JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA - PRACTICA JURISPRUDENCIAL DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA

PRCTICA JURISPRUDENCIAL DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA

Aplicacin del plazo de 60 das previsto en

el artculo 88 del Cdigo Tributario en la
verificacin de una segunda declaracin jurada
presentada por el contribuyente
RTF N 14157.3.2008 - Expedientes: 237-2005 y 2045-2005
Asunto
: Impuesto General a las Ventas y multas
Procedencia
: Lima
Fecha
: 19 de diciembre de 2008
Resea:
El Tribunal Fiscal establece como carcter vinculante el siguiente criterio referido a la aplicacin de los 60 das previstos
en el artculo 88 del Cdigo Tribunal: El plazo de sesenta das previsto por el artculo 88 del Texto nico

Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF y modificado por el Decreto
Legislativo N 953, es aplicable cuando la Administracin Tributaria deba verificar una segunda declaracin
jurada rectificatoria que reduce el monto de la deuda tributaria, presentada en un procedimiento de fiscalizacin
o verificacin en curso, luego de haberse presentado en l, una primera declaracin jurada rectificatoria que la
increment y sobre cuya base, la Administracin emiti la correspondiente orden de pago.
RESOLUCIN
RTF N: 14157-3-2008

EXPEDIENTE N: 237-2005 y 2045-2005

INTERESADO: G Y N ROJAS S.A.

VISTAS las apelaciones interpuestas por G Y N ROJAS S.A., con Registro nico de Contri-

Enero de 2009

309

Aplicacin del plazo de 60 das previso en el artculo 88 del Cdigo Tributario

buyente N 20100095531, contra las Resolu-

ciones de Intendencia N 0150140002743 y

0150140003240, emitidas el 17 de noviembre de

2004 y 31 de enero de 2005 por la Intendencia

de Principales Contribuyentes Nacionales de la

Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria, que declararon infundadas las re-

clamaciones formuladas contra las rdenes de

Pago N 011-001-0028696, 011-001-0028697 y

011-001-0028699 a 011-001-0028704 y contra

las Resoluciones de Multa N 011-002-0005941

a 011-002-0005954, giradas por Impuesto Gene-

res obligaciones tributarias a las originalmente

declaradas.

Que seala que con la presentacin de dichas

declaraciones rectificatorias qued acreditada la

comisin de las infracciones tipificadas en los nu-

merales 1 y 2 del artculo 178 del Cdigo Tri-

butario, por lo que se emitieron las resoluciones

de multa impugnadas, conforme con el criterio

contenido en la Resolucin del Tribunal Fiscal N

196-1-998.

Que anota que si bien con posterioridad a

ral a las Ventas de enero, febrero, abril, mayo,

la notificacin de las citadas rdenes de pago,

comisin de las infracciones tipificadas en los

te, con fecha 22 del mismo mes y ao, present

agosto y octubre a diciembre de 2002, y por la

numerales 1 y 2 del artculo 178 del Cdigo Tributario.

CONSIDERANDO:
Que de conformidad con el artculo 149 de la

Ley N 27444, Ley del Procedimiento Adminis-

trativo General, corresponde acumular los procedimientos contenidos en los Expedientes N

237-2005 y 2045-2005.

Que la Administracin refiere que las rde-

nes de pagos impugnadas fueron emitidas al

amparo del artculo 78 del Cdigo Tributario,

sobre la base de la informacin consignada en

las declaraciones rectificatorias presentadas por

efectuada el 12 de julio de 2004, la recurrennuevas rectificatorias por los perodos de enero a diciembre de 2002, en las que consign la

misma informacin anotada en las declaracio-

nes originales, tales rectificatorias no surtieron

efecto al haber sido presentadas con posterio-

ridad al trmino de la fiscalizacin, ocurrida el

21 de junio de 2004, de acuerdo con el tercer

prrafo del artculo 88 del Cdigo Tributario,

que dispone que no surten efecto las declaracio-

nes rectificatorias una vez culminado el proceso

de verificacin o fiscalizacin por tributos y perodos que hayan sido motivo de verificacin o
fiscalizacin.

Que asimismo precisa que las rectificato-

la recurrente respecto del Impuesto General a

rias mencionadas en el considerando anterior

a diciembre de 2002, en las cuales se recogieron

la determinacin de las multas; agrega que al

las Ventas correspondiente a los perodos enero

los reparos efectuados en el respectivo procedi-

miento de fiscalizacin, determinndose mayo-

310 Enero de 2009

no eximen de las infracciones acotadas, ni en

haberse emitido las resoluciones de multa con

errores de clculo, procede al reclculo de las

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA - PRACTICA JURISPRUDENCIAL DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA

sanciones, en virtud del artculo 127 del Cdigo Tributario.

Que la recurrente sostiene que el artculo 88

del Cdigo Tributario, vigente durante los perodos materia de acotacin, no contena nin-

guna limitacin en cuanto a la presentacin de

declaraciones rectificatorias, por lo que la Administracin debi tener en cuenta las segundas

rectificatorias presentadas el 22 de julio de 2004

respecto de los tributos impugnados, y que en
mrito a su facultad discrecional debi reabrir la

fiscalizacin para efecto de verificar la veracidad de tales rectificatorias, por lo que solicita se

revoque la apelada y deje sin efecto los valores

impugnados.

Que indica que nunca fue notificada de los re-

sultados de la fiscalizacin realizada conforme lo

percibidos, o declarar cifras o datos falsos u omitir

circunstancias que influyan en la determinacin de

la obligacin tributaria y declarar cifras o datos

falsos u omitir circunstancias con el fin de obtener indebidamente Notas de Crdito Negociables

u otros valores similares o que impliquen un aumento indebido de saldos o crditos a favor del
deudor tributario.

