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PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO

PUC-SP

Paula Eschholz Ribeiro Brofman

ASPECTOS SINTTICO, SEMNTICO E PRAGMTICO DO ICMSIMPORTAO: Anlise das alteraes promovidas pela EC 33/2001

MESTRADO EM DIREITO TRIBUTRIO

So Paulo
2014

Paula Eschholz Ribeiro Brofman

ASPECTOS SINTTICO, SEMNTICO E PRAGMTICO DO ICMSIMPORTAO: Anlise das alteraes promovidas pela EC 33/2001

Dissertao apresentada Banca Examinadora como


exigncia parcial para a obteno do ttulo de Mestre em
Direito Tributrio, pela Pontifcia Universidade Catlica de
So Paulo, sob a orientao da Professora Doutora Fabiana
Del Padre Tom.

So Paulo
2014

BANCA EXAMINADORA

_______________________________
Fabiana Del Padre Tom

_______________________________

_______________________________

Aos que me mostraram que minha casa onde


minha felicidade est.
Aos meus pais, Suely e Paulo, minha irm Mariana,
meu namorado Bruno, minha av Elinor e os sempre
presente v Joo e bisa Alda.

AGRADECIMENTOS

Meu pai, inspirado em algum pensador que no sei ao certo qual, sempre me dizia:
Ningum to bom, quanto todos ns juntos. E foi sabendo disso que deixei Curitiba para
enfrentar a cidade grande onde encontrei pessoas que fizeram dessa longa caminhada uma
estrada agradvel e florida. hora de agradecer....
Assim, agradeo a minha famlia que, mesmo longe, nunca deixou me sentir sozinha.
Ao meu namorado que me estendeu tantas vezes a mo, quase que me puxando e no me
dando opo de no seguir em frente. Ao Hrcules, pelo amor mais puro. Aos amigos que se
tornaram minha famlia; especialmente aquele que certa vez me fez uma pergunta que se
tornou o objeto de estudo desse trabalho.
Aos professores que tive a honra de ter em meu caminho, que dividiram comigo um
pouco de seu conhecimento, cedendo-me um pouco de seu tempo, seja durante as aulas, seja
naqueles 10 minutos iniciais ou finais para esclarecer uma dvida.
Ao Professor Paulo de Barros Carvalho e sua incansvel busca pelo conhecimento,
Professora Fabiana Del Padre Tom, pela pacincia e imensa ajuda na orientao deste
trabalho, ao professor Robson de Maia Lins, Clarice Arajo Von Oertzen, Tcio Lacerda
Gama, Maria Helena Diniz, Charles William McNaughton, Jean Paolo Simei e Silva, Aurora
Tomazini de Carvalho, Lucas de Britto Machado, Fernando Favacho, que cruzaram meu
caminho deixando um pouco do que sabem e levando de mim uma eterna gratido.
A todos que acreditaram em mim e que me deram fora e coragem para que eu
pudesse chegar at aqui. O meu muito obrigada, com a mo estendida e o corao aberto.
Como j dizia Tom Jobim: impossvel ser feliz sozinho....

RESUMO

BROFMAN, Paula E. Ribeiro. "Aspectos sinttico, semntico e pragmtico do ICMSimportao: anlise das alteraes promovidas pela EC 33/2001". So Paulo, 2014. 143p.
Dissertao (Mestrado em Direito) - Programa de Ps-graduao em Direito, PUC, So Paulo.

A Emenda Constitucional n 33, de 12 de dezembro de 2001 alterou a redao do art. 155,


2, inciso IX, alnea a, da Constituio Federal de 1988. No novidade o empenho dos
Estados e Distrito Federal em tributar toda e qualquer entrada de bens e mercadorias no pas.
Faltava-lhes, no entanto, uma aprovao constitucional para isso. Foi ento, que a Emenda
Constitucional n 33 modificou o arqutipo constitucional do ICMS, a fim de faz-lo incidir
sobre toda e qualquer entrada de bens ou mercadorias em territrio nacional. Tais mudanas
trouxeram calorosos debates na doutrina do Direito Tributrio, que viu a criao de um novo
imposto, sob as vestes do ICMS, ingressar no universo jurdico por meio de Emenda
Constituio. cedio que o poder constituinte derivado no totalmente livre para modificar
o texto constitucional ao seu bel-prazer, h parmetros estabelecidos pelo poder originrio
que devem ser respeitados, sob pena de se incorrer em inconstitucionalidade. Diante disto,
este trabalho pretende realizar uma anlise sinttica, semntica e pragmtica da exao, a fim
de demonstrar as principais mudanas trazidas pela Emenda Constitucional n 33, de 2001, as
diretrizes originais marginalizadas e a consequncia dessas alteraes no ICMS-Importao.

Palavras-chave: Sintaxe. Semntica. Pragmtica. ICMS-importao. Emenda Constitucional


n 33. Mercadoria. No-Cumulatividade. Sujeito Passivo. Inconstitucionalidade.

ABSTRACT

BROFMAN, Paula E. Ribeiro. "The sintax, semantics and pragmatics aspects of importICMS: analysis of changes provides by brazilian Constitutional Amendment n.
33/2001". So Paulo, 2014. 143 p. Dissertation (Master in Law) - Post-graduation in Law
Program, PUC, So Paulo.

Constitutional Amendment No. 33, dated December 12, 2001 changed the wording of art.
155, 2, section IX, paragraph a, of the Brazilian Federal Constitution of 1988.
Unsurprisingly the commitment of the states and the Federal District for all tax and any entry
of goods and commodities in the country. They lacked, however, a constitutional approval for
this. It was then that the Constitutional Amendment 33 modified the constitutional archetype
of ICMS in order to make it focus on any entry of goods or merchandise in the country. These
changes resulted in heated debates on the doctrine of the Tax Law, which saw the creation of
a new tax, in the guise of ICMS, enter the legal world through an Amendment to the
Constitution. Is that musty derived constituent power is not fully free to modify the
constitution to their own pleasure, there are parameters set by the original power that must be
respected, otherwise it would incur unconstitutional. Thus, this paper intends to perform a
syntactic, semantic and pragmatic analysis of the exaction in order to demonstrate the main
changes brought about by Constitutional Amendment No. 33, 2001, marginalized original
guidelines and the consequent alterations to the unconstitutionality of the import-ICMS.

Keywords : Syntax. Semantics. Pragmatics. import-ICMS. Constitutional Amendment No. 33.


Merchandise. Non-cumulative. Liabilities subject. Unconstitutional.

..........................................................................................................................

09

NOOES INTRODUTRIAS .................................................................................................

11

PARTE I - ANLISE SINTTICA


1.1 O PAPEL DA ANLISE SINTTICA NO ESTUDO DO ICMS-IMPORTAO...........

18

1.2 A REGRA MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA......................................................

20

1.3 A INTRODUO DO ICM NO ORDENAMENTO JURDICO .......................................

24

1.4 A EMENDA CONSTITUCIONAL 23/1983........................................................................

28

1.5 O ICMS NA CONSTITUIO DE 1988.............................................................................

30

1.6 O ICMS-IMPORTAO ANTES E DEPOIS DA EC 33/2001 ..........................................

34

1.6.1 Definio dos Contribuintes do ICMS-importao ....................................................

37

1.6.1.1 A Importao por conta prpria ..............................................................................

40

1.6.1.2 A Importao por conta e ordem .............................................................................

41

1.6.1.3 A Importao por encomenda .................................................................................

44

1.7 A EMENDA CONSTITUCIONAL 33 .................................................................................

45

1.7.1 O Princpio Federativo ...............................................................................................

47

1.7.1.1 O Princpio da Territorialidade ...............................................................................

50

1.7.2 A Competncia Tributria .........................................................................................

55

1.7.3 O Princpio da No-cumulatividade...........................................................................

59

1.7.3.1 A no incidncia de IPI e ICMS na importao de bens para uso prprio:


violao ao Princpio da No-Cumulatividade.....................................................................

62

1.8 A (IN) CONSTITUCIONALIDADE DA EC 33/2001: PODER CONSTITUINTE E


PODER DERIVADO...................................................................................................................

64

PARTE II - ANLISE SEMNTICA


2.1 A IMPORTNCIA ANLISE SEMNTICA NO ESTUDO DA NORMA ......................

69

2.2 SOBRE AS DEFINIES....................................................................................................

73

2.3 O ICMS-IMPORTAO NA CONSTITUIO FEDERAL DE 1988 .............................

80

2.4 CONCEITO JURDICO DO TERMO OPERAES PARA FIM DO ICMS ...............

84

2.5 CONCEPO JURDICA DO TERMO CIRCULAO ..............................................

88

2.6 O CONCEITO CONSTITUCIONAL DE MERCADORIA..............................................

91

2.6.1 Anlise do vocbulo bem, trazido pela EC 33 ........................................................

96

2.7 O USO DA PALAVRA ESTABELECIMENTO COMO AFIRMADOR DA


ATIVIDADE ECONMICA ANTES DA EC 33/2001..............................................................

97

2.8 DEFINIO SEMNTICA DE CONTRIBUINTE..........................................................

101

2.9 CONCEITO DO TERMO IMPORTAR: ICMS X II .........................................................

104

2.10 DUAS HIPTESE TRIBUTRIAS DISTINTAS SOB A MESMA DENOMINAO...

107

PARTE 3 - ANLISE PRAGMTICA


3.1 O ALCANCE DA ANLISE PRAGMTICA ....................................................................

113

3.2 POSIO DOS TRIBUNAIS BRASILEIROS QUANTO AOS TERMOS NUCLEARES


DO ICMS-IMPORTAO .........................................................................................................

115

3.3 DEFINIO DO CRITRIO PESSOAL PELO STF - LEGITIMIDADE ATIVA .............

122

3.4 JURISPRUDNCIA CONSOLIDADA ANTES DAS ALTERAES PROMOVIDAS


PELA EC 33/2001........................................................................................................................

127

3.5 POSIO ATUAL DO STF QUANTO INCIDNCIA DO ICMS-IMPORTAO ......

131

CONSIDERAES FINAIS.....................................................................................................

136

..........................................................................................................................

139

INTRODUO

At o advento da Emenda Constitucional (EC) n 33, de 2001, todas as tentativas de


tributar toda e qualquer importao por meio do ICMS foram rechaadas pelo Supremo
Tribunal Federal. Ficou consolidada a posio de no-incidncia do ICMS sobre as
importaes realizadas por pessoas fsicas ou jurdicas que no fossem contribuintes habituais
da exao e que importassem bem para uso prprio. Parecia uma posio acertada do
Judicirio.
No entanto, quando sobreveio a EC 33, em 11 de dezembro de 2001, dando nova
redao ao art. 155, 2, inciso IX, a, da Constituio Federal, passou-se a consignar que o
ICMS incide:
(...) sobre a entrada de bem ou mercadoria importada do exterior por pessoa fsica
ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que
seja a sua finalidade, assim como sobre o servio prestado no exterior, cabendo o
imposto ao Estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do
destinatrio da mercadoria, bem ou servio (grifo nosso).

Logo, com a nova redao, a pessoa fsica que vier a importar bens para uso prprio,
ainda que sem carter de habitualidade e sem exercer o comrcio ter que pagar ICMS.
Por meio de Emenda Constituio, o Poder Constituinte Reformador ampliou a
hiptese de incidncia do ICMS, marginalizando importantes princpios e ignorando o carter
predominantemente comercial da exao, como era antes do advento da EC 33/2001. Essas
alteraes foram mais tarde confirmadas com a promulgao da Lei Complementar 114/2002.
Nitidamente tratou-se de uma postura poltica do Governo, que se viu perdendo uma
questo na Suprema Corte e resolveu, assim, alterar o texto constitucional, visando afastar o
entendimento pacificado pelo STF de que o ICMS no alcanaria as pessoas fsicas ou
jurdicas que no fossem contribuintes do imposto.

10

O presente trabalho tem por finalidade analisar tais mudanas sob o ponto de vista
sinttico, semntico e pragmtico da norma, a fim de demonstrar as alteraes nos elementos
intranormativos, bem como na conotao e na denotao da norma, e por fim na aplicao
dela pelos nossos tribunais, para que, ento, se confirme a inconstitucionalidade dessas
alteraes na forma como foram realizadas, bem como nos efeitos provocados.
Buscar-se- analisar o ICMS desde sua insero no texto constitucional, assim como
as mudanas sofridas ao longo dos anos, a fim de demonstrar que as alteraes provocadas
pela EC 33/2001 mudaram radicalmente a essncia do imposto, preservada desde seu
surgimento na Constituio Federal de 1967 at 2001, quando uma manobra radical no texto
do ICMS o descaracterizou para faz-lo incidir sobre toda e qualquer entrada de bem ou
mercadoria no territrio nacional; manobra esta realizada pelo Poder Constituinte Derivado
que, para atender nsia arrecadatria dos Estados e Distrito Federal, atropelou diretrizes
fundamentais estabelecidas pelo Constituinte Originrio.

11

NOES INTRODUTRIAS

Inicialmente achamos relevante partir da negao do carter absoluto e objetivo de


conceitos como universo, conhecimento, verdade e realidade. Adotamos a posio de que o
conhecimento somente se opera mediante construo lingustica. Como leciona Paulo de
Barros Carvalho: conheo determinado objeto na medida em que posso expedir enunciados
sobre ele, de tal arte que o conhecimento se apresenta pela linguagem, mediante proposies
descritivas ou indicativas1.
Temos assim que, conhecimento, realidade e verdade ocorrem no contexto da lngua,
como bem defende Fabiana Del Padre Tom:

Aquilo que nos vem por meio dos sentidos e que chamamos realidade dado bruto,
que se torna real apenas no contexto da lngua, nica criadora da realidade. Algo se
torna real apenas dentro do processo lingustico, quando esse algo compreendido
pelos intelectos em conversao autntica2.

Logo, o real apenas aquilo que se insere nos limites da linguagem humana. a
linguagem que cria a realidade, o que significa dizer que s conhecemos aquilo que
construmos por meio da linguagem. No mbito jurdico, essa linguagem recebe uma
denominao especfica, a chamada linguagem competente. somente por meio dela que se
constitui a realidade jurdica, uma vez que os acontecimentos fsicos naturais se perdem no
tempo e no espao se no forem vertidos em linguagem. Um evento no tem relevncia
nenhuma, o que vale para o mundo jurdico so os fatos. Esses sim adentram aos autos
processuais, por sua caracterstica de enunciados que declaram a ocorrncia de um evento.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 3 ed. So Paulo:
Saraiva, 2004, p. 93.
2
TOM, Fabiana Del Padre. A Prova no Direito Tributrio. 3 ed. So Paulo: Noeses, 2011/2012, p. 37.

12

No deixando de lado, nesse contexto, a prova como suporte fundamental constituio do


fato jurdico.
Indo alm da ideia de que a linguagem constitui a realidade, nos deparamos com a
questo dos Sistemas de Referncia, isso porque tenta-se aqui traar uma brevssima
introduo que nos leva do dado bruto ao conhecimento, para ento justificar a metodologia
aplicada neste trabalho. Seguindo em frente, temos que no existe conhecimento sem um
Sistema de Referncia. Aps serem trazidos para a realidade, por meio da linguagem, os
objetos precisam ser colocados em um Sistema de Referncia para que adquiram um
significado. Para Goffredo Telles Jnior, o Sistema de Referncia consiste no universo
cognitivo do sujeito. Para ele, o ser humano (...) possui um conjunto ordenado de
conhecimento, uma estrutura cultural, que seu prprio sistema de referncia, em razo do
qual atribui a sua significao s realidades do mundo3.
O primeiro passo que podemos dar em direo ao conhecimento estabelecer aquilo
que pretendemos conhecer. Para que possamos conhecer qualquer objeto, fundamental
realizarmos cortes que delimitem a experincia, indicando os limites da atividade
cognoscitiva.

Tudo aquilo que nos chega aos sentidos limitado; no importa a imensa gama de
sons que exista no mundo natural, aos nossos ouvidos chegam apenas sete oitavas;
igualmente, sem o apelo a maquinrio avanado, nossos olhos no percebem a luz
emitida a certas frequncias, nem nos permitem olhar em todas as direes, ver mais
distante do que alguns quilmetros ou coisas menores do que alguns milmetros4.

J dizia Pontes de Miranda Viver recortar o mundo 5. A realidade complexa,


infinita, ao passo que nossas mentes so limitadas, por isso, para que tenhamos condies de

TELLES JNIOR, Goffredo. O Direito Quntico. 6 ed. So Paulo: Max Limonad, 1985, p.289.
BRITTO, Lucas Galvo. O Lugar e o Tributo: estudo sobre o critrio espacial da Regra-Matriz de Incidncia
Tributria no exerccio da competncia tributria para instituir e arrecadar tributos. 2012. 195 pp. Dissertao
(Mestrado) - Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo PUC/S, So Paulo, Set. 2012. p. 23.
5
PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. O Problema Fundamental do Conhecimento. Porto Alegre:
Globo, 1937, p.27.
4

13

nos aproximar de um objeto necessrio colocar entre parnteses metdicos a multido de


dados que nos aparece para isolar os objetos da experincia (...)6.
Os chamados cortes metodolgicos so realizados mediante um processo de abstrao,
no qual o sujeito cosgnoscente renuncia partes do todo, aproximando-se apenas dos aspectos
do objeto que pretende conhecer. primeira vista, os cortes aparecem como uma limitao
que a condio humana apresenta, no entanto sua fundamentalidade se nota quando nos
deparamos com a complexidade do mundo. As abstraes so, pois, necessrias para que
possamos nos aproximar do objeto que pretendemos conhecer. Muitas vezes fazemos isso
sem nem ao menos nos dar conta.
Realizamos assim, constantes incises epistemolgicas, o que significa que ao
criarmos, por meio de corte, o nosso objeto de conhecimento, no estamos modificando o
dado fsico, apenas realizando uma delimitao no campo da experincia.

(...) infinitos recortes podem ser feitos sobre a mesma base emprica e esta
permanece sempre a mesma. Sentados numa praia, abstramos para fins
cognoscitivos, o mar, as pedras, os coqueiros da areia, as nuvens do cu, as ondas do
mar, as folhas, o caule, a raiz e o coco do coqueiro, mas tudo continua intacto, de
modo que se outra pessoa ali sentar, pode fazer outra abstrao. Esta mais uma
prova de que o isolamento cognoscitivo sempre proposital7.

O mundo como tal de impossvel absoro, pela sua infinitude. Para que possamos
apreender um objeto, necessrio transform-lo de objeto material (objeto em sentido amplo)
em objeto formal (objeto em sentido estrito). Conhecemos, por exemplo, uma mesa apenas
em seu sentido formal, posto que em sentido material, a mesa possui uma infinidade de
caractersticas que a mente humana jamais ser capaz de captar em sua totalidade.

BRITTO, Lucas Galvo. O Lugar e o Tributo: estudo sobre o critrio espacial da Regra-Matriz de Incidncia
Tributria no exerccio da competncia tributria para instituir e arrecadar tributos. 2012. 195 pp. Dissertao
(Mestrado) - Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo PUC/SP, So Paulo, Set. 2012. p. 23.
7
CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de Teoria Geral do Direito: O Constructivismo Lgico-Semntico. 2
ed. So Paulo: Noeses, 2010, p. 42.

14

Lourival Vilanova leciona que o objeto do conhecimento um descontnuo


homogneo construdo a partir do contnuo heterogneo, que o real. Ou seja, o objeto do
conhecimento criado por meio de um corte gnosiolgico no real, o que significa que
realizamos delimitaes a partir da nossa percepo de mundo.
Aurora Tomazini de Carvalho ensina;

A delimitao do conceito do objeto marca os limites da experincia cognoscitiva. O


cientista encontra-se preso s suas demarcaes sob pena de no compreender aquilo
que pretende, pois como enuncia Kelsen, uma teoria pura quer nica e
exclusivamente conhecer seu prprio objeto e nada mais alm dele. O problema,
muitas vezes, identificar precisamente aquilo que se pretende conhecer, dizer, por
exemplo, onde termina a poltica e comea o direito, onde comea o direito e
termina a sociologia e comea a histria, etc. Uma das maiores dificuldades
daqueles que se prope a fazer Cincia especificar estes limites e se manter neles,
restringindo seu campo de anlise apenas ao seu objeto, justamente porque isto , na
verdade, uma construo8.

Nesse contexto, Fabiana Del Padre Tom 9 ressalta o mtodo como o meio escolhido
pelo sujeito do conhecimento para aproximar-se do objeto por ele delimitado. O mtodo, sem
dvida, reduz as dificuldades de se apreender um objeto, principalmente quando se trata de
um objeto cultural, como o caso do direito positivo. Destaca-se aqui a relevncia do
constructivismo lgico-semntico como mtodo de trabalho hermenutico, que visa analisar
os termos do discurso do direito positivo, a fim de conferir-lhes firmeza, por meio da reduo
das ambiguidades e vaguidades.
No Brasil, Lourival Vilanova foi o pioneiro desse instrumento de trabalho que
chamamos de Constructivismo Lgico-Semntico, atribuindo inclusive essa denominao ao
mtodo. Vilanova partiu de uma postura constructivista10, agregando-lhe o adjetivo lgicosemntico. Questionou-se o porqu da ausncia da dimenso pragmtica na denominao. E

CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de Teoria Geral do Direito: O Constructivismo Lgico-Semntico. 2
ed. So Paulo: Noeses, 2010, p. 42.
9
TOM, Fabiana Del Padre. Vilm Flusser e o Constructivismo Lgico-Semntico. In: Vilm Flusser e Juristas
Comemorao dos 25 anos do grupo de estudos de Paulo de Barros Carvalho. Coord. Florence Haret e Jerson
Carneiro. So Paulo: Noeses, 2009, p. 322.
10
O termo constructivismo est ligado ideia de que sempre haver interveno do sujeito na formao do
objeto. Contrape-se corrente descritivista, que defende via processo de assimilao de formas.

15

trs so as razes que podem justificar tal ausncia: a primeira a desnecessidade da meno
expressa ao plano pragmtico, uma vez que ele seria plano imprescindvel na configurao do
projeto semitico, logo a meno s dimenses sintticas e semnticas implicariam
automaticamente pragmtica; outra razo seria a dificuldade das cogitaes pragmticas, j
que esse o tempo da criao textual; e por fim, devido grande extenso que ficaria o nome.
O Direito Positivo, como um elemento cultural, comporta inmeras posies
cognoscentes, o que destaca ainda mais a importncia do mtodo, posto que a nsia
discricionria de oferecer a maior quantidade possvel de informao, acaba por impedir o
conhecimento. O Constructivismo Lgico-Semntico oferece importante papel de oferecer
instrumentos tericos capazes de possibilitar uma melhor compreenso e operacionalizao da
experincia jurdica.

Essa concepo implica abandonar a ideia de uma Cincia do Direito meramente


descritiva de um objeto dado, em viso ingenuamente imparcial e no valorativa. As
normas no so dadas, de antemo, no ordenamento, mas dependem de uma
atividade construtivista, em que se atribui sentido ao texto da lei11.

Assim, nota-se um importante trao do Constructivismo Lgico-Semntico: o cientista


efetivamente constri os sentidos normativos. Essa construo, no entanto, no se d ao belprazer do cientista do direito, posto que por meio dessa metodologia busca-se amarrar as
ideias, definir os termos importantes, a fim de conferir firmeza ao discurso. Essa amarrao se
d tanto no plano lgico como no plano semntico. Ou seja, pelo Constructivismo LgicoSemntico, inicialmente se definem as premissas e os sentidos dos termos, para ento buscar
um discurso responsvel. Ressalta-se, todavia, que no h uma marginalizao do plano
pragmtico, at mesmo porque dissoci-lo dos planos lgico e semntico impossvel. O
mtodo, no entanto, nos permite por meio de abstraes, analisar os planos destacando um ou
11

TOM. Fabiana Del Padre. Vilm Flusser e o Constructivismo Lgico-Semntico. In: Vilm Flusser e Juristas
Comemorao dos 25 anos do grupo de estudos de Paulo de Barros Carvalho. Coord. Florence Haret e Jerson
Carneiro. So Paulo: Noeses, 2009, p. 325.

16

outro aspecto. O que ele pretende reduzir os complexos lingusticos a elementos bsicos, a
fim de facilitar a compreenso de seu significado. O caminho decompor, desarticular,
analisar, para ento, ir em direo ao objeto, a fim de extrair sua mxima potencialidade.
Buscando desenvolver um trabalho sob as bases do Constructivismo LgicoSemntico, aproximamos-nos da Semitica, para podermos construir um sentido, por meio da
anlise dos planos sinttico (que tem a lgica como forte instrumento), semntico e
pragmtico.
Autores como Paulo de Barros Carvalho, Charles Peirce e Charles Morris distinguem
os trs planos de investigao da seguinte forma: i) sinttico; ii) semntico e iii) pragmtico.
O plano sinttico o plano onde se estudam os vnculos que se estabelecem entre os signos
dentro de um discurso, ou seja, a relao que os signos mantm entre si. O objeto do plano
semntico, por sua vez, a relao do signo com a realidade que ele exprime, ou seja, trata os
significados. Por fim, no plano pragmtico, os olhos se voltam para a relao dos signos com
seus utentes de linguagem, o que significa que examinada a forma como os emissores e os
destinatrios lidam com o signo no contexto comunicacional.
Analogicamente, temos que a sintaxe da lngua portuguesa estuda a relao das
palavras na frase, e das frases no discurso. A semntica ocupa-se do significado dessas
palavras e frases. E a pragmtica analisa o modo como as pessoas utilizam essas palavras e
frases na realizao da comunicao.

Aplicando esta tcnica ao direito positivo, o estudo de seu plano sinttico, que tem a
Lgica como forte instrumento, permite conhecer as relaes estruturais do sistema
e de sua unidade, a norma jurdica. O ingresso no seu plano semntico possibilita a
anlise dos contedos significativos atribudos aos smbolos positivados. nele que
lidamos com os problemas de vaguidade, ambiguidade e carga valorativa das
palavras e que estabelecemos a ponte que liga a linguagem normativa conduta
intersubjetiva que ela regula. E as investidas de ordem pragmtica permitem
observar o modo como os sujeitos utilizam-se da linguagem jurdica para implantar

17

certos valores almejados socialmente. nele que se investiga o manuseio dos textos
pelos tribunais, bem como as questes de criao e aplicao de normas jurdicas 12.

Nunca demais lembrar que a separao da investigao em trs planos apenas para
fins de anlise. Buscamos realizar cortes no objeto material, a fim de extrairmos a maior
quantidade de informaes. Evidentemente que os planos coexistem e so indissociveis, no
que separ-los absolutamente impossvel. A separao realizada nesse trabalho, buscar
destacar os aspectos principais dos ngulos sinttico, semntico e pragmtico, no entanto, por
inmeras vezes, um se far presente na esfera do outro.
Antes de seguirmos para a anlise do art. 155, 2, inciso IX, alnea a, da Constituio
Federal de 1988, interessante destacar a importncia de analisar a norma sob esse vis
Semitico. O uso da Semitica nos permite construir um sentido analiticamente, partindo de
trs planos de investigao, que embora mantenham evidente contato, focam em aspectos
distintos. O ngulo sinttico tem a importncia de conduzir o estudo para uma anlise
estrutural da norma. O semntico ir analisar os aspectos conceituais (de contedo). Por fim,
caber ao pragmtico o estudo do uso da linguagem jurdica.
Pode-se dizer que se tratam de trs pontos de vista sobre o mesmo objeto, a fim de que
possamos extrair o mximo de informaes possvel. No presente estudo, alguns temas que
julgo importante para tratar a pragmtica isoladamente foram reservados, outros, no entanto,
traro a jurisprudncia to logo for tratado a fim de demonstrar como nossos tribunais vm
entendendo o tema.

12

CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de Teoria Geral do Direito: O Constructivismo Lgico-Semntico.
2 ed. So Paulo: Noeses, 2010, p. 165-166.

18

PARTE 1 - ANLISE SINTTICA

1.1 O PAPEL DA ANLISE SINTTICA NO ESTUDO DO ICMS-IMPORTAO

A sintaxe, entendida como o estudo das relaes dos signos entre eles, a parte mais
desenvolvida dos ramos da Semitica.
Ao estudar a sinttica, ignoram-se as dimenses semnticas e pragmticas da semiose,
o que no significa que tais planos se excluam, sendo separados apenas para fins didticos.
Faz-se um corte metodolgico, como ensina Paulo de Barros Carvalho, a fim de se aproximar
do objeto de estudo e superar as limitaes prprias da condio humana. A concepo de
sintaxe elaborada por Charles Morris omite as demais dimenses, semntica e pragmtica, a
fim de priorizar a estrutura lgico-gramatical da linguagem. Evidentemente que neste trabalho
as dimenses no iro aparecer em sua pureza, uma vez que por vezes elas se mesclam a fim
de dar clareza ao assunto em questo. A separao existe para que se possa conhecer as
particularidades de cada uma, no entanto a realidade una, e muitas vezes se faz necessrio
mostr-la em sua completude de aspectos.
Defende Charles Morris que;
Neste tipo de considerao, uma lngua (isto L sin) qualquer conjunto de coisas
relacionadas consoante dois tipos de regras: regras de formao, que determinam
combinaes permissivelmente independentes de membros do conjunto (chamando
essas combinaes proposies), e regras de transformao, que determinam as
proposies que podem ser obtidas de outras proposies 13.

13

MORRIS, Chales. Fundamentos da Teoria dos Signos. So Paulo: EDUSP, 1978, p.17.

19

Clarice von Oertzen de Arajo, sobre a sintaxe, afirma que:

Situam-se no domnio da sintaxe as relaes formais que os signos mantm entre si


bem como as regras de combinao que permitem a construo correta de estrutura
sgnica mais complexas ou sintagmas. As regras sintticas, estando prximas do
clculo, foram definidas como o domnio das implicaes, em trs diferentes
acepes: a) estudo da estrutura formal dos signos; b) regras de combinao para a
gerao de signos compostos; c) as relaes formais dos signos entre si14.

Os signos lingusticos so utilizados segundo regras convenientemente estabelecidas e


que devem ser respeitadas visando, principalmente, a possibilidade de o emissor formular a
mensagem que pretende transmitir, bem como a possibilidade de o receptor decodificar essa
mensagem, apreendendo seu contedo e realizando de fato a comunicao. Deve-se ressaltar
segundo premissa de Paulo de Barros Carvalho 15, baseado nos ensinamentos de Lourival
Vilanova, as regras jurdicas so sintaticamente homogneas e semanticamente heterogneas.
No Direito, a anlise sinttica tem como um de seus objetos o estudo da
constitucionalidade

das

leis,

uma

vez

que

analisar

constitucionalidade

ou

inconstitucionalidade de um preceito nada mais do que observar a sua relao dentro do


ordenamento. O campo de investigao da sintaxe, nesse sentido, a relao da lei com o seu
fundamento de validade, observando o agente competente para sua emisso, bem como o
procedimento adotado. Nota-se que nada mais do que uma relao de um signo com outro
signo.
No caso em tela ser, pois, analisada a constitucionalidade da Emenda Constitucional
n 33, ou seja, essa Emenda ser confrontada com a Constituio Federal, com o escopo de
demonstrar que as alteraes - da forma como foram realizadas -, foram indevidas, uma vez
que extrapolaram os limites materiais do veculo utilizado, bem como foram de encontro com
um princpio constitucional, orientador do ICMS, o princpio da no-cumulatividade.

14

ARAJO, Clarice von Oertzen de. Incidncia jurdica: teoria e crtica. So Paulo: Noeses, 2011, p. 167.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 3 ed. So Paulo:
Saraiva, 2004, p. 9.
15

20

Nesse sentido, Clarice von Oerzten de Arajo sustenta:

Na Cincia do Direito os aspectos sintticos abrangem, por exemplo, a premissa da


homogeneidade lgica da estrutura das normas jurdicas, as relaes entre as normas
primrias e secundrias, as relaes de coordenao e subordinao entre as normas,
o problema do fundamento de validade conforme concebido por Kelsen, o
procedimento de imunizao condicional, e os procedimentos adequados de
produo normativa. Todos os exemplos tm em comum o aspecto formal16.

Complementando,
Do ponto de vista sinttico, a validade das normas do direito considerada pelo
positivismo como o correto encadeamento entre normas de diferentes graus
hierrquicos. A questo da validade das normas implica a investigao das relaes
hierrquicas entre normas superiores e inferiores. Mesmo nos casos em que uma
norma superior no determine o contedo de uma norma inferior, o que
denominado por Kelsen de perspectiva dinmica da ordem jurdica, as relaes
apresentam o seu carter hierrquico. A questo das fontes do direito e da produo
de normas jurdicas em um dado ordenamento apresenta, portanto, um expressivo
valor sinttico17.

Logo, passamos a analisar o ICMS-Importao, sob o ngulo sinttico, demonstramos


os elementos que o compe, bem como os princpios que o norteiam, desde a sua insero na
ordem jurdica brasileira, at os dias atuais.

1.2 A REGRA MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA

O professor Paulo de Barros Carvalho, inspirado nas lies de Alfredo Augusto


Becker e Geraldo Ataliba, ao observar algumas propriedades eleitas pelo legislador para
delimitao de hipteses e consequentes das regras que instituem tributos, notou que havia
repetio de alguns componentes. Foi ento que ele apresentou a regra-matriz de incidncia
16
17

ARAJO, Clarice von Oertzen de. Incidncia jurdica: teoria e crtica. So Paulo: Noeses, 2011, p. 169.
Idem.

21

tributria. Em sua tese de doutoramento, Paulo de Barros apresentou os componentes da


norma jurdica tributria, os quais foram demonstrados de forma mais bem segmentada com a
edio do livro Curso de Direito Tributrio. Foi a partir destes estudos que o nome regra
matriz de incidncia tributria foi consolidado como sinnimo de norma tributria em sentido
estrito e um desenho formal foi demonstrado e recepcionado como referncia, sendo utilizado
em centenas de obras especializadas, configurando um verdadeiro marco na Teoria Geral do
Direito Tributrio 18.
Ao examinarmos diversas normas, possvel perceber uma constante. O legislador
quando seleciona as propriedades dos fatos e das relaes jurdicas utiliza sempre os mesmos
critrios, percebidos quando, ao fazermos uma abstrao lgica, conseguimos separar
expresses genricas designativas do fato e da relao, presentes em qualquer norma jurdica
que se estude.
Se considerarmos que toda classe delineada pela hiptese converge para um
acontecimento, caracterizado por ser um ponto no tempo e no espao, temos que ela
necessariamente deve se referir: (i) s propriedades de ao nuclear deste acontecimento; (ii)
ao local; e (iii) ao momento de ocorrncia. Elementos sem os quais torna-se impossvel a
identific-la com preciso.
O mesmo ocorre se tivermos em mente que toda classe delineada pelo consequente
indica uma relao onde se tem um sujeito obrigado, proibido ou permitido a fazer ou deixar
de fazer algo frente a outro sujeito. Neste caso, necessariamente, vamos encontrar
propriedades que identifiquem: (i) os dois sujeitos envolvidos: ativo e passivo; e (ii) o objeto
da relao, ou seja, aquilo que vincula um sujeito ao outro. Estes so, ento, os elementos que
nos possibilitam exibir um esquema padro, j que toda construo normativa, para que tenha
sentido, requer como contedo mnimo tais elementos significativos.
18

CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de Teoria Geral do Direito: O Constructivismo Lgico-Semntico.
2 ed. So Paulo: Noeses, 2010, p. 371-372.

22

Existem dois grupos de normas: aquelas produzidas para incidir, e outras que nascem
como resultado da incidncia. As primeiras so as ditas normas gerais e abstratas, nas quais
podemos perceber a classe dos fatos, delimitada pela hiptese, e das relaes, delimitada
pelo consequente. As normas produzidas como resultado da incidncia de outras normas,
por sua vez, so denominadas normas individuais e concretas. Seu antecedente e
consequente abarcam apenas um elemento: o fato jurdico e a relao jurdica objetivados.
Em ambas as normas possvel encontrar elementos identificativos de um evento e de uma
relao entre sujeitos, o que os diferencia que nas normas gerais e abstratas estas
referncias delimitam um conceito conotativo, ao passo que nas normas individuais e
concretas elas demarcam um conceito denotativo.
Aurora Tomazini de Carvalho leciona que:

(...) o descritor de uma norma do tipo geral e abstrata no traz a descrio de um


acontecimento especificamente determinado, alude a uma classe de eventos, na qual
se encaixam infinitas ocorrncias concretas. Da mesma forma, o consequente no
traz a prescrio de uma relao intersubjetiva especificadamente determinada e
individualizada, alude uma classe de vnculos intersubjetivos, na qual se encaixam
infinitas relaes entre sujeitos19.

