Sebenta - Demonstrações Financeiras

SNC PREPARAA DAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS
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O SISTEMA
DE
NORMALIZAO CONTABILISTICA
PREPARAO
DAS
DEMONSTRAES FINANCEIRAS
GUILHERMINA FREITAS

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Nota: No permitida a utilizao deste

trabalho, para qualquer outro fim que
no o indicado, sem autorizao prvia
e por escrito da CTOC, entidade que
detm os direitos de autor

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SUMRIO
Acrnimos
Lista de Quadros
PRLOGO
BLOCO FORMATIVO I Informao Financeira Porqu e para qu?
1 Atravs dos tempos
1.1 A base legal na informao financeira
1.2 A medio do resultado como base da informao financeira
1.3 A Informao Financeira como instrumento til para a deciso econmica
2 Que Informao Produzir
2.1 Delimitao da informao produzida
2.1.1 A influncia do Ambiente econmico
2.1.2 Finalidade da Produo da Informao Financeira
2.1.3 Exigncias da Informao Financeira
2.1.4 Conceitos Basilares para a Transmisso da Informao
Financeira
2.1.4.1 Os Princpios Contabilsticos Geralmente Aceites
2.1.4.2 Acrscimo ou Caixa
2.1.4.3 Princpios para qu?
2.1.4.4 Princpios contabilsticos e reconhecimento das
Transaces
2.2 Como Produzir Informao
2.3 Breve Quadro Internacional
2.4 A opo da EU
3 A obrigao de possuir contabilidade em Portugal

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BLOCO FORMATIVO II Das caractersticas da informao Financeira aos Utilizadores

1 A Informao
1.1 Necessidades de Informao
1.2 Objectivos das Demonstraes Financeiras
2 Bases da Estrutura Conceptual
2.1 Pressupostos
2.2 Caractersticas Qualitativas
2.3 Restries produo de Informao financeira
3 Elementos das Demonstraes Financeiros
3.1 Definio dos elementos constituintes das Demonstraes Financeiras
3.1.1 Activos
3.1.2 Passivos
3.1.3 Capital Prprio
3.1.4 Rendimentos
3.1.5 Gastos
3.1.6 Ajustamentos de Manuteno do Capital
3.2 Reconhecimento e Mensurao dos elementos das Demonstraes Financeiras
3.2.1 Reconhecimento e Mensurao dos elementos do Balano
3.2.2 Reconhecimento e Mensurao dos elementos da Demonstrao dos
Resultados
4 Conceitos base para a preparao das Demonstraes Financeiras
4.1 Conceito Financeiro
4.2 Conceito Fsico

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BLOCO FORMATIVO III Estrutura e Contedo das Demonstraes Financeiras

1 Consideraes gerais
2 As Demonstraes Financeiras no quadro do SNC
2.1 - Patrimoniais
2.1.1 Balano
2.1.2 Demonstrao das Alteraes no Capital Prprio
2.2 De desempenho
2.2.1 Demonstrao dos resultados por naturezas
2.2.2 Demonstrao dos Resultados por funes
2.2.3 Demonstrao dos Fluxos de Caixa
2.3 Anexo
3 Principais diferenas das Demonstraes Financeiras face ao POC
5 Concluses
6 Referncias Bibliogrficas
7 ndice

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ACRNIMOS
AAA American Accounting Association
ABDR Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados
AICPA American Institute of Certified Public Accounting
ASB Accounting Standards Board
CC Cdigo Comercial
CNC Comisso de Normalizao Contabilstica
CSC Cdigo das Sociedades Comerciais
CTOC Cmara dos Tcnicos Oficias de Contas
DACP Demonstrao das Alteraes no Capital Prprio
DOAF Demonstrao de Origens e Aplicaes de Fundos
IAS International Accounting Standards
IASB Internacional Accounting Standrads Board
IFRS - International Financial Reporting Standards
NCRF Normas de Contabilidade e Relato Financeiro
NCRF-PE Norma de Contabilidade e de Relato Financeiro para Pequenas
Entidades
OECE Organizao Europeia para a Cooperao Econmica
PCGA Princpios Contabilsticos Geralmente Aceites
POC Plano Oficial de Contabilidade
SNC Sistema de Normalizao Contabilstica
UE Unio Europeia
UEP Unio Europeia de Pagamentos

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LISTA DE QUADROS
Quadro 1 Condicionantes da Formao de uma Estrutura Conceptual

Quadro 2 O Ambiente envolvente Contabilidade e Divulgao
Quadro 3 Principais Documentos Sobre Objectivos da Informao Financeira
Quadro 4 Processo da Informao Financeira
Quadro 5 Hierarquia das Caractersticas Qualitativas da Informao
Financeira para o FASB
Quadro 6 Papel da Contabilidade na Produo da Informao Financeira
Quadro 7 Documentos da Prestao de Contas
Quadro 8 Formas de Avaliao de Activos
Quadro 9 Elementos de uma Estruturo Conceptual
Quadro 10 Diferentes Nveis de Normalizao em Portugal
Quadro 11 - Relao Estrutura Conceptual Corpo Normativo
Quadro 12 Caractersticas qualitativas para o SNC
Quadro 13 Caractersticas Qualitativas e Restries para o SNC
Quadro 14 Comparao SNC/POC
Quadro 15 Reconhecimento dos elementos das demonstraes financeiras
Quadro 16 A Face do Balano Activo
Quadro 17 A Face do Balano Capital Prprio e Passivo
Quadro 18 Agregao das contas que permitem o clculo dos itens do Activo

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Quadro 19 Agregao das contas que permitem o clculo dos itens do

Capital Prprio
Quadro 20 Agregao das contas que permitem o clculo dos itens do
Passivo
Quadro 21 Correspondncia dos itens de Activos com as NCRF
Quadro 22 Correspondncia dos itens do Passivo com as NCRF
Quadro 23 Clculo do Resultado Lquido do Perodo antes de depreciaes,
gastos de financiamento e impostos
Quadro 24 Agregao das contas para o Clculo do resultado Lquido do
Perodo antes de depreciaes, gastos de financiamento e
impostos.
Quadro 25 - Clculo do Resultado operacional antes de gastos e de
financiamento e impostos
Quadro 26 - Agregao de contas para o clculo do Resultado antes de gastos
de financiamento e impostos
Quadro 27 Clculo do Resultado Lquido do Perodo
Quadro 28 - Agregao das contas para o clculo do Resultado Lquido do Perodo
Quadro 29 - Relao das rubricas da demonstrao dos resultados por
naturezas com as NCRF

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PRLOGO
O presente trabalho foi preparado como suporte a uma aco de formao

distncia inserida no plano de formao da Cmara dos Tcnicos Oficiais do
ano de 2009.
Em presena de alteraes importantes que ocorrero no ambiente
contabilstico-legal em Portugal pela substituio do Sistema Contabilstico
vigente1 at este ano pelo designado Sistema de Normalizao Contabilstico
(SNC)2 tivemos como ponto de partida o dar a conhecer as alteraes viso
tradicional que tem presidido preparao das Demonstraes Financeiras na
maioria das empresas em Portugal.
Assim, este trabalho est estruturado nos 3 Blocos Formativos que a seguir
expomos:
Bloco Formativo 1 Informao Financeira Porqu e para qu?
Bloco Formativo 2 Das caracterstica da informao Financeira aos
Utilizadores
Bloco Formativo 3 Estrutura e Contedo das Demonstraes
Financeiras
Constituido por Plano Oficial de Contabilidade, Directrizes Contabilsticas e Normas Interpretativas.

Constituido pelo Modelo Geral, sendo este composto por 28 Normas de Contabilidade e Relato Financeiro (NCRF)
e por duas Normas Interpretativas (NI) e pelo Modelo Pequenas Entidades, sendo este constituido por uma NCRFPE.
2

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No 1 Bloco Formativo pretendemos contextualizar a obrigao de cada

entidade de relato na obrigao de prestar contas, expondo o facto da
informao financeira ser um bem pblico e, por isso, protegido por lei.
O 2 Bloco Formativo procura expor o carcter externo da informao
financeira evidenciando os utilizadores desta informao e as caractersticas
que a qualificam como informao de qualidade.
No ltimo Bloco Formativo apresentam-se as diferentes demonstraes
financeiras que constituem um conjunto completo de demonstraes
financeiras e as NCRF que presidem ao tratamento e divulgao de cada um
dos seus itens.
10

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BLOCO FORMATIVO 1
INFORMAO FINANCEIRA
PORQU E PARA QU
11

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1 ATRAVS DOS TEMPOS
Ao longo da evoluo humana, o registo de acontecimentos tem sido uma

preocupao, que podemos ver concretizada nas pinturas rupestres patentes
nas paredes das grutas ocupadas pelo homem, mas tambm na medio e
registos dos factos do dia a dia, mas agora de caractersticas econmicas
encontrando-se diferentes fragmentos que de pocas muito distantes atestam
este facto.
Hoje so conhecidos os registos contabilsticos de vrias civilizaes mas, sem
dvida, foi a escrita que impulsionou a evoluo dos registos contabilsticos,
alguns estudiosos referem mesmo que foi a necessidade de registos da
actividade econmica que impulsionou a escrita e no o inverso, o que em
presena da clebre frase a necessidade que agua o engenho ter toda a
justificao.
Estes registos foram evoluindo com a capacidade criadora do homem certo
que formavam a base para a cobrana de impostos, j em 200 A. C. na
Repblica Romana, realidade ilustrada em algumas passagens Bblicas.
Apesar de, ao longo dos sculos, os registos contabilsticos aparecerem de
forma sistematizada e organizada permitindo a anlise dos factos s no fim da
Idade Mdia, com os comerciantes italianos, que a contabilidade se alargou
aos negcios privados que cresciam e se diversificavam.
O desenvolvimento desta linguagem deveu-se tambm a alguns factos
importantes, nomeadamente a disseminao da utilizao da numerao rabe
que Leonardo de Piza tambm chamado Fibonacci trouxe para a Europa a
12

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numerao indu-arbica que veio substituir o complicado sistema inventado

pelos romanos3. No entanto, a introduo dos numerais indu-rabes encontrou
oposio do pblico, visto que estes smbolos dificultavam a leitura dos livros
dos mercadores, mas vieram simplificar a representao de grandes
quantidades, bem como as operaes algbricas.
Com o advento da Revoluo Industrial, aumentou o volume de negcios o que
leva
necessidade
de
aprimoramento
do
sistema
contabilstico.
desenvolvimento do sistema capitalista no sculo XX, que deu origem s

grandes corporaes transaccionais, trs consigo novas exigncias do ponto
de vista do aperfeioamento da contabilidade, atendida basicamente pela
introduo do sistema de computao.
Neste contexto, a evoluo da contabilidade enquanto rea do conhecimento
que no se distancia de toda a rede que faz parte do processo produtivo
moderno, v-se inserida na economia globalizada, como substncia integrante
da mistura da produo e da tecnologia como principal base da economia
dinmica moderna, no sendo alheio a esta evoluo novos trabalhos
baseados em novos conceitos e paradigmas.
Historicamente, o desenvolvimento desta disciplina esteve muito ligado
lgebra4. Dificilmente poderia ter sido de outra forma, j que as duas serviam
para a mesma funo no campo dos negcios: - as duas serviam ao
comerciante que, na sua actividade, todavia primitiva, estava obrigado a fazer
numerosos, complexos e frequentes clculos como diz Tua Pereda (1988:
901).
No ser pois de estranhar que a obra do italiano Frei Luca Pacciolo habitualmente considerada como o nascimento da Contabilidade Digrfica5 -
A numerao rabe ou dcimas foi introduzida na Europa Ocidental no sc XII, a primeira referencia encontra-se
em 1275 num manuscrito Francs, contudo s no sc XIV o seu uso se generaliza.
4 Podemos apontar como primeiros inventrios as contagens dos rebanhos, gravados nos cajados dos pastores em
pedras ou em outro qualquer suporte, como a necessidade sentida pelos nossos antepassados de terem um controlo
dos seus bens e, numa viso dinmica, poderem comparar a sua riqueza em momentos diferentes do tempo ou entre
si.
5 Para alguns autores, Frei Luca Paccioli limitou-se a passar para um suporte escrito uma tcnica j utilizada
anteriormente pelos mercadores italianos, no sendo ele o inventor das, hoje designadas partidas dobradas, que do
corpo aos registos digrficos.
3
13

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seja, fundamentalmente, um tratado de matemticas no qual se anexa uma

seco sobre a forma de manter os livros de escriturao.
Poderamos fazer outras associaes com outras formas de expresso da
realidade que nos envolve, e na qual se materializa o conhecimento humano,
nomeadamente, com a cincia da administrao.
Dada a maior frequncia com que as seguintes associaes tm sido feitas,
balizaremos a evoluo da contabilidade, de uma forma cronolgica, traando
o seu percurso atravs de trs formas distintas de a entender, determinadas
em funo do papel primordial que esta disciplina desempenhou ao longo do
tempo.
A evoluo referida baseia-se numa evoluo natural da realidade econmica
que a contabilidade procura relatar, dando resposta s diferentes solicitaes
que tm sido lanadas a este ramo do conhecimento, de acordo com o que se
espera que a contabilidade represente:
Estamos assim em presena de trs formas de olhar para a informao
financeira produzida tendo em ateno:
A base legal dos direitos e das obrigaes
A medio do resultado
A necessidade de deciso econmica por parte de quem est fora
da entidade de relato
Podemos verificar a evoluo da contabilidade da informao probatria de
direitos e obrigaes resultantes da actividade econmica, passando pelo
controlo da riqueza da entidade e encontrando-se na sua funo de informao
externa das organizaes.
14

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1.1
A BASE LEGAL NA INFORMAO FINANCEIRA
Inicialmente, a contabilidade tinha como funo, mostrar ao proprietrio da

entidade a sua situao face a terceiros, mas tambm evidenciar o seu
patrimnio enquanto garante do cumprimento das suas obrigaes, numa
dupla perspectiva temporal: a passada e a presente.
Compreende-se assim, que a perspectiva da informao contabilstica
apontasse no sentido estritamente legalista e se centrasse na apresentao de
dados sobre bens, direitos e obrigaes que constituam garantias a terceiros6.
Nesta forma de entender a conbtabilidade verifica-se a prevalncia da forma
jurdica dos factos contabilsticos sobre a substncia econmica que eles
encerram, e ainda, como refere Cravo (1991:306) a aplicao rigorosa dos
critrios da verificabilidade e da objectividade da informao financeira.
A contabilidade baseia-se na avaliao objectiva dos bens direitos e
obrigaes, desmembrando-se quando o modelo contabilstico deixa de
reflectir a realidade da entidade, ficando sem condies que lhe garantam o
cumprimento das respectivas funes acrescidas.
Aps a I Grande Guerra e perante uma conjuntura econmica de grande
inflao os sistemas de medio7 baseados em unidades monetrias, faliram
como resultado da grande oscilao do padro utilizado.
Torna-se ento necessrio procurar outros modelos que permitam medir a
actividade das entidades sujeitas a contabilidade.
As primeiras contas de que h conhecimento, registavam apenas os movimentos entre os devedores, os credores e a
entidade.
7
De uma forma geral, os padres de medio utilizados pela fsica, matemtica ou outras disciplinas, para expressar
unidades, sejam elas de peso, de medida ou de fora, por exemplo, so os mesmos qualquer que seja o momento de
tempo considerado. A contabilidade utiliza uma unidade de medida que no estvel ao longo do tempo.
15

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1.2 A MEDIO DO RESULTADO COMO BASE DA

INFORMAO FINANCEIRA
De forma a minorar os problemas existentes no papel anterior da contabilidade,

perspectiva-se uma nova viso desta rea do saber, passando o seu
enquadramento a basear-se no campo econmico, relacionando-se a
informao
contabilstica
com
conhecimento
paralelo
da
realidade
econmica.8
Nesta fase, a principal preocupao a medio do resultado, bem como a
medio da situao patrimonial, recorrendo-se a conceitos prprios da
Teoria Econmica, (particularmente da microeconomia), na procura de uma
Verdade nica, e de uma informao contabilstica neutra e imparcial.
Para tal necessrio padronizar a interpretao que dever ser dada a cada
operao e definir as determinantes dos princpios de contabilidade9.
Dada a dificuldade em encontrar esta Verdade nica no meio de diversas
alternativas10 relacionadas com a natureza econmico-financeira de certas
transaces, rapidamente ficou evidente o carcter utpico desta procura ao
verificar-se que a sua validade, enquanto informao financeira, fica muito
distante dos objectivos pretendidos.
Esta questo levanta o problema da diversidade de utilizadores deste tipo de
informao que, certamente, no avaliaro da mesma forma a neutralidade e
imparcialidade do objecto produzido pela contabilidade - a Informao
Financeira.
Coloca-se assim, um novo desafio, exigindo uma nova direco no caminho
tomado, ao reconhecer-se, por um lado, a necessidade da informao
financeira para o funcionamento das modernas economias de mercado, e por
outro, a interaco entre estas economias e a contabilidade, tornando-se esta
8
Razo porque alguns autores tambm designam esta fase como paradigma do clculo do resultado.
nesta fase que surgem os primeiros planos de contas, sendo o primeiro da autoria de Schmalenbach, em finais da
dcada de 30 (1927) e se desenvolve o conceito de princpios de contabilidade geralmente aceites.
10
Em contraponto a esta procura da verdade nica, a ordem actual, ligada principalmente ao entendimento Anglosaxnico, considera a existncia de uma imagem verdadeira e apropriada e no da imagem verdadeira e
apropriada.
9
16

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num sistema cada vez mais aberto, capaz de influenciar e de ser influenciado
pela economia em cada momento do tempo.
Entende-se, agora, a contabilidade como uma disciplina includa no campo das
cincias da informao, que procura conhecer a realidade passada11
1.3 A INFORMAO FINANCEIRA COMO INSTRUMENTO

TIL PARA A DECISO ECONMICA
Os ltimos desenvolvimentos da Teoria Contabilstica introduzem um novo

conceito de informao financeira, balizando-a de acordo com as necessidades
dos que iro utilizar a informao produzida, de acordo com Tua Pereda
(1985:191) assumindo que a sua principal funo o apoio informativo
adequado tomada de decises sendo estas em especial as tomadas por
todos os interessados que esto fora da entidade.
Desta forma, a contabilidade tem, que dar resposta procura de informao
por parte de um conjunto muito heterogneo12 de interesses, facto que
imprimir uma nova dinmica aos desenvolvimentos deste ramo do saber.
Todavia, a opo tomada de produzir informao indiferenciada face ao tipo de
utilizadores da informao financeira, no ser a melhor forma de assegurar a
procura da to proclamada neutralidade e imparcialidade uma vez que o que
neutral para os objectivos de uns poder no o ser para os objectivos de
outros.13
11
Estamos a considerar a contabilidade enquanto registo de factos j ocorridos e cujo registo feito posteriormente,
dando bases para possibilitar a previso ou a projeco de grandezas contabilsticas no futuro.
12
Levando a questionar se o modelo actual baseado no fornecimento da informao independentemente da natureza
do utilizador, no deveria evoluir para um modelo que fosse capaz de produzir informao de acordo com a natureza
e objectivos das diferentes classes de utilizadores.
13
Este facto prende-se com a natureza da informao financeira, assente na formulao e predefinio de princpios
contabilisticos subjacentes produo da informao, que ao ter sempre por base uma escolha, ainda que criteriosa,
implicar, necessariamente, juzos de valor de acordo com a hierarquizao dos interessados na informao prestada,
de forma a satisfazer as normais expectativas dos utentes.
17