Que de conformidad con el artculo 75 del ci-

tado Cdigo Tributario, modificado por Decreto

Legislativo N 953, concluido el procedimiento

de fiscalizacin o verificacin, la Administracin
Tributaria emitir la correspondiente resolucin
de determinacin, entre otros valores, si fuera el
caso.

Que el artculo 88 de dicho cdigo, seala que

la declaracin tributaria es la manifestacin de he-

dispuesto por el artculo 75 del Cdigo Tributa-

chos comunicados a la Administracin en la forma 347

ciones fueron presentadas durante la fiscalizacin

de superintendencia o norma de rango similar, la

cin tributaria.

de la obligacin tributaria; asimismo, aade, que

rio, por lo que debe entenderse que dichas declara-

y lugar establecidos por ley, reglamento, resolucin

y tenerse en cuenta para determinar su real situa-

cual podr construir la base para la determinacin

Que el asunto materia de controversia consiste

en determinar la procedencia de las rdenes de

Pago N 011-001-0028696, 011-001-0028697 y

011-001-0028699 a 011-001-0028704, emitidas

por concepto de Impuesto General a las Ventas de

enero, febrero, abril, mayo, agosto, octubre a diciembre de 2002, as como de las Resoluciones de
Multa N 011-002-0005941 a 011-002-0005954,
giradas por las infracciones tipificadas en los nu-

merales 1 y 2 del artculo 178 del Texto nico

Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por

la declaracin rectificatoria surtir efecto con su

presentacin siempre que determine igual o mayor

obligacin, y que en caso contrario, surtir efectos

si dentro de un plazo de sesenta (60) das hbi-

les siguientes a su presentacin la Administracin

no emitir pronunciamientos sobre la veracidad y

exactitud de los contenidos en ella, sin perjuicio

del derecho de la Administracin de efectuar la
verificacin o fiscalizacin posterior que corresponda en ejercicio de sus facultades.

Que de lo actuado se aprecia que las rdenes

Decreto Supremo N 135-99-EF, consistentes en

de Pago N 011-001-0028696, 011-001-0028697

patrimonio, actos gravados o tributos retenidos o

giradas al amparo del artculo 78 del Cdigo

no incluir en las declaraciones ingresos, rentas,

y 011-001-0028699 a 011-001-0028704, han sido

Enero de 2009

311

Aplicacin del plazo de 60 das previso en el artculo 88 del Cdigo Tributario

Tributario, por Impuesto General a las Ventas de

taria de acuerdo a los reparos que le fueron efec-

ciembre de 2002, sustentndose en las declaracio-

efectuar la presentacin de dichas rectificatorias.

enero, febrero, abril, mayo, agosto, octubre a dines juradas rectificatorias por dichos perodos que
fueron presentadas por la recurrente al 21 de junio

de 2004, mediante los Formulario PDT 621 N

2130398, 2130399, 2130402, 2130403, 2130407,
2131098, 2130412 y 2130413 (fojas 104 a 119 del

Expediente N 237-2005), sobre la base de los re-

paros al dbito y crdito fiscal formulados en la

fiscalizacin dispuesta por Orden de Fiscalizacin
N 040011098740 (fojas 203 a 210 del mismo expediente).

Que asimismo se aprecia que las Resoluciones

de Multa N 011-002-0005941 a 011-002-0005954

(fojas 46 a 59 del Expediente N 2045-2005), han

sido emitidas por las infracciones prevista en los

numerales 1 y 2 del artculo 178 del Cdigo Tributario, sustentndose en las declaraciones antes
mencionadas, as como en las rectificatorias pre-

tuados, realizando un acto voluntario formal al

Que de igual manera, de acuerdo con el criterio

recogido por este Tribunal en la Resolucin N

196-1-98 de 6 de marzo de 1998, publicada en el

Diario Oficial El Peruano el 24 de abril de 1998,

como precedente de observancia obligatoria, con 348

la presentacin de las referidas declaraciones ju-

radas rectificatorias se encuentra acreditado que la

recurrente declar cifras o datos falsos que influ-

yeron en la determinacin de la obligacin tribu-

taria o que implicaron un aumento debido de saldos a favor, en relacin al Impuesto General a las
Ventas de enero a diciembre de 2002, por lo que

habra incurrido en la comisin de las infracciones

previstas en los numerales 1 y 2 del artculo 178
del Cdigo Tributario.

Que no obstante, con fecha 22 de julio de 2004

sentadas por la recurrente respecto del Impuesto

la recurrente present nuevas rectificatorias por el

tiembre de 2000, mediante los Formularios 621

bre de 2002, mediante los Formularios 621 N

de junio de 2004, en los que disminuy los saldos

2133338, 2133341, 2133342, 2133344, 2133345,

riodos (fojas 106, 107, 124 a 126, 133, 134, 157 y

N 237-2005), las cuales eran en algunos casos las

General a las Ventas de marzo, junio, julio y se-

Impuesto General a las Ventas de enero a diciem-

N 2130400, 2130405, 2130406 y 2130409 del 21

2133333, 2133334, 2133335, 2133336, 2133337,

a favor inicialmente determinados por dichos pe-

2133346 y 2133347 (fojas 1 a 58 del Expediente

158 del citado expediente).

quintas declaraciones rectificatorias presentadas

Que conforme al criterio expuesto por este Tri-

bunal en reiterada jurisprudencia como la Reso-

lucin N 11487-3-2008, las referidas rdenes de

pago se ajustan a derecho, ya que al haber presentado la recurrente las declaraciones juradas recti-

por un perodo, en las que redujo el dbito y/o increment el crdito fiscal de dichos perodos, disminuyendo en consecuencia sus obligaciones tributarias conforme al siguiente detalle (ver cuadro).

