forma de bem ilustrar
essa situao, tomamos como paradigma a discusso sobre a prescritividade do Prembulo da
Constituio da Repblica.

183

CARRAZZA, Roque. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 24. ed. So Paulo: Malheiros, 2008, p. 37.

70

2.9 A funo do Prembulo da Constituio da Repblica para a interpretao do

direito posto

A interpretao dos enunciados normativos, para ser correta, deve

guardar estrita observncia dos princpios que constam no ordenamento jurdico. No nos
referimos somente aos de estatura constitucional, mas os que forosamente permeiam todo o
ordenamento jurdico. Porm, para fins de estudos, elegemos normas-valor que se encontram
na Constituio Federal, pois, visto o direito como sistema de linguagem organizado
hierarquicamente, foroso reconhecer que tais princpios iro se irradiar por todo o
ordenamento jurdico.
Tomemos, assim, como exemplo, a deciso do Supremo Tribunal
Federal, na ADIN 2.076-5, Acre, Tribunal Pleno, Rel. Min. Carlos Velloso, segundo a qual, o
Prembulo da Constituio Federal, que porta valores como liberdade, segurana, bem-estar,
desenvolvimento, igualdade e justia seria desprovido de relevncia jurdica, pois "no se
situa no mbito do direito, mas no domnio da poltica, refletindo posio ideolgica do
constituinte"184, servindo apenas como forma de proclamar ou exortar os princpios inscritos
na Carta185.
Em virtude das premissas adotadas nesse trabalho, discordamos da
posio estampada no acrdo citado, cujo julgamento, nesse sentido, alcanou unanimidade
entre os Ministros da Corte Suprema. Entendemos ser o prembulo parte integrante da Carta
Magna por pertencer ao sistema de direito positivo. Isto , trata-se de norma geral e
concreta186 que introduz o corpo da Constituio, cabendo a este reproduzir em detalhes os
valores naquele anunciados.

184
185

186

Palavras proferidas pelo Ministro Carlos Velloso, Relator da ADIN em seu voto, s fls. 226.
O Prembulo da Constituio da Repblica promulgada em 05.10.1988 est assim enunciado: "Ns,
representantes do povo brasileiro, reunidos em Assemblia Nacional Constituinte para instituir um Estado
Democrtico, destinado a assegurar o exerccio dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurana, o
bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justia como valores supremos de uma sociedade fraterna,
pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional,
com a soluo pacfica das controvrsias, promulgamos, sob a proteo de Deus, a seguinte Constituio da
Repblica Federativa do Brasil".
A norma geral e concreta a responsvel por introduzir outras normas no sistema. Em seu antecedente est
descrito acontecimento demarcado no tempo e espao e a autoridade que o realizou. No consequente est o
exerccio por certo sujeito competente para expedir norma jurdica, que se pretende por todos respeitada.

71

Sobre o assunto, ao sustentar a prescritividade do Prembulo da

Constituio da Repblica, doutrina Paulo de Barros Carvalho187 que:
[O Prembulo] de todo modo, funciona como vetor valorativo, penetrando as demais
regras do sistema, impregnando-lhes fortemente em sua dimenso semntica. Por
isso mesmo colocado no altiplano da Constituio. De l, no lugar preciso de onde
comeam todos os processos de positivao das normas jurdicas, irradiam-se
aqueles primados para os vrios escales da ordem legislada, at atingir as regras
terminais do sistema, timbrando os preceitos que ferem diretamente as condutas em
interferncia intersubjetiva, com a fora axiolgica dos mandamentos
constitucionalmente consagrados.

Tomando por base o percurso gerador de sentido, de se supor que no

prprio S1, ou sistema da literalidade textual, existam marcas dos princpios norteadores de
uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, conforme determina o Prembulo da
Constituio da Repblica. Todavia, caso ocorram incompatibilidades devido composio
heterognea das Casas Legislativas, fato esperado e bem-vindo numa sociedade democrtica,
cabe ao exegeta/aplicador do direito modular a norma a ser construda com os valores que
iniciam o ordenamento jurdico. Assim, a significao dos enunciados prescritivos deve ser
escolhida (S2), articulada na forma de juzo implicacional(S3) e compatibilizada com o
sistema (S4), sempre em obedincia s estimativas do legislador constituinte, que, de to
valiosas, condensam os sentimentos com os quais teceram o ideal de Estado, exercendo o
Prembulo a funo de contexto no qual as interpretaes do direito ocorrem.
De outra maneira no poderamos pensar, j que elegemos a premissa
segundo a qual, no sistema do direito positivo, somente existem normas, razo pela qual
tomamos o vocbulo "valor", ora como norma-valor, ora como norma-limite. Portanto, uma
vez que o Prembulo da Constituio da Repblica inaugurou o ordenamento pelas mos de
autoridade competente, de acordo com procedimento previsto pelo prprio sistema, trata-se de
norma vlida, cuja funo principal a de prescrever condutas e no aconselhar politicamente
os intrpretes do direito.
Destacamos voto proferido pela Ministra Crmen Lcia do Supremo
Tribunal Federal, Relatora no julgamento da ADIN n 2.649-6, julgada em 2008 e que est em
consonncia com o pensamento que expusemos. Ao argumentar, na defesa de seu ponto de
vista, a Ministra socorre-se dos valores da solidariedade, do bem-estar e da construo de uma

187

CARVALHO, Paulo de Barros. O Prembulo e a prescritividade constitutiva dos textos jurdicos. Revista
Direito GV, So Paulo. Vol. 6, n. 1, p. 295-312, jan.-jun. 2010, p. 302. O referido texto foi objeto de anlise
no Grupo de Estudos coordenado pelo Professor Paulo de Barros Carvalho, no decorrer do ano de 2009.

72

sociedade fraterna e sem preconceitos, afirmando a prescritividade do Prembulo da Carta

Magna. Nas suas palavras: "Devem ser postos em relevo os valores que norteiam a
Constituio e que devem servir de orientao para a correta interpretao e aplicao das
normas constitucionais e apreciao da subsuno, ou no, da Lei n 8.899/94."
Prossegue a Magistrada em sua construo hermenutica sobre a
prescritividade do Prembulo, citando comentrio sobre o assunto da lavra de Jos Afonso da
Silva, cujas palavras merecem ser relembradas:
O Estado Democrtico de Direito destina-se a assegurar o exerccio de determinados
valores supremos. 'Assegurar' tem, no contexto, funo de garantia dogmticoconstitucional; no, porm, de garantia dos valores abstratamente considerados, mas
do seu 'exerccio'. Este signo desempenha, a, funo pragmtica, porque, com o
objetivo de 'assegurar', tem o efeito imediato de prescrever ao Estado uma ao em
favor da efetiva realizao dos ditos valores em direo (funo diretiva) de
destinatrios das normas constitucionais que do a esses valores contedos
especficos.188

Portanto, neste segundo julgado, o Prembulo e os valores nele

presentes ganham a fora da prescritividade, de forma a servirem como balizas para as
interpretaes que se fizerem no ordenamento jurdico inaugurado pela Constituio da
Repblica, promulgada em 05 de outubro de 1.988, com o que concordamos em gnero,
nmero e grau.
Em suma, os princpios, seja como norma-valor ou norma-limiteobjetivo, guardam vultosa relevncia para a atividade de interpretar o direito. Impactam por
todo o ordenamento jurdico, comportando-se como guias para a construo de sentido
normativo.
Como j dissemos linhas acima, os princpios permeiam a
integralidade do ordenamento jurdico e esto presentes em todos os enunciados normativos,
constituindo-se os princpios constitucionais os de maior relevncia, como decorrncia lgica
da posio hierrquica que ocupam, ainda mais levando-se em conta o direito tributrio, na
medida em que, por opo do legislador constituinte, o Sistema Tributrio Nacional encontra
assento na Constituio da Repblica. Todavia, consideramos ser desnecessria, para fins
desse trabalho, a anlise descritiva de cada um dos princpios constitucionais.

188

SILVA, Jos Afonso da. Comentrio Contextual Constituio. 2. ed. So Paulo: Malheiros, 2006, p. 22.

73

CAPTULO III A IMPORTNCIA DOS PRESSUPOSTOS CONDICIONANTES

PARA A INTERPRETAO DO DIREITO TRIBUTRIO: VALIDADE E
CORREO DA NORMA JURDICA
3.1 Cincia do direito e direito positivo: dois jogos de linguagem

Os jogos de linguagem caracterizam-se por suas regras e finalidades.

Em seu interior, as palavras possuem significados prprios, relacionando-se de maneira
particular, criando formas de vida ou realidades distintas189. Utilizando-se do termo "sistema
de linguagem" como ideia sinnima ao conceito de jogos de linguagem, conforme visto no
captulo anterior, podemos estabelecer a existncia de dois sistemas distintos de linguagem
jurdica correspondentes Cincia do Direito e ao direito positivo. Na concepo de Paulo de
Barros Carvalho 190 , "So dois corpos de linguagem, dois discursos lingsticos, cada qual
portador de um tipo de organizao lgica e de funes semnticas e pragmticas diversas."
A finalidade do direito positivo estimular comportamentos com o
intuito de realizar valores. Decorrem desse emprego determinadas caractersticas de sua
linguagem que lhe so exclusivas e que a diferenciam do uso crtico-descritivo dos signos
pertencentes Cincia do Direito.

3.1.1 Direito posto: normas vlidas ou invlidas

A lgica que estrutura suas normas a dentica191, ou estudo lgicoformal dos conceitos normativos. Nessa perspectiva, a norma jurdica em sentido estrito192
vista como unidade mnima da linguagem do direito posto, uma proposio que contm
apenas o necessrio para regular determinada conduta. um juzo hipottico condicional, no
qual temos uma proposio antecedente que se liga a outra, denominada consequente, por
189

190
191

192

No 23 de Investigaes Filosficas, p. 27 , Wittgenstein expe a idia da seguinte maneira: "Tenha

presente a variedade de jogos de linguagem nos seguintes exemplos, e em outros: ordenar, e agir segundo as
ordens, descrever um objeto pela aparncia ou pelas suas medidas, produzir um objeto de acordo com uma
descrio (desenho), relatar um acontecimento [...]".
Op. cit., 2010, p. 33.
Conforme ECHAVE, Delia Teresa; URQUIJO, Mara Eugenia; GUIBOURG, Ricardo. Lgica, proposicin y
norma. 7. reimp. Buenos Aires: Astrea, 2008, p. 120-124.
O termo "norma jurdica" ambguo. Pode denotar a norma jurdica em sentido amplo, isto , o contedo
significativo atribudo ao direito posto. Quando acompanhada do qualificativo "em sentido estrito" refere-se
quelas que possuem o sentido dentico completo, vale dizer, trazem todos os elementos necessrios para
delinear a regulao de conduta.

74

intermdio da vontade humana, responsvel pela imputao do vnculo jurdico. Na lio de

Lourival Vilanova193:
A norma jurdica, quer a norma primria, quer a secundria, so estruturas
condicionais. O que as distingue das estruturas de enunciados das leis naturais a
incidncia do operador 'dever-ser' sobre a relao de implicao. Sem a norma, a
relao entre A e B no se daria, realmente ou possivelmente.

A proposio antecedente descreve um fato de possvel ocorrncia

selecionado pelo legislador, de forma valorativa, para adentrar no universo jurdico. A
hiptese ou antecedente da norma no est adstrita aos valores de verdade ou falsidade, pois
seu objetivo no conhecer o real, mas to-somente tipificar um evento. Por sua vez, o
consequente da norma jurdica responsvel por prescrever as condutas intersubjetivas,
apresentando-se como proposio que veicula a relao entre dois ou mais sujeitos, que se
atm permisso, proibio ou obrigao de cumprir o comando.
Antecedente e consequente da norma jurdica so interligados por um
functor194 neutro interproposicional, o "dever-ser", tambm denominado "functor-de-functor".
O conectivo retrata a valorao efetuada pelo legislador, que as une como juzo condicional,
ou seja, ocorrendo o evento previsto na hiptese, deve realizar-se o disposto na tese. Da
mesma forma, no interior do consequente h a modalizao valorativa do "dever-ser" que se
apresenta nas espcies de "proibido" (V), "permitido" (P) e "obrigatrio" (O), ao referir-se
conduta que se quer ver respeitada. Novamente nos servimos das explicaes de Lourival
Vilanova:195
a norma mesma, o Direito positivo que institui o relacionamento entre o
descritor (hiptese) e o prescritor (tese). Agora, uma vez posta a relao, uma vez
normativamente constituda, a relao-de-implicao, como relao lgico-formal,
obedece s leis lgicas. [...] Assim sendo, tem-se functor dentico com incidncia
sobre a relao-de-implicao entre hiptese e tese e mais um functor dentico no
interior da estrutura proposicional da tese. Ou em reduo formal 'D(pq)' [...]
Explicitando o interior de q, temos ' S' R S" ', onde R a varivel functoral [...],
cujos valores substituintes so as constantes denticas 'permisso', 'proibio', e
'obrigao' []

Assim sendo, temos condio de formalizar o quanto dito,

apresentando em simbolismo lgico a estrutura da norma jurdica: D[f(S' R S")]. Este
enunciado lgico pode ser entendido da seguinte forma: "deve-ser que, dado o fato F, ento se
193

194
195

VILANOVA, Lourival. Causalidade e relao no direito. 4. ed. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais,
2000, p. 96. (destaques do autor).
Conectivo lgico que une as duas proposies.
VILANOVA, Lourival. Estruturas lgicas e o sistema de direito positivo. So Paulo: Noeses, 2005, p. 93-95.

75

instale a relao jurdica R, entre os sujeitos S' e S"."196 Relao jurdica sempre irreflexiva,
diga-se de passagem, pela prpria finalidade do direito que visa regular condutas
intersubjetivas.
Por outro giro, possvel discernir a existncia da norma que
estabelece o dever, tambm denominada por Lourival Vilanova 197 de primria e, ao lado
dela, outra, que, por sua vez, atribui consequncias para o descumprimento desse dever.
Trata-se da norma sancionatria ou secundria. Dessa maneira, em caso de desobedi ncia
da conduta determinada no consequente da norma jurdica primria, haver a possibilidade
de a parte prejudicada requerer ao Estado-juiz a aplicao da sano prevista pelo
ordenamento jurdico.
Podemos, ento, formalizar a norma jurdica completa da seguinte
maneira: D{(pq) v [p-q)S]}. Queremos afirmar com essa expresso o quanto segue:
"deve ser que na ocorrncia do fato 'p' ento se instale o conseqente 'q', ou ainda, caso no se
verifique 'q' aplicar-se- a sano correspondente". Ambas as normas, primria e secundria,
so vlidas simultaneamente, mas a aplicao de uma exclui a aplicao da outra, razo pela
qual utilizamos o disjuntor includente "v"198.
Ressalvamos ser esta a estrutura da norma prescritiva de condutas
intersubjetivas presente no jogo de linguagem do direito posto, que varia apenas no aspecto
semntico, conforme o uso que feito pela comunidade jurdica em determinado contexto
histrico-cultural199. Em virtude da modalidade lgica que rege esse jogo de linguagem e de
sua finalidade, suas proposies no sero verdadeiras ou falsas, de acordo com o
desencadeamento do discurso normativo, mas vlidas ou invlidas.

196
197
198
199

CARVALHO, op. cit., 2007, p. 20.

Conforme Estruturas lgicas e o sistema de direito positivo (op. cit., p. 105).
Conforme Paulo de Barros Carvalho (op. cit., 2008, p. 139).
Em funo da citada variedade semntica, Paulo de Barros Carvalho classifica as normas jurdicas em geral e
abstrata, geral e concreta, individual e abstrata e individual e concreta. Os termos "geral" e "individual"
referem-se aos sujeitos aos quais as normas so dirigidas. No primeiro caso, so indeterminados, no segundo
conhecidos. O termo "abstrata" designa a previso de um evento que, se ocorrido e vertido em linguagem
competente, ter como efeito a instaurao da relao jurdica presente no consequente normativo. A palavra
"concreta" refere-se ao evento ocorrido e vertido em linguagem competente. Da combinao desses
elementos teremos variedade de normas. Assim, por exemplo, a norma geral e abstrata prev um evento que,
se ocorrido, em tese, a todos obriga. A norma individual e concreta certifica a ocorrncia desse evento,
tratando-se de enunciado protocolar que contm a individualizao dos sujeitos e o fato jurdico. A
classificao completa encontra-se em Direito Tributrio, linguagem e mtodo (op. cit., p. 127-131).

76

A validade um conceito plurvoco e seu significado depender dos

critrios eleitos pelo cientista que a analisa200. A validade compreendida nesse trabalho,
conforme lies de Lourival Vilanova, ou seja, trata-se de relao de pertinencialidade que se
estabelece entre norma e sistema201: "A validade (como reiteradamente sublinha Kelsen)
existncia [...] Norma no vlida per se, mas vlida porque tem relao de pertinncia a
um dado sistema S."
A partir desse ponto de vista cientfico, para que uma norma jurdica
seja vlida, deve ser introduzida no sistema por autoridade competente, conforme
procedimento estabelecido para esse fim. O controle que julgar se a autoridade que a
introduziu seria apta a faz-lo e se o procedimento utilizado foi o prescrito em lei poder ser
efetuado posteriormente, culminando, inclusive, em caso de inobservncia desses requisitos,
com sua invalidade determinada pelo Poder Judicirio. Contudo, enquanto isso no ocorrer,
presume-se sua validade. Portanto, no se trata de uma qualidade da norma jurdica, como se
ela pudesse existir no sistema sem ser vlida. Existncia e validade no jogo de linguagem do
direito positivo so expresses sinnimas. A norma sempre ser vlida at posterior ato de
fala proveniente, em carter definitivo, do Poder Judicirio202.
Dissemos que a validade um conceito construdo pela Cincia do
Direito. Isso decorre em virtude do direito positivo no ter estipulado uma definio sobre o
instituto jurdico. Porm, necessrio relevar que a validade critrio que se aplica s normas
jurdicas no interior do jogo de linguagem do direito positivo. Somente normas jurdicas so
vlidas ou invlidas. As proposies das cincias jurdicas so verdadeiras ou falsas, o que o
mesmo que dizer que so corretas ou incorretas.

3.1.2 Cincia do Direito: proposies verdadeiras (corretas) ou falsas (incorretas)

No sistema crtico-descritivo da Cincia do Direito, cujo objeto o

prprio direito posto, tm-se, de acordo com sua finalidade, caractersticas diferentes da
linguagem jurdica. Enquanto metalinguagem do direito posto, a lgica que rege as
200

201
202

Conforme MOUSSALLEM, Trek Moyss. Fontes do Direito Tributrio. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2006, p.
168-171. O autor cita pesquisa de Daniel Mendona, que, a partir do emprego do termo "validade", constata
quatro significaes: (i) como obrigatoriedade; (ii) como aplicao; (iii) como pertinencialidade; e (iv) como
existncia.
Op. cit., 2005, p. 32. (destaques do autor).
Conforme lies de Paulo de Barros Carvalho (op. cit., 2010, p. 82).

77

proposies desse sistema denominada altica ou apofntica e, portanto, sero apreciadas de

acordo com sua "verdade" ou "falsidade". No se trata aqui da correspondncia entre a
proposio e a realidade, mas de relao entre duas linguagens, a que descreve e a que
descrita. Portanto, uma proposio cientfica ser verdadeira, se uma dada comunidade de
utentes considerar que houve descrio correta da linguagem-objeto. A estrutura formal da
proposio cientfica corresponde, portanto, a uma descrio configurando-se como "S (P"),
ou simplesmente, "S P". Com a regra desse jogo de linguagem, temos a necessidade de
coerncia do discurso cientfico, que, ao contrrio do direito posto, no pode apresentar
contradies. Decorrncia dessa caracterstica so as leis do terceiro excludo, da identidade e
da no contradio203, que devem ser observadas pelos sujeitos que partilham dessa especfica
forma de vida.
fundamental, para a soluo do problema nuclear desse trabalho,
observar que o sistema de linguagem da Cincia do Direito no simplesmente descritivo,
como se o sujeito fosse um mero retratista de uma realidade absoluta, que lhe entra aos olhos
como a claridade da luz. Em princpio, j h um obstculo que infirma essa viso: a
impossibilidade de simplesmente descrever-se um objeto. Conforme nossas premissas, tanto o
sujeito, como o objeto so formados pela linguagem. O sujeito opta por aproximar-se do
fenmeno de certa maneira, de acordo com seu sistema de referncia. No se admite a
existncia de "fato puro". Ao descrever um objeto, temos apenas uma visada sobre um de seus
aspectos. No se trata de uma compreenso absoluta, mas sempre relativa. Tomemos como
exemplo o prprio direito. Podemos compreend-lo do ponto de vista sociolgico, histrico,
normativo, dogmtico e assim por diante. So modos de aproximao, todos com o mesmo
grau de relevncia, que colocam em evidncia o aspecto que se quer compreender.
A relatividade que apontamos no advm somente do isolamento de
um dos ngulos do objeto, mas tem origem nos valores histrico-culturais do prprio
intrprete que opta, em determinado momento, por aproximar-se do fenmeno jurdico de
certa maneira. Isto , ainda que se trate do mesmo tipo de aproximao, a Dogmtica, por
exemplo, a variedade de pontos de vista inegvel. Comprovam a tese as inmeras

203

Por "lei da identidade", podemos compreender que toda a proposio equivalente a si mesma. Qualquer
variao de uso em determinado discurso cientfico deve ser elucidada. Por "lei do terceiro excludo",
conotamos que uma proposio, no mesmo discurso cientfico, somente pode ser verdadeira ou falsa. No
possvel, por exemplo, afirmar que a linguagem cria e no cria a realidade. A "lei da no contradio"
estabelece que nenhuma proposio pode ser verdadeira e falsa ao mesmo tempo. Conforme Lgica,
proposicin y norma (ECHAVE; URQUIJO; GUIBOURG, op. cit., p. 83-87).

78

correntes cientficas que descrevem o mesmo fenmeno 204. Portanto, inexiste o simples
descrever de um objeto como o direito. Sempre haver o aspecto axiolgico na
conformao da linguagem crtico-descritiva. Gregrio Robles 205 , destacando o direito
como objeto cultural, compreende ser
[] impossvel descrever qualquer fenmeno de cultura. O direito no uma
realidade descritvel, mas sim interpretvel. A Dogmtica no se limita a repetir
simplesmente o que diz a autoridade jurdica, especialmente o legislador. Toma
como ponto de partida a prescrio da autoridade, para, ento, a partir dela, construir
o direito.

Lourival Vilanova 206 afirma o carter construtivo da Cincia do

Direito, dissociando-se, portanto, de um conceito meramente descritivo ou figurativo: "Tenhase ainda em conta que na obteno dos conceitos fundamentais e dos princpios gerais do
sistema, a tarefa dogmtica cientfica no apenas re-construtiva do direito: construtiva; no
reprodutiva do objeto, mas produtiva."
Portanto, a Cincia do Direito interpreta o direito posto, seu objeto de
anlise, e o compreende de acordo com suas prprias regras, estando condicionado o cientista
pelo horizonte histrico-cultural no qual sua produo cientfica realizada. Assim, explicase, por exemplo, a razo pela qual os juristas das Escolas da Exegese e da Jurisprudncia dos
Conceitos, predominantes no sculo XIX 207 , partiram da existncia de uma univocidade
semntica dos termos jurdicos, cabendo ao intrprete extrair o significado, a inteno que o
legislador quis imprimir ao texto (Escola da Exegese), ou ainda, esclarecer os conceitos
tecnicamente precisos utilizados pelo legislador (Jurisprudncia dos Conceitos). O contexto
histrico-cultural de seus estudos era outro, anterior revoluo filosfica que inseriu a
linguagem como fundamento do conhecimento e da prpria realidade.

204

205

206

207

Por exemplo, a questo da incidncia das normas aos fatos. H correntes dogmticas que a admitem de forma
automtica e infalvel, isto , ocorrido os fatos no sistema social a norma incide, sem a necessidade de
qualquer outro procedimento. Outras, como o construtivismo lgico-semntico, apontam a necessidade da
certificao do acontecimento em linguagem pelo direito tida como competente. Somente nesse momento
que se daria a incidncia da norma ao fato, que se constituiria, assim, como fato jurdico.
ROBLES, Gregrio. Teora del derecho. Fundamentos de teora comunicacional del derecho. Vol. I, 2. ed.
Cizur Menor, Navarra: Thompson-Cvitas, 2006, p. 140. (fizemos traduo livre).
VILANOVA, Lourival. Norma jurdica-proposio jurdica. (Significao semitica). Revista de Direito
Pblico. So Paulo: Revista dos Tribunais, ano XV, n. 61, jan./mar. 1982, p. 14.
Conforme Marcelo Neves (op. cit. p. 197).

79

3.2 A intertextualidade

Observe-se, ainda, que os dois sistemas, o do direito positivo e o de

sua Cincia, no se encontram isolados, incomunicveis. A Cincia do Direito faz parte da
pr-compreenso, ou sistema de referncia, que permite a construo normativa no interior do
direito positivo. De acordo com nossas premissas, a tcnica, aproximadamente comum,
desenvolvida a partir da Cincia do Direito, forma a comunidade jurdica. Os juzes,
advogados, promotores de justia e demais protagonistas do processo judicial, por exemplo,
so formados pela Dogmtica e, ao desenvolver seu ofcio, interpretando os textos de direito
posto, utilizam-se tambm desse saber. A prpria prtica comprova essa tese.
Em caso concreto208, afastou-se a incidncia do ISS nas atividades de
franquia, apesar de contemplada na Lista anexa Lei Complementar n 116/03. O critrio que
possibilitou a deciso foi justamente a classificao das obrigaes,

conforme

tradicionalmente feita pelos juristas e o prprio conceito de franquia estudado pelo direito
privado. Reconheceu-se, assim, que "prestar servios" uma obrigao de fazer, que no seria
aplicvel atividade analisada, por ser ela um complexo de obrigaes.
Nas sentenas proferidas pelos juzes, por exemplo, bastante comum
a citao da Doutrina como argumento de autoridade capaz de auxiliar a justificativa das
decises e o convencimento de seu acerto. A fundamentao de acrdo209 recente, proferido
pelo Superior Tribunal de Justia, serve-se de lies de Paulo de Barros Carvalho sobre
iseno, o que auxilia a confirmar a assertiva:
O que o preceito da iseno faz subtrair parcela do campo de abrangncia do
critrio do antecedente ou do conseqente, podendo a regra de iseno suprimir a
funcionalidade da regra-matriz tributria de oito maneiras distintas [...]. (Paulo de
Barros Carvalho, in 'Direito Tributrio - Linguagem e Mtodo', 2 ed. Ed. Noeses,
So Paulo, 2008, pg. 521.

O mesmo feito pelos advogados, com o objetivo de persuadir o juiz

da procedncia de suas alegaes. Tais argumentos compem a linguagem tcnica do direito
positivo, que se serve de conceitos cientficos. Portanto, conforme observa Tcio Lacerda

208

209

STJ, 1 Turma, REsp. n 2007/0115791-3, Rel. Min. Luiz Fux. DJe. 14.09.2009. Est expresso na Ementa
que: "12. A mera insero da operao de franquia no rol de servios constantes da lista anexa Lei
Complementar 116/2003 no possui o condo de transmudar a natureza jurdica complexa do instituto,
composto por um plexo indissocivel de obrigao de dar, de fazer e de no fazer."
STJ, 1 Turma, REsp. 1098981, Relator Min. Luiz Fux. DJe de 14/12/2010.