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Este novo desafio vem colocar a necessidade de provocar uma alterao no

status quo, implicando evolues ao nvel dos conceitos, tornando o modelo
contabilstico mais aberto e com uma maior interaco do sistema econmico
que procura medir e representar, uma vez que a informao contabilstica se
tornou numa necessidade evidente para o funcionamento das economias
modernas.
Nestas economias, verifica-se uma envolvncia constante e crescente entre a
entidade e o meio que a rodeia, cabendo contabilidade, atravs dos seus
processos de captao, medio, avaliao e classificao dos factos
contabilsticos, a tarefa de dar a conhecer14 aos utilizadores, essa realidade,
para que estes possam tomar as suas decises.
Podemos ento considerar a contabilidade, como uma disciplina do campo das
cincias da informao o que nos colcoa em presena de uma nova definio
do objecto da contabilidade, pois esta serve, apenas, como meio de
transmisso da informao aos seus utentes. A sua importncia , neste
contexto, avaliada em funo da utilidade que a informao que veicula tem
para os seus destinatrios, constituindo estes, a pedra basilar da construo do
edifcio contabilstico.
Estamos perante uma evoluo da verdade dado que a procura do
conhecimento da riqueza positiva ou negativa da entidade, ou a procura de um
resultado econmico, se faz de uma forma abstracta, sem levar em
considerao o utilizador da informao. Passa-se, assim, da importncia dos
critrios de verificabilidade e objectividade para o critrio de relevncia como
refere Tua Pereda (1988: 920).
14
Atravs das demonstraes financeiras e demais peas constantes do relato financeiro
18

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2 QUE INFORMAO FINANCEIRA PRODUZIR
Ao longo dos anos a razo da existncia de contabilidade tem sido diferente,

podemos pois questionar o carcter cientfico de uma rea do saber que, com o
passar dos anos se vai alterando.
certo que a preocupao de registo dos factos patrimoniais tem sido diferente
e em funo das respostas que pretende dar, e de quem questiona.
Assim, e centrando-nos apenas no sc XX, poderemos dizer que evolumos de
utilizadores centrados no interior da organizao para utilizadores externos s
organizaes.
Com efeito at ao incio do sculo XX so os proprietrios das organizaes os
principais utilizadores da informao contabilstica que estas produzem, assim
o simples registo dos movimentos permitia o controlo do seu patrimnio e
acompanhamento do negcio, e dada esta natureza privada, no era objecto
de divulgao a terceiros.
Com a Segunda Guerra Mundial, e em face da necessidade de recuperao e
de utilizao eficiente dos fundos injectados pelos Estados Unidos para a
recuperao europeia, recorreu-se a planos econmicos resultantes de
negociaes com a Organizao Europeia para a Cooperao Econmica
(OECE) e a Unio Europeia de Pagamentos (UEP).
Acresce ainda o facto da aplicao de fundos ser controlada pelo Estado,
levando ao aumento do interesse pela industrializao e contraco do papel
19

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da agricultura no crescimento econmico nacional, mas tambm ao carcter

externo da informao produzida pelas entidades.
O aumento do nmero de entidades e das suas exigncias contabilsticas e de
informao contribui, para o aumento do interesse pela contabilidade, assim, o
desenvolvimento do capitalismo financeiro imprime modificaes considerveis
na investigao e na teoria da contabilidade.
Pelas razes apontadas o centro do interesse da contabilidade deixa de ser o
simples registo dos movimentos passando para o estudo do patrimnio, a
medio econmica, e iniciando-se a sua utilidade para a Administrao da
Entidade.
Estas mudanas imprimem alteraes forma como podemos definir esta
forma de interpretao e leitura dos factos econmicos resultantes da
actividade das organizaes.
Se Monteiro, (1960:19) definiu Contabilidade como uma cincia e tcnica de
ndole econmico-administrativa que, valendo-se dum mtodo prprio, estuda e
d a conhecer a composio quantitativa e qualitativa do patrimnio dos
organismos econmicos no lucrativos e do capital das entidades, ambos na
sua expresso monetria, e bem assim, os resultados da administrao dos
primeiros e o rdito das segundas, tendo alm desta finalidade cognoscitiva,
uma misso controladora e um objectivo de informao administrativa.
Em poca mais recente Costa e Alves (1996:27) dizem-nos que contabilidade
valoriza os recursos postos disposio da empresa, as obrigaes
contradas e os meios utilizados na obteno desses recursos, bem como os
direitos assumidos e os meios obtidos na transmisso dos bens e dos servios
produzidos. E transmite sob forma adequada, aos diferentes utentes, os
resultados dessas valorizaes, que tanto podem ser histricos como
prospectivos.
Como podemos verificar por estas duas definies a noo de contabilidade
alterou-se, passando de algo centrado na empresa para uma informao
externa e centrada no utente.
20

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Ser pertinente questionar se estas alteraes definio de contabilidade

colocam em risco a forma como so interpretados os factos patrimoniais, ou se,
pelo contrrio, os alicerces da forma como se interpretam os factos so uma
boa base para a formao do edifcio informativo que vamos gerar.
2.1 DELIMITAO DA INFORMAO PRODUZIDA
No possvel construir um todo coerente sem a definio de um conjunto de

conceitos enformadores desse todo, em contabilidade este papel est afecto
estrutura conceptual, que pesquisando um pouco, podemos definir como:
Ideias ou conceitos coerentes, organizados de tal forma que sejam

fceis de comunicar;
Um conjunto de pressupostos, princpios e definies que um

conjunto de profissionais adopta para um trabalho conjunto;
A base de pensamento sobre o que fazemos.
Com estas ideias muito simples, podemos dizer que falar de estrutura
conceptual, significa falar da matriz de conceitos que est na base de um
edifcio coerente e til realizao de uma qualquer tarefa.
Assim, a estrutura conceptual da Contabilidade pode-se considerar como os
alicerces desta cincia, passando pela existncia ou no de uma teoria
aplicvel aos factos que a contabilidade representa de forma a enquadrarmos
os conceitos basilares desta disciplina, s assim as normas produzidas
podero ser coerentes entre si e entre este corpo de conceitos.
Qualquer
matriz
de
conceitos
se
tem
que
revestir
de
um
certo
constitucionalismo, isto um referencial, neste caso para a contabilidade,

alicerando um sistema que se pretende coerente quando se inter-relacionam
os fundamentos e as normas que o operacionalizam.
21

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Desta forma a estrutura conceptual da contabilidade ter que ser capaz de

efectuar o enquadramento basilar do corpo normativo produzido, atravs da
incluso de um referencial contabilstico de aceitao generalizada por todos
os interessados para que os factos patrimoniais de natureza econmicofinanceira relativos vida da entidade de relato, possam ser:
* classificados,
* homogeneizados e
* relatados.
Quando nos centramos nos factos a relatar, verificamos que os mesmos so de

natureza muito diversa:
Podemos estar em presena de realidades dinmicas ou estticas;
Factos que podem ocorrer com certeza ou talvez venham a acontecer,
logo certos ou probabilsticos;
Temos informao sobre fluxos durante um perodo definido, e
informao sobre posies ou stocks num determinado momento;
Registamos valores de entrada, quando adquirimos bens e/ou direitos e
valores de sada quando os alienamos ou vendemos;
Centramo-nos na medio com terceiros mas tambm em factos
gerados apenas na entidade de relato.
Em presena de informao to variada, importa saber:

Quem tem interesse?
O que quer saber?
Para qu?
Como lhe deve ser transmitida a informao?
Quais os pressupostos em que esta informao se deve
basear?
22

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Que elementos devem ser os veculos desta informao?

As respostas a todas estas questes, so diferentes em funo de vrios
factores, de entre os quais podemos salientar os seguintes:
1 O ambiente econmico em que as organizaes se
encontram Maior ou menor complexidade do
ambiente econmico condiciona as prticas e as
normas em cada momento do tempo;
2 As finalidades para as quais a informao financeira
produzida se esta informao pretende abastecer
de dados naturezas distintas de utilizadores, se uma
economia mais centrada em mercados bolsistas, se
pelo contrrio mais centrada em crdito bancrio;
3 Quais os requisitos que a informao deve ter para
satisfazer aquelas finalidades quais os requisitos
que os utentes impem para conceder informao
qualidade para a sua utilizao;
4 Quais os requisitos do sistema exigindo a definio
de:
4.1 - Conceitos basilares utilizados na formao
dos mapas financeiros de informao Mapas
que privilegiam a informao econmica ou a
vertente financeira desta informao, que
privilegiam a posio financeira ou a avaliao
do desempenho econmico num determinado
perodo;
4.2 Critrios valorimtricos Centrados na
evidenciao do valor dispendido aquando da
entrada dos bens na entidade de relato, ou pelo
contrrio devendo acompanhar a evoluo dos
preos relativos dos bens em cada momento.
23

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
As respostas a estas questes no so fceis, a partida para a anlise

organizada destes problemas
blemas ser mais eficaz se a entendermos de forma
sistematizada e metdica,
metdica, objectivo que a representao esquemtica desta
problemtica nos poder ajudar a adquirir.
QUADRO 1
CONDICIONANTES DA INFORMAO
IN
FINANCEIRA
Fonte: Elaborao prpria

A explicitao deste quadro leva-nos
leva nos a um conhecimento mais aprofundado de
cada um dos seus elementos, tarefa a que damos corpo de seguida.
2.1.1 A
A INFLUNCIA DO AMBIENTE ECONMICO
Sendo os factos econmicos a base da contabilidade, o ambiente em que estes

se desenrolam fundamental para a definio do sistema contabilstico.
24

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Certamente que estruturar a forma como deveremos registar os factos

econmicos numa economia incipiente15 no poder ter a mesma estrutura
para registar relaes estabelecidas em ambientes mais complexos16.
No ser de difcil entendimento perceber que os factores que caracterizam
este
ambiente
econmico
desempenham
um
papel
importante
no
desenvolvimento das prticas de cada pas.

Dos vrios factores que interferem neste ambiente econmico podemos
salientar os seguintes:
Cultura O conjunto de valores que pautam o comportamento individual
e colectivo pois as organizaes so o espelho dos indivduos que
as integram.
A forma como cada regio encara a informao financeira
condiciona o relacionamento com a riqueza e o poder.
Sistema Legal comum separar dois grandes sistemas legais O
Direito Romano e o Direito Comum -.
O Direito Romano caracteriza o sistema legal continental no qual nos
inserimos,
constitudo
por um
conjunto
de
normas
que
estabelecem descries muito detalhadas nas quais as situaes

reais se devem incluir.
O Direito Comum caracteriza-se pela constituio de normas e a
jurisprudncia a partir da regulamentao geral dos hbitos
individuais. constitudo por um nmero reduzido de Leis escritas
pois a norma pretende avaliar uma situao concreta enquadrada
num dado momento, no valorizando o facto das leis poderem ter
efeitos no futuro.
Uma sociedade em que preside o Direito Romano tem uma
normativa contabilstica com normas muito detalhadas onde se
15
Por exemplo os factos ocorridos em festas ou romarias portuguesas.

Relaes entre entidades mes e filhas, ou a fixao de uma taxa de cmbio atravs de um contrato de futuro, so
exemplos que podem ser apontados, como operaes complexas.
16
25

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
prescreve as actuaes que todos devem ter perante aquela

situao.
Se pelo contrrio estamos em presena de uma normativa includa
no Direito Comum, encontramos um normativo contabilstico menos
detalhado onde esto prescritos os caminhos de raciocnio para
resolver a situao, sem muitas prescries nem detalhes, muito
flexvel s alteraes do ambiente envolvente em cada momento.
Vnculos polticos e econmicos - As condies polticas e
econmicas constitudas ao longo dos anos, cruzadas com a
estrutura da entidade e a situao macro-econmica interferem na
definio da estrutura conceptual.
A contraface deste factor centra-se na confiabilidade e relevncia do
sistema de informao aumentando ou diminuindo o gap das
expectativas17 sentido por quem analisa esta informao.
Sistema de financiamento das entidades A forma como as
entidades financiam a sua actividade no indiferente para as
prticas contabilsticas, em funo do agente financiador das
organizaes
os
seus
critrios
contabilsticos
podem
tomar
principalmente
pelos
diferentes orientaes.
Se
as
organizaes
so
financiadas
accionistas, a informao tem em conta as necessidades dos

mercados de valores de forma a suprir as necessidades de
informao dos investidores.
Se as organizaes so financiadas por entidades bancrias as suas
normas tm um grande peso na gerao da informao financeira.
Relaes entre Contabilidade e Fiscalidade as diferenas entre
critrios contabilsticos e fiscais so susceptveis de criar confuses
entre os critrios aplicados a uma realidade e a outra, havendo
mesmo situaes em que os critrios fiscais se impuseram aos
17
A diferena entre o que o utente quer e o que consegue saber da informao financeira pela leitura das
demosntraes financeiras producidas, designa-se por gap de expectativas.
26

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
contabilsticos desembocando em registos e medies baseados em

aspectos que no permitem reflectir a situao econmica da
entidade, com fiabilidade.
O peso do sistema fiscal no todo econmico gera um conjunto de
prticas
de
interesses
que
interferem
com
os
critrios
contabilsticos.
Influncia da profisso de contabilista A influncia da profisso e o
papel que desempenha na estrutura normativa contabilstica, a sua
arquitectura e implementao um dos factores fundamentais na
descrio da envolvente, j que a participao destes profissionais
tem grande influncia no nvel tcnico e terico que condiciona a
coerncia de uma matriz de conceitos, operativa e utilizvel.
A influncia da profisso contabilista mais evidente nos pases
anglo-saxnicos e bastante frgil nos pases com tradio de direito
continental europeu, j que a regulao contabilstica , nestes
pases, muito influenciada por determinantes fiscais.
Uma das principais crticas que se fazem normalizao
materializada em documentos legais exactamente o cortar da
criatividade da soluo, esta passa a ser esttica e no dinmica18.
Formao profissional A forma como se ensina/aprende as bases
desta cincia, dependendo do enfoque centrado mais nas tcnicas
de registo ou na compreenso tcnica do modelo de registo das
transaces a relatar, condiciona o desempenho na elaborao das
tarefas. Como refere Jarne Jarne (1997:100) este subsistema de
formao que tem de fornecer o suficiente capital humano e
intelectual para desenvolver o seu trabalho.
18
Ver a forma como as normas IASB so alteradas, o intervalo temporal que medeia entre cada actualizao,
comparando com os momentos temporais em que o nosso POC foi alterado.
27

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Os ambientes que, a nosso ver, mais nitidamente esto associados ao

ambiente contabilstico so os apresentados acima e podemos agreg-los e
justific-los cada da seguinte forma:
QUADRO 2
O AMBIENTE ENVOLVENTE CONTABILIDADE E DIVULGAO
SOCIAL
PRTICAS DE
ECONMICO
CONTABILIDADDE
POLTICO
E DE DICULGAO
LEGAL

Ambiente Legal - Vrios poderiam ser os exemplos
apontados para a interaco deste ambiente com a
contabilidade, dado que na maior parte das vezes as
determinaes contabilsticas esto inseridas no ambiente
legal geral que enquadra a actividade econmica.
Ambiente Econmico - Na medida em que estamos em
presena de um maior desenvolvimento econmico, so
colocados contabilidade desafios informativos e de
deciso que esta tem que dar resposta.
Ambiente social - Dificilmente poderemos ter uma viso do
todo social independente do econmico que o rodeia, pelo
que as necessidades de resposta a novas questes
28

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
levantadas por este ambiente, tero que ser respondidas

pela contabilidade, constituindo mesmo um desafio, vejase o caso da contabilidade social ou da contabilidade
ambiental.
Ambiente poltico - No podemos deixar de referir o facto
das
regulamentaes
contabilsticas
no
serem
indiferentes para a forma como a informao financeira

transmitida, nem para o seu contedo, estando muitas
vezes determinadas por opes polticas que condicionam
a mensagem financeira a transmitir.
So mltiplas as influncias sobre a teoria contabilstica,
destacando-se as seguintes:
1.- a contabilidade reconhece que vivemos num
mundo em que os recursos so escassos.
2.- a contabilidade reconhece que na nossa
sociedade
os
recursos
produtivos
so,
principalmente, detidos por privados, mais do que

por entidades pblicas.
3.- a contabilidade reconhece que as actividades
econmicas
so
conduzidas
por
unidades
identificveis individuais - entidades.