Que es del caso anotar que conforme lo verifica-

ficatorias sobre la base de los reparos formulados

do por la Administracin (fojas 277/vuelta del Ex-

en los recursos de impugnacin, no slo los acep-

dos fueron realizados por la recurrente mediante los

en la fiscalizacin, tal como reconoce ella misma

t sino que modific expresamente su deuda tribu-

312 Enero de 2009

pediente N 237-2005), los pagos previos consignaRecibos N 2766837, 2749630, 2758118, 2762014,

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2419452, 2355356, 2330887, 2289481 y 2282564

a cabo por la Administracin puede ocurrir que el

junio, 18 de setiembre, 29 de noviembre, 13, 18 y

rectificatoria que determine una mayor obligacin

del 22 de febrero, 11 de marzo, 13 de mayo, 13 de

23 de diciembre de 2002 (fojas 133, 141, 160,179,
185, 197 y 204 del mismo expediente).

Que como se advierte del caso de autos, en el

transcurso de la fiscalizacin o verificacin llevada

deudor tributario presente una declaracin jurada

a la inicialmente declarada, y en base a la cual, la

Administracin emita una orden de pago al ampa-

ro de lo dispuesto por el numeral 1 del artculo 78

del Cdigo Tributario, respecto del nuevo monto
declarado por el deudor tributario.

Formulario 621 Del 21/06/2004
Formulario 621 Del 22/07/2004
Perodos
Dbito
Crdito
Importe a
Pagos
Dbito Fiscal Crdito
Importe a

Fiscal S/.
Fiscal S/. Saldo a Favor Previos
S/.
Fiscal S/. Pagar/Saldo

S/.
S/.
Enero
238 765,00 197 813,00
40 952,00 27 304,00 235 098,00 207 794,00
27 304,00
Febrero
266 473,00 226 948,00
39 525,00 17 641,00 255 958,00 238 317,00
17 461,00
Marzo
216 015,00 242 669,00 (26 654,00)
214 620,00 242 850,00 (28 230,00)
Abril
274 921,00 186 431,00
61 836,00 29 485,00 272 294,00 214 578,00
29 485,00
Mayo
258 400,00 204 964,00
53 436,00 25 348,00 257 816,00 232 468,00
25 348,00
Junio
179 864,00 194 363,00 (14 499,00)
179 648,00 200 984,00 (21 336,00)
(*)
Julio
355 379,00 346 551,00
(5 671,00)
351 657,00 352 208,00 (21 887,00)
Agosto
268 738,00 200 656,00
60 882,00 21 234,00 246 105,00 203 064,00
21 234,00
Setiembre 277 107,00 39 523,00
(42 416,00)
275 898,00 323 459,00 (47 561,00)
Octubre
224 872,00 99 518,00
57 338,00 39 162,00 223 697,00 111 374,00
39 162,00
Noviembre 286 417,00 284 095,00
2 322,00
622,00 286 125,00 285 503,00
622,00
Diciembre 284 706,00 283 264,00
1 442,00
0,00 269 054,00 284 725,00 (15 671,00)

(*) El 24 de junio de 2004, mediante el Formulario 621 N 2131097 de fojas 122 y 123 del Expediente N 2045-2005, la recurrente modific el crdito fiscal de julio de 2002, al monto de S/. 348 080,00 e incrementando el saldo a favor a la suma de S/.
7 200,00, sin embargo, conforme se aprecia del cuadro precedente, el 22 de julio de 2004, dicho saldo fue incrementado
a S/. 21 887,00.

Que no obstante ello, tambin puede suceder

que el deudor tributario presente una segunda declaracin rectificatoria en la que liquide una me-

rectificatoria, de manera que, agotado el plazo sin

que lo haya hecho, sta surtir efectos.

Que sobre el particular se han presentado tres

nor obligacin, por lo que en este supuesto, debe

posibles interpretaciones en sentidos divergentes.

senta das previsto por el artculo 88 del Cdigo

das previsto por el artculo 88 del Texto nico

determinarse si es de aplicacin el plazo de seTributario, y en consecuencia, si la Administra-

cin cuenta con un tiempo especfico para emitir

pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud

de los datos que contiene la segunda declaracin

La primera en el sentido que el plazo de sesenta 349

Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por
Decreto Supremo N 135-99-EF, modificado por

Decreto Legislativo N 953, es aplicable cuando la

Administracin deba verificar una segunda decla-

Enero de 2009

313

Aplicacin del plazo de 60 das previso en el artculo 88 del Cdigo Tributario

racin jurada rectificatoria que reduce el monto de

en l, una primera declaracin jurada rectificatoria

de fiscalizacin o verificacin en curso, luego de

tracin emiti la correspondiente orden de pago.

la deuda tributaria, presentada en un procedimiento

haberse presentado en l una primera declaracin

jurada rectificatoria que la increment, y sobre

cuya base se emiti la correspondiente orden de

pago, la segunda, que el referido plazo no es apli-

Que dicho acuerdo se sustenta en los funda-

mentos que a continuacin se reproducen:

El artculo 59 del Texto nico Ordenado del

cable cuando la Administracin deba verificar una

Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo

ce el monto de la deuda tributaria, presentada en

terminacin, el deudor verifica la realizacin del

segunda declaracin jurada rectificatoria que reduun procedimiento de fiscalizacin o verificacin en

curso, luego de haberse presentado en l una prime-

ra declaracin jurada rectificatoria que la increment, y sobre cuya base se emiti la correspondiente
orden de pago, y la tercera, que una vez iniciado
un procedimiento de fiscalizacin o verificacin

las declaraciones juradas rectificatorias presentadas

por el deudor tributario no surten efecto, sea que
determinen igual, mayor o menor deuda tributaria.

Que la primera de las citadas interpretaciones

ha sido adoptada mediante acuerdo contenido en

350

que la increment y sobre cuya base, la Adminis-

el Acta de Reunin de Sala Plena N 2008-36 de

17 de diciembre de 2008, establecindose que: El

N 135-99-EF, establece que por el acto de de- 351

hecho generador de la obligacin tributaria, seala la base imponible y la cuanta del tributo y la

Administracin Tributaria verifica la realizacin

del hecho generador de la obligacin tributaria,

identifica al deudor tributario, seala la base imponible y la cuanta del tributo.