80

Gama210, as normas jurdicas so tecidas sob a influncia do dilogo entre o direito positivo e
a Cincia do Direito:
Os textos de direito positivo esto sempre em constante relao. Os sentidos
produzidos pela Cincia influenciam decises no direito positivo, assim como as
disposies do direito positivo constituem o prprio objeto das consideraes da
Cincia Jurdica. Dialogicamente, textos da Cincia e do direito positivo se
condicionam mutuamente [...]. E todos esses vnculos ocorrem sem que os dois
sistemas lingsticos percam sua respectiva autonomia, como sistemas de linguagem
que cumprem papis distintos.

O dilogo entre o direito positivo, a Cincia do Direito e outros jogos

de linguagem um caracterstica da interpretao do direito, que Paulo de Barros Carvalho
denomina "intertextualidade"211:
A interpretao pressupe a atividade que consiste em enfrentar o percurso gerador
de sentido, abrindo-se espao para que o texto possa dialogar com outros textos, no
caminho da intertextualidade, em que se instala a conversao das mensagens com
outras mensagens, numa trajetria sem fim, expresso eloqente da inesgotabilidade
das significaes.

Conclui-se, portanto, que a Cincia do Direito uma cincia, que,

devido intensa influncia que exerce sobre a comunidade de utentes da linguagem jurdica,
tem enorme importncia prtica, isto , para a aplicao do direito tributrio. o que afirma
Gregrio Robles212 ao observar que
[] a dogmtica jurdica ou Cincia do Direito uma cincia prtica. Essa cincia
no se limita a situar-se ante a realidade para contempl-la, mas sim para constru-la
e, portanto, para cri-la, ainda que parcialmente. Portanto, a dogmtica tem um
efeito gerador, produtor de normas.

No que diz respeito interpretao do direito tributrio, ou de

qualquer outro ramo, destacamos a importncia da Cincia do Direito como um dos textos ou
elementos que compem a pr-compreenso do intrprete e dos destinatrios da mensagem
prescritiva, de forma a colaborar com o entendimento do que possa ser uma interpretao
plausvel e no plausvel perante determinado sistema jurdico.
210
211
212

Op. cit., p. 297.

CARVALHO, 2009, p. 57.
Op. cit., 2006, p. 143. (fizemos a traduo livre). Esclarecemos que o autor em questo considera o direito
como um fenmeno complexo, sendo um dos principais pontos de sua teoria a diferena entre ordenamento
(texto) e sistema (formado pela Cincia do Direito). A norma jurdica seria formada no plano do sistema,
portanto pela Cincia do Direito, que cumpriria um papel harmonizador do ordenamento, alm da funo
prtica. No nos utilizamos dessa concepo, posto que entendemos que a Cincia do Direito e o direito
positivo so dois planos ou sistemas distintos de linguagem, o que no nos impede de reconhecer o intenso
dilogo travado entre ambos e a funo prtica da cincia, na medida em que compe o sistema de referncia
do intrprete.

81

Portanto, da constatao das caractersticas dos jogos de linguagem do

direito positivo e de sua cincia, aliadas ao intenso dilogo que se estabelece entre ambos,
infere-se que a descrio crtica de pressupostos condicionantes interpretao do direito
tributrio auxilia na compreenso do direito no interior do sistema de linguagem
prescritivo213.

3.3 Validade e correo da norma jurdica: dois pontos de vista distintos, mas no
isolados

Afirmar que uma norma jurdica foi construda sem a observncia dos
pressupostos condicionantes da interpretao e, portanto, incorreta no implica em sua
invalidade. Tratam-se de conceitos distintos que podem ser analisados, tomando-se a
referncia do sistema de direito positivo, como decorrentes da postura do observador e do
participante.
Hart214, ao tratar do conceito de obrigao, afirma existir dois aspectos
das regras, o externo e o interno. Para o jusfilsofo,
Quando um grupo social tem certas regras de conduta, este facto confere uma
oportunidade a muitos tipos de assero intimamente relacionados, embora
diferentes; porque possvel estar preocupado com as regras, quer apenas como um
observador, que as no aceita ele prprio, quer como membro de um grupo que as
aceita e usa como guias de conduta. Podemos chamar-lhes os 'pontos de vista',
respectivamente 'interno' e 'externo'.

Associando as ideias de Hart ao direito tributrio, Tcio Lacerda

Gama afirma que Cincia do Direito corresponde a perspectiva do observador e aos rgos
do sistema de direito positivo, a do participante. Nas suas palavras215:
Os participantes seriam rgos do sistema de direito positivo que interpretam e
aplicam normas, produzindo, assim, mais normas. Esses sujeitos positivam suas
interpretaes. J os observadores, diversamente, expem aquilo que entendem da
leitura dos textos legais. Fixam conceitos, classificaes e sugerem como deve ser
entendida uma norma. Ao fazer isso, produzem doutrina, cincia jurdica, no
direito positivo.

213

214

215

Essa inferncia abrange todo e qualquer tema abordado pela Cincia do Direito Tributrio, a exemplo de
Contribuies, provas, presunes etc.
HART, Herbert L. A. O conceito de direito. 5. ed. Traduo de A. Ribeiro Mendes. Lisboa: Fundao
Calouste Gulbenkian, 2007, p. 98-101.
Op. cit., p. 128. (destaques nossos).

82

Dessa forma, os observadores esto vinculados s regras do jogo de

linguagem da Cincia, mas, com relao ao direito posto, influenciam nas decises da
comunidade jurdica, entretanto seus enunciados no tm o poder de regular condutas.
Ningum poder deixar de recolher tributo em virtude de um parecer que considere a exao
inconstitucional. Consequncia desse raciocnio que a Doutrina, ao apreciar sua linguagemobjeto, enuncia proposies que a considera "correta" ou "incorreta".
Por sua vez, os membros da comunidade jurdica, por serem
participantes do jogo de linguagem do direito posto, se voltam para a validade ou invalidade
da norma. Contudo, ressalte-se que apenas o Poder Judicirio tem a prerrogativa de emitir
enunciados vinculantes de forma definitiva, aps o trnsito em julgado de suas sentenas. Os
demais membros da comunidade jurdica visam convencer a autoridade judicial competente,
da procedncia de seus argumentos.
Nesse sentido, observamos que dentro do que denominamos
comunidade jurdica, formada por sujeitos que possuem treinamento na linguagem tcnica do
direito posto, h uma subdiviso entre intrprete autntico e no autntico216. Os primeiros so
os membros do Poder Judicirio que possuem a competncia de emitir enunciados
prescritivos que vinculam as partes de forma definitiva. O subconjunto formado pelos no
autnticos compreende os demais membros da comunidade jurdica que buscam juzos de
validade sobre as construes normativas por eles realizadas.
Os juzos de correo da norma efetuados pelas cincias jurdicas so
importantes argumentos utilizados pelos participantes do sistema do direito posto, pois os
auxiliam na compreenso da linguagem jurdica, tendo em vista que entre esses jogos de
linguagem h intensa intertextualidade, conforme exposto. Nas consideraes de Tathiane dos
Santos Piscitelli217:
evidente que o fato de a deciso poder ser qualificada como incorreta no resulta
na ausncia do dever de cumpri-la, mas isso no afasta a importncia de se

216

217

Para Hans Kelsen, "A interpretao feita pelo rgo aplicador do Direito sempre autntica. Ela cria
Direito." (2006, p. 394). No sentido que utilizamos, no encontram-se includas as autoridades
administrativas porque suas decises no so alcanadas pelo trnsito em julgado. Note-se que, na ocorrncia
de uma deciso administrativa ser favorvel ao contribuinte, existir falta de interesse em agir do rgo
tributante para provocar nova deciso do Poder Judicirio e no trnsito em julgado.
PISCITELLI, Tathiane dos Santos. Os conceitos de direito privado como limites interpretao de normas
tributrias: anlise a partir dos conceitos de faturamento e receita. Congresso Nacional de Estudos
Tributrios. Direito tributrios e os conceitos de direito privado. PAULA JUNIOR, Aldo de et al. So Paulo:
Noeses, 2010, p. 1236.

83
reconhecer a existncia de motivos jurdicos para critic-la e, assim, construir
argumentos que afastem a produo de normas desse tipo no futuro.

Dessa forma, vlido e correto o julgado218que excluiu a incidncia

do ICMS sobre as atividades meramente preparatrias do servio de comunicao, necessrias
para sua concretizao, a exemplo da adeso e assinatura de tais servios, apesar do texto do
Convnio ICMS n 69/98219.
Presume-se vlida a norma construda pelo Tribunal por pertencer ao
sistema do direito posto, na medida em que foi introduzida por autoridade competente,
mediante procedimento processual previsto em lei. correta, conforme juzo bastante
presente na Cincia do Direito. Roque Carrazza 220 , por exemplo, em parecer citado pelo
Ministro Relator do julgado221pondera:
O que estamos querendo expressar que nenhuma dessas atividades-meio pode ser
havida, em si mesma, como servio de comunicao. Todas, sem exceo, no
passam de condies para a execuo deste mesmo servio. Servios
complementares que, em verdade, se voltam a atender finalidade primordial do
contrato de prestao de servios de comunicao, no podem ser considerados
isoladamente, para efeito de tributao por meio de ICMS. que elas permitem a
fruio (ou a melhor fruio) dos servios que ora se cogita. Sobremais, tributar a
atividade-meio, como se fosse a atividade-fim, vulnera os princpios da estrita
legalidade e da tipicidade fechada, que do segurana jurdica aos contribuintes.
Segurana jurdica que, com seu corolrio de proteo da confiana,
definitivamente bane o emprego da analogia in malam partem (cf. art. 108, 1, do
CTN).

Paulo de Barros Carvalho222 considera existir prestao de servios de

comunicao, somente quando o emissor da mensagem toma os servios de uma prestadora,
mediante remunerao, que, por sua vez, disponibiliza o canal apto para a transmisso da
mensagem e, nesse sentido, tambm afasta a possibilidade de incidncia do ICMS nas
atividades-meio, a exemplo da que realizam os provedores de acesso internet.

218
219

220

221

222

STJ, 1 T., REsp. 402047, Relator Min. Humberto Gomes de Barros, D.J. de 09/12/2003.
Em sua Clusula Primeira est disposto que "Os signatrios firmam entendimento no sentido de que se
incluam na base de clculo do ICMS incidentes sobre a prestao de servios de comunicao os valores
cobrados a ttulo de acesso, adeso, ativao, habilitao, disponibilidade, assinatura e utilizao dos
servios, bem assim, aqueles relativos a servios suplementares e facilidades adicionais que otimizem ou
apliquem o processo de comunicao, independentemente da denominao que lhes seja dada."
Conforme CORAZZA, Edson Aurlio. ICMS sobre prestaes de servios de comunicao. So Paulo:
Quartier Latin, 2006, p. 87. (destaques do autor).
O que confirma o dilogo ou intertextualidade existente entre os jogos de linguagem do direito positivo e da
Cincia do Direito.
Conforme Direito Tributrio, linguagem e mtodo (2008, p. 657-666).

84

Portanto, uma norma jurdica ser "correta" ou "incorreta", na medida

em que assim for considerada pelo jogo de linguagem da Cincia do Direito, e "vlida" ou
"invlida", quando se tratar de juzo expresso no direito positivo.

85

CAPTULO IV A REGULAO DA ATIVIDADE INTERPRETATIVA NO

CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL

4.1 As regras de interpretao presentes no Cdigo Tributrio Nacional

Rubens Gomes de Sousa223, ao discorrer sobre a normativizao das

solues jurisprudenciais (smulas), tece crticas sobre os dispositivos que visam regular a
interpretao no Cdigo Tributrio Nacional, por entender que so mecanismos tendentes a
dispensar a atividade intelectual de exegese da lei. Em seu entendimento:
Temos hoje uma tendncia um tanto quanto exacerbada para se normativizar a
interpretao e com isto abolir a prpria interpretao como atividade intelectual de
aplicao da lei. Em outras palavras, a interpretao se substitui ou se embute na
prpria lei mediante a criao de uma segunda norma que interpreta a primeira.

De fato, o esforo tendente a normativizar a interpretao visto em

nosso direito na atualidade, como confirma a possibilidade de efeito vinculante das smulas
editadas pelo Supremo Tribunal Federal224. Porm, no se trata de um dirigismo absoluto, que
transforme a atividade de exegese em mera subsuno lgica. Tais elementos norteadores,
assim como os demais enunciados que encontramos no direito positivo, para alcanar a
condio de norma jurdica apta a regular condutas intersubjetivas, necessitam que o sujeito
construa-lhes o sentido, conforme o uso observado pela comunidade jurdica em determinado
contexto histrico, valorativo e cultural. Aps o exegeta atribuir-lhes significado e
compatibiliz-lo com o sistema225, podero as regras sobre a atividade interpretativa presentes
no ordenamento servir de parmetro para o intrprete do direito tributrio.
Dessa maneira, conclumos no ser possvel abolir a interpretao por
veicular-se enunciados prescritivos que tenham por finalidade sua regulao. Contudo, so
textos que necessitam ser considerados pelo intrprete do direito tributrio no percurso
gerador de sentido porque compem a literalidade dessa rea de regulao de condutas.

223

224
225

SOUSA, Rubens Gomes de. Normas de interpretao no Cdigo Tributrio Nacional. In: MORAES,
Bernardo Ribeiro de et al. Interpretao no Direito Tributrio. So Paulo: EDUC/Saraiva, 1975, p. 368-369.
Conforme art. 103-A da Constituio Federal, introduzido pela Emenda Constitucional n 45, de 08/12/2004.
Frisamos a compatibilizao com o sistema por entendermos que uma correta construo de sentido
normativo deve percorrer percurso que permita juzo de sua constitucionalidade, o que no ocorre, por
exemplo, com o art. 111 do Cdigo Tributrio Nacional.

86

Carlos Maximiliano 226 , j nos anos 20 do sculo passado, havia

tomado conscincia da necessidade de interpretao dos dispositivos legais que, em princpio,
teriam a finalidade de regular a atividade exegtica e, portanto, sob esse aspecto, em nada
difeririam as demais normas jurdicas. Para o autor,
As regras de Hermenutica includas em um Cdigo tm a mesma fora compulsria
que outros preceitos ali consolidados, isto , varivel segundo a evoluo; porquanto
devem ser interpretadas tambm de acordo com as condies sociais. Obrigatrias
em teoria, sofrem alteraes sutis a sua aplicabilidade, medida das necessidades e
conjunturas imprevistas e multmodas da prtica e conforme a ndole dos
dispositivos em cuja exegese se empregam.

Ricardo Lobo Torres 227 , no mesmo sentido, critica os dispositivos

legais inseridos no Cdigo Tributrio Nacional que versam sobre o tema e ressalta a
necessidade de que sejam interpretados: "As normas sobre a interpretao e a integrao do
Direito so ambguas, insuficientes ou redundantes. Necessitam elas prprias de
interpretao."
Tathiane dos Santos Piscitelli228, ao tratar das prescries contidas no
Cdigo Tributrio Nacional, refora a inexistncia de um sentido contido no prprio texto e a
indispensabilidade de interpretao:
A eleio de tais normas como parmetro de interpretao do direito tributrio
somente possvel aps a devida interpretao dos dispositivos e a fixao de seu
significado. Isso porque, antes disso, assim como todo o direito positivo, referidas
normas so textos desprovidos de significao que, destarte, necessitam ser
interpretados e cujo sentido ser construdo por um intrprete.

Portanto, os dispositivos inseridos no Cdigo Tributrio Nacional

sobre a interpretao devem trilhar percurso gerador de sentido, sempre dentro de um
contexto histrico, valorativo e cultural. Enquanto texto, em nada destoam das demais
normas. Aps estabelecidos seus possveis significados constituir-se-o como normas
jurdicas aptas a vincular o intrprete.

226

227

228

MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e Aplicao do Direito. Rio de Janeiro: Forense, 2008, p. 80.
(destaque nosso).
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretao e integrao do direito tributrio. 4. ed. rev. e atual. Rio
de Janeiro: Renovar, 2006, p. 21.
PISCITELLI, op. cit., p. 47.

87

4.2 A aplicao das normas jurdicas tributrias: as leis interpretativas

O art. 106, I, do Cdigo Tributrio Nacional 229 traz a figura da lei

interpretativa e permite sua aplicao a fato pretrito, sem que seja atribuda penalidade s
normas jurdicas construdas em desalinho com o sentido que pretende fixar aos dispositivos
interpretados. Estamos tratando de um texto introduzido no sistema com a suposta funo
metalingustica230 de estabelecer como outro j existente deve ser compreendido.
Rubens Gomes de Sousa propugnava pela inexistncia de enunciados
prescritivos meramente interpretativos. Na opinio do jurista, ao corrigirem dispositivos em
vigor, na medida em que supririam obscuridades ou omisses, conforme disposto no art. 1,
4 da Lei de Introduo ao Cdigo Civil231, constituir-se-iam como lei nova. Decorreria
desse entendimento a impossibilidade de conceder-se efeito retroativo aos dispositivos
denominados meramente interpretativos. Nas palavras do jurista232:
Ora, a lei interpretativa , ou pode ser entendida como, correo da lei interpretada,
pelo menos no sentido de sua complementao, porque ter reconhecido que a lei
interpretada carecia de esclarecimento por ser ou omissa, ou obscura, ou confusa,
ou, como dizia Bevilqua, 'hesitante'. Estas premissas pr-legais da lei interpretativa
j demonstram que uma lei que visa suprir falhas da lei interpretada. Por
conseguinte, ela pode ser reduzida correo da lei existente, de que fala a Lei de
Introduo, para pr como norma que a lei que corrige outra considera-se lei nova.
'Ergo', no retroage, ao contrrio do que dispe o art. 106 do Cdigo Tributrio
Nacional.

Muito embora sob outros fundamentos, j que compartilhamos da

ideia de inexistncia de clareza ou obscuridade na lei que bifurque a atividade do intrprete
em dedutiva ou interpretativa, concordamos com o jurista responsvel pelo Anteprojeto do
Cdigo Tributrio Nacional. A lei interpretativa lei nova e, portanto, no deve retroagir,
salvo para beneficiar o contribuinte quando dispuser sobre sanes233.
A lei interpretativa em nada difere da suposta lei interpretada. Ambas
so textos que carecem de construo de sentido, que se dar no processo interpretativo
229

230

231

232
233

"Art. 106. A lei aplicar-se- a ato ou fato pretrito: I em qualquer caso, quando seja expressamente
interpretativa, excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados."
A funo metalingustica acontece no interior de um determinado discurso com o objetivo de esclarecer
determinados pontos. Conforme Direito tributrio, linguagem e mtodo (op. cit., p. 52-53).
Nas palavras do autor: "A Lei de Introduo, no obstante o seu nome incorreto, seria hoje o que chamamos
de Lei Complementar de carter normativo, no limitada a um determinado ramo do direito, mas abrangente
de todos eles". (op. cit., p. 375).
Ibid., loc. cit.
Art. 150, III, 'a' da CF/88 e CTN, Art. 116, II.

88

realizado pelos utentes da linguagem jurdica. Constitui a lei interpretativa suporte fsico ou
enunciado de norma que inova o sistema, ao tentar resolver incertezas advindas de
posicionamentos dspares adotados pelos aplicadores do direito, retirando sentidos possveis
eventualmente dados s leis interpretadas.
Afirmando o carter inovador da lei interpretativa e a impossibilidade
de sua retroatividade, leciona Pontes de Miranda234 que,
Nas democracias, com o princpio da irretroatividade da lei, a interpretao autntica
ou nova lei, ou no tem outro prestgio que o de seu valor intrnseco, se o tem;
interpretao como qualquer outra, sem qualquer peso a mais que lhe possa vir da
procedncia: o corpo legislativo somente pode, hoje, fazer lei para o futuro,
ainda que a pretexto de interpretar lei feita.

Dessa maneira, compreendeu o Superior Tribunal de Justia, ao

decidir pela irretroatividade do artigo 3 da Lei Complementar 118/05. O dispositivo foi
expressamente denominado pelo legislador como interpretativo do art. 168 do Cdigo
Tributrio Nacional e determinava como termo inicial do prazo de prescrio para ao de
repetio de indbito dos tributos sujeitos a lanamento por homologao, a data do
pagamento antecipado e no a da homologao de seu lanamento 235 . Por se tratar de
dispositivo interpretativo, a teor do art. 106, I, do Cdigo Tributrio Nacional, deveria
alcanar fatos j ocorridos, atribuindo-lhe eficcia retroativa.
Com efeito, no foi esse o entendimento da Corte Especial, por
considerar que a Lei Complementar 118/05 introduziu inovaes no sistema, alterando os
sentidos possveis dados ao art. 168, I, do Cdigo Tributrio Nacional. Consta do julgado236
que:
Sobre o tema relacionado com a prescrio da ao de repetio de indbito
tributrio, a jurisprudncia do STJ (1 Seo) no sentido de que, em se tratando de
tributo sujeito a lanamento por homologao, o prazo de cinco anos, previsto no
art. 168 do CTN, tem incio no na data do recolhimento do tributo indevido, e sim
na data da homologao expressa ou tcita do lanamento. Segundo entende o
Tribunal, para que o crdito se considere extinto, no basta o pagamento:
indispensvel a homologao do lanamento, hiptese de extino albergada pelo
234

235

236

MIRANDA, Francisco Cavalcanti Pontes de. Tratado de direito privado. Tomo I. Rio de Janeiro: Borsoi,
1970, p. XIII, conforme exposto em MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio
Nacional. Vol. II. So Paulo: Atlas, 2004, p. 166.
A redao do dispositivo da Lei Complementar 118/05 o seguinte: "Art. 3. Para efeito de interpretao do
inciso I do art. 168 da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional, a extino do
crdito tributrio ocorre, no caso de tributo sujeito a lanamento por homologao, no momento do
pagamento antecipado de que trata o 1 do art. 150 da referida Lei".
STJ, Corte Especial, AI nos EREsp n 644.73, Relator Min. Teori Albino Zavascki, julgado em 06/06/2007,
DJ 27/08/2007, p. 170.

89
art. 156, VII, do CTN. Assim, somente a partir dessa homologao que teria incio
o prazo previsto no art. 168, I. E, no havendo homologao expressa, o prazo para a
repetio do indbito acaba sendo, na verdade, de dez anos a contar do fato gerador.
[...] O art. 3 da LC 118/2005, a pretexto de interpretar esses mesmos enunciados,
conferiu-lhes na verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado pelo
Judicirio. Ainda que defensvel a 'interpretao' dada, no h como negar que
a Lei inovou no plano normativo, pois retirou das disposies interpretadas um
dos seus sentidos possveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ,
intrprete e guardio da legislao federal.237

Confirma o julgado citado a teoria de que a lei interpretativa em nada

difere de uma lei nova. Ao sinalizar determinado sentido a ser obedecido pelo intrprete, em
detrimento de outros possveis, inova o ordenamento jurdico e, portanto, somente poder
retroagir para o benefcio do contribuinte.

4.3 A aplicao das normas jurdicas tributrias: "fato gerador pendente" e "fato
gerador futuro"

Para o construtivismo lgico-semntico, como tentamos demonstrar

nos captulos anteriores, a linguagem ocupa papel decisivo para o fenmeno jurdico. A
incidncia normativa que movimenta o sistema e da qual depende a concreo do direito, est
atrelada a uma srie de atos de fala que so comunicados pelas autoridades competentes aos
destinatrios da norma238. Sem essa contnua produo de linguagem no seria possvel ao
direito realizar sua finalidade, consistente em estimular os jurisdicionados a agirem de acordo
com comportamentos tidos como valiosos pelo ordenamento jurdico.
Da decorre que os eventos conotados na norma geral e abstrata
ganham concretude quando se tornam elementos perfeitamente individualizados em
enunciado denotativo, que declara a ocorrncia do quanto previsto no mundo fenomnico e o
altera, por intermdio de sua verso em linguagem que o constitui para o direito posto como
fato jurdico. A respeito, Paulo de Barros Carvalho239 ministra a seguinte lio:
A passagem da norma geral e abstrata para a norma individual e concreta consiste,
exatamente, nessa reduo unidade: de classe com notas que se aplicariam a
infinitos indivduos, nos critrios da hiptese (e tambm da conseqncia),
chegamos a classes com notas que correspondem a um, e somente um, elemento de

237
238

239

Destaques nossos.
Paulo de Barros Carvalho afirma que "Falar em incidncia normativa, ou subsuno do fato norma,
portanto, descrever o processo comunicativo do direito, indicando os elementos participantes da mensagem
legislada." (2008, p. 170).
CARVALHO (2010, p. 148).

90
cada vez. Eis o fato concreto, relatando em linguagem um determinado
acontecimento do mundo.

De tal entendimento deriva a concluso de que inexiste fato jurdico

sem linguagem. Dito de outra forma: no possumos acesso direto aos eventos. Para que
conheamos algo, sempre precisaremos de sua verso em linguagem considerada competente
pelas regras do jogo especfico no qual participamos. Assim se d tambm no direito. Para
que ele incida, os eventos previstos nas normas gerais e abstratas, ao sucederem enquanto
fatos sociais, recebem tratamento jurdico, isto , adentram ao sistema por intermdio da
linguagem das provas.
Para fins de aplicao da legislao, outros conceitos do
construtivismo lgico-semntico necessitam ser introduzidos. Trata-se do "tempo do fato" e
"tempo no fato". O primeiro, "tempo do fato", refere-se ao momento no qual enunciada,
pelo sujeito competente e de acordo com regras procedimentais, norma individual e concreta
que relata a ocorrncia do quanto previsto no comando abstrato, constituindo, dessa maneira,
os elementos necessrios para sua concreo. a data, por exemplo, do auto de infrao e
imposio de multa lavrado por autoridade administrativa competente, ou ainda, das
informaes prestadas pelo contribuinte para fins de recolhimento dos tributos sujeitos ao
lanamento por homologao. Por outro lado, o "tempo no fato", tambm encontra-se no
enunciado protocolar e seu intuito declarar quando ocorreu o evento. Trata-se da data em
que auferiu-se a renda, ou ainda, noutro exemplo, o momento em que houve a circulao da
mercadoria.
Portanto, o fato jurdico tributrio declara a ocorrncia de um evento
(tempo no fato) e constitui situao nova, perfeitamente individualizada, a ser regulada pelo
direito (tempo do fato), do que decorre sua natureza declaratria e constitutiva.
A partir da diferena que se faz entre "tempo do fato" e "tempo no
fato", podemos inferir quais regras devem ser aplicadas para a constituio do fato jurdico
tributrio. Sob o ponto de vista do direito material, o exegeta deve tomar as disposies
vigentes por ocasio do sucesso do "tempo no fato". Para as disposies de natureza
instrumental, aplicamos as regras vigentes no "tempo do fato", conforme leitura que fazemos
dos artigos 1 e 6 da Lei de Introduo ao Cdigo Civil e artigo 116 do Cdigo Tributrio

91

Nacional. 240 Oportuna a constatao de que eventual norma j revogada no momento da

enunciao do "tempo do fato" poder ser aplicada aos eventos ocorridos no instante temporal
que denominamos "tempo no fato", na medida em que se trata de norma vlida e vigente para
o passado241.
Essas palavras introdutrias servem de esteio para justificar nossa
interpretao do artigo 105 do Cdigo Tributrio Nacional. Segundo o dispositivo: "A
legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes,
assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio mas no esteja completa nos
termos do artigo 116."
Em nosso modo de compreender o fenmeno da interpretao e
aplicao do direito, somente haver fato jurdico no momento em que o evento adentra ao
sistema com roupagem lingustica apropriada, de acordo com as regras nele previstas,
procedendo a afirmao de que todo fato jurdico instantneo. Enquanto isso no ocorrer,
existir um fato social ainda no alcanado pelo direito, na medida em que sua linguagem no
tem funo prescritiva, isto , as palavras que o relatam pertencem a outra forma de vida.
O intrprete do direito posto, ao se deparar com o fato social, o valora,
subsumindo-o norma geral e abstrata. E, para que essa atividade seja conhecida pelo
destinatrio que ter sua conduta regulada por aquele juzo, no pode cingir-se a uma
atividade mental. imperioso que se produza um ato comunicativo segundo as regras do
direito, sendo esse o exato momento da constituio do fato jurdico tributrio. Antes disso,
nada existe para o jogo de linguagem do direito.
Portanto, como se percebe, os conceitos de "fato gerador"242 pendente,
tido como aquele que, muito embora tenha sido iniciado, ainda no se completou e "fato
240

241

242

Observamos que para o construtivismo lgico-semntico a incidncia e a aplicao do direito ocorrem no

mesmo momento, isto , na formulao em linguagem competente para o direito de norma individual e
concreta. Essa a razo de se trabalhar com os conceitos de "tempo no fato" e "tempo do fato" para fins de
eleger-se a lei que ir regular a conduta.
Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho: "Tenho para mim que a regra ab-rogada permanece vlida no
sistema at que se cumpra o tempo de sua possvel aplicao. [...] Com a regra ab-rogatria, corta-se a
vigncia da norma por ela alcanada, de tal arte que no ter mais fora para juridicizar os fatos que vierem a
ocorrer depois da ab-rogao. Continua, porm, vigente para casos anteriores, sendo-lhes perfeitamente
aplicvel. (2007, p. 61).
A expresso "fato gerador" vaga e ambgua, possuindo vrios sentidos. Ora pode ser compreendida como
norma geral e abstrata, ora como norma individual e concreta, alm de traduzir uma impropriedade, na
medida em que no o fato que gera, ele sempre gerado. Por essas razes, adotamos a expresso fato
jurdico tributrio para nos referirmos ao antecedente da norma individual e concreta que resultar no
nascimento da obrigao tributria.