4.- a contabilidade reconhece que o sistema
econmico complexo uns (investidores e
proprietrios) confiam a guarda e o controle da sua
propriedade a outros (gestores).
5.- a contabilidade reconhece que os recursos
econmicos,
as
obrigaes
os
interesses
residuais devem ser expressos em unidades

monetrias.
29

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Como podemos concluir, procurmos apenas trazer para a contabilidade as

principais influncias da ordem financeira estipuladas pelas sociedades ditas
de mercado, onde a unidade de medida dos factos monetria, chamando-se
a ateno para as restries que tal unidade de medida impe na informao
financeira a transmitir.
O esquema apresentado procura representar o processo de informao
financeira apresentando o papel da contabilidade na sociedade, para a
compreenso deste papel devemos procurar compreender:
* A natureza das actividades econmicas, descritas nas

demonstraes financeiras
* As premissas previamente assumidas e as tcnicas de

medio que o processo contabilstico envolve.
Podemos assim concluir, como refere Santos (2006:51) a procura de uma

adequada estrutura conceptual acompanha a evoluo da regulamentao
contabilstica desde as suas origens.
Tambm no podemos esquecer as influncias ligadas globalizao dos
mercados pela sua grande ligao s necessidades de comparao da
informao econmico-financeira produzida, como nos lembra Cravo (2000:71).
2.1.2 FINALIDADE DA PRODUO DA INFORMAO FINANCEIRA
O ponto de partida para qualquer realizao humana dever ser o saber

porqu, tambm para qualquer rea do saber se impe a colocao desta
pergunta, desembocando no necessrio estabelecimento dos limites do mbito,
bem como na definio dos seus objectivos.
Relativamente procura dos objectivos da contabilidade, encontramos dois
grandes caminhos em face dos interessados nesta informao:
* Fornecer informao independentemente da natureza destes
30

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
* Fornecer informao diferenciada em funo dos interesses de

cada um.
Se no primeiro cenrio se impe a criao de um conjunto de informao de
caractersticas gerais que, preferencialmente, atenda de forma igual a todos os
que procurem informao financeira das entidades econmicas, no segundo
cenrio teria que se saber a funo objectivo de cada utilizador de forma a
poder estruturar o conjunto completo de informao a ser fornecida a cada um
deles.
Como pontos fundamentais da estrutura de informao, deveremos ter:

1.1 Funo objectivo a maximizar
Nem sempre fcil esta definio pois o mesmo utilizador
pode ter interesses distintos, logo diferentes objectivos.
1.2 Que informao transmitir e que caractersticas dever ter:
Informao quantitativa ou qualitativa
Se quantitativa
Critrios de valorimetria
Reconhecimento do valor no tempo
Custo histrico
Valor presente
De mercado
De valor econmico
Se qualitativa
Critrios de escolha
Definio de padres
Informao histrica ou previsional
Se Informao histrica
Simples
Que varveis relatar
Comparativa
Que variveis comparar
31

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Qual o mbito temporal dos comparativos

Se informao previsional
mbito temporal das previses
Previses a preos constantes
Previses a preos correntes
1.3 Que modelo seguir
Como estruturar a informao estrutural da conjuntural
Como evidenciar a liquidez e a solvabilidade
Dar nfase vertente econmica ou vertente monetria
1.4 Padronizar ou personalizar os status informativos.
Uniformizar para todas as organizaes
Dar liberdade total para a criao
Definir contedos mnimos
Os pontos anteriores no conseguem, nem pretendem esgotar as questes

que enquadram esta discusso, a forma como a informao dever ser gerada,
a periodicidade com que transmitida no consensual.
Sabemos que nesta discusso que se encontrar o objectivo da
contabilidade, como refere Srgio Iudicbus (1989:21) sobre o sistema
contabilstico este deveria ser capaz de produzir, em intervalos regulares de
tempo, um conjunto bsico e padronizado de informaes que deveria ser til
para um bom nmero de usurios, sem esgotar as necessidades destes, mas
resolvendo-lhes as mais prementes, sendo este um patamar mnimo de
satisfao das necessidades de quem recorre informao financeira para a
tomada de decises econmicas.
A evoluo deste estdio informativo impe o conhecimento das funes
objectivo de cada perfil de necessidade de tomada de deciso e no de cada
utilizador, pois estes apresentam diferentes interesses na informao
financeira.
32

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Se tem sido esta dificuldade a levar a contabilidade para a produo de

informao de caractersticas gerais, no o sabemos dizer, mas podemos
afirmar que esta finalidade est implcita em documentos importantes, dos
quais podemos salientar:
1 Para a American Accounting Association (AAA) que, em 1966, no

seu documento Os Conceitos Bsicos e os Princpios
Contabilsticos como base para as Demonstraes
Financeiras das Entidades escreve que:
a principal funo da contabilidade acumular e
comunicar informao econmica que permita juzos e
decises informadas aos seus utilizadores
2 - American Institute of Certified Public Association (AICPA)
definindo em 1970 contabilidade como sendo:
uma actividade de servio, cuja funo fornecer
informao
quantitativa,
principalmente
de
natureza
financeira, acerca das entidades econmicas, com o

objectivo de que sejam teis para a tomada de decises
econmicas racionais entre recursos alternativos.
Documentos de importncia fundamental para a evoluo da definio dos

objectivos da Informao financeira, so vrios, se os anteriormente
mencionados aliceram as suas definies de contabilidade na satisfao das
necessidades dos utilizadores, documentos importantes como o produzido pela
AICPA em 1973 intitulado Objectivos das Demonstraes Financeiras
habitualmente designado por Trueblood reports evidencia 12 objectivos para
a produo desta informao que, vo desde as preocupaes de permitir a
deciso econmica dos agentes externos mas tambm dos gestores na
prossecuo dos objectivos da entidade, passando pela informao patrimonial
33

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
e de gesto com a preocupao de fornecer informao para o processo

preditivo.
So apenas alguns documentos que tiveram importncia para a formao das
diferentes estruturas conceptuais
conceptuais existentes a nvel mundial, do ponto de vista
cronolgico importante referir a dcada de 60 e a de 70 como o perodo em
que esta problemtica foi mais estudada.
Vrias so as justificaes que poderamos dar para este facto, mas
certamente que devero
o estar em destaque a mundializao da actividade
econmica e o papel crescente do ambiente envolvente s entidades.
QUADRO 3
PRINCIPAIS DOCUMENTOS
DOCUMENTO SOBRE OBJECTIVOS DA
A INFORMAO FINANCEIRA
FINANCE

No presente estdio o sistema contabilstico permite conhecer informao
histrica, comparativa de finalidades gerais, mas ao mesmo tempo capaz de
34

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
fornecer relatrios com finalidades especiais, esta foi a evoluo da

contabilidade no sc. XX continuando o seu trilho no sc. XXI.
Toda esta evoluo no alheia a factores externos designadamente a
necessidade crescente de informao por parte dos mercados e decisores
financeiros, maiores exigncias legais, maiores desenvolvimentos de reas
conexas.
O raciocnio apresentado procura representar o processo de informao
financeira apresentando o papel da contabilidade na sociedade, para a
compreenso deste papel devemos procurar compreender:
*
natureza
das
actividades
econmicas,
descritas
nas
* - As premissas previamente assumidas e as tcnicas de medio que
o processo contabilstico envolve.
QUADRO 4
PROCESSO DA INFORMAO FINANCEIRA
PROCESSO
CONTABILISTICO
ACTIVIDADES
ECONMICAS
PROCESSO
DA
INFORMAO
FINANCEIRA
INFORMAO
CONTABILSTICA
TOMADORES
DE DECISO
35

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
O objectivo genrico para a informao financeira "proporcionar informao

til ou relevante para duas grandes finalidades", como refere Vicente
Montesinos Julv (1993:697) para a tomada de decises e a prestao de
contas designadamente quanto ao:
* - Uso e obteno de recursos de acordo com o oramento
* - Cumprimento dos requisitos legais
* - Financiamento das actividades e origem da tesouraria
* - Capacidade de financiamento das actividades e cumprimento das
obrigaes e dos compromissos
* - Situao Financeira e suas alteraes
*- Custos, eficincia e eficcia
Quanto prestao de contas, necessrio preparar a informao financeira
baseada em dados, tanto reais como previstos, de forma a se poder avaliar a
sua gesto sobre as seguintes reas:
* Actividade financeira
* Gesto dos recursos confiados
Devendo ser regidos pelos seguintes propsitos:
1. Informao para a tomada de decises econmicas sociais ou de outra
natureza;
2. Dar a conhecer os dados relativos Gesto nos seus aspectos financeiros;
3. Dar a conhecer os dados relativos Gesto nos seus aspectos Econmicos;
4. Determinar o custo e o nvel de rendimento dos bens produzidos e dos
servios prestados
5. Dar a conhecer a situao patrimonial.
Assim, o actual modelo contabilstico visa auxiliar todos os que tomam
decises de crdito ou de investimento, mas que possuam um conhecimento
razovel das actividades econmicas.
36

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Pretende ainda auxiliar os investidores e credores (presentes e potenciais) e

outros utentes na previso dos cash-flows futuros, em suma, destina-se a
proporcionar informao acerca dos recursos econmicos da entidade, as
obrigaes para com as fontes destes recursos, e os efeitos das transaces,
eventos e outras circunstncias que modificam uma situao inicial de forma a
permitir a todos os utilizadores a tomada de decises econmicas, para a
utilizao de recursos alternativos.
Vrios so os normativos internacionais que se debruam sobre esta
problemtica na impossibilidade de os analisar a todos, debruar-nos-emos
especificamente
sobre
Estrutura
Conceptual
para
Preparao
Apresentao das Demonstraes Financeiras, do International Accounting

Standards Board que nos refere que o objectivo das demonstraes financeiras
o de proporcionar informao acerca da posio financeira, desempenho e
alteraes na posio financeira de uma entidade, que seja til a um leque
vasto de utentes na tomada de decises econmicas.
As decises econmicas dos utentes das demonstraes financeiras requerem
uma avaliao da capacidade da entidade de gerar fluxos financeiros
materializados em meios lquidos (dinheiro e seus equivalentes) e da
oportunidade e grau de certeza em que iro ser gerados de forma a determinar,
em ltima instncia, a capacidade de uma entidade de pagar aos seus
empregados e fornecedores, de satisfazer pagamentos de juros, de reembolsar
emprstimos e de fazer distribuies aos seus detentores, em suma, de
satisfazer de forma tempestiva as suas obrigaes.
De forma a permitir que os utentes estejam correctamente habilitados a avaliar
esta capacidade de gerar fluxos financeiros e seus equivalentes ter que lhes
ser proporcionada informao que apresente a posio financeira e as suas
alteraes, bem como o desempenho de um perodo previamente definido.
Se as demonstraes financeiras forem preparadas de acordo com este
propsito esto de acordo com as necessidades comuns da maior parte dos
utentes desta informao financeira.
37

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
2.1.3 EXIGNCIAS DA INFORMAO FINANCEIRA
Quando se preparam as demonstraes financeiras para que se transmita

informao a quem ela interesse ou possa vir a interessar, estes so os
utilizadores actuais ou potenciais, o que eles pretendem da informao um
bom ponto de partida para podermos equacionar que requisitos dever ter a
informao a transmitir.
Em primeiro lugar deveremos classificar esta informao, ela histrica e
essencialmente financeira. Histrica pois reflecte acontecimentos j passados e
financeira pois estes esto referenciados em unidades monetrias.
esta a informao possvel de disponibilizar, a todos os utentes, mas com
que nvel de profundidade?
Responder a esta questo impe ter presente que saber mais informao
implica custos crescentes, assim, a informao disponibilizada ter um nvel de
desagregao possvel atravs da racionalizao do custo em a obter. O
patamar para a disponibilizao de informao ter que ser a materialidade da
informao disponibilizada.
Claro que para ser til ao utilizador este deve perceber a mensagem
transmitida, assim a informao transmitida deve ser possvel de ser
compreendida pelos seus utilizadores, se tal no for possvel qualquer esforo
de transmisso de informao ser intil.
De seguida teremos que pensar para que que o utilizador quer saber
determinada informao, certamente para que esta seja til na sua tomada de
deciso, assim a escolha por uma informao ou por outra assenta no critrio
da sua maior ou menor utilidade para determinada deciso.
Mas para decidir com base em determinada informao esta tem que ser capaz
de influenciar a deciso do utilizador, assim esta deve ser fivel (na medida em
que pode ser verificvel, est correctamente representada e neutra), mas
tambm deve ser relevante (pois foi conhecida atempadamente), ajuda a
38

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
prever a evoluo do facto objecto de deciso e ajuda no processo de

aprendizagem entre a previso e a posterior anlise histrica.
Como as decises entram muitas vezes em necessidades de comparao
entre as decises
ses tomadas. O utilizador ter ainda de conseguir comparar os
dados provenientes de vrias fontes e ter certeza da forma consistente com
que os dados foram produzidos ao longo do tempo para uma determinada
varivel.
O grfico seguinte, descreve-nos
descreve
de forma
ma esquemtica o que acabmos de
referir:
QUADRO 5
HIERARQUIA DAS CARACTERSTICAS
CARAC
DA INFORMAO
AO FINANCEIRA PARA O FASB
Fonte: FASB SFAC

SFAC n 2
Da anlise deste quadro, podemos constatar que a preparao da informao

financeira est condicionada pelas restries relativas materialidade e
ponderao entre o custo e benefcio de obteno dessa informao. De
39

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
seguida apresenta como caracterstica inerente a qualquer informao - a sua

compreensibilidade. As qualidades inerentes informao financeira so
privilegiadas em funo da sua utilidade para a tomada de decises. Assim as
qualidades primrias so a relevncia e a fiabilidade, sendo consideradas
qualidades secundrias a comparabilidade e a consistncia.
2.1.4
CONCEITOS
BASILARES
PARA
TRANSMISSO
DA
INFORMAO FINANCEIRA
As demonstraes financeiras procuram retratar os efeitos financeiros das

operaes e de outros acontecimentos que, na prossecuo dos tempos,
alteram o patrimnio e o desempenho de uma entidade.
QUADRO 6
PAPEL DA CONTABILIDADE NA PRODUO DA INFORMAO FINANCEIRA
CLASSIFICAR
SUMARIAR
RECORDAR
GERAO DE INFORMAO
CONTABILISTICA
EXTRA-CONTABILISTICA
40

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
contabilidade est, conforme retratado no esquema anterior, guardado um

papel de classificao, mensurao e registo de todos os factos de forma
coerente e contnua atendendo ao seguinte esquema:
Neste contexto, consegue-se gerar informao a diferentes nveis, dependendo
se queremos analisar a situao financeira, o desempenho da entidade a nvel
financeiro ou a nvel econmico, podendo ainda atender-se natureza dos
fluxos que as suas actividades geram ou sua funo na entidade.
QUADRO 7
DOCUMENTOS TRADICIONAIS DA PRESTAO DE CONTAS
BALANO
DEMONSTRAO DE
FLUXOS DE CAIXA
PRESTAO DE
CONTAS
ANEXO
DEMONSTRAO DOS
RESULTADOS

Assim impem-se o estudo das diferentes classes das demonstraes
financeiras, limitando-nos neste ponto a analisar os elementos que integram o
Balano e a Demonstrao dos Resultados, j que entendemos estas
41

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
demonstraes financeiras como o ponto de partida para o entendimento do

modelo contabilstico.
O estudo destes elementos centra-se na perspectiva do seu reconhecimento e
da sua mensurao, pontos muito ligados definio geralmente aceite e ao
entendimento consensual dos profissionais desta rea
2.1.4.1 OS PRINCPIOS CONTABILISTICOS GERALMENTE ACEITES
consensual o facto da informao financeira ter de fornecer informaes teis

para a tomada de decises a vrios nveis, nomeadamente a nvel econmico,
financeiro, poltico e social, bem como possibilitar o controlo dos meios
colocados disposio da organizao avaliando a forma como se
desenrolaram as actividades tanto do ponto de vista da eficaz como da
eficiente utilizao dos recursos disponveis.
A implementao de um sistema contabilstico que permita atingir os
objectivos, ter que ter partida a definio de uma base de agregao dos
factos contabilsticos a registar, isto , saber se damos importncia apenas aos
fluxos financeiros ou se tambm damos importncia aos fluxos econmicos. A
determinao de uma base contabilstica tem influncia ao nvel do
estabelecimento dos princpios e das polticas contabilsticas, bem como ao
tipo de informao que obtemos, suas caractersticas e, em ltima instncia, a
sua utilidade.
2.1.4.2 ACRSCIMO OU CAIXA?
Ao escolhermos uma base contabilstica, estamos a determinar quais os factos

econmicos e quais as transaces que iro integrar a informao prestada
42

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
num dado perodo de tempo, a base contabilstica que condiciona o momento

da relevao contabilstica de um determinado acontecimento ou operao19, o
momento do registo de cada uma destas vertentes est dependente da base
de contabilizao que estrutura o sistema de informao contabilstica, sendo
essencial, para uma correcta leitura desta informao, o conhecimento prvio
da base de referncia, pois s assim podemos retirar da informao presente
os aspectos importantes para as decises a tomar.
Sabendo que os factos patrimoniais fluem continuamente da e para a entidade,
a informao financeira tem necessidade de balizar os momentos do tempo
relativamente aos quais se coligem as transaces e outros factos dignos de
registo e que vo formar a informao financeira, como refere Cea Garcia
(1993:11), quando ou em que momento um facto ou acontecimento que afecta
a
entidade
deve
registar-se
contabilisticamente
incorporando-se,
em
consequncia, os seus efeitos no Balano, e mais concretamente ainda, em

que momento e de que forma deve imputar-se temporalmente Demonstrao
de Resultados.
As diferentes bases geralmente usadas como estrutura da informao
financeira so duas e habitualmente designadas da seguinte forma:
BASE DE CAIXA
BASE DE ACRSCIMO
A seleco de uma base de contabilizao determina quando cada um dos
eventos ou transaces deve ser registado, assim as bases devem estar de
acordo com a importncia dada a cada um dos fluxos que se pretende medir,
se pretendermos dar mais nfase aos aspectos econmicos avaliando os
fluxos deste tipo de recursos, devemos seguir uma base de acrscimo, se pelo
contrrio a nossa preocupao est centrada nos recursos financeiros ento
devemos consagrar a base de caixa.
19
Podemos efectivamente comprar num dia, consumir algum tempo depois e pagar muito mais tarde.
43

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Face importncia que revela a escolha de uma base de contabilizao vamos

procurar caracterizar um pouco melhor cada uma das que acabmos de referir.
- BASE DE CAIXA
Os sistemas contabilsticos alicerados nesta base, tm por caracterstica o
facto de os registos serem feitos apenas quando se verifique uma entrada ou
uma sada de dinheiro, isto , considera-se o momento do desembolso de uma
quantia constituindo um exfluxo de um meio lquido de pagamento, e o
momento de entradas de meios lquidos de pagamento - influxos.
Neste caso o Balano d-nos apenas a comparao de valores que constituem
meios
lquidos20,
informao
conseguida
estritamente
financeira
sumariando apenas as receitas materializadas em dinheiro e os desembolsos

de um determinado perodo.
- BASE DE ACRSCIMO
O IASB define o regime contabilstico de Acrscimo como o regime sob o
qual21 "os efeitos das operaes e de outros acontecimentos so reconhecidos
quando eles ocorrem (e no quando o dinheiro ou o seu equivalente seja
recebido ou pago) sendo registadas nos livros contabilsticos e relatadas nas
demonstraes financeiras dos perodos com os quais se relacionem".
As organizaes relacionam-se com os outros agentes envolventes atravs de
um processo de troca que implica dois movimentos ou fluxos de sentido inverso
e de igual extenso em termos monetrios, um real transferncia de bens
e/ou servios - outro monetrio - transferncia de disponibilidades. Os sentidos
destes fluxos so contrrios, assim se se verifica uma "entrada" em termos
reais, dar-se- uma sada em termos monetrios e vice-versa, e podem ser
imediatos ou a prazo, segundo exista coincidncia temporal, ou no, entre
estes fluxos de natureza diferente (real ou monetria).
20
Entendemos por meios lquidos, os valores em caixa bem como os que se encontrem guarda de instituies
financeiros sobre a forma de depsitos ordem, ou de outro tipo desde que facilmente mobilizveis para fazer face s
obrigaes da organizao.
21
Veja-se "Estrutura conceptual para a preparao e Apresentao das Demonstraes Financeiras" - Emitida pelo
IASB.
44

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Em terminologia contabilstica os fluxos de entrada de disponibilidades so os

recebimentos e os fluxos de sada de disponibilidades so os pagamentos.
No decorrer da actividade econmica das organizaes os dispndios, que so
activos, vo sendo extintos porque consumidos, medida que os activos vo
perdendo utilidade atravs do seu consumo ou do seu uso, vo sendo
"sacrificados" para a gerao de rditos22.
Podemos ento afirmar que no decorrer das suas actividades as organizaes
suportam custos com o objectivo de gerar rditos, constituindo um ciclo de
explorao (o maior ou menor espao de tempo que decorre desde que se
inicia o sacrifcio de um custo at ao momento em que se processa venda e
cobrana do bem ou servio em causa).
Se fosse possvel proceder a um corte em determinado momento na actividade
da entidade, verificaramos que esta composta por vrios ciclos de
explorao em estdios diferentes de maturao, uns em incio outros j em
fases terminais.
A existncia de uma periodicidade qual se refere a informao financeira tem
como barreira o facto anteriormente referenciado, que no possvel numa
determinada data encontrar uma organizao em que tudo se encontre
completo, para desta forma poder imputar, sem dvida, os respectivos custos e
proveitos desse perodo de forma a poder conhecer com rigor a situao
financeira naquela data e, deste modo, poder fornecer uma imagem fiel e
verdadeira, quer da posio financeira, quer do desempenho.
Tal como refere a AAA no seu Concepts and Standards "Na contabilidade
moderna os Resultados Lquidos so determinados por perodos expressos
que so tipicamente mais curtos do que a vida da entidade. Desde que a vida
til dos activos se estende frequentemente por vrios perodos e desde que as
operaes no estejam em estdios uniformes de acabamento no fim de tais
perodos, a determinao dos resultados uma operao contabilstica
complexa, que requer o uso de estimativas e o emprego do bom-senso".
22
Os rditos ao contrrio dos ganhos, provm do decurso das actividades correntes ou ordinrias de uma
organizao, constituindo, estas duas classes, os proveitos.
45