Asimismo, de acuerdo con lo previsto por el ar-

tculo 60 del citado Cdigo, la determinacin de la

obligacin tributaria se inicia por acto o declaracin

del deudor tributario o por la Administracin Tributaria, por propia iniciativa o denuncia de terceros.

Por su parte, el artculo 61 del referido Cdigo

plazo de sesenta das previsto por el artculo 88

seala que la determinacin de la obligacin tribu- 352

rio, aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF

a fiscalizacin o verificacin por la Administra-

aplicable cuando la Administracin Tributaria deba

omisin o inexactitud en la informacin propor-

toria que reduce el monto de la deuda tributaria,

cin, orden de pago o resolucin de multa(1).

verificacin en curso, luego de haberse presentado

el caso de tributos autoliquidados por el deudor

del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributa-

taria efectuada por el deudor tributario, est sujeta

y modificado por Decreto Legislativo N 953, es

cin, la que puede modificarla cuando constate la

verificar una segunda declaracin jurada rectifica-

cionada, emitiendo la resolucin de determina-

presentada en un procedimiento de fiscalizacin o

De conformidad con las normas expuestas, en

(1) El artculo 76 del Cdigo Tributario define a la resolucin de determinacin como el acto por el cual la Administracin
Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las
obligaciones tributarias, y establece la existencia del crdito o de la deuda tributaria, y el artculo 78 del mismo Cdigo
define a la orden de pago como el acto en virtud del cual la Administracin exige al deudor tributario la cancelacin de la
deuda tributaria, sin necesidad de emitirse previamente la resolucin de determinacin, entre otros supuestos, en el caso de
tributos autoliquidados, por anticipos o pagos a cuenta exigidos de acuerdo a ley, por tributos derivados de errores materiales de redaccin o de clculo en las declaraciones, comunicaciones o documentos de pago, etc.

314 Enero de 2009

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA - PRACTICA JURISPRUDENCIAL DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA

tributario, la determinacin de la obligacin tri-

contenidos en ella, sin perjuicio del derecho de sta

contrarse sujeta a verificacin o fiscalizacin por

que corresponda en ejercicio de sus facultades.

butaria se inicia por su declaracin, la que, al enla Administracin, puede ser modificada emitindose una resolucin de determinacin mediante la

que se le dar a conocer los resultados de la verificacin o fiscalizacin realizada.

En el supuesto bajo anlisis, durante el proce-

dimiento de verificacin o fiscalizacin, el deudor

tributario puede presentar una declaracin jurada

rectificatoria determinando una mayor obligacin,

la cual, de acuerdo con lo establecido por el ar353

tculo 88 del Cdigo Tributario, modificado por

Decreto Legislativo N 953, surtir efecto con su
presentacin. As, sobre la base de dicha decla-

racin rectificatoria, la Administracin est au-

torizada a emitir una orden de pago para exigir

su cancelacin, de acuerdo con lo previsto por el
numeral 1) del artculo 78 del citado Cdigo.

No obstante haberse emitido la orden de pago,

puede ocurrir que el deudor tributario presente

una segunda declaracin jurada rectificatoria en

la que se determine un monto menor al declarado

anteriormente y que gener la emisin del citado

de efectuar la verificacin o fiscalizacin posterior

Como se aprecia, la indicada norma al estable-

cer que las referidas declaraciones surtirn efecto

si dentro del plazo de sesenta das la Administracin no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de lo declarado por el deudor tributario, no distingue, para efecto de su aplicacin,
entre las declaraciones rectificatorias presentadas

dentro de un procedimiento de verificacin o fiscalizacin y aquellas presentadas fuera de ste.

En tal sentido, dado que la norma no precisa que

lo dispuesto por ella solo resulta aplicable cuando la

declaracin jurada rectificatoria se haya presentado

antes de que se inicie la fiscalizacin o verificacin,

procede que igualmente se aplique en casos como

el planteado, donde la fiscalizacin o verificacin

ya se hubiera iniciado, no existiendo fundamento

o razn objetiva que justifique realizar distincin

alguna donde la ley no lo hace, y dar un tratamiento

diferente a los dos supuestos mencionados.

Cabe precisar que la emisin de la correspon-

valor, por lo que corresponde dilucidar si en tal

diente orden de pago como consecuencia de la

visto por el artculo 88 del Cdigo Tributario.

tificatoria, no implica la conclusin del procedi-

supuesto es aplicable el plazo de sesenta das preEl referido artculo 88 establece que las declara-

ciones rectificatorias en las que se determina una menor obligacin surtirn efecto si dentro de un plazo

de sesenta das hbiles siguientes a su presentacin,

la Administracin Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos

presentacin de la primera declaracin jurada recmiento de verificacin o fiscalizacin, pudiendo la

Administracin continuar con su labor y emitir la

resolucin de determinacin que corresponda(2).

Por lo tanto, en el supuesto planteado en que

el deudor tributario presenta una segunda declara-

cin jurada rectificatoria estableciendo una menor

(2) Al respecto, el artculo 1 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de la SUNAT, aprobado por Decreto Supremo
N 085-2007-EF, publicado el 29 de junio de 2007, establece que se entender por procedimiento de fiscalizacin aquel por
el cual al SUNAT comprueba la correcta determinacin de la obligacin tributaria incluyendo la obligacin tributaria aduanera as como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas y que culmina con la notificacin de la
resolucin de determinacin y de ser el caso, de las resoluciones de multa que correspondan por las infracciones que se

Enero de 2009

315

Aplicacin del plazo de 60 das previso en el artculo 88 del Cdigo Tributario

obligacin, corresponde que la Administracin

determine una menor obligacin tributaria, siendo

la veracidad y exactitud de lo expresado en ella,

sultados de la fiscalizacin, el deudor tiene expedi-

la verifique y emita pronunciamiento respecto de

para lo cual bien puede valerse, de ser el caso, de

las actuaciones ya realizadas en la fiscalizacin
o verificacin en curso, siendo aplicable para tal
efecto el plazo de sesenta das establecido por el
artculo 88 del Cdigo Tributario.