92

gerador futuro", ou no ocorrido, se tornam um contrassenso, constituindo-se em inescusvel

mistura do plano jurdico com o plano social.
O conceito legal de "fato gerador" pendente e futuro, conforme
exposto no art. 105 do Cdigo Tributrio Nacional, tem como fundamento tese doutrinria
que considera a existncia de fatos instantneos e complexos ou "complexivos". Segundo
Fbio Fanucchi243, para as exaes com "fato gerador" instantneo, a exemplo do IPI, que
incidiria na sada do bem tributvel do estabelecimento industrializador, "A tributao se
verifica concomitantemente com o acontecimento econmico que torna manifesta a
capacidade contributiva do sujeito passivo".
Por outro lado, prossegue o renomado jurista244: "Para os tributos de
fato gerador complexo, ainda existe a necessidade de fixao de um instante como de
consolidao dos elementos integrantes do fato gerador para que se marque, por esse instante,
a legislao em vigor, aplicvel obrigao tributria ento completada."
O jurista toma como exemplo o imposto sobre a renda e proventos de
qualquer natureza e afirma que seu "fato gerador" seria complexo, por ser formado durante
todo o ano-base, no havendo expressa determinao do exato momento de sua ocorrncia.
Todavia, preferimos a lio de Paulo de Barros Carvalho 245 . Por
discriminar fato e evento, distingue o jurdico do social, permitindo ao exegeta aferir o exato
momento em que nasce o fato jurdico, conferindo maior segurana aplicao do direito
tributrio. Para o doutrinador246 :
Todos os acontecimentos que o sistema jurdico prev, para a eles ligar certas e
determinadas conseqncias, tm importncia apenas e to somente quando se
realizam. Antes disso, e por mais prximos que estejam de sua concretizao,
representam sucessos aos quais o direito se mostra indiferente, por no contempllos em sua ordenao. [...] Os 'fatos geradores pendentes' so eventos jurdicos
tributrios que no ocorreram no universo da conduta humana regrada pelo direito.
Podero realizar-se ou no, ningum o sabe. Acontecendo, efetivamente, tero
adquirido significao jurdica. Antes, porm, nenhuma importncia podem espertar,
assemelhando-se, em tudo e por tudo, com os 'fatos geradores futuros'

Analisemos o imposto sobre a renda. Parte da doutrina e da

jurisprudncia considera que o fato jurdico tributrio da exao continuado, ou seja, "a
243

244
245
246

FANUCCHI, Fbio. Curso de direito tributrio brasileiro. 4 ed. So Paulo: Editora Resenha Tributria e
Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios, 1976, p. 150.
Ibid., p. 150.
CARVALHO, 2010, p. 125.
CARVALHO, 2007, p. 125.

93

partir do dia 1 de janeiro e at 31 de dezembro, ele poderia ser considerado um fato gerador
pendente"247, o que o tornaria complexo. Todavia, h de se considerar que o direito elege um
exato momento para a apurao da existncia de riqueza nova, isto , o dia 31 de dezembro,
conforme consenso hoje existente em nossos Tribunais248. Todos os outros fatos ocorridos
no importam para fins de tributao do imposto sobre a renda, exceto a situao desta data,
que se constituir como o "tempo no fato" para fins de composio de fato jurdico tributrio
que figure no antecedente de norma individual e concreta.
Em suma, no tocante aplicao do direito tributrio, entendemos que
o art. 105, do CTN, somente poderia referir-se a fatos jurdicos, estes sempre instantneos. A
norma geral e abstrata em que o intrprete subsume os fatos com o intuito de alcanar a renda
nova, sob a ptica do direito material, ser a vigente na ocasio da ocorrncia do evento
(tempo no fato). Pelo prisma do direito instrumental, a norma geral e abstrata aplicada ser a
que estiver em vigor no instante que o enunciado protocolar for introduzido no sistema
(tempo do fato).

4.4 Interpretao e integrao do direito tributrio

Compreende parte da doutrina, que a integrao consiste no

preenchimento das lacunas ou incompletudes do ordenamento jurdico, entendidas estas como
a ausncia de disposies expressas para regular determinado caso. Nessa viso, o intrprete,
ao se deparar com o vazio legislativo, cria o direito na atividade integrativa, ao invs de
meramente declar-lo ao extrair de um texto a vontade da lei ou do legislador, como se daria
no exerccio interpretativo249. Leciona Hugo de Brito Machado250 que,
Segundo a doutrina tradicional, a interpretao atividade lgica pela qual se
determina o significado de uma norma jurdica. O intrprete no cria, no inova,
limitando-se a considerar o mandamento legal em toda sua plenitude, declarando-lhe
247
248

249

250

MACHADO, 2004, p. 158-159.

Conforme art. 83 do RIR (Decreto 300/99). A ttulo de exemplo transcrevemos a seguinte Ementa:
"TRIBUTRIO. IRPF. RESTITUIO. CLCULO. Sendo o Imposto de Renda tributo com fato gerador
complexivo, apurado sempre no ltimo dia de cada exerccio, a maneira adequada de ser restitudo o
indbito tomando o montante retido no ano, corrigido monetariamente, e confrontando-o com o resultado
apurado na declarao de ajuste relativa ao perodo em comento. Realizada a compensao devida, eventual
saldo deve ser atualizado pela SELIC at o momento da execuo. (TRF 4 Regio, AC 2006.71.00.0273953, Segunda Turma, Relator Eloy Bernst Justo. D.E 30/01/2008). (destaque nosso).
Nesse sentido, afirma Carlos Maximiliano: "Com prescrever ao juiz, ora implcita, ora explicitamente
(Cdigo Civil, antiga Introduo, arts. 5 e 7, hoje 3 e 4), que, em determinados casos, recorra equidade,
ou aos princpios gerais do Direito, de certo modo o elevam s funes de legislador []". (2008, p. 51).
Op. cit., p. 213-214.

94
o significado e o alcance. Pode acontecer, porm, que o intrprete entenda no
existir uma regra jurdica para regular certa situao, e que, neste caso, necessrio
o recurso a um meio de integrao do sistema jurdico que se mostra lacunoso.
Integrao, portanto, o meio de que se vale o aplicador da lei para tornar o sistema
jurdico inteiro, sem lacuna. No atividade de simples declarao do sentido da
norma, como a interpretao, mas atividade criadora, embora esse processo criativo
esteja diretamente vinculado a normas preexistentes.

No nos parece, contudo, que o construtivismo lgico-semntico

compartilhe do critrio da doutrina tradicional para distinguir interpretao de integrao, isto
, a ideia de atividade declarativa ou criadora. Relembramos existir discrmen crucial entre a
doutrina clssica e o mtodo adotado para nossa pesquisa: a conscincia de que a norma
jurdica apta a regular conduta no extrada de um nico enunciado prescritivo revelador da
vontade da lei ou do legislador; mas, sim, construda a partir de sua leitura, envolvendo outros
dispositivos no transcorrer do percurso gerador de sentido, no sendo provvel, inclusive, a
identidade entre o texto que marcou o incio da construo e a norma na sua integralidade. A
atividade do intrprete realizada em contexto histrico-cultural no qual est imerso, no
configurando-se como o simples produto de mera subsuno lgica.
A diferena apontada nos permite vislumbrar a inexistncia de uma
singela declarao da vontade da lei ou do legislador na atividade interpretativa ou, tampouco,
a ocorrncia de atividade legislativa reservada integrao. Em ambas as situaes o
intrprete trilha um processo que permite atribuir sentido a textos presentes no ordenamento.
Vistas a partir da necessidade de construo de sentido dos enunciados
de direito positivo, as atividades, em certa medida se confundem, conforme reconhece
Luciano Amaro 251 , ao considerar que "o uso de instrumentos de integrao pressupe a
interpretao, para que se possa firmar a premissa (condicionante da integrao) de que a lei
lacunosa".
Alm disso, os meios de integrao que constam do direito posto
tambm so utilizados pelo exegeta, mesmo quando no se verifica a ausncia de preceito que
se refira especificamente a determinada conduta. O sujeito/intrprete, para realizar sua
construo normativa, se fundar em raciocnios analgicos, buscando a semelhana entre
fatos e normas; tambm se pautar nos princpios que informam todo o ordenamento, por
constiturem valores que o direito pretende realizar.

251

Op. cit., p. 206.

95

Dessa maneira, em sentido amplo, podemos afirmar que a atividade

integrativa expediente utilizado pelo exegeta para compreender o direito posto, tratando-se,
pois, de interpretao. Porm, apesar das coincidncias entre ambas as atividades, num
esforo analtico, possvel vislumbrar diferena especfica que justifique a existncia dos
dois conceitos.
Para melhor explicar nosso raciocnio, tomamos como objeto de
anlise a lista anexa Lei Complementar 116/03. J decidiu o Superior Tribunal de Justia
por sua taxatividade252, ressalvando a hiptese de interpretaes extensivas253 relacionadas
vaguidade e ambiguidade de seus termos, mas que preservam uma relao de sinonmia entre
os vocbulos a serem interpretados.
Concluir-se pela impossibilidade de distino entre a atividade
interpretativa, estabelecida como atribuio de sentido, e a integrao analgica permitiria que
qualquer atividade semelhante e no sinnima s que constam da lista sofresse o impacto do
ISS. Bastaria justificar a interpretao feita em um dos itens da lista e argumentar pela
ambiguidade e vaguidade da linguagem que estaria, supostamente, preenchido o requisito da
legalidade. No acreditamos ser admissvel esse entendimento, afinal h sentidos possveis e
no possveis de um texto, conforme consenso advindo do uso da linguagem jurdica pela
comunidade de participantes.
Dito de outra maneira, se dentro das possibilidades de sentido de um
determinado texto que veicula o tributo no houver uma que contemple determinado evento
que se quer regular, necessitando o intrprete construir norma individual e concreta
fundamentado na semelhana com outros fatos regulados, ou ainda, exclusivamente em
princpios, estaremos diante de uma atividade integrativa.
Portanto, na integrao o preceito especfico est ausente. O exegeta,
para produzir a norma jurdica individual e concreta, de incio no se depara com uma norma

252

253

Como exemplo, citamos julgamento do Resp 586739/MG, Segunda Turma, DJ 19/09/2005, p. 262, Rel. Min.
Castro Meira, cuja Ementa encontra-se assim enunciada: "TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS.
LISTA DE SERVIOS. TAXATIVIDADE. INTERPRETAO EXTENSIVA. POSSIBILIDADE. 1.
Embora taxativa, em sua enumerao, a lista de servios admite interpretao extensiva, dentro de cada item,
para permitir a incidncia de ISS sobre servios correlatos queles previstos expressamente. Precedentes do
STF e dessa Corte [...]".
No concordamos com o conceito de "interpretao extensiva", que veicula ideia de extenso feita pelo
sujeito/intrprete de um sentido fixado no texto. Compreendemos que seu emprego deve ser utilizado apenas
para ressaltar a vaguidade e ambiguidade da linguagem jurdica, conforme vislumbramos no julgado citado.

96

geral e abstrata para subsumir o evento, estando obrigado a executar um esforo hermenutico
ainda maior de anlise e associao com outras normas do sistema.
Com efeito, vrios enunciados prescritivos so necessrios para a
construo da norma jurdica. Ainda que nos planos de significao dos enunciados (S2) e da
articulao do juzo hipottico-normativo (S3), o sujeito/intrprete permanea unicamente no
texto do qual partiu para a construo de sentido (S1), precisar relacionar a norma obtida
com o sistema (S4). Nesse estdio, necessariamente, outros textos estaro atuando, ainda que
para confirmar a procedncia da norma jurdica e o caminho trilhado pelo exegeta nos planos
anteriores. Na integrao, contudo, esse percurso se torna mais rido justamente porque, numa
primeira anlise, o plano da literalidade do direito, quando comparado ao fato, no permitiria
a subsuno. Ser necessrio ao exegeta maior esforo, que ter como nico arrimo a
utilizao de expedientes como a analogia, a equidade e os princpios, para justificar a
construo normativa em textos mais vagos e ambguos, quando comparado com o evento.
Ricardo Lobo Torres, ao discorrer sobre o discrmen feito pelo
legislador do Cdigo Tributrio Nacional entre interpretao e integrao, aponta o critrio
distintivo entre esses dois institutos. Em suas palavras254:
A grande diferena entre interpretao e integrao, portanto, est em que, na
primeira, o intrprete visa estabelecer as premissas para o processo de aplicao
atravs do recurso argumentao retrica, aos dados histricos e s valorizaes
ticas e polticas, tudo dentro do sentido possvel do texto; j na integrao, o
aplicador se vale dos argumentos de ordem lgica, como a analogia e o argumento 'a
contrario', operando fora da possibilidade expressiva do texto da norma.

Apesar de considerarmos que, tanto na atividade integrativa como na

interpretao, o sujeito se vale de argumentos lgicos, retricos e valorativos, concordamos
com o doutrinador, ao adotar como critrio distintivo a possibilidade expressiva do texto da
norma. No ato de integrar ou no de interpretar o direito posto, o exegeta parte de textos,
contendo eles disposies expressas que permitem a subsuno do fato norma, de forma
mais direta, como ocorre na interpretao, ou ainda, toma como ponto de partida outros
enunciados, mais vagos e ambguos, com o intuito de integrar o sistema e regular o caso que
se apresenta. Nas duas circunstncias necessitar construir a norma de forma sistemtica,
tratando-se de uma nica atividade, qual seja, atribuir sentido aos dispositivos de lei. O que
varia entre as atividades em anlise o grau de consenso sobre a possibilidade de sentido
atribuvel ao texto. Na interpretao, a norma construda mais facilmente, o exegeta se
254

Op. cit., p. 32. (destaques nossos).

97

depara j num primeiro momento com enunciados que lhe possibilitam a subsuno do fato,
muito embora se lhe possam atribuir diversos sentidos. Na integrao, isso no ocorre de
incio. A norma, produto da atividade integrativa, justificada em textos ainda mais vagos e
ambguos, que no podem ser associados especificamente ao fato que se apresenta.
Pois bem, vejamos trecho do seguinte acrdo que tomamos como
exemplo a ser analisado, a fim de melhor explicar nosso ponto de vista 255: "A taxa dos juros
de mora na repetio do indbito deve, por analogia e isonomia, ser igual que incide sobre
os correspondentes dbitos tributrios estaduais ou municipais; e a taxa incidente sobre esses
dbitos deve ser de 1% ao ms".
No plano da literalidade (S1), o intrprete do exemplo adotado,
detectou a falta de disposio expressa especfica que indicasse qual a taxa de juros a ser
aplicada na repetio de indbito. Em momento seguinte, socorreu-se de outro texto (S1)
pertencente ao sistema, que regula a incidncia de juros, porm, para os tributos devidos e a
partir desse segundo enunciado, percorrendo os demais planos do percurso gerador de sentido,
justificou sua construo em princpios do direito, mais especificamente a isonomia (art. 5, II
e 150, I, da Constituio Federal), cumprindo a autoridade competente com sua obrigao de
regular a conduta.
Tomando-se

raciocnio

interpretativo

enquanto

processo,

verificamos a prtica de analogia, porquanto o sujeito se deparou com a ausncia, em primeiro

momento, de preceito autorizador de incidncia de juros que pudesse ser associada conduta
imposta ao Fisco, consistente em devolver quantia paga indevidamente a ttulo de tributo.
Porm, somente num primeiro instante, pois no prprio ordenamento havia disposies
aplicveis a casos semelhantes, bem como princpios capazes de fundamentar a norma
jurdica. Assim, a norma foi construda a partir de um dispositivo literal que somente pde ser
associado ao fato (juros de mora aplicados ao valor indevidamente pago pelo contribuinte) por
um esforo interpretativo maior, justificando-se a deciso em outros enunciados, inclusive os
que veiculam princpios jurdicos, como a isonomia.

255

STJ, 2 Turma, Recurso Especial n 895180/PR, Relator Ministro Humberto Martins. Data de publicao:
30/09/2010. Nos autos, discute-se qual o termo inicial e a taxa de juros a ser aplicada na ao de repetio de
indbito de contribuies previdencirias.

98

Os doutrinadores comumente justificam a necessidade de integrao

pautados na ideia de lacuna do ordenamento jurdico 256 . Contudo, de acordo com nosso
pensamento, toda a construo normativa deve ser amparada em um enunciado prescritivo
pertencente ao sistema, devido ao princpio da legalidade (art. 5, II e 150, I, da Constituio
Federal). Por esse prisma, a ideia de lacuna fica desde o incio enfraquecida, na medida em
que o intrprete no est cingido a um nico texto cuja expresso esteja especificamente
relacionada ao caso que se pretende regular, podendo fundamentar a norma em vrias
disposies do ordenamento. Isto , sua construo normativa sempre estar pautada em um
enunciado prescritivo com menor ou maior grau de vaguidade a depender da atividade
interpretativa ou integrativa.
Essas digresses justificam o entendimento que, sob o ponto de vista
exclusivamente lgico inexistiria lacuna a ser preenchida. O sujeito/intrprete, tanto na
interpretao como na atividade integrativa, precisar fundamentar a norma jurdica em
enunciados que compem a estrutura do sistema. Estas, por sua vez, so movimentadas no
sentido de atribuir conduta uma permisso P(p), obrigao O(p) ou vedao V(p). A
completude lgica do ordenamento explicada por Lourival Vilanova257:
Essa pretenso de exaustividade com que o sistema abrangeria qualquer conduta
possvel, sendo completo, porque nenhuma conduta restaria deonticamente neutra,
decorreria do ser mesmo do dentico, da estrutura lgica e ontolgica do Direito. O
universo-da-conduta, que ocorrncia tempo-espacial, est, face a um sistema de
normas, com seu mbito-de-validade temporal e espacial, suficientemente repartido
em conduta obrigatria, em conduta proibida ou vedada e em conduta permitida [...].

Empiricamente, confirmamos a tese do construtivismo lgicosemntico consistente na completude sinttica do ordenamento jurdico, pelo princpio da
vedao ao "non liquet", estabelecido no artigo 4 da Lei de Introduo do Cdigo Civil, que
obriga a autoridade competente decidir o caso, mesmo quando a lei for omissa, utilizando-se
da analogia, dos costumes e dos princpios gerais do direito. O comando reiterado no artigo
108 do Cdigo Tributrio Nacional. Compreendemos, assim, que, caso a jurisdio258 seja

256

257
258

Unicamente a ttulo de exemplo, citamos Ives Gandra da Silva Martins, que, ao comentar o artigo 108 do
Cdigo Tributrio Nacional, afirma que, "Em verdade, no decorrer do estudo, ligamos a 'ausncia de
disposio expressa' ao problema da lacuna, alis dos mais tormentosos, inclusive no direito comparado".
(MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. Vol. 2. So Paulo: Saraiva,
1998, p. 111).
Op. cit., 2005, p. 204. (destaques do autor).
Por "jurisdio", entendemos o dever do Estado de dizer o direito, no se tratando somente de atribuio
conferida ao Poder Judicirio, mas a toda autoridade competente, como o caso no direito tributrio, dos
tribunais administrativos. Nesse sentido, CONRADO, Paulo Csar. Processo Tributrio. So Paulo: Quartier

99

provocada, a autoridade competente ter que movimentar o direito posto para emitir comando
proibindo, permitindo ou obrigando determinada conduta debatida no processo. Portanto, a
inexistncia de lacunas, sob o ponto de vista exclusivamente sinttico, nos parece uma
exigncia do prprio sistema. Trata-se de uma regra que rege o jogo de linguagem do direito,
ao modo de dizer de Wittgenstein.
Todavia, semanticamente o ordenamento aberto e, portanto,
completvel. Primeiramente, porque a aplicao do direito no se d de forma automtica. As
hipteses previstas pelo legislador necessitam ser interpretadas e individualizadas e, nesse
sentido, so preenchidas pelo sujeito/aplicador do direito, que se depara com a vaguidade e a
ambiguidade dos preceitos normativos. Dessa forma, os intrpretes introduzem novos
significados que sero aceitos ou rechaados pela comunidade dos utentes da linguagem
jurdica. Em segundo lugar, no estamos diante de um sistema que a priori tudo previu nas
hipteses normativas. O aspecto social sempre muito dinmico, encontrando-se em
constante estado de mutao, o que desafia com frequncia os aplicadores do direito a
apresentar solues jurdicas antes no necessrias. Nas lies de Vilanova259:
Se o rgo julgador inova algo, mesmo quando aplica norma geral preexistente, se
cria, habilitado pelo prprio ordenamento, norma individual para o caso, sem arrimo
em norma substantiva geral prvia (nunca sem norma geral adjetiva e sem normade-competncia: juiz em virtude de norma-de-competncia e atua com normas
processuais), ento, o Direito, como todo, como totalidade, por assim dizer, em
movimento, em rigor incompleto, mas potencialmente integrvel, tem
completabilidade.

A assertiva da completabilidade do ordenamento pode ser comprovada

no direito posto. A Lei de Introduo ao Cdigo Civil, artigo 4 e o artigo 108 do Cdigo
Tributrio Nacional, ao mesmo tempo em que no admite a negativa de prestao
jurisdicional, determina autoridade competente ao aplicar a lei, em caso de ausncia de
disposio expressa, a utilizao da analogia, dos princpios e da equidade, que configuram-se
como instrumentos de integrao, isto , de completabilidade do sistema.
De acordo com nossa perspectiva, somente dessa forma poderamos
explicar a ideia de lacuna. Vale dizer, no se trata de simples ausncia de preceito especfico
apto a regular dada conduta. necessrio ir alm e unir o denominado "vazio legislativo"
ideia da impreciso caracterstica da linguagem que gera incertezas na aplicao do direito.

259

Latin, 2004, p. 35. O autor fala de dever estatal predominantemente cometido ao Poder judicirio,
amenizando a ideia de exclusividade.
Op. cit., 2005, p. 219.

100

Isto , sempre devero existir enunciados prescritivos que suportam a norma jurdica,
evidenciando a inexistncia de vazio legislativo, do ponto de vista exclusivamente sinttico.
Porm, a vaguidade e a ambiguidade que se encontram potencialmente presentes em todas as
palavras tornam o sistema completvel e, portanto, lacunoso. Podemos notar a assertiva na
maior facilidade, ou ainda, na impossibilidade de associao entre o enunciado e dado
comportamento260, que sucede em algumas circunstncias. Por outro lado, se o intrprete no
conseguir justificar sua deciso num enunciado presente no ordenamento jurdico no h que
se falar em lacuna, mas de deciso arbitrria que tende a ser invalidada pelos mecanismos
presentes no ordenamento jurdico em virtude da inobservncia do princpio da legalidade.

4.5 A inexistncia de hierarquia e taxatividade na aplicao do artigo 108 do Cdigo

Tributrio Nacional

O legislador, no artigo 108 e incisos do Cdigo Tributrio Nacional,

pretendeu veicular de forma hierrquica e taxativa os meios de preenchimento das lacunas261.
Rubens Gomes de Sousa262, ao comentar o dispositivo citado, leciona que, diferentemente do
artigo 4 da Lei de Introduo do Cdigo Civil, o dispositivo em tela fixa uma ordem a ser
observada: "Este o ponto importante: 'na ordem indicada'. [...] Se ele fixa uma ordem de
prioridades, deve-se inferir que a sua enumerao taxativa. Do contrrio, no haveria razo
para fixar precedncias."
Tomando-se como correto tal raciocnio, o intrprete, ao lidar com as
lacunas da legislao, teria que, primeiramente, servir-se da analogia e, somente aps, dos
princpios tributrios e demais expedientes. Porm, no vislumbramos como hierarquizar, de
forma taxativa, a atividade integrativa. Para construir a norma apta a regular a conduta, o
intrprete se utilizar de todos os expedientes que se fizerem possveis e necessrios, de modo
sistemtico. No exemplo acima citado, o Ministro no poderia solucionar o caso aplicando a
mesma taxa de juros de mora para o indbito tributrio que incide sobre o inadimplemento do
contribuinte, utilizando-se somente de analogia, sem observar os princpios, pois justamente a
isonomia que fundamenta e permite sua deciso. Por outro lado, em situao hipottica que
260

261

262

A associao direta da qual falamos se d entre linguagens. De um lado, a linguagem da norma; de outro, a
dos fatos.
"Art. 108. Na ausncia de disposio expressa a autoridade competente para aplicar a legislao tributria
utilizar, sucessivamente, na ordem indicada: I a analogia; II os princpios gerais do direito tributrio;
III os princpios gerais do direito pblico; IV a eqidade." (destaque nosso).
Op. cit., p. 376.

101

foge ao exemplo dado, o julgador, no poderia deixar de observar um princpio, privilegiando

a analogia, mesmo que essa tenha preeminncia no enunciado do artigo 108 do Cdigo
Tributrio Nacional.
Paulo de Barros Carvalho 263 , ao tratar da interpretao no direito
tributrio positivo, assim leciona:
O art. 108 arrola quatro itens que sero sucessivamente aplicados pela
autoridade competente, na ausncia de disposio expressa da lei interpretada. O
preceito tem endereo certo: a autoridade competente para aplicar a legislao
tributria, seja ele o funcionrio da Fazenda, seja o rgo judicial que preside o
feito. Na verdade, qualquer deles sentir-se- embaraado ao ter de empregar a
analogia sem levar em considerao os princpios gerais de direito tributrio, os
princpios gerais de direito pblico e a equidade. E, da mesma forma, ficaro
perplexos ao lanar mo dos outros sem lig-los aos demais itens. Tudo porque
se esqueceu o legislador do Cdigo que essa atividade complexa, alimentando se de todos os recursos disponveis no sistema, que agem simultaneamente sobre
o esprito do exegeta.