Logo temos que, para que possamos construir os conceitos conotativos destas normas,
preciso que tenhamos, no antecedente: (i) um critrio material (que ir delinear um
comportamento/ao pessoal); (ii) um critrio temporal (que ir condicionar a ao no tempo)
e (iii) um critrio espacial (identificador do espao da ao). E no consequente: (iv) um
critrio pessoal (identificador dos sujeitos ativo e passivo da relao); e (v) um critrio
prestacional (qualificador do objeto da prestao).
Nos dizeres de Paulo de Barros Carvalho: a conjuno destes dados indicativos nos
oferece a possibilidade de exibir, na plenitude, o ncleo lgico-estrutural da norma padro,

19

CARVALHO. Aurora Tomazini de. Curso de Teoria Geral do Direito: O Constructivismo Lgico-Semntico.
2 ed. So Paulo: Noeses, 2010, p. 374.

23

preenchido com os requisitos significativos necessrios e suficientes para o impacto jurdico


da exao20.
A regra matriz de incidncia so as normas padro de incidncia, ou seja aquelas que
so construdas para serem aplicadas em casos concretos. Aurora Tomazini de Carvalho
demonstra de forma bastante clara que:
Na expresso regra-matriz de incidncia emprega-se o termo regra como
sinnimo de norma jurdica, porque trata-se de uma construo do intrprete,
alcanada a partir do contato com os textos legislados. O termo matriz utilizado
para significar que tal construo serve como modelo padro sinttico-semntico a
produo da linguagem jurdica concreta. E de incidncia, porque se referem a
normas produzidas para serem aplicadas21.

Assim, analisando os estudos de Paulo de Barros Carvalho, possvel notar que todas
as normas padres de incidncia, considerando os diversos ramos do direito, apresentam a
mesma estrutura sinttica, sendo os contedos mnimos de significao da hiptese e dos
consequentes compostos pelo mesmos critrios, que nos permite construir uma estrutura
padro, que vem a ser a regra-matriz de incidncia.
Temos, ento, que a regra-matriz de incidncia se tem o seguinte arqutipo:

H
(hiptese)

Regra-matriz
de incidncia

C
(Conseqncia)

20

Critrio Material (verbo + complemento)


Critrio Temporal
Critrio Espacial

Critrio Pessoal Sujeito ativo +


sujeito passivo
Critrio Prestacional

CARVALHO. Paulo de Barros. Direito Tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 6 ed. So Paulo:
Noeses, 2008, p. 81.
21
CARVALHO. Aurora Tomazini de Curso de Teoria Geral do Direito. 2 ed. So Paulo: Noeses, 2010, p. 376.

24

A exposio desse esquema tem sua importncia no fato de que seu preenchimento
nos possibilita construir qualquer norma padro de incidncia. Como advoga Jean Paolo
Simei e Silva: A regra-modelo ou regra-matriz adrede referida versa sobre esquema lgicosemntico, que revela contedo normativo, sendo utilizado na construo de quaisquer
normas jurdicas em sentido estrito22.
Buscando nos ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho, conclumos, ento que a
regra matriz de incidncia pode ser assim definida;

Ora, a regra-matriz de incidncia tributria , por excelncia, uma norma de


conduta, vertida imediatamente para disciplinar a relao do Estado com
seus sditos, tendo em vista contribuies pecunirias. Concretizando-se os
fatos descritos na hiptese, deve-ser a conseqncia, e esta, por sua vez
prescreve uma obrigao patrimonial. Nela, encontraremos uma pessoa
(sujeito passivo) obrigada a cumprir uma prestao em dinheiro. Eis o
dever-ser modalizado23.

A fim de demonstrar as alteraes na estrutura no ICMS e questionarmos a validade


dessas alteraes, estudaremos a regra-matriz do ICMS desde a sua insero no ordenamento
jurdico, ainda sob a nomenclatura de ICM.

1.3 A INTRODUO DO ICM NO ORDENAMENTO JURDICO

O desenho inaugural do ICM foi trazido por norma introduzida pela Emenda
Constitucional n 18, de 1/12/1965 (art. 12). Essa norma foi mantida pela Constituio de

22

SILVA, Jean Paolo Simei. ICMS na Importao de Mercadorias e Bens e a Emenda Constitucional 33/01.
Dissertao (Mestrado) Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo. So Paulo, PUC-SP/Faculdade de
Direito, 2011, p. 55.
23
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 22 ed. So Paulo: Saraiva, 2010. p.410.

25

1967, em seu art. 24, II e pela Emenda Constitucional n 1/69, em seu art. 23, II nos seguintes
termos:

Art. 23. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
II operaes relativas circulao de mercadorias, realizadas por produtores,
industriais e comerciantes, impostos que no ser cumulativos e dos quais se
abater, nos termos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.

O critrio material, segundo Geraldo Ataliba, o aspecto mais complexo da hiptese


de incidncia, uma vez que contm a designao de todos os dados de ordem objetiva, ou
seja, a descrio dos dados substanciais que servem de suporte hiptese de incidncia. O
autor destaca que este aspecto d, por assim dizer, a verdadeira consistncia da hiptese de
incidncia. Contm a indicao de sua substncia essencial, que o que de mais importante e
decisivo h na sua configurao24.
No que tange norma supra descrita e valendo-se dos ensinamentos do Mestre
Geraldo Ataliba, conclumos que o critrio material do ICM era realizar operaes relativas
circulao de mercadorias.
O critrio espacial, definido por Ataliba 25 como a indicao de circunstncias de lugar,
contidas explcita ou implicitamente na hiptese de incidncia, relevantes para a configurao
do fato imponvel, no caso do ICM acaba por coincidir com o territrio do ente tributante,
ressaltando ser essa hiptese mera opo do legislador, e no uma vinculao obrigatria.
Logo, o critrio espacial do ICM na Constituio de 67 era o territrio dos respectivos
Estados instituidores e do Distrito Federal.
Como critrio temporal, tem-se a sada das mercadorias dos estabelecimentos
vendedores. Marcelo Viana Salomo 26 afirma que o critrio temporal diz respeito ao
momento em que a legislao considera que o fato imponvel foi consumado. Jean Paolo
24

ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 6 ed. So Paulo: Malheiros, 2008, p.106.
Ibidem, p. 104.
26
SALOMO, Marcelo Viana. ICMS na importao. 2 ed. So Paulo: Atlas, 2001, p. 39.
25

26

Simei e Silva afirma que temos no critrio temporal elementos apontados pelo legislador
constitucional como o momento em que se reputar ocorrido o fato descrito de forma abstrata
no antecedente da norma27.
Paulo de Barros Carvalho, por sua vez, assim o descreve:

Compreendemos o critrio temporal da hiptese tributria como o grupo de


indicaes, contidas no suposto da regra e que nos oferecem elementos para saber,
com exatido, em que preciso instante acontece o fato descrito, passando a existir o
liame jurdico que amarra devedor e credor, em funo de um objeto - o pagamento
de certa prestao pecuniria28.

O legislador infraconstitucional poderia optar por uma data, como fez no caso dos
impostos que incidem sobre a propriedade ou, ento, escolher um acontecimento determinvel
no tempo, como foi feito no ICM. Nada impediria que ele optasse pelo momento da entrada
da mercadoria, por exemplo.
Quanto aos critrios contidos no consequente da norma temos: o critrio pessoal e o
critrio quantitativo, sabendo-se que o critrio pessoal trata dos sujeitos ativo e passivo da
relao jurdico-tributria. O sujeito passivo aquele que ocupa a posio de devedor na
relao tributria obrigacional. Assim, na leitura da norma retrotranscrita tal aspecto foi
expressamente delineado, podendo ser portanto contribuintes do ICM os industriais,
produtores e comerciantes. Logo, a natureza jurdica do promotor da operao deveria,
obrigatoriamente, corresponder a um produtor, um comerciante ou um industrial, ningum
mais, por impedimento constitucional, poderia ser constrangido a pagar este tributo. Com
relao ao sujeito ativo, ou seja, aquele que ocupa o lugar de credor na relao tributria, tmse os Estados e o Distrito Federal.

27

SILVA, Jean Paolo Simei e. ICMS na Importao de Mercadorias e Bens e a Emenda Constitucional 33/01.
Dissertao (Mestrado) - Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo PUC SP. So Paulo: PUC-SP/
Faculdade de Direito, 2011, p. 72.
28
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 22 ed. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 327.

27

Diante disso, Marcelo Viana Salomo ensina que geralmente preenchem este plo da
relao tributria as pessoas polticas de direito constitucional interno, ou seja, quem tem
competncia tributria. Contudo, tal posto pode ser ocupado tambm por pessoas privadas que
tenham capacidade tributria29.
Por fim, o critrio quantitativo composto por dois elementos: a base de clculo e a
alquota. A base econmica, segundo Hugo de Brito Machado a expresso econmica do
fato gerador do tributo30. Quando a lei institui um tributo, ela deve fazer referncia a uma
realidade economicamente quantificvel, sobre a qual ser aplicada a alquota resultando no
valor do tributo devido. , pois, a valorao econmica do critrio material, que no imposto
em tela o valor da operao.
A alquota, por sua vez, vinculada base de clculo para se aferir o valor da dvida
tributria. Isoladamente mero elemento aritmtico, geralmente expresso em porcentagem,
ou seja, trata-se, segundo os matemticos, da parte ou da quantidade que est contida em
outra, em nmero exato de vezes. A alquota , assim, a relao existente entre a expresso
quantitativa do fato gerador e o valor do tributo correspondente. Costuma-se dizer que a
alquota o percentual que, aplicado sobre a base de clculo, nos indica o valor do imposto
devido. No desenho do ICM, na Constituio de 1967, as alquotas so as vrias porcentagens
previstas nas legislaes competentes.

29
30

SALOMO, Marcelo Viana. ICMS na importao. 2 ed. So Paulo: Atlas, 2001, p.40.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 30 ed. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 135.

28

1.4 A EMENDA CONSTITUCIONAL 23/1983

A Emenda Constitucional n 23, de 1 de dezembro de 1983, introduziu pela primeira


vez no texto constitucional a expresso entrada de mercadorias e bens importados do
exterior ligada ao ICM. Antes dela, apenas algumas disposies infraconstitucionais faziam
meno entrada de mercadoria no estabelecimento do importador. Tal previso permitia
alguns fiscos estaduais cobrarem ICM na entrada em estabelecimento dos importadores, tanto
sobre mercadorias, como sobre qualquer bem.

Apenas a ttulo de curiosidade, a Emenda Constitucional 23/1983 foi o veculo


introdutor, no ordenamento constitucional vigente poca (Constituio Federal
1967/1969), do imposto de importao estadual (ICM na importao), sobre
mercadorias e bens destinados a consumo ou ativo fixo31.

Os contribuintes, no entanto, discordavam veementemente dessa cobrana, alegando


que a entrada era apenas o critrio temporal da norma de incidncia do ICM, o que no abre
a possibilidade de tributao. O critrio material, como propunha a Constituio de 1967, era
a realizao de operaes, ou seja e existncia de um negcio jurdico. Nessa situao, a
operao mercantil ocorria em outro pas, o que no permitia que um Estado-membro da
federao brasileira cobrasse a exao. O ncleo da regra matriz era uma ao ocorrida em
territrio nacional. A entrada, como pretendiam tributar, tratava apenas de indicar o critrio
temporal, no caso, de uma ao que nem ao menos havia ocorrido em terras nacionais, o fato
imponvel do ICM no estava sob a competncia dos Estados brasileiros. Um segundo
argumento apresentado pelos contribuintes foi que se ainda que possvel se tributar a
entrada, deveria se considerar apenas a entrada de mercadorias, jamais de bens.

31

CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 13 ed. rev. amp. at a EC 56/2007. So Paulo: Malheiros, 2009, p.60.

29

O Judicirio entrou na questo e, liderado pelo Supremo Tribunal Federal, decidiu a


favor dos contribuintes, mas apenas no sentido de que somente a importao de mercadorias
por comerciante, industrial ou produtor poderiam ser tributadas pelo ICM, ao entrarem no
estabelecimento do importador.
A Emenda Constitucional 23 foi, sem dvida, uma tentativa dos Estados de
aumentarem sua arrecadao, porm sem o devido cuidado e cautela que deve ter qualquer
mudana no texto constitucional. Infelizmente ela foi aprovada e alterou a Constituio
vigente, acrescentando ao art.23, o 11, nos seguintes termos:

11. O imposto a que se refere o item II incidir tambm, sobre a entrada, em


estabelecimento comercial, industrial ou produtor, de mercadoria importada do
exterior por seu titular, inclusive quando se tratar de bens destinados a consumo ou
ativo fixo do estabelecimento.

Foi ento a partir desse momento, que qualquer importao realizada por produtores,
industriais e comerciantes, quer fossem mercadorias, quer fossem bens para o ativo
permanente ou consumo prprio, passaram a ser alvo de incidncia do ICM. Os Estados se
aproveitaram da locuo incidir tambm para tributarem mais que apenas a circulao de
mercadorias, alcanando toda e qualquer entrada de produto estrangeiro em territrio
nacional.
Vale destacar que a Emenda Constitucional 23 deixou expresso em seu texto que
apenas os comerciantes, produtores e industriais poderiam figurar como sujeito passivo do
ICM. Essa informao posta aqui parece bvia, mas de suma importncia que seja aqui
destacada para as mudanas que sero demonstradas mais frente deste estudo.

Antes do advento da Emenda Constitucional 23/1983 os Estados, com base na


legislao ordinria, tentaram (em vo) tributar, a ttulo de ICM, ainda que a
descoberto de previso constitucional, as importaes efetuadas por produtores,

30

industriais e comerciantes. Com esta Emenda Constitucional viabilizou-se a


pretenso dos Estados, sempre vidos a aumentar suas receitas32.

1.5 O ICMS NA CONSTITUIO DE 1988

Aps tratar das principais mudanas ocorridas no desenho do ICM, desde sua insero
no texto constitucional, chegamos ao ponto de estudar a atual previso deste imposto na
Constituio de 1988.

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir imposto sobre:
II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as
operaes e as prestaes se iniciem no exterior.

Da leitura da referida exao, assim como est na Carta Magna, possvel concluir
que se trata de um imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias, assim
como era o ICM das constituies pretritas. O Constituinte manteve a mesma hiptese
tributria do ICM33.
Marcelo Viana Salomo34 chama ateno para o fato de que a manuteno ou no da
essncia do ICM ser pea chave no estudo do ICMS, uma vez que por meio da anlise do
ICM possvel perceber se existe ou no uma relao de continuidade entre as regras
constitucionais do ICM e do ICMS.
notrio que os principais termos que permeavam o ICM, tais como operao,
circulao, mercadoria continuam em destaque na atual regra do ICMS. O Constituinte de
1988 tambm quis que se tratasse de uma exao que incidisse sobre operaes relativas
circulao de mercadoria, tal como pretendia o Constituinte de 1967.
32

CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 13 ed. rev. amp. at a EC 56/2007. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 60.
SALOMO, Marcelo Viana. ICMS na importao. 2 ed. So Paulo: Atlas, 2001, p. 45.
34
Idem.
33

31

Logo, aquilo que foi estudado acerca do ICM passa tambm a ser vlido para o ICMS,
o que para Salomo esta concluso uma das bases deste estudo35.
A regra matriz de incidncia tributria do ICMS, foi ampliada quando o constituinte
incluiu como hiptese de incidncia do imposto a prestao de servios de transporte
interestadual, intermunicipal e de comunicao. Agora, alm da hiptese j prevista pelo
ICM, o imposto passou a incidir sobre servios, anteriormente tributados apenas pelos
Municpios.
O ICM ganhou um S e tornou-se um tributo com mais de uma hiptese de
incidncia. Jean Paolo Simei e Silva 36 destaca que o ICMS constitucionalmente previsto no
se refere a um nico imposto, mas sim a cinco impostos diferentes, cada um com uma
materialidade prpria, no entanto com um ncleo comum que impe a obedincia de regras
comuns aos diversos ICMS. Roque Antonio Carrazza coaduna deste entendimento:
A sigla ICMS alberga pelo menos cinco impostos diferentes, a saber: a) imposto
sobre operaes mercantis (operaes relativas circulao de mercadorias), que, de
algum modo compreende o que nasce da entrada de mercadorias importadas do
exterior; b) o imposto sobre servios de transportes interestadual e intermunicipal; c)
o imposto sobre servios de comunicao; d) o imposto sobre produo, importao,
circulao, distribuio ou consumo de lubrificantes e combustveis lquidos e
gasosos e de energia eltrica; e e) o imposto sobre extrao, circulao, distribuio
ou consumo de minerais. Dizemos diferentes, porque estes tributos tm hipteses de
incidncia de bases de clculo diferentes. H, pois, pelo menos cinco ncleos
distintos de incidncia do ICMS37.

Ao mesmo tempo, Marcelo Viana Salomo destaca tambm que;


Atualmente o ICMS trata-se de imposto que incide sobre as operaes mercantis que
tenham por consequncia a mudana de titularidade da mercadoria em questo, bem
como sobre a prestaes de alguns servios determinados. O que nos leva a concluir
que a grande alterao foi a outorga de competncia impositiva aos Estados para,
por intermdio dele, tambm tributar a prestao de alguns servios 38.

35

SALOMO, Marcelo Viana. ICMS na importao. 2 ed. So Paulo: Atlas, 2001, p. 46.
SILVA, Jean Paolo Simei e. ICMS na Importao de Mercadorias e Bens e a Emenda Constitucional 33/01.
Dissertao (Mestrado) Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo. So Paulo: PUC/SP/Faculdade de
Direito, 2011.
37
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 13 ed, So Paulo: Malheiros, 2009, p. 34.
38
SALOMO, Marcelo Viana. ICMS na importao. 2 ed. So Paulo: Atlas, 2001, p. 47.
36

32

Tal alterao, contudo, no modificou a essncia do ICM, apenas incluiu outras


possibilidades de incidncia do imposto, o que nos leva a ter dois impostos sob a mesma
denominao, j que cada um tem seu aspecto material e sua base de clculo prprios.

Prova disso que servio, segundo seus maiores estudiosos, uma atividade
humana realizada para outra pessoa, sem o carter de subordinao, porm com
valorao econmica, regulada pelo direito privado, ou seja, absolutamente diferente
de realizar uma operao mercantil39.

Os princpios e as regras do ICM no foram modificados com a criao do ICMS, e


at mesmo a hiptese subsequente passou a ser disciplinada por tais regras e princpios. Vale
dizer que atualmente estamos diante de dois impostos distintos que, no entanto, sujeitam-se s
mesmas regras, e assim sendo:

Buscando uma forma de melhor elucidar esta ampliao da hiptese tributria


mantenedora da estrutura antes existente, imaginemos a seguinte figura: o ICM era
um prdio de trs andares, com uma entrada, uma sada, portas, janelas, divises e
escadas prprias. Com o advento da Carta de 1988, os Constituintes construram
mais um andar neste prdio, sem, contudo, derrubar nenhuma parede, fechar
nenhuma porta ou janela, sem alterar nenhuma diviso, sem interromper nenhuma
escada e, principalmente, sem alterar os alicerces j existentes. Ou seja, obviamente
o prdio foi ampliado, pois se acrescentou um andar; os trs andares originais,
porm foram integralmente mantidos. Vale dizer, para se chegar ao quarto andar
necessariamente ter que ser utilizada a mesma entrada e a mesma escada existente
antes de sua construo. Nome do prdio: ICMS. Nome dos dois primeiros andares:
regras estruturais. Nome do terceiro andar: ICM. Nome do quarto andar: Imposto
sobre servios de transportes Interestaduais e Intermunicipais e de Comunicao40.

Nessa esteira advoga Geraldo Ataliba: o preceito constitucional fixador dessa regra
matriz impositiva , em tudo e por tudo, igual ao da Constituio anterior, salvo o acrscimo
de servios, a este estudo impertinente41.
Ao concluir pela recepo dos alicerces do ICM, temos que a materialidade do ICMS
manteve-se idntica do ICM, bem como manteve-se a legislao materialmente compatvel

39

SALOMO, Marcelo Viana. ICMS na importao. 2 ed. So Paulo: Atlas, 2001, p. 47.
Ibidem. p. 47-48.
41
ATALIBA, Geraldo. ICMS no incidncia na ativao de bens de fabricao prpria. Revista de Direito
Tributrio, So Paulo, n. 63, p. 194, set. 1993.
40

33

com a nova Carta aplicada anteriormente. A recepo, seja da legislao complementar, seja
da ordinria referente ao ICM uma fato inquestionvel.
A regra matriz de incidncia tributria do atual ICMS no parece sofrer grande
celeuma para ser descoberta, uma vez que esta se manteve tal e qual queria o Constituinte
anterior, lembrando que trabalharemos aqui apenas com a incidncia do tributo sobre as
operaes relativas circulao de mercadorias.
No entanto, a anlise da sujeio passiva do ICMS requer maior cuidado, uma vez que
o Constituinte de 1988 excluiu do inciso II, do art. 155, da CF/88, as palavras produtores,
industriais e comerciantes, o que no significa que sua deduo no seja evidente.
Como j analisamos, a estrutura do ICM foi integralmente mantida quando foi
elaborado o ICMS, razo que nos leva a afirmar com convico que tambm foram mantidos
os sujeitos passivos da obrigao tributria. Logo, continuam podendo figurar no plo passivo
da relao jurdico-tributria os produtores, os industriais e os comerciantes. A regra que
estabelecia esta condio na Constituio anterior no encontra obstculos em nenhuma regra
exposta na Carta de 1988, o que nos comprova mais uma vez que houve total recepo das
regras e princpios do ICM.
Para Marcelo Viana Salomo,

fundamental, todavia, anotar que tambm se chega concluso de quem so os


sujeitos passivos fazendo uso da interpretao sistemtica, pois como o constituinte de
1988 empregou novamente o termo mercadoria para definir o critrio material da
hiptese tributria do ICMS sobre operaes mercantis, e como o que caracteriza esse
termo a natureza de promotor da operao que a tem por objeto e a destinao que
a ela d seu titular, s podem figurar no plo passivo desta relao tributria os
industriais, os produtores e os comerciantes, pois s eles produzem para vender com
lucro, ou compram para revender tendo em mira ganhos financeiros42.

Conclumos, assim, que o ICM sofreu uma alterao para atingir tambm servios, no
entanto nada foi modificado quanto as suas regras e princpios. O ICMS passou a ser

42

SALOMO, Marcelo Viana. ICMS na importao. 2 ed. So Paulo: Atlas, 2001, p. 52.

34

aplicado, quanto s operaes mercantis, nos mesmos termos que na Constituio anterior,
mantendo intacta sua essncia e princpios basilares.
Assim, argumenta Jos Eduardo Soares de Melo: Tratando-se de repetio da
materialidade expressa no antigo texto constitucional (art. 23, II da CF/67), continuou sendo
aplicvel a legislao complementar anterior (Decreto-Lei n 406, de 31.12.68), por fora do
art. 34 5 do ADCT, verbis4344.

1.6 O ICMS-IMPORTAO45 ANTES E DEPOIS DA EC 33/2001

O art. 155, 2, IX, a, da Constituio Federal, segundo a redao dada pelo


constituinte de 1988, estabelecia que:
IX incidir tambm [o ICMS]:
a) sobre a entrada de mercadoria importada no exterior, ainda quando se tratar de
bem destinado ao consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre
servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o
estabelecimento destinatrio da mercadoria ou do servio.

Nessa esteira, a regra matriz do ICMS podia ser vislumbrada sob o seguinte arqutipo:

a. Critrio Material: realizar operaes relativas circulao de mercadorias


importadas do exterior, bem como os servios prestados no exterior;
b. Critrio Espacial: territrio dos respectivos Estados instituidores e do Distrito
Federal;

43

Art. 34, 5 do ADCT: vigente o novo sistema tributrio nacional, fica assegurada a aplicao da legislao
anterior, no que no seja incompatvel com ele e com a legislao referida nos 3 e 4.
44
MELO. Jos Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prtica. 11 ed. So Paulo: Dialtica, 2009, p. 11.
45
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo. 3 ed. So Paulo: Noeses, 2009,
p.756.

35

c. Critrio Temporal: a entrada de mercadoria importada do exterior e o trmino do


servio prestado no exterior;
d. Critrio Pessoal:
d.1. Sujeito Ativo: Estados e Distrito Federal onde estiver situado o estabelecimento
destinatrio da mercadoria ou do servio;
d.2. Sujeito Passivo: produtores, industriais e comerciantes;
e. Critrio Quantitativo:
e.1. Base de Clculo: valor da operao;
e.2. Alquota: vrias porcentagens previstas nas legislaes competentes.

Com a EC 33/2001, a redao do art. 155, 2, a, IX, da Constituio Federal sofreu


significativa alterao, notada, principalmente na aplicabilidade do artigo em questo. Assim,
o referido dispositivo passou a ter a seguinte redao:

XI incidir tambm [o ICMS]:


a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importada do exterior por pessoa fsica ou
jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja sua
finalidade, assim como sobre servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao
Estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento destinatrio da
mercadoria ou do servio.

Com a atual redao do artigo em questo, a regra matriz passou a ter o seguinte
desenho:

a. Critrio Material: realizar operaes relativas circulao de bens e mercadorias


importadas do exterior;
b. Critrio Espacial: territrio dos respectivos Estados instituidores e do Distrito
Federal, bem como o trmino do servio realizado no exterior;

36

c. Critrio Temporal: a entrada de bem ou mercadoria importadas do exterior,


qualquer que seja a sua finalidade;
d. Critrio Pessoal:
d.1. Sujeito Ativo: Estados e Distrito Federal, onde estiver localizado o domiclio ou o
estabelecimento destinatrio da mercadoria ou servio;
d.2. Sujeito Passivo: pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual
do imposto;
e. Critrio Quantitativo:
e.1. Base de Clculo: valor da operao;
e.2. Alquota: vrias porcentagens previstas nas legislaes competentes.

Diante das duas regras matriz de incidncia tributria, possvel notar que as
principais mudanas ocorreram nos mbitos dos critrios material e pessoal do ICMS.
dominante entre os juristas que o ICMS s pode ser exigido de quem efetue operaes
mercantis em carter habitual, sendo que (antes da EC 33/2001) a incidncia do tributo era
sobre bens destinados ao consumo ou ativo fixo. Aps a EC 33/2001, qualquer tipo de bem
passou a ser atingido pelo ICMS, fulminando o critrio material do tributo. Se antes o ICMS
recaa sobre operaes de circulao de mercadorias vindas do exterior, agora recai tambm
sobre os bens de mesma procedncia, havendo, indiscutivelmente, alargamento da incidncia
do imposto. Ao utilizar a expresso qualquer que seja sua finalidade, que qualifica o bem
ou a mercadoria, o constituinte derivado encerra por desconsiderar que apenas os negcios de
natureza mercantil fossem tributados pelo ICMS. A partir de 2001, o ICMS verifica se h
apenas o ato de importar, pois as demais caractersticas caram por terra.
No que tange ao critrio pessoal, a EC 33/2001 tirou aquele que praticava atos de
mercancia com habitualidade de cena, para que o sujeito passivo do tributo passasse a ser

37

qualquer ente que adquira bens do estrangeiro, mesmo que no se configure um negcio
mercantil. Se antes a nica condita capaz de ensejar a cobrana da exao era 'realizar
operaes relativas circulao de mercadorias, mesmo que provenientes do exterior', agora
toda pessoa que traga algo do exterior, mesmo que seja uma pea de roupa, ir configurar no
plo passivo da obrigao tributria, devendo arcar com o seu dever jurdico de pagar o
tributo.

1.6.1 Definio dos contribuintes do ICMS-importao

No h grande celeuma em torno da definio do sujeito ativo competente para exigir


o ICMS sobre a importao de mercadorias. A prpria Constituio Federal define que o
tributo devido ao Estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do
destinatrio da mercadoria, bem ou servio.
Luciano Garcia Miguel expe da seguinte maneira:

O sujeito ativo titular do direito subjetivo de exigir a prestao pecuniria pode ser:
(i) pessoas jurdicas de direito pblico, investidas de capacidade poltica, dotadas de
poder legislativo e habilitadas a inovar a ordem jurdica pela edio de normas; (ii)
pessoas jurdicas de direito pblico, sem competncia tributria, mas credenciada
titularidade de direitos subjetivos; (iii) pessoas jurdicas de direito privado que
exercitam funes de grande interesse para o desenvolvimento de finalidades
pblicas (entidades paraestatais); (iv) pessoa fsica que, em determinado momento,
desempenhe atividade exclusiva e de real interesse pblico46.

Quando tratamos do ICMS-importao, temos que a definio do sujeito ativo est


intimamente ligada figura do sujeito passivo, este j de no to bvia deduo. Ser sujeito
passivo - pelo sistema tributrio brasileiro -, aquele que desencadear ou produzir a hiptese de
46

MIGUEL, Luciano Garcia. Incidncia do ICMS nas Operaes de Importao. So Paulo: Noeses, 2013,
p.138.

38

incidncia, ou ainda aquele que tiver relao pessoal e direta com a materialidade, como prega
o art. 121, Pargrafo nico, I, do Cdigo Tributrio Nacional.
A referncia daquele que pode ser o sujeito passivo da obrigao tributria sempre
definida constitucionalmente, no podendo a lei escolher ao seu bel-prazer o contribuinte da
exao. A Constituio no define expressamente quem ser o sujeito passivo, mas reporta-se
genericamente a eventos ou a bens que funcionam como limites discricionariedade e
arbitrariedade do legislador infraconstitucional.
A determinao do sujeito passivo da relao jurdica tributria , assim, realizada
pelo prprio texto constitucional, em decorrncia da distribuio das competncias
tributrias, o que deve ser obedecido pela pessoa poltica quando, ao exercer a
competncia, edita a lei instituidora do tributo47.

Temos assim, partir de Jean Paolo Simei e Silva que:


Dessa forma, fixou o legislador constituinte, aos Estados e Distrito Federal,
competncia tributria para legislar sobre o ICMS-importao, conferindo a estes a
sujeio ativa, portando, portadores do direito subjetivo de cobrar a referida exao,
especificando, ainda, o sujeito passivo identificado no texto constitucional como
destinatrio da mercadoria48.

Nesse mesmo sentido, Roque Antonio Carrazza argumenta que: Na importao, a


Constituio Federal estabelece que a entrada fsica da mercadoria decisiva para identificar
o estabelecimento juridicamente qualificado como contribuinte do ICMS-importao (art. 155
2, IX, a, e XII, d, da CF)49.
Logo, com relao operao de importao, temos que o sujeito passivo, em regra,
ser a pessoa fsica ou jurdica que promove a importao, ou seja, o sujeito passivo ser

47

MIGUEL, Luciano Garcia. Incidncia do ICMS nas Operaes de Importao. So Paulo: Noeses, 2013,
p.141.
48
SILVA. Jean Paolo Simei e. ICMS na Importao de Mercadorias e Bens e a Emenda Constitucional 33/01.
Dissertao (Mestrado) Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo. So Paulo: PUC-SP/ Faculdade de
Direito, 2001, p. 75. Jean Paolo Simei e Silva chama a ateno para o grande celeuma que existia ate 2004
acerca da sujeio passiva do ICMS-importao, por conta do julgamento do Recurso Extraordinrio 396.859RJ, pois, tendo como critrio temporal o desembarao aduaneiro, pairava dvida sobre se a concretizao da
relao jurdica ensejadora dar-se-ia por ocasio do despacho aduaneiro.
49
CARRAZZA. Roque Antonio. ICMS. 13 ed. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 76.

39

aquele que introduzir a mercadoria importada no mercado interno. No se pretende discutir


nesse tpico a constitucionalidade de se tributar pessoas fsicas ou jurdicas que importem
bens para uso prprio sem carter de habitualidade. A inteno mostrar que aps a redao
dada ao art. 155, 2, IX, a, pela EC 33/2001, por via de regra o sujeito passivo o
importador.
A questo controversa ao se tratar de sujeito passivo se d quando o importador estiver
estabelecido em Estado diverso daquele em que ocorreu o desembarao aduaneiro. Sobre o
tema, Paulo de Barros Carvalho defende:
No interessa, para fins jurdico-tributrios, o local onde se d o desembarao
aduaneiro, pois o ICMS-importao no cabe ao Estado onde ocorreu o ato fsico de
entrada no territrio nacional, mas quele onde se localiza o sujeito passivo do
tributo, destinatrio da operao importadora50.

De fato, o local em que ocorreu o desembarao aduaneiro no deve ser relevante, uma
vez que se assim fosse alguns Estados jamais iriam arrecadar este tributo, simplesmente
porque em seu territrio impossvel que ocorra este desembarao. A norma constitucional
evidentemente privilegia o destinatrio da mercadoria para definir o sujeito passivo do ICMSimportao.
EMENTA: CONSTITUCIONAL E TRIBUTRIO. ART. 155, 2,
IX, DA CONSTITUIO FEDERAL. IMPOSTO SOBRE
CIRCULAO DE MERCADORIA E SERVIOS ICMS.
OPERAES DE IMPORTAO. ESTADO APTO AO
RECOLHIMENTO. LOCALIZAO DO ESTABELECIMENTO
DESTINATRIO, INDEPENDENTEMENTE DO LOCAL DO
DESEMBARAO ADUANEIRO. ANLISE DE MATRIA
FTICO-PROBATRIA. IMPOSSIBILIDADE. SMULA 279 DO
STF. 1. A jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal firmou-se no
sentido de que o sujeito ativo do ICMS o Estado-membro para o
qual, efetivamente, destinou-se a mercadoria importada,
independentemente do local do desembarao aduaneiro. 2. Agravo
regimental a que se nega provimento.

50

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo. So Paulo: Noeses, 2008a, p. 677.

40

(Supremo Tribunal Federal. RE 460.118 AgR-segundo/MG. Segundo


Ag. Reg no Recurso Extraordinrio. Rel. Min. Teori Zavascki. Jul.
18/02/2014. rgo Julgador: Segunda Turma)

Definido que o sujeito passivo a figura do destinatrio da mercadoria, outra questo


retorna berlinda, uma vez que a legislao previu diferentes formas para a operacionalizao
da importao: (i) a importao por conta prpria; (ii) a importao por conta e ordem; e (iii)
a importao por encomenda. Passamos elas.

1.6.1.1 A Importao por conta prpria

A importao por conta prpria ocorre quando o prprio contribuinte quem realiza
os atos materiais de importao, se encarregando de providenciar a nacionalizao dos bens e
o despacho aduaneiro.
Nessa modalidade, a figura do importador e do destinatrio se confundem, no
gerando qualquer problema para se identificar quem o sujeito ativo. Como foi demonstrado,
o local em que ocorre o desembarao aduaneiro indiferente para se chegar ao critrio
pessoal, sendo relevante apenas para o critrio temporal. Portanto, quando se trata de
importao por conta prpria basta perquirir onde est situado o adquirente-importador, ou
seja, o sujeito passivo da relao para se chegar a unidade federativa que figurar no plo
ativo.

Na importao direta, toda a operao promovida pelo prprio destinatrio final


dos bens ou das mercadorias, sem qualquer intermediao legtima de pessoas.
Assim, no resta dvida de que o ICMS, no caso, ser devido Unidade Federada
onde se situar o estabelecimento da entrada fsica dos mesmos51.

51

CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 13 ed. So Paulo: Malheiros, 2009, p.77.