Distinto es el caso de los supuestos previstos por

el citado artculo 88 en los que se establece que

no surtir efectos aquella declaracin rectificatoria
presentada con posterioridad al plazo otorgado por
354

la Administracin Tributaria segn lo dispuesto por

el artculo 75 del Cdigo Tributario(3) o una vez

culminado el procedimiento de verificacin o fiscalizacin por tributos y periodos que hayan sido mo-

que en el caso que exista discrepancia sobre los re-

to su derecho a iniciar el respectivo procedimiento

contencioso tributario.

Por tanto, en el curso de un procedimiento de

fiscalizacin o verificacin y mientras no se pre- 355

sente alguno de los supuestos antes mencionados,
la declaracin rectificatoria que se presente y de-

termine una menor obligacin, surtir efecto si

dentro de un plazo de sesenta das hbiles siguien-

tes a su presentacin, la Administracin Tributaria

no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y
exactitud de los datos contenidos en ella.

El hecho que la mencionada declaracin rectifi-

tivo de verificacin o fiscalizacin, salvo que esta

catoria surta efecto debido a la falta de pronuncia-

encuentra su fundamento en el hecho que en los su-

en el plazo indicado, no implica que sta no pueda

determine una mayor obligacin. Esta disposicin

puestos mencionados ya existe un pronunciamiento

por parte de la Administracin Tributaria respecto

a la situacin tributaria del deudor tributario, de
modo que no se justifica que surta efecto la presen-

tacin de una declaracin jurada rectificatoria que

miento por parte de la Administracin Tributaria

continuar con su labor de fiscalizacin o verificacin y emita la resolucin de determinacin que
corresponda(4), sino nicamente que la orden de

pago girada en base a la anterior declaracin rectificatoria quede sin efecto.

detecten en el referido procedimiento. A su vez, el artculo 10 del mismo reglamento seala que el procedimiento de fiscalizacin concluye con la notificacin de las resoluciones de determinacin y/o, en su caso, de las resoluciones de multa,
las cuales podrn tener anexos. Asimismo, el artculo 76 del Cdigo Tributario establece que mediante la resolucin de
determinacin, la Administracin Tributaria pone en conocimiento del deudor el resultado de su labor destinada a controlar
el cumplimiento de las obligaciones tributarias, establecindose la existencia de crdito o deuda tributaria. En ese sentido,
la orden de pago girada a consecuencia de la presentacin de una declaracin jurada rectificatoria, no refleja el resultado
de la labor de la Administracin realizada con el fin mencionado, sino solo una autodeclaracin formulada por el deudor
tributario y por ello, la emisin de dicho valor no pone trmino al procedimiento de fiscalizacin o verificacin iniciado.
(3) El artculo 75 del Cdigo Tributario establece que concluido el proceso de fiscalizacin o verificacin, la Administracin
Tributaria emitir la correspondiente resolucin de determinacin, resolucin de multa u orden de pago, si fuera el caso; no
obstante, previamente a la emisin de las resoluciones referidas, podr comunicar sus conclusiones a los contribuyentes,
indicndoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique. Asimismo, la norma prev que en estos casos, dentro del
plazo que la Administracin Tributaria establezca en dicha comunicacin, el que no podr ser menor a tres das hbiles, el
contribuyente o responsable podr presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto que sta las considere, de ser el caso, siendo que la documentacin que se presente luego de transcurrido el
mencionado plazo o ser merituada en el proceso de fiscalizacin o verificacin.
(4) A tal efecto, debe considerarse que de acuerdo con lo previsto por el artculo 62-A del Cdigo Tributario, el procedimiento
de fiscalizacin debe ser realizado dentro del plazo establecido por la citada norma, la cual tambin regula los casos de
excepcin al plazo, prrrogas, causales de suspensin, efectos y vencimiento de ste.

316 Enero de 2009

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA - PRACTICA JURISPRUDENCIAL DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA

Que el criterio antes citado tiene carcter vin-

Que en tal sentido, atendindose a que el 22 de

culante para todos los vocales de este Tribunal,

julio de 2004 la recurrente present nuevas de-

Acta de Reunin de Sala Plena N 2002-10 de 17

menor obligacin respecto del Impuesto General

segn lo establecido por el acuerdo recogido en el

de setiembre de 2002.

Que asimismo, conforme con lo aprobado por

Acuerdo de Sala Plena que consta en el Acta de

Reunin de Sala Plena N 2008-25 el criterio adop-

tado se ajusta a lo previsto por el artculo 154 del

Cdigo Tributario, por lo que corresponde que se

emita una resolucin de observancia obligatoria,

disponindose su publicacin en el Diario Oficial

El Peruano.

Que en el caso materia de anlisis, segn la co-

pia de parte de los actuados en el procedimiento

de fiscalizacin iniciado a la recurrente con Orden

de Fiscalizacin N 040011098740, respecto del
Impuesto General a las Ventas de enero a diciem-

bre de 2002 (fojas 203 a 267 del Expediente N

237-2005), la Administracin no habra emitido

resoluciones de determinacin a fin de establecer
en forma definitiva la obligacin tributaria resultante de dicho procedimiento, sino que por el con-

trario, en base a las declaraciones rectificatorias

presentadas por la recurrente el 21 de junio de

2004, en las que determin un mayor impuesto a

claraciones rectificatorias en la que consign una

a las Ventas de enero, febrero, abril, mayo, agosto

y octubre a diciembre de 2002, y un mayor saldo a favor por el mismo tributo correspondiente a
los perodos de marzo, junio, julio y setiembre de

2002 (fojas 1 a 58 del Expediente N 237-2005),

de conformidad con el criterio anteriormente expuesto, la Administracin se encontraba obligada

a verificar dichas rectificatorias en el plazo de sesenta (60) das hbiles a que refiere el artculo 88
del Cdigo Tributario.