No mesmo sentido, as palavras de Luciano Amaro264:

A hierarquizao, qual o Cdigo Tributrio Nacional quer subordinar os
instrumentos de integrao, inaceitvel, porquanto pode ensejar equvocos de
quem, desatentamente, se ponha a aplicar de modo mecnico o preceito codificado.
Parece indiscutvel que, se o emprego da analogia no se adequar inteligncia que
resulta da aplicao de um princpio, a prevalncia h de ser deste, e no da analogia
(embora esta encabece o rol do art. 108).

Portanto,

conclumos

pela

impossibilidade

de

interpretar-se

literalmente o artigo 108 e incisos do Cdigo Tributrio Nacional, refutando a ideia de

taxatividade e hierarquizao dos instrumentos integrativos que nele constam. O exegeta parte
dos textos de direito e constri seu sentido numa viso sistemtica, de acordo com os usos em
determinado contexto jurdico, o que se coaduna com os pressupostos para a interpretao do
direito tributrio que apontamos.

4.6 A vedao ao uso da analogia para criao de tributo

A analogia conceito jurdico utilizado pelo artigo 108 do Cdigo

Tributrio Nacional com a finalidade de suprir as denominadas lacunas, entendidas estas
como a ausncia de texto que se refira especificamente regulao de determinada conduta, o
que em nossa ptica mantm estreita relao com a potencial vaguidade e ambiguidade das
263
264

Op. cit., 2010, p. 135.

Op. cit., p. 210.

102

palavras. O intrprete, nessas situaes, ter que acentuar seu esforo, procurando sustentar
uma possvel construo normativa a partir de outros textos do ordenamento, que no
permitem fazer aluso ao evento especfico, mas que com ele guardam pertinncia.
Para melhor compreendermos a analogia no direito tributrio,
servimo-nos, primeiramente, de uma explicao lgica feita por Irving M. Copi, que parece
esclarecer a estrutura desse raciocnio. Para o autor265, "Traar uma analogia entre duas ou
mais entidades indicar um ou mais aspectos em que elas so semelhantes".
Prossegue em suas lies

266

discorrendo sobre argumentao

analgica:
Esquematicamente, se 'a', 'b', 'c', e 'd' forem quaisquer entidades, e 'P', 'Q' e 'R' forem
quaisquer propriedades ou 'aspectos', um argumento analgico poder ser
representado da seguinte forma:
'a', 'b', 'c', 'd' tm todos as propriedades P e Q.
'a', 'b', 'c' tm todos a propriedade R.
Portanto, 'd' tem a propriedade R.

Na utilizao da analogia para regular os juros na repetio de

indbito, por exemplo, pudemos inferir que a semelhana de que fala Copi encontrava-se nas
partes (Fisco e contribuinte) e na situao de ambas possurem uma dvida de natureza
tributria. Se ao crdito tributrio, por disposio legal, se aplica juros de mora de 1% ao ms,
e se com relao ao dbito do Fisco para o contribuinte no h dispositivo especfico, tendo
em vista as semelhanas apontadas, o mesmo ndice deve ser eleito, em virtude do princpio
da igualdade.
Portanto, ao decidir utilizando-se da analogia, o sujeito/intrprete
aplica a um fato (F1) no regulado por um preceito especfico, uma norma geral e abstrata
(N2) que, em tese, disciplinaria somente outro fato (F2), que guarda semelhana relevante
com o primeiro. Por relevante, consideramos a semelhana entre os fatos que tenha sido a
razo de decidir pela aplicao da norma (N2) ao fato (F2).
Sydnei Sanches267, ao lecionar sobre o tema, bem esclarece a analogia.
Para o jurista,

265
266

COPI, Irving M. Introduo lgica. Traduo de lvaro Cabral. 2. ed. So Paulo: Mestre Jou, 1978, p. 315.
Op. cit., p. 315.

103
Analogia consiste em aplicar a uma hiptese, no prevista especialmente em lei,
disposio relativa a caso semelhante. Pressupe semelhana de relaes. Mas o
recurso analogia exige a concordncia dos seguintes requisitos:
a) indispensvel que o fato considerado [...] tenha sido tratado [...] especificamente
pelo legislador;
b) este, todavia, regulou a situao que apresenta certo ponto comum de contato,
certa coincidncia ou semelhana com a no regulada;
c) a regra adotada pelo legislador para a situao regulada, levou em conta,
sobretudo, aquele mesmo ponto comum, de coincidncia ou semelhana, com a
situao no regulada (em suma, a 'ratio iuris' deve ser a mesma para ambas as
situaes).

Lourival Vilanova268, nesse sentido, afirma que "A semelhana que

funda o recurso analogia no algo meramente factual: o dado-de-fato juridicamente
qualificado como semelhante."
Das lies dos juristas, destacamos a necessidade de que o perfil de
semelhana, que autoriza a integrao analgica, seja correspondente razo de decidir
ensejou a aplicao da norma ao fato regulado. Isto , no se trata de qualquer ponto em
comum. Segundo Oswaldo de Moraes269, com base em Franois Gny, "Constitui decorrncia
da necessidade de igualdade jurdica em virtude da qual as mesmas situaes de fato
acarretam as mesmas conseqncias jurdicas".
No exemplo que utilizamos, corresponderia existncia de uma
dvida tributria por parte do contribuinte (situao regulada) e um dbito do fisco de natureza
tributria, cuja regulao especfica inexistia no ordenamento. Como se percebe, o que motiva
a aplicao da norma a ambos os fatos a mesma situao (existncia de dbito), que levaria
mesma consequncia, qual seja, a aplicao de juros de mora em ambos os casos, e no
somente a favor do fisco.
O tema da analogia no direito tributrio traz controvrsias, tendo em
vista a vedao contida no 1, do artigo 108, do Cdigo Tributrio Nacional, consistente na
impossibilidade de seu uso para criar tributo no previsto em lei, que est em consonncia
com o princpio da legalidade insculpido nos artigos 5, II e 150, I, da Constituio da
Repblica.
267

268
269

SANCHES, Sydney. Os contratos atpicos no campo do direito privado. Dirio do Comrcio & Indstria.
coluna Legislao e Tribunais, 06 e 07 abr. 1988, apud CASSONE, Vittorio. Interpretao no direito
tributrio. Teoria e Prtica. So Paulo: Atlas, 2004, p. 390.
Op. cit., 2005, p. 218.
MORAES, Oswaldo de. A analogia no direito tributrio. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1965, p. 58.

104

Porm, antes de abordarmos a vedao ao uso da analogia para

introduzir-se novo tributo no sistema, necessrio se faz estabelecer as diferenas entre esse
conceito e o da interpretao extensiva, que so muito prximos e podem acarretar certa
confuso ao exegeta. Tomando como critrio dispositivo que se refira especificamente
conduta, verificamos sua inexistncia na analogia. O intrprete, nessas situaes, ter que
justificar sua construo normativa a partir de textos mais vagos e ambguos, presentes no
ordenamento. Por outro lado, na interpretao extensiva, o significado da norma jurdica pode
ser construdo a partir de um texto que se refira especificamente ao comportamento, nos
lindes de sua vagueza e ambiguidade.
Oswaldo Moraes270 distingue duas espcies de analogia: por extenso
e por compreenso. Leciona que
A primeira [analogia por extenso], partindo de um texto de lei, cria uma norma
jurdica nova e a aplica a uma situao diferente da prevista na lei; a segunda a
que, partindo de um texto de lei, faz incluir nle as situaes anlogas, embora no
expressamente referidas no texto.

Portanto, a denominada analogia por extenso, ou simplesmente

analogia, como hodiernamente denominada, enquanto mtodo integrativo, no apta, em
virtude do princpio da legalidade, a criar tributo novo, sem dispositivo legal especfico para a
hiptese. vedado seu uso em nosso ordenamento para essa finalidade, conforme disposio
expressa do artigo 108, 1, do Cdigo Tributrio Nacional. Por sua vez, a analogia por
compreenso, tambm denominada interpretao extensiva, permaneceria nos limites de
significao do texto, nada criando de novo.
No mesmo sentido so os comentrios de Leandro Paulsen271:
No se pode confundir a analogia com a chamada interpretao extensiva. Na
analogia, h integrao da legislao tributria mediante a aplicao da lei a situao
de fato nela no prevista, embora semelhante quela qual a lei expressamente se
refere; na interpretao extensiva, no h integrao da legislao tributria, pois se
trabalha dentro dos lindes da sua incidncia.

Para fins de anlise e melhor compreenso do tema, partimos da regramatriz de incidncia tributria do ISS. Teremos em sua hiptese ou antecedente evento
caracterizador de prestao de servio consubstanciado numa obrigao de fazer, que, em
regra, vem previsto na lista anexa Lei Complementar 116/03. O legislador, ao enunciar os
270
271

Op. cit., p. 63.

Op. cit., p. 868.

105

tpicos que compem a lista, recorrentemente se refere incidncia da exao aos congneres
de determinada atividade.
O vocbulo "congnere" possui nos lxicos272 o seguinte significado
como mais usual: "que do mesmo gnero, espcie, tipo, classe, modelo, funo etc. (que
outro); similar, congenrico [...]".
Ao distribuirmos os conceitos em gneros e espcies, estamos
classificando-os de acordo com critrios eleitos que conotam determinadas caractersticas. A
regra-matriz do ISS adota como critrio material da hiptese de incidncia comportamento
consistente em "prestar servios". Podemos entender que tal atividade conota, isto , traz as
caractersticas de um gnero. Por sua vez, a Lista de Servios aponta, denota, quais seriam
esses servios para fins de evitar conflitos de competncia e limitar o poder de tributar. Ao
denotar tais servios utiliza-se da expresso "congnere". Isto , novamente cria um gnero,
um conjunto com elementos que possuam caractersticas fundamentais semelhantes.
Contudo, no estamos a tratar daquela semelhana justificadora da
analogia, pois, se assim o fosse, estaramos a criar tributo novo, sem fundamento em regramatriz de incidncia, desrespeitando, assim, o princpio da legalidade e a prpria Constituio
Federal, que minuciosamente repartiu a competncia para criar tributos entre os entes da
Federao. Acreditamos que a semelhana presente no conceito de "congnere" para fins de
incidncia do tributo mais restritiva, tratando-se da mesma atividade. O intrprete ainda
opera dentro das possibilidades de significao do texto que regula mais de perto a conduta.
Portanto, o conceito de congnere utilizado pelo legislador somente abranger aquelas
atividades que encontram-se no mbito do texto da Lista anexa Lei Complementar 116/03,
sendo, portanto, fruto de interpretao extensiva e no de analogia.
Na doutrina de Luciano Amaro 273 , a diferena entre analogia e
interpretao extensiva somente pode ser estabelecida no estudo da vontade do legislador. Nas
palavras do autor:
Num caso, a lei se omitiu porque foi mal escrita; no outro, ela tambm se omitiu,
muito embora por motivo diverso, qual seja, o de no se ter pensado na hiptese; a
omisso (que, afinal, o que resta verificvel, objetivamente, no exame da lei)
iguala as duas situaes. Como se v, a distino depende de uma incurso na mente
do legislador, pois se baseia, em ltima anlise, em perquirir se o legislador 'pensou'
272
273

Op. cit., s.v. congnere.

Op. cit., p. 212.

106
ou no na hiptese, para, no primeiro caso, aplicar-se a interpretao extensiva e, no
segundo, a integrao analgica.

Com todo o respeito devido obra do autor citado, sentimo-nos na

obrigao de discordar do critrio de distino que utiliza para apontar a diferena entre
interpretao extensiva e analogia. De acordo com nossas premissas, para sabermos se uma
atividade se encontra nos limites possveis de sentido do texto e, portanto, se houve
interpretao extensiva, ao invs da analogia, vedada em nosso ordenamento para criar
tributo, teremos que observar o que os utentes de uma comunidade compreendem como
similar a uma determinada atividade, j que impossvel incursionar pela mente do legislador.
Se a similitude for tamanha a ponto de ser considerada a mesma atividade com pequenas
variaes que no alteram o gnero, estaremos diante da interpretao extensiva. Caso no
seja possvel atribuir-se tal grau de semelhana, o intrprete, no caso da lista do ISS, no
poder subsumir o suposto congnere hiptese de incidncia.
Assim, podemos compreender a posio do Superior Tribunal de
Justia, segundo a qual a interpretao extensiva equivaleria admitir a incidncia do tributo
sobre a mesma hiptese, alterando-se to-somente a nomenclatura, conforme trecho de
julgado274:
A jurisprudncia desta Corte firmou entendimento de que taxativa a Lista de
Servios anexa do Decreto-lei 406/68, para efeito de incidncia do ISS, admitindose, aos j existentes apresentados com outra nomenclatura, o emprego da
interpretao extensiva para servios congneres.

Portanto, para que se identifique integrao analgica que cria tributo

novo, deve ocorrer a ausncia de texto que especificamente se refira hiptese analisada.
Convm lembrar que para cada tributo h uma regra-matriz de incidncia que em seu
antecedente conota ou identifica os critrios que um evento deve possuir, para, aps
certificado por linguagem competente, constituir fato jurdico tributrio. O intrprete, ao
preencher os critrios conotados, devido ao princpio da legalidade, deve ater-se a esses
traos, no limite possvel de sua vaguidade e ambiguidade.
Nesse sentido, ressalta recente julgado do Superior Tribunal de
Justia275:

274

275

STJ, 1 Seo, Recurso Especial n 1.111.234, Relatora Min. Eliana Calmon, DJe de 24/02/2010. (destaques
nossos).
STJ, 1 Seo, REsp 1111234/PR, Rel. Min. Eliana Calmon, julg. 23/09/2009, DJ 08/10/2009.

107
A lgica evidente porque, se assim no fosse, teramos, pela simples mudana de
nomenclatura um servio, a incidncia ou no-incidncia do ISS. Entretanto,
preciso fazer a distino dos servios que esto na lista, independentemente do
'nomen juris', dos servios que no se enquadram em nenhum dos itens da lista.

Com efeito, as normas obtidas por intermdio da interpretao

analgica vedada pelo artigo 108, 1, do CTN, no guardam relao com a regra-matriz de
incidncia tributria que institui determinado tributo, no se configuram como um sentido
possvel do texto. Por outro lado, tratar-se de norma jurdica possvel de ser fundamentada no
enunciado que institui o tributo, tratando-se da mesma hiptese de incidncia, estamos diante
de uma interpretao extensiva.

4.7 Equidade

A equidade, vista como critrio de integrao do direito posto,

entendida por nossa doutrina, de maneira geral, como uma forma de abrandamento da lei em
virtude de caractersticas que se apresentam no caso concreto. O intrprete, ao aplic-la,
afastaria sua rigidez para privilegiar a justia, conforme compreendida pela coletividade.
Carlos Maximiliano276, assim conceitua o tema:
, segundo Aristteles, 'a mitigao da lei escrita por circunstncias que ocorreram
em relao s pessoas, s coisas, ao lugar ou aos tempos' [...]. A equidade judiciria
compele os juzes, no silncio, dvida ou obscuridades das leis escritas, a
submeterem-se por um modo esclarecido vontade suprema da lei, para no
cometerem em nome dela injustias que no desonram seno os seus executores..

Doutrinadores que se dedicam mais precisamente ao direito tributrio

comungam da mesma opinio, a exemplo de Ruy Barbosa Nogueira 277 , que conceitua
equidade como "a mitigao do rigor da lei", ou ainda, Aliomar Baleeiro278, para quem o
instituto em anlise "dar uma soluo de justia". Bernardo Ribeiro de Moraes 279 , ao
abordar o tema, ressalta caracterizar-se a equidade
Como um modo particular de atenuao ou amenizao da rigidez das normas
jurdicas, exigindo igualdade de tratamento nas relaes jurdicas concretas. [...] Pela
eqidade nos aproximamos do conceito de justia ideal. Enquanto que os preceitos
276
277
278

279

Op. cit., p.141.

NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributrio. 13. ed. So Paulo: Saraiva, 1994, p. 103.
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. 11. ed. rev. e comentada por Misabel Abreu Machado
Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 683.
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compndio de direito tributrio. Vol. 2., 3. ed. Rio de Janeiro: Forense,
1995, p. 226.

108
de justia so de natureza geral, constituindo os 'commune praeceptum', as regras da
eqidade so particulares, atendendo a singulares caractersticas de cada caso
particular.

De nossa perspectiva, que compreende o direito como objeto cultural,

vislumbramos na equidade um valor a ser realizado pelo aplicador da norma, seja em franca
atividade interpretativa, ou ainda, cumprindo a integrao do ordenamento. Trata-se de um
sobreprincpio, a justia, que norteia a linguagem jurdica em todos os seus nveis. O valor do
justo a que nos referimos aquele presente no jogo de linguagem do direito em determinado
contexto e no necessariamente coincide com o que se encontra em outras formas de vida.
Seu contedo preenchido pelo sentimento de justia compartilhado pelos utentes da
linguagem jurdica e no deve ser buscado, como afirma Maximiliano no excerto acima
citado, numa suposta vontade suprema da lei.
Contudo, na atividade integrativa efetuada por intermdio da
equidade, podemos compreender a lacuna a ser preenchida no como a inexistncia de um
preceito que se refira especificamente a um comportamento, impedindo, num primeiro
momento, a subsuno do fato norma, mas como a no realizao da justia no caso
concreto. Um exemplo simples, utilizado por Cristiano Carvalho280, nos serve de instrumento
para melhor explicar nosso ponto de vista. O autor parte de uma norma hipottica que
preveria priso para todo aquele que fira outrem com instrumentos cortantes e assim
conjectura:
Se um arteso ao forjar uma espada, fere sem querer o seu ajudante, no poderia
simplesmente ser preso. Tal subsuno simples iria de encontro s noes mais
bsicas de justia, que aliceram o ordenamento [...]. Trata-se de equilibrar a lei ao
caso concreto, atravs do apelo ao valor justia.

Portanto, devido vaguidade e ambiguidade do preceito legal, vrias

interpretaes so possveis e, utilizando-se da equidade, o aplicador do direito afasta aquelas
inadmissveis, que se chocam com o conceito de justia, conforme entendido pela
comunidade de utentes da linguagem jurdica.
Utilizemo-nos de outro exemplo, agora mais prximo de nossa rea de
pesquisa. O artigo 136 do CTN determina a responsabilidade objetiva do agente por infraes

280

Conforme estudo relacionado ao Artigo 108 (4. A Eqidade). In: PEIXOTO, Marcelo Magalhes;
LACOMBE, Rodrigo Santos Masset (Coords.). Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo: MP
Editora, 2005, p. 913.

109

legislao tributria281. Porm, em caso concreto, pela via da equidade, houve o afastamento
da multa por ilcito fiscal com os seguintes argumentos:
I - Apesar da norma tributria expressamente revelar ser objetiva a responsabilidade
do contribuinte ao cometer um ilcito fiscal (art. 136 do CTN), sua hermenutica
admite temperamentos, tendo em vista que os arts. 108, IV e 112 do CTN permitem
a aplicao da eqidade e a interpretao da lei tributria segundo o princpio do 'in
dubio' pro contribuinte [...]. II 'In casu', o Colegiado 'a quo', alm de
expressamente haver reconhecido a boa-f do contribuinte, sinalizou a inexistncia
de qualquer dano ao Errio ou mesmo de inteno de o provocar, perfazendo-se,
assim, suporte fctico-jurdico suficiente a se fazerem aplicar os temperamentos de
interpretao da norma tributria antes referidos. 282

Portanto, no vislumbraram os julgadores que seria justo, no caso

concreto citado, a aplicao do rigor do art. 136 do CTN. Devido s particularidades trazidas
aos autos pelas provas, calibraram a deciso, preferindo o valor justia, fundamentados no
artigo 108, IV, do CTN que veicula a equidade como critrio de interpretao. O preceito
afastado no conotou abrandamentos para situaes em que comprovadamente no houvesse
qualquer prejuzo ao Errio e nas quais inexistiria m-f por parte do contribuinte, pelo
contrrio, veiculava a responsabilidade objetiva. Contudo, se comparado a outros preceitos do
ordenamento, como o art. 112 do CTN 283 , tal dispositivo se torna de aplicao ambgua.
Fazendo incidir o disposto no art. 136 no caso concreto, estaria ausente a justia e, dessa
forma, considerou por bem o julgador, numa interpretao sistemtica, deixar de aplicar a
penalidade, com base na equidade.
Luciano Amaro284 afirma que "A eqidade atua como instrumento de
realizao concreta da justia, preenchendo 'vcuos axiolgicos', onde a aplicao rgida e
inflexvel da regra legal escrita repugnaria ao sentimento de justia da coletividade, que cabe
ao aplicador da lei implementar."
No nos parece que a equidade, quando utilizada na integrao, vise
preencher 'vcuos axiolgicos', j que o direito, visto como objeto cultural285, vem sempre
carregado de valores. No exemplo dado, se o julgador houvesse aplicado o preceito do artigo

281

282
283

284
285

"Art. 136. Salvo disposio de lei em contrrio, a responsabilidade por infraes da legislao tributria
independe da inteno do agente ou do responsvel e da efetividade, natureza e extenso dos efeitos do ato."
STJ, Primeira Turma, Recurso Especial 2004/0154557-1, Rel. Min. Francisco Falco, DJ 03/10/2005, p. 140.
"Art. 112. A lei tributria que define infraes, ou lhe comina penalidades, interpreta-se de maneira mais
favorvel ao acusado, em caso de dvida quanto: I capitulao legal do fato; II natureza ou s
circunstncias materiais do fato, ou natureza ou extenso dos seus efeitos; III autoria, imputabilidade ou
punibilidade e IV natureza da penalidade aplicvel, ou sua graduao."
Op. cit., p. 215.
Ibid., loc. cit.

110

136 do CTN, de forma literal, utilizando-se da responsabilidade objetiva para punir o

contribuinte, sem considerar as provas produzidas nos autos e o disposto no art. 112 do CTN,
certamente um valor estaria sendo privilegiado, contudo no o sobreprincpio da justia.
Dessa maneira, o vazio a ser preenchido pela equidade o da justia e no de todo e qualquer
valor.
De acordo com o disposto no artigo 108, 2, do CTN, no possvel
dispensar a exigncia de tributo com base na equidade, o que nos parece reforar o princpio
da legalidade, na medida em que confirma a tese o argumento em contrrio, isto , tambm
vedado ao intrprete criar tributo sem previso legal, por intermdio da equidade. Utilizemonos do imposto sobre as grandes fortunas, de competncia da Unio Federal, previsto no
artigo 153, VII, da Constituio Federal. Dificilmente poderamos dizer tratar-se de imposto
injusto, ainda mais levando-se em considerao o princpio da capacidade contributiva.
Contudo, at o presente momento se trata de preceito tecnicamente ineficaz286, pois no houve
a edio da lei que possibilite a cobrana da exao. Pois bem, o intrprete, ainda que num
esforo de realizar a justia, no poder, pela via da equidade, fazer incidir a tributao sobre
grandes fortunas.
Por fim, enfatizamos que, para integrar o sistema com fundamento na
equidade prevista no art. 108, IV, do CTN, o intrprete est adstrito aos textos prescritivos
formadores do ordenamento jurdico e a compreenso que deles possui a comunidade de
utentes da linguagem jurdica, no sendo possvel deciso inovadora sem suporte em
dispositivos do sistema. Portanto, no compreendemos a equidade como uma maneira de
aplicao do mtodo da livre formao do direito, preconizado por Franois Gny287, segundo
o qual o juiz, ao se deparar com o vcuo legislativo, ou ainda, com a ausncia de uma soluo
justa, aplique regras que ele prprio criaria se fosse legislador. Conforme doutrina, Miceli:288
"Decidir como o legislador teria decidido significa emprestar ao legislador uma vontade, que
ele no teve, atribuir-lhe idias, que s por hiptese, teria podido ter e, no fundo, projetar as
suas prprias idias e os seus sentimentos prprios numa suposta vontade de outrem."
Como j dissemos em vrios momentos, ao intrprete no possvel
alcanar a vontade do legislador. O mesmo raciocnio aplica-se a emprestar-lhe ideias,
286

287
288

Uma norma tecnicamente ineficaz vlida e vigente, porm h duas espcies de obstculos que a impedem
de jurisdicizar os fatos: (i) ausncia de regras regulamentadoras de igual ou inferior hierarquia; e (ii)
impossibilidade de ordem material de ocorrncia dos eventos que prev.
Mthode de la libre recherche scientifique.
VINCENZO, Miceli. Le Fonti del Diritto. In: RIBEIRO (op. cit., p. 200).

111

atribuindo-lhe um sentir. Na atividade interpretativa e integrativa do direito, h construo de

sentido a partir de textos que formam o ordenamento, e a vontade a imperar a do aplicador,
que se encontra inserido em um contexto histrico e cultural, que fornece os elementos para
condicionar o seu querer. No se trata, dessa forma, de uma atividade totalmente livre. Alm
dos elementos que condicionam o intrprete a optar por determinada soluo, h os preceitos
jurdicos que no podem ser desprezados, sob pena de a interpretao ser tida por arbitrria,
pertencente a distinto jogo de linguagem e sofrer a sano da invalidade.
A outra forma de integrao do direito, presente no Cdigo Tributrio
Nacional, art. 108, II e III , respectivamente, a aplicao dos princpios gerais do direito
tributrio e dos princpios gerais do direito pblico. Ao tratarmos do entendimento sobre
interpretao como um sistema de linguagem, adiantamo-nos a tratar do tema com detalhes,
razo pela qual decidimos seguir adiante em nossa anlise. Observamos tambm que os arts.
109, 110 e 111 do CTN sero objeto de estudo, ao tratarmos do que a doutrina convencionou
denominar "mtodos de interpretao", pois servem de base para as tcnicas econmica,
sistemtica e literal de exegese do direito tributrio.

112

CAPTULO V MTODOS DE INTERPRETAO DO DIREITO TRIBUTRIO

5.1 Consideraes iniciais

Interpretar o direito como um jogo ou sistema de linguagem implica

na ideia de que o sujeito, imbudo dos valores presentes em determinado contexto histricocultural, percorre os nveis sinttico, semntico e pragmtico da linguagem jurdica, para
construir o sentido dos enunciados prescritivos, de forma adequada, conforme expectativas de
compreenso partilhadas pela comunidade de intrpretes.
Portanto, o uso de raciocnios apriorsticos, como as teses do in dubio
pro fiscum ou in dubio contra fiscum289, ou ainda, privilegiar-se tcnicas de interpretao do
direito tributrio que somente consideram parcialmente os nveis de linguagem, a exemplo do
mtodo gramatical, no compatvel com as premissas adotadas nessa pesquisa. Em termos
filosficos, no se fundamentam no giro lingustico-hermenutico. Contudo, tais argumentos
so rotineiramente utilizados como justificativa de decises tomadas por nossos Tribunais, o
que nos motiva a considerar oportuna a anlise dos mtodos de interpretao do direito
tributrio luz dos pressupostos condicionantes j apontados. As teses do in dubio pro fiscum,
in dubio contra fiscum e o termo mdio entre as duas, a corrente da interpretao estrita da lei
tributria, so bastante antigas 290 e encontram-se diludas nos mtodos tradicionais da
doutrina, razo pela qual optamos por no estud-las em captulo prprio.291
O termo "mtodos de interpretao", usado no contexto da doutrina
tradicional, quer significar tcnicas ou meios para apreender o alcance e sentido dos textos
jurdicos, conforme a inteno do legislador ou a vontade da lei. Comumente, os juristas
estudam e propagam as seguintes tcnicas de interpretao do direito, consideradas de maior
relevo dentre as demais: (i) literal ou gramatical; (ii) histrico-evolutiva; (iii) lgica; (iv)

289

290
291

As teorias citadas negavam a possibilidade da aplicao das regras de hermenutica ao direito tributrio, em
virtude de suas caractersticas particulares. Assim, se a lei no fosse suficientemente clara, uma corrente
propunha a sua aplicao sempre a favor do fisco e outra a favor do contribuinte, surgindo, ainda, um terceiro
vis, que propugnava a aplicao estrita da lei. Conforme VANONI, Ezio. Natureza e interpretao das leis
tributrias. Traduo de Rubens Gomes de Sousa. Rio de Janeiro: Edies Financeiras, 1973, p. 11-13.
Afirma Vanoni que o brocardo teria origem em Roma e haveria sido enunciado por Modestino (ibid., p. 14).
Heleno Torres afirma que, "Quando se discute as diferenas entre 'primado do direito civil' e 'autonomia
qualificadora do direito tributrio', em certo modo, o que se v em oposio no mais do que uma verso
moderna das teses que se podem resumir como os brocardos in dubio contra fiscum e in dubio pro fiscum."
TRRES, Heleno Taveiro. Direito tributrio e direito privado: simulao: eluso tributria. So Paulo:
Editora Revista dos Tribunais, 2003, p. 200.