41

1.6.1.2 A Importao por conta e ordem

Tendo em vista as dificuldades para a realizao de importaes diretas, de


comum conhecimento a demora em se conseguir um despacho aduaneiro quando se um
cidado comum, no que muitos optam em adquirir mercadorias por meio de empresas
qualificadas, ento denominadas tradings52. As modalidades de importao por terceiros so:
(i) importao por conta e ordem; e (ii) importao por encomenda.
Estas modalidades h muito tempo geram debates e conflitos de competncia entre os
Estados, que disputam a sujeio ativa do ICMS, principalmente nos casos em que o
adquirente e o importador no se encontram localizados na mesma unidade federativa.
A doutrina tem se inclinado para a tese de que o sujeito ativo competente aquele
onde est situado o domiclio do importador da mercadoria.

Caso a importao tenha sido feita para terceiros, mediante contratao de revenda
do bem importado, desnecessrio o ingresso fsico da mercadoria no
estabelecimento do importador, podendo esta ser diretamente remetida ao adquirente
interno. Neste caso, temos duas operaes: uma de importao; outra interna. E,
sendo o destino jurdico do produto importado o critrio de determinao do sujeito
ativo, este permanece inalterado em face de negcios jurdicos posteriores53.

Deve-se considerar, no entanto, que muito embora a importao por conta e ordem e a
importao por encomenda tenham a presena de dois sujeitos interessados na operao como
elemento comum, elas so juridicamente distintas.
Fernando Aurlio Zilveti, Carlos Eduardo Costa Toro e Maurcio Barros definem a
importao por conta e ordem como sendo:

52

As Trading Companies so empresas que realizam operaes de comrcio exterior. Devem ser constitudas
sob a forma de sociedade por aes (annima), e ter um capital mnimo. Exige-se, ainda, o registro na Receita
Federal do Brasil (RFB) e o Certificado de Registro Especial, concedido, em conjunto, pela Secex/Decex, e pela
Superintendncia Regional da Receita Federal do Estado em que estiver localizada.
53
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo. So Paulo: Noeses, 2008a, p. 677.

42

(...) o servio prestado por um pessoa jurdica importadora a importadora por


conta e ordem que, contratada por outra pessoa jurdica a adquirente -,
providencia o despacho de importao, em seu nome, das mercadorias de interesse
da adquirente, em razo de contrato previamente firmado nos termos do art. 1 da
Instruo Normativa SRF n 225 de 18 de outubro de 2002, e art. 12, I, pargrafo 1,
da Instruo Normativa SRF n 247, de 21 de novembro de 200254.

Tem-se, assim, que na importao por conta e ordem ocorre uma prestao de
servio. a importadora (Trading Company) que ir realizar, em seu nome, o despacho
aduaneiro da mercadoria, assim como efetuar, como contribuinte, o recolhimento dos
tributos devidos, no entanto com recursos fornecidos pela adquirente, ou seja, a empresa que
contratar os servios da importadora ir fornecer recursos para que a Trading pague os
tributos incidentes, sendo responsvel solidria pelo pagamento das exaes.
Nesse sentido advoga Luciano Garcia Miguel:
Vale dizer que a contratante quem pactua a compra e venda internacional, quem
tem capacidade econmico-financeiro para arcar com os preos dos produtos
importados e que presta recursos, para que a trading company possa recolher, em
seu nome, os tributos incidentes na importao. Portanto, para todos os efeitos
fiscais, a importadora de fato e de direito aquela que contrata os servios55.

Feito o desembarao aduaneiro, a Trading dever emitir nota fiscal de entrada de


mercadoria; apresentar registro fiscal e contbil da operao, demonstrando que os bens
adquiridos so de propriedade da adquirente, e expedir nota fiscal de sada em nome da
adquirente.
Logo temos que, embora haja participao de interposta pessoa, a aquisio da
mercadoria feita pela importadora, o que nos leva ao fato de que o sujeito ativo competente
para cobrar o ICMS-importao incidente sobre a operao a unidade federativa onde est
situado o domiclio da importadora, no importando onde est situada a adquirente, tampouco
onde foi realizado o desembarao aduaneiro.
54

ZILVETI, Fernando Aurlio; TORO, Carlos Eduardo Costa M.A.; BARROS, Mauricio. O ICMS na
Operaes de Importao por Conta e Ordem. In: SANTI, Marcos Diniz de; ZILVETI, Fernando Aurlio
(Coords.). Direito Tributrio: Tributao Empresarial. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 53-54.
55
MIGUEL, Luciano Garcia. Incidncia do ICMS nas Operaes de Importao. So Paulo: Noeses, 2013,
p.154.

43

(...) para fins de exigncia e local de recolhimento do ICMS/importao, tambm


deve ser considerado o estabelecimento da empresa que efetuou a importao, ou
seja, a pessoa que promoveu o ingresso (jurdico) no territrio nacional. O fato de a
Trading que realiza a importao de mercadorias por encomenda, ou por
conta e ordem de terceiros- se encontrar localizada em unidade da federao
distinta daquele onde se situa o estabelecimento destinatrio (comprador da
mercadoria), no tem importncia jurdica, uma vez que permanece a competncia
do Estado onde se situa o importador (no caso, a Trading)56.

Corrobora desse entendimento Roque Antonio Carrazza:


certo que a modalidade de importao por conta e ordem afasta o contato entre
exportadores (estrangeiros) e tradings, na fase de negociao do contrato de compra
e venda internacional. igualmente certo, porm, que tal circunstancia no tem
fora jurdica bastante para retirar da trading a condio de estabelecimento
destinatrio das mercadorias, no qual estas ingressam originalmente, para da
seguirem, na operao subsequente, para o estabelecimento do adquirente final57.

Sobre o tema, o Supremo Tribunal Federal tem o seguinte posicionamento:


EMENTA: PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. AGRAVO.
RAZES DE AGRAVO DISSOCIADAS DO QUADRO EXAMINADO.
INPCIA.
1. inepto o recurso de agravo que narra quadro incompatvel com as premissas
fticas assentadas na inicial, no acrdo recorrido e nas razes de recurso
extraordinrio. Possibilidade de erro material considerada, consistente na indicao
do Estado do Esprito Santo como local de importao dos bens, enquanto a inicial,
o acrdo recorrido e o recurso extraordinrio falam no Estado de So Paulo.
CONSTITUCIONAL. IMPOSTO SOBRE OPERAO DE CIRCULAO DE
MERCADORIAS E PRESTAO DE SERVIOS DE COMUNICAO E DE
TRANSPORTE
INTERMUNICIPAL
E
INTERESTADUAL.
ICMS.
IMPORTAO. SUJEIO ATIVA. REAL DESTINATRIO JURDICO DA
OPERAO. ART. 155, 2, IX, A DA CONSTITUIO. OPERAO DE
IMPORTAO POR ENCOMENDA VERSUS OPERAO DE IMPORTAO
POR CONTA E ORDEM DE TERCEIROS. CARACTERIZAO JURDICA
DADA AO QUADRO FTICO COERENTE. RECURSO AO QUAL SE NEGA
PROVIMENTO.
2. Nos termos de orientao firmada pelo Supremo Tribunal Federal, o sujeito ativo
do ICMS devido nas operaes de importao o ente federado em que localizado o
real destinatrio jurdico da mercadoria. Quadro ftico em que evidenciado o Estado
de Minas Gerais como sede do estabelecimento recipiente da mercadoria. Agravo
regimental ao qual se nega provimento. (grifo nosso)
(RE 445544 AgR / MG - MINAS GERAIS. AG. REG. NO RECURSO
EXTRAORDINRIO. Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA. Julgamento:
23/03/2010. rgo Julgador: Segunda Turma).

Resta-nos definido, assim, que nos casos de importao por conta e ordem de
terceiros, a legitimidade ativa cabe ao Estado onde estiver localizada a empresa importadora,
56
57

MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS Teoria e Prtica. 11 ed. So Paulo: Dialtica, 2009, p.63.
CARRAZZA. Roque Antonio. ICMS. 13 ed. So Paulo: Malheiros, 2009, p.77.

44

no sendo relevante, para fins de capacidade tributria ativa, se a mercadoria ou bem ter
como destino Estado diverso.

1.6.1.3 A Importao por encomenda

Na modalidade importao por encomenda, por sua vez, o importador que ir


adquirir mercadorias do exterior com seus prprios recursos, promovendo o desembarao
aduaneiro, tendo em vista a venda futura das mercadorias j nacionalizadas a uma empresa
encomendante, em face de contrato previamente firmado.
Em sntese, na importao por encomenda, uma empresa (encomendante) contrata a
trading para que esta efetue, com recursos prprios, a aquisio de mercadorias
diretamente do vendedor-exportador, com o compromisso de, uma vez ultimada a
importao, revend-las prpria encomendante58.

Sob o angulo jurdico-fiscal a importao por encomenda considerada uma


importao por conta prpria, o que significa que na importao por encomenda o sujeito
passivo o mesmo da importao por conta prpria, ou seja, o destinatrio em ambas o
importador, como ficou demonstrado em jurisprudncia do STF no tpico anterior.

Diversamente da modalidade de importao por conta e ordem, em que existe uma


nica operao de circulao de mercadoria, havendo, portanto, um nico fato
jurdico tributrio passvel de incidncia do ICMS, qual seja, a importao de
mercadoria ou bem, na importao por encomenda a importadora nacionaliza a
mercadoria, promovendo o recolhimento dos tributos incidentes com o advento da
importao, realizando, ato contnuo, a sada da mercadoria para o encomendante,
dando azo a nova incidncia do ICMS, agora na modalidade de circulao de
mercadoria nacional59.

58

CARRAZZA. Roque Antonio. ICMS. 13 ed. So Paulo: Malheiros, 2009, p.78.


SILVA. Jean Paolo Simei e. ICMS na Importao de Mercadorias e Bens e a Emenda Constitucional 33/01.
Dissertao (Mestrado) Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo. So Paulo: PUC-SP/ Faculdade de
Direito, 2001, p. 78.
59

45

Vale ressaltar que no que tange diferenciao existente entre as trs espcies de
importao, que em 21/2/2006 foi publicada a Lei 11.281, cujo art. 11 prev que a
importao promovida por pessoa jurdica importadora que adquire mercadorias no exterior
para revenda encomendante predeterminado no configura importao por conta e ordem de
terceiros.
Nessa esteira,
Restou ratificado, pois, que no caso de importao por conta e ordem, a sociedade
importadora prestadora de servio ao adquirente da mercadoria, enquanto na
importao por encomenda, o importador o prprio adquirente da mercadoria em
decorrncia da operao mercantil, que ser posteriormente revendida a terceiros 60.

Restou, assim, demonstrado que a importao por conta e ordem de terceiros e a


importao por encomenda se tratam de duas situaes distintas. No entanto, no que tange
sujeio ativa, ambas convergem para o fato de ser a empresa importadora o sujeito passivo
da exao, o que incorre em assumir como sujeito ativo o Estado onde se situa o importador,
no caso a Trading Company.

1.7 A EMENDA CONSTITUCIONAL 33

Toda discusso travada neste trabalho advm das alteraes provocadas pelo art. 2 da
Emenda Constitucional 33, de dezembro de 2001. No soar de sua existncia, apenas uma
Emenda Constituio, prevista e autorizada por nosso ordenamento. No entanto, numa
segunda vista essa finalidade parece ter sido extrapolada. A leitura criteriosa de suas
modificaes nos geram muitas dvidas e questionamentos. A funo de realizar
60

ZOTELLI, Valeria. ICMS nas Importaes: Local de Recolhimento. In. ICMS questes atuais. Coord.
Elizabeth Nazar Carrazza. So Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 79.

46

modificaes pontuais na Constituio Federal parece dar espao a um novo poder, poder este
derivado e ilimitado. Ao que advoga Luiz Alberto Pereira Filho no caso a EC 33/2001
atingiu, frontalmente, diversos critrios da regra matriz da mencionada exao, acabando por
criar um imposto sobre importaes de bens, de competncia estadual 61.
A Emenda Constitucional surgiu a fim de facilitar os processos de mudanas na
Constituio, antes extremamente marcados por violncia, revolues e at mesmo guerras
civis, entre aqueles que clamavam por mudana e os que pretendiam mant-la.
No Brasil, a emenda constitucional uma modificao no texto da Constituio
brasileira que deve ser aprovada pela Cmara dos Deputados e pelo Senado Federal, em
votao nominal, por trs quintos dos votos dos membros de cada casa legislativa. Elas esto
autorizadas no artigo 60 da Carta, e so a forma legtima e secundria de alterar as
disposies constitucionais vigentes.
Levantam-se aqui, temas relacionados ao tpico da Emenda Constitucional. At aonde
vai a competncia da Emenda Constitucional? H limites? Poderia o poder constituinte
derivado ter alterado a alnea a, inciso IX, 2, do art. 155, da Constituio Federal, a fim de
determinar que o ICMS passe a incidir sobre a importao de bem ou de mercadoria, mesmo
quando realizada por pessoa fsica ou jurdica que no seja contribuinte habitual do ICMS?
Assim, se manifesta Luiz Alberto Pereira Filho sobre a emenda em questo, na parte
que alcana o ICMS na importaes:

(...) a voracidade arrecadatria do Fisco, no entanto, ficou insatisfeita com a


interpretao conferida pelo STF - a nosso ver, corretssima - para a questo da
incidncia do ICMS na importaes, motivou o trabalho dos representantes dos
rgos fiscais no sentido de pressionar o Poder Legislativo, a fim de aprovar uma
Emenda Constitucional que estabelecesse a competncia dos Estados para tributar,
pelo ICMS, todas as importaes de bens62.

61

PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. A Inconstitucionalidade do ICMS nas Importaes (Anlise da EC 33/01).
In: ICMS Questes Polmicas. Curitiba: Juru, 2009, p.217.
62
PEREIRA FILHO, Luiz Alberto. A Inconstitucionalidade do ICMS nas Importaes (Anlise da EC 33/01).
In: ICMS Questes Polmicas. Curitiba: Juru, 2009, p.216-217.

47

Ao que temos no art. 60, 4 da CF, traz que no ser objeto de deliberao a
proposta de emenda tendente a abolir: I a forma federativa de Estado; II o voto direto,
secreto, universal e peridico; III a separao dos Poderes; IV os direitos e garantias
individuais.
Logo, disso observamos que o constituinte derivado no pode arranhar, macular,
diminuir, sacrificar nem mesmo minimamente os pontos considerados fundamentais. Acaso
haja descumprimento de tais preceitos, as Emendas Constituio podem ser declaradas
inconstitucionais, por ferirem aquelas partes consideradas pelo poder originrio como
clusulas ptreas. , pois, permitido aos tribunais atuarem em proteo do contribuinte,
garantindo a satisfao dos princpios constitucionais tributrios, bem como defendendo os
direitos de garantias individuais do contribuinte.
Com efeito, se certo como estamos convencidos de que a referida emenda leva
instituio de um verdadeiro imposto estadual sobre a importao de produtos
estrangeiros, ento parece inexorvel o extravasamento de competncia por ela
perpetrado.
A discriminao dos impostos possveis de serem cobrados pela Unio, Estados e
Municpios atributo prprio e exclusivo do constituinte originrio, que, assim,
exauriu-se como a promulgao da Constituio de 1988, j que diz respeito
diretamente aos direitos e garantias fundamentais dos contribuintes, protegidos pelo
art. 60 4, IV63.

1.7.1 O Princpio Federativo

Consta no Art. 1, da CF que o Brasil uma Federao. A partir de tal afirmao, os


juristas extraram grande carga significativa, inclusive tributria.

63

BOTTALLO, Eduardo. ICMS A Importao de Bens e a EC n 33/01. Repertrio de Jurisprudncia IOB, n.


11, v. I, jun. 2003, p. 393.

48

Aqueles que buscam um conceito definitivo, universal e inaltervel de Federao


supem, erroneamente, que ela, aqui e alhures, tem forma nica, geomtrica, recortada de
acordo com um molde inflexvel. Olvidam-se de que Federao apenas uma forma de
Estado, um sistema de composio de foras, interesses e objetivos que podem variar, no
tempo e no espao, de acordo com as caractersticas, necessidades e sentimentos de cada
povo. Assim, possvel dizer que Federao uma associao, uma unio institucional de
Estados, que d lugar a um novo Estado, diverso do que dele participam. Nela os Estados
Federados, sem perderem suas personalidades jurdicas, despem-se de algumas tantas
prerrogativas em benefcio da Unio. A mais relevante delas a soberania.
Soberania a faculdade que, num dado ordenamento jurdico, aparece como suprema.
Tem soberania quem possui o poder supremo, absoluto e incontestvel, que no reconhece,
acima de si, nenhum outro poder. Atualmente, o Estado a nica instituio soberana, pois
ele que detm a faculdade de reconhecer outros ordenamentos e de disciplinar as relaes com
eles, seja em posio de igualdade, seja em posio de ascendncia, seja at, em posio de
franco antagonismo.
A soberania como qualidade jurdica do imperium apangio exclusivo do Estado. Se
ele no tivesse um efetivo predomnio sobre as pessoas que o compe, deixaria de ser Estado,
o que nos remete ao fato de que a soberania inerente prpria natureza do Estado,
Suas caractersticas so: una, originria, indivisvel e inalienvel. Una, porque
exclusiva, j que, num mesmo Estado, no podem habitar duas ou mais soberanias.
Originria, porque ela tem sua prpria fonte e, destarte, no se apoia, direta ou indiretamente,
em ordenamentos superiores ou anteriores, que a estabelecem ou podem modific-la ou abrog-la. Indivisvel porque, fracionada, desaparece. E inalienvel, porque o Estado no pode
renunciar; no, pelo menos, em circunstncias totalmente desvantajosas.

49

Nessa linha, temos que o trao distintivo do Estado a soberania, entendida como
poder supremo autnomo e originrio. O Estado distingue-se das demais pessoas pela
soberania que lhe inerente. S ele detm a faculdade de se autodeterminar, demarcando seu
campo de atuao.
Para o Direito, o Estado nada mais do que o ordenamento jurdico, originrio e
soberano de um povo, estabelecido num dado territrio. Este ordenamento originrio,
porque no depende nem deriva de nenhum outro, e soberano, porque superior a qualquer
pessoa ou instituio que nele viva ou exista. O poder que rege o Estado denomina-se governo
e se resolve numa faculdade de comando a que a coletividade deva obedecer.
Defende Renato Lopes Becho que:

(...) um dos pilares bsicos do princpio federativo, sem o qual no teramos uma
verdadeira Federao, o sistema tributrio nacional. Partindo do princpio
federativo, o sistema tributrio foi criado com triplo significado: evitar os conflitos
de competncia, limitar o poder de tributar e estabelecer normas gerais que
submetam todos os entes federativos. Mas, alm disso, ontologicamente, o sistema
tributrio foi criado de forma a garantir receita tributria prpria, privativa, para
cada um dos entes da Federao64.

Temos, assim, que um dos mais significativos efeitos do princpio federativo aplicado
tributao tange diviso de competncia tributria entre Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios, cada qual possui sua prpria competncia tributria. A prpria Constituio
Federal se encarregou de dividir os tributos entre os entes federativos. Com relao aos
impostos, a Carta Magna dividiu expressamente sua materialidade.
Observa-se diante do que foi exposto pelo presente tpico, que no pode uma Emenda
Constitucional aniquilar nem a forma federativa do Estado, nem os direitos e garantias
individuais do contribuinte. Logo, ao considerarmos que um dos corolrios do princpio
federativo justamente a diviso de competncia feita pela prpria CF, parece-me absurdo

64

BECHO, Renato Lopes. Lies de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2011, p. 362.

50

considerar a possibilidade de uma Emenda adentrar na competncia dos Estados,


modificando, a ponto de descaracterizar, a estrutura do ICMS-importao.
A Constituio Federal, ao definir que o ICMS-importao seria um imposto de
competncia estadual, se encarregou por si mesma de definir a materialidade deste imposto, a
qual seria realizar operaes relativas circulao de mercadorias importadas do exterior,
bem como os servios prestados no exterior. Eis que em 2001, foi editada a EC 33, alterando
a materialidade do ICMS-importao para realizao de operaes relativas circulao de
bens e mercadorias importadas do exterior. Ou seja, entre outras modificaes, a EC 33,
incluiu na hiptese de incidncia do ICMS-importao, a entrada de bens provenientes do
exterior. Ao considerarmos que a materialidade original do ICMS incidir sobre operaes
relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicao, nota-se que no h sentido falar em bens
quando se trata de ICMS. A simples importao de produtos do exterior j regulamentada
pelo Imposto de Importao, o que vem a confirmar que no h justificativa para a incidncia
do ICMS-importao sobre qualquer mercadoria ou bem que entre no pas proveniente do
exterior, uma vez que isso sufoca o carter mercantil da exao. Tal situao recai na questo
da bitributao, melhor explicada a diante.

1.7.1.1 O Princpio da territorialidade

relevante chamar a ateno para ltima parte da redao do art. 155, inciso II: (...)
ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior.
Marcelo Salomo observa que: Vislumbramos neste perodo mais uma das inmeras
falhas redacionais dos nossos legisladores constitucionais, falhas estas at que admissveis por

51

parte deles, mas que devem ser corrigidas, sanadas pela exegese oferecida pelos estudiosos da
Cincia do Direito65.
Ainda segundo Marcelo Viana Salomo, a mcula consiste no fato de o legislador
considerar possvel a quase concretizao do fato jurdico tributrio, o que inaceitvel. Ou
o fato ocorre ou no ocorre, a quase ocorrncia equivale a no-ocorrncia.
Desde os primrdios da figura do ICM, somente os fatos ocorridos dentro do limite
geogrfico dos Estados que podem ser tributados via ICMS. o que determina o princpio
da territorialidade, o qual decorre diretamente do Princpio da Federao.
Vem a propsito reiterarmos que o critrio adotado pela Constituio na partilha das
competncias impositivas dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal foi,
alm do material, o territorial. Noutros termos, levou em conta, para a soluo dos
possveis conflitos nesse campo, o mbito de aplicao territorial das leis que criam
os impostos estaduais, municipais e distritais. Por conseguinte, as leis tributrias que
instituem tais gravames apenas tm voga sobre os fatos verificados no territrio da
ordem jurdica que as editou66.

Atenta-se para o fato de que no se deve confundir a territorialidade com o critrio


espacial da regra matriz-tributria. Por territorialidade, devemos entender todo o espao
geogrfico onde a pessoa poltica instituidora do tributo tem competncia. Ou seja, trata-se de
todo o territrio nacional, todo o territrio de cada um dos Estados e do Distrito Federal e de
cada um dos Municpios.
Assim determina Lucas Galvo de Britto, (...) o princpio da territorialidade tem
aparecido como decorrncia de uma limitao real e incontornvel da extenso da soberania,
o que empresta ares de obviedade ao conceito de territorialidade67.
Assim, no caso do ICMS no tem relevncia em termos jurdico-tributrios, onde o
procedimento que ensejar a incidncia do ICMS teve incio. Por exemplo, se um servio de
65

SALOMO, Marcelo Viana. ICMS na Importao. 2 ed. So Paulo: Editora Atlas, 2001, p.54.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Tributrio Constitucional. 26 ed., rev. ampl. e at a EC
n.64/2010. So Paulo: Malheiros, 2010, p.132.
67
BRITTO, Lucas Galvo. O Lugar e o Tributo: estudo sobre o critrio espacial da Regra-Matriz de Incidncia
Tributria no exerccio da competncia tributria para instituir e arrecadar tributos. Set. 2012. 195 p. Dissertao
(Mestrado) Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo PUC/SP. So Paulo, Set. 2012.
66

52

transporte for iniciado no exterior e tiver como ponto final uma cidade brasileira que faa
fronteira com outro pas, este imposto no poder ser exigido, uma vez que no houve
transporte intermunicipal ou interestadual, ou seja, para que haja incidncia da exao,
necessrio que o transporte cruze alguma fronteira estadual ou municipal, dentro do territrio
nacional, independente de onde ele tenha se iniciado. A subsuno da norma ao fato se d no
momento em que o transporte transpassar fronteiras interestaduais e intermunicipais, logo
trata-se de um fato nico e no algo que possa ter incio em um lugar e fim em outro.
O mesmo raciocnio pode ser aplicado quando se trata de operaes mercantis, pois os
Estados s tm capacidade para tributar fatos ocorridos dentro do seu territrio, no sendo
importante o que gerou os fatos tributveis, nem to-pouco onde eles tenham comeado.

Nesse sentido, parece-nos difcil defender que uma operao, isto , determinado
negcio jurdico, possa ocorrer em locais diferentes simultaneamente, in casu, em
pases distintos. que a operao s se materializa em certo momento; o que houve
antes dela no operao, podem at ser atos preparatrios, mas nunca um negcio
jurdico68.

Observamos assim que, quando um estabelecimento do exterior vende uma


mercadoria que ter como destino o Brasil, l, no pas que realizou a venda, que em termos
tributrios ocorreu a operao mercantil. Uma mesma operao, por sua vez, no pode ocorrer
em dois lugares ao mesmo tempo.
Evidentemente que a ltima parte do caput do art. 155, da Constituio Federal
(...ainda que...) mais um erro redacional de nossos constituintes do que algo que gere
algum efeito jurdico quanto aplicao do ICMS incidente sobre as operaes relativas
circulao de mercadorias. Equvoco facilmente sanado pela interpretao do exegeta, que
deve considerar que no h como uma operao se iniciar no exterior e finalizar em territrio
nacional. A operao una, e ocorre no exterior, o que no nos vale de argumento para afastar

68

SALOMO, Marcelo Viana. ICMS na Importao. 2 ed. So Paulo: Editora Atlas, 2001, p.54-55.

53

a incidncia do ICMS-importao, uma vez que o aspecto material tributvel da exao a


entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa fsica ou jurdica, ainda que
no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, (...), como
prega a alnea a, do inciso IX, 2, do art. 155, da Constituio Federal vigente.
Logo, temos a entrada do bem ou da mercadoria em territrio nacional como o contato
do negcio jurdico travado no exterior com o territrio brasileiro, cumulativamente com a lei
que autoriza que esta etapa adequada para fazer o lugar do tributo.
MANDADO DE SEGURANA A COMBATER DO EXIGNCIA DO ICMS,
QUANDO DO DESEMBARAO ADUANEIRO, SMULA 661, E. STF, BEM
ASSIM O IPI NA IMPORTACAO DE MERCADORIAS ESTRANGEIRAS
LICITUDE DE AMBAS AS TRIBUTAES - DENEGAO DO PEDIDO.
(...)
17. Pacfica a v. jurisprudncia ptria, adiante em destaque, a correta exegese em
torno do art. 155, 2, inciso IX, Lei Maior, quanto ao momento hbil cobrana do
ICMS, em relao a bens submetidos a importao e decorrente desembarao
aduaneiro, no sentido de tal ocorrncia a se verificar quando de sua entrada no
Territrio Nacional.
(...)
(AMS Apelao Cvel 176193. TRF3 00270278. Rel. Juiz Convocado Silva Neto.
Org. Julgador. Quarta Turma. Jul. 10.12.2009. Pub. E- DJF3 Judicial 1. Data.
09.03.2012, p. 343).

Em se tratando de territorialidade, vale destacar a temtica do ISS sobre importao de


servios, a fim de demonstrar de que forma ela se distingue da possibilidade de incidncia do
ICMS na importaes.
A inteno de se tributar o ISS nas importaes a mesma que leva incidncia do
ICMS na operaes de importao: evitar que produtos importados recebam tratamento fiscal
privilegiado frente aos produzidos no pas. Para tanto, sempre se buscou onerar as
importaes tal e qual as operaes internas.

54

No entanto, Gustavo Brigago 69 enumera alguns argumentos defendendo a no


incidncia do ISS sobre importao de servios, entre eles, o autor traz a questo da
territorialidade onde;

A quarta e ltima razo que servios prestados no exterior no podem ser


considerados inseridos na competncia dos municpios para fazer incidir o ISS. E,
chega-se a essa concluso, no s pela jurisprudncia do STJ que prevalecia at
recentemente e que consagrava o princpio da territorialidade (segundo o qual o ISS
deve, em regra, ser recolhido em favor do municpio onde o servio prestado),
como tambm pelo precedente daquele mesmo Tribunal, segundo o qual no h
exportao se servios nas situaes em que ele prestado em territrio nacional,
ainda que para beneficirio no exterior (Agravo Regimental no Resp 956.513,
ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 03.09.2009).
Ora, o vento h que soprar para ambos os lados. Se no h exportao de servios
nesses casos, tambm no h que se falar em importao de servios na situao
inversa, em que os servios so prestados no exterior, mas os respectivos
beneficirios esto aqui localizados70.

Diante dessa situao outra questo nos salta aos olhos, como aponta Alfredo Augusto
Becker:
A evoluo do Direito Tributrio em todos os pases; a criao dos mercados
comuns e das zonas de livre comrcio; a tributao de bens existentes no estrangeiro
pelo imposto de transmisso causa mortis; os problemas no plano internacional, da
dupla imposio pelo imposto de renda, despertaram a ateno dos modernos
doutrinadores para a falsa obviedade do fundamento da territorialidade da lei
tributria71.

O autor defende que a multiplicao dos problemas tributrios internacionais tem


levado os doutrinadores a repensar e aprofundar os estudos sobre o fenmeno da eficcia
jurdica da lei tributria no espao. Hodiernamente, existem alguns doutrinadores que negam
a obviedade do princpio da territorialidade, admitindo, em algumas situaes a
extraterritorialidade da lei tributria, estudos e presunes que ainda esto em crescimento na
doutrina brasileira.

69

BRIGAGO, Gustavo. ISS no pode incidir sobre importao de servios. 2012. Disponvel em
http://www.conjur.com.br/2012-out-17/consultor-tributario-iss-nao-incidir-importacao-servicos. Acesso em 28
mai. 2014.
70
Idem.
71
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 6 ed. So Paulo: Noeses, 2013, p. 301.

55

Nessa esteira, Roque Antonio Carrazza defende que:

Todavia, pouco a pouco, o princpio da territorialidade, vem cedendo passo ao da


universalidade, que faz com que, em determinadas circunstncias, a lei tributria
considere imponveis fatos ocorridos em qualquer ponto do orbe. Tal se d em face
do fenmeno da globalizao, que interfere na prpria noo clssica de soberania,
que vive uma crise (...)72.

1.7.2 A Competncia Tributria

A delimitao das competncias entre Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal


decorrente do princpio federativo e da autonomia municipal e distrital. A Lei Maior ocupou-se
de elencar e distribuir as vrias competncias de cada uma das pessoas polticas. Entre ns, os
limites de toda competncia esto perfeitamente traados e bem articulados de tal sorte que para
qualquer atropelo, conflito ou desarmonia, a prpria Carta Magna fornece os remdios jurdicos.
Nesse sentido que se afirma que as pessoas polticas, em todas as esferas, devem conformar-se,
fielmente, s rgidas molduras traadas pelas CF.
Afonso Arinos de Melo Franco afirma: Os limites das competncias se encontram
claramente estabelecidos; os meios de coordenao das atividades expressamente configurados;
os remdios para os distrbios e invases de autoridade perfeitamente preceituados 73.
Nessa esteira, ressalta-se que a competncia tributria tem por destinatrio imediato o
legislador, que se acha, assim, impedido de expedir leis desbordantes destes valores
constitucionais.
No Brasil, devido s diversas disposies constitucionais, no h que se falar em poder
tributrio, mas, to-somente, em competncia tributria. A fora tributante estatal no atua
72

CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto sobre a Renda (Perfil Constitucional e Temas Especficos). 3 ed. So
Paulo: Malheiros, 2009, p.531.
73
FRANCO, Afonso Arinos de Melo. Estudos de Direito Constitucional. Rio de Janeiro: Forense, 1957, p. 148.

56

livremente, mas dentro dos limites do direito positivo. Cada uma das pessoas polticas no
possui, em nosso Pas, poder tributrio, mas sim, competncia tributria, que na verdade a
manifestao da autonomia da pessoa poltica e, assim, sujeita ao ordenamento jurdicoconstitucional.
Competncia tributria a aptido para criar, in abstrato, tributos. No Brasil, devido ao
princpio da legalidade, a lei que cria tais tributos, in abstrato, deve descrever todos os elementos
essenciais da norma jurdica tributria, a saber, hiptese de incidncia, sujeito ativo, sujeito
passivo, base de clculo e alquota. Com exceo dos emprstimos compulsrios e dos impostos
de competncia residual da Unio, os demais tributos so criados por meio de lei ordinria.
O exerccio da competncia tributria uma manifestao do exerccio da funo
legislativa, o que difere da arrecadao, que est no mbito da Administrao. Quem pode
tributar pode, igualmente, aumentar a carga tributria, diminu-la, ou at suprimi-la, atravs da
no-tributao pura e simples ou do emprego do mecanismo jurdico das isenes. Pode, ainda,
perdoar dbitos tributrios j nascidos ou parcel-los, anistiando, se entender que o caso, as
eventuais infraes tributrias cometidas.
O titular da competncia tributria no pode nem substancialmente modific-la, nem
alien-la, nem renunci-la. Admite-se que a deixe de exercit-la, ou que a faa em parte ou que,
aps exercit-la, venha a perdoar o dbito tributrio nascido ou a permitir que ele seja saldado
em prestaes sucessivas. Tudo, no entanto, deve ter fulcro em lei.
A competncia tributria lgica e cronologicamente anterior ao nascimento do tributo,
afinal, o tributo s passar a existir in concreto quando havendo uma lei que trace todos os
aspectos da norma, verifique-se no mundo fenomnico, o fato imponvel.
Nesse sentido, a competncia identifica-se com a permisso para criar tributos, ou seja,
trata-se do direito subjetivo de editar normas jurdicas tributrias. Valendo ressaltar que a
competncia tributria esgota-se na lei, ou seja, depois que esta for editada, no h que se falar

57

mais em competncia tributria, apenas em capacidade tributria ativa. Assim, temos que uma
vez exercitada, a competncia tributria desaparece, dando espao capacidade tributria ativa.
Um primeiro limite se encontra na observncia das normas constitucionais. Uma vez que
o respeito a tais normas absoluto e sua violao importa na irremissvel inconstitucionalidade
da lei tributria.
Outro limite o legislador encontra nos grandes princpios constitucionais, tais como,
princpio republicano, princpio federativo, princpio da autonomia municipal e distrital,
principio da segurana jurdica, da igualdade, da reserva de competncia, da anterioridade.
Temos, pois, que a CF limita o exerccio da competncia tributria, seja de modo direto,
mediante preceitos especificamente endereados tributao, seja de modo indireto, enquanto
disciplina outros direitos, como o de propriedade, o de no sofrer confisco, o de exercer
atividades lcitas, o de transitar livremente pelo territrio nacional etc. A competncia tributria
j nasce, portanto, limitada.
No Brasil, os titulares da competncia tributria so as pessoas polticas, ou seja, a Unio,
os Estados, os Municpios e o Distrito Federal. Para elas, a CF a Carta das Competncias, uma
vez que ela indica o que podem, o que no podem e o que devem fazer, inclusive e
principalmente em matria tributria.
A Constituio Federal brasileira no cria tributos, apenas discrimina competncias para
que a Unio, os Estados, os Municpios e o Distrito Federal, por meio de lei, venham a faz-lo.
Ao invs de criar diretamente os tributos, a CF preferiu permitir que cada pessoa poltica,
querendo, institua os tributos de sua competncia. Nesse sentido, a CF no cria tributos somente
pelo fato de autorizar o legislador nacional a cuidar do assunto.
Todavia, h quem discorde, como por exemplo o jurista Jos Souto Maior Borges. Para
ele o processo de instituio do tributo inicia-se com a outorga constitucional da competncia
tributria, e se integra com a supervenincia das leis complementares, ordinrias e eventualmente

58

outros atos normativos. O professor defende que o tributo parcialmente estruturado na


Constituio algo que j existe, embora a sua estruturao postule a supervenincia da
legislao integrativa. Por outro lado, o Professor Paulo de Barros Carvalho ope-se advogando
que a CF no cria tributos porque fornece as regras para cri-los, isso seria o mesmo que afirmar
que a CF cria uma sentena judicial, uma vez que essa busca validade na Lei Maior.
Assim, as exaes s surgiro, in abstrato, quando editada, por meio de lei, a norma
tributria e in concreto quando acontecer, no mundo fsico, o fato imponvel.
oportuno ressaltar que: a) as normas constitucionais que outorgam competncia
tributria tm eficcia plena e aplicabilidade imediata (Jos Afonso da Silva); b) a competncia
tributria, a exemplo da personalidade, inadmite gradaes: ou se tem ou se no tem.
Por fim, destaca-se que a CF apesar de atribuir uma certa margem de liberdade ao
legislador, discrimina a norma padro de incidncia de cada exao, logo o legislador, ao
exercitar a competncia tributria, dever ser fiel norma-padro de incidncia do tributo, prtraada na CF.
Ao delinear e trazer alguns importantes pontos acerca da competncia tributria, busco
demonstrar, mais uma vez, que uma Emenda Constituio no pode adentrar na competncia
dos Estados da forma que o fez quando modificou a redao do Art. 155, 2, IX, a, da CF. A
competncia tributria no pode ser marginalizada ao bel-prazer do legislador derivado, cada
ente tem sua competncia, o que garante a harmonia da Federao. A interferncia
indiscriminada do legislativo, por meio de Emenda Costituio na competncia dos Estados, a
fim de proceder uma mudana na configurao do ICMS-importao, a ponto, ao meu ver, de
descaracteriz-lo, no legtima.