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Pelo anteriormente explanado a contabilidade em regime de acrscimo tem

como corolrio o princpio da especializao dos exerccios, que no Plano
Oficial de Contas Portugus (POC) enunciado da seguinte forma:
"Os proveitos e os custos so reconhecidos quando
obtidos
ou
incorridos
independentemente
do
seu
recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas

Demonstraes dos Resultados dos perodos a que
respeitam"
Verifica-se, por este enunciado que as operaes devem afectar os respectivos
resultados do exerccio, assim necessrio, em cada perodo, saber se um
determinado fluxo real afecta o resultado desse perodo ou se pelo contrrio
ter de ser relacionado com a actividade de outro exerccio, sendo assim
necessrio proceder ao balanceamento entre custos e proveitos em cada
perodo contabilstico.
Poderemos
questionar,
neste
ponto,
de
quem
primazia
neste
balanceamento, se dos custos se dos proveitos, sabendo que, de uma forma

geral o que acontece em primeiro lugar o custo e s depois o proveito.
De acordo com J. R. Braz Machado (1983:180) o determinante o momento do
reconhecimento do rdito23, por mais facilmente se identificar o perodo
contabilstico determinado, aquele em que aconteceu a troca dos bens ou
servios, e. porque a organizao pode realizar rditos no futuro em resultado
de custos incorridos no presente exerccio, devendo em cada exerccio
contabilstico correspondente fazer passar para exerccios seguintes tanto os
custos no extintos como os rditos no realizados.
"Idealmente o balanceamento deveria ser a consequncia das relaes causaefeito, sendo a tempestividade do reconhecimento dos rditos a base do
balanceamento dos custos extintos com os rditos realizados. Porm aquela
relao nem sempre virtualmente possvel (1983:192).
23
Sobre este assunto ver : "Norma Internacional de Contabilidade N 18" publicada pelo Internacional Accounting
Standard Board
46

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Vrios so os exemplos de despesas, que feitas unitariamente num

determinado momento do tempo, iro "aproveitar" a vrios processos de
transformao de custos em rditos, o mesmo dizer a vrios exerccios
contabilsticos, so de uma forma geral afectadas a cada exerccio
contabilstico pela via da amortizao - Investimentos.
Outros casos existem em que sendo despesas num dado momento so
diferidas para outros exerccios contabilsticos atravs da figura dos stocks,
podendo ainda existir casos de despesas que no momento em que ocorrem
so custos extintos e estamos a referir-nos a ttulo de exemplo e
respectivamente a mercadorias e a custos de electricidade.
Mas casos existem em que as despesas que a entidade suporta num
determinado momento no contribuem para os rditos do perodo nem so
capitalizadas ou stockadas, por no terem existncia fsica, ou porque tendo-a,
no so objecto de um processo administrativo adequado, constituindo-se
assim em custos no extintos nesse perodo, esperando-se que venham a
produzir benefcios em operaes futuras.
Na mensurao dos custos j incorridos, podendo j estarem pagos ou ainda a
crdito das contas de terceiros adequadas, ao longo do perodo contabilstico
teremos duas parcelas:
1- A parcela do custo acrescido (extinto) do perodo contabilstico corrente
por dele j no se esperar vir a produzir benefcios futuros para a
entidade
2- A parcela do custo no extinto, porque mantm a potencialidade de vir a
produzir benefcios futuros, e que ser diferido para o(s) perodo(s)
contabilstico(s) seguinte(s).
Para o caso das receitas e proveitos a diferir ou a antecipar pode-se tambm
conceber situaes em que uma receita registada neste perodo tenha que ficar
suspensa e adiada para o perodo seguinte, altura em que se faz o seu
reconhecimento, bem como situaes em as receitas devam ser s
documentadas no futuro mas cujo rdito seja de reconhecer no presente.
47

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Em resumo podemos elencar os elementos essenciais da base do acrscimo

como sendo:
* Diferimento de custos no extintos considerando-os dbitos residuais de
exerccios futuros
* Diferimento dos proveitos que no correspondam ao exerccio contabilstico
em causa e que pelos mais variados motivos sejam objecto de uma
antecipao.
* Acrscimos de custos extintos como dbitos residuais do exerccio corrente
quando no vierem a beneficiar exerccios futuros.
* Acrscimo de proveitos que pertenam ao exerccio contabilstico mas em
que a sua correspondente receita s venha a acontecer em exerccios
futuros.
Esta base de imputao considera, como j afirmmos, o registo das
operaes ou acontecimentos atendendo ao momento do tempo em que se
verifica a corrente real e no a monetria, necessitando para isso de normas de
aplicao precisas, de forma a se poder verificar a fiabilidade da informao
financeira conseguida.
A principal vantagem da base de CAIXA como acumulao de valores a sua
simplicidade de execuo e bem assim a facilidade com que os utilizadores
menos conhecedores podem entender a informao apresentada.
No caso de no existirem diferenas materiais entre os custos incorridos num
perodo e os pagamentos deste perodo, bem como entre os proveitos do
perodo e os seus recebimentos, o facto da informao ser feita com base
numa base de caixa ou numa base de acrscimo no significativa e
complicou-se a contabilidade desnecessariamente24.
Podemos ainda considerar a situao anterior mas em que a periodicidade de
pagamento dos custos e a periodicidade de recebimento dos proveitos seja
24
Podemos considerar, a ttulo de exemplo uma entidade prestadora de servios que pague todos os seus custos a
pronto e receba todos os servios prestados no momento da sua utilizao pelo consumidor, e esta actividade no
exija uma componente significativa de equipamento produtivo.
48

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
constante ao longo dos perodos, de tal forma que o efeito lquido sobre cada
uma destas variveis econmicas se atenua, pois ao no registar num perodo
a parte que deveria acrescer, tambm no difere a parte que deveria diferir e
num quadro de constncia da actividade ao longo do tempo, a diferena
encontrada entre a base de caixa e a base de acrscimo no materialmente
relevante.
De uma forma geral a base de caixa no permite um bom conhecimento da
realidade econmica de uma entidade, sendo a base de acrscimo a mais
correcta quando no se verifique correspondncia temporal entre o momento
do pagamento e da extino do custo a que este pagamento se refere, bem
como quando no existe correspondncia entre o momento em que incorre o
proveito e o seu correspondente recebimento.
Esta base permite um melhor controlo atravs da existncia de um oramento,
e este muito difcil de existir dando informaes correctas, numa base de
caixa pois pode mediar muito tempo entre o momento em que se contrai uma
obrigao e o momento em que esta se paga, o mesmo se podendo dizer entre
o momento em que se cria um direito e o momento em que este se recebe.
A base de acrscimo ainda a mais correcta quando se procura colectar toda
a informao de forma a poder medir-se o custo de um produto ou de um
servio. No possvel saber quanto custa uma determinada actividade se no
se inclurem as obrigaes no pagas. De igual forma poderemos afirmar da
impossibilidade de saber qual a rendibilidade de um servio quando no
consideramos todos os proveitos ainda que estes no se encontrem recebidos.
2.1.4.3 PRINCPIOS PARA QU?
Todos nos seguimos por princpios, quer na vida pessoal, como na realizao
de vrias tarefas, mas porque que estes so to importantes em
Contabilidade. Para isso vamos procurar olhar mais profundamente para eles.
49

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
JUSTIFICAO PRTICA
Como Princpio podemos definir as normas, a experincia, os usos e os
costumes normalmente utilizados por quem se dedica a determinada
actividade, no ponto seguinte procuraremos uma definio mais rigorosa para
esta expresso.
Do ponto de vista prtico, os princpios contabilsticos tiveram como factor do
seu desenvolvimento, em especial, as necessidades de racionalizao e de
homogeneidade na apresentao da informao financeira, tornando-se para
os profissionais que tm que produzir esta informao em regras ou normas
que estes tm de seguir. Ainda em consonncia com este papel dos princpios
podemos apontar a grande facilidade que trazem para a actividade dos
auditores internos e externos.
JUSTIFICAO TERICA
Quando procuramos uma justificao terica para a existncia dos P.C.G.A.
estamos perante uma definio para a palavra princpio numa acepo
diferente da utilizada anteriormente, j que para alm da significao Normas
Para a Prtica esta palavra pode ainda significar Fundamentos.
Nesta acepo podemos entender os princpios contabilsticos como a base
desta disciplina, e ainda que estes no faam parte da estrutura conceptual da
contabilidade, existe uma relao de interdependncia, dado que o seu estudo
no pode ser feito de forma independente dos objectivos da informao
financeira, devendo ter-se em conta as caractersticas qualitativas que desta
informao se esperam.
Os P.C.G.A. so, nesta acepo, substitudos por conceitos racionais e
formalizados, cuja validade no depende j da aceitao generalizada, sendo,
pelo contrrio, aceites face s suas caractersticas gerais, e como nos refere
Tua Pereda (1989:74) pelos seguintes motivos:
50

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
1. Orientao com vista ao cumprimento da finalidade prevista

2. Congruncia
com
ambiente
econmico
em
que
se
desenvolve o objecto da informao financeira

3. Apoio num itinerrio lgico-dedutivo.
DEFINIO DE PCGA
Vrias so as possveis definies para o termo princpio, se tentarmos fazer

um levantamento ser extensa a lista de significados desta palavra, utilizada
em vrias acepes, desde o momento em que alguma coisa tem origem,
passando por uma causa primria ou razo base, at poder significar opinies
que o esprito admite como ponto de partida.
Quando nos referimos a princpios contabilsticos, existem trs acepes que
tm que ser expressas para podermos compreender o mbito desta expresso:
Como normas para a prtica
Como fundamentos da disciplina
Como Macro regras bsicas
COMO NORMAS PARA A PRTICA:
Os princpios contabilsticos tm como origem as regras pormenorizadas que

procuram estabelecer as prticas contabilsticas de forma homognea, como
elementos normalizadores.
Derivados destas prticas mais frequentes, so geralmente admitidos pelos
profissionais de contabilidade podendo assim dizer-se que so regras
extradas da prpria prtica avalizadas pela sua habitual utilizao e
aproveitadas por um organismo harmonizador que as torna de cumprimento
obrigatrio em funo do seu grau de difuso e aceitabilidade, como nos
ensina Tua Pereda (1989.51).
51

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------COMO FUNDAMENTOS DA CONTABILIDADE
Com o desenvolvimento da contabilidade a procura pela formalizao e

estabelecimento de um conjunto de alicerces capazes de explicitar a teia de
conceitos em que se baseia o conhecimento contabilstico vai-se socorrer da
existncia dos P.C.G.A. de forma a se basear neles e de os considerar as
bases conceptuais deste mesmo conhecimento.
Esta acepo vai beber a sua razo de ser ao facto de um princpio tambm
poder ser visto como uma verdade subjacente em qualquer ramo do
conhecimento e do saber a partir do qual se pode iniciar o raciocnio dedutivo,
sendo um princpio visto como uma razo, um fundamento, uma base. Assim e
de acordo com esta viso, os princpios contabilsticos so pois os
fundamentos de base do conhecimento contabilstico, os alicerces onde se
esteia a construo deste conhecimento
COMO MACRO-REGRAS
A terceira interpretao est intimamente ligada segunda mas

interpreta os princpios contabilsticos como as regras de enquadramento em
que se baseia este sistema de conhecimentos.
A lgica cientfica da contabilidade encontra a sua razo de ser nesta terceira
interpretao do significado do termo princpios contabilsticos, na medida que
deriva de um percurso simultaneamente lgico, simultaneamente dedutivo,
partindo do existente e moldando-o de forma a que os seus discursos
encadeados tenham um sequncia lgica que permita que as concluses
assim encontradas se utilizem como base de suporte a outras, em escales
superiores e sucessivos, numa espiral de concluses.
Assim consegue-se um conjunto de concluses solidamente apoiadas noutras
de forma a se poderem encontrar e aferir as regras concretas para a utilizao
prtica deste conjunto de conhecimentos que a contabilidade.
Neste ponto podemos definir princpios contabilsticos como sendo as - regras
fundamentais e gerais, vinculadas ao prosseguimento de um objectivo definido,
52

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
provenientes da utilizao da teoria contabilstica a um caso especfico de onde

descendem as regras e princpios pormenorizados do sistema contabilstico de
acordo com Tua Pereda (1989:55).
2.1.4.4
PRINCPIOS
CONTABILISTICOS
RECONHECIMENTO
DAS
TRANSACES
Como temos vindo a afirmar a utilizao de um conjunto de princpios

contabilsticos a que vulgarmente se designa por P.C.G.A. tem de ter por base
a prvia identificao da base de agregao dos valores contabilsticos, nesta
perspectiva e aps a descrio das duas bases de agregao mais utilizadas
para o relato da informao financeira, dando corpo contabilidade financeira,
vamos, agora, centrar a nossa ateno nos princpios contabilsticos inerentes
utilizao da base do acrscimo
Agrupando estes princpios atendendo sua funo no reconhecimento das
transaces teremos o seguinte esquema
Princpios ligados periodizao da informao financeira
Princpio do Acrscimo - Quando
Princpio de correlao entre custos e proveitos - Como
Princpio de imputao da transaco - Que componentes
Princpio de Gesto Continuada - Porqu
Princpio de Uniformidade - De que forma
Princpios de avaliao dos elementos do Balano - Que critrio de
avaliao
Princpios utilizveis em qualquer modelo contabilstico
Princpio da prudncia - Qual o valor em caso de incerteza
53

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Princpio de registo Quando reconhecer um determinado

facto patrimonial
Princpio
da
no
compensao
Manuteno
da
especificidade da informao
Princpio da importncia relativa Quando em conflito que
princpio privilegiar
Consideramos que quando devidamente verificados todos os princpios aqui
apontados para o reconhecimento das transaces, sendo do conhecimento
dos utilizadores da informao financeira, esto, necessariamente, verificados
os emergentes requisitos de clareza e de legalidade.
PRINCPIOS LIGADOS PERIODIZAO

Como temos vindo a referenciar uma das caractersticas do objecto da
contabilidade, a actividade econmica da entidade de que se quer transmitir a
informao financeira correspondente, a continuidade ao longo do tempo,
sendo necessrio socorrermo-nos de um artifcio para podermos dar esta
informao - a periodizao contabilstica - de uma forma geral associada a
anos civis, ainda que possam acontecer algumas excepes.
Como principal objectivo da informao financeira podemos definir a
necessidade de proporcionar uma imagem verdadeira25 e apropriada da
situao financeira e do desempenho da entidade, aos utentes deste tipo de
informao, relativamente a um perodo de tempo determinado.26
Este artifcio vai permitir, juntamente com a utilizao de regras e macro-regras
determinadas encontrar a expresso quantitativa do resultado contabilstico de
um perodo, como se fosse possvel isolar a actuao da entidade no perodo
ao qual se refere este resultado, do total da sua actividade no tempo.
25
26
Preferimos a utilizao desta formulao em desfavor de outra alternativa a imagem verdadeira e apropriada
A informao financeira s far sentido com a predefinio do perodo a que respeita.
54

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
A Gesto continuada aparece-nos pois, como a determinante para encontrar

esse resultado, o porqu de calcular a contribuio de um determinado perodo
para o desempenho global da entidade.
Assim podemos definir o princpio de gesto continuada27 da seguinte forma:

* Considera-se que a organizao opera continuamente com
durao ilimitada. Assim entende-se que no existe a inteno
nem a necessidade de reduzir significativamente o nvel de
actividade ou de entrar em liquidao, podendo ento concluir
que, a aplicao dos presentes princpios no ter como
objectivo a determinao do valor de liquidao do patrimnio.
J vimos a razo da existncia da gesto continuada, a necessidade de

periodizao da informao financeira, mas para sabermos quando se deve
reconhecer os acontecimentos ou as transaces temos que nos socorrer do
Princpio do Acrscimo28, que para alm de designar o momento em que se
reconhece os factos contabilsticos, define ainda os requisitos que presidem
incorporao dos proveitos e respectivos gastos num determinado perodo.
De uma forma geral podemos enunciar este princpio do seguinte modo:
* A imputao temporal de custos e proveitos deve ser feita de
acordo com a corrente real de bens e/ou servios que os
mesmos representam, e no no momento em que se produz a
vertente monetria ou financeira resultante daquela corrente
real de bens, devendo ser includos no perodo a que
respeitam.
Este princpio resulta do tipo de base de agregao que suporta a relevao
contabilstica, e mais uma vez se referencia a imputao temporal de custos e
27
Entre ns mais conhecido por princpio da empresa em funcionamento, ou princpio da continuidade, de acordo
com o Plano Oficial de Contabilidade, preferimos esta formulao para que no se confunda com o pressuposto da
continuidade
28
O nosso legislador designa este princpio por princpio da especializao (ou do acrscimo)
55

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
proveitos, esquecendo-se a sua contrapartida financeira de pagamento ou de

recebimento, dando especial ateno ao momento em que ocorre o custo e o
proveito referido, estando ligado ao momento em que se d a corrente real e
no a sua contraface monetria.
Sempre que seja difcil de identificar a corrente real de bens, dever entenderse que os custos e os proveitos tiveram lugar quando se reconheam os
incrementos de obrigaes ou de direitos, ou os valores que afectem
elementos patrimoniais.
De seguida poderemos questionar quais as componentes que deveremos
incluir na periodizao contabilstica, tendo que definir o princpio de afectao
da transaco para encontrar a resposta a esta questo.
Para este princpio, os factos contabilsticos devem ser atribudos a activos,
passivos, custos ou proveitos29, de acordo com normas definidas previamente.
Questionar a forma como se processa a periodizao contabilstica implica a
considerao de dois princpios mais:
1.- Princpio da Consistncia, com o qual se pretende garantir a
comparao da informao financeira entre diferentes perodos30,
segundo o qual no se devem alterar as polticas contabilsticas de
forma
discricionria,
fazendo-o
apenas
quando
existam
circunstncias que o justificam, devendo explicitar-se as alteraes

resultantes desta alterao e sempre que possvel quantific-las.
2.- Princpio da correlao entre custos e proveitos, que chama a
ateno para o cuidado que se deve ter com o aspecto funcional de
cada custo e de cada proveito incorporado no resultado de um
determinado perodo, reconhecendo-se uns e outros no de forma
isolada mas sim relacionados entre si, ainda que para tal fim se
tenham que efectuar estimativas de forma a introduzir na informao
29
Podendo os Custos e os Proveitos serem anuais ou plurianuais