113

teleolgica; e (v) sistemtica. Alguns doutrinadores aconselham tais expedientes de exegese

sejam utilizados de forma sucessiva, por no ser possvel fragment-los292.
Muito embora sob fundamentos tericos distintos, que propugnam
pela impossibilidade de alcanar-se a vontade do legislador ou da lei, espcie de verdade
absoluta a ser perseguida pelo intrprete, o construtivismo lgico-semntico concorda com a
incindibilidade das tcnicas de exegese. A tcnica lgica ou literal se atm especificamente ao
plano sinttico da linguagem jurdica. A histrico-evolutiva e teleolgica se preocupam mais
com os aspectos semnticos e pragmticos, enquanto que a sistemtica engloba os trs planos,
na medida em que compatibiliza a norma com a estrutura global a qual pertence, sob os
pontos de vista lgico e tambm dos usos da linguagem efetuados pela comunidade
jurdica.293
Antes de analisarmos cada uma das posturas interpretativas
comumente estudadas e propagadas, ressalvamos a discusso presente na doutrina sobre qual
tcnica hermenutica haveria adotado o legislador do Cdigo Tributrio Nacional.
Na opinio de Ricardo Lobo Torres 294 , pretendeu-se estabelecer
hierarquia entre os mtodos teleolgico ou econmico, supostamente contemplado no seu
artigo 109295, e sistemtico, estabelecido no art. 110296 do CTN.
Sem embargo de anteciparmos a exposio, destacamos que, pela
literalidade do art. 109 do CTN, os efeitos tributrios poderiam dissociar-se dos conceitos de
direito privado utilizados pelas regras-matrizes de incidncia. Nessa perspectiva de anlise,
parcela da doutrina, como veremos em momento oportuno, atribui ao preceito as seguintes
decorrncias:
292

Conforme Carlos Maximiliano: "A interpretao uma s; no se fraciona: exercita-se por vrios processos,
no parecer de uns; aproveita-se de elementos diversos, na opinio de outros...". Hermenutica e aplicao do
direito, p. 87. Esta tambm a opinio de Ruy Barbosa Nogueira 292, proferida ao analisar a interpretao literal,
enquanto tcnica isolada, justificando suas ideias nas palavras de Betti: "A interpretao sempre um processo e
no possvel desintegr-lo para efeito de s admitir-se uma interpretao literal ou gramatical estanque ou
mecnica. Basta ter presente a incindibilidade entre a palavra e o pensamento que ela representa e refletir que a
lei no letra morta, mas a forma representativa do contedo espiritual, que um contedo normativo para fins
de convivncia social...". (op. cit., p. 89).
293
Conforme Paulo de Barros Carvalho (2010, p. 134).
294
Op. cit., p. 136.
295
"Art. 109. Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio, do contedo e do
alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios".
296
"Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance dos institutos, conceitos e
formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas
Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou
limitar competncias tributrias."

114

(i) A autonomia do direito tributrio com relao aos demais ramos;

(ii) Supremacia da substncia das normas jurdicas tributrias com relao sua forma. Isto ,
o seu contedo ou substncia seria supostamente de ordem econmica. A afirmao
poderia ser justificada em virtude da finalidade do direito tributrio que identificada por
esses juristas com o abastecimento dos cofres pblicos.
(iii)Corolrio dessas premissas tericas a concluso de que o objetivo do enunciado residiria
no combate a eventuais simulaes, cujo intuito seria a evaso fiscal, utilizando-se, como
critrio de identificao desse desvio, a interpretao econmica, que revelaria o
verdadeiro contedo a ser considerado pelo exegeta.
De incio, sem maiores pretenses, j que iremos nos aprofundar no
tema em tpico especfico, ressaltamos que o direito um sistema de linguagem prescritiva,
autnomo com relao aos demais. Os fatos que nele adentram so processados de acordo
com seus ditames, o que implica observar normas de competncia e procedimento, assim
como compreendidas por sua comunidade de intrpretes e, por conseguinte, em funo dessas
regras, se tornam jurdicos. Lembrando Investigaes Filosficas, trata-se de um jogo de
linguagem especfico, que opera segundo suas regras prprias. O que j demonstra a
impropriedade da assim denominada "interpretao econmica".
Portanto, os "efeitos tributrios" determinados pelo art. 109 do CTN
so de ordem jurdica e no econmica. Compreendendo a questo dessa maneira, estaramos
em plena harmonia com o art. 110 do CTN, pois os efeitos tributrios, isto , a obrigao
tributria, seriam fixados pela legislao especfica, que, no entanto, se utilizaria de conceitos
de direito privado para estabelecer os comportamentos conformadores dos fatos jurdicos, na
medida em que a Constituio Federal, ao distribuir as competncias, no houvesse estipulado
de forma prpria.
Em suma, no vislumbramos dicotomia entre o art. 109 e 110 do
CTN, a ponto de verificar no primeiro a adoo de tcnica teleolgica justificadora da
interpretao econmica do direito e da sistemtica pelo art. 110. O entendimento em
contrrio, exposto por parte da doutrina, nos parece fruto de interpretao literal, que no
premia uma viso sistemtica da linguagem jurdica. Pareceu-nos, ainda, que h uma
desautorizada mescla entre a linguagem jurdica e a econmica, como se fosse possvel ao
direito ter fins econmicos e no jurdicos. Passamos, assim, a analisar as tcnicas de
interpretao anteriormente apontadas.

115

5.2 A interpretao literal ou gramatical

A interpretao literal 297 ou gramatical resume-se a uma primeira

leitura do texto, sem maiores preocupaes com sua compatibilidade em relao ao sistema.
Comparando-se com o percurso gerador de sentido utilizado pelo construtivismo lgicosemntico, tal tcnica estaria situada no plano S1, no qual o sujeito depara-se com os
enunciados prescritivos e inicia sua leitura. Portanto, se admitida essa tcnica isoladamente,
como forma de interpretar, haveria uma brusca interrupo no percurso a ser trilhado pelo
exegeta, que estaria impossibilitado de cotejar os preceitos lidos com outros relacionados, a
ponto de construir norma jurdica e cotej-la como o sistema em que se opera.
Doutrinadores dos mais variados matizes apontam a fragilidade da
tcnica, tomando-a apenas como o primeiro estdio da interpretao do direito positivo.
Na lio de Paulo de Barros Carvalho298, "O texto escrito, na singela
conjugao de seus smbolos, no pode ser mais que a porta de entrada para o processo de
apreenso da vontade da lei; jamais confundida com a inteno do legislador."
Bernardo Ribeiro de Moraes299 afirma ser este processo "O primeiro
estdio que se apresenta ao intrprete [...], no constitui um mtodo de interpretao
propriamente dito, mas simples modo de ver a norma jurdica, com o apego ao texto legal
(fetichismo da lei)."
Ricardo Lobo Torres300 taxativo ao doutrinar que "O mtodo literal,
gramatical ou lgico gramatical apenas o incio do processo interpretativo, que deve partir
do texto."
No obstante o acentuado desprestgio da tcnica literal, o legislador a
inseriu no Cdigo Tributrio Nacional, prescrevendo sua aplicao suspenso ou excluso

297

298
299
300

Em rigor, a interpretao literal sequer seria possvel porque o significado de um termo depende,
necessariamente, do contexto em que ocorre a exegese e est atrelado ao sistema de referncia do intrprete.
Ainda numa primeira leitura, a pr-compreenso do sujeito o auxilia na formao de um sentido preliminar.
Op. cit., 2010, p. 140.
Op. cit., p. 188.
Op. cit., p. 197.

116

do crdito tributrio, outorga de iseno e dispensa do cumprimento de obrigaes

tributrias tidas como acessrias301, o que vem sendo observado por nossos Tribunais.
A ttulo de exemplo, analisamos acrdo proferido pelo Tribunal de
Justia de Santa Catarina302. Na deciso de primeira instncia, houve reconhecido o direito de
iseno de ICMS e IPVA para aquisio de veculo capaz de ser adaptado para transportar
deficiente fsico e mental. Contudo, entendeu o Tribunal, em julgamento de recurso interposto
pela Fazenda Pblica, ser necessria a reforma da sentena, sob a alegao de que o
automvel seria guiado pelos familiares do deficiente e no por ele prprio, o que implicaria
interpretao extensiva da lei, vedada pelo artigo 111 do Cdigo Tributrio Nacional.
Segundo entendimento do julgado:
Se a legislao estadual no prev a iseno do ICMS e do IPVA para veculo
adquirido por deficiente fsico para que outrem o dirija, ainda que para transport-lo,
no h como conceder liminar em mandado de segurana por ausncia de um dos
pressupostos do art. 7, inciso II, da Lei 1.533/51, que a fumaa do bom direito.
Em matria de iseno tributria no cabe interpretao extensiva da lei nem a
adoo analgica de lei federal para isentar o contribuinte do pagamento do imposto
estadual.

A interpretao dada ao caso pelo Tribunal desconsiderou a finalidade

de normas isentivas de IPVA e ICMS consistente em atender as necessidades especiais de
deficientes fsicos, inclusive protegidas constitucionalmente303, para privilegiar a literalidade
de preceito legal que previa o benefcio para os motoristas portadores de deficincia. Alm de
desprezar viso finalstica e sistemtica, que premiaria a proteo ao deficiente concedida
constitucionalmente, em nome da literalidade preconizada pelo artigo 111 do CTN, provocou
o Tribunal desrespeito ao princpio da isonomia, estabelecendo duas classes de deficientes: os
que podem guiar um veculo e que cumpririam os requisitos das leis isentivas e os demais,
cujo grau de enfermidade os privasse de autonomia suficiente para guiar seu prprio
automvel, penalizando-os com a incidncia de ICMS e IPVA.
Concordamos com Hugo de Brito Machado304, para quem
inadequado o entendimento segundo o qual a interpretao das normas
reguladoras das matrias previstas no art. 111 do Cdigo Tributrio Nacional no
admite outros mtodos, ou elementos de interpretao, alm do literal. O elemento
literal de pobreza franciscana, e utilizado isoladamente pode levar a verdadeiros
301
302

303
304

Conforme art. 111 do CTN.

Deciso em agravo de instrumento n 2005.012351-6. Relator Desembargador Jaime Ramos. Julgado em
30/08/2005.
Citamos como exemplos os artigos 203, IV e 37, VIII da Constituio Federal.
Op. cit., p. 105.

117
absurdos, de sorte que o hermeneuta pode e deve utilizar todos os elementos da
interpretao, especialmente o elemento sistemtico, absolutamente indispensvel
em qualquer trabalho srio de interpretao, e ainda, o elemento teleolgico, de
notvel valia na determinao do significado das normas jurdicas.

O intrprete, ao atribuir sentido aos textos jurdicos, no pode ignorar

a estrutura sinttica da linguagem jurdica, sua hierarquia e regras de formao e de
transformao, nem tampouco deixar de observar o aspecto semntico-pragmtico do
ordenamento, permanecendo atento para o uso e as expectativas compartilhadas pela
comunidade jurdica. Parece-nos, dessa maneira, desaconselhvel proceder-se a construo
normativa meramente literal. Seguir o comando do artigo 111 do CTN pode redundar,
inclusive, em desrespeito prpria Constituio Federal, como entendemos ter ocorrido no
exemplo anteriormente analisado.
Nesse sentido, destacamos trecho de acrdo diverso, cuja
fundamentao procura fornecer outra exegese ao art. 111 do CTN:
A regra insculpida no art. 111 do CTN, na medida em que a interpretao literal se
mostra insuficiente para revelar o verdadeiro significado das normas tributrias, no
pode levar o aplicador do direito absurda concluso de que esteja ele impedido, no
seu mister de interpretar e aplicar as normas de direito, de se valer de uma
equilibrada ponderao dos elementos lgico-sistemtico, histrico e finalstico ou
teleolgico que integram a moderna metodologia de interpretao das normas
jurdicas.305

H ainda, outros doutrinadores que compreendem a interpretao

literal determinada no artigo 111 do CTN como aquela que se d de forma no extensiva, a
exemplo de Regina Helena Costa306:
Ao determinar, nesse dispositivo, que a interpretao de normas relativas
suspenso ou excluso do crdito tributrio, outorga de iseno e dispensa do
cumprimento das obrigaes acessrias seja 'literal', o legislador provavelmente quis
significar 'no extensiva', vale dizer, sem alargamento de seus comandos, uma vez
que o padro em nosso sistema a generalidade da tributao e, tambm das
obrigaes acessrias, sendo taxativas as hipteses de suspenso da exigibilidade do
crdito tributrio e da anistia. Em outras palavras, quis prestigiar os princpios da
isonomia e da legalidade tributrias.

Segundo nossas premissas, inexistiria um sentido nico do texto

prescritivo, correspondente vontade do legislador ou da lei. O que denominamos de

305

306

STJ, 2 Turma, Recurso Especial n 411.704 SC, Relator Ministro Joo Otvio de Noronha, D.J. de
07/04/2003. O objetivo do recurso apresentado pela Fazenda Nacional era afastar interpretao que
reconheceu a iseno de aposentadoria em virtude de cardiopatia grave desenvolvida aps a concesso de
aposentadoria.
COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 164.

118

interpretao extensiva, como pudemos observar ao tratarmos da analogia, corresponde

prpria vaguidade e ambiguidade da linguagem. Dessa maneira, o intrprete labora dentro dos
limites possveis de significao de um texto, no servindo o critrio de vedao
interpretao extensiva para compreender e justificar o disposto no artigo 111 do CTN e o
mtodo literal.
A melhor exegese do art. 111 do CTN a que afasta a literalidade
pura e simples como critrio de interpretao e admite que as situaes nele previstas devam
ser tratadas de forma sistemtica, reconhecendo no ser possvel fracionar a linguagem
jurdica e construir seu sentido de forma parcial, sem levar em conta os aspectos semntico e
pragmtico. A literalidade seria apenas o incio de um percurso a ser trilhado pelo sujeito, que
nos limites da cultura jurdica, constri norma compatibilizada com todo o ordenamento.

5.3 A interpretao histrico-evolutiva

O objetivo da tcnica de interpretao histrico-evolutiva, no

entendimento da doutrina tradicional, seria transpor a vontade do legislador, ao tempo da
edio da norma, para a atualidade. Nesses termos, o intrprete deveria decidir nos dias de
hoje, imbudo do esprito do legislador, o que permitiria que sua interpretao fosse a mesma
daquele, se a questo lhe houvesse sido apresentada no momento da edio da lei. Segundo
Cogliogo307,
O intrprete deve dar um esprito novo lei velha e, quando as palavras do cdigo
no sejam abertamente contrrias, lcito entend-las at alcanar os fenmenos
novos; e lcito substituir ao que o legislador quis, quando fez a lei, o que deveria
querer agora, se legiferasse no presente.

Para a doutrina tradicional, a interpretao histrico-evolutiva seria

til para a exegese do direito pelos seguintes motivos: (i) as disposies primitivas
aproveitadas no novo texto conservariam, quando possvel, a exegese do anterior, ainda que o
legislador se utilizasse de outros nomes, o que denotaria a ideia de existir uma essncia nos
conceitos que poderiam ser transpostos para o tempo atual; (ii) pelas transformaes
histricas sofridas por um preceito que chega ao conhecimento de seu papel na atualidade.308

307
308

LInterpretazione Sociale de Codice Civile, apud MORAIS (op. cit., p. 197).

Conforme MAXIMILIANO (op. cit., p. 114).

119

Ao compreender a interpretao histrico-evolutiva como atualizao

do pensamento do legislador, juristas aconselham o estudo dos materiais legislativos, a
exemplo dos projetos de lei, dos debates parlamentares e outros documentos que possam
revelar a verdadeira mens legislatoris. o conhecimento do que a doutrina denomina occasio
legis, mais precisamente, as circunstncias contextuais reinantes no momento da edio da
norma.
Acreditamos, todavia, ser incompatvel com as premissas adotadas o
vnculo do intrprete com as exegeses feitas a partir de disposies dos textos antigos,
conforme imposto pela tcnica histrico-evolutiva. No h um sentido absoluto, que
corresponda a uma verdade a ser alcanada (a vontade do legislador), capaz de impedir
modificaes na construo normativa. O entendimento tende a variar de acordo com o
contexto histrico-cultural no qual ocorre a atividade interpretativa. Claro que no estamos
defendo arbitrariedades e abuso de poder e tampouco o rompimento do intrprete com a
histria. O sujeito, ao construir a norma jurdica, participa de um jogo de linguagem
especfico, o do direito, que orientado por regras e expectativas compartilhadas pelos demais
participantes.
A tcnica histrico-evolutiva pode ser utilizada pelo intrprete no
com o intuito de atualizar a vontade do legislador, mas como forma de dar significao aos
conceitos utilizados pela linguagem jurdica por intermdio de um estudo histrico, apto a
demonstrar as alteraes provenientes do uso dos termos pela comunidade. Nesse aspecto,
teria as caractersticas de uma pesquisa semntica. Comparando-se preceitos anteriores com
os atuais, possvel decidir-se pela mudana ou inalterabilidade de sentido de um termo. Isso
no significa, necessariamente, que sentidos atribudos em perodo anterior devam ser
aplicados a disposies em vigncia, conforme j expomos. Estes inclinam-se a variar de
acordo com as transformaes contextuais ocorridas no ordenamento jurdico. Por outro lado,
a pesquisa histrica das alteraes legislativas tambm atua como auxiliar do intrprete na
verificao da prpria vigncia da norma, mediante as constantes alteraes efetuadas no
ordenamento.
Exemplo de utilizao por nossos Tribunais da tcnica histricoevolutiva encontra-se em acrdo que analisou as inmeras alteraes legislativas no tocante

120

ao crdito prmio do IPI309. A dificuldade residia justamente em apurar-se a data da extino

do direito ao crdito, em virtude de uma miscelnea de dispositivos legais que regularam sua
aplicao. Utilizando-se, tambm, da tcnica histrico-evolutiva, o intrprete analisou a
evoluo do crdito prmio do IPI em nossa legislao, estudando as exposies de motivos
dos vrios preceitos legais e as efetivas alteraes; com base nesse procedimento, decidiu o
caso que lhe foi apresentado. Destacamos trecho do acrdo, no qual o prprio Tribunal
reconhece a importncia da pesquisa histrico-evolutiva:
A interpretao histrica de extrema valia nos conflitos aparentes de normas,
porque: 'o direito no se inventa; produto lento da evoluo [...]'.
Conseqentemente sobressai o prestgio do elemento histrico decorrente da
investigao da causa geradora e da causa final da lei que conduz descoberta do
verdadeiro sentido e alcance da norma definitiva []310

Em suma, a tcnica de interpretao histrico-evolutiva nos parece til

no para atingir-se a mens legislatoris, mas para apurar-se a diversidade semntica de um
preceito normativo, evidenciada pelas alteraes contextuais de seu uso. Diante da extensa
produo legislativa, tambm atua como expediente auxiliar na organizao dos textos legais
para fins de anlise da vigncia e aplicao de determinada norma.

5.4 Interpretao lgica

Por intermdio dessa tcnica interpretativa, segundo compreende a

doutrina tradicional, seria possvel extrair a vontade do legislador ou da lei estabelecendo o
sentido e alcance da norma, aplicando-se exclusivamente raciocnios lgicos na compreenso
da literalidade do preceito, sem auxlio de qualquer elemento externo ao texto em sentido
estrito.
Interpretar uma lei, dizem os adeptos deste processo, explicitar a vontade do
legislador, manifestada inteiramente no texto de lei, observando as palavras e os
elementos lgicos dos preceitos normativos. O intrprete da norma jurdica deve
perquirir a vontade do legislador, servindo-se, para tal, da literalidade da norma

309
310

Imposto sobre produtos industrializados.

STJ, Primeira Seo, Relator Ministro Luiz Fux, Embargos de Declarao no Recurso Especial
2003/0062403-4, publicado no DJe de 31/03/2008. A Ementa encontra-se assim redigida: "TRIBUTRIO.
IPI. CRDITO PRMIO. DECRETOS-LEIS 491/69, 1. 724/79, 1.722/79, 1.658/79 E 1.894/81.
PRESCRIO QUINQUENAL. EXTINO DO BENEFCIO. JURISPRUDNCIA CONSOLIDADA
PELA PRIMEIRA SEO. VIGNCIA DO ESTMULO FISCAL AT 04 DE OUTUBRO DE 1990.
RESSALVA DO ENTENDIMENTO DO RELATOR. HONORRIOS ADVOCATCIOS. SMULA
07/STJ."

121
jurdica e de todos os recursos da lgica formal (deduo, induo, argumento,
contrario sensu etc.).311

Portanto, qualquer outro pressuposto para a construo de sentido, a

exemplo dos juzos valorativos e das alteraes histrico-culturais refletidas no uso dos
termos por determinada comunidade, estaria excludo da apreciao desta tcnica
interpretativa. Trata-se de uma viso logicista do direito, objeto de crticas de Lourival
Vilanova, como as que constam do seguinte excerto: "A experincia lgica parcial. Isola
(abstrai) o formal ou estrutural que ostenta o Direito Positivo. Exceder essa investigao para
alm dos limites importa em logicismo, que uma extrapolao da Lgica (logicismo, p. e.,
na interpretao e na aplicao do Direito)."312
A pesquisa lgica limita-se ao aspecto sinttico da linguagem jurdica.
Na interpretao do direito posto, seu objetivo estudar as conexes existentes entre os
elementos internos que compem uma norma jurdica, ou ainda, suas relaes com outros
enunciados do sistema. E, para tanto, utiliza-se de raciocnios dedutivos, indutivos, analgicos
e de outros expedientes da lgica. Por outro lado, tambm auxilia o intrprete a organizar o
emaranhado de textos que veiculam o direito, a exemplo da reduo efetuada pela regramatriz de incidncia tributria, conforme j abordado em captulo prprio. Contudo, no
bastante em si para a interpretao do direito como um sistema de linguagem, ao modo do
construtivismo lgico-semntico, em virtude de no adentrar nos seus aspectos semntico e
pragmtico.
A impropriedade na escolha exclusiva do processo lgico para a
interpretao do direito j havia sido detectada por Carlos Maximiliano313ao enunciar que
O mal est no abuso, que leva a desprezar o coeficiente pessoal e os valores jurdicosociolgicos; e no em simples uso, consistente em aplicar os processos da Lgica,
sem deixar de contar com outros elementos, inclusive a cultura, o critrio
profissional, a iseno de nimo, o tato e outros predicados individuais do
verdadeiro exegeta e aplicador do Direito.

Para facilitar a exposio, utilizaremos um caso concreto e tentaremos

evidenciar o uso da exegese lgica, mencionada pelo julgador como tcnica que justificaria
sua deciso. O aresto que examinamos
311
312
313
314

314

modificou entendimento anterior, baseado

MORAES, op. cit., p. 192.

Op. cit., 2003, p. 23.
Op. cit., p. 103.
STJ, 1 Seo, Relator Ministro Milton Luiz Pereira, Embargos de Divergncia em Recurso Especial n
89.472 SP, DJ: 05/08/2002.

122

exclusivamente na interpretao literal da Smula n 20 do Superior Tribunal de Justia, que

assim estabelece: "A mercadoria importada de pas signatrio do GATT isenta de ICM,
quando contemplado com esse favor o similar nacional".
Como se percebe, o texto da Smula utiliza-se da palavra
"mercadoria", que implica na ideia de um bem mvel destinado comercializao 315, e, com
fundamento no art. 111 do CTN, a deciso reformada denegava iseno matria-prima
importada por no se caracterizar como mercadoria, na medida em que utilizada pelo
contribuinte como insumo do produto final isento. Dito de outra forma, se o contribuinte
importasse a mercadoria, compreendida como o produto acabado semelhante ao nacional
isento, usufruiria do benefcio. Por outro lado, se importasse somente os insumos para
fabricao no Brasil do produto final isento, teria que arcar com o ICMS incidente sobre os
componentes importados.
A ementa do julgado responsvel pela mudana do entendimento
anterior, fruto de interpretao literal da Smula n 20 do STJ, est assim disposta: "Quando
se trata de matria-prima, interpretao lgica conduz iseno de ICMS mercadoria
importada de pas signatrio do GATT, concedida a similar nacional."316
Pois bem. O critrio material da regra-matriz do ICMS importao
consiste em "importar mercadorias". A norma isentiva que decorre das disposies do GATT
mutila a hiptese de incidncia quando se trata de produtos importados que possuam similar
produzido no pas. Contudo, por intermdio de raciocnio analgico, os Ministros do STJ
estenderam a regra isentiva atividade de importao de insumos utilizados exclusivamente
para a produo de tais produtos. Muito embora, consoante literalidade da Smula n 20 no
ser possvel aplicar o benefcio fiscal importao de insumos, tendo em vista a finalidade da
norma, autorizou-se, por analogia, sua extenso tambm aos insumos.
No caso concreto, a finalidade da norma isentiva est consignada em
trecho do voto do Ministro Franciulli Netto: "Ora, se o custo do produto nacional elaborado
com componentes importados for maior que o custo do similar importado, ainda que, a final,

315

316

Leciona Paulo de Barros Carvalho que: "A natureza mercantil do produto no est, absolutamente, entre os
requisitos que lhe so intrnsecos, mas na destinao que se lhe d. mercadoria a caneta exposta venda
entre outras adquiridas para esse fim. No se enquadra nesse conceito, porm, aquela mantida em meu bolso
e destinada a meu uso pessoal." (2008, p. 648).
Destaque nosso.

123

sejam ambos isentos, haver indisfarvel dano indstria nacional e violao s disposies
do GATT".
Portanto, apesar de o julgador afirmar que seu entendimento foi obtido
por uma interpretao lgica e de, efetivamente, por intermdio do expediente lgico da
analogia, haver estendido o benefcio importao de insumos, inegvel que a deciso
serviu-se tambm de outras tcnicas, como a teleolgica e a sistemtica, o que corrobora
nossa assertiva inicial de incindibilidade da atividade interpretativa.