59

1.7.3 O Princpio da No-cumulatividade

No ordenamento jurdico brasileiro, o primeiro tributo a adotar o princpio da nocumulatividade foi o Imposto de Consumo, antecessor do atual IPI. Na poca, tratava-se de
um princpio ainda infraconstitucional. O princpio da no-cumulatividade tornou-se parte do
ordenamento jurdico ptrio, por meio da Constituio Federal de 18 de setembro de 1946,
decorrente da Emenda Constitucional 18, de 01.12.1965, alcanando na poca o IPI federal e
o ICM estadual.
No decorrer dos anos e no trocar das constituies, o princpio se manteve intacto. A
atual CF de 1988, igualmente destaca tal princpio em relao ao IPI federal e tambm ao
ICM estadual, que so por assim dizer os partcipes da grande famlia dos impostos sobre
valores adicionados, embora ostentem traos fisionmicos prprios e inconfundveis.
Sustenta a CF/88:

Art. 153 (...)


(...)
3 O imposto previsto no inciso IV:
I (...)
II ser no-cumulativo, compensando-se o que foi devido em cada operao com o
montante cobrado nas anteriores;
(...)
Art 155 (...)
(...)
2 O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:
I ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao
relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
(...)

O princpio da no-cumulatividade busca evitar a cobrana sucessiva da mesma


exao ao longo de um processo de produo/circulao de bem ou prestao de servio. Ele
atua no clculo do quantum debeatur, sendo, pois, um mecanismo pelo qual se admitem
abatimentos ou compensaes no valor do tributo devido ou na sua base de clculo, buscando

60

assim, gravar apenas a riqueza agregada pelo contribuinte ao bem ou servio. Logo, tributa-se
a medida exata da adio de valor ao objeto tributvel, evitando, desta forma, a tributao em
cascata. , pois, uma tcnica que se aplica nas operaes econmicas, a fim de evitar
distores prejudiciais apurao dos preos e ao crescimento estimulado na acelerao
inflacionria.

(...) a no-cumulatividade uma das principais caractersticas do ICMS, e consiste


no direito constitucionalmente assegurado de o contribuinte deduzir, em cada
operao, o montante cobrado nas operaes anteriores. Vale dizer, essa
caracterstica constitui verdadeira garantia do contribuinte74.

Para o Professor Paulo de Barros Carvalho 75, o princpio da no-cumulatividade um


limite objetivo (aqueles postos para atingir certas metas, certos fins) que visam realizao de
certos valores como, por exemplo, justia da tributao, respeito capacidade contributiva do
administrado e uniformidade na distribuio da carga tributria.
Resumidamente, os limites objetivos distinguem-se dos valores, pois so postos
para atingir certas metas, certos fins. Estes, sim, assumem o porte de valores.
Aqueles limites no so valores, se os considerarmos em si mesmos, mas voltam-se
para realizar valores de forma indireta, mediata76.

Danilo Monteiro de Castro relembra que o ICMS , por determinao constitucional,


um imposto no cumulativo em que a subsuno hiptese de incidncia da norma impe
um dever, ex lege, de entregar aos cofres pblicos uma determinada importncia oriunda do
resultado da subtrao entre o valor apurado na operao e o destacado na etapa anterior 77.

74

JESUS, Isabela Bonf de. Direito a Crdito de ICMS pelo Contribuinte Destinatrio Princpio Constitucional
da No-Cumulatividade. In: ICMS Questes Atuais. Coord. Elizabeth Nazar Carrazza. So Paulo: Quartier
Latin, 2007, p. 288.
75
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo. 3 ed. So Paulo: Noeses, 2009,
p.319.
76
Idem.
77
CASTRO, Danilo Monteiro de. O ICMS e o IPI na Importao por No-contribuintes, a No-cumulatividade,
a Smula do STF e suas Atuais Implicaes Luz da Prpria Jurisprudncia desta Corte. Revista Dialtica de
Direito Tributrio, So Paulo, n. 147, 2007, p.46.

61

A no-cumulatividade caracterstica obrigatria do ICMS, conforme determinao


constitucional. As situaes de exceo so explicitadas na prpria Carta Magna 78, que
determina que as excees estejam dispostas na prpria Constituio, no podendo jamais ser
presumida, uma vez que por se tratar de norma excepcional no pode ser interpretada
restritivamente.

(...) a no-cumulatividade foi instituda pela Constituio Federal, e somente ela


prpria pode estabelecer as suas excees.
E assim o fez, determinando exaustivamente as hipteses em que os contribuintes
no tero direito ao crdito das operaes anteriores. So elas as operaes ou
prestaes abrangidas por iseno ou no-incidncia do ICMS (inciso II, do 2,
do artigo 155, da CF/88)79.

No que tange ao primeiro requisito, parece que no h muito o que destacar, afinal a
exceo est de fato no texto constitucional, embora inserido por meio de Emenda
Constituio. Contudo, destaca-se o segundo requisito que trata da impossibilidade de alargar
o alcance da interpretao das excees constitucionais a princpios e/ou normas gerais.
Nessa esteira, preleciona Aires Fernandino Barreto:

(...) as normas que contenham excees a princpios ou normas gerais devem ser
interpretadas de modo tal a no conduzirem ao contra-sentido que importaria a
transmutao da norma que excepciona em norma de alcance genrico.
(...)
Por essa razo que se diz que as normas excepcionais devem ter interpretao
restritiva sendo certo, entretanto, que, por restritiva no se deve, jamais,
compreender literal. Interpretao restritiva, no caso, aquela que parte da premissa
de que a norma especfica, especial, bem por conter exceo (vale dizer, dado seu
carter excepcional), no pode jamais, ser interpretada como se possusse contedo,
alcance ou sentido amplo, largo, geral80.

Do exposto temos que se o dispositivo, mesmo que constitucional, pretendesse que o


ICMS incidente na importao fosse uma exceo a no-cumulatividade, ele deveria dispor
78

Art. 155, 2, II a iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao: a) no


implicar crdito para compensao com o montante devido nas operaes ou prestaes seguintes; b) acarretar
a anulao do crdito relativo s operaes anteriores.
79
JESUS, Isabela Bonf de. Direito a Crdito de ICMS pelo Contribuinte Destinatrio Princpio Constitucional
da No-Cumulatividade. In.ICMS Questes Atuais. Coord. Elizabeth Nazar Carrazza. So Paulo: Quartier
Latin, 2007, p. 288.
80
BARRETO, Aires Fernandino. ICMS Limites Vedao de Crditos. Revista Dialtica de Direito
Tributrio, So Paulo, n.53, 2000, p. 8-9.

62

sobre tal pretenso expressamente, o que no o fez. A nova redao do art. 155, 2, inciso
IX, alnea a, da CF trouxe uma situao especial ao ICMS, j que ele foge dos contornos
tradicionais do imposto. O legislador constitucional derivado ao promover tais mudanas no
expressou que o novel ICMS seria uma exceo ao princpio da no-cumulatividade,
presuno esta que no cabe ao intrprete e/ou aplicador da lei.
Nesse sentido, destacam-se novamente as lies de Aires Fernandino Barreto onde,
(...) a formulao constitucional ampla e irrestrita: toda a operao tributvel gera crdito.
Logo, normas que estabeleam restries de qualquer espcie ao direito de crdito pem-se
em flagrante descompasso com a Constituio81.

1.7.3.1 A No incidncia de IPI e ICMS na importao de bens para uso prprio: violao ao
Princpio da No-cumulatividade

Andr Mendes Moreira82 defende que a regra mundialmente aplicada s exportaes e


importaes a de que as exportaes so exoneradas do pagamento de tributos, ao passo que
as importaes devem ser tributadas da mesma forma que os produtos e servios nacionais.
Trata-se de uma questo de isonomia que visa a proteo do produto nacional. frente a isso
que o autor acima mencionado defende a incidncia do IPI e do ICMS na entrada de bens
estrangeiros em territrio nacional.
No entanto, discordando da postura do autor, deve-se considerar que tanto o IPI
quanto o ICMS gozam do predicado da no-cumulatividade. A incidncia dessas exaes no
momento do desembarao aduaneiro viola o princpio da no-cumulatividade, uma vez que

81
82

BARRETO, Aires Fernandino. O ICMS, a LC 87/96 e Questes Atuais. So Paulo: Dialtica. 1997, p.16.
MOREIRA, Andr Mendes. A No-Cumulatividade dos Tributos. So Paulo: Noeses, 2010, p.183.

63

para as pessoas fsicas no contribuintes do imposto, impossvel a recuperao do montante


pago na entrada do bem83.
Em 1999, o STF por maioria dos votos, afastou a incidncia do ICMS na importao
feita por pessoas fsicas. Deciso que tambm foi entendida ao IPI.

EMENTA:
RECURSO
EXTRAORDINRIO.
CONSTITUCIONAL.
TRIBUTRIO. PESSOA FSICA. IMPORTAO DE BEM. EXIGNCIA DE
PAGAMENTO DO ICMS POR OCASIO DO DESEMBARAO ADUANEIRO.
IMPOSSIBILIDADE.
1. A incidncia do ICMS na importao de mercadoria tem como fato gerador
operao de natureza mercantil ou assemelhada, sendo inexigvel o imposto quando
se tratar de bem importado por pessoa fsica.
2. Princpio da no-cumulatividade do ICMS. Pessoa fsica. Importao de bem.
Impossibilidade de se compensar o que devido em cada operao com o montante
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. No
sendo comerciante e como tal no estabelecida, a pessoa fsica no pratica atos que
envolvam circulao de mercadoria. Recurso extraordinrio no conhecido. ( STF,
Pleno, RE n 203.075/DF, Relator p/ acrdo Min. Mauricio Corra, DJ 29.10.1999,
p.18).

Na ocasio, a Suprema Corte questionou tambm o fato de que os bens importados por
pessoa fsica no constituam mercadoria, ou seja, no eram destinados mercancia, e que
portanto no poderiam ser alvo de cobrana do ICMS. Foi nesse contexto que surgiu a
Smula 660, do STF, segundo a qual no incide ICMS na importao de bens por pessoa
fsica ou jurdica que no seja contribuinte do imposto.
Evidentemente essa posio do STF gerou um diminuio na arrecadao estatal, o
que levou o Constituinte derivado alterar a redao do art. 155, 2, IX, a, por meio da
Emenda Constitucional n 33, a fim de faz-lo incidir sobre toda e qualquer importao, seja
ela feita por contribuinte ou no.
No entanto, com relao ao IPI, o STF continuou defendendo a no-incidncia, posto
que no houve nenhuma Emenda Constitucional que alterasse a norma do IPI, tornando
possvel a cobrana da exao sobre produtos importados por pessoa fsica para uso prprio.

83

Uma vez que o importador pessoa fsica, ele no possui conta grfica para lanar os crditos referentes ao
IPI e ao ICMS pagos na importao.

64

EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. IPI. IMPORTAO DE BEM


PARA USO PRPRIO POR NO CONTRIBUINTE. IMPOSSIBILIDADE DE
INCIDNCIA. PRINCPIO DA NO CUMULATIVIDADE. AGRAVO
IMPROVIDO.
I A exigncia de IPI na importao de bem para uso prprio por pessoa no
contribuinte do tributo implica violao ao princpio da no cumulatividade.
II Agravo regimental improvido.
(RE n 615.595 AgR/DF, 1 Turma, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, j. Em
13.4.2011, DJe de 3.5.2011).

Diante do exposto, assim conclui Oscar Valente Cardoso,

Todavia, destacou-se que o STF manteve o seu entendimento de que no incidem


ICMS e IPI na importao de bens para uso prprio por pessoa que no seja
contribuinte habitual desses dois impostos. Prevaleceu a concepo de que a
tributao nesse caso viola a no cumulatividade, tendo em vista que no haver
circulao do bem e, consequentemente, fica impossibilitado o desconto do tributo
pago em operaes anteriores84.

1.8 A (IN) CONSTITUCIONALIDADE DA EC 33/2001: PODER CONSTITUINTE E


PODER DERIVADO

A grande questo que permeia este trabalho acerca da (in) constitucionalidade da EC


33/2001. Para ento tratarmos desta, necessrio caminhar um pouco atrs e buscar resposta
no processo legislativo, ou seja, tratar dos assuntos atinentes ao poder originrio e ao poder
derivado, delineando sua competncia e limites, para ento julgar a constitucionalidade da
emenda.
Questiona-se, pois, se o poder constituinte derivado poderia, por meio de Emenda
Constituio, alterar a Carta Magna a fim de estabelecer que o ICMS incida sobre todo e
qualquer ato de importao, independente de tal ato ter sido praticado por produtor,
comerciante ou industrial ou pessoa no contribuinte do imposto. Vale dizer: poderia o poder

84

CARDOSO, Oscar Valente. A no Incidncia de IPI e ICMS na Importao de Bens para Uso Prprio. Revista
Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 194, Nov. 2011.p. 109.

65

derivado ampliar dessa forma a hiptese de incidncia do ICMS, para faz-lo incidir at
mesmo sobre as aquisies feitas por particulares para uso prprio?
Cllio Chiesa85 destaca que a resposta est em saber se houve ou no supresso ou
amesquinhamento de direitos considerados intocveis pelo nosso ordenamento jurdico ao
fazer referida modificao. relevante destacar, mesmo que de forma rpida, que h direitos
e garantias contemplados na CF que no podem ser suprimidos ou restringidos, nem mesmo
por meio de emendas.
Sabemos que o legislador no totalmente livre para promover modificaes na
legislao positivada, ainda mais em se tratando da ordem constitucional. As normas que
disciplinam como outras normas devem ser produzidas, so denominadas normas de
construo do sistema, ou seja, so normas de estrutura, e que devem ser plenamente
observadas sob pena de invalidao da norma produzida. Assim define Cllio Chiesa que o
exame das normas de construo do sistema que possibilitar avaliar a regularidade ou no
das normas produzidas pelo legislador ordinrio e reformador86.
certo que a CF/88 foi rgida ao definir o campo de atuao de cada pessoa poltica,
apontando os eventos que podem ser eleitos pelos Estados-membros, Distrito Federal e
Municpios como hipteses de incidncia de impostos. Logo, essa diretriz fundamental no
pode ser sufocada pelo bel-prazer do constituinte derivado, uma vez que confere maior
eficcia aos princpios da capacidade contributiva, ao que assegura o direito de propriedade e
ao que veda a instituio de tributos com efeito de confisco.
Indubitavelmente no h limites ao poder constituinte originrio. Contudo ao poder
constituinte derivado no tudo que permitido. A Constituio de 1988 denominada por
alguns doutrinadores como uma Constituio super-rgida, justamente por apresentar algumas
85

CHIESA, Cllio. ICMS Incidente na Aquisio de Bens ou Mercadorias Importadas do Exterior e Contratao
de Servios no Exterior Inovaes Introduzidas pela EC 33/2001. In O ICMS e a EC 33 / coordenador Valdir
de Oliveira Rocha. So Paulo: Dialtica, 2002, p.14.
86
Ibidem, p.15.

66

normas que so impossveis de serem modificadas juridicamente. Sem dvidas, a rigidez da


Constituio brasileira no pode ser marginalizada por afs polticos. Para modificar o texto
constitucional necessrio um procedimento solene e complexo, diferente daquele necessrio
para modificar as leis infraconstitucionais, ou at mesmo as constitucionais em legislaes
flexveis. O poder de reformar a Constituio brasileira inquestionavelmente um poder
limitado, regrado por normas da prpria Constituio, que lhe impe procedimento e modo de
agir. O poder reformador deve proceder conforme a Constituio determina, e ao que consta a
Constituio no autoriza a criao de um novo imposto por meio de Emenda Constitucional.
Salienta Roque Antonio Carrazza que,

(...) o Supremo Tribunal Federal atendeu s expectativas, decidindo em vrias


oportunidades, pela no-incidncia de ICMS sobre a importao de bens por pessoa
fsica. As coisas estavam neste p a nosso sentir correto e adequado -, quando
sobreveio a Emenda Constitucional 33, de 11.12.2001, que, dando nova redao ao
inciso IX, a, em anlise, passou a consignar que o ICMS incide tambm sobre a
entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa fsica ou jurdica,
ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua
finalidade, assim como sobre o servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao
Estado onde estiver situado o domiclio ou estabelecimento do destinatrio da
mercadoria, bem ou servio. A prevalecer esta nova redao, ter agora que pagar
ICMS a pessoa fsica que vier a importar bens para uso prprio, ainda que sem carter
de habitualidade e sem exercer o comercio. Com esta marota alterao, abateu-se, em
pleno vo, jurisprudncia que comeava a seguir na traa da melhor doutrina. a
velha poltica do Governo, que sempre que perde uma questo, mxime na Suprema
Corte, modifica a Constituio87.

Nos limites impostos pela Constituio ao constituinte derivado, est a


impossibilidade deste tributar concomitantemente o mesmo evento econmico por dois
impostos, evidentemente que ressalvadas as excees expressas na Constituio.
Nessa esteira, parece que a EC 33/2001 no poderia ter modificado a alnea a, inciso
IX, 2, do art.155, da Constituio Federal, com a finalidade de ampliar a hiptese de
incidncia do ICMS, fazendo-o incidir sobre a importao feita por pessoa fsica para uso
prprio.

87

CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 8 ed., So Paulo: Malheiros, 2002, p. 47.

67

Coaduna deste entendimento Cllio Chiesa 88:

Com espenque nessa exegese, parece-nos que o legislador incorreu em


inconstitucionalidade ao modificar a alnea a, inciso IX, 2, do art.155, da
Constituio Federal, com a finalidade de alcanar, por meio do ICMS, o ato de
importar realizado por pessoa fsica ou jurdica que no contribuinte do ICMS,
pois acutilou a garantia assegurada ao contribuinte de no ser tributado
concomitantemente por dois impostos sobre a mesma base econmica.

Ao voltarmos nossos olhos para a histria, nos deparamos com outra situao de
Emenda Constitucional inconstitucional. A Emenda Constitucional n 3, de 17.03.1993, a qual
autorizava a Unio a instituir a IPMF (Imposto Provisrio sobre a Movimentao ou a
Transmisso de Valores e de Crditos e Direitos de Natureza Financeira, incidiu em vcio de
inconstitucionalidade ao violar importantes princpios e normas constitucionais, como, por
exemplo, o princpio da anterioridade e o princpio da imunidade tributria recproca. Devido
inconstitucionalidade dessa emenda, a IPMF foi suspensa.

EMENTA:
Direito Constitucional
e Tributrio.
Ao Direta
de
Inconstitucionalidade de Emenda Constitucional e de Lei Complementar. I.P.M.F.
Imposto Provisrio sobre a Movimentao ou a Transmisso de Valores e de
Crditos e Direitos de Natureza Financeira - I.P.M.F. Artigos 5., par. 2., 60, par. 4.,
incisos I e IV, 150, incisos III, "b", e VI, "a", "b", "c" e "d", da Constituio Federal.
1. Uma Emenda Constitucional, emanada, portanto, de Constituinte derivada,
incidindo em violao a Constituio originaria, pode ser declarada inconstitucional,
pelo Supremo Tribunal Federal, cuja funo precpua e de guarda da Constituio
(art. 102, I, "a", da C.F.). 2. A Emenda Constitucional n. 3, de 17.03.1993, que, no
art. 2., autorizou a Unio a instituir o I.P.M.F., incidiu em vcio de
inconstitucionalidade, ao dispor, no pargrafo 2. desse dispositivo, que, quanto a tal
tributo, no se aplica "o art. 150, III, "b" e VI", da Constituio, porque, desse
modo, violou os seguintes princpios e normas imutveis (somente eles, no outros):
1. - o princpio da anterioridade, que e garantia individual do contribuinte (art. 5.,
par. 2., art. 60, par. 4., inciso IV e art. 150, III, "b" da Constituio); 2. - o princpio
da imunidade tributaria recproca (que veda a Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios a instituio de impostos sobre o patrimnio, rendas ou
servios uns dos outros) e que e garantia da Federao (art. 60, par. 4., inciso I,e art.
150, VI, "a", da C.F.); 3. - a norma que, estabelecendo outras imunidades impede a
criao de impostos (art. 150, III) sobre: "b"): templos de qualquer culto; "c"):
patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia
social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; e "d"): livros, jornais,
peridicos e o papel destinado a sua impresso; 3. Em consequncia, e
inconstitucional, tambm, a Lei Complementar n. 77, de 13.07.1993, sem reduo
de textos, nos pontos em que determinou a incidncia do tributo no mesmo ano (art.
88

CHIESA, Cllio. ICMS Incidente na Aquisio de Bens ou Mercadorias Importadas do Exterior e Contratao
de Servios no Exterior Inovaes Introduzidas pela EC 33/2001. In O ICMS e a EC 33 / coordenador Valdir
de Oliveira Rocha. So Paulo: Dialtica, 2002. p.15.

68

28) e deixou de reconhecer as imunidades previstas no art. 150, VI, "a", "b", "c" e
"d" da C.F. (arts. 3., 4. e 8. do mesmo diploma, L.C. n. 77/93). 4. Ao Direta de
Inconstitucionalidade julgada procedente, em parte, para tais fins, por maioria, nos
termos do voto do Relator, mantida, com relao a todos os contribuintes, em carter
definitivo, a medida cautelar, que suspendera a cobrana do tributo no ano de 1993.
(ADI 939/DF. Rel. Min. Sydney Sanches. Jul. 15.12.1993. rgo Julgador: Pleno).

Diante do que aqui expomos, parece-me que o mesmo que ocorreu com a Emenda
Constitucional 3/1993, tambm ocorreu com a EC 33/2001. A forma como o constituinte
derivado alterou o desenho do ICMS-Importao levou criao de um novo tributo
disfarado de ICMS, mas que dele se afasta no seu alcance e propsitos. Houve um
extrapolamento na competncia do Poder Derivado que, por meio de Emenda Constituio,
criou uma nova exao. Nitidamente, esse novo imposto autista frente s principais
caractersticas do ICMS. No se pretende questionar a tentativa de se equiparar o produto
estrangeiro ao nacional, no tocante incidncia tributria. O que, a nosso ver,
inconstitucional aniquilar princpios norteadores do tributo, marginalizar a sua essncia
comercial, exceder a competncia das Emendas, a fim de alimentar a nsia arrecadatria dos
Estados. O Poder Originrio poderia ter estabelecido que deveria haver um imposto, de
competncia estadual, cuja hiptese de incidncia seria a importao de bens, mas, mesmo
diante de seu poder ilimitado, no o fez, o que no autoriza o constituinte derivado a fazer. O
poder derivado deve ser fiel aos limites e diretrizes estabelecidos pelo poder originrio, sob
pena de incorrer em inconstitucionalidade.

69

PARTE II ANLISE SEMNTICA

2.1 A IMPORTNCIA DA ANLISE SEMNTICA NO ESTUDO DA NORMA

Charles Morris foi o primeiro a utilizar o termo semntica como referncia relao
existente entre os signos e seus designatum, ou seja, entre os signos e os objetos a que eles
designem ou denotem89. O autor dispe que o designatum de um signo so as coisas que o
signo pode denotar, isto , os objetos ou as situaes que, de acordo com a regra semntica do
uso, poderiam estar correlacionados ao veculo sgnico pela relao semntica de
denotao"90.
Clarice Von Oertzen de Arajo91 chama a ateno para diferena entre designatum e
denotatum, explicando que o primeiro refere-se aos objetos aos quais o signo se refere,
podendo eles ser reais ou no, enquanto o termo denotatum refere-se apenas a objetos reais.
Assim, todo o signo alude a um designatum, mas no necessariamente a um denotatum. A
professora Clarice compara essa distino com a diferena existente entre objeto e coisa. Uma
vez que os objetos podem ser reais, ideais ou culturais, as coisas so apenas reais. Poderia se
afirmar que o designatum - assim como os objetos -, tm um campo de abrangncia muito
maior, como se fossem os gneros das espcies denotatum e coisa, respectivamente.
No domnio conhecido como semntica, possvel notar divergncias entre os ideais
dos linguistas e dos lgicos. Por exemplo, para os linguistas a semntica estuda o domnio da
lngua e o seu emprego, ao passo que para os lgicos essa seria uma funo da pragmtica.

89

Charles Morris assim define: A semntica ocupa-se da relao dos signos aos seus designata e, desse modo,
aos objectos que denotam ou possam denotar (In: Fundamentos da Teoria dos Signos, p. 24).
90
MORRIS, Charles. Fundamentos da Teoria dos Signos, p.28.
91
ARAJO, Clarice Von Oertzen de. Incidncia jurdica: teoria e crtica. So Paulo: Noeses, 2011, p.173.

70

Clarice Von Oertzen de Arajo traz em sua obra um interessante debate entre Chaim
Perelman e mile Benveniste, o qual transcrito a seguir:

A contribuio dos linguistas teoria geral do conhecimento precisamente na


independncia de sua abordagem, e deste modo, por sua prpria conta, eles tentam
elaborar este conjunto que representa a lngua com sua complicao sempre
crescente, a variedade de seus nveis, etc. Trata-se ento de saber se a dicotomia que
eu apresento ou no concilivel (e se ela no o , por que?) com a tripartio que
os lgicos instituram. Se no estou enganado, a noo de sintaxe, a noo de
semntica e a noo de pragmtica so trs ordens de noes a que os lgicos
geralmente aderem. Estas trs noes constituem um conjunto que articulado de
modo totalmente outro que aquele que a lngua em si mesma permite conceber. Em
conjunto ou separadamente, elas pertencem exclusivamente ao domnio que , na
minha terminologia, aquele do semntico. (...) O lingista, eu creio, no v
necessidade para a distino admitida em lgica entre a pragmtica e a semntica.
importante para o lgico distinguir de um lado a relao entre a lngua e as coisas,
que da ordem do semntico; e de outro lado a relao entre a lngua e aqueles que
a lngua implica em seu jogo, aqueles que se servem da lngua, que da ordem do
pragmtico. Mas para um lingista, se lhe pode ser til recorrer a esta subdiviso em
um momento de seu estudo, em princpio uma distino semelhante no de
imediato necessria. A partir do momento em que a lngua considerada como ao,
como realizao, ela supe necessariamente um locutor e ela supe a situao deste
locutor no mundo. Estas relaes so dadas em conjunto no que defino como
semntica (In: Problemas de lingustica geral II, p. 239)92.

Os linguistas tm que enfrentar a mutao dos significados das palavras no uso


corrente da lngua. No Direito tambm se nota esse fenmeno, como afirma Clarice Von
Oertzen de Arajo, que destaca que:
O clssico tema de interpretao das normas, segundo a inteno do legislador ou da
norma em si mesma, uma questo qual os doutrinadores jurdicos atribuem um
carter eminentemente semntico. Tambm desta natureza a premissa da
heterogeneidade dos contedos de significao das unidades normativas.93

A heterogeneidade mencionada pela autora est diretamente ligada diversidade de


contedos materiais contidos nos enunciados legais. De forma bastante esclarecedora, a
professora Clarice define:

O aspecto semntico dos signos diz respeito suas relaes com os objetos que
denotam. O carter semntico das normas jurdicas diz respeito s relaes entre as
normas (signos) e as condutas intersubjetivas ou relaes (objetos). A linguagem

92
93

ARAJO, Clarice Von Oertzen de. Incidncia jurdica: teoria e crtica. So Paulo: Noeses, 2011, p.173 - 174.
Ibidem, p.174-175.

71

prescritiva, portanto, semanticamente aberta, cognoscente, uma vez que o


significado dos signos dialgico94.

Contudo, temos que o campo de estudo da semntica o vnculo do signo com a


realidade que exprime. A anlise semntica tem por escopo destacar o significado correto dos
signos, entre os diversos possveis, distinguindo e eliminando todos aqueles que se encontram
associados ao signo, buscando assim, extrair o mximo possvel as imprecises naturais dos
termos, na maioria das vezes oriundas da linguagem natural.
lcio Perin Jnior dispe que assim sendo,

a anlise semntica de qualquer dispositivo legal, implica na busca de sua conotao


e denotao, primeiramente para estabelecer a relao dos termos por ela
empregados, alcanando o conjunto de objetos que representa, ou seja, delimitando
a sua extenso.95

No mbito semntico busca-se analisar as palavras em sua dimenso de referncia


realidade, ou seja, busca-se o sentido ou significado dos smbolos, a parcela da realidade que
as palavras representam.
As imprecises naturais dos termos podem estar relacionadas conotao ou
denotao. Quando relacionada conotao, tem-se a ambiguidade96 e quando relacionada a
denotao tem-se a vagueza97. As normas jurdicas dificilmente padecem do vcio da
ambiguidade, j que os termos jurdicos vm sempre contextualizados. No entanto, no raras
so as vezes em que a interpretao das normas jurdicas enfrentam o problema da vaguidade,
ou seja, encontram palavras denotativamente imprecisas.
No Direito possvel notar a presena de trabalhos exclusivamente semnticos, como
por exemplo os dicionrios jurdicos, que procuram trazer em seu bojo o significados dos
94

ARAJO, Clarice Von Oertzen de. Incidncia jurdica: teoria e crtica. So Paulo: Noeses, 2011, p.175.
PERIN JUNIOR, Ecio. A linguagem no Direito: anlise semntica, sinttica e pragmtica da linguagem
jurdica. Jus Navigandi, Teresina, a. 5, n. 40, 1 mar. 2000. Disponvel em: http://jus.com.br/artigos/50. Acesso
em: 9 mar. 2014.
96
Ambiguidade: explicao no tpico a seguir Sobre as definies.
97
Vagueza: explicao no tpico a seguir Sobre as definies.
95

72

signos lingusticos, informando os significados agregados a cada signo. Trabalhos dessa


natureza esto diretamente ligados dinmica do direito, que traz sempre novos termos
decorrentes da instituio de novas leis, ou at mesmo da jurisprudncia que
progressivamente vai estabelecendo a definio dos termos.
cio Perin Junior observa:

No raro, observa-se que determinados textos legais procuram definir o significado


dos signos lingusticos empregados, realizando a prpria lei um trabalho semntico,
prtica que, embora seja defendida por alguns, outros veemente condenam, por
entender que a partir do momento que o texto normativo passa a definir o alcance
dos signos utilizados estar restringindo sua extenso no s no espao como
tambm no tempo, restringindo o exerccio de interpretao98.

Observa-se a partir do que foi exposto, que a anlise semntica deve considerar cada
objeto de estudo como um signo integrante da linguagem do direito, considerando
principalmente seu contexto, a fim de eliminar toda e qualquer impreciso que o termo de
uma norma jurdica possa apresentar, alcanando a exatido e possibilitando o alcance da
certeza que deve residir na aplicao da lei. Tem ento a funo de definir conceitos, o que
para Charles Morris99 pode ser encarado como uma regra semntica que determina o uso de
signos caractersticos.
Neste captulo, buscaremos as definies dos termos nucleares no ICMS-Importao,
a fim de delimitar a abrangncia da norma. Estabelecer precisamente o limite de cada termo ,
sem dvida, fundamental para saber o real alcance da norma. Evidentemente, como j foi
falado anteriormente, impossvel isolar totalmente o aspecto semntico, do sinttico e do
pragmtico. A diviso feita entre os trs aspectos (sinttico, semntico e pragmtico) foi para
que pudssemos explicar melhor cada um deles, no entanto inevitvel a presena de um no
outro, posto que a realidade que se quer exprimir uma s. Justifico isso, uma vez que

98

PERIN JUNIOR, Ecio. A linguagem no Direito: anlise semntica, sinttica e pragmtica da linguagem
jurdica. Jus Navigandi, Teresina, a. 5, n. 40, 1 mar. 2000. Disponvel em: <http://jus.com.br/artigos/50>. Acesso
em: 9 mar. 2014.
99
MORRIS, Charles. Fundamentos da Teoria dos Signos, p.27.

73

anteciparei, por vezes, a pragmtica, a fim de ilustrar os conceitos que trago neste tpico.
Alguns que, no entanto, julgar que merecem ser tratados, sob o ponto de vista pragmtico,
isoladamente, pela sua relevncia na compreenso do ICMS-Importao, tais como
mercadoria, circulao, operao o farei na parte dedicada pragmtica.

2.2 SOBRE AS DEFINIES

Estudar as definies certamente uma forma de aproximar os conceitos filosficos


da realidade de quem lida com questes tributrias. Tcio Lacerda Gama 100 relaciona alguns
propsitos imediatos para estudar os conceitos jurdicos, tais como: i) precisar o sentido das
expresses; ii) superar problemas de ambiguidade, evitando discusses estreis; iii) evitar
falcias de vaguidade; iv) compreender e manejar forma de definio dos conceitos; e v)
identificar formas de legitimar a definio de sentido.
Para Paulo de Barros Carvalho "definir operao lgica demarcatria dos limites,
das fronteiras, dos lindes que isolam o campo de irradiao semntica de uma ideia, noo ou
conceito. Com a definio, outorgamos a ideia de identidade, que h de ser respeitada do
incio ao fim do discurso101.
Certamente nosso primeiro contato com a linguagem vem l da infncia, quando
observamos o comportamento lingustico das pessoas que nos cercam, ou ainda, dos livros
que lemos. Trata-se de um aprendizado no-formal, mas que cumpre com o imperativo de se
estabelecer a comunicao. Ocorre que muitas vezes necessrio ir alm dos mtodos de
100

GAMA, Tcio Lacerda. Sentido, Consistncia e Legitimao. In: Vilm Flusser e Juristas Comemorao
dos 25 anos do grupo de estudos de Paulo de Barros Carvalho. Coord. Florence Haret e Jerson Carneiro. So
Paulo: Noeses, 2009, p.231.
101
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo. 3 ed. So Paulo: Noeses, 2009, p.
120.

74

observao e imitao, buscando uma instruo formal, a fim de preencher as lacunas que o
mtodo primrio inevitavelmente deixa, o que significa que se torna necessrio buscar uma
explicao dos significados dos termos para compreender aquilo que est sendo dito. Muitas
vezes o contexto insuficiente para esclarecer significados de palavras que no nos so
familiares, tornando-se fundamental buscarmos definies que ampliem nosso vocabulrio e
nos permitam uma maior compreenso do objeto da comunicao.

Definir, portanto, o nome dado ao processo pelo qual, linguisticamente, imputamse a um termo limites em seu campo de irradiao semntica. pelo seu
conhecimento que possvel empregar os termos de uma certa linguagem para
referir-se a um ou outro objeto e, assim, comunicar-se102.

Alm de aumentar o vocabulrio, a definio tem por escopo eliminar a ambiguidade e


a vagueza dos termos. Inmeras palavras possuem dois ou mais significados ou sentidos
distintos, o que pode gerar complicaes no contexto da comunicao. Quando no possvel
afirmar com veemncia o sentido que se quer atribuir determinada palavra, diz-se que ela
ambgua.
A ambiguidade pode ser eliminada ao darmos definies que expliquem os diferentes
significados que as palavras ou frases apresentam. Por exemplo, um pai no muito dedicado,
pode se assustar quando for convidado pela filha para assistir a sua estreia numa competio
de jud, modalidade de esporte que iniciou aps ouvir de seu pai: V luta, filha. O que
aconteceu foi que a filha seguiu literalmente o conselho do pai, que possivelmente utilizou a
expresso com outro significado. A ambiguidade pode at mesmo gerar desacordos, no
propriamente por diferenas de ideologias ou opinies, mas to-somente correspondente a
diferentes usos de um termo.