Que de autos se advierte que venci el citado

plazo sin que la Administracin hubiese emitido

pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de

los datos contenidos en las rectificatorias presenta-

das el 22 de julio de 2004, habindose limitado a

sealar en las resoluciones apeladas que estas de-

claraciones no surtan efectos al haber sido presentadas con posterioridad a la culminacin de la fis-

calizacin (fojas 275 del Expediente N 237-2005 y

foja 231/vuelta del Expediente N 2045-2005), por

lo que dichas rectificatorias surtieron efectos.

Que en virtud a lo expuesto, y dado que en las

pagar o disminuy el saldo a favor, emiti rdenes

ltimas declaraciones juradas rectificatorias pre-

enero, febrero, abril, mayo, agosto, octubre a di-

tos que en sus declaraciones originales, cancelando

sustentadas en las citadas rectificatorias.

ponde revocar las resoluciones de intendencia

de pago por el Impuesto General a las Ventas de

sentadas, la recurrente consign los mismos mon-

ciembre de 2002, as como resoluciones de multa

en su oportunidad las deudas declaradas, corres-

Que de lo expuesto, se concluye que aquel procedi-

miento de fiscalizacin no ha culminado con la emisin de los mencionados valores, pues stos no son el
resultado de la fiscalizacin sino que provienen de las
obligaciones declaradas por la propia recurrente.

apeladas, debindose dejar sin efecto las rdenes

de Pago N 011-001-0028696, 011-001-0028697,

011-001-0028699 a 011-001-0028704, y las

Resoluciones de Multa N 011-002-0005941 a

011-002-0005954, al no estar acreditada la comisin de alguna infraccin.

Enero de 2009

317

Aplicacin del plazo de 60 das previso en el artculo 88 del Cdigo Tributario

Con los vocales Casalino Mannarelli, Queua

154-99-EF, la presente resolucin constituye pre-

completar Sala, e interviniendo como ponente la

su publicacin en el Diario Oficial El Peruano, en

Daz y Ziga Dulanto, a quien se llam para

vocal Casalino Mannarelli.
RESUELVE:

1. ACUMULAR los procedimientos contenidos

en los Expedientes N 237-2005 y 2045-2005.

2. REVOCAR las Resoluciones de Inten-

dencia N 0150140002743 y 0150140003240

del 17 de noviembre de 2004 y 31 de enero de
2005, y DEJAR SIN EFECTO las rdenes de

Pago N 011-001-0028696, 011-001-0028697,

011-001-0028699 a 011-001-0028704 y las Resoluciones de Multa N 011-002-0005941 a

011-002-0005954.

3. DECLARAR que de acuerdo con el art-

culo 154 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N

cedente de observancia obligatoria, disponindose

cuanto establece el siguiente criterio:

El plazo de sesenta das previsto por el art-

culo 88 del Texto nico Ordenado del Cdigo 356

Tributario, aprobado por Decreto Supremo N

135-99-EF y modificado por Decreto Legislativo

N 953, es aplicable cuando la Administracin

Tributaria deba verificar una segunda declaracin

jurada rectificatoria que reduce el monto de la

deuda tributaria, presentada en un procedimiento

de fiscalizacin o verificacin en curso, luego de

haberse presentado en l, una primera declaracin

jurada rectificatoria que la increment y sobre

cuya base, la Administracin emiti la correspondiente orden de pago.

Regstrese, comunquese y remtase a la Super-

intendencia

Comentario
1.

Criterio adoptado por el Tribunal

Fiscal

El plazo de sesenta das previsto por el

artculo 88 del Texto nico Ordenado del
Cdigo Tributario, aprobado por Decreto
Supremo N 135-99-EF y modificado por
el Decreto Legislativo N 953, es aplicable
cuando la Administracin Tributaria deba
verificar una segunda declaracin jurada rectificatoria que reduce el monto de la
deuda tributaria, presentada en un procedimiento de fiscalizacin o verificacin en

318 Enero de 2009

curso, luego de haberse presentado en l,

una primera declaracin jurada rectificatoria que la increment y sobre cuya base, la
Administracin emiti la correspondiente
orden de pago.
2.

Planteamiento del problema

En el presente caso, el asunto materia de

controversia versa respecto a dos puntos importantes:

1. Determinar si es o no aplicable el
cmputo del plazo de sesenta das

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA - PRACTICA JURISPRUDENCIAL DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA

hbiles a que hace referencia el artculo 88 del Cdigo Tributario en el

supuesto que se hubiese presentado
una segunda declaracin rectificatoria disminuyendo la obligacin tributaria determinada en una primera
declaracin rectificatoria durante un
procedimiento de fiscalizacin.

3.

2. Considerando la presentacin de
la segunda declaracin rectificatoria durante el citado procedimiento, se pretende establecer si resulta
procedente la emisin de las Ordenes de Pago N 011-001-0028696,
011-001-0028697, y 011-001-0028
699 a 011-001-0028704, emitidas al
contribuyente por concepto de Impuesto General a las Ventas respecto
a los meses de enero, febrero, abril
mayo, agosto, octubre a diciembre
de 2002, y las Resoluciones de Multa por las infracciones tipificadas
en el artculo 178 numerales 1) y
2) del Cdigo Tributario, las cuales
fueron giradas como consecuencia
de la presentacin de la primera
declaracin rectificatoria en la cual
se determin una mayor obligacin
tributaria.

nistracin Tributaria considera procedente la emisin y notificacin de

las rdenes de Pago toda vez que las
mismas han tomado como base la
informacin consignada por el contribuyente en las declaraciones rectificatorias presentadas en las cuales se
consideraron los reparos efectuados
durante el procedimiento de fiscalizacin en el cual se determin mayores obligaciones tributarias.