5.5 Interpretao teleolgica

A tcnica teleolgica toma a finalidade prtica da norma como

principal critrio a ser utilizado pelo intrprete do direito e est consagrada na Lei de
Introduo ao Cdigo Civil, que, em seu art. 5, determina a aplicao da lei conforme fins
sociais a que ela se dirige e s exigncias do bem comum.
Leciona Ruy Barbosa Nogueira317:
Como ressalta Jhering, o fim criador de todo o Direito. Por isso mesmo o sentido
das leis essencialmente determinado pelo fim (telos). A apurao da finalidade da
lei ou da proposio jurdica se faz por meio do mtodo teleolgico de interpretao
das leis. A finalidade objetivada no texto e no contexto se revela nas peculiaridades
das intenes contidas nos preceitos e conceitos jurdicos.

Na opinio de Bernardo Ribeiro de Moraes318, "No h regra jurdica

que no tenha sua origem ligada a um fim prtico. A norma jurdica existe para atingir uma
finalidade (tlesis), para atingir fins sociais. O fim desejado pela norma jurdica o elemento
mais hbil para a descoberta do seu sentido e alcance."
Ressalvada a discordncia quanto possibilidade dos enunciados
prescritivos conterem a inteno da lei e do legislador, as falas dos eminentes doutrinadores
podem ser corroboradas pelo construtivismo lgico-semntico. O direito como objeto cultural
tem por finalidade motivar comportamentos na tentativa de implantar e conservar valores que
so partilhados pelos utentes da linguagem jurdica em determinado contexto histricocultural. Portanto, o intrprete, ao atribuir sentido aos signos do direito posto, tambm deve
nortear seu agir com a finalidade prtica de implant-los.
317
318

Op. cit., p. 93.

Op. cit., p. 198.

124

Vejamos, por exemplo, julgado319 que alterou posio anteriormente

consolidada no STJ e concedeu reduo do critrio quantitativo do Imposto de Renda,
previsto na lei n 9.249/95 320 para prestao de servios hospitalares no necessariamente
realizados no interior de estabelecimento tido como hospitalar. A interpretao dada
anteriormente pelo prprio Tribunal encontrava-se baseada somente na literalidade do texto
normativo e tinha como critrio de discernimento que a pessoa jurdica pudesse proporcionar
a internao do paciente para enquadrar-se no benefcio da lei, como verificamos em trecho
de julgado 321 que reflete a posio que foi modificada: "Por entidade hospitalar deve se
entender o complexo de atividades exercidas pela pessoa jurdica que proporcione
internamento do paciente para tratamento de sade, com a oferta de todos os processos
exigidos para prestao de tais servios ou do especializado."
Porm, fundamentado em interpretao teleolgica que visou
contemplar a sade como direito fundamental previsto na Carta Magna322, a Corte afastou a
exegese anterior. Em trecho do voto do Min. Relator Castro Meira 323 , encontram-se bem
explicadas as razes que levaram mudana de entendimento:
Repensando o tema, verifico que a interpretao dada pela Primeira Seo restou
atrelada aplicao prvia e exclusiva do art. 111, II, do CTN, deixando em plano
secundrio o real propsito da lei [...]. No se atentou para o escopo extrafiscal da
norma [...]. A verdadeira funo extrafiscal dos tributos aquela que visa estimular
ou reprimir comportamentos que estejam relacionados a valores eleitos pelo
legislador como fundamentais sociedade.

Dessa forma, o conceito de "servios hospitalares" para fins de

diminuio do critrio quantitativo do Imposto de Renda, sob a gide da Lei 9.249/95, ficou
assim estabelecido pela Corte Especial, aps reviso efetuada, levando-se em conta a
finalidade do direito da seguinte forma:
Deve-se entender como 'servios hospitalares' aqueles que se vinculam s atividades
desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente promoo da sade. Em
regra, mas no necessariamente, so prestados no interior do estabelecimento

319
320

321
322
323

STJ, 1 Seo, Relator Ministro Castro Meira, REsp. n 951.251/PR, DJe 03/06/2009.
Aduz o art. 15, 1, III, "a" da Lei 9.249/95: "Art. 15 A base de clculo do imposto, em cada ms, ser
determinada mediante a aplicao do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida mensalmente,
observado o disposto nos arts. 30 a 35 da Lei n 8.981, de 20 de janeiro de 1995.
1 Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo ser de:
III trinta e dois por cento para as atividades de:
a) prestao de servios em geral, exceto a de servios hospitalares."
STJ, 1 Seo, Rel. Min. Jos Delgado, REsp. 832.906/SC, DJ 27/11/2006.
Vide arts. 6, 196 e 197 da Constituio Federal de 1.988.
STJ, 1 Seo, Relator Ministro Castro Meira, REsp. n 951.251/PR, DJe 03/06/2009, p. 11-12.

125
hospitalar, excluindo-se as simples consultas mdicas, atividade que no se
identifica com as prestadas no mbito hospitalar, mas nos consultrios mdicos. 324

Frisamos no se tratar a interpretao teleolgica de tcnica que tenha

supremacia sobre as demais e que, isoladamente, possa ser reconhecida como apta a construir
corretamente as normas jurdicas. Assim sendo, no somente o fim prtico, que premia o
aspecto semntico e pragmtico da norma deve ser levado em considerao pelo exegeta, mas
todos os demais, em esforo sistemtico, para fim de atribuir-se sentido ao direito posto. De
fato, foi o que ocorreu no julgado citado, na medida em que foi necessrio incursionar pelo
sistema, a ponto de justificar a interpretao teleolgica em normas constitucionais. Portanto,
ainda que a argumentao do Ministro Relator tenha sido justificada pela interpretao
teleolgica, notamos que no foi essa a nica tcnica empregada para a tomada de deciso.
Esclarecemos, por fim, que a exegese econmica do direito tributrio,
cujos defensores afirmam denotar tcnica teleolgica ser analisada em tpico separado, dada
a fora com que vem sendo retomada, principalmente pelas autoridades fiscais.

5.6 Interpretao sistemtica

A tcnica sistemtica de exegese consiste em compreender o preceito

normativo por intermdio de seu elo com outros textos do ordenamento jurdico, de maneira a
compatibiliz-lo com o todo unitrio. No se trata de uma conexo to-somente estrutural que
lana luzes aos vnculos lgicos intraproposicionais e interproposicionais, mas de um
procedimento que premia a interpretao da norma pela anlise de todos os aspectos da
linguagem jurdica, levando-se em considerao o contexto histrico e jurdico-cultural no
qual a exegese realizada.
A interpretao sistemtica pressupe as demais tcnicas de exegese
anteriormente estudadas. Isto significa sustentar que a linguagem jurdica em sua
integralidade foi percorrida pelo sujeito, o que confirma a ideia de se tratar do expediente

324

Conforme item 5 da Ementa, cujo "caput" tem a seguinte redao: "PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO.
IMPOSTO DE RENDA. LUCRO PRESUMIDO. CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO. BASE
DE CLCULO. ARTS. 15, 1, III, "A", E 20 DA LEI 9.249/95. SERVIO HOSPITALAR.
INTERNAO. NO OBRIGATORIEDADE. INTERPRETAO TELEOLGICA DA NORMA.
FINALIDADE
EXTRAFISCAL DA TRIBUTAO.
POSICIONAMENTO
JUDICIAL E
ADMINISTRATIVO DA UNIO. CONTRADIO. NO PROVIMENTO."

126

mais completo para a construo normativa. Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho325 tece
os seguintes comentrios:
No difcil distribuir os citados 'mtodos de interpretao' pelas trs plataformas de
investigao lingstica. Os mtodos literal e lgico esto no plano sinttico,
enquanto o histrico e o teleolgico influem tanto no plano semntico quanto no
pragmtico. O critrio sistemtico da interpretao envolve os trs planos e , por
isso mesmo, exaustivo da linguagem do direito. Isoladamente, s o ltimo
(sistemtico) tem condies de prevalecer exatamente porque pressupe os
anteriores. assim considerado o mtodo por excelncia.

Parece-nos que, durante todo o percurso gerador de sentido, o

intrprete j se encontra operando no sistema jurdico, afinal os enunciados prescritivos que se
dispem a compreender conformam essa estrutura. Porm, na medida em que avana por esse
caminho, h um aprofundamento sistemtico cada vez maior, at chegar ao ponto de
investigar a pertinncia que a norma criada guarda com os demais elementos do conjunto.
Trata-se de uma viso orgnica do dado jurdico, no qual o intrprete procura coerncia na
compreenso do direito.
Para facilitar a exposio, utilizamos de caso concreto326. No aresto
que analisamos, os julgadores entenderam que, apesar do disposto no item 1.05 da lista anexa
Lei Complementar 116/03, que determina a incidncia do ISS, de competncia municipal,
na cesso de licena de uso de programas de computador, no haveria a possibilidade do
sucesso, mediante anlise sistemtica. A partir da leitura de definio estipulativa presente no
art. 1, da Lei 9.609/98, que considera o programa de computador como um trabalho
intelectual amparado pelo regime jurdico conferido aos direitos autorais, o Tribunal concluiu
pela inexistncia de efetiva prestao de servio, consubstanciada em uma obrigao de fazer,
segundo entendimento que remanesce na doutrina327, mas de uma obrigao de dar, tratando325
326

327

Op. cit., 2010, p. 134.

TJSP, 15 Cmara de Direito Pblico, Relator Desembargador Silva Russo, apelao n 994.06.175439-3,
julgada em 27/05/2010. A ementa encontra-se assim disposta: "MANDADO DE SEGURANA ISS
Exerccio de 2004 Municpio de Santana do Parnaba Ao de carter preventivo Adequao da via
eleita Decadncia no operada Licenciamento e cesso de direito de uso de softwares Tributao com
base no item 1.05 da lista trazida pela LC n 116/03 Descabimento Atividade que no envolve efetiva
prestao de servios Afronta ao artigo 156, inciso III, da CF Inconstitucionalidade vislumbrada
Aplicao da Smula Vinculante n 10 do STF e do artigo 190 do Regimento Interno desta E. Corte
Julgamento suspenso, com remessa dos autos ao C. rgo Especial para anlise da matria."
No acrdo citado lembrada a lio do Professor Aires F. Barreto, que, em sua obra Curso de Direito
Tributrio Municipal. (So Paulo: Saraiva, 2009, p. 394), afirma que: "Dentre as cesses de direito, incluemse a licena de uso de 'software'. Na relao jurdica de uso de 'software' o licenciador ou sublicenciador cede
ao licenciado o direito de que titular de usar a referida propriedade intelectual, mediante remunerao ou
no. H rigorosamente a cesso de direito de uso de um bem que, em virtude de sua natureza incorprea,
um bem imaterial. Nesta operao, o titular dos direitos autorais do 'software' (licenciador) entrega o bem ao
interessado, para que possa us-lo exclusivamente ou no, a ttulo oneroso ou gratuito. No h, pois, na

127

se o item 1.05 da lista anexa Lei Complementar 116/03, de exigncia inconstitucional por
ampliar a competncia concedida ao ente tributante. Conforme disposto no acrdo328:
O licenciamento e a cesso de direito de uso de 'softwares' no se caracterizam
exatamente como efetiva prestao de servios, descabendo alterar a definio e o
alcance de seus conceitos329, luz do artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional [...]
Com efeito, nas mencionadas atividades da apelante no pode incidir o ISS, na
espcie, onde vislumbro a inconstitucionalidade do item 1.05 da lista federal,
reproduzido no item 05 da lista municipal, por afronta ao artigo 156, inciso III, da
Carta da Repblica, de modo que a concesso da segurana medida imperiosa, a
meu ver, para obstar tal exao.

Portanto, no julgado analisado, o intrprete superou a mera subsuno

lgica que poderia ocorrer a partir da leitura do item 1.05 da lista anexa Lei Complementar
116/03, concluindo pela inconstitucionalidade da exigncia do tributo sobre a atividade de
cesso de direito de uso de software. Para que isso fosse possvel, estabeleceu as
caractersticas da atividade a fim de compar-la com o conceito de servio utilizado pelo
legislador constituinte. A partir da lei 9.609/98, que estipula a definio e o regime jurdico
dos programas de computador, dialogou com a Cincia do Direito para fixar o que
efetivamente seria "prestar servio", utilizando como critrio a natureza da obrigao.
Pontuou suas ponderaes pelo disposto no art. 110 do CTN, para ao final decidir pela
incompatibilidade do preceito com a Constituio Federal. O item 1.05, dessa maneira, foi
visto com relao ao todo, sendo esse um excelente exemplo de aplicao da exegese
sistemtica, de acordo com as premissas que adotamos, pois o exegeta no se fixou apenas no
campo sinttico. Partiu tambm, para anlise semntico-pragmtica, aprofundando-se no uso
dos conceitos de software e servios pela comunidade jurdica, at o ponto de verificar a
inconsistncia com norma de hierarquia superior (Carta Magna), em relao de subordinao
e com leis que regulam a matria (Lei 9.609/98) em juzo de coordenao.
Portanto, a exegese sistemtica de que falamos aquela que no
interpreta o texto de forma isolada e parcial. O esforo necessrio para a compreenso do
preceito maior. Depende de uma anlise mais ampla, consubstanciada no entendimento do

328
329

espcie esforo fsico ou intelectual do cedente que possa caracterizar uma prestao de servio, mas
verdadeira cesso de direito, da espcie licena de uso, cuja natureza tpica de uma obrigao de dar. Sendo
a cesso de uso de 'software' (cesso de direitos) negcio jurdico que, diante da nossa ordem jurdica,
configura obrigao de dar, segue-se, necessariamente, que jamais poderia refletir 'prestao de servios' (que
s pode alcanar obrigaes de fazer). No h, pois, como subsumir a cesso de direito de uso de 'software'
no conceito de servio tributvel, por via do ISS".
Acrdo citado, fls. 2 e 4.
O magistrado refere-se obviamente Constituio Federal.

128

direito como um conjunto de normas que se relacionam entre si tambm sob o ponto de vista
semntico e pragmtico.
Confere robustez a esse entendimento Eros Roberto Grau 330 , ao
afirmar que: "A interpretao do direito interpretao do direito, e no de textos isolados,
desprendidos do direito."
E mais adiante, em outro trecho de sua obra, cita lio de Geraldo
Ataliba331 com propriedade: "Nenhuma norma jurdica paira avulsa, como que no ar. Nenhum
mandamento jurdico existe em si, como que vagando no espao, sem escoro ou apoio. No
h comando isolado ou ordem avulsa []".
Contudo, o modo de compreender a tcnica sistemtica de exegese do
direito no unnime na doutrina, sendo oportuno citar autores de relevo no cenrio nacional
que a entendem de forma diversa, por vezes, aproximando-a da lgica, o que retiraria, em
nosso modo de ver, as qualidades que apontamos ao descrever esse modo de atribuir sentido
aos textos do direito posto.
Bernardo Ribeiro de Moraes332, apesar de abrir suas explanaes sobre
o assunto, afirmando cabalmente que "o sistemtico no apenas lgico", conclui seu
raciocnio compreendendo-o como um procedimento no qual os aspectos semnticos e
pragmticos estariam alm de seus limites. Encerra o doutrinador sua exposio sobre o tema
da seguinte maneira: "Em que pese o valor do mtodo sistemtico de se ver que na
interpretao da norma jurdica no podemos ficar fixados apenas na norma jurdica. A
realidade social essencial ao direito. O processo sistemtico, portanto, no satisfaz
plenamente."
Porm, semntica e pragmtica e, em certa medida, a prpria lgica,
que varia de acordo com a finalidade de cada sistema, refletem o uso da linguagem e,
portanto, a denominada "realidade social" contemplada, pois no existe sociedade apartada
da linguagem. Os prprios membros da comunidade de utentes da linguagem so discernidos
com a finalidade de iluminar a autonomia do direito e no seu isolamento social.

330

331
332

GRAU, Eros Roberto. Ensaio e discurso sobre a interpretao/aplicao do direito. 4. ed. So Paulo:
Malheiros Editores, 2006, p. 131. (destaques do autor).
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 6. ed. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 132.
Op. cit., p. 197 e 198.

129

Hugo de Brito Machado333, em seus ensinamentos, equipara a tcnica

sistemtica ao processo lgico de atribuio de sentido, conforme compreende-se na seguinte
passagem:
O mtodo sistemtico, tambm conhecido como lgico, de fundamental
importncia para revelar o significado adequado das normas, porque existem muitos
conceitos de Lgica Jurdica que podem ser simplesmente decisivos para a
compreenso de certas normas.

Porm, de forma diversa dos autores citados, o construtivismo lgicosemntico compreende o mtodo sistemtico como o mais completo, por permitir ao
intrprete incursionar pela linguagem jurdica em todos os seus patamares, no se
confundindo com o chamando mtodo lgico, anteriormente explicado. O aspecto pragmtico
consistente no uso que a comunidade jurdica faz dos textos que compem o ordenamento
implica ateno ao aspecto social, aos valores a serem observados pelo exegeta, o que se
reflete tanto no campo sinttico, na medida em que a norma ir permitir (P), proibir (V) ou
obrigar (O) determinada conduta, como no semntico, mediante a atribuio de sentido aos
termos que compem a linguagem na qual encontra-se vazado o preceito jurdico. Vimos em
exemplo anterior que, muito embora a Corte Especial tenha fundamentado sua deciso no
processo teleolgico, ocorreu tambm anlise sistmica por parte do exegeta, que pautou-se
no valor da proteo sade, conferido pela Constituio Federal, para ampliar o conceito de
"estabelecimento hospitalar", apesar do disposto no artigo 111, II, do CTN. A anlise
sistemtica , portanto, mais ampla que a anlise lgica e por contemplar o aspecto
pragmtico da linguagem jurdica considera o contexto scio-cultural em que a interpretao
realizada.
A exegese sistemtica afigura-se como absolutamente necessria em
qualquer ramo do direito porque imprime maior segurana e consistncia atribuio de
sentido, em virtude de o preceito no ser interpretado isoladamente, mas como uma
proposio pertencente a um conjunto. Contudo, a assertiva parece-nos muito evidente no
campo do direito tributrio, concluso a que se chega ao considerarmos dado incontroverso
presente em nosso ordenamento: o constituinte repartiu rigorosamente a competncia para
instituir tributos aos entes polticos no corpo da Constituio Federal e, ao faz-lo, utilizou-se
de conceitos presentes em vrios ramos do direito, como "servio", "mercadoria",
"propriedade urbana" etc., no estipulando definio prpria no texto constitucional. Portanto,
333

Op. cit., p. 97.

130

parece-nos compatvel com as premissas adotadas nesse trabalho, que a atribuio de sentido
que permita delimitar a competncia dos entes tributantes depender, necessariamente, de
uma incurso ao sistema.
Refora a tese, regra do ordenamento que determina a maneira de
interpretar os conceitos de direito privado utilizados na Constituio Federal, consistente no
disposto no art. 110 do Cdigo Tributrio Nacional, que passamos a analisar.

5.7 O artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional e a interpretao sistemtica

O dispositivo que passamos a investigar uma regra do ordenamento

para a exegese do direito tributrio, encontrando-se inserida em captulo prprio do CTN
reservado ao assunto. Contudo, optamos por analis-lo nesse ponto da dissertao, que trata
sobre as tcnicas que a Hermenutica tradicionalmente debate e, mais especificamente, sobre
a exegese sistemtica do direito, ao invs de abord-lo em tpico anterior voltado descrio
crtica de regras dessa natureza. O motivo do recorte analtico efetuado a compreenso,
vigente em parcela da doutrina334, de que o dispositivo em estudo denotaria superioridade
entre os mtodos adotados pelo legislador do Cdigo, que teria premiado tcnica sistemtica
de interpretao, para uns, ou teleolgica, para outros, de acordo com a leitura feita dos
artigos 109335 e 110336 do CTN.
Ricardo Lobo Torres337 coloca o problema da seguinte forma:

334

335

336

337

No sentido de defender interpretao sistemtica do direito tributrio, com a leitura conjunta dos artigos 109
e 110 do CTN, lembramos Rubens Gomes de Sousa (op. cit., p. 378-379). Para ilustrar posio contrria, que
defende a supremacia da interpretao teleolgica, lembramos Amlcar de Arajo Falco, em Fato gerador
da obrigao tributria (3. ed. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1974, p. 45-44), da qual convm
ressaltarmos o seguinte trecho: "A caracterizao do fato gerador nem sempre, entretanto, se faz
extensivamente na lei. Muitas vzes limita-se o legislador a mencionar um simples 'nomen juris', ou a fazer
uma enumerao meramente exemplificativa, deixando ao intrprete a tarefa de, com base na norma,
conceituar concretamente o fato gerador em cada caso. A primeira hiptese ocorre quando o fato gerador
coincide com um conceito j consagrado em outro ramo do direito, em alguma cincia ou mesmo na
linguagem comum. Em tal caso, ao intrprete e ao aplicador cumprir colhr as caractersticas do fato
gerador na disciplina jurdica ou cientfica na qual a sua definio foi tomada, com a advertncia, porm, de
que para tanto sero levados em considerao princpios fundamentais do Direito Tributrio e, entre les, o
da chamada interpretao econmica da lei tributria."
"Art. 109. Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio, do contedo e do
alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios."
"Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e
formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas
Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou
limitar competncias tributrias."
Op. cit., p. 137.

131
Com efeito, o CTN pretende estabelecer uma hierarquia entre os mtodos de
interpretao, especialmente entre o sistemtico e o teleolgico ou econmico. Em
razo de sua ambigidade, entretanto, abre-se para duas leituras distintas e
contrastantes: a) pode ser interpretado, se lidos conjuntamente os arts. 109 e 110, no
sentido de que privilegia o mtodo sistemtico, quando estiverem em jogo institutos
e conceitos utilizados pela Constituio; b) admite a interpretao, se visualizado
separadamente o art. 109, de que h prioridade ao mtodo teleolgico ou
considerao econmica do fato gerador, pelo menos quando no haja a
constitucionalizao dos conceitos.

O problema da escolha pela prevalncia entre uma das duas tcnicas

apontadas, segundo observa o autor338, relacionar-se-ia com: (i) as fontes do direito; (ii) com o
equilbrio entre direito tributrio e direito privado; e (iii) com a licitude da escolha das formas
jurdicas. Dessa maneira, se adotada a exclusividade da legislao como fonte do direito, em
virtude do disposto no art. 110 do CTN, haveria subordinao do direito tributrio ao direito
privado e a licitude da escolha das formas dos negcios jurdicos, premiando-se viso
sistemtica. Se, porm, houver a incluso da jurisprudncia entre as fontes do direito, tem-se a
autonomia do direito tributrio e a ilicitude da eliso, revelando-se, assim, a supremacia do
mtodo teleolgico.
Apesar da importncia que assumiu o debate em nossa doutrina, com
evidentes reflexos na jurisprudncia339, entendemos tratar-se de falso problema se submetido
luz das premissas encampadas nessa pesquisa e a uma anlise mais detida da posio do
direito tributrio em nosso ordenamento jurdico.
De incio, constatamos que a legislao e a jurisprudncia no so
fontes do direito340, mas o prprio direito j constitudo. Por outro lado, em respeito ao debate
travado na doutrina que se utiliza desses dois conceitos como critrios para apurao de
eventual supremacia entre as posturas interpretativas perfilhadas pelo CTN, analisamos a
possibilidade de seu emprego como forma de elucidar a questo. Conclumos, porm, que
338
339

340

Op. cit., loc. cit.

A ttulo de exemplo, STF, RE n 100.779, Relator Ministro Oscar Corra. Publicado no D.J. de 04.05.84. Em
trecho do voto do Min. Relator ficou consignado s fls. 09 que: "O conceito de servio que impera no direito
tributrio no mais o mesmo do Direito Civil, mas o que se ampliou na interpretao econmica dos
servios, postos como meio de satisfao das necessidades imateriais, como os bens o so para as
necessidades materiais." Em julgado mais recente, STJ, Recurso Especial n 610.693 CE, Relator Min. Luiz
Fux: "Tributrio. Abono substitutivo de reajuste salarial. Incidncia do imposto de renda. [...] 3. O abono
pecunirio concedido aos empregados em substituio ao reajuste dos salrios inadimplidos no tempo devido,
no obstante fruto de reconhecimento via transao, correo salarial e, como tal, incide o imposto devido,
tal como incidiria a exao, se realmente paga a correo no tempo devido. Abono salarial com esse teor, ,
em essncia, salrio corrigido, sendo indiferente que a atualizao se opere por fora de deciso judicial ou
de transao. 4. Interpretao econmica que se impe, uma vez que a realidade econmica deve
prevalecer sobre a simples forma jurdica." (destaques nossos).
Entendemos como "fonte do direito" a atividade de enunciao de normas desenvolvidas pelos rgos
habilitados pelo sistema, segundo as regras nele previstas.

132

tanto os textos de lei, como a jurisprudncia no constituem ndice seguro para respond-la.
Por terem caracterstica de linguagem que configura o direito posto, so atingidas pela
vaguidade e ambiguidade, como, alis, comprova o prprio debate que ora reportamos. Dito
de outra maneira, a legislao em si, enquanto ente fsico, necessita ser interpretada e o
exegeta, ao analisar os preceitos do artigo 109 e 110 do CTN, poder negar a existncia da
suposta hierarquia entre as tcnicas, ou ainda, concluir pela supremacia de qualquer uma
delas. A jurisprudncia, por outro lado, entendida como o produto de interpretaes efetuadas
pelos membros do Poder Judicirio que apontam sentidos recorrentes, poder concluir pela
preponderncia da interpretao sistemtica, como no exemplo acima, que afastou a
incidncia do ISS sobre licena de uso dos programas de computador. Em suma, no guarda a
legislao a exclusividade da interpretao sistemtica, nem tampouco a doutrina porta a
bandeira da exegese teleolgica como se fossem essncias caracterizadoras da natureza dos
dois institutos341.
A segunda controvrsia sucede da suposta preferncia do legislador
pela exegese sistemtica. Trata-se da subordinao do direto tributrio ao direito privado, tese
da qual discordamos342. O direito um sistema de linguagem, feixe de proposies voltadas
para a realizao de um fim, mais precisamente a regulao da conduta humana, sendo
admissvel sua diviso em ramos somente para atender necessidades didticas. Sobre o
assunto, lembramos a doutrina de Alfredo Augusto Becker 343, ao defender a unicidade do
direito:
No existe um legislador tributrio distinto e contraponvel a um legislador civil ou
comercial. Os vrios ramos do Direito no constituem compartimentos estanques,
mas so partes de um nico sistema jurdico, de modo que qualquer regra jurdica
exprimir sempre uma nica regra (conceito ou categoria ou instituto jurdico)
vlida para a totalidade daquele nico sistema jurdico [...] uma definio, qualquer
que seja a lei que a tenha enunciado, deve valer para todo o Direito; salvo se o
legislador expressamente limitou, estendeu ou alterou aquela definio ou excluiu
sua aplicao num determinado setor do Direito []

Do ponto de vista formal, a unicidade do direito defendida por Becker

fica evidente ao pensarmos no aspecto dinmico de sua linguagem, isto , na maneira como
so realizados os comandos do direito posto. A concretizao das normas jurdicas se d de
341

342

343

Relembramos a premissa adotada nesse trabalho que refuta a ideia de uma essncia imutvel na linguagem
que possa ser atribuda aos conceitos de direito. As significaes variam de acordo com o contexto em que a
lngua utilizada.
Como exemplo desse pensamento, citamos Aliomar Baleeiro: "Combinado com o art. 109, o art. 110 faz
prevalecer o imprio do Direito Privado Civil ou Comercial quanto definio, ao contedo e ao alcance
dos institutos, conceitos e formas daquele direito []". (op. cit., p. 687).
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. So Paulo: Noeses, 2007, p. 129-130.