102

BRITTO, Lucas Galvo. O Lugar e o Tributo: estudo sobre o critrio espacial da Regra-Matriz de Incidncia
Tributria no exerccio da competncia tributria para instituir e arrecadar tributos. Set. 2012. 195 p. Dissertao
(Mestrado) Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo PUC/SP. So Paulo, Set. 2012. Descrio fsica do
suporte, p. 26.

75

A vaguidade, por sua vez, surge quando no temos absoluta certeza da correta
aplicabilidade do termo, mesmo que tenhamos noo do que ele significa. Eliminar a
vaguidade , ento, aclarar o significado de um termo j conhecido, mas que nos vago,
dando-lhe uma definio que nos permita decidir se ele adequado para a situao. Assim,
para decidir se um carro eltrico deve ser tributado por meio do IPVA, relevante apurar a
definio da lei para esses casos; e se a lei no trouxer respostas satisfatrias, caber ao
Tribunal competente definir o significado do termo, possibilitando uma aplicao clara.
Irving Copi explica que muitas vezes as questes de vagueza e ambiguidade se
confundem, no entanto;

Embora a mesma palavra possa ser, ao mesmo tempo, vaga e ambgua, vagueza e
ambiguidade so duas propriedades muito distintas. Um termo ambguo num
determinado contexto, quando tem dois significados distintos e o contexto no
esclarece em qual dos dois se usa. Por outro lado, um termo vago quando existem
casos limtrofes de tal natureza que impossvel determinar se o termo se aplica
ou no a eles. Nesse sentido, a maioria das palavras vaga103.

Irving Copi agrega ainda mais duas funes definio: i) a de formular uma
caracterstica teoricamente adequada ou cientificamente til dos objetos a que dever ser
aplicado - como fizeram, por exemplo, os cientistas ao definirem que fora o produto da
massa pela acelerao; e ii) a de ser um meio para influenciar atitudes, ou seja, por vezes
busca-se definir um termo, com o escopo de influenciar as atitudes ou agitar as emoes de
quem ouve ou de quem l.
As definies so signos que se referem a um objeto por meio de uma conveno,
trata-se de um smbolo, afinal, so somente os smbolos que tm significados que as
definies explicam.

103

COPI, Irving. Introduo Lgica. Trad. lvaro Cabral. 2 ed. So Paulo: Mestre Jou, 1978, p. 107-108.

76

O Smbolo exerce a funo de signo por fora de uma lei e pode, consequentemente,
ser estabelecido por alguma conveno, embora nem sempre o seja; contudo, jamais
ser totalmente arbitrrio. Se algo no motivar a sua constituio, no ser capaz de
efetivamente determinar uma inteligncia na representao do objeto104.

Nesse sentido, explica Irving Copi


Podemos definir a palavra cadeira, porque tem um significado; mas conquanto
possamos sentarmos nela, pint-la, queim-la ou descrev-la, no podemos definir
uma cadeira em si mesma, pois um artigo do mobilirio, no um smbolo com um
significado que devamos explicar105.

As definies podem ser decompostas em duas partes: i) o smbolo que se deve definir
chamado definiendum; e ii) o smbolo ou o grupo de smbolos usado para explicar o
significado do definiendum o definiens. Como exemplifica Irving Copi, ao afirmar que um
tringulo (por definio) uma figura plana limitada por trs linhas retas 106, temos que o
termo tringulo o definiendum e que uma figura plana limitada por trs retas o
definiens. O definiens , pois, um grupo de smbolos que possui o mesmo significado do
definiendum.
So cinco os tipos de definio: i) estipulativas; ii) lexicogrficas; iii) aclaradoras; iv)
tericas; e v) persuasivas.
As definies estipulativas so tambm conhecidas como nominais ou verbais.
Tratam-se daquelas definies que se d a um termo inteiramente novo. Por isso, a pessoa que
o insere tm a possibilidade de escolher os limites semnticos que o termo sugere, por meio
da liberdade de estipulao. devido a essa liberdade que a definio no se sujeita aos juzos
de verdadeiro ou falso.

Os textos cientficos beneficiam-se enormemente das definies estipulativas na


medida em que estas permitem-lhe imprimir racionalidade, rejeitando os
significados emotivos que outras palavras j empregadas no discurso comum
poderiam emprestar ao seu discurso depurado.

104

SILVEIRA. Lauro Frederico Barbosa da. Curso de Semitica Geral. So Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 79.
COPI, Irving. Introduo Lgica. Trad. lvaro Cabral. 2 ed. So Paulo: Mestre Jou, 1978, p. 112.
106
Idem.
105

77

Assim, por exemplo, emprega-se na fsica smbolos como (delta) para referir-se
variao de uma grandeza fsica, Arquimedes empregou a letra (pi) para referir-se
ao nmero que expressa a relao entre o permetro de uma circunferncia e o seu
dimetro e os qumicos convencionaram que a expresso mol representaria o nmero
de molculas estabelecido na constante de Avogadro107.

As definies lexicogrficas so tambm chamadas de definies reais, e tem por


escopo eliminar as ambiguidades. Uma definio lexicogrfica no atribui ao definiendum um
significado novo, como o faz a definio estipulativa, apenas atribui a ele um uso j
estabelecido no domnio da linguagem, ou seja, ela ir informar um significado que ele j
possui. Assim, sua principal distino para a definio estipulativa que ela pode ser
verdadeira ou falsa, ou seja, o significado do definiendum pode ser correta ou incorretamente
informado; o tipo de definio que costuma ser encontrada nos dicionrios.
As aclaradoras so definies que visam eliminar a vagueza dos termos. Uma
expresso considerada vaga quando d origem aos casos limtrofes, tornando impossvel
determinar se o termo deve ou no ser aplicado. Diante de um caso de vaguidade , portanto,
necessrio ir alm do uso corrente do termo, ultrapassando os limites de uma definio
lexicogrfica.
A definio aclaradora no se confunde com a estipulativa, uma vez que os termos em
questo no so novos, seu uso j est estabelecido, mas no entanto seu significado vago. O
autor da definio aclaradora no tem liberdade para atribuir a seu bel-prazer um significado
ao definiendum, devendo manter-se fiel ao uso estabelecido at onde isso for possvel. Neste
tipo de definio, inevitavelmente, haver um quantum de estipulao, uma vez que ser
necessrio ir alm do uso estabelecido, de forma a preencher as lacunas ou resolver os
conflitos oriundos da vaguidade do termo.

107

BRITTO, Lucas Galvo. O Lugar e o Tributo: estudo sobre o critrio espacial da Regra-Matriz de Incidncia
Tributria no exerccio da competncia tributria para instituir e arrecadar tributos. Set. 2012. 195 p. Dissertao
(Mestrado) Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo PUC/SP. So Paulo, Set. 2012, p. 30.

78

Os termos verdadeiro e falso s se aplicam parcialmente s definies


aclaradoras, com o significado de que a definio ou no conforme o uso
estabelecido, at onde este alcance. Ao avaliar-se o modo como uma definio
aclaradora ultrapassa o uso estabelecido, quando este impreciso, os critrios de
verdade ou falsidade no so aplicveis, e devemos falar, antes, de sua convenincia
ou inconvenincia e (especialmente num contexto legal ou quase legal) de sua
sabedoria ou insensatez108.

Acerca da distino entre as definies estipulativas, lexicogrficas e aclaradora,


manifesta-se Lucas de Britto Galvo:
Diferem as definies aclaradoras das lexicogrficas na medida em que transcendem
o uso estabelecido nas lexicogrficas que no suficiente para os casos limtrofes
e distinguem-se, ainda, das estipulativas porque tm a liberdade de estipulao
parcialmente tolhida pelos constrangimentos interpretativos impostos pelo uso j
estabelecido do termo109.

As definies tericas ou analticas so aquelas que somente adquirem sentido em


meio a um dado modelo teortico, afasta-se do uso comum para se aproximar do sentido
utilizado no contexto do pensamento de um autor ou de uma escola de pensamento. Irving
Copi exemplifica;
Em certa poca, os fsicos definiram o calor como um fluido sutil e impondervel;
agora, o definem como uma forma de energia possuda por um corpo, em virtude do
movimento irregular das suas molculas. Os fsicos formularam diferentes
definies tericas de calor em diferentes pocas, porque aceitaram diferentes
teorias do calor, nessas pocas diferentes110.

Por fim, as definies persuasivas so aquelas que possuem o propsito de influenciar


atitudes, evocando, no interlocutor, bons sentimentos. Temos assim, que as definies
estipulativas e lexicogrficas tm o condo de incrementar o vocabulrio da pessoa para quem
a definio construda; as definies lexicogrficas servem tambm para eliminar as
ambiguidades.

108

COPI, Irving. Introduo Lgica. Trad. lvaro Cabral. 2 ed. So Paulo: Mestre Jou, 1978, p. 117.
BRITTO, Lucas Galvo. O Lugar e o Tributo: estudo sobre o critrio espacial da Regra-Matriz de Incidncia
Tributria no exerccio da competncia tributria para instituir e arrecadar tributos. Set. 2012. 195 p. Dissertao
(Mestrado) Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo PUC/SP. So Paulo, Set. 2012, p. 32.
110
COPI, Irving. Introduo Lgica. Trad. lvaro Cabral. 2 ed. So Paulo: Mestre Jou, 1978, p. 118.
109

79

As definies aclaradoras tm o propsito de eliminar a vagueza, ao passo que as


tericas visam explicar algo teoricamente. No entanto, todas elas, podem servir a um
propsito retrico de influenciar pessoas, quando o fizeram, tambm estaro cumprindo a
funo persuasiva.
Tcio Lacerda Gama111 chama a ateno para a diferena entre o termo e o conceito.
Para ele, o termo o suporte fsico, o significante, a partir do qual se constri uma
significao acerca de um significado. pois, essa significao que o conceito, a ideia que
se tem a partir do contato com o termo, e essa ideia, por sua vez, pode ser conotativa ou
denotativa, o que o autor quer dizer que as conexes que se estabelecem entre significante e
significado podem ser percebidas de duas formas: conotativa ou intencional ou ainda
denotativa ou extensional.
Iving Copi112 diria que conotao e denotao so mbitos de significao de um
termo que aponta para aspectos distintos, no entanto, complementares, da relao entre
significante e significado. Ele os diferencia da seguinte forma:

Num certo sentido, o significado de um termo consiste na classe de objetos a que o


termo pode ser aplicado. Este sentido da palavra significado, o seu sentido
referencial, tem recebido tradicionalmente o nome de significado extensivo ou
denotativo. Um termo genrico ou de classe denota os objetos a que pode
corretamente ser aplicado, e a coleo ou classe desses objetos constitui a extenso
ou denotao do termo.
(...)
As propriedades possudas por todos os objetos que cabem na extenso de um termo
recebem o nome de inteno ou conotao desse termo. Os termos genricos ou de
classe tm um significado intensivo ou conotativo e um extensivo ou denotativo113.

111

GAMA, Tcio Lacerda. Sentido, Consistncia e Legitimao. In. Vilm Flusser e Juristas Comemorao
dos 25 anos do grupo de estudos de Paulo de Barros Carvalho. Coord. Florence Haret e Jerson Carneiro. So
Paulo: Noeses, 2009, p. 233.
112
COPI, Irving. Introduo Lgica. Trad. lvaro Cabral. 2 ed. So Paulo: Mestre Jou, 1978, p.119.
113
Idem.

80

Lucas de Britto Galvo bastante esclarecedor ao afirmar que:

Se deixarmos de lado o critrio classificatrio da funo e submetermos as


definies o discrmen das tcnicas de significao empregadas na construo do
definiens, logo veremos que possvel identificar duas classes de definies: (1) as
denotativas, construdas pelo exemplo, enumerao de subclasses ou
ostensivamente, e; (2) as conotativas elaboradas pela sinonmia ou pela enumerao
de atributos que marcam todos os componentes do gnero e a enunciao da
diferena especfica 114.

Dada uma breve explicao acerca da importncia de se definir termos para melhor
entendimento do contexto, passamos a analisar o significado de termos e expresses que
habitam o universo do ICMS-Importao, a fim de entendermos a norma em sua completude.

2.3 O ICMS-IMPORTAO NA CONSTITUIO FEDERAL

A primeira parte deste trabalho foi toda voltada demonstrar os aspectos sintticos do
ICMS-Importao, o que significa que se trabalhou em cima dos elementos intranormativos,
buscando de forma clara tratar os critrios e os princpios que norteiam o tributo.
Evidentemente que por meio desses elementos possvel compreender a norma e seu alcance,
no entanto como a proposta deste trabalho estudar o ICMS-Importao sob trs ngulos,
julgou-se interessante abordar o aspecto semntico da norma como um todo, buscando
demonstrar seu sentido, sem se ater aos elementos que a compe.
At 2001, a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal caminhava no sentido de no
aceitar a incidncia do ICMS-Importao nas operaes de importao de bens por no
contribuintes do imposto. A ento redao do art. 155, 2, IX, a, da CF/88 determinava que
114

BRITTO, Lucas Galvo. O Lugar e o Tributo: estudo sobre o critrio espacial da Regra-Matriz de Incidncia
Tributria no exerccio da competncia tributria para instituir e arrecadar tributos. Set. 2012. 195 p. Dissertao
(Mestrado) Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo PUC/SP. So Paulo, Set. 2012. Descrio fsica do
suporte, p. 34.

81

o ICMS incidir tambm sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando
se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre
servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o
estabelecimento destinatrio da mercadoria ou servio. Nesse contexto, a Suprema Corte
entendeu que para que houvesse incidncia de ICMS era necessria a existncia de uma
operao de natureza mercantil, o que no ocorre quando o negcio jurdico praticado por
quem no seja comerciante; a cobrana do ICMS tambm no se fazia cabvel uma vez que,
nos casos de importao por no contribuinte, maculava-se o princpio da nocumulatividade, que vem a ser um dos norteadores da figura do ICMS.
Com a Emenda Constitucional n 33, de 11 de dezembro de 2001, importantes
alteraes foram introduzidas no regime jurdico do ICMS, como pontuou Hugo de Brito
Machado:

Lamentvel, sob todos os aspectos, na Emenda Constitucional n 33, o casusmo


exagerado, que no se compadece com as normas de uma Constituio. De todo
modo, certo que no basta lamentar os defeitos da tcnica legislativa ou quaisquer
outro nos quais eventualmente incorre o legislador. Temos de analisar a norma
posta, buscando esclarecer-lhe o sentido e deste modo contribuir para sua adequada
aplicao115.

Sendo assim, possvel concordar com o professor Hugo de Brito Machado e no


lamentar os defeitos do legislador, pois como destaca Pontes de Miranda em relao
Constituio de 1967: No a faramos como , porm ela o que , e o que ns faramos no
foi feito116. Nossa misso, ento, estudar a norma e extrair dela a melhor interpretao, a
fim de buscar uma aplicao justa e constitucional.
Pois bem, com o ingresso no mundo jurdico da Emenda Constitucional n 33, restou
autorizada a incidncia do ICMS, tambm, sobre a entrada de bem ou mercadoria

115

MACHADO, Hugo de Brito. O ICMS e a Emenda 33. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo,
Dialtica, n. 80, Mai. 2002, p. 43.
116
PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Comentrios Constituio de 1967, tomo I. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 1967, p.5.

82

importados do exterior por pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual
do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre servio prestado no
exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domiclio ou estabelecimento do
destinatrio da mercadoria, bem ou servio. Superou-se, dessa forma, a jurisprudncia do
STF que afirmava no haver incidncia do ICMS na importao de bens por quem no fosse
comerciante, industrial ou produtor.
O que se pretendeu, pois, em ltima anlise, foi, se no cassar, no mnimo
costear, por meio de emenda constitucional, diretriz jurisprudencial da nossa mais
alta Corte de Justia, que contrariava o interesse arrecadatrio dos Estados, alm de
desagradar empresas que operam em alguns setores do mercado interno,
incomodadas com o maior potencial competitivo de produtos estrangeiros, similares
ou produzidos localmente, e importados com menor tributao 117.

O que se percebe que houve nitidamente um alargamento da hiptese de incidncia


do ICMS-Importao, j que este no mais incide somente sobre mercadorias, mas sim sobre
bens. O sujeito passivo foi deslocado da figura do comerciante, industrial ou produtor, para
qualquer pessoa fsica ou jurdica que promova a importao. E, por fim, o princpio da nocumulatividade perdeu seu papel central no desenho do ICMS, posto que a pessoa fsica que
importa bem para uso prprio no protagoniza operao possvel de ensejar o surgimento de
crdito com condio de ser compensado em operao posterior, o que significa que nessas
situaes o tributo cumulativo.

Longe disso, estamos convencidos de que a EC n 33/01 desenhou um novo imposto,


ou seja, um imposto estadual sobre a importao de produtos estrangeiros, que, em
seus traos fundamentais, distancia-se daquele previsto no art. 155, II, da
Constituio Federal, pois: a) incide sobre operaes praticadas por pessoas fsicas
ou jurdicas, independentemente da qualificao profissional que possam ter; b) as
operaes alcanadas tero por objeto no apenas mercadorias, mas tambm
bens; c) no atende ao princpio da no-cumulatividade118.

117

BOTTALLO, Eduardo. ICMS A Importao de Bens e a EC n 33/01. Repertrio de Jurisprudncia IOB,


So Paulo, n. 11, v. I, jun. 2003, p. 395.
118
Ibidem, p. 394.

83

Nesse sentido,

Esta redao foi dada pela Emenda Constitucional 33, de 11 de dezembro de 2001,
constituindo verdadeira ampliao da base econmica original, que previa a
incidncia apenas sobre a entrada de mercadorias, no de bens. A EC 33 tambm
deixou claro que o ICMS passou a incidir sobre importaes realizadas no apenas
por contribuintes, mas tambm pelo contribuinte no habitual119.

Em suma, observa-se que o novel ICMS-Importao agora se trata de um imposto


incidente sobre qualquer tipo de importao realizada seja por pessoa fsica, seja por pessoa
jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto. Pelo menos assim tem
entendido nossa Suprema Corte.
Na primeira parte do trabalho, foram analisados os percalos que as alteraes
promovidas pela Emenda Constitucional n 33 trouxeram para os elementos intranormativos,
ou seja, as mudanas ocasionadas nos elementos que compem a norma, tais como aspectos e
princpios.
Agora, aps contextualizar o ICMS-Importao como um todo, ou seja sem se ater a
cada vocbulo constituinte da norma, so analisados os principais termos da exao, a fim de
delimitar o alcance de cada um e demonstrar de que forma as alteraes promovidas nos art.
155, 2, IX, a, da Constituio Federal de 1988 alteraram o sentido da norma, a ponto de
criar, por meio de Emenda Constituio um novo tributo, sob as vestes de ICMS, mas que
no entanto fere diretrizes fundamentais dessa exao.

119

SILVA NETO, Orlando Celso da. No incidncia do ICMS na importao por no contribuinte aps a
Emenda Constitucional 33. Revista da ESMESC, v. 15, n.21, 2008, p. 339.

84

2.4 CONCEITO JURDICO DO TERMO OPERAES PARA FIM DE INCIDNCIA


DO ICMS

Para o Direito, operao significa um negcio jurdico, instituto definido por Maria
Helena Diniz no sentido de que origina-se do ato volitivo, que colima a realizao de um
certo objetivo, criando, com base em norma jurdica, direito subjetivo, e impondo, por outro
lado, obrigaes jurdicas120.
Logo, trata-se de uma manifestao de vontades que cria, modifica ou extingue
direitos, ressaltando que fundamental para que haja o negcio jurdico a presena de duas
pessoas, j que impossvel se fazer negcio consigo mesmo.
Jos Eduardo Soares de Melo assim leciona que o ICMS incide sobre operaes
relativas circulao de mercadorias (art. 155, II, da CF/88), envolvendo negcio jurdico
mercantil, e no sobre simples mercadorias ou quaisquer espcies de circulao121.
Marcelo Viana Salomo 122 defende que o ICM era um imposto incidente sobre
operaes, colocando os negcios jurdicos como ncleo da materialidade de sua hiptese de
incidncia em detrimento da circulao de mercadoria, o que no significa que os termos
circulao e mercadoria devam ser desprezados, muito pelo contrrio, advoga o autor, eles so
fundamentais para correta compreenso do aspecto material desse imposto.
Salomo destaca que circulao e mercadoria so adjetivos imprescindveis para
delimitar o alcance do sentido do termo operao. Assim, a fim de estabelecer que no toda
e qualquer operao que enseja a incidncia do ICMS, o constituinte estabeleceu que somente
quelas relativas circulao de determinado tipo de bens - as mercadorias -, que seriam
passveis de tributao pelo ICMS.

120

DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. v.1, 12 ed. So Paulo: Saraiva, 1996, p. 279.
MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prtica. 11 ed. So Paulo: Dialtica, 2009, p. 11.
122
SALOMO, Marcelo Viana. ICMS na importao. 2 ed. So Paulo: Atlas, 2001, p. 31.
121

85

Nesta mesma esteira observa Roque Antonio Carrazza:

Os termos circulao e mercadorias qualificam as operaes tributadas por via


de ICMS. No so todas as operaes jurdicas que podem ser tributadas, mas
apenas as relativas circulao de mercadorias. O ICMS s pode incidir sobre
operaes que conduzem mercadorias, mediante sucessivos contratos mercantis, dos
produtores originrios aos consumidores finais123.

Geraldo Ataliba e Cleber Giardino, ao analisarem o significado de operaes,


atentam para o fato do termo apresentar diversas acepes: econmica, fsica e jurdica; no
entanto ressalta que para o cientista do Direito somente a acepo jurdica interessa. E alertam
que:
(...) os autores que vem no ICM um imposto sobre circulao ou sobre
mercadorias esto ignorando a Constituio; esto deslocando o cerne da hiptese
de incidncia do tributo, da operao a posta pelo prprio Texto Magno para
seus aspectos adjetivos, com graves consequncias deletrias do sistema124.

Carrazza vai ainda mais alm:


Como melhor procuraremos demonstrar, para que um ato configure uma operao
mercantil mister que: a) seja regido pelo Direito Comercial; b) tenha sido
praticado num contexto de atividades empresarias; c) tenha por finalidade, pelo
menos em linha de princpio, o lucro (resultados econmicos positivos); e d) tenha
por objeto uma mercadoria125.

Aliomar Baleeiro compartilha deste entendimento sustentando que a operao passvel


de incidncia do ICM aquela em que h transferncia de domnio da mercadoria do produtor
para aquele que pretende revender. Ainda complementa-se que:

O Estado-membro est investido da competncia para decretar ICM, claro, no


sobre bens ou coisas, mas especfica e unicamente sobre operaes, isto ,
negcios jurdicos que ponham em circulao mercadorias, transferindo-as de
produtores e revendedores dentro de sua jurisdio territorial, em sucessivas etapas,

123

CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 13 ed. So Paulo: Malheiros, 2002, p.39.


MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prtica. 11 ed. So Paulo: Dialtica, 2009, p. 12.
125
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 13 ed. So Paulo: Malheiros, 2002, p.39.
124

86

at o consumidor ou usurio final. No lhe licito querer ICM da deslocao fsica


sem relevncia jurdica, nem contedo negocial da mercadoria126.

Nessa linha, Carrazza advoga que somente o produtor, o industrial ou o comerciante


podem figurar no polo passivo dessas operaes. O particular que vende um bem qualquer,
no realiza uma operao relativa circulao de mercadoria.
Embora a atual Constituio Federal no mencione expressamente o sujeito passivo do
ICM como faziam as Constituies anteriores, este facilmente identificvel. A estrutura do
ICM foi integralmente mantida na elaborao do ICMS, razo que nos permite afirmar que os
sujeitos capazes de fazer nascer a obrigao de pagar este imposto continuam sendo os
produtores, os industriais e os comerciantes, assim como estabelecia a Constituio anterior.
mister ressaltar que no so apenas as pessoas dotadas de personalidade jurdica de
comerciante, industrial ou comerciante, como definem as regras do Direito Privado, que
ocupam o lugar do sujeito passivo da relao decorrente da incidncia do ICMS, aqueles que
lhes fazem as vezes tambm. Basta que se promova em carter de habitualidade, ainda que de
modo clandestino, atos de comrcio. Carlos da Rocha Guimares assim dispe:

Assim, a habitualidade o critrio que nos guia ao diferenciar o intuito objetivo do


subjetivo, e que transforma a simples circulao jurdica de bens em circulao
jurdica de mercadorias
(...)
Em consequncia, e nessa ordem de ideias, achamos que outras pessoas, que no
exeram propriamente a mercancia, possam vir a ser tributadas se adquirirem e
alienarem bens com habitualidade, obtendo lucros nessa atividade127.

Como se observa, as noes de comerciante, industrial ou produtor, adquirem


uma maior amplitude do que quelas propostas pelo Direito Civil ou Direito Comercial,
quando se trata de tributao. Por exemplo, um menor absolutamente incapaz que pratique
repetidas vezes operaes relativas circulao de mercadoria pode ser contribuinte do
126

BALEEIRO, Aliomar. ICM sobre a importao de bens de capital para uso do importador. Revista Forense,
n. 250. Rio de Janeiro: Forense, 1975, p.140.
127
GUIMARES, Carlos da Rocha. Natureza e essncia do fato gerador do ICM, Caderno de Pesquisas
Tributrias, So Paulo: Resenha Tributria, 1978, p. 133-134.

87

ICMS, ideia que encontra respaldo no disposto no art. 126 do CTN: A capacidade passiva
independe: I da capacidade civil das pessoas naturais; II de achar-se a pessoa natural
sujeita medidas que importem privao ou limitao do exerccio de atividades civis,
comerciais ou profissionais, ou da administrao direta de seus bens ou negcios; III de
estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que se configure uma unidade
econmica ou profissional.
Nesse sentido, o art. 4 da Lei Complementar 87/1996 determina ser contribuinte do
ICMS a pessoa que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito
comercial, operaes de circulao de mercadorias (...) ainda que as operaes (...) se iniciem
no exterior.
A importncia de se destacar o termo operaes como ncleo do critrio material da
hiptese de incidncia do ICMS, impedir que a simples circulao de mercadoria enseje a
tributao via ICMS. Somente a passagem de uma pessoa para outra, por decorrncia de um
negcio jurdico, que passvel de ser alcanado pelo mencionado imposto. Roque Antonio
Carrazza assim defende: Assim, este ICMS deve ter por hiptese de incidncia a operao
jurdica que, praticada por comerciante, industrial ou produtor, acarrete circulao de
mercadoria, isto a transmisso de sua titularidade128.
Diante disso Geraldo Ataliba destaca que:
(...) a operao e apenas esta - o fato tributado pelo ICMS. A circulao e a
mercadoria so conseqncias e meros aspectos adjetivos da operao tributada.
Prestam-se, to-s, a qualificar dentro do universo possvel das operaes
mercantis realizveis aquelas que ficam sujeitas ao tributo, ex vi de uma eficaz
qualificao legislativa. No qualquer operao realizada que se sujeita ao ICMS.
Destas, apenas podero ser tributadas as que digam respeito circulao atinente a
uma especial categoria de bens: as mercadorias129.

128

CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 13 ed, rev e amp. So Paulo: Malheiros, 2002, p.42.
ATALIBA, Geraldo. ICMS. Incorporao do ativo Empresa que loca, oferece em Leasing seus produtos
Descabimento do ICMS. Revista de Direito Tributrio, So Paulo, v. 52, abr./jun. 1990, p. 74.
129

88

Por fim, complementa-se ainda com as lies de Geraldo Ataliba e Cleber Giardino,
proferidas ainda sob a vigncia da Constituio anterior, mas evidentemente hodiernas que:

(...) o conceito nuclear da materialidade da hiptese de incidncia do ICM o de


operaes. Esta , definitivamente, uma expresso substantiva de descrio
constitucional do tributo; o ncleo em torno do qual se constri a prpria descrio
do campo material de competncia dos Estados. Os demais termos, constantes dessa
locuo constitucional so adjetivos em torno do substantivo operaes. As
operaes que constituem no fulcro de toda a preocupao constituinte e,
portanto, necessariamente, no centro das preocupaes, seja do legislador, seja dos
aplicadores administrativos ou judiciais desse tributo130.

2.5 CONCEPO JURDICA DO TERMO CIRCULAO

No mbito de incidncia do ICMS, outro termo relevante a ser analisado


circulao, que serve de predicado expresso operaes. Circulao, para o mbito
jurdico, significa mudana de titularidade. Para o Direito s possvel falar em circulao
quando h transferncia de titularidade daquele que detm o direito de propriedade para
outrem.
Jean Paolo Simei e Silva preleciona o seguinte trecho:
Geraldo Ataliba, em exposio contempornea s manifestaes dos citados
tributaristas131, ao tratar da acepo jurdica de circulao, j adiantava posio hoje
seguida por parcela dominante da doutrina, apontando, como significado jurdico, a
mudana de titularidade, mudana de pertinncia jurdica, no se confundindo a
circulao jurdica com a circulao fsica132.

130

ATALIBA, Geraldo e GIARDINO, Cleber. Ncleo da definio constitucional do ICM (operaes,


circulao e sada). Revista de Direito Tributrio, So Paulo, n.25-26, v.101, 1983.
131
Jean Paolo Simei e Silva faz referncia ao texto de Geraldo Ataliba, contemporneo ao textos de Aliomar
Baleeiro e Alcides Jorge Costa, em que o autor assim define: (...) em termos jurdicos, circular mudar de
titular; circular mudar de pertinncia jurdica. Circulao jurdica mutao de titular. (ATALIBA,
Geraldo. ICM sobre a importao de bens de capital para uso do importador. Revista Forense, Rio de Janeiro,
Forense, n.250, 1975, p. 115).
132
SILVA, Jean Paolo Simei e. ICMS na importao de Mercadorias e Bens e a Emenda Constitucional 33/01.
2011. Dissertao (Mestrado em Direito) - Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo: PUC-SP/ Faculdade
de Direito, 2011, p. 63.

89

Na mesma esteira, Jos Souto Maior Borges destaca que para haver circulao nesse
sentido, basta que a mercadoria mude de um patrimnio para outro, a ttulo gratuito ou
oneroso, provisrio ou definitivo, avanando ou recuando no campo econmico133.
Paulo de Barros Carvalho tambm compartilha deste entendimento, ao definir a
circulao como alterao de propriedade de uma mercadoria havida sob o plio de um
negcio jurdico134.
Uma relao jurdica entre dois sujeitos que no acarrete transferncia do direito de
disposio sobre determinado tipo de bem no passvel de tributao por meio do ICMS,
uma vez que no se concretiza o fato imponvel do tributo.
Neste tpico, importante para o estudioso do Direito que ele desconsidere termos ou
conceitos advindos de outras reas do conhecimento. Cada Cincia possui sua prpria
linguagem, que muitas vezes podem coincidir, no entanto a coincidncia no regra, e a
simples transposio de um conceito de outra rea do saber para o Direito pode desembocar
no erro. O que claramente ressaltado por Geraldo Ataliba e Cleber Giardino onde:
Circulao expresso que deve ser entendida juridicamente. Do ponto de vista econmico,
o termo vago e impreciso: , pois, imprestvel para assegurar a objetividade e segurana
especficas do direito135.
impensvel a interpretao de uma norma jurdica, por exemplo, com o auxlio do
dicionrio de Medicina ou Engenharia, ou ainda de qualquer outra rea mais prxima do
Direito, como parece ser a Economia. O Direito tem conceitos prprios que por vezes no
condizem com aqueles propostos por outras cincias. Neste contexto Paulo de Barros
Carvalho leciona que o sentido da construes utilizadas pelo legislador no deve ser

133

BORGES, Jos Souto Maior. ICM sobre a importao de bens de capital para uso do importador. Revista
Forense, Rio de Janeiro, Forense, n.250, 1975, p. 123.
134
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo. So Paulo: Noeses, 2008, p. 648.
135
ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Clber. Ncleo da Definio Constitucional do ICM. Revista de Direito
Tributrio, So Paulo, v. 52, 1983, p. 74.

90

buscado na linguagem ordinria, repleta de imprecises. Mister se faz que a interpretao dos
textos jurdicos se d a partir das significaes atribudas pelo discurso cientfico136.
Assim, observa-se que circulao deve ser interpretada dentro do mbito jurdico,
afastando os conceitos que determinam a mera circulao econmica ou fsica. Para fins de
ICMS, irrelevante a circulao fsica, devendo ser ressaltada apenas a circulao jurdica, ou
seja, aquela decorrente de uma operao. Se fosse importante a circulao fsica, deveria ser
tributado pelo ICMS a mercadoria que foi retirada s pressas de um estabelecimento por
decorrncia de uma inundao, por exemplo.

Quando este tributo foi introduzido no Sistema Tributrio Nacional pela Emenda
18/1965 Constituio de 1946, houve debates sobre o significado da expresso
operaes relativas circulao de mercadorias. Na ocasio, duas correntes se
destacaram. A primeira, esposada, sobretudo, por autores funcionalmente ligado aos
Fiscos estaduais, sustentava que a mera movimentao fsica das mercadorias, com
sua sada do estabelecimento do contribuinte, era suficiente para que ocorresse a
incidncia do imposto. A segunda, alvitrada primeiro pelo professor Jos Nabantino
Ramos, da Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo, sustentava que para
ocorrer uma operao tributada, era necessrio um negcio jurdico de que
resultasse a transmisso de propriedade da mercadoria. Esta segunda corrente
predominou, foi perfilhada pelos tribunais, inclusive o STF, e hoje a que
prevalece137.

Sendo assim, para fins de incidncia do ICMS somente h circulao se esta for
decorrente de uma operao, ou seja, necessrio que haja um negcio jurdico que transfira
os direitos de propriedade de uma pessoa outra.
Oportuna a lio de Jos Souto Maior Borges de que,
(...) no h identidade entre circulao fsica ou econmica (inapreensvel
juridicamente) e circulao jurdica. Tanto assim que, juridicamente, os imveis
circulam e, no entanto, fisicamente no podem faz-lo. (...) Uma coisa a operao
de que resulta a circulao de mercadoria. Outra bem diferente a circulao dela
resultante138.

136

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo. 3 ed. So Paulo: Noeses, 2009, p.
757.
137
COSTA, Alcides Jorge. ICMS Fato Gerador Arrendamento Mercantil Importao de Mercadorias
Interpretao da Constituio Federal antes e depois da Promulgao da Emenda Constitucional n 33, de 2001
Comentrio acrdo do STF. Estudos sobre IPI, ICMS e ISS, So Paulo: Dialtica, 2009, p. 38.
138
BORGES, Jos Souto Maior. O fato gerador do ICM e os estabelecimentos autnomos Revista de Direito
Administrativo, v. 103, 1971, p.36.

91

Compartilha deste entendimento Jos Eduardo Soares de Melo:

Relativamente circulao do ICMS no deveria ter significao a circulao fsica


(mero trnsito de bens pelas vias pblicas); e a circulao econmica (alterao nas
fases da produo, circulao e consumo); mas, exclusivamente, a circulao
jurdica (movimentaes da titularidade dos bens e das mercadorias)139.