A esta formulaao podemos acrescentar ainda a comparao dentro de um mesmo periodo mas em unidades
contabilisticas diferentes, neste caso estaramos a referir-nos
30
56

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
financeira do perodo, em causa, toda a dimenso do facto em

presena
Este princpio est intimamente ligado ao reconhecimento de Proveitos e de
custos para que o Resultado Lquido do Exerccio reflicta de forma fidedigna as
diferenas
(positivas
negativas)
das
actividades
efectivamente
desempenhadas no perodo de anlise do desempenho.
Princpios de avaliao dos elementos do Balano

Os modelos de custo histrico no so nicos nem universais, na relevao
contabilstica, a escolha das bases de mensurao est dependente do tipo de
informao financeira que os diferentes utilizadores necessitam, bem como de
factores exgenos ao sistema contabilstico e que podem determinar como
mais aconselhvel a utilizao de modelos no baseados na constncia do
valor da unidade monetria utilizada como unidade de medida da informao
financeira.
A ttulo de exemplo, podemos explicitar os interesses dos proprietrios ou
potenciais compradores j que estes querem saber o valor mais aproximado
possvel para a continuidade da organizao, por sua vez os prestamistas
preferem saber o valor dos activos numa perspectiva mais conservadora,
baseada no mais baixo valor de avaliao dos activos, vistos individualmente,
para poderem cobrir as hipteses de venda unidade a unidade destes activos,
numa situao de no continuidade da laborao da unidade, isto , supondo
que esta ter de terminar a sua actividade fechando as suas portas.
No mtodo de avaliao predominante na Europa, no se tem tido em
considerao esta pluralidade de interesses em funo dos utilizadores da
informao financeira, sendo o mtodo do custo histrico geralmente utilizado,
ainda que complementado com outras formas de dar valor aos elementos do
Balano, mas os ltimos tempos tm alterado este estado de coisas, sendo
cada vez mais comum a escolha da base de mensurao de acordo com a
funo que o elemento a valorar tem na entidade de relato.
57

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Os mtodos de avaliao podem ser representados esquematicamente no

seguinte diagrama de acordo com Alexander e Nobes (1995:122) de forma a
mostrar a localizao relativa da avaliao em contabilidade, situando-se esta
na problemtica da avaliao por activos.
Neste quadro verificamos que a atribuio de valor aos elementos do Balano
pode ser de vrias formas, sempre possveis de justificar em funo dos
objectivos perseguidos pelos utilizadores desta informao31.
QUADRO 8
ALGUMAS FORMAS DE AVALIAO DE ACTIVOS
Valor presente da
Globalidade do
Valor Corrente
Custo de Reposio
Activo a Activo
Valor Realizvel
Valor Econmico
Custo histrico

O Princpio do custo de produo ou de aquisio aparece-nos, assim
configurado numa metodologia de avaliao por activos, em que se esquece o
valor das foras sinrgicas emergentes de uma forma definida de combinao
de activos, para se dar valor a cada um dos activos de per si.
31
Se estivermos interessados em adquirir uma entidade econmica, verificamos que o seu valor ser diferente do
evidenciado pela contabilidade pois estamos a avaliar, no os activos de per si mas a forma como esto combinados
numa globalidade de negcio.
58

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
PRINCPIOS UTILIZVEIS EM QUALQUER MODELO CONTABILSTICO
Claro que qualquer modelo contabilstico tem que se basear no princpio do

registo para que se consiga a coerncia interna da informao. Para este
princpio todos os factos contabilsticos devem ser registados por ordem
cronolgica, no podendo existir saltos nem vazios na informao financeira,
devendo ser feitos de acordo com linhas de actuao previamente definidas
como as mais apropriadas organizao contabilstica existente na entidade
em causa.
Sobre o princpio da prudncia podemos afirmar que qualquer sistema de
registo deve ter sempre este princpio em presena, como orientador dos
registos a efectuar, em especial quando em presena de situaes pouco
clarificadas quanto incluso dos custos e dos proveitos a incluir no perodo ou
quando em condies de incerteza sendo necessrio recorrer a previses.
Com este princpio, pretende-se imprimir s contas um grau de precauo,
quando em presena da necessidade de efectuar estimativas exigidas em
condies de incerteza, de forma a no criar reservas ocultas nem provises
excessivas, em resultado da premeditada subavaliao de activos e de
proveitos, ou da sobreavaliao de passivos ou de custos.
Para alm deste realce dado caracterstica quantitativa e s regras da sua
estimao, podemos tambm salientar a caracterstica qualitativa j que
impede reconhecer proveitos ou ganhos sem garantias suficientes de
concretizao ou deixar de incorporar custos ou perdas ainda que sejam
potenciais.
Esta chamada de ateno, levanta a questo de, para alm de saber porque
montante relevar um qualquer facto contabilstico recorrendo a estimao do
seu valor, saber se se deve ou no incluir num determinado exerccio, ou
perodo o facto em questo, dando-nos algumas regras para a resoluo deste
problema.
59

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Outros princpios a que a informao financeira tem que obedecer de forma a

interpretar de forma fidedigna a realidade econmica que lhe est subjacente,
so os da no compensao e da importncia relativa.
O primeiro, o da no compensao, estabelece a no compensao de
rubricas do activo e do passivo do balano, bem como as dos custos e dos
proveitos quando nos referimos s Demonstraes de Resultados, devendo
valorizar-se distintamente cada um dos elementos das demonstraes
financeiras.
O segundo princpio, o da importncia relativa, vem chamar a ateno para o
facto de existirem situaes que, por vezes, implicam a impossibilidade de
aplicao de todos os princpios estabelecidos, entrando em concorrncia uns
com os outros. Neste caso importante hierarquizar a importncia de cada um
deles, e, no sentido de obter uma imagem verdadeira e apropriada da situao
patrimonial da entidade e dos resultados do perodo, aplicar apenas alguns e
no outros de acordo com a importncia relativa dos efeitos que deles possam
resultar, contudo a aplicao deste princpio no poder implicar a
transgresso de regras impostas por fora de Lei.
60

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
2.2 COMO PRODUZIR INFORMAO
Qualquer informao financeira a produzir ter que ter sempre, de forma mais
ou menos desenvolvida e independentemente da sua ordem os seguintes
pontos:
Quais os objectivos ou finalidades com que foi
produzida
Quais os elementos que veiculam essa informao
a transmitir
Quem so os utentes desta informao e quais os
seus interesses
Quais os principais fundamentos com que a
informao preparada
Que qualidades intrnsecas a informao deve
conter,
evidenciando
as
restries
essas
qualidades
Como reconhecer e mensurar os elementos que
constituem a informao financeira
Como entendida a formao e evoluo do
capital da entidade de relato
Partindo de um nvel basilar para o propsito da contabilidade, definindo
os seus objectivos, passando necessariamente pela forma como a
informao produzida, sem descurar as caractersticas que o utilizador
61

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
lhe exige e os elementos que este deseja conhecer, como nos pode
mostrar o quadro abaixo.
QUADRO 9
ELEMENTOS DE UMA ESTRUTURA CONCEPTUAL
PRESSUPOSTOS
PRINCPIOS
CONSTRANGIMENTOS
CONCEITOS DE RECONHECIMENTO
IMPLEMENTAO
DA CONTABILIDADE
E MENSURAO
CARACTERSTICAS
QUALITATIVAS DA
INFORMAO FINANCEIRA
ELEMENTOS DAS
OBJECTIVOS DA
INFORMAO FINANCEIRA
NVEL
INTERMDIO
PROPSITO
DA CONTABILIDADE
62

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
2.3 BREVE QUADRO INTERNACIONAL
As estruturas normativas vigentes em diferentes espaos, podendo estes

serem congregaes de pases ou apenas pases, tm sempre como suporte
uma estrutura conceptual.
Apenas a ttulo de exemplo podemos referir alguns referenciais que, por serem
os mais conhecidos, a nvel internacional, ou mesmo os que mais influenciam
outros referenciais, alguns dos quais j foram mencionados ao longo deste
trabalho, so eles os seguintes:
Emitido pelo (IASB) e designado Framework for the preparation of Financial
Statements32
Os Captulos deste documento so33:
32
33
Introduo
Os Objectivos das Demonstraes Financeiras
Pressupostos assumidos
Caractersticas qualitativas da Informao Financeira
Elementos das Demonstraes Financeiras
Reconhecimento dos elementos das Demonstraes Financeiras
Mensurao dos elementos das Demonstraes Financeiras
Conceitos de Capital e de Manuteno do Capital
Estrutura conceptual para a preparao das demonstraes financeiras traduo dos autores
Numa traduo livre da autora deste trabalho
63

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Emitido pelo instituto americano FASB, servindo de base s diferentes normas

deste organismo, no temos um nico documento mas vrios e assim
designados: 34
SFAC n 1 Objectives of financial Reportyng by Business

enterprises
SFAC n 2 Qualitative Characteristic of Accounting Informations
SFAC n3 e SFAC n 6 Elements of Financial Statements of

Businesse enterprises
SFAC n 5 Recognition and Measuremente in Financial Statements

of Business Enterprises
SFAC n 7 Using Cash-Flow Information and Present Value in

Accounting Measurements.
Por seu lado o instituto ingls Accounting Standard Board (ASB) alicera as
suas normas no Statement of Principles for Financial Reporting cujos
principais captulos so35:
Os objectivos das Demonstraes financeiras
Entidade de Relato
Caractersticas qualitativas das Demonstraes Financeiras
Elementos das Demonstraes Financeiras
Reconhecimento nas Demonstraes Financeiras
Mensurao nas Demonstraes Financeiras
34
Numa traduo livre da autora deste trabalho:
SFAC n1 -Objectivos da informao financeira de empresas
SFAC n 2 Caractersticas qualitativas da informao financeira
SFACn 3 e n6 Elementos das Demonstraes Financeiras das empresas
SFAC n 4 Objectivos do relato financeiro de organizaes que visam a prossecuo do Lucro
SFAC n 7 Usando a base de Caixa e o Valor presente nas medidas contabilisticas
35
Numa traduo livre dos autores
64

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Apresentao das Demonstraes Financeiras
Contabilizao de interesses em outras entidades
Como podemos verificar as preocupaes com que os diferentes organismos

aqui referidos so muito similares, ainda que cada um dos documentos
apresente uma estrutura diferente, so comuns os eixos e as linhas de
raciocnio com que todos eles tratam este problema.
65

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
2.4 - A OPO DA U.E.
Como sabemos a Unio Europeia tem-se vindo a impor de forma crescente na

vida dos pases que a integram, no mbito Contabilstico a procura da
harmonizao, j histrica.
Os primeiros esforos europeus neste sentido fizeram-se sentir com a
publicao da 4 Directiva, e mais tarde da 7 Directiva, documentos
perfeitamente desfasados face s necessidades actuais de relato das
empresas europeias cotadas em mercados financeiros internacionais
Conscientes de que o objectivo da Harmonizao contabilstica estava longe
dos seus objectivos, em 1995 a Unio Europeia apresenta um documento
intitulado Harmonizao Contabilstica uma nova estratgia relativamente
harmonizao internacional.
Com o impulso poltico dado a este objectivo com o Conselho de Lisboa em
2000, estabelecendo a criao de servios financeiros plenamente integrados a
Unio tem dois caminhos a seguir:
1 Cria um corpo coerente de normas
2 Reconhece um corpo normativo j existente
Para se perceber a opo tomada pela unio impe-se uma rpida visita aos
diferentes pases que a compem e, sem muita dificuldade se percebe que os
normativos contabilsticos so distintos, procedem de tradies contabilsticas
distintas, com dois blocos com um maior peso especfico, o continental, onde
66

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
se poder inclui a Alemanha e a Frana, como pases mais representativos e

um anglo-saxnico.
Efectivamente o ambiente envolvente condiciona a evoluo da contabilidade,
relativamente Unio europeia, Garcia Benau (1995:61) apresenta-nos a
seguinte diviso:
Holanda
Reino Unido e Irlanda
Alemanha
Blgica, Frana, Grcia, Itlia, Luxemburgo, Espanha e Portugal e

Dinamarca
Por outro lado no podemos menorizar o tempo que seria necessrio investir
para gerar um corpo normativo coerente e que satisfizesse os objectivos
impostos.
Por outro lado a crescente mundializao das economias, com a crescente
presena de empresas europeias em bolsas internacionais exigia tambm o
reconhecimento externo deste corpo normativo em especial nas bolsas
internacionais.
Tendo em ateno os factores tempo, a necessidade de reconhecimento
internacional das normas produzidas, se a Unio Europeia optasse por produzir
um quadro normativo prprio despenderia muito tempo e correria o risco deste
corpo normativo no ser reconhecido nas praas financeiras mais influentes.
Compreende-se assim que tenha optado por reconhecer um corpo coerente de
normas, reconhecido nas bolsas internacionais, potenciando a rapidez com que
os pases da Unio Europeia disponham de informao financeira mais
harmonizada, adaptando as normas produzidas pelo IASB.
Este factor tempo, toma particular interesse, tanto mais que o atraso da unio
face aos outros pases era j considervel, e esta concluso pode ser atestada
pelo
facto
do
instrumento
que
introduz
as
novas
regulamentaes
contabilsticas ter deixado de ser a Directiva Comunitria para passar a ser o
67

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Regulamento, pois este instrumento jurdico permite uma maior rapidez na

introduo das determinaes da Unio em cada estado membro.
Assim o Regulamento 1606/2002 de 19 de Julho impe a obrigatoriedade da
aplicao das normas IAS/IFRS nas contas consolidadas de empresas com
valores cotadas em bolsa na EU, no impedindo os Estados Membros de
permitirem ou imporem a aplicao destas normas a outras entidades
nacionais.
Neste sentido a Comisso de Normalizao Contabilstica (CNC) produziu para
Portugal, em 2003 um documento designado Projecto de Linhas de orientao
para um novo Modelo de Normalizao Contabilstica documento precursor e
enquadrador das alteraes contabilsticas que se aguardam para Portugal
68

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
3 A OBRIGAO DE POSSUIR CONTABILIDADE EM

PORTUGAL
Para darmos resposta pergunta que nos obriga a ter contabilidade? impese a consulta de alguns elementos legais.
Inicimos esta pesquisa pelo Cdigo Comercial (CC) que determina no seu
artigo 29 que Todo o comerciante obrigado a ter escriturao mercantil
efectuada de acordo com a lei. Existindo uma necessidade de adaptao da
terminologia constante do texto deste artigo, entendemos a expresso
escriturao mercantil equivalente expresso contabilidade mais habitual
nos nossos dias.
A necessidade desta equivalncia de terminologia mostra que a preocupao
de possuir contabilidade no exclusiva do tempo presente, apresentando-se
imposta na lei h muitos anos, no se constituindo, por isso, uma preocupao
recente.
Para continuarmos com esta nossa anlise importa saber quem so os
comerciantes, de forma a percebermos a quem imposta a obrigao de ter
escriturao mercantil, e no artigo 13 deste mesmo Cdigo que
encontramos resposta a esta pergunta, explicitando este artigo que so
comerciantes:
69

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
1. As pessoas, que, tendo capacidade para praticar actos de comrcio,

fazem deste profisso;
2. As sociedades comerciais
Este artigo generaliza a exigncia de ter escriturao mercantil, a todas as
empresas36 independentemente da forma jurdica que esteja na base de uma
actividade econmica, podendo afirmar-se em termos gerais, que todas as
empresas, independentemente da forma jurdica que revestem, so obrigadas
a possuir contabilidade de acordo com a lei.
Mas qual a lei que dever suportar esta obrigao?
data presente sem dvida que a lei mais relevante para a generalidade das
empresas, o Decreto-Lei n 35/2005 de 17 de Fevereiro37, mas em
01.01.2010 ser o conjunto de diplomas legais assim constitudo:
- Aprovao do SNC e Bases para a Apresentao das Demonstraes Decreto-Lei 158/2009 de 13 de Julho, posteriormente rectificado
pela declarao de rectificao 67-B/2009 publicado em onze de
Setembro.
- Demonstraes Financeira - Portaria 986/2009 publicado em sete de
Setembro
- Cdigo de Contas - Portaria 1011/2009 publicado em nove de Setembro
- Estrutura Conceptual - Aviso 15652/09 publicado em sete de Setembro
- Normas Interpretativas Aviso 15653/09 publicado em sete de
Setembro
36
37
Entendendo esta numa viso ampla do termo.

Resultante da alterao a vrios Decretos-lei, entre os quais o Decreto-lei N 410/89
70

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
- Norma Contabilstica e de Relato Financeiro PE Aviso 15654/09

publicado em sete de Setembro
- Normas Contabilsticas e de Relato Financeiro Aviso 15655/09
publicado em sete de Setembro
Nos termos do Decreto-Lei 158/2009. no seu artigo 3 encontramos as

entidades que esto abrangidas pelo SNC:
a) Sociedades
abrangidas
pelo
Cdigo
das
Sociedades
Comerciais (CSC)
b) Empresas comerciais reguladas pelo Cdigo Comercial
c) Estabelecimentos Individuais de Responsabilidade Limitada
d) Empresas Pblicas
e) Cooperativas
f) Acordos Complementares de Empresas e Acordos Europeus de
Interesse Econmico
Comparando o preceituado no artigo anterior com o constante do artigo 2 do

Decreto-Lei 410/89, no alterado pelo Decreto-lei 35/2005, do ainda em vigor,
POC, que estabelece obrigatoriamente aplicvel s seguintes entidades:
a) Sociedades nacionais e estrangeiras abrangidas pelo
Cdigo das Sociedades Comerciais;
b) Empresas individuais reguladas pelo Cdigo Comercial;
c)
Estabelecimentos
individuais
de
responsabilidade
limitada;
d) Empresas pblicas;
e) Cooperativas;
71

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
f)
Agrupamentos
complementares
de
empresas
agrupamentos europeus de interesse econmico;

g) Outras entidades que, por legislao especfica, j se
encontrem sujeitas sua adopo ou venham a estar.
Verificamos assim uma coincidncia entre os dois normativos, no se

verificando alteraes face aos normativos anteriores. Tal como j acontecia no
normativo anterior.
O SNC introduz uma no universalidade das normas contabilsticas, existem
entidades excludas da aplicao do SNC, ou porque so obrigadas a aplicar
as Normas Internacionais de Contabilidade38 ou porque esto sujeitas a
superviso do sector financeiro39
Da anlise do artigo 9 do Decreto-lei 158/09, verificamos que as pequenas

entidades, definidas de acordo com o n 1 deste artigo, podem optar pela
aplicao da NCRF-PE, devendo os limites a expressos serem entendidos de
acordo com o n 2 deste artigo, excepcionando-se as pequenas entidades que
se enquadrem no n 3 deste artigo.
A no universalidade do SNC, verifica-se tambm na dispensa da aplicao
das exigncias constantes do Decreto-Lei 158/09, de acordo com o seu artigo
10 as pessoas que, exercendo a ttulo individual qualquer actividade
comercial, industrial ou agrcola, na mdia dos ltimos trs anos, no tenham
ultrapassado um volume de negcios de 150.000, ficam dispensadas da
aplicao do previsto no artigo 3 deste decreto-lei.
38
39
Ver artigo 4 do Decreto-Lei 158/09