133

forma escalonada, devendo ser produzidas com respeito competncia distribuda na

Constituio Federal seu fundamento ltimo de validade e de acordo com o procedimento
nela delineado. Isto implica a tese de que, seja no chamado direito privado, seja no pblico, os
sujeitos somente podero agir dentro do que o direito entende como permitido (P), proibido
(V) ou obrigatrio (O) 344 . Portanto, sintaticamente, a linguagem jurdica no apresenta a
possibilidade da formao e existncia de dois direitos distintos, de acordo com os sujeitos
que se vinculam na relao jurdica.
Os aspectos semnticos e pragmticos da linguagem jurdica nos
permitem tambm reafirmar a unicidade do direito. Os conceitos de direito privado utilizados
na Constituio Federal e que delimitam as competncias tributrias foram vazados em
linguagem tcnica 345 , caracterstica do direito positivo, sem que qualquer ressalva ou
definio estipulativa fosse tecida pelo constituinte. Ao utilizar-se do conceito de "servio",
"renda", "faturamento", dentre outros, o fez com observncia aos sentidos possveis admitidos
pela comunidade jurdica e que so associados ao denominado direito privado. Portanto, na
interpretao sistemtica, conforme disposta pelo art. 110 do CTN, no ocorreria a
subordinao do direito tributrio ao direito privado, mas a simples constatao de que os
conceitos de direito privado foram incorporados na Constituio Federal, ao delimitar-se a
competncia dos entes tributantes.
Sobre o assunto, lembramos os ensinamentos de Tathiane dos Santos
346

Piscitelli

:
O artigo 110 do CTN, ao estabelecer a prevalncia de conceitos, formas e definies
de direito privado, no pressupe qualquer submisso da Constituio a esses
institutos. Ao contrrio, apenas denota a incorporao deles mesmos no texto
constitucional. Ou seja, somente faz sentido falar em respeito aos institutos de
direito privado porque a Constituio os incorporou por ocasio da delimitao
da competncia tributria.

344

345

346

Nesse sentido, Hans Kelsen adverte-nos dos problemas ocasionados pela diviso radical do direito em
pblico e privado. Para o jusfilsofo, o critrio eleito para a classificao proposta seria a repartio das
relaes jurdicas. No direito privado os sujeitos estariam em posio de igualdade, possuindo juridicamente
o mesmo valor. Porm, no direito pblico, o Estado ocuparia posio de superioridade e, no outro extremo, o
sdito estaria subordinado s consideraes advindas do poder. Dessa maneira, teramos o direito em sentido
prprio somente nas relaes jurdicas privadas. O direito pblico, por sua vez, revelaria relaes de poder ou
domnio, na medida em que haveria um sujeito supraordenado em oposio a outro, subordinado. Isso
significaria admitir que no direito pblico o princpio da legalidade no teria a mesma fora que no direito
privado. Conforme Teoria Pura do Direito (op. cit., p. 310-315).
Por linguagem tcnica, entendemos aquela que se constitui em linguagem ordinria, mas que se utiliza de
alguns conceitos cientfico, conforme expusemos em captulo prprio.
Op. cit., p. 1228. (destaques da autora).

134

Observamos que a interpretao sistemtica, ainda que possa ser

associada ao artigo 110 do CTN, a melhor tcnica de exegese, independentemente da
existncia do dispositivo legal, porque nela o direito visto como um todo unitrio, isto , os
aspectos da linguagem jurdica so integralmente analisados, inclusive o pragmtico, no qual
o uso dos termos est firmemente conectado finalidade da norma, aos valores presentes no
contexto histrico-cultural que orienta o intrprete, conforme j exposto. Tratando-se de nosso
ordenamento ela se impe como decorrncia da opo feita pelo constituinte, que repartiu as
competncias tributrias e os limites de sua utilizao no corpo da Constituio Federal,
incorporando conceitos de direito privado. Portanto, uma correta exegese da norma tributria
que no implica em atribuir-se sentido nico somente poder ser feita se o sujeito assumir
postura sistemtica. Todavia, a existncia do art. 110 do CTN bastante til, porque serve
para reafirmar a interpretao sistemtica como regra a ser observada tanto pelo legislador,
como pelo aplicador do direito.
Vejamos mais um caso concreto347, que bem exemplifica a imposio
da exegese sistemtica em nosso ordenamento e a utilidade do art. 110 do CTN. A
controvrsia no aresto analisado residia na licitude de incidncia de ISS sobre locao de
veculo automotor. O exame do conceito de "locao", conforme utilizado no direito privado,
que caracteriza-se por uma obrigao de dar, serviu como parmetro para que o Tribunal
conclusse pela impossibilidade da cobrana do imposto, cuja competncia constitucional
exige uma prestao de servio caracterizada por obrigao de fazer. Portanto, para que o
julgador pudesse solucionar adequadamente a lide, adentrou no direito privado e,
compreendendo o significado do termo "servio", incorporado pela Carta Magna, pde decidir
pela inconstitucionalidade da lei municipal, dissonante em relao de coordenao e
subordinao com demais normas do sistema.
Pelo exposto, discordamos da opinio de Ricardo Lobo Torres348, para
quem:

347

348

STF, Recurso Extraordinrio n446.003-3 PR, 2 Turma, Relator Min. Celso de Mello, julgado em
30/05/2006, cuja Ementa encontra-se assim redigida: "Imposto sobre servios (ISS). Locao de veculo
automotor Inadmissibilidade, em tal hiptese da incidncia desse tributo municipal Distino necessria
entre locao de bens mveis (obrigao de dar ou de entregar) e prestao de servios (obrigao de fazer)
Impossibilidade de a legislao tributria municipal alterar a definio e o alcance de conceitos de direito
privado (CTN, art. 110) inconstitucionalidade do item 79 da antiga lista de servios anexa ao Decreto-Lei
n 406/68 Precedentes do Supremo Tribunal Federal Recurso Improvido."
Op. cit., p. 142.

135
A interpretao lgico-sistemtica do Direito Tributrio, alm da incongruncia de
se aplicar apenas aos conceitos tributrios constitucionalizados, est em franco
declnio na considerao da doutrina jurdica, por excluir a apreciao teleolgica.
E, juntamente com ela, os seus corolrios inevitveis: o primado do Direito Privado,
a separao entre o sistema do Direito e da Economia, a licitude da eliso e a
excluso da legislao como fonte do Direito Tributrio.

De maneira contrria, entendemos que a interpretao sistemtica

uma exigncia de nosso ordenamento jurdico. No que tange ao direito tributrio no h como
posicionar-se pela constitucionalidade de uma norma sem que o intrprete promova a
significao dos conceitos que delimitam as competncias dos entes tributantes no direito
privado. Alm disso, todo e qualquer ato jurdico praticado pelo ente tributante ou pelo
particular no exerccio da respectiva competncia est adstrito aos princpios que delimitam o
poder de tributar e que esto estampados na Constituio Federal. Por essas razes,
discordamos da posio do autor ao afirmar o desprestgio da interpretao sistemtica e
conclumos pela improcedncia da discusso sobre a eleio de mtodos pelo legislador do
Cdigo Tributrio Nacional. Primeiro, porque, como asseverado, a interpretao sistemtica
pressupe todos os demais mtodos, inclusive o teleolgico. Segundo, porque a Constituio
Federal, ao tratar com mincias o direito tributrio, exige do intrprete uma viso orgnica
somente acessvel pelo mtodo sistemtico de interpretao.
No que concerne suposta falta de apreciao teleolgica pela via da
interpretao sistemtica, ressalvamos que ela no se limita ao plano lgico. A apreciao
teleolgica da norma contemplada por esse mtodo na medida em que o direito implica a
realizao de valores. Dessa forma, a atribuio de sentido aos termos que compem a
linguagem jurdica ser feita na instncia pragmtica e depende das escolhas efetuadas pelo
intrprete que est inserido e limitado pelo contexto histrico, social e jurdico no qual
encontra-se imerso.
Por outro lado, a concluso automtica e infalvel da licitude da
escolha das formas nos negcios jurdicos, independentemente de seu contedo, conforme
afirma o autor, na medida em que se opte pelo mtodo sistemtico no se sustenta.
Primeiramente, lembramos da impossibilidade lgica da existncia de forma sem contedo. A
linguagem jurdica, como outra qualquer, depende de suportes fsicos, a exemplo da escrita,
que lhe emprestam a forma. Seu contedo ser ditado pelo intrprete, visto como sujeito
limitado por um contexto ao qual pertence, conforme premissas utilizadas nessa pesquisa.
Portanto, qualquer formato de negcio jurdico no se realiza independentemente de um

136

contedo. O juzo consistente em saber se sua utilizao encontra-se dentro das balizas do
direito ou se caso de simulao349 depender das provas constitudas e no guarda vnculo
automtico com a utilizao de tcnica sistemtica ou teleolgica de interpretao do direito.
Pelo contrrio, entendemos que a interpretao sistemtica somente pode auxiliar o intrprete
na compreenso do fenmeno, justamente por pressupor todas as demais tcnicas, inclusive a
teleolgica.
No tocante separao do sistema do direito da economia, outro fato
apontado acima por Ricardo Lobo Torres, como decorrncia infalvel da interpretao
sistemtica, salientamos, trata-se de ponto fulcral para a preservao da autonomia do direito
com relao aos demais sistemas, o que pode evitar que decises sejam tomadas com
fundamentos no jurdicos, prejudicando a expectativa compartilhada pelos utentes da
linguagem do direito posto, isto , um mnimo de segurana jurdica. O assunto ser revisto
no tpico relativo interpretao econmica do direito tributrio.

5.8 A interpretao sistemtica e os Tribunais Administrativos

A partir das consideraes elementares efetuadas no tpico anterior,

dispomo-nos a responder uma questo bastante recorrente e de fundamental importncia, que
levantada no cenrio atual: podem os Tribunais administrativos, a exemplo do CARF350,
deixar de aplicar uma lei por entend-la inconstitucional? Dito de outra maneira, julgamento
que admita a impossibilidade dos Tribunais administrativos afastarem a incidncia de uma
dada norma jurdica por sua inconstitucionalidade implica em vedao ao intrprete de
realizar exegese sistemtica?
O entendimento dominante na esfera administrativa de julgamento de
questes advindas da exegese e aplicao das leis tributrias federais considera que a
competncia para declarar norma inconstitucional seria exclusiva do Poder Judicirio. Alm

349

350

Luciano Amaro conceitua a simulao como: "Falta de correspondncia entre o negcio que as partes
realmente esto praticando e aquele que elas formalizam. As partes querem, por exemplo, realizar uma
compra e venda, mas formalizam (simulam) uma doao, ocultando o pagamento do preo []."(op. cit., p.
231).
A sigla utilizada refere-se ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, rgo integrante da estrutura do
Ministrio da Fazenda que tem por funo julgar recursos de ofcio e voluntrio de decises de primeira
instncia administrativa, bem como recursos de natureza especial que versem sobre a aplicao de legislao
referente a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, conforme disposto no Anexo
I, da Portaria n 256 do Ministrio da Fazenda, que aprovou o regimento interno do CARF.

137

disso, as leis teriam presuno de legalidade, razes pelas quais no poderia o agente
administrativo deixar de aplic-las.
A posio dos Tribunais administrativos sobre o assunto encontra-se
muito bem explicada na doutrina de Marcos Vincius Neder e Maria Teresa Martnez
Lpez351, a seguir transcrita:
importante lembrar que as decises administrativas so espcie de ato
administrativo e, como tal, sujeitam-se ao controle do Judicirio. Se, por acaso, a
fundamentao do ato administrativo baseou-se em norma inconstitucional, o Poder
que tem atribuio para examinar a existncia de tal vcio o Poder Judicirio.
Afinal presumem-se constitucionais os atos emanados do Legislativo e, portanto, a
eles vinculam-se as autoridades administrativas. [...] Com efeito, se o Presidente da
Repblica, que responsvel pela direo superior da Administrao Federal, como
prescreve o artigo 84, II, da CF/88, e tem o dever de zelar pelo cumprimento de
nossa Carta Poltica, inclusive vetando leis que entenda inconstitucionais, decide no
o fazer, h presuno absoluta de constitucionalidade da lei que este ou seu
antecessor sancionou ou promulgou.

Como se verifica, os argumentos da presuno de constitucionalidade

da lei e a competncia exclusiva do Poder Judicirio para afastar normas inconstitucionais
encontram-se defendidos na teoria dos autores, o que tambm se repete nos julgamentos do
CARF. Observemos um caso concreto, cujo objeto central do debate consistiu na aplicao do
art. 3, 2, inciso III, da Lei 9.718/98352, para fins de excluso da base de clculo do PIS e da
COFINS de receitas transferidas para outras pessoas jurdicas 353. Segundo consta do voto do
Relator, compete aos rgos judicantes do Poder Executivo
To-somente o controle de legalidade dos atos administrativos, consistente em
examinar a adequao dos procedimentos fiscais com as normas legais vigentes,
zelando, assim, pelo seu fiel cumprimento. [] Os mecanismos de controle da
constitucionalidade, regulados pela prpria Constituio Federal, passam,
necessariamente, pelo Poder Judicirio que detm, com exclusividade, essa
prerrogativa.

351

352

353

NEDER, Marcos Vincius; LPEZ, Maria Teresa Martnez. Processo administrativo fiscal federal
comentado. 3. ed. So Paulo: Dialtica, 2010, p. 50-51.
O dispositivo legal encontrava-se, poca dos fatos, assim redigido: "Art.3. O faturamento a que se refere o
artigo anterior corresponde receita bruta da pessoa jurdica. [...] 2. Para fins de determinao da base de
clculo das contribuies a que se refere o art. 2, excluem-se da receita bruta: [...]. III Os valores que,
computados como receita, tenham sido transferidos para outra pessoa jurdica, observadas normas
regulamentadoras pelo Poder Executivo." Com a edio da Medida Provisria n 2.158 de 2001, o dispositivo
em questo foi considerado revogado. Contudo, sua incidncia foi objeto de apreciao no acrdo proferido
em 2008, utilizado como exemplo de deciso na qual deixou-se de efetuar interpretao sistemtica.
Acrdo n 203-13.659, fls. 353. Sesso de 03/12/2008. Segundo Conselho de Contribuintes. Terceira
Cmara. Relator Gilson Macedo Rosenburg Filho.

138

Tal entendimento reflete o disposto na Smula n 02, aprovada pela

Portaria n 106, de 21/12/09, que assim determina: "O CARF no competente para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade da lei tributria."
Observe-se, ainda, a redao dada pela Lei n 11.941/2009 ao art. 26A do Decreto n 70.235/1972, responsvel por reger o processo administrativo que verse
sobre crditos tributrios da Unio: "No mbito do processo administrativo fiscal, fica vedado
aos rgos de julgamento afastar a aplicao ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade."
Contudo, de nosso ponto de vista, no parece correto proibir juzo
sobre a inconstitucionalidade das leis por parte dos Tribunais administrativos. Primeiramente,
reiteramos a observao j feita sobre o tratamento constitucional que a matria tributria
recebeu no Brasil. No caso concreto citado, a Receita recusou-se a aplicar o art. 3, 2,
inciso III, da Lei 9.718/98, que permitia a excluso da base de clculo do PIS e da COFINS de
receitas transferidas a outras pessoas jurdicas, sob o argumento de que o dispositivo exigia a
regulamentao pelo Poder Executivo. Todavia, pelo princpio da estrita legalidade disposto
no art. 150, I, da Carta Magna, a definio da base de clculo de qualquer tributo somente
pode ser feito por lei354, o que implica no reconhecimento da licitude de no incluso dos
valores transferidos a terceiros, apesar do disposto no art. 3, 2, inciso III, da Lei 9.718/98,
que nesse tpico ofendia a Carta Magna. Portanto, a soluo para a controvrsia,
necessariamente, exigia o juzo sistemtico que considerasse a constitucionalidade do
supracitado artigo. Como no foi feito, o aplicador ficou cingido subsuno lgica do fato
ao preceito normativo, possvel de se realizar pela simples leitura do direito, que, frise-se, no
o mesmo que interpretar uma lei, constituindo-se apenas a etapa inicial dessa atividade
complexa.
Parece-nos, inclusive, que, ao contrrio do disposto no trecho do voto
do ilustre Conselheiro, os juzos constitucionais tambm so necessrios analise de
procedimentos fiscalizatrios. Deixar de intimar o contribuinte de ato administrativo de seu
interesse, por exemplo, pode gerar nulidade por ofensa, em ltimo juzo, s garantias
constitucionais do devido processo legal e do direito a ampla defesa. Nesse sentido,
354

Neste sentido, Roque Antonio Carrazza leciona que "O tributo, pois, deve nascer da lei [...] Tal lei deve
conter todos os elementos e supostos da norma jurdica tributria (hiptese de incidncia do tributo, seus
sujeitos ativo e passivo e suas base de clculo e alquotas), no se discutindo, de forma alguma, a delegao,
ao Poder Executivo, da faculdade de defini-los, ainda que em parte.". (op. cit., p. 248).

139

exemplifica ementa de acrdo proferido pela 1 Turma da Cmara Superior de Recursos

Fiscais:
Nulidade Cerceamento de defesa. A intimao feita para endereo diverso do
advogado da parte, quando essa pretenso requerida expressamente na
impugnao, caracteriza preterio do direito de defesa da parte. (Processo n
10880.07697/92-88, Acrdo CSRF/01-02.288).

No obstante inexistir meno no julgado em exame eventual

inconstitucionalidade do ato praticado, o direito de defesa infringido pela notificao em
endereo diverso do requerido pelo patrono do contribuinte encontra-se na Carta Magna, art.
5, LV, cuja redao a seguinte: "aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e
aos acusados em geral so assegurados o contraditrio e ampla defesa, com os meios e
recursos a ela inerentes." Portanto, devido unicidade do direito e ao escalonamento
hierrquico das normas que o caracterizam, no h como o intrprete deixar de proceder a
juzos sistemticos, mesmo quando o assunto seja o procedimento da fiscalizao.
Outro argumento que nos faz discordar da Smula n 02 do CARF
que o fundamento ltimo de validade de uma norma encontra-se no Texto Maior que, repitase, estabeleceu competncias em matria tributria, cabendo por fora do disposto no seu art.
23, I, Unio, aos Estados, Distrito Federal e Municpios a guarda da Constituio Federal.
Com efeito, ainda que exista o monoplio do Poder Judicirio para declarar a
inconstitucionalidade da lei, a norma do referido artigo fundamenta a no aplicao de
dispositivo que se vislumbre em desalinho com a Carta Magna355.
Em nossa opinio, impedir que os rgos judicantes do Poder
Executivo afastem leis inconstitucionais significa impedi-los de efetuar interpretao
sistemtica, que configura-se como regra de exegese do direito tributrio brasileiro. Segundo
as premissas adotadas nesse trabalho a vedao imposta pode levar a arbitrariedades, isto , a
enunciao de normas que no atendem a expectativa jurdica dos utentes da linguagem,
como a aplicao de lei inconstitucional.

355

Dessa forma, parece-nos pouco convincente o posicionamento de parte da doutrina consistente em admitir a
incidncia restrita da Smula n 02 do CARF aos casos em que houver a inconstitucionalidade da lei por
ofensa direta Constituio, permitindo, por parte da Administrao Tributria, juzo de constitucionalidade
nas ocasies em que, diversamente, a afronta for apenas indireta. Tal posio defendida, por exemplo, por
Marcos Vincius Neder, em artigo denominado Alcance e efeitos da smula vinculante administrativa. In:
BARRETO, Aires Fernandino et al. Interpretao e Estado de Direito. So Paulo: Editora Noeses, 2006, p.
583.

140

O mesmo entendimento se aplica smula vinculante, ao proibir os

membros do Poder Judicirio e dos Tribunais administrativos de se manifestarem
contrariamente a entendimento j consolidado pelo Supremo Tribunal Federal. Referimo-nos
ao enunciado que reflete entendimento dominante na jurisprudncia, mas que, ao contrrio
das smulas persuasivas356, tem efeito vinculante no que concerne aos membros do Poder
Judicirio e da Administrao Tributria Federal 357 . Tal medida pode limitar a atividade
interpretativa do sujeito, que fica impedido, nos casos onde houver as mesmas razes fticas
e jurdicas, de decidir litgio de forma diferente do sumulado. O julgador poder ter seu livre
convencimento tolhido pelo enunciado a que deve se submeter, estando proibido de proferir
norma que entenda compatvel com uma viso sistemtica do direito358.
Conclumos, portanto, que a tcnica sistemtica de interpretao do
direito tributrio a nica capaz de percorrer a linguagem jurdica em todos os seus aspectos.
Em nosso ordenamento jurdico, ela deve imperar como decorrncia de o constituinte ter
prestado tratamento constitucional ao sistema de direito tributrio, repartindo competncias e

356

357

358

Para evitar contradio com premissa da pesquisa que considera o direito um sistema de linguagem
prescritiva, esclarecemos que as smulas persuasivas so direito posto que vinculam o Poder Judicirio no
modal dentico P(p). Isto significa que permitido aos julgadores acatar ou no o entendimento sumulado.
De forma diversa, as smulas denominadas "vinculantes" trazem comando no modal dentico O(p), segundo
o qual, as autoridades referidas no art. 103-A da Constituio Federal esto obrigadas a aplicar o
entendimento do STF quanto matria sumulada.
Conforme Emenda Constitucional n 45, de 2004, houve a introduo do artigo 103-A na Constituio
Federal: "Art. 103-A. O Supremo Tribunal Federal poder, de ofcio ou por provocao, mediante deciso de
dois teros de seus membros, aps reiteradas decises sobre matria constitucional, aprovar smula que, a
partir de sua publicao na imprensa oficial, ter efeito vinculante aos demais rgos do Poder Judicirio e
administrao pblica direita e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal, bem como proceder sua
reviso ou cancelamento, na forma estabelecida em lei." (Grifo nosso). A Lei 11.196 de 2005 acrescentou o
art. 26-A ao Decreto n 70.235, assim redigido: "A Cmara Superior de Recursos Fiscais do Ministrio da
Fazenda CSRF poder, por iniciativa de seus membros, dos Presidentes dos Conselhos de Contribuintes, do
Secretrio da Receita federal ou do Procurador Geral da Fazenda Nacional, aprovar proposta de smula de
suas decises reiteradas e uniformes. [...] 3 Aps a aprovao do Ministro do Estado da Fazenda e
publicao no Dirio Oficial da unio, a smula ter efeito vinculante em relao Administrao Tributria
Federal e, no mbito do processo administrativo, aos contribuintes." Com a edio da Lei n 11.941 de 2009,
o referido artigo foi novamente alterado, sendo revogado o 3 e a previso de edio de smula que vincule
a administrao e os contribuintes. Todavia, a previso para a vinculao da administrao pblica s
Smulas vinculantes do STF remanesce em virtude do disposto no art. 103-A da CF, que foi regulado pela
Lei 11.417/2006.
Nesse sentido so as lies de Eduardo Domingos Bottallo: "[...] em sistemas como o nosso, as smulas no
deveriam ir alm da misso de 'mostrar' o direito posto pelo rgo jurisdicional que as elabora, sem que isto
signifique dot-las de obrigatoriedade ou de poder vinculante [...]. Claro est que h de ser levada em conta a
fortssima influncia que as smulas podem exercer em julgamento de casos similares queles que
constituem seu objeto. Entretanto, melhor seria que tal influncia se limitasse a ser persuasiva porque,
ultrapassando este limite, a funo do julgador perde o significado; passa a ser meramente decorativa."
(Smulas obrigatrias do Primeiro Conselho de Contribuintes e direito dos administrados. In: ROCHA,
Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questes atuais do direito tributrio. Vol. 10. So Paulo: Dialtica,
2006, p. 64.

141

incorporando conceitos de direito privado para estipular materialidades possveis, bem como
por estabelecer limites tributao.

5.9 A interpretao econmica do direito tributrio

Apesar das razes que justificam a interpretao sistemtica como

regra imposta pelo ordenamento jurdico, parte da doutrina considera que, em virtude de
peculiaridades do direito tributrio, mais precisamente, a relao econmica supostamente
presente no fato imponvel, a exegese econmica seria o mtodo especfico para compreendlo. No magistrio de Amlcar de Arajo Falco359:
O que interessa ao direito tributrio a relao econmica. Um mesmo fenmeno da
vida pode apresentar aspectos diversos, conforme o modo de encar-lo e a finalidade
que, ao consider-lo, se tem em vista. Assim, em direito civil, interessam os efeitos
dos atos e as condies de validade exigidas para a sua constituio e formao. [...].
Ao direito tributrio s diz respeito a relao econmica a que sse ato deu lugar,
exprimindo, assim, a condio necessria para que um indivduo possa contribuir, de
modo que, j agora, o que sobreleva o movimento de riqueza, a substncia ou
essncia do ato, seja qual fr a sua forma externa

Outros autores a contestam como mtodo especfico do direito

tributrio, porm a reconhecem como uma espcie de interpretao teleolgica que deve ser
utilizada para descortinar tentativas do contribuinte de evadir-se tributao. Como exemplo,
citamos o magistrio de Ruy Barbosa Nogueira360:
Um aspecto importante dentro da interpretao teleolgica o da chamada
considerao econmica. Especialmente no campo dos impostos, tendo-se em vista
que estes so instrumentos de captao de riquezas, que incidem quase sempre sobre
fatos econmicos por meio de categorias jurdicas que podem estar sendo distorcidas
ou mal utilizadas com pretenses de deduzir ou elidir tributaes legtimas. A
considerao econmica poder, em certos casos, demonstrar a finalidade autntica
de dispositivos e impedir abusos.

Com efeito, o conceito de interpretao econmica tem inmeros

sentidos em nossa doutrina361, a ponto de Johnson Barbosa Nogueira catalogar oito espcies
de exegese econmica362. Contudo, podemos afirmar que o denominador comum entre elas
359
360
361

362

Op. cit., p. 99.

Op. cit., p. 93.
A variao a que nos referimos no caracterstica do conceito de interpretao econmica, podendo atingir
todo e qualquer conceito, na medida em que so constitudos pela linguagem, sempre vaga e ambgua.
NOGUEIRA, Johnson Barbosa. A interpretao econmica no Direito Tributrio. So Paulo: Resenha
Tributria, 1982, p. 18-24. Segundo o autor, seriam as variaes conceituais de interpretao econmica as
seguintes: (i) Busca da substncia econmica, desprezando-se a forma jurdica; (ii) utilizao de conceitos
prprios de direito tributrio, em decorrncia de sua autonomia; (iii) busca de identidade de efeitos

142

a suposta presena de relao econmica no fato imponvel que serviria como guia para a
atividade do exegeta. Amlcar de Arajo Falco363 defende, inclusive, a forma elptica364 do
critrio material de um tributo, tratando-se de referncia meramente lxica a uma relao
econmica. Para fins desse trabalho, analisaremos, sob a ptica dos pressupostos adotados,
apenas uma variante conceitual sobre interpretao econmica muito recorrente no cenrio
atual: trata-se da que visa combater a simulao, tambm compreendida como abuso de
formas. Antes, porm, teceremos alguns comentrios gerais sobre a exegese econmica.
De acordo com as premissas que regem nossa pesquisa, o direito um
objeto cultural cuja finalidade seria a realizao de valores. No direito tributrio, vertente
isolada para fins exclusivamente didticos, o mesmo ocorre. Os valores "igualdade" e
"justia" so exemplos de estimativas que devem ser concretizadas na esfera tributria. A
forma utilizada pelo legislador para alcanar esse fim a introduo no ordenamento jurdico
de normas que visam instituir, arrecadar e fiscalizar tributos365. O legislador escolhe dentre os
eventos que sucedem no plano social aqueles que revelam sinais de riqueza, ou melhor, que
constituem certa capacidade do sujeito em contribuir com parcela de seus bens para custear as
atividades do Estado. Tais acontecimentos passam a ocupar o lugar de antecedente das
normas gerais e abstratas, na condio de hiptese que realizada de acordo com os ditames do
direito, isto , desde que certificada em linguagem prpria, implica relao de cunho
estritamente jurdico prevista no consequente normativo.
A exigncia de capacidade contributiva dos sujeitos que figuram na
relao jurdica de ndole tributria, como forma de viabilizar as finalidades desse ramo de
regulao de condutas, no permite concluir que o direito tributrio tem por caracterstica
relaes de ndole econmica. A posio assumida neste trabalho, inspirada pela postura do
construtivismo lgico-semntico, compreende o direito como um sistema de linguagem que
atua de forma autnoma e no isolada. Nele se percebe a abertura semntica de sua linguagem
que permite o dilogo com os demais sistemas, como o poltico e o econmico. Porm, todas

363
364

365

econmicos; (iv) combate ao abuso de formas de direito privado; (v) introduo da teoria do abuso de direito
no direito tributrio; (vi) mera interpretao teleolgica; (vii) valorao dos fatos e (viii) interpretao do
fato.
Op. cit., p. 107.
A figura da elipse, segundo Houaiss, quando utilizada num enunciado lingustico, denota a supresso de um
termo que pode ser facilmente subentendido pelo contexto lingstico ou pela situao.
Paulo de Barros Carvalho prope a seguinte definio de direito tributrio, exclusivamente para fins didticos
j que adota premissa de unicidade do direito, com a qual concordamos: "Estamos em que o direito tributrio
positivo ramo didaticamente autnomo do direito, integrado pelo conjunto das proposies jurdiconormativas que correspondam, direta ou indiretamente, instituio, arrecadao, e fiscalizao de tributos."
(op. cit., 2010, p. 47).