Consecuentemente, al haber presentado las declaraciones rectificatorias

qued acreditada la comisin de las
infracciones previstas en los numerales 1) y 2)(1) del artculo 178 del
Cdigo Tributario consistentes en
no incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados, o tributos retenidos o percibidos, o declarar cifras o datos falsos
u omitir circunstancias que influyan
en la determinacin de la obligacin
tributaria y declarar cifras o datos
falsos u omitir circunstancias con el
fin de obtener indebidamente Notas
de Crdito Negociables u otros valores similares o que impliquen un aumento indebido de saldos o crditos
a favor del deudor tributario, respectivamente.

En cuanto a la presentacin por parte

del contribuyente de las declaraciones rectificatorias durante el procedi-

Argumentos

3.1.

Argumentos esbozados por la Administracin Tributaria

De lo expuesto en autos, la Admi-

(1) Actualmente englobadas en el artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario.

Enero de 2009

319

Aplicacin del plazo de 60 das previso en el artculo 88 del Cdigo Tributario

miento de fiscalizacin, la Administracin Tributaria alega la invalidez

de las mismas puesto que stas consignaban la informacin anotada en
las declaraciones originales y haban
sido presentadas con posterioridad al
trmino de la fiscalizacin con fecha
22 de junio de 2004, transgrediendo
lo dispuesto en el tercer prrafo del
artculo 88 del Cdigo Tributario el
cual dispone que no surten efecto las
declaraciones rectificatorias una vez
culminado el procedimiento de verificacin o fiscalizacin por tributos y
perodos que hayan sido motivo de
verificacin o fiscalizacin.
3.2.

Argumentos de la recurrente

El contribuyente sostiene que el artculo 88 del Cdigo Tributario no

contiene limitacin alguna en cuanto
a la presentacin de declaraciones rectificatorias, por lo que la Administracin Tributaria debi tomar en cuenta
las segundas declaraciones rectificatorias presentadas con fecha 22 de junio de 2004 respecto de los tributos
materia de impugnacin y en mrito
a su facultad discrecional, proceder
a reabrir la fiscalizacin a efectos de
verificar la veracidad de tales rectificatorias y consecuentemente, dejar sin
efecto los valores impugnados.

Estando a lo anterior, el contribuyente

indica que nunca fue notificado con
los resultados de la fiscalizacin, por

320 Enero de 2009

lo que debe entenderse que dichas declaraciones rectificatorias que fueron

presentadas durante el mencionado
procedimiento son plenamente vlidas y deben tenerse en cuenta para determinar su real situacin tributaria.
3.3.

Argumentos esbozados por el rgano Colegiado

En el caso planteado, el Tribunal Fiscal

sustenta su razonamiento analizando
las tres posturas existentes respecto a la
interpretacin del artculo 88 del Cdigo Tributario acerca de la procedencia
de la aplicacin del plazo de los sesenta
das hbiles con los que cuenta la Administracin Tributaria a fin de verificar la
veracidad y exactitud de los datos que
contiene la segunda declaracin rectificatoria, de manera que agotado el plazo
sin que se observe los mismos, sta (la
declaracin rectificatoria) surta efectos.

As, bajo la primera postura, se considera que el referido plazo (60 das
hbiles) resulta plenamente aplicable cuando estando en un procedimiento de fiscalizacin en curso, el
contribuyente presenta una segunda
declaracin rectificatoria reduciendo el monto de la deuda tributaria
respecto de la cual se ha emitido una
orden de pago; ello, en razn a que
no existe distincin alguna respecto
a la aplicacin del citado plazo a una
declaracin rectificatoria en especial,
es decir, sea sta primera o segunda.

357

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA - PRACTICA JURISPRUDENCIAL DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA

358

359

exactitud de lo declarado por el deudor

tributario, en el caso de la presentacin
de declaraciones rectificatorias dentro
de un procedimiento de fiscalizacin o
verificacin o fuera de ste. Siendo ello
as, resulta plenamente vlida la aplicacin del referido plazo previsto en
el artculo 88 del Cdigo Tributario
a la segunda declaracin jurada rectificatoria, mxime si el procedimiento
de fiscalizacin no ha concluido, vale
decir, no se ha emitido ni notificado
los respectivos valores (Resolucin de
Determinacin o Resolucin de Multa, de ser el caso) al deudor tributario.

Bajo la segunda postura, se considera

que el mencionado plazo regulado
en el artculo 88 del Cdigo Tributario, no es aplicable para la segunda
declaracin rectificatoria presentada
en un procedimiento de fiscalizacin
a pesar de que sta reduzca el monto
de la obligacin tributaria. Ello se sustenta en que el hecho de que ya exista
una primera declaracin rectificatoria
determinando una mayor obligacin
tributaria, y respecto a la cual se ha
emitido una orden de pago.
Finalmente, bajo la tercera postura, se considera que el mencionado
plazo otorgado a la Administracin
Tributaria para la verificacin de
las declaraciones rectificatorias no
es aplicable a ninguna declaracin
rectificatoria presentada por el deudor tributario que se encuentra en
un procedimiento de fiscalizacin
en curso, independientemente si en
ellas se determinase una menor, igual
o mayor obligacin tributaria.
Del anlisis de las referidas interpretaciones, el Tribunal Fiscal se apoya en
la primera de ellas, considerando que
no existe fundamento o razn objetiva que justifique el realizar distincin
alguna donde la Ley no lo hace para
efecto de la aplicacin del plazo de 60
das hbiles con el que cuenta la Administracin Tributaria para emitir
pronunciamiento sobre la veracidad y

4.