Ver artigo 5 do Decreto-lei 158/09
72

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Mais uma vez, e comparando este preceito legal com o existente na legislao
actual e nos termos do n 5 do artigo 3 do Decreto-Lei 410/89, no alterado
pelo Decreto-Lei 35/2005, ficam dispensados da aplicao do POC aqueles
que, exercendo a ttulo individual qualquer actividade comercial, industrial ou
agrcola, no realizem na mdia dos ltimos trs anos um volume de negcios
superior a 150.00040.
Verificamos assim que as exigncias actuais em nada alteram as exigncias
anteriores, impondo-se contudo que esta disposio contabilstica seja cruzada
com as normas do Cdigo do IRS relativas determinao dos rendimentos
empresariais e profissionais.
Apesar das comparaes anteriores no podemos deixar de chamar a ateno
s alteraes que o SNC quando entrar em vigor em Janeiro de 2010, traz ao
ordenamento contabilstico portugus, permitindo a separao em trs
patamares para a regulamentao contabilstica em Portugal.
Assim teremos em Portugal trs Nveis de Normalizao:

1 - Para as entidades que se enquadrem no artigo 9 no seu
ponto 1, podendo optar pela utilizao da NCRF-PE.
2 As entidades sem ttulo negociao tero que produzir as
suas
demonstraes
financeiras
nas
suas
contas
individuais e consolidadas de acordo com o modelo geral

aplicando as 28 NCRF e as 2 IT, j publicadas.
3 As entidades com ttulos negociao so obrigadas

utilizao das IAS adoptadas pela EU na produo da sua
informao financeira relativa s contas consolidadas, podendo
40
A transformao em Euros de 30.000 contos.
73

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
utilizar este referencial nas suas contas individuais desde que

estas estejam sujeitas a Certificao Legal de Contas.
O quadro seguinte esquematiza o que acabmos de expor:
QUADRO 10
Diferentes Nveis de Normalizao em Portugal
Entidades com ttulos

negociao
I
A
S
N
C
R
F
Contas Consolidadas
Contas Individuais
Entidades sem ttulos
negociao
Contas Consolidadas
Obrigadas a
Certificao
IMPOSIO
LEGAL
Pequenas entidades:
N
C
R
F
P
E
No sujeitas a CLC
No ultrapassem 2 dos limites
Total de balano: 500 000
Total de rendimentos: 1Milho
N trabalhadores: 20.
Que
No
Integrem
Explicitando um pouco melhor as interligaes do quadro anterior, impe-se um

estudo mais aprofundado das exigncias da opo pela utilizao da NCRFPE, assim e para alm da verificao que no ultrapassam dois dos trs limites
expressos no artigo 9 no seu nmero 1, funcionando da seguinte forma:
1 Entidades constitudas antes de 2009
74

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Estes
limites
reportam-se
Demonstraes
Financeiro
produzidas em 2008, produzindo efeitos para as Demonstraes

Financeiras a produzir em 2010. Efectivamente data da escolha
da utilizao do normativo SNC a utilizar ainda no se verificou a
aprovao das Demonstraes Financeiras de 2009.
2 Entidades constitudas em 2009

Neste caso os limites reportam-se s previses feitas para o
exerccio de 2009, produzindo efeitos para as Demonstraes
Financeiras a produzir em 2010. Efectivamente data da escolha
da utilizao do normativo SNC a utilizar ainda no se verificou a
aprovao das Demonstraes Financeiras de 2009.
3 Entidades a Constituir aps 2009
Os limites para estas entidades tm por base as previses para o
ano de constituio produzindo efeitos nesse mesmo ano.
Sempre que os limites estabelecidos sejam ultrapassados num determinado
exerccio esta opo deixa de poder ser feita, sendo a entidade obrigada a
utilizar o modelo geral para a produo das suas Demonstraes Financeiras.
Vejamos um pequeno exemplo para percebermos um pouco melhor como
estes limites definem as opes da entidade :
A sociedade ABC adoptava o regime das pequenas

entidades.
No
exerccio
de
2011
os
limites
estabelecidos foram ultrapassados:
75

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Assim a sociedade ABC no exerccio econmico de 201341 deixa de poder

optar pelo regime das Pequenas Entidades, sendo obrigada a utilizar as NCRF
integrantes do modelo geral do SNC.
41
Se a entidade aprova as suas contas durante o 1 trimestre de 2012, o primeiro exerccio econmico completo aps
esta aprovao o exerccio de 2013.
76

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
BLOCO FORMATIVO 2
PARA QUEM
Das caractersticas da Informao

Financeira aos utilizadores
77

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
1 A INFORMAO
Sem dvida que a reduo das barreiras ao comrcio mundial, para no

dizermos o esforo feito para o seu incremento, que temos presenciado e
continuamos a presenciar contribu de forma decisiva para o adensar das
relaes
internacionais,
seno
mesmo
intercontinentais
pelo
que
interdependncia econmica cada vez mais marcante nesta sociedade

unificada em que nos movemos.
A consequncia a este nvel para a nossa rea de conhecimento no pode ser
esquecida ou minimizada pois tem potenciado o desenvolvimento crescente
dos mercados de capitais pois as entidade movem-se num mercado mais
amplo exigindo-se da sua informao financeira o alargamento de horizontes
pois em qualquer momento se depara com exigncias informativas mais
amplas, seja para dar resposta s decises de algum financiador, cliente,
fornecedor, potencial parceiro, uma mriade de hipteses.
A resposta a estes problemas gerou um conjunto de desafios contabilidade,
entendo-se esta de forma ampla e, no esquecendo que a base da
informao financeira que permite abastecer de informao todos os
interessados.
O crescente interesse na produo de informao por um leque muito
diversificado de utentes, impe a necessidade de normalizao os vrios factos
econmicos que constituem a vida de uma entidade, esta produo normativa,
para que seja consistente e coerente necessita, como j verificmos
78

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
anteriormente de um elemento definidor e agregador alicerando estas normas

entre si.
De forma esquemtica poderemos representar o que acabmos de expor:
QUADRO 11
RELAO ESTRUTURA CONCEPTUAL CORPO NORMATIVO
CONJUNTO DE NORMAS
EDIFCIO NORMATIVO
MATRIZ BASE
DE
CONCEITOS
ESTRUTURA CONCEPTUAL

Numa sociedade globalizada em que a velocidade com que os factos se
desenvolvem simplesmente estonteante, impe-se o conhecimento da
natureza dos factos com que estamos a trabalhar.
1.1 - NECESSIDADES DE INFORMAO
De acordo com o pargrafo 1 da Estrutura Conceptual as demonstraes

financeiras so preparadas com o propsito de proporcionar informao que
seja til na tomada de decises econmicas pelo que devem responder s
necessidades comuns da maior parte dos utentes.
79

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Para elencar os utentes desta informao a Estrutura Conceptual baseia-se

na necessidade de informao para poderem tomar decises econmicas.
Assim os utilizadores desta informao so utentes que num qualquer
momento da sua actividade, necessitem de:
(a) decidir quando comprar, deter ou vender um investimento em
capital prprio;
(b) avaliar o zelo ou a responsabilidade do rgo de gesto;
(c) avaliar a capacidade de a entidade pagar e proporcionar
outros benefcios aos seus empregados;
(d) avaliar a segurana das quantias emprestadas entidade;
(e) determinar as polticas fiscais;
(f) determinar os lucros e dividendos distribuveis;
(g) preparar e usar as estatsticas sobre o rendimento nacional; ou
(h) regular as actividades das entidades.
Sendo as Demonstraes Financeiras o veculo informativo, importante que
os utilizadores conheam a forma como so preparadas, produzidas e
apresentadas. Como verificmos no captulo anterior vrias so as formas
como se pode valorar os elementos que integram o patrimnio valorvel de
uma entidade, sendo esta atribuio um dos problemas mais complexos em
contabilidade, assim importa definir a forma como as demonstraes
financeiras so preparadas.
Reconhecendo que as Demonstraes Financeiras so, na maior parte das
vezes preparadas de acordo com um modelo de contabilidade baseado no
custo histrico recupervel e no conceito da manuteno do capital financeiro
nominal, retira a hiptese da utilizao de outros modelos, referindo mesmo
que tal no significa que outros modelos e conceitos no pudessem ser mais
80

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
apropriados, a fim de ir ao encontro do objectivo de proporcionar informaes

especficas.
A comunicao entre preparadores da informao e utilizadores desta
informao exige a definio de conceitos subjacentes preparao e
apresentao das demonstraes financeiras, atenta a este facto a Estrutura
Conceptual nos seus pargrafos 2 a 4 . Finalidade refere que o seu propsito :
(a) ajudar os preparadores das demonstraes financeiras na
aplicao das Normas Contabilsticas e de Relato Financeiro
(NCRF) e no tratamento de tpicos que ainda tenham de
constituir assunto de uma dessas Normas;
(b) ajudar a formar opinio sobre a aderncia das demonstraes
financeiras s NCRF;
(c) ajudar os utentes na interpretao da informao contida nas
demonstraes financeiras preparadas; e
(d) proporcionar aos que estejam interessados no trabalho da
CNC informao acerca da sua abordagem formulao das
NCRF.
No sendo esta Estrutura Conceptual uma NCRF, como refere no seu ponto3,
trata (no seu ponto 4) o seguinte:
(a) - do objectivo das demonstraes financeiras;
(b) das caractersticas qualitativas que determinam a utilidade da
informao contida nas demonstraes financeiras;
(c) da definio, reconhecimento e mensurao dos elementos a
partir dos quais se constroem as demonstraes financeiras; e
(d) dos conceitos de capital e de manuteno de capital.
81

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Definido o mbito da Estrutura Conceptual podemos dizer que os pilares

referidos constituem a definio da matriz de conceitos exigidos pelos
utilizadores da informao.
Relativamente s Demonstraes Financeiras a Estrutura Conceptual diz
respeito s que forem preparadas para finalidades gerais, referentes a
informao individual ou consolidada, devendo estas serem preparadas
anualmente dirigindo-se s necessidades comuns de informao de um vasto
leque de utentes.
Ainda que o poder de congregar informao de todos estes utentes no seja
igual, j que alguns tm o poder de obter informao para alm da contida nas
Demonstraes Financeiras, a maior parte deles depende das Demonstraes
Financeiras como a sua principal fonte de informao, devendo, por isso, as
Demonstraes Financeiras ser preparadas e apresentadas atendendo s suas
necessidades.
Assim ficam excludos desta Estrutura Conceptual, os relatrios financeiros de
finalidades especiais, no se proibindo que, na preparao destes relatrios
especiais se aplique a Estrutura Conceptual, sempre que os requisitos da
preparao destes relatrios o permitam.
Assim esta Estrutura Conceptual aplica-se s Demonstraes Financeiras de
todas as entidades comerciais, industriais e de negcios, independentemente
do Sector em que estejam inseridos (pblico ou privado) desde que
relativamente a esta existam utentes que confiam nas suas Demonstraes
Financeiras como a sua principal fonte de informao financeira da entidade.
A expresso Demonstraes Financeiras exige ser definida de forma mais
efectiva, assim a Estrutura Conceptual, expressa, no seu pargrafo 8, um
conjunto de Demonstraes Financeiras, sem prejuzo da preparao de
mapas suplementares que se espera que sejam lidos juntamente com as
Demonstraes Financeiras estas so constitudas, normalmente, pelos
seguintes documentos:
82

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Balano
Demonstrao dos Resultados
Demonstrao das alteraes na posio financeira
Demonstrao de Fluxos de Caixa
Notas e outras demonstraes e material explicativo que
constituam parte integrante das Demonstraes Financeiras.
Estas Demonstraes Financeiras so a base da transmisso de informao
aos utentes, na Estrutura Conceptual estes so os definidos no seu ponto 9, os
seguintes:
(a) - Investidores - Os fornecedores de capital de risco e os seus
consultores esto ligados ao risco inerente aos, e ao retorno
proporcionado pelos, seus investimentos. Necessitam de informao
para os ajudar a determinar se devem comprar, deter ou vender. Os
accionistas esto tambm interessados em informao que lhes facilite
determinar a capacidade da entidade pagar dividendos.
(b) Empregados Os empregados e os seus grupos representativos esto
interessados na informao acerca da estabilidade e da lucratividade
dos seus empregadores. Esto tambm interessados na informao que
os
habilite
avaliar
capacidade
da
entidade
proporcionar
remunerao, benefcios de reforma e oportunidades de emprego.

(c) Mutuantes Os mutuantes esto interessados em informao que lhes
permita determinar se os seus emprstimos, e os juros que a eles
respeitam, sero pagos quando vencidos.
(d) Fornecedores e outros credores comerciais - Os fornecedores e outros
credores esto interessados em informao que lhes permita determinar
se as quantias que lhes so devidas sero pagas no vencimento. Os
credores comerciais esto provavelmente interessados numa entidade
83

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
durante um perodo mais curto que os mutuantes a menos que estejam

dependentes da continuao da entidade como um cliente importante.
(e) Clientes - Os clientes tm interesse em informao acerca da
continuao de uma entidade, especialmente quando com ela tm
envolvimentos a prazo, ou dela esto dependentes.
(f) Governo e seus departamentos O Governo e os seus departamentos
esto interessados na alocao de recursos e, por isso, nas actividades
das entidades. Tambm exigem informao a fim de regularem as
actividades das entidades, determinar as polticas de tributao e como
base para estatsticas do rendimento nacional e outras semelhantes.
(g) Pblico - As entidades afectam o pblico de diversos modos. Por
exemplo, podem dar uma contribuio substancial economia local de
muitas maneiras incluindo o nmero de pessoas que empregam e
patrocinar comrcio dos fornecedores locais. As demonstraes
financeiras podem ajudar o pblico ao proporcionar informao acerca
das tendncias e desenvolvimentos recentes na prosperidade da
entidade e leque das suas actividades.
No se refere neste documento que as necessidades de informao destes
utentes so supridas na sua globalidade pelas Demonstraes Financeiras,
contudo
reconhece-se
que
as
Demonstraes
Financeiras
suprem
necessidades informativas de todos eles.

Muito j nos referimos s Demonstraes Financeiras produzidas, contudo
ainda nada dissemos sobre a responsabilidade da sua produo, claro que ter
que existir um preparador destes documentos, conhecedor do modelo
contabilstico,
mas
responsabilidade
primria
pela
preparao
apresentao das Demonstraes Financeiras o seu rgo de Gesto,

Considera a Estrutura que este tambm um interessado, contudo no o
elenca da mesma forma que os restantes utentes, claro que tal tem a ver com a
posio privilegiada deste interessado, podendo recorrer a informao
84

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
adicional que ele tem a capacidade de determinar a forma e o contedo com

vista obteno de dados que o possam ajudar na assumpo das suas
responsabilidades de planeamento, tomada de deciso e controlo.
Ainda que o relato desta informao adicional no esteja no mbito da
Estrutura Conceptual, a unificao da informao da entidade que relata
exigida por este documento, j que as demonstraes financeiras publicadas
so baseadas na informao usada pelo rgo de gesto acerca da posio
financeira, desempenho e alteraes na posio financeira da entidade como
referido no ponto seu 11.
1.2 OBJECTIVOS DAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS
O Objectivo das demonstraes financeiras o de proporcionar informao

acerca da posio financeira, do desempenho e das alteraes na posio
financeira de uma entidade que seja til a um vasto leque de utentes na
tomada de decises econmicas como referido no pargrafo 12 da Estrutura
Conceptual.
Apesar do objectivo referido, e das demonstraes financeiras terem sido
preparadas com a finalidade referida, necessrio ter presente que as
necessidades de informao dos utentes no proporcionam toda a informao
de que os utentes necessitam para tomarem as suas decises econmicas
uma vez que as Demonstraes Financeiras do informao histrica sobre os
efeitos
financeiros
de
acontecimentos
passados,
no
proporcionam
necessariamente informao no financeira.

Para que os utentes possam tomar decises econmicas tm que proceder a
uma avaliao da capacidade da entidade para gerar caixa e equivalentes de
caixa, bem como da tempestividade e certeza da sua gerao.
85

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
A posio financeira de uma entidade analisada atravs da componente das

demonstraes financeiras designada por Balano e que alguns autores
tambm designam por Balano de Situao
A posio financeira apresentada por uma entidade resulta dos recursos
econmicos controlados por esta, da sua estrutura financeira, da sua
capacidade de liquidez e solvncia e da sua capacidade de se adaptar s
alteraes do ambiente em que opera.
O conhecimento da posio financeira til porque:
Podemos, de entre outras anlises, fazer a predio42 de:
Capacidade da entidade gerar no futuro fluxos de caixa e

equivalentes, em resultado da utilizao dos seus recursos
econmicos
Futuras necessidades de emprstimos, atravs da anlise

da estrutura financeira
Lucros futuros
Fluxos de caixa a serem distribudos
Capacidade
da
entidade
de
satisfazer
os
seus
43
compromissos financeiros medida que se vencerem .

Como podemos verificar atravs do Balano, podemos elaborar anlises
relacionadas com os valores conseguidos para cada elemento patrimonial, j
que nele se encontram as expresses financeiras dos factos acumulados at
data da elaborao das demonstraes financeiras.
O desempenho analisado atravs da demonstrao dos resultados,
devidamente complementado com as notas expressas no Anexo ao Balano e
Demonstrao dos Resultados, na informao no quantitativa.
42
Materializando o papel preditivo da informao financeira

Tendo em ateno a liquidez e a solvncia da empresa. A primeira refere-se capacidade da empresa em dar cumprimento s
suas obrigaes de curto prazo, enquanto a segunda faz esta anlise centrada no longo prazo
43
86

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
As alteraes potenciais nos recursos econmicos que a entidade controlar

no futuro sero do conhecimento do utilizador da informao financeira atravs
da anlise da demonstrao dos resultados, mapa de informao sntese
tambm designado por alguns autores por balano de desempenho
A informao sobre o desempenho de uma entidade econmica til:
na predio da capacidade da entidade gerar fluxos de caixa, a
partir dos recursos existentes; e

na formao de juzos acerca da eficcia com que a entidade
pode empregar recursos adicionais.