143

as relaes nele presentes so jurdicas e devem ser constitudas e regidas de acordo suas
prprias regras.
Dessa maneira, a relao econmica referida por parcela da doutrina
como o diferencial do direito tributrio, interesse ltimo a ser realizado pelo intrprete, deve
ser vista como relao jurdica, parte integrante da norma, que por sua vez, formada
levando-se em conta os critrios sintticos, semnticos e pragmticos presentes na linguagem
do direito e no na Economia. Nesse sentido, ao criticar a exegese econmica, Alfredo
Augusto Becker366 tece severas consideraes:
A doutrina da interpretao do Direito Tributrio, segundo a realidade econmica,
filha do maior equvoco que tem impedido o Direito Tributrio de evoluir como
Cincia Jurdica. Esta doutrina, inconscientemente, nega a utilidade do Direito,
porquanto destri precisamente o que h de jurdico dentro do Direito Tributrio.

Portanto, o perigo no mtodo em anlise partir da premissa que

economia e direito se misturam sem restries de nenhuma ordem, no existindo critrios
independentes de formao das respectivas linguagens. Transitar-se-ia livremente entre o
direito e a economia, como se ambas as linguagens tivessem o mesmo uso e funes idnticas.
Os defensores da prevalncia da interpretao econmica do direito
tributrio, sem atentarem para sua autonomia com relao a outros sistemas de linguagem,
entendem que o mtodo em questo recomenda ao sujeito/intrprete que leve em conta, ao
realizar sua atividade, a consistncia econmica do fato gerador e a forma jurdica utilizada.
Dessa maneira, se houver descolamento entre a forma jurdica adotada e o contedo
econmico, deve prevalecer o segundo, capaz de revelar a verdadeira inteno da lei. Tal
maneira de compreender o direito tributrio se confirmaria como a mais apropriada, ao se
encarar o problema da evaso. Amlcar de Arajo Falco 367 cita exemplo utilizado por Merk,
que haveria ocorrido na Alemanha, como forma de ressaltar a importncia de se buscar o
contedo econmico nas relaes tributrias. Em sntese, tratava-se de indivduo que, para
reduzir o montante cobrado a ttulo de imposto de vendas, alugava o bem por valor altssimo,
com a opo de o locador adquiri-lo aps determinado perodo, efetuando pagamento de
pequeno valor. Dessa forma, o intrprete, ao observar a relao de cunho econmico, poderia
concluir o comportamento como um ardil, cujo objetivo seria a indevida economia fiscal.

366
367

Op. cit., p. 137.

Op. cit., 1959, p. 103.

144

Para o autor, no exemplo dado, haveria a prtica de uma simulao,

vale dizer em nossos termos, teria ocorrido a veiculao de linguagem jurdica que no seria a
apropriada para certificar um dado negcio jurdico. Em nosso entendimento, para que se
confirmasse a simulao, seriam necessrias provas, alm da vedao de tal prtica no
ordenamento jurdico, conforme adiante exposto.
Uma das modalidades mais citadas de simulao o chamado "abuso
de formas". Por seu intermdio, o contribuinte alcanaria economia fiscal ao adotar forma
atpica, no usual, para realizao de negcio jurdico, ao passo que a forma comumente
utilizada, se eleita, causaria maior onerosidade.
O denominado "abuso de formas", muito embora seja tido como uma
espcie de simulao, sequer nos parece ilcito, na medida em que o contribuinte utiliza-se de
possibilidade que o sistema lhe oferece para a constituio de um negcio jurdico. Contudo,
no atravs de exegese econmica que se conclui pela ilicitude da prtica, mas, sim, por
meio de provas constitudas de acordo com as regras do direito. A ilicitude da conduta uma
deciso do direito tomada a partir de seus prprios critrios, independentemente da relao de
cunho econmico. Empiricamente, comprova-se o raciocnio ao examinarmos deciso
proferida pelo ento Primeiro Conselho de Contribuintes, atualmente CARF, no processo
administrativo n 11516.002462/2004-18 (Acrdo n 103-23.357)368.
No caso tratado, houve a desconstituio de lanamento de IRPJ, PIS,
COFINS E CSLL369 efetuada pelos agentes do fisco, com base em suposta simulao, mais
precisamente, com fundamento em abuso de forma, tendo em vista que haveria ocorrido a
constituio de uma segunda empresa, para que a primeira (autuada) pudesse usufruir dos
benefcios do SIMPLES 370 . As receitas da segunda empresa foram consideradas como
pertencentes primeira e passaram a compor a base de clculo dos crditos constitudos de
ofcio, aplicando-se, ainda, multa agravada na ordem de 150% (cento e cinquenta por cento).
Mantida a deciso pela Delegacia de julgamento, houve recurso
voluntrio, e o Primeiro Conselho de Contribuintes afastou o lanamento por considerar legal

368

O julgamento citado e analisado por Samuel Carvalho Gaudncio em artigo intitulado: O planejamento
tributrio e a prova na requalificao dos fatos ilegais (In: A prova no processo tributrio. So Paulo:
Dialtica, 2010, p. 207-210).
369
IRPJ Imposto sobre a renda da pessoa jurdica; CSLL Contribuio social sobre o lucro lquido. As demais
siglas j foram decifradas em momentos anteriores.
370
SIMPLES Sistema integrado de imposto e contribuies das microempresas e empresas de pequeno porte.

145

a conduta da sociedade ao escolher caminho fiscal menos oneroso e por no haver prova da
simulao. Segundo excerto do acrdo proferido:
A falta de aprofundamento da ao fiscal faz com que os fatos apontados como
indcios de simulao, quais sejam, a instalao das duas empresas na mesma rea
geogrfica e as alteraes de seus objetos sociais, reservando-se a uma a fabricao
do casco e outra os servios de montagem da embarcao, possam ser tidos como
desdobramento da atividade antes exercida por uma delas, objetivando racionalizar
as operaes e minorar a carga tributria. A concluso diversa chegaria se a
fiscalizao comprovasse que a empresa desqualificada no mantinha registros e
inscries fiscais prprias, que no possua quadro prprio de empregados, que no
celebrava negcios, que no emitia documentao, que no mantinha escriturao
fiscal relativa a seus negcios. O argumento de que o desdobramento das atividades
operacionais teve por nico escopo obter economia tributria no suficiente, por si
s, para a desconsiderao dos atos e negcios jurdicos realizados com amparo
legal.

Portanto, a exegese dada pelo ento denominado "Primeiro Conselho

de Contribuintes" afastou o lanamento de ofcio por inexistir a produo de linguagem
jurdica apta a constituir os fatos alegados. Dito de outro modo, a autoridade competente para
efetuar o lanamento no provou os fatos que o ensejariam. de se observar que no
bastaram observaes de cunho extrajurdico, como a economia de tributos. O cerne do
problema foi resolvido com critrios pertencentes ao direito, a saber: (i) a licitude das
estruturas jurdicas utilizadas pelo contribuinte e (ii) a ausncia de prova da existncia da
simulao.

146

VI SNTESE CONCLUSIVA

O estudo efetuado ao longo da pesquisa e as ideias a partir deles

desenvolvidas fundamentam as seguintes concluses sobre os pressupostos condicionantes da
interpretao do direito tributrio:

Do captulo I

1 A transformao da perspectiva filosfica conhecida como "giro lingustico"

caracterizada por atribuir linguagem o papel de fundamento do saber humano. Contudo, o
termo genrico, englobando correntes que podem ser consideradas inconciliveis a partir da
funo que atribuem linguagem.
2 Num primeiro momento, o giro lingustico est procura de uma linguagem ideal. Sua
funo seria representar o mundo de forma logicamente precisa e, nesse aspecto, no
apresenta diferena significativa da concepo filosfica tradicional, a ponto de compreender
a verdade de uma proposio, como a correspondncia entre linguagem e realidade. Esse
modo de compreender a linguagem fundamento filosfico de teorias que consideram a
interpretao do direito como atividade que visa extrair um significado previamente presente
na vontade da lei ou do legislador. Reflexo desse paradigma de interpretao encontra-se, por
exemplo, no art. 111 do CTN que determina a exegese literal da legislao que verse sobre
suspenso ou excluso do crdito, outorga de iseno e dispensa do cumprimento de
obrigaes acessrias.
3 Posteriormente, com o desenvolvimento de teses, como a do segundo Wittgenstein,
consubstanciadas em Investigaes Filosficas, a funo da linguagem altera-se radicalmente.
Seu papel constituir a prpria realidade com suas inmeras formas de vida ou jogos de
linguagem, dentre elas o direito, que pode ser compreendido como uma forma particular de
interao entre os seres humanos, cuja finalidade prescrever condutas. Portanto, inexistiria
um sentido nico previamente contido no texto jurdico, e sua interpretao deixa de ser vista
como uma atividade declarativa da vontade da lei ou do legislador. O intrprete seria o
responsvel pela construo de sentido, o que explicaria a variedade de significaes que se
atribui ao mesmo dispositivo legal.

147

4 A possibilidade de variao de sentido no implica a ideia de que a interpretao do

direito seja uma atividade efetuada por um sujeito dissociado do contexto no qual estaria
inserido e que todo e qualquer sentido seria admitido como possvel.
5 A partir de Investigaes Filosficas, conclumos que a linguagem forma inmeras formas
de vida ou jogos e entre elas no existiria uma caracterstica comum, apenas semelhanas. O
significado das palavras depende de seu uso no interior desses jogos de linguagem, mediante
regras determinadas pela comunidade de participantes. No se trata de sentidos imutveis j
que o contexto no qual a forma de vida desenvolvida sofre as variaes histrico-culturais.
6 H na ideia de jogo de linguagem a existncia de expectativas de comportamentos
intersubjetivamente vlidos. Dessa forma, pensar que se segue uma regra no o mesmo que
segui-la. H a necessidade de observar-se o consenso da comunidade jurdica em torno do que
se constitui seguir uma regra em determinado contexto.
7 O critrio intersubjetivamente vlido que confirma ou infirma a ideia de seguir uma regra
est consubstanciado na compreenso da comunidade jurdica, formada por sujeitos que
participam do processo de positivao do direito e que possuem treinamento nessa linguagem
especfica.
8 No direito posto, haveria uma aparente contradio com a ideia de "consenso" como fator
determinante para o reconhecimento de uma regra, pois o que prepondera o dissenso.
Porm, no litgio podemos verificar a existncia de dois blocos de consenso que representam
interesses distintos. Caber ao Poder Judicirio decidir qual interpretao ir regular a conduta
e definir qual a tese preponderante.
9 A inteno do intrprete, consoante pensamento do segundo Wittgenstein, no critrio
para a significao de um termo, pois trata-se de algo privado, inatingvel. No direito
tributrio e nas cincias jurdicas que o analisam, ainda muito comum a viso de que
interpretar extrair a vontade da lei (mens legis) ou do legislador (mens legislatoris), o que
sob a ptica do giro lingustico-hermenutico seria algo impossvel de ocorrer, cabendo ao
sujeito construir o sentido dos textos de acordo com as regras presentes em dado contexto
histrico-cultural.
10 A atividade interpretativa sempre ser necessria construo de sentido, na medida em
que o uso de uma palavra em determinado contexto que constitui seu significado. Portanto, a

148

ideia de que a exegese somente ocorreria nos casos de dvida (in claris cessat interpretatio)
no admitida no giro lingustico-hermenutico. A prpria conscincia da dvida depende de
uma interpretao.

Do captulo II

11 A perspectiva filosfica aberta pelo giro lingustico-hermenutico repercutiu nas cincias

jurdicas. A interpretao deixa de ser vista como uma forma de representar a vontade da lei
ou do legislador presente nos enunciados de direito, sendo concebida como uma atividade
construtiva, na medida em que o sujeito valora os textos prescritivos e os fatos, atribuindolhes sentido, vale dizer, formulando normas jurdicas.
12 A construo de sentido dos enunciados prescritivos, com o auxlio da Semitica, pode
ser decomposta em quatro planos possveis de se percorrer (i) literalidade ou S1; (ii)
contedo de significaes dos enunciados prescritivos; (iii) articulao da norma jurdica; e
(iv) organizao sistemtica e que justificam a ideia de equiparar o ato de interpretar a
atribuir valores aos smbolos jurdicos e, portanto, atribuir significaes s condutas
determinadas pelo direito posto. O percurso gerador de sentido no pode ser compreendido
somente do ponto de vista lgico; para que o intrprete construa a norma, deve observar o uso
da linguagem pela comunidade jurdica, que aponta para a existncia de significados
possveis, isto , aceitos como corretos.
13 O uso da linguagem no abstrai o tempo e o espao, tanto que os sentidos tendem a se
modificar. Os sentidos so corretos ou incorretos sempre em relao a um determinado
contexto histrico-cultural. Por cultura, compreendemos toda a transformao realizada pelo
ser humano em seu entorno, com o objetivo de implantar valores. Essa transformao se d
num processo histrico.
14 O direito um bem cultural. Sua finalidade influir no meio social ao prescrever
condutas que retratam valores variveis de acordo com o contexto histrico-cultural.
Associada ideia de que o direito um jogo de linguagem, uma forma de vida, parece-nos
lcito concluir pela existncia de uma cultura jurdica produzida pelo uso de sua linguagem.
15 H valores que se mostram muito especiais para o legislador, denotando forte carga
axiolgica, e devem ser observados com total ateno pelo intrprete/aplicador do direito.

149

Trata-se dos princpios vistos como normas jurdicas, que podem ser classificados como
norma-valor ou norma-limite-objetivo, de acordo com o grau de objetividade utilizado pelo
legislador para veicul-los no ordenamento jurdico.
16 Apesar da relatividade que decorre da compreenso da atividade interpretativa como
atribuio de sentido, possvel concluirmos pela existncia dos seguintes pressupostos que a
condicionam: (i) o uso da linguagem pela comunidade jurdica, formada pelos sujeitos que
participam de sua positivao e que possuem treinamento tcnico com base na Cincia do
Direito; e (ii) o contexto histrico-cultural vigente no jogo de linguagem do direito, no
momento da enunciao normativa.

Do captulo III

17 possvel identificar dois sistemas distintos de linguagem jurdica: (i) do da Cincia do

Direito; e (ii) do direito positivo. A finalidade do direito posto prescrever condutas
intersubjetivas e estimular a realizao de valores e suas proposies ou normas jurdicas so
vlidas ou invlidas. A validade uma relao de pertinencialidade que se estabelece entre
norma e sistema. Uma vez introduzida no sistema por autoridade competente e conforme
procedimento previsto em lei, a norma presumivelmente vlida e deve ser obedecida por
seus destinatrios at que outra norma jurdica emitida pelo Poder Judicirio lhe retire a
validade. O sistema crtico-descritivo da Cincia do Direito tem por objeto de anlise o direito
posto. A lgica que rege suas proposies denominada altica ou apofntica e sero
apreciadas de acordo com sua "verdade" ou "falsidade".
18 O sistema do direito positivo e da Cincia do Direito no se encontram isolados,
incomunicveis.

Ambos

encontram-se

em

permanente

dilogo,

em

relao

de

intertextualidade. A Cincia do Direito faz parte da pr-compreenso ou sistema de referncia

que permite a construo normativa no interior do direito posto.
19 Afirmar que uma norma jurdica foi construda sem a observncia dos pressupostos
condicionantes da interpretao a torna falsa ou incorreta, porm, no invlida. Os juzos de
correo da norma efetuados pelas cincias jurdicas so importantes argumentos utilizados
pelos participantes do sistema do direito posto, pois o auxiliam na compreenso da linguagem
jurdica.

150

Do captulo IV

20 Os dispositivos inseridos no Cdigo Tributrio Nacional sobre a interpretao, enquanto

texto, devem ter seus sentidos construdos pelo exegeta, assim como as demais normas
jurdicas. Somente aps cumprir-se o trajeto gerador de sentido que podero vincular a
atividade do intrprete.
21 O art. 106, I, do CTN traz a figura da lei interpretativa e permite sua aplicao a fato
pretrito, sem que seja atribuda penalidade s normas jurdicas construdas em desalinho com
o sentido que pretende fixar aos dispositivos interpretados. Contudo, a lei interpretativa em
nada difere da lei interpretada; ambas so textos que carecem de construo de sentido.
Constitui a lei interpretativa suporte fsico ou enunciado de norma que inova o sistema ao
tentar resolver incertezas advindas de posicionamentos dspares adotados pelos aplicadores do
direito, retirando sentidos possveis eventualmente dados s leis interpretadas. Portanto, a lei
interpretativa lei nova e no deve retroagir, salvo para beneficiar o contribuinte quando
dispuser sobre sanes.
22 O art. 105 do CTN veicula o conceito de "fato gerador" pendente e futuro. O primeiro
teria sido iniciado, porm estaria incompleto, e o segundo ainda no teria ocorrido. De acordo
com nossas premissas, os fatos jurdicos so sempre instantneos e se constituem no momento
exato em que o intrprete os enuncia em linguagem considerada apta pelo direito posto. O
fato jurdico, ao lidar com o tempo, a vigncia e aplicao das normas, utiliza-se do "tempo
do fato", momento no qual se enuncia o fato jurdico em linguagem competente e "tempo no
fato", referente ao momento de ocorrncia do evento. A norma de direito material a ser
aplicada a que vigia por ocasio do "tempo no fato". Sob a ptica processual, a norma a ser
aplicada a do "tempo do fato".
23 A doutrina tradicional compreende que a integrao do direito consiste no preenchimento
das lacunas ou incompletudes do ordenamento jurdico, entendidas essas como ausncia de
disposies expressas para regular determinado caso. O intrprete criaria o direito na
atividade integrativa e o declararia, ao extrair a vontade da lei ou do legislador na atividade
interpretativa. Contudo, em ambas as atividades o intrprete trilha um processo que permite
atribuir sentido a textos presentes no ordenamento. Alm disso, os meios de integrao que
constam no direito posto tambm so utilizados pelo exegeta, mesmo quando no se verifica a
presena das denominadas lacunas. A diferena entre integrao e interpretao pode ser

151

apontada pela inexistncia de preceito que se refira especificamente a um dado

comportamento, o que inviabilizaria, num primeiro momento de anlise, a subsuno do fato,
exigindo do intrprete esforo maior para a construo de sentido. A norma jurdica, fruto de
integrao, ser justificada em textos, mais vagos e ambguos, que no permitem associao
especfica com o comportamento a ser regulado.
24 Do ponto de vista sinttico, o ordenamento jurdico no apresenta lacunas, vale dizer,
toda a construo normativa apoiar-se- num texto. Do ponto de vista semntico, o sistema
aberto e, portanto, completvel. Os intrpretes introduzem novos significados que sero
aceitos ou rechaados pela comunidade jurdica.
25 O art. 108 do CTN veicula a taxatividade e hierarquia na aplicao dos meios de
integrao do direito posto, do que discordamos. O intrprete se utilizar de todos os
expedientes possveis e necessrios de forma sistemtica, para integrar o sistema.
26 Ao decidir-se utilizando da analogia, o intrprete aplica a um fato (F1) no regulado por
um preceito jurdico especfico uma norma geral e abstrata (N2), que, em tese, disciplinaria
somente outro fato (F2), que guarda semelhana jurdica relevante com o fato F1. Analogia
conceito distinto de interpretao extensiva. Tomando-se como critrio dispositivo que se
refira especificamente conduta, verificamos sua inexistncia na analogia. Na interpretao
extensiva, o sentido reconhecido como possvel de se atribuir ao texto que se refere
especificamente conduta, atuando o sujeito nos limites da vagueza e ambiguidade do texto
especfico.
27 A equidade no corresponde ao vcuo axiolgico na aplicao da lei. O direito como
objeto cultural sempre carregado de valores. Trata-se de expediente que visa realizar o
sobreprincpio da justia na construo da norma individual e concreta.

Do captulo V

28 O uso de raciocnios apriorsticos, a exemplo das teses do in dubio pro fiscum ou do in

dubio contra fiscum e a utilizao das tcnicas de interpretao comumente apontadas pela
doutrina tradicional, que consideram parcialmente os nveis da linguagem jurdica, no so
compatveis com as premissas da pesquisa. Contudo, so argumentos comumente utilizados
pelas decises proferidas por nossos Tribunais, alm de amplamente propagada pela doutrina.

152

29 Por "mtodos de interpretao", a doutrina tradicional compreende as tcnicas ou meios

para apreender-se o alcance e o sentido dos textos jurdicos, conforme a inteno do legislador
ou a vontade da lei. As seguintes tcnicas so comumente propagadas: (i) literal ou
gramatical; (ii) histrico-evolutiva; (iii) lgica; (iv) teleolgica; e (v) sistemtica. A tcnica
literal se atm especificamente ao plano sinttico da linguagem jurdica. As tcnicas
teleolgica e histrico-evolutiva se preocupam mais com os aspectos semnticos e
pragmticos, e somente a sistemtica engloba os trs planos de linguagem, sendo, portanto, a
nica que se compatibiliza com as premissas do giro lingustico-hermenutico.
30 Muito embora, para doutrinadores do porte de Carlos Maximiliano, o uso das tcnicas de
interpretao seja feita de forma sucessiva e no fracionada, notrio que na anlise dos
mtodos especficos no observamos essa preocupao por parte da doutrina tradicional, que
defende, por exemplo, a possibilidade de interpretao literal, ou da histrico-evolutiva, sem a
devida compatibilizao com o sistema. Na aplicao do direito posto, a justificativa das
decises pareceu-nos reproduzir essa possibilidade de fracionamento.
31 Parcela da doutrina compreende que os arts. 109 e 110 do CTN pretenderam estabelecer
hierarquia entre as tcnicas teleolgica e sistemtica. Contudo, os "efeitos tributrios"
determinados pelo art. 109 do CTN so de ordem jurdica e no econmica. Compreendendo
a questo dessa maneira, estaramos em plena harmonia com o art. 110 do CTN, pois os
efeitos tributrios, isto , a obrigao tributria, seriam fixados pela legislao especfica, que,
no entanto, se utilizaria de conceitos de direito privado para estabelecer os comportamentos
conformadores dos fatos jurdicos, na medida em que a Constituio Federal, ao distribuir as
competncias, no houvesse estipulado de forma especfica.
32 A melhor exegese do art. 111 do CTN a que afasta a literalidade pura e simples como
critrio de interpretao e admite que as situaes nele previstas devam ser tratadas de forma
sistemtica, reconhecendo no ser possvel fracionar a linguagem jurdica e construir seu
sentido de forma parcial, sem levar em conta os aspectos semntico e pragmtico. A
literalidade seria apenas o incio do percurso a ser trilhado pelo sujeito, que, nos limites da
cultura jurdica, constri norma compatibilizada como o fenmeno jurdico.
33 A tcnica histrico-evolutiva nos pareceu til, no para se atingir a mens legislatoris,
como compreende a doutrina tradicional, mas apurar-se a diversidade semntica de um
preceito normativo, evidenciado pelas alteraes contextuais de seu uso. Diante da extensa

153

produo legislativa, tambm atua como expediente auxiliar na organizao dos textos legais,
para fins de anlise da vigncia e da aplicao de determinada norma.
34 A interpretao lgica, sob a ptica da doutrina tradicional, seria mtodo, segundo qual
extrai-se a vontade da lei ou do legislador, estabelecendo-se o sentido e alcance da norma.
Aplicar-se-iam, exclusivamente, raciocnios lgicos na compreenso da literalidade do
preceito, sem auxlio de qualquer elemento externo ao texto em sentido estrito. Contudo,
apesar de auxiliar na organizao dos textos de direito posto e na compreenso do
relacionamento dos enunciados normativos que compem o sistema, no nos parece suficiente
como tcnica interpretativa, por desconsiderar o contexto em que a exegese realizada,
conforme verifica-se nos aspectos semntico e pragmtico da linguagem jurdica.
35 A tcnica teleolgica toma a finalidade prtica da norma como principal critrio a ser
utilizado pelo exegeta. No nos parece ser um mtodo que isoladamente seja suficiente para
interpretar o direito, pois esquece-se da importncia do aspecto sinttico da linguagem
jurdica.
36 A interpretao sistemtica consiste em compreender o preceito normativo por
intermdio de seu elo com outros textos do ordenamento jurdico, de maneira a compatibilizlo com o todo unitrio. No se trata de conexo somente estrutural, mas de exegese que
premia a anlise de todos os aspectos da linguagem jurdica.
37 A interpretao sistemtica pressupe as demais tcnicas de exegese anteriormente
estudadas. No se trata de ponto de vista generalizado na doutrina, que muitas vezes o
identifica como um processo lgico.
38 O direito tributrio est organizado hierarquicamente de forma a premiar a interpretao
sistemtica. O constituinte repartiu no Texto Maior as competncias dos entes tributantes,
utilizando-se de conceitos de direito privado, o que remete o intrprete a incursionar pelo
sistema para construo das normas jurdicas que denotam o seu exerccio. Refora a tese, o
artigo 110 do CTN.
39 A interpretao econmica do direito tributrio conceito vago que ampara diversas
correntes de pensamento. Contudo um fato comum pode ser atribuvel a todas elas: a presena
de uma suposta relao econmica no fato imponvel. Assim sendo, apesar das razes que
justificam a interpretao sistemtica como regra imposta pelo ordenamento jurdico, parte da

154

doutrina considera que, em virtude da presena de uma suposta relao econmica no fato
imponvel, a interpretao econmica seria um mtodo especfico a ser utilizado nessa rea de
regulao. Outros ainda consideram ser o mtodo apropriado para descortinar tentativas de
evaso dos tributos.
40 A relao presente no fato imponvel de natureza jurdica e no econmica. Nesse
mtodo de anlise, h uma mistura entre economia e direito, sem restrio de qualquer ordem.
Parecem inexistir critrios de formao das respectivas linguagens. Transitar-se-ia livremente
do direito para a economia, como se ambas as linguagens tivessem uso e funo idnticas.

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