360

Cabe precisar en este punto, que el

Tribunal Fiscal reserva el derecho a la
Administracin Tributaria de poder
valerse de las actuaciones ya realizadas
en el procedimiento de fiscalizacin
en curso para la verificacin de la veracidad y exactitud de la informacin
consignada por el contribuyente en la
aludida declaracin rectificatoria.
Nuestros Comentarios

4.1.

Efectos de las declaraciones rectificatorias

La declaracin rectificatoria constituye

el acto por el cual el deudor tributario
modifica la informacin originalmente consignada en una declaracin jurada determinativa, con posterioridad
al vencimiento del plazo establecido
para su presentacin. La finalidad de la

Enero de 2009

321

361

Aplicacin del plazo de 60 das previso en el artculo 88 del Cdigo Tributario

misma, apunta a autoliquidar correctamente la deuda tributaria con el fisco y

de esta manera cumplir correctamente
con dicha obligacin sustancial.

4.2.

La mencionada declaracin tal y

como lo prev el artculo 88 del Cdigo Tributario surtir efectos de
manera automtica con la presentacin
siempre que se determine igual o mayor obligacin tributaria. No obstante
ello, el citado articulado hace una salvedad en el supuesto que se determine
una menor obligacin, situacin en la
cual la declaracin rectificatoria surtir
efectos en el caso que la Administracin Tributaria en un plazo de 60 das
hbiles no emitiese pronunciamiento
sobre la veracidad y exactitud de los
datos contenidos en ella (declaracin
rectificatoria), claro est, sin perjuicio
del derecho de sta (la Administracin
Tributaria) de efectuar la verificacin o
fiscalizacin posterior que corresponda
en el ejercicio de sus facultades.
Aplicacin del plazo previsto en el
artculo 88 del Cdigo Tributario
a las declaraciones rectificatorias
presentadas en un procedimiento
de fiscalizacin en curso
Estando a lo anterior, queda claro que la
aplicacin del mencionado plazo resulta
atendible en el caso de declaraciones rectificatorias que se presenten determinando una menor obligacin tributaria; sin
embargo, la normativa no hacia referen-

322 Enero de 2009

cia de manera expresa a otros aspectos

que resultan importantes para considerar la aplicacin del mencionado plazo, y
consecuentemente, la validez de la referida declaracin presentada. As, resulta
importante tener en cuenta el momento
en el cual stas (declaraciones rectificatorias) pueden ser presentadas considerando las limitaciones que el artculo 88
establece y el nmero de declaraciones
rectificatorias que la normativa permite.

En cuanto al primer punto, el mencionado artculo dispone, entre otros aspectos,

que la declaracin rectificatoria no podr
presentarse, una vez culminado el proceso de verificacin o fiscalizacin por tributos o perodos que hayan sido motivo
de verificacin o fiscalizacin, salvo que
sta determine una mayor obligacin. En
este ltimo caso, se entendera que esta
prohibicin no limita la presentacin de
la citada declaracin con anterioridad o
durante el plazo de verificacin o fiscalizacin, toda vez que dicha excepcin
se establece expresamente en el supuesto
que se haya culminado el procedimiento
de fiscalizacin.
Respecto al segundo punto, el citado
artculo hace mencin a la presentacin
de la declaracin rectificatoria en singular, sin considerar el supuesto en el
cual se presenta ms de una declaracin
rectificatoria. Asumimos que el legislador ha optado por considerar trminos
genricos sin limitar el nmero de decla-

362

363

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA - PRACTICA JURISPRUDENCIAL DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA

ran justamente por el incremento de

la determinacin de la obligacin producto de la presentacin de la primera
declaracin rectificatoria, mas no por el
procedimiento de fiscalizacin en curso
al momento de la notificacin de los referidos valores, pues se entiende que el
mismo (el procedimiento de fiscalizacin) culmina con la emisin y notificacin al deudor tributario de la respectiva
Resolucin de Determinacin y Resolucin de Multa, de ser el caso, tal y como
lo prev el artculo 10 del Reglamento
de Fiscalizacin (aprobado por Decreto
Supremo N 085-2007-EF) y el artculo
76 del Cdigo Tributario.

raciones rectificatorias a una sola, por lo

que en este punto resultara plenamente
aplicable la regla de interpretacin referida a la no distincin de excepciones
cuando la Ley no lo hace expresamente.

Consecuentemente, si no existe distincin alguna respecto al tratamiento que

se le deba dar a otras declaraciones rectificatorias presentadas en el supuesto
que se haya presentado ms de una declaracin antes o durante un proceso de
fiscalizacin resulta plenamente vlida
la aplicacin del plazo legal de 60 das
hbiles otorgados a la Administracin
Tributaria para llevar acabo la verificacin de la veracidad y exactitud de la informacin consignada en una segunda
declaracin rectificatoria que determina
una menor obligacin.

4.3.

Consecuencias de la presentacin de
la segunda declaracin rectificatoria: Validez de las rdenes de Pago
y Resoluciones de Multa emitidas

Otro punto relevante, al cual hace referencia el Tribunal Fiscal, es respecto

a la validez de los valores (entindase
Ordenes de Pago o Resoluciones de
Multa) que se pueden generar como
consecuencia de la presentacin dentro de un procedimiento de fiscalizacin de una declaracin rectificatoria
determinando una mayor obligacin.

364

El rgano Colegiado, considera que

las ordenes de pago emitidas se gene-

As, de haberse presentado una segunda declaracin rectificatoria determinando una menor obligacin
tributaria, es lgico y razonable que los
referidos valores carezcan de validez
pues la informacin contenida en ellos
ha sido determinada en base la primera
declaracin rectificatoria autoliquidada por el contribuyente. En este punto
concordamos plenamente con el razonamiento del Tribunal Fiscal.

4.4.

Carcter interpretativo de la presente RTF

Finalmente, cabe recordar que la

mencionada resolucin establece criterios interpretativos los cuales rigen
desde la vigencia de la norma que interpreta, siendo de carcter vinculante como fuente de Derecho.

Enero de 2009

323