A informao acerca das alteraes na posio financeira obtida atravs da
demonstrao de fluxos de caixa e da demonstrao de origens e aplicaes
de fundos (DOAF).
Esta informao proporcionada por estas demonstraes financeiras:
til a fim de avaliar as actividades de investimento, de

financiamento e operacionais, de uma entidade, durante o perodo
de relato;
proporciona aos utentes uma base para determinar a capacidade

de uma entidade de gerar dinheiro e seus equivalentes e as
necessidades da entidade de utilizar esses fluxos de dinheiro.
Para alm dos documentos contabilsticos referidos as Demonstraes

Financeiras tambm contm notas e quadros suplementares e outras
informaes, nomeadamente divulgaes acerca dos riscos e incertezas que
afectam a entidade e quaisquer recursos e obrigaes no reconhecidos no
Balano, segmentos geogrficos e industriais, bem como o efeito das variaes
de preos na entidade.
87

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
2 BASES DA ESTRUTURA CONCEPTUAL
No Bloco Formativo I analismos a informao financeira produzida segundo a

base de caixa e segundo a base de acrscimo, a estrutura conceptual, est de
acordo com as concluses que retirmos, pois considera, no seu pargrafo 22
que a fim de satisfazer os seus objectivos, as demonstraes financeiras so
preparadas de acordo com o regime contabilstico do acrscimo.
2.1 PRESSUPOSTOS
A Estrutura Conceptual considera dois conceitos muito simples, mas que tm o

potencial de enformar toda a informao produzida, se no primeiro se define o
momento do reconhecimento dos factos patrimoniais em presena, no segundo
baseia-se a mensurao dos elementos patrimoniais de acordo com a
continuidade das operaes que proporcionam.
Estamos a referirmo-nos a:
Regime de Acrscimo
Continuidade
88

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
No Bloco Formativo anterior, evidencimos as duas bases ou regimes com que

a informao pode ser produzida, e conclumos que atravs deste regime, os
efeitos das transaces e de outros acontecimentos so reconhecidos quando
eles, efectivamente ocorrem, ou seja quando se verificam os seus efeitos
econmicos e no quando se verificam os seus efeitos financeiros.
A Estrutura Conceptual no seu pargrafo 22 concorda com as nossas
concluses anteriores especificando que atravs deste regime os efeitos das
transaces e de outros acontecimentos so reconhecidos quando eles
ocorrem (e no quando caixa ou equivalentes de caixa sejam recebidos ou
pagos) sendo registados contabilisticamente e relatados nas demonstraes
financeiras dos perodos com os quais se relacionem. As demonstraes
financeiras preparadas de acordo com o regime de acrscimo informam os
utentes no somente das transaces passadas envolvendo o pagamento e o
recebimento de caixa mas tambm das obrigaes de pagamento no futuro e
de recursos que representem caixa a ser recebida no futuro. Deste modo,
proporciona-se informao acerca das transaces passadas e outros
acontecimentos que seja mais til aos utentes na tomada de decises
econmicas.
O segundo Pressuposto vem-nos lembrar que as demonstraes financeiras
so preparadas pressupondo que a entidade objecto de relato se encontra em
continuidade, e de que assim que ir continuar no futuro.
Desta afirmao ficamos a saber que a entidade no espera terminar as suas
actividades, contudo podemos perguntar como que dever ser entendida a
informao produzida quando, por exemplo em tempo de crise, a entidade
pretenda reduzir a sua actividade.
A esta hiptese a Estrutura conceptual informa-nos, no seu pargrafo 23 que a
entidade no tem a inteno nem a necessidade de liquidar ou de reduzir
drasticamente o nvel das suas operaes.
Efectivamente se uma entidade tiver a inteno ou necessidade de liquidar ou
reduzir o nvel das operaes esta continuar a usar os seus recursos fixos
detendo-os at que tenham utilidade para a produo da entidade, se pelo
89

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
contrrio necessitar de liquidar ou reduzir as suas actividades ento haver um

conjunto de bens que a entidade ter necessidade de alienar, logo a sua
valorao no Balano dever ser feita na premissa de que estes bens no
esto no regime de continuidade mas de descontinuidade, devendo tal facto
ser relatado.
90

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
2.2 CARACTERSTICAS QUALITATIVAS

Na execuo das tarefas inerentes actividade contabilstica, nomeadamente
o mtodo de contabilizao a utilizar, as quantias a reconhecer, o tipo de
informao a divulgar e a forma com que essa informao deve ser
apresentada, no pode esquecer a definio das caractersticas mais ajustadas
apresentao final da informao, para que esta se apresente com qualidade
para os utentes tomarem as suas decises econmicas
Podemos dizer que as caractersticas qualitativas so as particularidades que
tornam a informao financeira, oferecida nas demonstraes financeiras,
prestvel aos utentes.
Para a Estrutura Conceptual so quatro as caractersticas qualitativas que a
informao financeira deve apresentar:
1. Compreensibilidade
2. Relevncia
3. Fiabilidade
4. Comparabilidade
Tentaremos mostrar a interligao de cada uma destas caractersticas com o
objectivo de tomada de decises e a importncia de cada uma delas no modelo
contabilstico que tem por base o paradigma da utilidade44.
Elencadas da forma anterior parecem independentes entre si, contudo numa
anlise mais apurada, como refere Freitas (2007:914) estas caractersticas so
44
O modelo contabilstico tem vindo, ao longo dos anos a sofrer uma evoluo, passando do paradigma
legalista ao paradigma reditualista e mais recentemente ao utilitarista.
91

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
centradas no contedo (a 2 e 3) e na forma (a 1 e 4) como apresentadas no

quadro seguinte:
QUADRO 12
CARACTERSTICAS QUALITATIVAS PARA O SNC
C
O
N
T
E
D
O
RELEVNCIA
FIABILIDADE
F
COMPREENSIBILIDADE
O
R
COMPARABILIDADE
M
A
COMPREENSIBILIDADE
Uma
qualidade
demonstraes
essencial
financeiras
da
informao
de
que
proporcionada
ela
seja
nas
rapidamente
compreensvel pelos utentes.

Para que, mesmo as informaes que se apresentem de ndole mais complexa,
mas relevante, sejam fornecidas, ainda que a sua percepo possa no ser
acessvel a todos os utentes, consideram-se os seguintes pressupostos:
os utentes tm um razovel conhecimento das actividades
econmico - empresariais e da contabilidade, e
vontade de estudar a informao com razovel diligncia.
92

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
RELEVNCIA
Estamos perante uma informao relevante sempre que uma informao
seja til para a tomada de decises dos utentes das demonstraes
financeiras, pelo que, uma informao relevante quando influencia as
decises econmicas dos utentes, ou seja, sempre que tenha prestado
algum apoio na avaliao dos acontecimentos passados, presentes ou
futuros ou na confirmao, ou correco, das suas avaliaes passadas.
Do pargrafo anterior verificamos que informao financeira esto reservados
duas funes:
- A funo preditiva - Segundo a qual a informao financeira deve
permitir o prognstico relativamente capacidade da entidade para tirar
vantagens das oportunidades que lhe surjam e da sua capacidade de reagir
perante eventuais situaes adversas.
- A funo confirmatria. Segundo a qual a informao financeira
deve permitir saber se as previses efectuadas no passado foram ou no
alcanadas.
Como podemos verificar, estas duas funes da contabilidade esto
interligadas, a capacidade de fazer predies a partir da informao financeira
melhorada sempre que seja possvel a confirmao das predies
anteriormente efectuadas.
Para uma melhor caracterizao da relevncia devemos salientar que a
informao financeira influenciada pela natureza, pela materialidade, e pela
oportunidade dos factos patrimoniais relatados.
A natureza da informao suficiente para a determinao da sua
relevncia, podemos tomar como exemplo o relato de um novo negcio
na avaliao dos riscos e oportunidades que se deparam entidade
independentemente dos resultados conseguidos pelo novo negcio no
perodo de relato.
A Materialidade est relacionada com a alterao do sentido da
deciso econmica resultante do seu conhecimento.
93

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
A Oportunidade est relacionada com o momento da disponibilizao

da informao em relao ao momento da necessidade da sua
utilizao
Analisemos um pouco mais profundamente estas componentes da Relevncia:
MATERIALIDADE Esta componente da relevncia est ligada ao

facto do utilizador da informao financeira alterar a sua
opinio se estiver perante a omisso ou inexactido do relato
de um facto patrimonial, e este facto influenciar as decises
econmicas
destes
utentes,
tomadas
com
base
nas
demonstraes financeiras assim produzidas.

A materialidade est ligada dimenso do erro ou ao elemento julgado nas
circunstncias particulares da sua omisso ou inexactido. Quer isto dizer que
o conceito de materialidade no pode ser definido com preciso para todas as
situaes. Tem que se ter em considerao que perante uma informao que
materialmente
relevante
numa
determinada
entidade
pode
no
ter
materialidade relevante noutra, isto, porque como j afirmmos, a materialidade

de uma informao determinada em funo de alterar, ou no, o sentido da
tomada deciso do utente da informao.
Pela definio de relevncia e de materialidade podemos concluir que se uma
informao financeira material ento essa informao relevante, isto porque
o conceito de materialidade fornece uma medida para avaliar a relevncia.
Todavia esta qualidade no constitui uma caracterstica qualitativa fundamental
da informao financeira, pois podem existir informaes que apesar de no
serem materiais serem na sua essncia relevantes, nomeadamente as que se
baseiam em informaes ligadas natureza dos factos patrimoniais a relatar
por oposio quelas que se baseiam nos valores dos factos retratados.
94

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
OPORTUNIDADE Uma informao oportuna se est disponvel

quando os seus utilizadores necessitam de a utilizar no
processo de tomada das suas decises. Se a informao perde
oportunidade deixa de ser relevante para a tomada de
decises, por inutilidade do seu conhecimento.
Este conceito est relacionado com uma das restries da informao
financeira, a tempestividade da informao, que tambm abordaremos neste
tpico.
FIABILIDADE
A
fim
de
definirmos
esta
caracterstica
da
informao
financeira,
referenciaremos que uma informao fivel se for digna de confiana pelos

seus usurios. Para isso deve estar isenta de erros materiais e de preconceitos
(juzos prvios) possibilitando aos utentes a obteno de uma representao
fidedigna do que ela pretende representar, para que esta caracterstica seja
conseguida, a informao prestada deve ser verificvel, ser uma representao
fidedigna e estar de forma razovel isenta de erros e de juzos prvios (
imparcial).
Mas a informao pode ser relevante e no ser fivel. Pode acontecer que o
reconhecimento de um facto, ainda que relevante, induza em engano os
utentes das demonstraes financeiras, pelo que a informao no fivel.
Para que a fiabilidade da informao financeira seja conseguida, necessrio

verificar tambm os seguintes atributos:
representao fidedigna
substncia sobre a forma
neutralidade
prudncia
95

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
plenitude
REPRESENTAO
FIDEDIGNA
A informao financeira deve
representar de uma forma fiel as operaes e outros

acontecimentos que
1 - Pretende representar
2 - Possa razoavelmente esperar-se que represente.
Reparemos que a representao fidedigna est relacionada
com a expectativa gerada no utilizador da informao
financeira, a informao a produzir tem que ter em ateno o
que o utilizador espera, legitimamente, obter da consulta dos
elementos que lhe so apresentados.
A importncia deste sub-atributo da informao financeira est directamente
relacionada com a dificuldade em obt-lo, j que a maior parte da informao
financeira corre o risco de no conseguir atingir este objectivo em face do que
ela pretende retratar.
As principais dificuldades inerentes identificao de operaes e de
acontecimentos a serem valorizados e a necessidade de aplicao de tcnicas
de valorimetria45 so exemplos de situaes que podem conduzir a
representaes que no materializem a representao fidedigna dos factos.
Mas no podemos esquecer a existncia de situaes que, pela sua
relevncia, exigem o seu reconhecimento apesar de no existir a garantia de
transmitirem uma representao fidedigna46.
SUBSTNCIA
SOBRE A FORMA
Sempre que no se verifique
uma coincidncia entre a Substncia Econmica e a Forma

Jurdica dos factos a relatar, a informao financeira deve
45
Nomeadamente ao nvel da valorimetria factos patrimoniais certos mas de valor incerto, como podemos referenciar o custo das
Mercadorias Vendidas e das Matrias Consumidas, definio do valor das Amortizaes, entre outros.
46
Est tambm aqui justificada a necessidade da existncia de um Princpio Contabilstico Da Prudncia - de forma a poder
orientar o profissional da contabilidade quando est em presena de situaes.
96

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
representar
fidedignamente
as
operaes
outros
acontecimentos pelo que deve ser dada primazia substncia

econmica, pois esta que esteve na base dos efeitos
consequentes nos resultados e na situao financeira.
A substncia das operaes ou de outros acontecimentos nem sempre
coincidente com a sua forma legal. O exemplo mais utilizado para ilustrar esta
situao o da contabilizao do leasing. Neste caso o locatrio utiliza o bem
locado, tendo o controlo econmico desse bem, mas no o seu controlo legal.
Todavia a utilizao econmica que far com que possam ser gerados
benefcios econmicos futuros atravs da utilizao deste bem, ao atendermos
forma legal em detrimento da substncia econmica estaramos a evidenciar
benefcios conseguidos, sem evidenciarmos os bens que estiveram na base
dessa criao. Deste modo, o reconhecimento do bem nos activos da entidade
contribui para uma representao fivel da informao financeira.
NEUTRALIDADE J referencimos que para que a informao

seja fivel, esta deve ser isenta de juzos prvios, isto , isenta
de preconceitos.
Por Neutralidade entendemos o facto da informao financeira
no poder ser utilizada para privilegiar um determinado grupo
de utentes em detrimento de outros, ou evidenciar uns factos
patrimoniais em relao a outros, s desta forma o produtor da
informao financeira, conseguir imprimir credibilidade s
demonstraes financeiras geradas no modelo contabilstico.
Se a informao seleccionada ou apresentada influencia uma tomada de
deciso ou um juzo com vista a um objectivo predeterminado, ento as
demonstraes financeiras violam este sub-atributo, no se estando em
presena de uma informao financeira neutral.
97

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
PRUDNCIA O recurso prudncia sempre necessrio

quando estamos em situaes de incerteza, , assim, a
incluso de um grau de precauo no exerccio dos juzos
necessrios para fazer estimativas requeridas em condies de
incerteza.
Para atingirmos este sub-atributo no podemos sobreavaliar os
activos ou os rendimentos nem subavaliar os passivos ou os
gastos, j que os valores evidenciados nas demonstraes de
resultados no expressariam de uma forma adequada a
realidade que pretendem transmitir, pelo que poderamos estar
a dar corpo criao de reservas ocultas47 normalmente
atravs da sobreavaliao de passivos e de gastos, ou a subavaliao de activos e de rendimentos, o que faz com que as
demonstraes financeiras no sejam neutras.
De notar que estamos a considerar que estas diferenas de avaliao so
conhecidas e no resultam da natural incerteza valorativa de alguns elementos
das demonstraes financeiras, pois se tal est a acontecer pode resultar de
um objectivo incorrecto de favorecimento de uma determinada imagem a
transmitir.
Estaramos assim em presena de juzo pr-determinado pela produo da
informao financeira e no gerado pela transmisso adequada das
expresses valorativas dos elementos das demonstraes financeiras, que
assim produzidas no verificariam a caracterstica da fiabilidade.
PLENITUDE
Das
diferentes
leituras
que
efectumos
relativamente a esta caracterstica, verificamos que para que a

informao contida nas demonstraes financeiras seja plena,
ela deve ser completa.
47
Valores emergentes da diferena verificada entre o valor apropriado e o valor usado no balano como expresso do seu valor. Se
esta diferena for significativa verificar-se- uma reserva oculta, por no estar expressa, entre o valor escriturado e o valor que a
componente do balano atingir quando for transformada em meios lquidos. Esta transformao pode acontecer de uma s vez
Alienao ou em exerccios sucessivos, quando estivermos em presena de uma realizao pela produo Reintegrao.
98

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
J noutras circunstncias ligadas com o estudo das contas,

verificmos que estas, de forma a cumprir de forma total o
objectivo para que foram criadas, deveriam encerrar duas
caractersticas:
Integralidade - Dado que um grupo patrimonial de uma
determinada natureza, deve evidenciar todos os elementos que
o integrem
Homogeneidade
Porque
os
elementos
patrimoniais
constituintes de um determinado grupo patrimonial devem estar

de acordo com a natureza definida para esse grupo
patrimonial.
Podemos assim concluir que, ao produzir-se a informao financeira,

devemos ter sempre presente que os registos contabilsticos devem
evidenciar todos os elementos e trat-los de forma homognea, j que a
falta de informao pode fazer com que a informao preparada induza
os utentes em erro, como resultado de nem todos os factos estarem
relatados, ou mesmo estando, no terem tido o tratamento adequado.
Ao longo do tratamento contabilstico dos factos patrimoniais a relatar,
vrios so os casos em que o sub-atributo da plenitude no se atinge,
nomeadamente quando se considera como custo elementos indivisveis
e que no so consumidos no exerccio em que o seu custo foi
considerado, poderamos dar como exemplo vrios casos, mas
centremo-nos no conjunto de elementos usados como apoio actividade
econmica, como por exemplo, lpis, borrachas, esferogrficas, e outros
elementos que so considerados como custo num determinado
exerccio, mas que nele no so esgotados.
Nestes casos, para uma informao plena, deveramos considerar num
determinado exerccio a parte do custo correspondente parte
consumida e no ou nos exerccios seguintes a parte restante, que
99

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
poderamos tratar ou como uma amortizao48, ou como um custo

diferido49. Poderemos ento perguntar, porque que tal no se faz.
Esperamos que no final da leitura deste texto, o leitor seja capaz de
responder, nomeadamente com a leitura atenta das consideraes
relativas aos constrangimentos50 da informao financeira.
COMPARABILIDADE
Num mundo concorrencial como o actual, em que a informao financeira tem
um papel crescente na transmisso da informao de forma a permitir a
tomada de decises econmicas, de diferentes naturezas, tem que ser
produzida de forma a possibilitar a elaborao de comparaes. Assim, com
base na informao fornecida aos utentes, estes devem ser capazes de:
comparar as demonstraes financeiras de uma entidade atravs

do tempo, com vista a poder identificar tendncias na posio
financeira e no desempenho, e
comparar as demonstraes financeiras de diferentes entidades,

com vista a poder avaliar, de forma relativa, a sua posio
financeira, o seu desempenho e as alteraes na posio
financeira.
Desta forma os utentes da informao financeira podem identificar as

verdadeiras similitudes e diferenas entre os factos econmicos, porque estes
foram agrupados, tratados e relatados da mesma forma, no estando
escondidas ou simuladas dentro de mtodos contabilsticos que no so
comparveis.
Para alm deste entendimento a comparabilidade est tambm associada ao
conceito de consistncia segundo o qual a informao deve ser proporcionada
do mesmo modo ao longo do tempo, ou seja, o tratamento a dar a factos
patrimoniais da mesma natureza, deve ser idntico ainda que em momentos de
48
Se o elemento tiver valor de realizao no mercado.