Logo, temos que circulao , pois, a transferncia jurdica de titularidade de uma


mercadoria ou bem, no configurando circulao a mera sada. Na esfera do ICMSimportao, entende-se por circulao o negcio jurdico realizado entre o exportador
estrangeiro e o importador nacional, onde nota-se, necessariamente, a transferncia de
titularidade. A professora Fabiana Del Padre Tom expe claramente:

No h como separar o 2, IX, a do restando do Texto Constitucional,


especialmente do inciso II, do art. n 155. O 2 prescreve: O imposto previsto no
inciso II atender ao seguinte:. Remete, expressamente, ao inciso II, o qual por sua
vez, autoriza aos Estados e o Distrito Federal a institurem impostos sobre:
II operaes relativas circulao de mercadorias....
Isso leva, inevitavelmente, concluso de que o constituinte permite a exigncia do
ICMS somente nos casos em que h operao jurdica de circulao de bens ou
mercadorias, que, por sua vez, exige transferncia de titularidade, realizada
internamente ou decorrente de importao.
(...) O arrendamento operacional de aeronaves configura contrato que envolve
direito de uso do bem, sem transferncia de sua propriedade, nem mesmo ao final da
vigncia do contrato. Tanto assim que a importao de aeronaves arrendadas est
sujeita ao regime aduaneiro especial de admisso temporria. No h como falar,
consequentemente, em circulao jurdica do bem nem na possibilidade de sua
permanncia em territrio nacional140.

2.6 O CONCEITO CONSTITUCIONAL DE MERCADORIA

A Constituio Federal de 1988 atribuiu competncia aos Estados e ao Distrito Federal


para instituir o ICMS, ou seja, um imposto sobre as operaes relativas circulao de
139

MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS Teoria e Prtica. 11 ed. So Paulo: Dialtica, 2009, p.15.
TOM, Fabiana del Padre. ICMS ou no na importao de aeronaves? Disponvel em:
http://www.migalhas.com.br/dePeso/16,MI48588,21048-ICMS+ou+nao+na+importacao+de+aeronaves. Acesso
em: 18 fev.2014.
140

92

mercadorias e sobre a prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de


comunicao.

O art. 155, 2, IX, da Constituio Federal contempla trs situaes distintas: a) a


primeira, consiste na tributao do evento importar bem ou mercadoria para
revenda, comercializao ou industrializao; b) a segunda, prev a tributao do
servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o
estabelecimento destinatrio da mercadoria ou do servio; c) a terceira, tem como
evento tributado a aquisio de bens por pessoa fsica ou jurdica que no pratica
atos de comrcio com habitualidade141.

Analisando a primeira parte do art. 155, 2, IX, a, da Constituio Federal, nos


deparamos com o termo mercadoria. Ressalta-se, nessa esteira, que indiscutvel que
mercadoria para a Cincia do Direito o bem mvel sujeito mercancia.
Ensina-nos Paulo de Barros Carvalho que;
O timo do termo mercadoria est no latim mercatura, significando tudo aquilo
suceptvel de ser objeto de compra e venda, isto , o que se comprou para pr
venda. Evoluiu de merx mercis (sobretudo no plural: mercs, mercium), referindo-se
ao que objeto de comrcio, adquirindo, na atualidade, o sentido de qualquer
objeto natural ou manufaturado que se possa trocar e que, alm dos requisitos
comuns a qualquer bem econmico, rena outro requisito extrnseco, a destinao ao
comrcio. No se presta o vocbulo para designar, nas provncias do direito, seno
coisa mvel, corprea, que est no comrcio142.

Exclui-se, pois, desse conceito todo e qualquer bem mvel, pois to-somente aquele
cuja finalidade est em se voltar para a prtica mercantil que pode ser definido como
mercadoria.
Nesse sentido, mercadoria e bem se distinguem, pois bem em sentido lato qualquer
objeto mvel. Deve-se, portanto, ater-se que ao mudar a destinao especfica do bem, mudase a sua natureza, sem, no entanto, mudar a sua propriedade.

141

CHIESA, Cllio. ICMS Incidente na Aquisio de Bens ou Mercadorias Importadas do Exterior e


Contratao de Servio no Exterior Inovaes Introduzidas pela EC 33/2001. In: O ICMS e a EC 33, So
Paulo: Dialtica, 2002, p. 12.
142
CARVALHO, Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo. 3 ed. So Paulo: Noeses, 2009, p. 730.

93

Dentro do mesmo mbito Eduardo Ferreira Jardim expe que a sutil diferena entre
mercadorias e bens repousa na destinao, pois enquanto aquelas se preordenam a atos de
venda e compra, estes se situam fora do comrcio143.
Como exemplo, o professor Roque Antonio Carrazza expe que um jogo de xadrez
ser mercadoria, se colocado venda pelo comerciante, em seu estabelecimento, mas no o
ser se ele o trouxer para sua casa, para seu deleite intelectual 144.
Diante disso, possvel afirmar que o que confere tal carter mercadoria a
destinao dada ao bem mvel, sendo inafastvel para tal conceito que ele tenha por
finalidade a venda ou revenda.
Assim sendo, um bem de uso prprio no deve ser alvo de incidncia do ICMS,
porque mesmo quando vendido a terceiro seu escopo no a atividade mercantil, ou seja, ele
no tem como destinao uma operao mercantil, definida por Roque Antonio Carrazza
como uma situao em que um comerciante, industrial ou produtor pratica um negcio
jurdico em que h transferncia de titularidade de uma mercadoria145.
Geraldo Ataliba, j h muito tempo, questionava a incidncia do imposto estadual
sobre bens que no tinham a caracterstica jurdica de mercadoria no qualquer bem que
pode ser juridicamente qualificado como mercadoria. Essa qualificao depende de dois
fatores, a saber: (1) a natureza de promotor da operao que a tem por objeto e (2) a
destinao comercial que a ela d o seu titular146.
A Constituio Federal de 88 adotou o conceito de mercadoria que j estava
consolidado pela lei comercial (Cdigo Comercial, art. 191), que embora revogado pelo

143

JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionrio de Direito Tributrio. So Paulo: Noeses, 2011.
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 13 ed. So Paulo: Malheiros, 2009. p.43.
145
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 13 ed. So Paulo: Malheiros, 2009. p.44.
146
ATALIBA, Geraldo. ICMS. Incorporao ao Ativo Empresa que loca, oferece em Leasing seus produtos
Descabimento do ICMS. Revista de Direito Tributrio, So Paulo, v. 52, 1990, p. 78.
144

94

Cdigo Civil (art. 2.045), manteve sua essncia. Essa concepo tambm prevaleceu na
orientao do Supremo Tribunal Federal, conforme indica a Smula 541 147.

Percuciente estudo apura que, mediante a comparao entre o art. 1.122 do anterior
CC, e o art. 481 do novo CC, os critrios relativos ao contrato de compra e venda
no foram alterados, sendo que referida revogao no afeta diretamente o espectro
de incidncia do imposto estadual, porque a competncia outorgada desde a
instituio do ICM no foi para onerar apenas as relaes jurdicas originadas de
contrato de compra e venda mercantil, mas de toda e qualquer operao jurdica, que
importe a transferncia da propriedade de uma mercadoria148.

inegvel que o Direito deve ser analisado como um todo, sem barreiras entre seus
setores. Os ramos do direito no so intransponveis, intocveis pelos demais. Por vezes,
conceitos definidos em um setor sero por bvio utilizados em outros.
O Direito Tributrio no se distancia disso, o que se nota no art.110, do CTN149.
Conceitos definidos no Direito Civil, Direito Comercial, entre outros so utilizados com
frequncia pelo legislador tributrio, tais como propriedade, mercadoria, compra e venda.
Assim temos que mercadoria, para fins de incidncia ICMS o que a lei comercial
define como tal, no sendo competncia da lei dos Estados ou do Distrito Federal sua
conceituao para fins tributrios. Ao menos que o Poder Constituinte Originrio se manifeste
em sentido contrrio, mercadoria o que a lei comercial diz que , logo, o bem mvel que se
submete mercancia.
Esta tambm a viso de Jos Souto Maior Borges:

Mercadoria o bem mvel, que est sujeito mercancia, porque foi introduzido no
processo econmico circulatrio. Tanto que o que caracteriza, sob certos aspectos, a
mercadoria a destinao, porque aquilo que mercadoria, no momento que se
introduz no ativo fixo da empresa, perde essa caracterstica de mercadoria, podendo

147

Smula 541, STF: O imposto sobre Vendas e Consignaes no incide sobre a venda ocasional de veculos e
equipamentos usados, que no se insere na atividade profissional do vendedor, e no realizada com o fim de
lucro, sem carter, pois, de comercialidade.
148
MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS Teoria e Prtica. 11 ed. So Paulo: Dialtica, 2011, p. 18.
149
Art. 110, do CTN: A lei tributria no pode alterar a definio e o alcance de institutos, conceitos e formas
de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente pela Constituio Federal, pelas Constituies dos
Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias
tributrias.

95

ser reintroduzido no processo circulatrio, voltando a adquirir, consequentemente,


essa conotao de mercadoria150.

Nesse mesmo sentido, Aliomar Balleiro defende que mercadoria o bem econmico
que algum, com o propsito deliberado de lucro, produz para vender ou compra para
revender151.
Diante do exposto, lcito afirmar que quando a mercadoria atinge a ltima etapa do
ciclo, ou seja, quando a mercadoria adquirida pelo consumidor final, ela perde o status de
mercadoria, uma vez que perde a finalidade de revenda. Mercadoria pode ser considerada
como tal somente enquanto for submetida mercancia.
Paulo de Barros Carvalho destaca que:

(...) a natureza mercantil do produto no est, absolutamente, entre os requisitos que


lhe so intrnsecos, mas na destinao que se lhe d. mercadoria a caneta exposta
venda entre outras adquiridas para esse fim. No se enquadra nesse conceito, porm,
aquela mantida em meu bolso e se destinada a meu uso pessoal. Observe-se que no
se operou a menor modificao na ndole do objeto referido. Apenas sua destinao
veio a conferir-lhe atributos de mercadoria152.

O ordenamento jurdico um sistema em equilbrio. Quando h ruptura em


determinado ponto os efeitos sero sentidos tambm pelos demais. Ao atribuir ampliado
conceito ao vocbulo mercadoria, manipulando-o para que nele se insiram quaisquer bens,
mveis, imveis, corpreos, incorpreos, rompe-se o equilbrio inicial do ordenamento
desestabilizando o princpio da segurana jurdica e deixando o contribuinte merc da
voracidade fiscal.

150

BORGES, Jos Souto Maior. Questes Tributrias. So Paulo: Resenha Tributria, 1975, p.85.
BALEEIRO, Aliomar. ICM sobre a importao de bens de capital para uso do importador. Revista Forense,
n. 250, 1975, p. 143.
152
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo. 3 ed. So Paulo: Noeses, 2009, p.
730.
151

96

2.6.1 Anlise do vocbulo bem, trazido pela EC 33

Cumpre ressaltar que aps a Emenda Constitucional n 33, de 2001, o critrio material
do ICMS-importao no passou a tratar somente das operaes com mercadorias, trazendo
hiptese de incidncia o gnero bem153.
certo que a redao original do dispositivo j trazia o termo bem 154, do qual
advm a espcie mercadoria. No entanto, na forma como era utilizado facilmente dedutvel
a necessidade de integrao deste bem a uma atividade econmica, o que pode ser inferido
ante a meno de estabelecimento155.
Antes mesmo da Emenda 33, j havia a tentativa dos Estados e Distrito Federal
tributarem as pessoas fsicas que no fossem contribuintes habituais do ICMS. A Lei Estadual
Paulista 10.619/2000156, por exemplo, alterou o inciso V, do art. 1 da Lei Estadual 6.374/89,
a fim de permitir a tributao dos bens, como mais tarde veio reafirmar a alterao promovida
pela EC 33/2001 e at mesmo a Lei Estadual 11.001/01 157.

153

Relembrando: IX incidir tambm: a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por
pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade,
assim como sobre o servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domiclio
ou o estabelecimento do destinatrio da mercadoria, bem ou servio. (grifo nosso)
154
Originalmente tinha-se: IX incidir tambm: a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda
quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre servio
prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatrio da
mercadoria ou do servio.. (grifo nosso)
155
SILVA, Jean Paolo Simei e. ICMS na Importao de Mercadorias e Bens e a Emenda Constitucional 33/01.
2011. Dissertao (Mestrado em Direito) - Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo: PUC SP/ Faculdade
de Direito, 2011.
156
Art. 1 O Imposto sobre Operaes Relativas circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao ICMS incide sobre: (...) V- entrada de mercadoria
importada do exterior por pessoa fsica ou jurdica, ainda que se trate de bem destinado a consumo ou ativo
permanente do estabelecimento; (...).
157
Art. 1 O Imposto sobre Operaes Relativas circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao ICMS incide sobre: (...) V- entrada de
mercadorias ou bem, importados do exterior, por pessoa fsica ou jurdica, qualquer que seja a sua finalidade;
(...).

97

Esta questo chegou ao Supremo Tribunal Federal, que em sesso plenria do dia 24
de setembro de 2003, analisando fatos pretritos158, editou a Smula 660 firmando
entendimento de que: No incide ICMS na importao de bens por pessoa fsica ou jurdica
que no seja contribuinte do imposto.
Eduardo Marcial Ferreira Jardim define:

No mbito do direito tributrio, a palavra bem significa objeto corpreo destinado a


uso pessoal, ou seja, trata-se de algo fora do comrcio. Ope-se mercadoria, que
produto corpreo destinado ao comrcio. (...) Essa sutil diferena entre bem e
mercadoria pode suscitar consequncias muito relevantes na rea tributria159.

obviamente notvel que a insero do vocbulo bem hiptese de incidncia do


ICMS - da forma como quis a EC 33/2001, acarretou no alargamento do critrio material da
exao, marginalizando seus contornos originais, propostos pelo Poder Originrio, agredindo
princpios constitucionais relevantes e consequentemente descaracterizando o tributo. No
mais indito assumir que se tratou de um ato, sem dvida, maculado pelo vcio da
inconstitucionalidade.

2.7

O USO DA PALAVRA ESTABELECIMENTO COMO AFIRMADOR DA


ATIVIDADE ECONMICA ANTES DA EC 33/2001

Mais uma vez nos deparamos com uma questo que transpe os limites do direito
tributrio. Ressalta-se a importncia de buscar na epistemologia solues para hermenutica
tributria. Uma vez que o direito texto, imprescindvel analisar individualmente os signos
para a interpretao da lei.
158

importante destacar que a edio da Smula 660, do STF foi baseada em fatos jurdicos pretritos, uma vez
que ela data de 2003, enquanto a EC 33 de 2001. No tem sentido imaginar que o STF expediu Smula com
posicionamento divergente daquele que passou a adotar aps a Emenda Constitucional 33.
159
JARDIM, Eduardo Maciel Ferreira. Dicionrio de Direito Tributrio.So Paulo: Noeses, 2011, p 32.

98

No tpico supra, mencionamos que na redao originria do Art. 155, 2, inciso IX,
a, da CF/88, o vocbulo estabelecimento ligava o conceito de bem uma atividade
econmica, o que passamos a analisar.
A segunda e a terceira parte do art. 155, 2, IX, a, da Constituio Federal, antes das
alteraes provocadas pela EC 33/2001, requerem especial ateno ao sentido atribudo ao
termo estabelecimento, pois ele implicava que o contribuinte no habitual do ICMS no
fosse sujeito passivo de tal imposto.

Porque insistimos na palavra estabelecimento? Porque s possui estabelecimento


quem exerce alguma atividade econmica! E isso o que est escrito no texto original
da Carta Magna, pois nele consta que o imposto incide sobre a entrada de mercadoria
importada do exterior em estabelecimento160.

Sabemos que o simples ato de importar j abarcado pelo Imposto de Importao.


Quando a pessoa fsica ou jurdica no contribuinte habitual do ICMS adquire um bem do
exterior, no configura negcio jurdico praticado por comerciante, industrial ou produtor,
notando-se, apenas o ato de importar, o qual no est contemplado pela hiptese de
incidncia do ICMS-importao.
Consoante a redao dada pelo Constituinte de 1988, o evento tributado por meio do
ICMS-importao era o ato de importar, sendo comerciante, industrial ou produtor,
mercadoria ou bem destinado ao consumo ou ativo fixo de estabelecimento, e no a
importao feita pelos particulares para uso prprio161.
No entanto, com a EC 33/2001, o art. 155, 2, IX, a, da Constituio Federal passou
a registrar que o ICMS agora incide sobre:

(...) a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa fsica ou


jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua
160

LIMA, Joo Frazao de Medeiros. A inconstitucionalidade da Tributao do ICMS na Importao de Bens Por
Pessoa Fsica e a Emenda Constitucional n 33/01. Repertrio de Jurisprudncia IOB, n.9, v.I, maio 2003, p. 315.
161
CHIESA, Cllio. ICMS Incidente na Aquisio de Bens ou Mercadorias Importados do Exterior e
Contratao de Servios no Exterior Inovaes Introduzidas pela EC 33/2001. In: O ICMS e a EC 33. Valdir
de Oliveira Rocha (coord.). So Paulo: Dialtica, 2002, p.13.

99

finalidade, assim como sobre o servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao


Estado onde estiver situado o domiclio ou estabelecimento do destinatrio da
mercadoria, bem ou servio. (grifo nosso)

O RE n 203.075, publicado no DJ de 29.10.1999, logo antes da EC33/2001,


reconheceu a no-incidncia do ICMS nas importaes de bens para uso prprio, sob os
seguintes argumentos:

EMENTA:
RECURSO
EXTRAORDINRIO.
CONSTITUCIONAL.
TRIBUTRIO. PESSOA FSICA. IMPORTAO DE BEM. EXIGNCIA DE
PAGAMENTO DO ICMS POR OCASIO DO DESEMBARAO ADUANEIRO.
IMPOSSIBILIDADE. 1. A incidncia do ICMS na importao de mercadoria tem
como fator gerador operao de natureza mercantil ou assemelhada, sendo
inexigvel o imposto quando se tratar de bem importado por pessoa fsica. 2.
Princpio da no-cumulatividade do ICMS. Pessoa fsica. Importao de bem.
Impossibilidade de se compensar o que devido em cada operao com o montante
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. No
sendo comerciante e como tal no estabelecida, a pessoa fsica no pratica atos que
envolvam circulao de mercadoria. Recurso extraordinrio no conhecido (RE n
203.075/DF, Pleno, Rel. p/ acrdo Min. Mauricio Corra, j. Em 5.8.1998, DJ de
29.10.1999, p.18).

Sobre o acrdo supra mencionado, Oscar Valente Cardoso atesta:

Em seu voto, o relator salientou que a incidncia do ICMS deve levar em


considerao trs elementos essenciais: operao relativa circulao de
mercadoria, mercadoria e estabelecimento destinatrio. Concluiu que a importao
de veculo automotor por pessoa natural para sua utilizao est excluda do fato
gerador do ICMS por no conter o elemento estabelecimento, e que o imposto e
devido apenas se o importador for empresrio o sociedade empresria162.

Ainda sobre a questo do vocbulo estabelecimento, temos que por meio dele era
possvel excluir do critrio pessoal do ICMS-importao as pessoas fsicas que no fossem
contribuintes habituais do imposto, uma vez que pessoas fsicas no possuem
estabelecimento, mas sim residncia, pois como de costume e tradio, a vida e a famlia de
um ser humano no ocorre num estabelecimento, mas sim num lar, numa residncia.
Sobre o mesmo contexto, Jos Eduardo Soares de Melo observa que: "No
estabelecimento que so efetuadas operaes mercantis, negcios com mercadorias; na
162

CARDOSO, Oscar Valente. A no Incidncia de IPI e ICMS na Importao de Bens para Uso Prprio.
Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 194, 2011, p. 104.

100

residncia tem-se o local destinado moradia (ainda que excepcionalmente possa ser exercida
atividade profissional)163.
Ao fazer uso do termo estabelecimento, o Constituinte de 1988 pretendeu tributar o
comerciante, o industrial ou o produtor, pois eles sim desenvolvem suas atividades num
estabelecimento, e no as pessoas fsicas que tm domiclio ou residncia.

Deveras, no pode o legislador transpor determinados limites, como, ad exemplum,


denominar de importao ou que no importao, transfigurar o conceito de
propriedade ou mesmo chamar de renda aquilo que no renda; enfim, -lhe defeso
burlar a segurana jurdica por meio de torneios da linguagem que no traduzam a
realidade imersa em determinados institutos jurdicos 164.

Marcelo Viana Salomo defende que a busca pelo contedo semntico da palavra
estabelecimento confirma sua ligao intrnseca com as pessoas jurdicas 165. Nessa esteira,
Jos Eduardo Soares de Melo conceitua que estabelecimento o complexo de bens materiais
e/ou imateriais que constituem o instrumento utilizado pelo comerciante para a explorao de
determinada atividade mercantil166.
Foi sob esta tica que se posicionou o Supremo Tribunal Federal:

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINRIO.


CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. IMPORTAO DE MERCADORIA POR
PESSOA FSICA. NO-INCIDNCIA DO ICMS. PRECEDENTE. O Pleno do
Supremo Tribunal Federal firmou exegese segundo a qual a Carta da Repblica, ao
dispor que o ICMS incidir tambm na importao de mercadoria do exterior, ainda
quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento,
referiu-se casa comercial e no pessoa fsica que a realiza para seu gozo e
fruio. Agravo regimental no provido. (grifo nosso) (RE 233935 AgR / MG MINAS GERAIS. AG.REG.NO RECURSO EXTRAORDINRIO. Relator(a):
Min. MAURCIO CORRA. Julgamento: 01/06/1999. rgo Julgador: Segunda
Turma)

Logo, temos que no caso da pessoa fsica no contribuinte habitual do imposto, seria
de relevo falar em residncia ou domiclio. Observao que no passou despercebida pelo

163

MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS - Teoria e Prtica. 11 ed. So Paulo: Dialtica, 2009, p. 24.
JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionrio de Direito Tributrio. So Paulo: Noeses, 2011, p. 138.
165
SALOMO, Marcelo Viana. O ICMS na Importao apos a Emenda Constitucional n 33/2001. In: O ICMS
e a EC 33. Coord. Valdir de Oliveira Rocha. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 150.
166
MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS - Teoria e Prtica. 11 ed. So Paulo: Dialtica, 2009, p. 24.
164

101

Poder Derivado na elaborao da Emenda 33. Aps 2001, no foi mais possvel defender que
a inteno do legislador era tributar apenas aqueles contribuintes que tivessem
estabelecimento, j que a nova redao do Art. 155, 2, IX, a, da CF/88 no deixou margem
para esta concluso, uma vez que o termo domiclio passou a complementar a norma 167.
Assim dispe Jos Eduardo Soares de Melo:
Considerando que a CF/88 utilizou o termo estabelecimento para as operaes de
importao (art. 155 2, IX, a, redao original), no poderia norma inferior
alargar seu conceito, equiparando-o a domiclio, que, por sua vez, mantm estrita
atinncia a regras civis, ou seja, o lugar onde a pessoa natural estabelece a sua
residncia com animo definitivo (Cdigo Civil, art. 70)168.

Com a edio da Emenda Constitucional n 33, o termo estabelecimento passou a


dividir espao com o termo domiclio no texto da norma trazida pelo art. 155, 2, IX, a, da
CF/88, o que acabou com a possibilidade de excluso imediata da pessoa fsica do plo
passivo do ICMS-Importao. Se antes era possvel concluir que a exao no poderia recair
sobre a pessoa fsica, uma vez que est no vive em um estabelecimento, agora a anlise deve
ser mais profunda, j que a EC 33/2001, trouxe para redao da norma o termo domiclio.

2.8 DEFINIO SEMNTICA DE CONTRIBUINTE

A nova redao do art. 155, 2, IX, a determina que o ICMS incidir tambm:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa fsica
ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja
a sua finalidade, assim como sobre o servio prestado no exterior, cabendo o
imposto ao Estado onde estiver situado o domiclio ou estabelecimento do
destinatrio da mercadoria, bem ou servio. (grifo nosso)

167

IX a) (...) cabendo o imposto onde estiver situado o domiclio ou estabelecimento do destinatrio da


mercadoria, bem ou servio;
168
MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS Teoria e Prtica. 11 ed. So Paulo: Dialtica, 2009, p. 24.

102

Uma primeira leitura do dispositivo nos remete a trs figuras: i) a do contribuinte


habitual; ii) a do contribuinte no-habitual; e iii) a do no contribuinte.
A redao original da Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir), com supedneo no art.
155, XII, a, da CF169, nos confirmava que o sujeito passivo do ICMS poderia ser pessoa
fsica ou jurdica que praticasse operaes de circulao de mercadoria com ou sem
habitualidade. Logo, existia a figura do no-contribuinte do ICMS e ela convergia justamente
para as pessoas fsicas ou jurdicas que importassem bens do exterior para uso prprio.
Vejamos o antigo desenho do dispositivo em questo:

Art. 4. Contribuinte qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que realize, com


habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operaes de
circulao de mercadoria ou prestaes de servios de transporte interestadual,
intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem
no exterior.
Pargrafo nico tambm contribuinte a pessoa fsica ou jurdica que, mesmo
sem habitualidade
I importe mercadorias do exterior, ainda que as destine a consumo ou ativo
permanente do estabelecimento. (grifo nosso)

Nitidamente vemos que pela antiga redao da Lei Kandir, o intuito era tributar
importao de mercadorias, confirmando o carter mercantil do ICMS.
Diante disso, Jean Paolo Simei e Silva complementa que: "Assim, restava plasmado
que na importao de mercadorias, e no bens, a habitualidade era critrio dispensvel,
bastando para que se operacionalizasse a regra-matriz de incidncia tributria do ICMS a
importao de mercadoria, atendidos os predicados adrede referidos"170.
Ocorre que um ano aps a EC 33/2001 provocar as alteraes j mencionadas na
redao do dispositivo constitucional relativo ao ICMS-importao, foi promulgada a Lei
Complementar 114, que alterou a redao do art. 4 da Lei Complementar 87/96, a fim de

169

Art. 155 (...)


XII cabe lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
170
SILVA. Jean Paolo Simei e. ICMS na Importao de Mercadorias e Bens e a Emenda Constitucional 33/01.
2011. Dissertao (Mestrado em Direito) - Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo. So Paulo: PUCSP/Faculdade de Direito, 2011, p. 92.

103

trazer para moldura de contribuinte aqueles que antes se encaixavam como nocontribuintes. Eis a nova redao:

Art. 4. Contribuinte qualquer pessoa, fsica ou jurdica, que realize, com


habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operaes de
circulao de mercadoria ou prestaes de servios de transporte interestadual,
intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem
no exterior.
Pargrafo nico. tambm contribuinte a pessoa fsica ou jurdica que, mesmo sem
habitualidade ou intuito comercial: (Redao dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
I importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade;
(Redao dada pela Lcp 114, de 16.12.2002). (grifo nosso)

Assim, nota-se que a Lei Complementar 87/96 alarga o espectro de contribuintes,


absorvendo tambm aqueles que importam bens e no mais apenas mercadorias,
marginalizando o intuito comercial do imposto, descaracterizando, pois, a condio sine qua
non para configurao do sujeito passivo do ICMS defendida at aqui.
Assim, quando a nova redao do art. 155, 2, IX, da CF determinou que o ICMS
incide sobre a entrada de bem ou mercadoria importada do exterior por pessoa fsica ou
jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto ela criou trs novas figuras: i) a
do contribuinte habitual; ii) a do contribuinte no-habitual; e a do iii) no contribuinte.
Ressalta-se a importncia de no confundir essas trs figuras para fim de incidncia do ICMSImportao. Exemplificando:

a) Situao 1: Um comerciante que no realiza importao com frequncia, resolve


importar um bem para seu ativo fixo. Haver incidncia de imposto, uma vez que
tratar-se- de um contribuinte no-habitual.
b) Situao 2: Uma pessoa fsica ou jurdica que no contribuinte do ICMS resolve
importar um bem para uso prprio. No haver incidncia do imposto, haja vista que
se trata de um no-contribuinte.

104

Deve ser notado que a Emenda Constitucional n 33/01 criou uma nova figura
tributria: o contribuinte habitual, cuja definio no est em lei. Partindo na
inexistncia de definio legal, temos que buscar outras formas de delimitao
conceitual. Nosso conceito partir das seguintes premissas para ser contribuinte
habitual de um tributo preciso, antes de qualquer coisa, ser contribuinte deste
tributo. Logo, a habitualidade uma qualidade, uma caracterstica, do ser
contribuinte. Portanto, somente ser habitual ou no-habitual aquele que j
contribuinte do ICMS171.

Portanto, necessrio analisar todas as situaes e ver em qual delas se encaixa o


contribuinte em questo, podendo se tratar de um contribuinte habitual ou no-habitual ou
de um no contribuinte. Ressaltando que apenas os contribuintes podem configurar como
sujeito passivo do imposto em pauta.

2.9 CONCEITO DO TERMO IMPORTAR: ICMS X II

Importar (do Latim importare = trazer para dentro) em termos jurdicos significa
introduzir produto estrangeiro no Brasil, com o objetivo de faz-lo ingressar no mercado
nacional. Carvalho de Mendona 172 define importar como sendo colocar mercadorias
estrangeiras no mercado brasileiro, para aqui serem consumidas.
Hamilton Dias de Souza, em obra sobre Imposto de Importao, dispe: creio que o
fato gerador do Imposto de Importao a entrada de mercadoria estrangeira no pas para
consumo interno173.

171

BARUFFALDI, Norberto. PAIXO JNIOR, Sebastio Ventura Pereira da. A Emenda Constitucional n 33
e a Incidncia de ICMS sobre Importao de Bens por Pessoa No-Contribuinte. RET, n. 39, Set-Out/2004,
Doutrina So Paulo: Sntese, 2004, p. 31.
172
MENDONA, Carvalho de. Tratado de Direito Comercial Brasileiro. 7 ed. v. 1. Rio de Janeiro: Freitas
Bastos, s/d, p. 261.
173
SOUZA, Hamilton Dias de. A estrutura do Imposto de Importao no CTN. So Paulo: Resenha Tributria,
1980, p.22.

105

Valeria Zotelli dispe:

O art. 1 do Decreto-Lei 37/66, ao definir a hiptese de incidncia do Imposto de


Importao, previu que o Imposto de Importao incide sobre mercadoria
estrangeira e tem como fato gerador sua entrada no Territrio Nacional. Assim,
importar trazer para o territrio nacional174.

Marcelo Viana Salomo destaca que:


(...) o produto estrangeiro, de algum modo deve ser utilizado no mercado brasileiro,
quer como mercadoria, quer como bem de consumo, quer como bem de produo.
Assim, se o produto aliengena no vier para ingressar na circulao econmica
como mercadoria, ou no processo de consumo ou produo, ele no ser
tributado175.

Observa-se assim, que a importao um momento posterior a uma operao


mercantil que se d no exterior.
Antes do advento da EC 33, que ampliou a hiptese de incidncia do ICMSimportao, a fim de faz-lo incidir sobre toda e qualquer entrada de mercadoria e bem em
territrio nacional, Marcelo Viana Salomo fez a seguinte advertncia:
No se pode olvidar outra importante diferena entre ambos os impostos: um incide
sobre mercadorias e bens, o outro s alcana as primeiras. Tendo essas palavras
contedos semnticos distintos e inconfundveis, uma vez que so partes de uma
relao gnero/espcie, e sabendo que ambas so fundamentais na identificao dos
aspectos materiais dos tributos, fica confirmado, tambm por aqui, que se trata de
impostos diferentes176.

Evidentemente, depois de tudo que j foi falado sobre as alteraes promovidas pela
EC 33/2001, essa afirmao no faz mais sentido, uma vez que o ICMS no mais incide
somente sobre a entrada de mercadorias importadas do exterior, mas incide tambm sobre a
entrada de bem, assim como o Imposto de Importao.

174

ZOTELLI, Valeria. ICMS nas Importaes: Local de Recolhimento. In. ICMS questes atuais. Coord.
Elizabeth Nazar Carrazza. So Paulo: Quartier Latin, 2007, p.77.
175
SALOMO, Marcelo Viana. ICMS na Importao. 2 ed. So Paulo: Atlas, 2001, p.59.
176
SALOMO, Marcelo Viana. ICMS na Importao. 2 ed. So Paulo: Atlas, 2001, p.60.

106

Averiguando o binmio hiptese de incidncia/base de clculo, possvel afirmar que


o ICMS, como o temos atualmente, no mais um imposto sobre operaes relativas
circulao de mercadorias, tampouco um imposto sobre servios, mas sim um verdadeiro
imposto de importao estadual. Roque Antonio Carrazza evidencia a natureza desse imposto
como sendo de importao, ao defender que na verdade a alnea a, do inciso IX, do 2, art,
155 da CF, configura um adicional do imposto de importao".

Na verdade, a Emenda Constitucional 33/2001 abriu espao, neste particular, a um


adicional estadual do imposto sobre a importao (que incide quando da entrada no
Pas de qualquer produto estrangeiro, independentemente de ser ou no mercadoria e
de o importador ser ou no comerciante) o que leva a uma bitributao,
desautorizada pelo Poder Constituinte Originrio177.

Diante do exposto, devemos lembrar a regra instituda pelo art. 154, inciso I, da
Constituio Federal, a qual defende que os contribuintes somente podem ser compelidos a
arcar com novos impostos se tiverem hipteses de incidncia e bases de clculo diversas dos
impostos dispostos nos art. 153, 155 e 156 da Carta, e desde sejam criados por meio de lei
complementar, atendendo ainda ao princpio da no-cumulatividade.
Regra essa expressamente desrespeitada pela Emenda Constitucional n 33, de 2001
que, ao trazer nova redao ao art. 155, 2, IX, a, deu possibilidade de os Estadosmembros criarem um novo imposto com a mesma hiptese de incidncia e base de clculo do
imposto de importao, passando ao largo do princpio da no-cumulatividade.
Joo Frazo de Medeiros Lima, por sua vez, conclui que

(...) a importao de bens, por se tratar de comrcio exterior, matria de


competncia privativa da Unio, conforme determina a Constituio no inciso VIII,
do seu art. 22. Neste caso, a competncia privativa exercida pela Unio por meio
da legislao relativa ao Imposto de Importao, imposto sobre o qual a Unio
recebeu competncia da Constituio para institu-lo nos termos do inciso I do seu
art. 153, competncia essa dada pelo seu texto original e no por meio de uma
emenda, como no caso aqui analisado178.
177

CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 13 ed. rev. amp, at a EC 56/2007. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 83-

84.
178

LIMA, Joo Frazo de Medeiros. A inconstitucionalidade da Tributao do ICMS na Importao de Bens Por
Pessoa Fsica e a Emenda Constitucional n 33/01. Repertrio IOB de Jurisprudncia, n.9, v.I, mai. 2003, p. 315.

107

2.10 DUAS HIPTESES TRIBUTRIAS DISTINTAS SOB A MESMA DENOMINAO

At o advento da Emenda Constitucional n 33, de 2001, o ICMS-Importao


contemplava a seguinte hiptese:
X incidir tambm (o ICMS): a) sobre a entrada de mercadoria importada do
exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do
estabelecimento, assim como sobre servio prestado no exterior, cabendo o imposto
ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatrio da mercadoria ou
servio.

Diante de tal regra, entendia-se a que norma contida no art. 155, 2, IX, a, da Lei das
Leis, alcanava as operaes de aquisio de mercadoria importada por pessoas que praticam
atos de comrcio, com habitualidade. At a, parece-me que a materialidade se coaduna com
quela do ICMS estadual. Tratava-se de um imposto voltado para o setor comercial da
economia, no cumulativo e que visava tributar a entrada de mercadorias provenientes do
exterior (assim como eram tributadas as operaes de circulao de mercadorias, em mbito
nacional).
Determina nossa Carta Magna que o destinatrio constitucional do ICMS a pessoa
fsica ou jurdica que pratica atos de comrcio com habitualidade, at a a norma acerca do
ICMS-Importao parecia estar em conformidade com o sistema, sem questionar aqui o fato
de ter sido criada pelo ilimitado poder do Constituinte Originrio.
Ocorreu ento que adveio a Emenda Constitucional n 33, e causou uma reviravolta na
aplicao do art. 155, 2, IX, a, da Constituio Federal. Com a alterao da redao do
dispositivo em questo, o Constituinte criou, sob as vestes de ICMS, um novo imposto de
importao.
O Constituinte de 1988 criou, sob o rtulo de ICMS, a esdrxula possibilidade de se
tributar o ato de importar por meio do ICMS. Esse imposto, rotulado de ICMS na
importao, tem como hiptese de incidncia o ato de aquisio de mercadoria por
pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, bem

108

como a tributao dos servios prestados no exterior, cabendo o imposto ao Estado


onde estiver situado o estabelecimento do destinatrio do servio179.

A norma contida no art. 155, 2, IX, a, da CF/88 passou a contemplar trs situaes,
a saber: i) a tributao do evento importar bem ou mercadoria para revenda, comercializao
ou industrializao; ii) a tributao de servio prestado no exterior, sendo o imposto devido ao
Estado onde estiver localizado o estabelecimento destinatrio da mercadoria ou do servio; e
iii) a tributao da aquisio de bens por pessoa fsica ou jurdica que no pratica atos de
comrcio com habitualidade. As hipteses i e ii supramencionadas no me causam espcie, no
entanto a terceira possibilidade aquela que gera incomodo boa parte da doutrina do direito
tributrio.
A hiptese que o Constituinte Originrio pretendia tributar por meio do ICMSImportao era o ato de importar, sendo comerciante, produtor ou industrial, mercadoria ou
bem destinado ao consumo ou ativo fixo do estabelecimento, e no a importao pura e
simples feita por particulares para uso prprio, at mesmo porque tal hiptese j era abrangida
pelo Imposto de Importao.
Cllio Chiesa180 no se abstm de questionar se tributar o ato de importar por meio do
ICMS criticvel ou no, defendendo no ser a melhor tcnica a tributao de dois eventos
diferentes sob o mesmo rtulo, no entanto, para ele no h nenhuma irregularidade jurdica, j
que no h limites ao Poder Originrio.
Sabe-se, no entanto, que o Poder Derivado tem limites estabelecidos pelo Poder
Originrio, e a marginalizao de tais limites pode incorrer em inconstitucionalidade. Pode-se
supor que foi justamente o que ocorreu quando o Constituinte Derivado alterou, por meio de
Emenda Constituio, a redao do art. 155, 2, IX, a, da Carta Magna, a fim de alterar o

179

CHIESA, Cllio. EC 33 Dois Novos Impostos Rotulados de ICMS. Revista Dialtica de Direito Tributrio,
So Paulo, Dialtica, n. 90, Mar. 2003, p. 33.
180
CHIESA, Cllio. EC 33 Dois Novos Impostos Rotulados de ICMS. In. Revista Dialtica de Direito
Tributrio n 90, Marco/2003. Dialtica: So Paulo, 2003, p. 33.

109

desenho constitucional do ICMS-Importao para faz-lo incidir sobre toda e qualquer


importao.
Entre os limites estabelecidos ao Constituinte Derivado est a impossibilidade de se
eliminar ou restringir a regra de fechamento do sistema, disposta na combinao dos arts. 154,
inciso I181, 155 e 156, todos da Constituio Federal. Logo, como dispe o art. 154, inciso I,
da Constituio Federal, um mesmo evento econmico no pode ser tributado
concomitantemente por dois impostos, somente nos casos expressamente previstos pela Carta
Magna.
Trata-se de uma diretriz fundamental do nosso sistema constitucional que no pode ser
eliminada ou restringida nem mesmo por meio de Emenda Constituio.
Dentro deste contexto afirma Cllio Chiesa:

Trata-se de uma diretriz que confere maior eficcia aos princpios da capacidade
contributiva, ao que assegura o direito de propriedade e ao que veda a instituio de
tributos com efeito de confisco, na medida em que no permite a instituio de
impostos cumulativos e cujo fato gerador e base de clculo sejam idnticos aos de
outros j indicados como passveis de serem tributados por outros impostos182.

So, pois, direitos e garantias asseguradas ao contribuinte que no podem ser


ignoradas ou amesquinhadas por meio de Emenda Constitucional, como dispe o art. 60, 4,
inciso IV, da Constituio Federal183.
Assim, parece-nos que o Constituinte Derivado no poderia ter alterado a redao do
art. 155, 2, IX, a, da CF, com o propsito de tributar a importao realizada por pessoa

181

Art 154 A Unio poder instituir:


I mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam no cumulativos e
no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta Constituio;
182
CHIESA, Cllio. EC 33 Dois Novos Impostos Rotulados de ICMS. Revista Dialtica de Direito Tributrio,
So Paulo, Dialtica, n. 90, Mar. 2003, p. 36.
183
Art. 60 A Constituio poder ser emendada mediante proposta:
4 - No ser objeto de deliberao de proposta de emenda tendente a abolir:
IV os direitos e garantias individuais.

110

fsica para uso prprio, posto que o ato de importar bens j contemplado pelo Imposto de
Importao (Art. 153, I, da CF)184.
A sobreposio de bases de clculos s pode ocorrer quando expressamente autorizada
pela Constituio Federal, o que no o caso para o tema em questo. A bitributao, salvo
excees, constitucionalmente vedada.
O que se pretende com essa explicao demonstrar que sob o rtulo de ICMSImportao existem dois tributos com materialidades diversas: i) o ICMS-Importao,
propriamente dito, ou seja, aquele que incide sobre importao de mercadorias por industriais,
comerciantes e produtores; e o ii) Imposto de Importao de Bens, disfarado de ICMS
Importao. Tratam-se de duas situaes absolutamente distintas, a primeira a nosso ver
legtima enquanto a segunda revestida pela vcio da inconstitucionalidade.

Portanto, como o ato de importar bens j tributado por meio do imposto de


importao (art. 153, I, da CF), tal evento no poderia ter sido eleito como hiptese
de incidncia do ICMS, pois a EC n 33/2001, autorizou o legislador estadual a
tributar um evento j contemplado como hiptese de incidncia de outro imposto. A
bitributao, salvo as excees previstas pelo poder constituinte de 1988,
constitucionalmente vedada185.

Nesse sentido tambm advoga Joo Frazo de Medeiros Lima:

Mais ainda: estar sendo criado um Imposto de Importao em favor dos Estados
(no previsto na Constituio), constituindo-se em um misto de bis in idem (mesmo
imposto sobre importao), e de bitributao (porque exigido por dois sujeitos
ativos distintos Unio e Estado) com o agravante de no haver previso
constitucional de incidncia do ICMS nessa hiptese, como h na importao
realizada por contribuinte, ainda que este no seja contribuinte habitual, como dito
na nova redao da alnea a do inciso IX do 2 do art. 155, dada pela Emenda
Constitucional n 33186.

184

Art. 153 Compete Unio instituir impostos sobre:


I importao de produtos estrangeiros.
185
CHIESA, Cllio. ICMS Incidente na Aquisio de Bens ou Mercadorias Importados do Exterior e
Contratao de Servios no Exterior Inovaes Introduzidas pela EC 33/2001. In: O ICMS e a EC 33. Coord.
Valdir de Oliveira Rocha. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 20.
186
LIMA, Joo Frazo de Medeiros. A inconstitucionalidade da Tributao do ICMS na Importao de Bens Por
Pessoa Fsica e a Emenda Constitucional n 33/01. Repertrio IOB de Jurisprudncia, n.9, v.I, Mai. 2003, p. 314.

111

Diante do que foi analisado, possvel observar que se tratam de dois impostos
diferentes, de competncias diversas. A importao de bens constitui base de clculo do
Imposto de Importao, de competncia privativa da Unio, no entanto, parece que o af
arrecadatrio dos Estados quis trazer tal hiptese de incidncia para sua competncia,
disfarando o ato de importar bens de ICMS. Houve, sem dvida, uma equiparao de base
de clculo por meio de Emenda Constituio. Como afirma Eduardo Bottallo esta ntida
equivalncia substancial que retira a legitimidade da emenda 187.
O autor citado acima (Joo Frazo de Medeiros Lima) conclui, trazendo uma possvel
soluo para beneficiar o produto nacional em detrimento do estrangeiro:

Consequentemente, para os casos de importao de bens, quando no ocorre a


hiptese de incidncia do ICMS, porque a pessoa fsica, que no exerce atividade
econmica, no contribuinte desse imposto, no nosso entender a soluo ser a
atribuio de uma alquota especfica do Imposto de Importao, se permitida pela
Constituio para esse tipo de operao, evitando, assim, que o produto importado
tenha uma vantagem tributria sobre o produto nacional. Mas, jamais, tributar-se
uma operao com um imposto no exigvel sobre ela, pela simples justificativa de
que o produto estrangeiro no pode ser beneficiado, em detrimento do nacional. O
que no pode acontecer que seja praticada uma inconstitucionalidade tendo como
justificativa a aplicao de uma pseudo justia fiscal (...)188.

Assim, buscou-se delimitar os principais conceitos que permeiam o ICMSImportao, a fim de demonstrar o alcance e a aplicao de cada um dentro do contexto da
norma. Ao definir alguns termos, possvel notar as incoerncia trazidas pelas alteraes no
art. 155, 2, IX, a, da CF, as quais, sem dvida surgiram para atender aos anseios estaduais
de uma maior arrecadao. A busca dos Estados em aumentar receitas levou, por exemplo,
tributao do ato de importar bens por meio de dois tributos de competncias distintas, o que
evidentemente no admitido pela nossa Carta Magna. Por isso, to importante saber

187

BOTTALLO, Eduardo. ICMS A Importao de Bens e a EC n 33/01. Repertrio de Jurisprudncia IOB,


n.11, v.I, Jun. 2003, p. 393.
188
LIMA, Joo Frazao de Medeiros. A inconstitucionalidade da Tributao do ICMS na Importao de Bens Por
Pessoa Fsica e a Emenda Constitucional n 33/01. Repertrio IOB de Jurisprudncia, n.9, v.I, Mai. 2003, p.
312.

112

exatamente o alcance semntico de cada termo, para que se saiba exatamente aquilo que pode
ou no ser objeto de incidncia de cada imposto, no incorrendo em bitributao.
Definidos semanticamente os principais termos que norteiam o ICMS-Importao,
passamos prxima parte desse estudo, a fim de analisar a forma como o Judicirio brasileiro
tem tratado do tema.

113

PARTE III ANLISE PRAGMTICA

3.1 O ALCANCE DA ANLISE PRAGMTICA

De acordo com a terminologia adotada por Charles Morris, a pragmtica seria o


aspecto da semitica cuja funo considerar a origem, o uso e os efeitos dos signos, ou seja,
trata-se da dimenso responsvel por verificar a relao existente entre o signo e seus
intrpretes.
Sob este contexto Clarice Von Oertzen de Arajo dispe de acordo com o que expe
Peirce que: "o significado de um signo no fechado, pronto e acabado. Em verdade, a
concepo semntica de um signo, separada de seu contexto de ao, nunca foi proposta por
Peirce, que notadamente associava o significado intencionalidade, e portanto, dimenso
pragmtica"189.
Nota-se a presena do contexto, quando se trata de anlise pragmtica, uma vez que o
ambiente em que se d a comunicao de extrema importncia para a definio dos sistemas
interativos. Paulo de Barros Carvalho expe que a aplicao do direito promovida por
algum que pertence ao contexto social por ele regulado, e emprega os signos jurdicos de
conformidade com pautas axiolgicas comuns sociedade190.
Peirce revela a mutabilidade dos significados dos signos de forma bastante clara:
Um smbolo, uma vez existindo, espalha entre as pessoas. No uso e na prtica, seu
significado cresce. Palavras como fora, lei, casamento, veiculam-nos significados

189
190

ARAJO. Clarice Von Oertzen de. Incidncia Jurdica: teoria e crtica. So Paulo: Noeses, 2011, p. 178.
CARVALHO. Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 21 ed. So Paulo: Saraiva, 2009a, p. 102.

114

bem distintos dos veiculados para nossos antepassados brbaros. O smbolo pode,
como a esfinge de merson, dizer ao homem: Do teu olho sou o olhar 191.

No que tange importncia da anlise pragmtica para ordem jurdica, temos que esta
se volta para o seu aspecto mais positivo, concreto. Quanto maior for o grau de positivao,
maior a dimenso pragmtica de uma ordem jurdica.
Quando se fala em comunicao, Peirce estabelece que necessria a presena de
duas figuras: o emissor e o receptor, mesmo que a presena desse receptor seja meramente
possvel. Nessa esteira, Clarice Von Oertzen de Arajo cita Peirce: Outrossim, a
comunicao concebida como o efeito (interpretante) que um signo provoca na quase mente
(quasi-mind) do intrprete192.
Paulo de Barros Carvalho 193 defende que para os juristas a pragmtica compreende a
utilizao - pelos sujeitos, da linguagem do direito na motivao da conduta para a realizao
de certos valores prestigiados pela ordem vigente.
cio Perin Jnior defende que:
Hodiernamente o tema da anlise pragmtica de grande relevncia, tendo em vista
as rpidas transformaes sociais nas relaes jurdicas e o acesso a informao
mundial, via internet, entre outras, pois sua finalidade fazer com que, aps emitida
a mensagem, determinada linguagem seja recebida e, consequentemente, entendida
pelo destinatrio194.

Resta evidente que a anlise pragmtica foca na relao existente entre os signos e as
pessoas que dele se utilizam. A prpria origem do termo nos remete palavra grega
pragmatis, que significa justamente a relao existente entre os sinais e os indivduos que
fazem uso desses sinais; assim a relao entre o indivduo que fala e o que est falando. O

191

PEIRCE, Charles S. Semitica. Trad. Jos Teixeira Coelho Neto. 4 ed. So Paulo: Perspectiva, 2010, p. 73-

74.
192

ARAJO. Clarice Von Oertzen de. Incidncia Jurdica: teoria e crtica. So Paulo: Noeses, 2011, p. 180.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 15 ed. So Paulo: Saraiva, 2003, p.99.
194
PERIN JUNIOR, Ecio. A linguagem no Direito: anlise semntica, sinttica e pragmtica da linguagem
jurdica. Jus Navigandi, Teresina, a. 5, n. 40, 1 mar. 2000. Disponvel em: <http://jus.com.br/artigos/50>. Acesso
em: 9 mar. 2014, p. 7.
193

115

que interessa para a pragmtica so os efeitos interacionais que o uso da linguagem produz
entre os membros de uma comunidade lingustica, ou seja, as relaes sociais decorrentes do
uso concreto da linguagem.
Clarice Von Oertzen de Arajo define o cenrio da seguinte maneira:
A Pragmtica privilegia a observao sobre o desempenho do sistema normativo.
Claro est que o estudo do aspecto pragmtico do direito vigente considera seus
aspectos sintticos e semnticos. Ocorre que tais aspectos so usualmente mais
explorados no momento de elaborao das normas, quando se trata de relacionar a
norma criada com a que lhe confere seu fundamento de validade, ou quando se
considera quais so os significados ou as acepes previamente convencionadas
pelos legisladores e tambm pela doutrina195.

Por fim, cio Perin Jnior destaca a importncia da anlise pragmtica para o Direito

Portanto, ressaltando-se a importncia dos aspectos pragmticos da linguagem


jurdica, torna-se fundamental afirmar que, diante de textos normativos
denotativamente imprecisos (vagos) torna-se necessrio o recurso argumentao
enquanto raciocnio, que visa aplicao das normas jurdicas aos casos concretos.
Deste modo, a aplicao do direito no se procede mediante demonstrao
(raciocnio tipicamente lgico formal, que pressupe que o direito articule
evidncias empricas ou racionais), mas atravs de argumentao.
Nesse sentido, o processo argumentativo no tem como ponto de partida evidncias
(juzos de realidade), mas sim juzos de valor, que so resgatados atravs das normas
jurdicas. A argumentao no direito pressupe a articulao de um discurso com
vistas a persuadir o rgo responsvel pela deciso o ainda o rgo responsvel por
eventual reviso da deciso a aderir interpretao que se quer ter como vinculante
para o caso concreto (conflito social que exige deciso jurdica)196.

3.2 POSIO DOS TRIBUNAIS BRASILEIROS QUANTO AOS TERMOS NUCLEARES


DO ICMS-IMPORTAO

Aps serem definidos semanticamente os termos operao, circulao e mercadoria,


chegou a hora de demonstrar a sua trajetria pragmtica no Direito Brasileiro. Evidentemente

195

ARAJO. Clarice Von Oertzen de. Incidncia Jurdica: teoria e crtica. So Paulo: Noeses, 2011, p. 182.
PERIN JUNIOR, Ecio. A linguagem no Direito: anlise semntica, sinttica e pragmtica da linguagem
jurdica. Jus Navigandi, Teresina, a. 5, n. 40, 1 mar. 2000. Disponvel em: <http://jus.com.br/artigos/50>. Acesso
em: 9 mar. 2014, p. 8.
196

116

que existem outros termos tambm importantes para o desenho do ICMS-Importao, tais
como, bem, estabelecimento, importao, etc. No entanto, trazer um por um poderia se
tornaria exaustivo e at irrelevante, uma vez que os trs eleitos (operao, circulao e
mercadoria) so, sem dvida, aqueles que norteiam o entendimento da norma em questo.
Restou estabelecido que a expresso operao implica na realizao de um ato ou
negcio jurdico, ou seja, para fins de ICMS considera-se que para haver operao
necessrio que haja transferncia de domnio da mercadoria.
Paulo de Barros Carvalho 197 ressalva que a operao s passvel de tributao via
ICMS se houver circulao de mercadoria, o que significa que deve haver transferncia de um
direito (posse ou propriedade), posto que a simples circulao no enseja a incidncia da
exao.
Em outubro de 2002, o Supremo Tribunal Federal se posicionou conforme posio
traada por este trabalho acerca do vocbulo operaes. Por meio do Recurso Extraordinrio
n158.834-9, relatado pelo Ministro Seplveda Pertence, foi decretada a inconstitucionalidade
do inciso II, 2, do artigo 1, do Convnio Confaz n 66, de 14 de dezembro de 1988 198,
entendendo o dispositivo como inconstitucional, por no configurar circulao de mercadoria.
Na ocasio, o Ministro Marco Aurlio declarou em seu voto: A sada apenas fsica de
um certo bem no molde a motivar a cobrana do imposto de circulao de mercadorias.
Requer-se - como consta do prprio texto constitucional, a existncia de uma operao que
faa circular algo passvel de ser definido como mercadoria (...).

197

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: Linguagem e Mtodo. So Paulo: Noeses, 2008, p. 647.
Art. 2 - Ocorre o fato gerador do imposto:
(...)
1 Para efeitos destas normas, equipara-se sada:
(...)
II o consumo ou a integrao no ativo fixo de mercadoria produzida pelo prprio estabelecimento ou adquirida
para industrializao ou comercializao".
198

117

interessante ressaltar que para fins de ICMS-Importao, o sentido atribudo ao


termo operao o mesmo que para o ICMS, no entanto para o primeiro o foco no est na
circulao de mercadoria, mas sim na entrada dela no estabelecimento do importador.
A jurisprudncia veio confirmar que somente passvel de tributao se houver
transferncia de domnio, que pode ocorrer tanto quando h circulao de mercadoria do
produtor para aquele que pretende revender, como - no caso da importao - quando ocorre o
ingresso da mercadoria no estabelecimento do adquirente. Situaes estas muito bem
caracterizadas e que no devem sem confundidas como por exemplo a circulao de
mercadoria entre matriz e filial, nos casos de admisso temporria, nos casos de operao de
comodato, em que no h mudana de titularidade.
Situaes em que a jurisprudncia descarta como passveis de tributao por meio do
ICMS, podem ser observadas como a seguinte:
EMENTA: DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTRIO. EMBARGOS DE
DECLARAO
EM
AGRAVO
REGIMENTAL
EM
RECURSO
EXTRAORDINRIO. ICMS. TRANSFERNCIA DE BENS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DE MESMO CONTRIBUINTE EM DIFERENTES
ESTADOS DA FEDERAO. SIMPLES DESLOCAMENTEO FSICO.
INEXISTNCIA DE FATO GERADOR. PRECEDENTES. 1. A no-incidncia do
imposto deriva da inexistncia de operao ou negcio mercantil havendo, tosomente, deslocamento de mercadoria de um estabelecimento para outro, ambos do
mesmo dono, no traduzindo, desta forma, fato gerador capaz de desencadear a
cobrana do imposto. Precedentes. 2. Embargos de declarao acolhidos somente
para suprir a omisso sem modificao do julgado.
(RE 267599 AgR-ED / MG - MINAS GERAIS. EMB.DECL. NO AG.REG. NO
RECURSO EXTRAORDINRIO. Relator(a):
Min. ELLEN GRACIE.
Julgamento: 06/04/2010. rgo Julgador: Segunda Turma).

Na operaes de comodato, como mencionado acima, o STF tambm se manifestou


pela no-incidncia do ICMS, ao editar a Smula n 573 No constitui fato gerador do ICM
a sada fsica de mquinas, utenslios e implementos a ttulo de comodato". Fernando Bonf
de Jesus assim esclarece essa posio:
No comodato no h perda da propriedade, mas apenas a mudana provisria da
posse do bem. Portanto, se no h transferncia de titularidade, no h que se
discutir sobre a operao de circulao propriamente dita, conforme dispe o texto

118

constitucional (art. 155, inc II). Ocorre, assim, a sada fsica do bem (critrio
temporal), mas no o critrio material da regra matriz do ICMS, pois a propriedade
ainda e exclusiva do comodante. Sendo assim, o ICMS no devido 199.

Ainda sobre o vocbulo operaes uma outra situao chama a ateno, que o
regime de admisso temporria (Lei n 9.430/96, Decreto n 2.889/98 e Instruo Normativa
n 285/2003), e diante deste defende Fernando Bonf: Nesse sentido, indevida a cobrana
de ICMS na importao de bem por meio do regime de admisso temporria, uma vez que
no h a transferncia de propriedade do bem, mas a sua simples entrega fsica, pois o bem
retornar ao pas de origem200.
Assim se manifesta o TRF da 3 regio:

EMENTA: TRIBUTRIO - REGIME ADUANEIRO ESPECIAL - ADMISSO


TEMPORRIA DE BENS - ESTRANGEIRO COM RESIDNCIA TEMPORRIA
NO PAS - FALTA DE PREVISO LEGAL.
1. O regime de admisso temporria permite a importao de bens destinados a
permanncia temporria no Pas, com suspenso de tributos, e se aplica aos casos
excepcionais arrolados nos artigos 292 e 293 do Regulamento Aduaneiro.
2. Previso legal do regime apenas para veculos de turistas estrangeiros e de
brasileiros em permanncia temporria no Pas, tendo sido excludos os estrangeiros
aqui admitidos temporrios como residentes.
3. Tratando-se de norma de carter excepcional, deve ser interpretada restritivamente,
consoante regra de hermenutica. (grifo nosso) (TRF-3 Apelao em Mandado de
Segurana. Processo: AMS 667 SP 2000.61.04.000667-1 Relator(a):
DESEMBARGADOR FEDERAL MAIRAN MAIA Julgamento: 25/09/2002 rgo
Julgador: SEXTA TURMA.

Feita uma breve anlise acerca da posio dos nossos tribunais sobre o vocbulo
operaes, passa-se aqui a investigar como a jurisprudncia tem tratado o termo circulao.
No mbito semntico observa-se que o termo circulao est diretamente ligado
progresso da mercadoria na cadeira de consumo, considerando a mudana de titularidade.
Nota-se que operao e circulao esto intimamente ligados. Em ambos, faz-se necessria a
mudana de pertinncia jurdica, ultrapassando os limites da mera circulao fsica,
insignificante para fins de ICMS. Assim, para que haja circulao, assim como operao, no
199
200

JESUS, Fernando Bonf de. ICMS Aspectos Pontuais. So Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 88-89.
Ibidem, p. 93.

119

mbito do ICMS faz-se suma que ocorra a transferncia de titularidade de uma mercadoria ou
bem.
O Supremo Tribunal Federal, ainda sob a gide da Constituio de 1967, firmou
entendimento no sentido de considerar fundamental para incidncia de ICMS que haja
circulao de mercadoria, com consequente transferncia de titularidade, como se notou no
texto da Smula n 573 mencionada acima.
Mais recentemente, j na vigncia da atual Constituio Federal, o Superior Tribunal
de Justia reafirmou o posicionamento do STF e editou a Smula n 166, segundo a qual
No constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro
estabelecimento do mesmo contribuinte. E nela que o STJ tem buscado fundamento para
suas decises, tal como se observa a seguir:
EMENTA: TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. ICMS. TRANSFERNCIA DE
BENS DO ATIVO FIXO ENTRE ESTABELECIMENTOS DO MESMO
TITULAR (FILIAL E MATRIZ). NO-CONSTITUIO DO FATO GERADOR.
RESTITUIO DO INDBITO TRIBUTRIO. ARTIGO 166, DO CTN. PROVA
DA NO REPERCUSSO DO ENCARGO FINANCEIRO. INEXISTNCIA.
COMPENSAO NA ESCRITA FISCAL REGULADA POR LEGISLAO
LOCAL. ATENDIMENTO DOS REQUISITOS. INEXISTNCIA DE BICE DA
FAZENDA ESTADUAL AO CREDITAMENTO EFETUADO PELO
CONTRIBUINTE. ACRDO CALCADO EM INTERPRETAO DE DIREITO
LOCAL. SMULA 280/STF. APLICAO. 1. A configurao da hiptese de
incidncia do ICMS sobre realizao de operaes relativas circulao de
mercadorias, reclama a ocorrncia de ato de mercancia, vale dizer, a venda da
mercadoria (Precedentes: AgRg no REsp 601140/MG, Primeira Turma, DJ de
10.04.2006; AgRg no Ag 642229/MG, desta relatoria, Primeira Turma, DJ de
26.09.2005; e REsp 659569/RS, Relator Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJ
de 09.05.2005).
2. Deveras, consoante abalizada doutrina, "tal circulao s pode ser jurdica (e, no,
meramente fsica)", a qual pressupe "a transferncia (de uma pessoa para outra) da
posse ou da propriedade da mercadoria" (Roque Antnio Carraza, in ICMS, 9 Ed.,
Malheiros Editores, 2003, So Paulo, pg. 36). Desta sorte, inexistindo mudana da
titularidade da mercadoria, a tributao pelo ICMS inocorre.
3. A jurisprudncia cristalizada no mbito do STJ no sentido de que "no constitui
fato gerador de ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro
estabelecimento do mesmo contribuinte" (Smula 166), restando assente, em
diversos julgados, a irrelevncia dos estabelecimentos situarem-se em Estados
distintos (Precedentes do STJ: AgRg no REsp 601140/MG, Primeira Turma,
publicado no DJ de 10.04.2006; REsp 659569/RS, Segunda Turma, publicado no DJ
de 09.05.2005; AgRg no Ag 287132/MG, Primeira Turma, publicado no DJ de
18.12.2000; e REsp 121738/RJ, Primeira Turma, publicado no DJ de 01.09.1997).
(...). (grifo nosso)
(Superior Tribunal de Justia. REsp 772891/RJ Recurso Especial 2005/0132562-0.
Relator. Ministro Luiz Fux. rgo Julgador: Primeira Turma. Jul. 15/03/2007)

120

O STF, por sua vez, se manifestou tambm no sentido de no incidncia de ICMS nos
casos de arrendamento mercantil (leasing) sem opo de compra, alegando mais um vez que a
mera entrada da mercadoria em territrio nacional no configura materialidade para
incidncia do ICMS-Importao, como se nota no julgamento no Recurso Extraordinrio n
461.968 SP:

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINRIO. ICMS. NO-INCIDNCIA.


ENTRADA DE MERCADORIA IMPORTADA DO EXTERIOR. ART. 155, II DA
CB. LEASING DE AERONAVES E/OU PEAS OU EQUIPAMENTOS DE
AERONAVES. OPERAO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL.
1. A importao de aeronaves e/ou peas ou equipamentos que as componham em
regime de leasing no admite posterior transferncia ao domnio do arrendatrio.
2. A circulao de mercadoria pressuposto de incidncia do ICMS. O imposto --diz o artigo 155, II da Constituio do Brasil --- sobre "operaes relativas
circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual
e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se
iniciem no exterior".
3. No h operao relativa circulao de mercadoria sujeita incidncia do ICMS
em operao de arrendamento mercantil contratado pela indstria aeronutica de
grande porte para viabilizar o uso, pelas companhias de navegao area, de
aeronaves por ela construdas.
4. Recurso Extraordinrio do Estado de So Paulo a que se nega provimento e
Recurso Extraordinrio de TAM - Linhas Areas S/A que se julga prejudicado.
(Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 461.968-7. Relator: Ministro
Eros Grau. Julgamento: 06/02/2007. rgo Julgador: Pleno. Publicao:
24/08/2007)

No resta dvidas - tanto pela anlise semntica como pela pragmtica -, que a
materialidade do ICMS leva em conta os termos operao e circulao, e que como tal devese considerar a mudana de titularidade da mercadoria ou do bem. Logo, para que haja
incidncia do ICMS preciso que haja tambm uma circulao jurdica e no meramente
fsica.
Firmada tais premissas, resta-nos analisar o tratamento que nossos tribunais tm dado
ao vocbulo mercadoria, para ento concluir os elementos que compe o critrio material da
incidncia do imposto.
Mais uma vez relevante que os olhos sejam voltados ao captulo destinado
semntica, j que l foram analisados todos os termos aqui mencionados sob o ponto de vista

121

de seus sentidos e significados. Agora, j firmado o conceito de cada um deles, analisamos a


sua utilizao.
Com relao ao vocbulo mercadoria, no resta dvida quanto sua ligao direta
com a mercancia. Ou seja, para que algo seja considerado uma mercadoria fundamental
olhar a sua destinao, uma vez que um bem (gnero) somente da espcie mercadoria se
tiver uma destinao comercial, logo no so suas caractersticas intrnsecas que definem se
ele ou no uma mercadoria, mas sim o destino que a ele dado. Portanto, para que uma
coisa corprea e mvel seja considerada uma mercadoria, fundamental que ela esteja ligada
mercancia. Como se nota em posio do Superior Tribunal de Justia.
EMENTA: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTRIO. ICMS. FATO GERADOR.
CIRCULAO JURDICA DA MERCADORIA. CONCEITO.OMISSO
INEXISTENTE. INCONFORMISMO COM A TESE ADOTADA. MULTA.
SMULA 98/STJ.
1. Os embargos declaratrios somente so cabveis para a modificao do julgado
que se apresenta omisso, contraditrio ou obscuro, bem como para sanar possvel
erro material existente no acrdo, o que no ocorre na espcie.
2. O acrdo embargado, com fundamento em entendimento firmado em sede de
recursos repetitivos (REsp n. 1125133/SP e no REsp n. 1131718/SP, ambos de
relatoria do Min. Luiz Fux - art. 543-C do CPC), reiterou a jurisprudncia desta
Corte e do STF no sentido de que o fato gerador do ICMS requer a efetiva
circulao jurdica da mercadoria, que pressupe a ocorrncia do ato de mercancia,
com objetivo de lucro e a transferncia da titularidade. Entendimento firmado na
interpretao do art. 155, inciso II, da Constituio Federal. 3. Omisso no julgado e
entendimento contrrio ao interesse da parte so conceitos que no se confundem. 4.
"Embargos de declarao manifestados com notrio propsito de prequestionamento
no tem carter protelatrio" (Smula 98/STJ). Embargos de declarao rejeitados.
(grifo nosso)
(Superior Tribunal de Justia. Embargos de Declarao no Recurso Especial. EDcl
REsp 1364869/MG. 2013/0020651-4. Relator. Ministro Humberto Martins. rgo
Julgador: T2 Segunda Turma. Data de Julgamento: 25/06/2013)

Como possvel notar no grifo feito na emenda acima, o termo mercadoria est
intimamente ligado ao carter comercial que se pretender ter o ICMS. Falar em mercadoria,
para fins de incidncia da exao considerar que ela ter como destinao atos de
mercancia.
At aqui parece-me que nossa Suprema Corte tem aplicado os conceitos de
operao, circulao e mercadoria tal qual propomos na Parte II, deste trabalho. Pois bem,

122

vamos a diante para ver onde doutrina e jurisprudncia se afastam, ou seja, aonde nossos
Tribunais tem desagradado os estudiosos do Direito Tributrio, abrindo portas para calorosos
debates.

3.3 DEFINIO DO CRITRIO PESSOAL PELO STF

Como se sabe, o artigo 155 2, inciso IX, alnea a, da Constituio Federal de 1988
determina que o ICMS incidir tambm
(...) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa fsica
ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a
sua finalidade, assim como sobre o servio prestado no exterior, cabendo o imposto
ao Estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da
mercadoria, bem ou servio.

Numa primeira anlise, a sujeio ativa do ICMS-Importao parece no gerar muitas


dvidas. Determina a Constituio Federal que o sujeito ativo, como demonstrado no
pargrafo acima, Estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do
destinatrio da mercadoria, bem o servio. No caso, quando a figura do importado e do
destinatrio se concentram na mesmo pessoa no h problemas quanto definio do Estado
credor do imposto. Entretanto, quando a figura do destinatrio e do importador no
confundem a sujeio ativa, requer uma anlise um pouco mais cuidadosa.

123

A celeuma se d frente s importaes realizadas por sociedades importadoras que,


sem que os bens importados circulem fisicamente por seus estabelecimentos, os
transferem, em nova operao mercantil, a terceiros localizados em Estados
distintos, de tal forma que os produtos importados circulam pelos estabelecimentos
importadores apenas juridicamente, sendo remetidos diretamente do recinto
aduaneiro para seus adquirentes201.

Observa-se que a problemtica que gira em torno deste tema tange identificao do
Estado ao qual caber a cobrana do ICMS incidente sobre as operaes de importao. Fazse, pois, necessrio, identificar o destinatrio da mercadoria importada, para que, ento, se
chegue ao domiclio deste e consequentemente a legitimidade ativa do imposto.
O Supremo Tribunal Federal j proferiu algumas decises nas quais se posicionou no
sentido de entender que o destinatrio da mercadoria seria aquele que promoveu a entrada
jurdica desta em territrio nacional.
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINRIO. TRIBUTRIO. IMPOSTO SOBRE
CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVIOS. ICMS. IMPORTAO.
SUJEITO ATIVO. ALNEA "A" DO INCISO IX DO 2O DO ART. 155 DA
MAGNA CARTA. ESTABELECIMENTO JURDICO DO IMPORTADOR. O
sujeito ativo da relao jurdico-tributria do ICMS o Estado onde estiver situado o
domiclio ou o estabelecimento do destinatrio jurdico da mercadoria (alnea "a" do
inciso IX do 2o do art. 155 da Carta de Outubro); pouco importando se o
desembarao aduaneiro ocorreu por meio de ente federativo diverso. Recurso
extraordinrio desprovido.
(Supremo Tribunal Federal. RE 299.079/RJ. Recurso Extraordinrio. Rel. Min.
Carlos Britto. Jul. 30/06/2004. rgo Julgador: Primeira Turma).

Entendimento este tambm presente no julgamento do Agravo Regimental no RE n


396.859, como demonstra deciso abaixo:
EMENTA: O ICMS incidente na importao de mercadoria devido ao Estado onde
estiver localizado o destinatrio jurdico do bem, isto , o estabelecimento
importador: precedente (RE 299.079, Carlos Britto, Inf/STF 354).
(Supremo Tribunal Federal. RE 396.859 AgR/RJ. Ag. Reg. No Recurso
Extraordinrio. Rel. Min. Seplveda Pertence. Jul. 26/10/2004. rgo Julgador:
Primeira Turma).

201

ZOTELLI, Valeria. ICMS nas Importaes: Local de Recolhimento. In. ICMS questes atuais. Coord.
Elizabeth Nazar Carrazza. So Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 68.

124

Diante deste contexto, manifesta-se Rafael Santiago Costa:


Restou, por conseguinte, pacificada a tese j predominante na doutrina ptria de que
a simples entrada jurdica (ficta) da mercadoria no estabelecimento do importador j
seria suficiente para confirmar sua condio de destinatrio da mercadoria, sendo
desnecessria a entrada fsica desta naquele estabelecimento.
(...)
Sendo assim, restou decidido pelo STF que pouco importa o local em que ocorre o
desembarao da mercadoria para fins de identificao do sujeito ativo da obrigao
tributria decorrente da incidncia de ICMS sobre essa operao. Da mesma forma,
ainda que implicitamente, decidiu-se que a destinao fsica da mercadoria, aps o
seu desembarao, a princpio, tambm no influencia aquela identificao (o
negcio jurdico subsequente importao (...) no repercute na relao tributria
primitiva)202.

Ocorre, no entanto, que em maro de 2005, o mesmo Tribunal proferiu a seguinte


deciso:
Ementa: ICMS - MERCADORIA IMPORTADA - INTERMEDIAO TITULARIDADE DO TRIBUTO. O Imposto sobre Circulao de Mercadorias e
Servios cabe ao Estado em que localizado o porto de desembarque e o destinatrio
da mercadoria, no prevalecendo a forma sobre o contedo, no que procedida a
importao por terceiro consignatrio situado em outro Estado e beneficirio de
sistema tributrio mais favorvel
(Supremo Tribunal Federal. RE 268.586/SP. Recurso Extraordinrio. Rel. Min.
Marco Aurlio. Jul. 24/05/2005. rgo Julgador: Primeira Turma).

Desta forma, questiona-se se o STF teria mudado seu entendimento acerca da


legitimidade ativa do ICMS-Importao, passando a entender como sujeito ativo o Estado
onde ocorre o desembarao aduaneiro em detrimento daquele onde ocorre a entrada jurdica
da mercadoria em territrio nacional, como restou decidido nos julgamentos dos RE n
299.079 e AgRg no RE n 396.859.
Um simples leitura da ementa proferida no julgamento do RE n 268.586 pode nos
levar a entender que houve uma mudana de posicionamento por parte da Suprema Corte.
Contudo, necessrio analisar a situao ftica que levou o STF tal deciso.
Um empresa situao no Estado de So Paulo contratou uma empresa importadora no
Estado do Esprito Santo para realizar importao de mercadoria. No contrato firmado entre

202

COSTA, Rafael Santiago. ICMS/Importao: Entendimento do STF acerca da Legitimidade Ativa. Revista
Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, Dialtica, n. 133, Out. 2006, p. 90-91.

125

as duas empresas ficou estabelecido que a empresa situada no Estado de So Paulo arcaria
com todos os nus e obrigaes da operao de importao, isentando assim a empresa
importadora. O desembarao aduaneiro, por sua vez, ocorreu no estado da contratante, ou seja
no Estado de So Paulo. Diante de tal situao, o recolhimento do ICMS incidente sobre tal
operao foi exigido aos cofres paulistas da empresa situada no Estado de So Paulo. Foi
ento que ela interps Recurso Extraordinrio sustentando que no era responsvel pelo
recolhimento do ICMS-Importao ao Estado de So Paulo, uma vez que o imposto j teria
sido pago ao Estado do Esprito Santo, onde estaria localizada a empresa importadora.
Aps debater cuidadosamente o assunto, o STF acabou por negar provimento ao
Recurso Extraordinrio, confirmando a legitimidade ativa do Estado de So Paulo, local onde
se deu o desembarao aduaneiro das mercadorias, e onde est localizada a empresa
destinatria das mesmas. Ao analisar os detalhes fticos, a Mxima Corte concluiu que a
empresa importadora, localizada no Esprito Santo, atuaria como mera intermediria na
operao de importao, j que a empresa localizada em So Paulo arcaria com todos os
gastos provenientes da importao. Destacaram os Ministros tratar-se de um caso de
simulao e por isso houve uma aparente mudana de entendimento acerca do sujeito ativo do
ICMS-Importao.
O Ministro Relator Marco Aurlio proferiu o seguinte posicionamento no julgamento
do RE n 268.586/SP:
Poucas vezes defrontei-me com processo a revelar drible maior ao Fisco. O acordo
comercial Fundap, formalizado entre a importadora e a ora recorrente, prdigo na
construo Fe fices jurdicas para chegar-se mitigao do nus tributrio, isso em
vista do fato de a importadora encontrar-se cadastrada no sistema Fundap, tendo jus,
por isso, a vantagens fiscais, No acordo, previu-se que a importadora figuraria nas
operaes de importao dele objeto como consignatria, o que implica dizer que no
atuaria como senhora, em si, de importao de mercadoria para posterior venda, mas
como simples intermediria, vindo a ser reembolsada em tudo o que despendesse,
inclusive tributos, frete, armazenagem, desembarao aduaneiro e demais despesas
pertinentes operao, ficando a cargo da ora recorrente a definio das mercadorias,
alfim, entabular o negcio jurdico no exterior, com fixao do preo. Onde a lealdade
aos princpios bsicos vida democrtica, aos princpios assentados na Lei Maior? A
toda evidncia, tem-se quadro escancarado de simulao.

126

Logo, temos que o entendimento que os Ministros tiveram no julgamento do RE n


268.586 foi devido concluso de que se tratava o caso de uma simulao e no de um caso
de norma de importao realizado por meio de empresa importadora. O posicionamento do
STF mesmo aquele que aparece representado pelos acrdos proferidos nos julgamentos do
RE n 199.079 e do AgRg em RE n 396.859, segundo o qual o sujeito ativo do ICMSImportao o Estado onde se localiza o destinatrio jurdico das mercadorias importadas, ou
seja, onde est localizada a empresa que efetivamente realizou o negcio jurdico da
importao, arcando com todos os deveres dessa operao.

Diante deste quadro, devemos separar as seguintes operaes de importao: i) o


importador o prprio destinatrio da importao; ii) o importador (trading)
contratado para intermediar o negcio jurdico subjacente celebrado entre o
comprador, real destinatrio do bem importado, e o vendedor situado no exterior.
Na primeira hiptese, no h duvida de que o ICMS ser devido ao Estado onde
situado o estabelecimento importador, sendo aplicvel o precedente do RE n
299.079/RJ, rel Min. Carlos Britto.
Na segunda operao, a deciso do RE n 286.586/SP, rel. Min. Marco Aurlio,
indica que o ICMS poder ser cobrado no pelo Estado onde est situado o
consignatrio do bem importado (intermedirio da operao), mas sim pelo Estado
onde situado o real destinatrio do referido bem203.

O desembarao aduaneiro, portanto, no influencia na determinao do sujeito ativo


do ICMS-Importao, contudo configura o momento em se d a incidncia dessa exao, ou
seja, o aspecto temporal do imposto, como resta demonstrado no julgamento abaixo
transcrito:

EMENTA: ICMS INCIDENTE SOBRE MERCADORIAS IMPORTADAS. FATO


GERADOR. ELEMENTO TEMPORAL. CF/88, ART. 155, 2, IX, A. Afora o
acrscimo decorrente da introduo de servios no campo da abrangncia do imposto
em referncia, at ento circunscrito circulao de mercadorias, duas alteraes
foram feitas pelo constituinte no texto primitivo (ar. 23, 11, da Carta de 1969), a
primeira, na supresso das expresses: "a entrada, em estabelecimento comercial,
industrial ou produtor, de mercadoria importada do exterior por seu titular"; e, a
segunda, em deixar expresso caber "o imposto ao Estado onde estiver situado o
estabelecimento destinatrio da mercadoria". Alteraes que tiveram por
consequncia lgica a substituio da entrada da mercadoria no estabelecimento do
203

CEZAROTI, Guilherme. A questo da Competncia para exigir o ICMS na Importao de Bens do Exterior:
Anlise Luz do RE n 268.586-1/SP da 1 Turma do STF. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo,
Dialtica, n. 136, Jan. 2007, p. 47.

127

importador para o do recebimento da mercadoria importada, como aspecto temporal


do fato gerador do tributo, condicionando-se o desembarao das mercadorias ou do
bem importado ao recolhimento, no apenas dos tributos federais, mas tambm do
ICMS incidente sobre a operao. Legitimao dos Estados para ditarem norma geral,
de carter provisrio, sobre a matria, de conformidade com o art. 34, 8, do
ADCT/88, por meio do Convnio ICM 66/88 (art. 2, I) e, consequentemente, do
Estado de So Paulo para fixar o novo momento da exigncia do tributo (Lei n
6.374/89, art. 2, V). Acrdo que, no caso, dissentiu dessa orientao. Recurso
conhecido e provido. (grifo nosso)
(Supremo Tribunal Federal. RE 192.711/SP. Recurso Extraordinrio. Rel. Ilmar
Galvo. Jul. 23/10/1996. rgo Julgador: Tribunal Pleno).

3.4 JURISPRUDNCIA CONSOLIDADA ANTES DAS ALTERAES PROMOVIDAS


PELA EC 33/2001

Como demonstrado na primeira parte do trabalho, mais especificamente no captulo


citado como A Emenda Constitucional 23/1983, a entrada de mercadorias e bens
importados do exterior surgiu pela primeira vez como base tributvel do ICM, com a
Emenda Constitucional n 23, de 1983.

Antes do advento da Emenda Constitucional 23/1983, os Estados, com base em


legislao ordinria, tentaram (em vo) tributar, a ttulo de ICM, ainda que a
descoberto de previso constitucional, as importaes efetuadas por produtores,
industriais e comerciantes. Com esta Emenda Constitucional viabilizou-se a
pretenso dos Estados, sempre vidos em aumentar suas receitas204.

Antes da edio da referida Emenda, os fiscos Estaduais, embasados em legislaes


infraconstitucionais cobravam ICM de qualquer entrada de bem ou mercadoria em territrio
nacional, ao arrepio da Constituio. Essa forma de cobrana foi veementemente rechaada
pelos contribuintes que defendiam que a entrada de mercadorias e bens era apenas o critrio
temporal do tributo e no a sua materialidade, que continuava a ser a realizao de
operaes. Outro argumento apresentado pelos contribuintes era o de que bens no podiam
ser tributados por meio do ICM, apenas mercadorias.

204

CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 8.ed. So Paulo: Malheiros, 2002.

128

O dilema chegou ao Supremo Tribunal Federal, que na ocasio decidiu parcialmente a


favor dos contribuintes, uma vez que seu posicionamento foi no sentido de que somente a
importao de mercadorias por comerciante, industrial ou produtor poderiam ser tributadas
pelo ICM.

Felizmente o Poder Judicirio, atravs do Supremo Tribunal Federal, resolveu com


acerto a questo, evidenciando que o ICM s poderia atingir mercadorias, e nunca
bens.
Com isso, iniciamos a parte sombria de nossa histria, ou melhor, da vida do ICM,
pois passando por cima dessa jurisprudncia do STF, os Estados atravs de forte
lobby, conseguiram aprovar a Emenda Constitucional 23/83 (Emenda Passos
Porto), a qual, dentre outras coisas, inseriu na Constituio da poca autorizao
expressa para que os Estados cobrassem ICM dos produtores, industriais e
comerciantes tambm quando eles importassem bens e mercadorias205.

Eis, ento, que a Emenda n 23/83 foi aprovada alterando a Constituio vigente, e
dando ensejo para que a entrada de mercadorias importadas do exterior fosse tributada via
ICM. O art. 23, 11 passou a ter a seguinte redao: 11. O imposto a que se refere o item
II incidir, tambm, sobre a entrada, em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, de
mercadoria importada do exterior por seu titular, inclusive quando se tratar de bens destinados
a consumo ou ativo fixo do estabelecimento.
Foi, no entanto, devido locuo incidir tambm, que os Estados se apoiaram para
tributar qualquer importao feita pelos produtores, industriais e comerciantes, quer fossem
mercadorias, quer fossem bens para o ativo ou consumo prprio.
Ementa : I.C.M.. LEI PAULISTA N. 3991, DE 28.12.83. INCIDENCIA DE ICM
SOBRE A ENTRADA, NO ESTABELECIMENTO, DE BENS IMPORTADOS
DO EXTERIOR. TENDO OS EFEITOS DA LEI ORA REFERIDA SIDO
PRODUZIDOS APENAS QUANDO NA VIGENCIA DA E.C. N. 23/83, NO H
VIOLAO DO PRINCPIO DA ANUALIDADE (ART. 153, DA C.F.).
AGRAVO REGIMENTAL IMPROVIDO.
(Supremo Tribunal Federal. AI 117.037 AgR/SP.Ag. Reg no Agravo de
Instrumento. Rel. Min. Djaci Falco. Jul. 23/03/1987. rgo Julgador: Segunda
Turma).

205

SALOMO, Marcelo Viana. O ICMS na Importao aps a Emenda Constitucional n 33/2001. In: O ICMS
e a EC 33. Coord. Valdir de Oliveira Rocha. So Paulo: Dialtica, 2002, p.146.

129

As discusses acerca da incidncia do ICM foram bastante calorosas ao longo dos


anos. Mesmo antes da edio da polmica Emenda Constitucional n 33, de 2001, muito se
debateu sobre a constitucionalidade da incidncia do ICMS em relao entrada de bens em
solos brasileiros.
Com a entrada em vigor da Constituio Federal de 1988 o ICMS-Importao passou
a ter a seguinte redao:

Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
2 - O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:
(...)
IX incidir tambm:
a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de
bem destinado ao consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre
servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o
estabelecimento destinatrio da mercadoria ou do servio.

O dispositivo mais uma vez deixou margem algumas interpretaes possveis


levando o tema novamente Mxima Corte, que desta vez teve o seguinte posicionamento:
EMENTA:
RECURSO
EXTRAORDINRIO.
CONSTITUCIONAL.
TRIBUTRIO. PESSOA FSICA. IMPORTAO DE BEM. EXIGNCIA DE
PAGAMENTO DO ICMS POR OCASIO DO DESEMBARAO ADUANEIRO.
IMPOSSIBILIDADE. 1. A incidncia do ICMS na importao de mercadoria tem
como fato gerador operao de natureza mercantil ou assemelhada, sendo inexigvel
o imposto quando se tratar de bem importado por pessoa fsica. 2. Princpio da nocumulatividade do ICMS. Pessoa fsica. Importao de bem. Impossibilidade de se
compensar o que devido em cada operao com o montante cobrado nas anteriores
pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. No sendo comerciante e
como tal no estabelecida, a pessoa fsica no pratica atos que envolvam circulao
de mercadoria. Recurso extraordinrio no conhecido.
(Supremo Tribunal Federal. RE 203.075/DF. Recurso Extraordinrio. Rel. Min.
Ilmar Galvo. Rel. P. Acrdo: Min. Mauricio Corra. Jul. 05/08/1998. rgo
Julgador: Primeira Turma).

EMENTA: - CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. ICMS. IMPORTAO:


PESSOA FSICA NO COMERCIANTE E NO EMPRESRIO: NO
INCIDNCIA. I. - Veculo importado por pessoa fsica, que no comerciante ou
empresrio, destinado ao uso prprio: no incidncia do ICMS. Precedente do STF:
RE 203.075-DF, M. Corra p/acrdo, Plenrio, 05.08.98. II. - R.E. conhecido e
provido.
(Supremo Tribunal Federal. RE 191.346/RS. Recurso Extraordinrio. Rel. Min.
Carlos Velloso. Jul. 29/09/1998. rgo Julgador: Segunda Turma).

130

EMENTA: ICMS. Importao de bem realizada por pessoa fsica para uso prprio. O Plenrio desta Corte, ao julgar o RE 203.075, firmou o entendimento de que o
artigo 155, 2, IX, "a", da Constituio Federal no se aplica s operaes de
importao de bens realizadas por pessoa fsica para uso prprio. - Dessa orientao
divergiu o acrdo recorrido. Recurso extraordinrio conhecido e provido.
(Supremo Tribunal Federal. RE 298.630/SP. Recurso Extraordinrio. Rel. Min.
Moreira Alves. Jul. 09/10/2001. rgo Julgador: Primeira Turma).

Diante de reiteradas decises no mesmo sentido, foi ento editada a Smula n 660 do
Supremo Tribunal Federal com a seguinte redao: No incide ICMS na importao de bens
por pessoa fsica ou jurdica que no seja contribuinte do imposto.
Aparentemente a Mxima Corte colocou fim longa discusso acerca do alcance da
incidncia do ICMS-Importao. No entanto, em 12 de dezembro de 2001 adentrou ao mundo
jurdico a Emenda Constitucional n 33, causando uma verdadeira reviravolta no ICMSImportao. Mais uma vez destacam-se as palavras do professor Roque Antonio Carrazza:
(...) o Supremo Tribunal Federal atendeu s expectativas, decidindo, em vrias
oportunidades, pela no-incidncia de ICMS sobre a importao de bens por pessoa
fsica. As coisas estavam nesse p a nosso sentir correto e adequado - , quando
sobreveio a Emenda Constitucional n 33, de 11.12.2001, que dando nova redao
ao inciso IX, a, em anlise, passou a consignar que o ICMS incide tambm sobre a
entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa fsica ou jurdica,
ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua
finalidade, assim como sobre o servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao
Estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da
mercadoria ou servio.
A prevalecer esta nova redao, ter agora que pagar ICMS a pessoa fsica que
vier a importar bens para uso prprio, ainda que sem carter de habitualidade e sem
exercer o comrcio. Com esta marota alterao, abateu-se, em pleno vo,
jurisprudncia que comeava a seguir na traa da melhor doutrina. a velha poltica
do atual Governo, que sempre que perde uma questo, mxime na Suprema Corte,
modifica a Constituio206.

O que, ento, caminhava num sentido, foi interrompido com a promulgao da EC


33/2001, que alterou o art. 155, 2, IX, a da Constituio Federal. O que valia at 2001,
deixou de valer dando espao ao um novo ICMS-Importao e a novas decises quanto a
sua aplicabilidade e incidncia.

206

CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 8 ed. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 64.

131

3.5 POSIO ATUAL DO STF QUANTO INCIDNCIA DO ICMS-IMPORTAO

Como sabido, com o advento da Emenda Constitucional n 33, de dezembro de


2001, houve uma reviravolta no campo de incidncia do ICMS-Importao. A jurisprudncia,
que ento parecia consolidada no sentido de no ser cabvel o ICMS-Importao na operao
de importao de bens por contribuintes no habituais desse imposto - como restou
demonstrado no tpico supra -, teve de ser revista, uma vez que a alterao promovida no art.
155, 2, IX, a, da Constituio Federal tornou a norma incompatvel com aquilo que vinha
decidindo nos Tribunais.
A Emenda Constitucional n 33 determinou que passaria a haver incidncia de ICMS
sobre a entrada de bem ou mercadoria importada do exterior por pessoa fsica ou jurdica,
ainda que no seja contribuinte habitual do imposto. Aparentemente esta alterao abriu a
possibilidade de os Estados e do Distrito Federal tributarem toda e qualquer forma de
importao.
Ao pesquisarmos o que tem decido ultimamente a Suprema Corte com relao ao
assunto, nos deparamos com os seguintes julgamentos:

EMENTA Agravo regimental em recurso extraordinrio. ICMS. Importao. No


contribuinte do imposto. Perodo anterior edio da EC n 33/01. No incidncia.
Smula n 660/STF. 1. A questo atinente no incidncia do ICMS nos casos de
importao por no contribuinte do imposto em perodo anterior edio da EC n
33/01 encontra-se pacificada nesta Corte. Incidncia da Smula n 660/STF. 2.
Agravo regimental no provido.
(Supremo Tribunal Federal. RE 331.444/RJ. Ag. Reg no Recurso Extraordinrio.
Rel. Min. Dias Toffoli. Jul. 07/02/2012. rgo Julgador: Primeira Turma.

EMENTA:
CONSTITUCIONAL.
TRIBUTRIO.
IMPOSTO
SOBRE
CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVIOS. ICMS. IMPORTAO.
PESSOA QUE NO SE DEDICA AO COMRCIO OU PRESTAO DE
SERVIOS DE COMUNICAO OU DE TRANSPORTE INTERESTADUAL
OU INTERMUNICIPAL. NO CONTRIBUINTE. VIGNCIA DA EMENDA
CONSTITUCIONAL 33/2002. POSSIBILIDADE. REQUISITO DE VALIDADE.
FLUXO DE POSITIVAO. EXERCCIO DA COMPETNCIA TRIBUTRIA.

132

CRITRIOS PARA AFERIO. 1. H competncia constitucional para estender a


incidncia do ICMS operao de importao de bem destinado a pessoa que no se
dedica habitualmente ao comrcio ou prestao de servios, aps a vigncia da EC
33/2001. 2. A incidncia do ICMS sobre operao de importao de bem no viola,
em princpio, a regra da vedao cumulatividade (art. 155, 2, I da Constituio),
pois se no houver acumulao da carga tributria, nada haveria a ser compensado.
3. Divergncia entre as expresses bem e mercadoria (arts. 155, II e 155, 2, IX,
a da Constituio). constitucional a tributao das operaes de circulao jurdica
de bens amparadas pela importao. A operao de importao no descaracteriza,
to-somente por si, a classificao do bem importado como mercadoria. Em sentido
semelhante, a circunstncia de o destinatrio do bem no ser contribuinte habitual do
tributo tambm no afeta a caracterizao da operao de circulao de mercadoria.
Ademais, a exonerao das operaes de importao pode desequilibrar as relaes
pertinentes s operaes internas com o mesmo tipo de bem, de modo a afetar os
princpios da isonomia e da livre concorrncia. CONDIES CONSTITUCIONAIS
PARA TRIBUTAO 4. Existncia e suficincia de legislao infraconstitucional
para instituio do tributo (violao dos arts. 146, II e 155, XII, 2, i da
Constituio). A validade da constituio do crdito tributrio depende da existncia
de lei complementar de normas gerais (LC 114/2002) e de legislao local
resultantes do exerccio da competncia tributria, contemporneas ocorrncia do
fato jurdico que se pretenda tributar. 5. Modificaes da legislao federal ou local
anteriores EC 33/2001 no foram convalidadas, na medida em que inexistente o
fenmeno da constitucionalizao superveniente no sistema jurdico brasileiro. A
ampliao da hiptese de incidncia, da base de clculo e da sujeio passiva da
regra-matriz de incidncia tributria realizada por lei anterior EC 33/2001 e LC
114/2002 no serve de fundamento de validade tributao das operaes de
importao realizadas por empresas que no sejam comerciais ou prestadoras de
servios de comunicao ou de transporte intermunicipal ou interestadual. 6. A
tributao somente ser admissvel se tambm respeitadas as regras da anterioridade
e da anterioridade, cuja observncia se afere com base em cada legislao local que
tenha modificado adequadamente a regra-matriz e que seja posterior LC 114/2002.
Recurso extraordinrio interposto pelo Estado do Rio Grande do Sul conhecido e ao
qual se nega provimento. Recurso extraordinrio interposto por FF. Claudino ao
qual se d provimento.
(Supremo Tribunal Federal. RE 439.796/PR. Recurso Extraordinrio. Rel. Min.
Joaquim Barbosa. Jul. 06/11/2013. rgo Julgador: Tribunal Pleno).
EMENTA: ICMS IMPORTAO DE BENS AUTORIA COMRCIO EC
N 33/2001. Ante o teor da Emenda Constitucional n 33/01, surge harmnica com a
Carta a incidncia do Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios em
bens importados, ainda que no se trate de pessoa dedicada, de forma habitual, ao
comrcio.
(Supremo Tribunal Federal. AI 730.695/DF. Ag. Reg. No Agravo de Instrumento.
Relator: Min. Marco Aurlio. Jul. 25/03/2014. rgo Julgador: Primeira Turma).

EMENTA: CONSTITUCIONAL. RECURSO EXTRAORDINRIO. OFENSA


CONSTITUIO. MERCADORIA IMPORTADA. ICMS. SMULA 661-STF. I. Ausncia de pr-questionamento das questes constitucionais invocadas no recurso
extraordinrio. Smulas 282 e 356-STF. II. - Incidncia, no caso, da Smula 661STF. Na entrada de mercadoria importada do exterior, legtima a cobrana do
ICMS por ocasio do desembarao aduaneiro. III. - Agravo no provido.
(Supremo Tribunal Federal. AI 540.650 AgR/RJ. Ag. Reg. No Agravo de
Instrumento. Rel. Min. Carlos Velloso. Jul. 13/12/2005. rgo Julgador: Segunda
Turma).

133

Se antes a Suprema Corte definira que as pessoas fsicas e jurdicas no-contribuintes


do imposto no deveriam recolher o ICMS-Importaco, tema que inclusive foi sumulado 207,
depois foi preciso retificar seu posicionamento. Assim, em 05 de agosto de 2004, foi editada a
Smula n 661, segundo a qual: Na entrada de mercadoria importada do exterior, legtima a
cobrana do ICMS por ocasio do desembarao aduaneiro.
Parece-nos, entretanto, que diferentemente do Supremo Tribunal Federal, o
Superior Tribunal de Justia manteve como fulcro de suas decises os acrdos proferidos
pelo STF antes de 2001.
Ementa: TRIBUTRIO - ICMS - IMPORTAO - FATO GERADOR. 1. A
jurisprudncia do STJ, a par do entendimento pretoriano ditado pelo STF,
sedimentou-se no sentido de exigir o recolhimento do ICMS, ou a prova da noincidncia ou da iseno, quando do desembarao aduaneiro. Mltiplos precedentes.
2. Entretanto, no exigvel o pagamento do ICMS quando a mercadoria
importada por contribuinte eventual, exigindo-se o tributo exclusivamente por fora
do desenvolvimento das atividades do contribuinte (precedentes do STF - RE's
203.075-9, 185.789 e 203.502). 3. Sociedade mdica que importou eventualmente
aparelho mdico no est obrigada a recolher o ICMS para o desembarao
aduaneiro. 4. Recurso especial improvido.
(Superior Tribunal de Justia. REsp 496.223/RS. Recurso Especial. 2002/01716484. Rel. Min. Eliana Calmon. Jul. 05/06/2003. rgo Julgador: T2 Segunda Turma)

Nota-se que mesmo transcorrido tanto tempo desde o surgimento do ICMSImportao atravs da Emenda n 23/83 - bem como do advento da Emenda n 33/01, a
questo parece ainda no ter sido pacificada, sendo at hoje tema de calorosas discusses
doutrinrias.
J que o tema analisar a forma como nossos tribunais tm se posicionado com
relao incidncia ou no do ICMS-Importao, julgo vlido trazer pauta uma situao
especfica de entrada de mercadorias no territrio nacional que no tem sido alvo de
incidncia do imposto, que o caso do arrendamento mercantil sem opo de compra.

207

Smula 660, do STF: No incide ICMS na importao de bens por pessoa fsica ou jurdica que no seja
contribuinte do imposto.

134

O STF tem entendido que no incide ICMS-Importao nos casos de arrendamento


mercantil, uma vez que no se verifica a ocorrncia da materialidade da exao, ou seja, no
h transferncia de titularidade, logo no ocorre a operao de circulao de mercadoria.
Destaca-se assim trecho mencionado por Alcides Jorge Costa:
Em complemento, deve ser dito que no contrato de leasing no existe negcio
jurdico translativo da propriedade. Existe, isto sim, uma clusula com opo de
compra que poder ser exercida ou no.
(...)
Se inexiste a transmisso da propriedade, no h que se falar em operao relativa
circulao de mercadorias, ncleo do fato gerador do ICMS e, em consequncia, no
ocorre a incidncia desse imposto. S h transmisso da propriedade quando, na
execuo do contrato de leasing, o arrendatrio exerce a opo de compra do bem
arrendado. S com o exerccio da opo que se concretiza o negcio jurdico de
compra e venda e s nesse momento pode haver incidncia do ICMS, porque s
ento ter havido uma operao relativa circulao de mercadoria208.

Contudo, vejamos a posio adotada pela nossa Suprema Corte:


EMENTA: RECURSO. Extraordinrio. Inadmissibilidade. Contrato de arrendamento
mercantil. Leasing. Inexistncia de opo de compra. Importao de aeronaves. No
incidncia do ICMS. Deciso mantida. Agravo regimental improvido. No incide
ICMS sobre as importaes, do exterior, de aeronaves, equipamentos e peas
realizadas por meio de contrato de arrendamento mercantil quando no haja circulao
do bem, caracterizada pela transferncia de domnio, ainda que sob a gide da EC n
33/2001.
(Supremo Tribunal Federal. RE 553.663 AgR/RJ. Ag Reg. no Recurso Extraordinrio.
Rel. Min. Cezar Peluso. Jul. 18/12/2007. rgo Julgador: Segunda Turma.

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINRIO. ICMS. NO-INCIDNCIA.


ENTRADA DE MERCADORIA IMPORTADA DO EXTERIOR. ART. 155, II DA
CB. LEASING DE AERONAVES E/OU PEAS OU EQUIPAMENTOS DE
AERONAVES. OPERAO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL. 1. A
importao de aeronaves e/ou peas ou equipamentos que as componham em regime
de leasing no admite posterior transferncia ao domnio do arrendatrio. 2. A
circulao de mercadoria pressuposto de incidncia do ICMS. O imposto --- diz o
artigo 155, II da Constituio do Brasil --- sobre "operaes relativas circulao de
mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem
no exterior". 3. No h operao relativa circulao de mercadoria sujeita
incidncia do ICMS em operao de arrendamento mercantil contratado pela indstria
aeronutica de grande porte para viabilizar o uso, pelas companhias de navegao
area, de aeronaves por ela construdas. 4. Recurso Extraordinrio do Estado de So
Paulo a que se nega provimento e Recurso Extraordinrio de TAM - Linhas Areas
S/A que se julga prejudicado.
208

COSTA, Alcides Jorge. ICMS Fato Gerador Arrendamento Mercantil Importao de Mercadorias
Interpretao da Constituio Federal antes e depois da Promulgao da Emenda Constitucional n 33, de 2001
Comentrio acrdo do STF. In: Estudos sobre IPI, ICMS e ISS. So Paulo: Dialtica, 2009, p. 39.

135

(Supremo Tribunal Federal. RE 461.968/SP. Recurso Extraordinrio. Rel. Min. Eros


Grau. Jul. 30/05/2007. rgo Julgador: Tribunal Pleno.).

Ainda sobre o tema, de relevo citar trecho do voto da Ministra Ellen Grace,
proferido no julgamento do RE 206.069, onde:
No existe dvida de que a res, objeto da transao, permanece no ativo do
arrendador, como tal contrato permite que ao final da locao o arrendatrio adquira
o bem, a, ento, incidir o imposto pleiteado pela Fazenda do Estado.
No se tratando de circulao de mercadorias, nem de entrada de mercadoria
destinada a ativo fixo, ou seja mercadorias adquirida no exterior pelo proprietrio do
estabelecimento, no h que se falar em ICMS. Como bem lembrado pela MM.
Juza sentenciante, de acordo com a argumentao inicialmente adotada, s se pode
entender como entrado na esfera dominial do arrendatrio (ou da impetrante), o
equipamento importado por ocasio da opo de compra que poder ou no se
concretizar em fase futura e no na presente.
A incidncia do ICMS s ser possvel e exigvel, com a opo de compra, se feita
pelo arrendatrio; se a opo for feita, ter plenamente direito a Fazenda do Estado
em exigir o imposto, ora reclamado209.

Sendo assim, possvel constatar que para que haja incidncia do ICMS-Importao
primeiramente necessrio que haja no contrato uma clusula que trate sobre a opo de
compra do bem arrendado, e por fim obrigatrio que ocorra a compra e venda, pois a sim
ocorrer a materialidade da exao, tornando possvel a sua exigibilidade.
A essa altura, no resta mais dvida quanto ao nosso posicionamento com relao ao
alcance da incidncia do ICMS-Importao. Por todos os motivos expostos ao longo de nossa
exposio, tentou-se mostrar que no concordamos com a incidncia do ICMS-Importao
nas operaes de importao de bens realizada por no contribuintes dessa exao. Embora
apoiados por grande parte da melhor doutrina do Direito Tributrio, no nos sentimos
satisfeitos quando a questo chega na Suprema Corte, como bem vimos, os julgados se voltam
alimentar a nsia arrecadatria dos Estados, mesmo que para isso marginalizem princpios
constitucionais.

209

Supremo Tribunal Federal. RE 206.069. Rel. Min. Ellen Gracie. Jul. 01/09/2006. rgo Julgador: Tribunal
Pleno.

136

CONSIDERAES FINAIS

A Emenda Constitucional n 33, de dezembro de 2001, desde a sua publicao vem


sendo alvo de muitas crticas por parte dos doutrinadores do direito tributrio.
Embora na anlise da jurisprudncia de nossos tribunais seja possvel notar que ela se
coaduna com as alteraes provocadas no art. 155, 2, IX, a, da Constituio Federal, o
mesmo no ocorre quando a questo cai nas mos, ou melhor, nas 'cabeas', dos estudiosos.
Numa breve exposio buscou-se demonstrar importantes pontos que permeiam as mudanas
e os efeitos que delas se refletem.
A Constituio Federal sofreu uma alterao por meio da EC 33/2001, que primeira
vista parecia algo pontual, uma questo de linguagem, uma alterao redacional no art. 155,
2, IX, a, da Carta Magna. A inteno do legislador, infelizmente, subjetiva. Julgar
extrapola os limites da funo do estudioso, que deve ater-se a tecer crticas construtivas, a
fim de colaborar - por meio da Cincia do Direito, com a busca pela perfeio do sistema, ou
seja, pela busca de um Direito Positivo justo.
Foram ento demonstrados os reflexos desta nova redao, desta nova linguagem, no
universo ftico. Mostrou-se que a EC 33/2001 ultrapassou os limites das mudanas pontuais
para - por que no assim dizer -, criar um novo tributo por meio da ampliao da hiptese de
incidncia do ICMS-importao. A nova redao dada ao art. 155, 2, IX, a, da
Constituio Federal afetou o critrio material do ICMS ao definir que o imposto incidir no
mais somente sobre as operaes com mercadorias oriundas do exterior, mas sim sobre toda e
qualquer entrada de 'bem' ou 'mercadoria' no pas. Houve tambm, significativa
desconfigurao no sujeito passivo do ICMS, visto que atualmente, o sujeito passivo no mais

137

precisa levar a cabo atos mercantis com habitualidade, bastando que realize o fato importar
mercadorias ou bens do exterior.
Foram questionados os limites do Poder Originrio e do Poder Derivado,
demonstrando a forma como alguns princpios importantes foram esquecidos pela nova
redao do art. 155, 2, IX, a, da Carta Magna, a fim de colocar em cheque a
constitucionalidade da EC 33/2001, que provocou todas essas alteraes.
Tecemos alguns comentrios acerca de importantes princpios constitucionais, como o
Princpio Federativo, o Princpio da Territorialidade, o Princpio da Competncia Tributria e
o Princpio da No-cumulatividade, com o escopo de demonstrar que o Poder Derivado no
poderia realizar mudanas ao seu bel-prazer. A Carta Magna traz diversos princpios e
diretrizes que no podem ser simplesmente marginalizados a fim de aumentar a cobrana
tributria, que diga-se de passagem, j extremamente alta em nosso pas, satisfazendo o af
arrecadatria dos entes tributantes.
Os princpios constitucionais traduzem direitos fundamentais; so garantias
individuais, tais como capacidade, liberdade, dignidade humana, propriedade e igualdade,
alm de refletirem valores republicanos, federalistas e solidaristas. A prpria Constituio
Federal em seu art. 5, 1, prescreve que as normas definidoras de direitos e garantias
individuais tm aplicao imediata.
Logo, temos que os princpios constitucionais tributrios traduzem reafirmaes,
expanses e garantias dos direitos fundamentais e do regime federal, so, por isso, clusulas
constitucionais perenes, ptreas, insuprimveis (art. 60, 4, da CF).
Buscou-se analisar semanticamente os principais elementos que constituem o ICMSImportao, com a inteno de desconstruir para reconstruir a norma passo a passo,
demonstrando o alcance de cada termo isolado, e dentro do contexto do imposto em questo.
Pontuou-se o sentido de cada vocbulo, para no dar margem vagueza e a ambiguidade.

138

Por fim, analisamos o que tem sido decidido em nossos tribunais, principalmente o
Supremo Tribunal Federal, acerca da matria. Por bvio, possvel observar que a doutrina e
a jurisprudncia nem sempre caminham juntas, como ocorre no caso do ICMS-Importao.
Enquanto boa parte da doutrina (e aqui me incluo) defende sem pestanejar que a incidncia do
ICMS nas operaes de importao de bens realizadas por no contribuinte do imposto
inconstitucional, nossa Mxima Corte segue decidindo no sentido de ser passvel de
incidncia a importao de bens por no contribuinte do ICMS, salvo excees, como o
caso do arrendamento mercantil.

139

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