Se e elemento em causa configurar um custo plurianual, isto , no tiver uma realizao no mercado.
50
Ponto tratado mais frente, no captulo inerente s restries da informao financeira.
49
100

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
tempo diferentes, para que a informao financeira conseguida seja

consistente. Sempre que no se possa assegurar uma forma de contabilizao
coerente, os utentes devem ser informados desse facto, das razes que
estiveram subjacentes a essa mudana e da quantificao assim conseguida, o
que deve ser divulgado no Anexo ao Balano e Demonstrao dos
Resultados.
Quando nos referimos caracterstica da comparabilidade no a devemos
confundir com uniformidade. Para que a informao financeira apresente a
caracterstica da comparabilidade no obrigatrio que as demonstraes
financeiras sejam elaboradas sempre do mesmo modo, tal seria impensvel,
tanto no respeitante informao financeira de entidades diferentes, como
para uma mesma entidade
Se um mesmo procedimento utilizado ao longo de diferentes exerccios por
uma entidade contabilstica, esta ter que estar segura de que este
procedimento adequado, em caso contrrio, isto , se se verificar que um
procedimento no correcto, no se deve continuar com este procedimento,
ainda que o objectivo em vista seja assegurar a comparabilidade. No caso de
procedimentos incorrectos ou inadaptados a uma determinada situao, estes
devem ser alterados e os seus efeitos devidamente publicitados e
quantificados.
Esta caracterstica tem uma visibilidade muito prpria nas demonstraes
financeiras pois em resultado da concretizao destas caractersticas que se
imps a introduo de informaes relativas aos perodos precedentes
aquando da apresentao das demonstraes financeiras de um perodo.
101

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
2.3
RESTRIES
PRODUO
DA
INFORMAO
FINANCEIRA
A elaborao da informao financeira deve respeitar as caractersticas

qualitativas que acabmos de apresentar. No entanto, devemos ter presente
que
processo
de
preparao
da
informao
padece
de
alguns
constrangimentos. Com efeito, a relevncia e a fiabilidade da informao

financeira apresentada condicionada por algumas restries:
Tempestividade
Ponderao entre benefcio e custo
Balanceamento entre as caractersticas qualitativas
TEMPESTIVIDADE
OU
OPORTUNIDADE -
atraso no relato de uma
informao financeira pode fazer perder a sua relevncia.

necessrio ponderar entre fornecer uma informao a tempo e
ter a garantia de que essa informao relevante. Por vezes,
pode ser mais adequado proporcionar uma informao aos
utentes, mesmo correndo o risco da sua fiabilidade ou
relevncia no estar garantida, do que s fornecer a dita
informao quando j temos a garantia da sua fiabilidade mas
j perdeu a oportunidade de ser utilizada na tomada de deciso
do utente.
Deste modo, sempre que surjam dvidas entre a oportunidade de prestar uma
informao e a fiabilidade e relevncia dessa informao, o critrio de
102

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
ponderao a aplicar dever ser a considerao de como melhor satisfazer as

necessidades dos utentes nas tomadas de decises econmicas, procurando
transmitir uma imagem verdadeira e apropriada da situao financeira e das
suas alteraes e do desempenho.
Actualmente, entre os profissionais da contabilidade, defende-se cada vez mais
o uso das estatsticas, em especial quando em situaes de incerteza, que so,
de certa forma, um modo de prestar informao em tempo oportuno que
possibilite a tomada de decises pelos diversos utentes das demonstraes
financeiras, sem a perda da relevncia por esperas no normal desenrolar dos
factos patrimoniais, nem grandes prejuzos da fiabilidade.
PONDERAO
ENTRE BENEFCIO E CUSTO
- uma das limitaes
obteno da informao financeira, o custo da obteno

dessa informao, j que se deve ter sempre presente que os
benefcios derivados de obter uma informao financeira
devem exceder o custo de proporcionar essa informao.
Esta ponderao entre custo-benefcio mais uma restrio generalizada do
que uma caracterstica qualitativa. Deste modo, quer os preparadores quer os
utentes das demonstraes financeiras devem estar conscientes desta
restrio obteno de informao relevante e fivel.
BALANCEAMENTO
ENTRE AS CARACTERSTICAS QUALITATIVAS
- Na
prtica, torna-se muitas vezes necessrio escolher entre as

diversas caractersticas qualitativas, de forma a atingir os
objectivos subjacentes elaborao das demonstraes
financeiras, quando para atingirmos uma delas temos que dar
menos importncia a outra, como sabemos a qual delas
devemos dar mais importncia, tendo como alvo a qualidade
da informao financeira.
Em suma, como sabemos que uma caracterstica mais importante que outra?
Para o IASB necessria uma hierarquizao das caractersticas
qualitativas
da
informao
contudo,
no
nos
fornece
quais
as
caractersticas mais importantes. Este organismo diz-nos somente que a

103

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
importncia relativa das caractersticas, em casos diferentes, uma

questo de julgamento profissional.
De forma esquemtica podemos representar o que acabmos de expor sobre
este assunto, da seguinte forma:
QUADRO 13
CARACTERSTICAS QUALITATIVAS E RESTRIES PARA O SNC
FORMA
COMPREEN
SIBILIDADE
COMPARABILI
DADE
C O N T E D O
RELEVN
CIA
NATU
REZA
RESTRIES
FIABILIDADE
MATE
RIALI
DADE
OPOR
TUNI
DADE
REPRE
SENTA
O
FIDEDI
GNA
CARACTERSTICAS
TEMPESTIVIDADE
PONDERAO
CUSTO
BENEFCIO
SUBS
TNCIA
SOBRE
A
FORMA
NEU
TRALI
DADE
PRU
DN
CIA
PLENI
TUDE
QUALITATIVAS
BALANCEAMENTO
DAS
CARACTERSTICAS
UMA IMAGEM VERDADEIRA E APROPRIADA DA POSIO FINANCEIRA DO DESEMPENHO E DAS SUAS ALTERAES

Este quadro procura sintetizar o ponto de partida para a produo da
informao financeira, saber o que o utente da informao financeira pretende,
que caractersticas ele elege como essenciais utilidade da informao que lhe
apresentada, de seguida mostra-nos os sub-atributos que a informao tem
que verificar para que aquelas caractersticas sejam encontradas.
claro que os quatro pilares da informao forem conseguidos, quer
relativamente ao contedo emitido quer quanto forma como este
transmitido, a qualidade exigida pelo utente, no poderia ser posta em causa.
Olhando mais intrinsecamente para o modelo contabilstico e para o seu
objecto, a actividade econmica, verificamos que nem sempre aqueles pilares
da informao podem ser encontrados simultaneamente, pois necessrio
104

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
expressar alguns constrangimentos encontrados aquando da produo desta

informao.
Em presena destas dificuldades e para que o juzo do profissional tenha uma
linha de escolha impe-se saber qual o objectivo a conseguir, para que a sua
linha de raciocnio tenha uma direco objectiva, da que a Estrutura
Conceptual seja muito clara no seu pargrafo 45 quando referencia que de
uma maneira geral a aspirao conseguir um balanceamento apropriado
entre as caractersticas a fim de ir ao encontro dos objectivos das
demonstraes financeiras impondo ao profissional este objectivo, logo
muito importante definir esta finalidade.
No pargrafo 46, e no caso de termos ainda dvidas quanto a este objectivo,
encontramos a devida resposta se atendermos a que as demonstraes
financeiras so frequentemente descritas como mostrando uma imagem
verdadeira e apropriada de, ou como apresentando apropriadamente, a
posio financeira, o desempenho e as alteraes na posio financeira de
uma entidade.
Assim,
partindo
das exigncias
dos
utentes,
conhecendo o
modelo
contabilstico e a sua relao com o ambiente econmico que pretende

representar, no perdendo o grande objectivo da preparao da informao o
profissional encontra uma ajuda nos momentos em que tem de decidir por qual
das caractersticas optar quando no lhe for possvel o cumprimento de todas
elas.
Do cruzamento de tudo o que acabmos de expor com o constante no ponto

2.1.4 Conceitos Basilares utilizados na transmisso da Informao
Financeira, apresentado na Parte I deste trabalho, impe-se que se faa a
comparao, at porque temos vindo a referenciar que uma estrutura
Conceptual deve incluir as prticas, os princpios de aceitao generalizada por
todos os interessados, ser que esta estrutura conceptual efectua um corte
com os fundamentos da contabilidade que conhecemos e a base da nossa
prtica para a produo de informao financeira.
105

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Se atendermos ao quadro abaixo, verificamos que os postulados que nos

foram transmitidos so os mesmos, esto designados de forma diferente neste
novo referencial, face ao que conhecemos anteriormente o POC.
QUADRO 14
COMPARAO SNC/POC
Regime de Acrscimo
Pressupostos
Empresa em Continuidade
Substncia Sobre a Forma
Princpios
Prudncia
Materialidade
Contabilsticos
Consistncia
Relevncia
N
C
Comparabilidade
Qualitativas
Fiabilidade
Caractersticas
Representao Fidedigna
Caractersticas
Qualitativas
Plenitude
Compreensibilidade
106

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
ELEMENTOS
FINANCEIRAS
DAS
DEMONSTRAES
Todos sabemos, a Estrutura Conceptual tambm nos lembra, que as

demonstraes financeiras espelham os efeitos financeiros das transaces e,
tambm, de outros acontecimentos que afectam o patrimnio da entidade de
relato, agregando-os em grandes classes em funo das caractersticas
econmicas dos seus elementos
Relativamente mensurao dos elementos das demonstraes financeiras,
uns relacionam-se com a posio financeira os Activos e os Passivos - e
outros com a mensurao do desempenho os Rendimentos e os Gastos.
De salientar ainda que a apresentao da informao financeira atravs destes
grandes elementos implica uma sub-classificao de forma a que o utente
tenha informao til para a tomada de deciso.
3.1 DEFINIO DOS ELEMENTOS CONSTITUINTES DAS

DEMONSTRAO FINANCEIRA
Para que a comunicao se efectue sem elementos de rudo entre quem
prepara e quem a utiliza, impe-se a definio de cada um destes elementos
formando os mapas da informao financeira:
Balano
Activos
107

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Passivos
Capital Prprio
Gastos
Rendimentos
Lucro
3.1.1 - ACTIVOS
De acordo com a Estrutura Conceptual, na al) a) do seu pargrafo 49 um
activo
um
recurso
controlado
pela
entidade
como
resultado
de
acontecimentos passados e do qual se espera que fluam para a entidade

benefcios econmicos futuros51.
Refere-nos a Estrutura Conceptual que esta expectativa de fluir dos Benefcios
econmicos est intimamente ligada ao reconhecimento dos elementos das
demonstraes financeiras que estudaremos um pouco mais para a frente,
neste trabalho.
Entende-se que estes benefcios econmicos futuros, incorporados nos activos,
so o potencial daqueles de contribuir, de uma forma directa ou indirecta, para
o fluxo de caixa e de seus equivalentes para a entidade. Com efeito uma
entidade ao vender os seus produtos aos seus clientes f-lo na expectativa de
receber o respectivo pagamento associado venda, logo est a contribuir para
o fluxo de caixa da entidade. Mesmo o prprio dinheiro tem associados
benefcios econmicos futuros, j que na maior parte das vezes foi gerado no
sistema fechado que a entidade contabilstica resultando de operaes ou
acontecimentos contabilsticos entretanto realizados pela entidade de relato.
51
Estamos em presena de uma evoluo do conceito de activo, passando da posse jurdica dos elementos que integram o Balano
para um conceito de controlo quer do elemento quer do produto por este produzido.
108

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Os benefcios econmicos futuros, incorporados nos activos, podem fluir para a

entidade das seguintes formas:
a) usado isoladamente ou em combinao com outros activos na
produo de bens ou servios para serem vendidos pela entidade;
b) trocado por outros activos;
c) usado para liquidar um passivo; ou
d) distribudo aos proprietrios da entidade.
De uma forma geral os activos tm uma forma fsica, so por isso tangveis,
contudo, esta caracterstica no fundamental para ser activo pois estes
podem ser intangveis, no tendo, assim, forma fsica. Com as alteraes do
modo de produo de muitas unidades econmicas, em especial nas
pertencentes designada nova economia, os activos intangveis tm tomado
uma proporo crescente no todo que o activo, perdendo importncia
valorativa os designados activos tangveis.
Nesta linha encontramos as marcas e patentes, que apesar de no terem
forma fsica, so consideradas activos sempre que se entende como provvel
que deles fluam benefcios econmicos futuros e sejam um recurso controlado
pela entidade.52
Tambm associada ideia de activo esto, os direitos legais, como as dvidas
a receber e a propriedade, no entanto estes direitos no garantem, por si s, o
reconhecimento de estarmos perante um activo, s o se gerar benefcios
econmicos futuros e for um recurso controlado
A evoluo da noo de activo, que deixando de se centrar no termo posse,
passa para a utilizao do termo controlo, alargando a esfera do que pode ser
considerado como activo, est neste caso os bens detidos pela entidade em
regime de locao financeira, que apesar de no ser legalmente propriedade
da entidade mas estando esta a controlar aqueles bens e tambm a sua
produo, tm estes bens o potencial de lhe gerar benefcios econmicos
futuros.
52
Outra designao habitualmente usada para separar estes tipos de activos a designao activos corpreos e incorpreos.
109

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Da referncia os activos de uma entidade resultam de operaes passadas ou

de outros acontecimentos passados devemos chamar a ateno para o facto
das entidades obterem os seus activos normalmente atravs da sua aquisio
ou produo, e no devermos considerar como activo as intenes de
aquisio ou qualquer outra forma de obteno de um activo antes destes
factos se terem realizados.
3.1.2 PASSIVOS
Para a Estrutura Conceptual o passivo uma obrigao presente da entidade,
proveniente de acontecimentos passados, da liquidao da qual se espera que
resulte um exfluxo de recursos da entidade incorporando benefcios
econmicos, de acordo com a alnea b) do seu pargrafo 49.
Uma caracterstica essencial a um passivo a de que a entidade tenha uma
obrigao presente. Essa obrigao resulta de deveres ou responsabilidades
presentes da entidade para com terceiros, neste mbito, e por analogia com a
definio de activo, tambm aqui no se devem reconhecer passivos se os
factos que esto na sua origem ainda no aconteceram.
As obrigaes podem ser legalmente impostas como consequncia de um
contrato firmado ou de requisito estatutrio, ou provenientes das prticas
normais dos negcios, costumes e desejos de manter boas relaes negociais
ou de agir de modo equilibrado.
A liquidao de uma obrigao pode ocorrer de determinadas formas, como
por exemplo:
a) pagamento em dinheiro resultando numa reduo do passivo e
simultaneamente do Activo, mais concretamente no activo corrente, atravs
das disponibilidades.
b) transferncia de outros activos reduzindo a conta do activo da qual
foi retirado o bem ou o direito para transferncia.
110

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
c) Prestao de servios pelo no recebimento dos direitos inerentes

prestao do servio, j que este ser usado para o pagamento de um
passivo.
d) Substituio dessa obrigao por outra obrigao solicitando um
emprstimo bancrio para pagar a fornecedores, transforma-se uma
obrigao noutra. Se solicitarmos um emprstimo bancrio de Mdio Longo
Prazo para pagamento de um de Curto Prazo, substitumos mais uma vez
uma obrigao por outra.
e) Converso da obrigao em capital prprio se entregarmos a um
fornecedor um conjunto de aces da entidade para pagamento de uma
dvida, deixmos de ter uma entidade com a qual temos uma obrigao para
ser nosso accionista.
Para alm destas formas de extinguir um passivo, este facto tambm pode
acontecer de outras formas, como por exemplo quando um credor abdica ou
perde os seus direitos.
Um passivo uma obrigao presente para fazer face a um compromisso
futuro. Contudo interessa referir que nem sempre um compromisso futuro
uma obrigao. Uma obrigao surge, normalmente, s quando o activo
entregue ou a entidade entra num acordo irrevogvel para adquirir o activo. O
simples facto de tomar a deciso de adquirir activos no futuro, ainda que seja
um compromisso futuro, pode no dar origem a uma obrigao presente.
Para alm das obrigaes presentes relativamente s quais se conhece o valor
outras s podem ser mensurados recorrendo a estimativas pois o seu valor no
ainda certo, este facto no lhe retira a caracterstica de passivo e sempre que
satisfaa as condies definidas na alnea b) do pargrafo 49. Como exemplo
destes factos podemos referir obrigaes de penses de reforma, processo
judiciais em curso.
O balano tem sempre na sua base uma igualdade. Compara o activo com o
passivo determinando a diferena que o capital prprio, daqui resulta a
igualdade seguinte, normalmente conhecida como equao fundamental da
contabilidade ou equao geral do balano.
111

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
3.1.3 CAPITAL PRPRIO
Na alnea c) do pargrafo 49 desta Estrutura Conceptual, o capital prprio

definido de forma residual, pois entendido como o interesse residual nos
activos da entidade depois de deduzir todos os seus passivos, todavia deve
ser evidenciado de acordo com a forma como foi integrado no Balano,
devendo ser apresentadas de forma separada, entre outros:
os fundos contribudos pelos seus accionistas
os Resultados obtidos e no distribudos, como Resultados

Transitados retidos
as reservas, que so igualmente parte dos resultados obtidos e no

distribudos aos detentores do Capital
as reservas que representam ajustamentos de manuteno do capital
Estas classificaes so as julgadas relevantes paras as necessidades de

informao tendentes tomada de decises dos utentes, especialmente
porque indicam a capacidade da entidade de distribuir ou aplicar o seu capital
Prprio, evidenciam restries legais para a distribuio de dividendos e podem
ainda reflectir a diversidade de direitos em relao ao recebimento de
dividendos ou ao reembolso de capital prprio.
O cuidado que a Estrutura Conceptual dedica a este aspecto tem muito a ver
com a postura prudencial face aos interesses dos credores quando esto em
causa efeitos de perdas.
3.1.4 RENDIMENTOS
Os Rendimentos so os aumentos nos benefcios econmicos durante o
perodo contabilstico na forma de:
112

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
influxos ou
aumentos de activos, ou
diminuies de passivos
que resultem em aumentos no capital prprio, que no sejam os relacionados
com as contribuies dos participantes no capital prprio.
Estes rendimentos podem ser provenientes do decurso de actividades
correntes ou ordinrias, ou de outras actividades tomando designaes
diferentes assim:
Rditos so os rendimentos que resultam de aumentos de

activos
ou
combinao
diminuies
dos
dois),
de
passivos
durante
um
(ou
mesmo
perodo,
uma
como
consequncia da actividade principal da entidade. Esto aqui

includos os rendimentos obtidos com vendas, honorrios,
dividendos, royalties e rendas.
Ganhos - representam os aumentos no patrimnio lquido, no
sendo por isso de natureza diferente do rdito, contudo inclui
outros aumentos como por exemplo os que provm da
alienao de activos no correntes.
Se estes ganhos j se encontram realizados, outros apesar de ainda no
realizados so igualmente integrantes dos rendimentos, nomeadamente os que
provm de revalorizao de ttulos negociveis e os que resultem de aumentos
na quantia escriturada de activos a longo prazo.
3.1.5 GASTOS
Gastos so diminuies nos benefcios econmicos durante o perodo
contabilstico na forma de:
113

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
exfluxos, ou
deperecimento de activos, ou
incorrncia de passivos
que resultem em diminuies do capital prprio, que no sejam relacionadas
com as distribuies aos participantes no capital prprio.
A definio de Gastos engloba duas realidades, de acordo com a sua ligao
ou no actividade estatutria da entidade de relato:
Os Gastos que resultam de diminuies de activos ou
aumentos de passivos (ou mesmo uma combinao dos dois)
durante um perodo, como consequncia da actividade
principal da entidade. Neste caso esto, por exemplo, o custo
das vendas, os salrios, as amortizaes e as depreciaes.
As perdas representam outros itens que sejam igualmente
diminuies no patrimnio lquido, por isso so da mesma
natureza dos Gastos, representando alienaes de activos no
correntes, acontecimentos fora das operaes normais da
entidade de relato, incndios, inundaes.
As perdas podem j ter sido realizadas ou no, estando neste caso diferenas
de cmbio desfavorveis.
3.1.6 - AJUSTAMENTOS DE MANUTENO DO CAPITAL
Espelhar a evoluo do valor nas demonstraes financeiras um dos

principais problemas da transmisso da informao financeira, com efeito a
revalorizao53 ou reexpresso54 de activos e passivos d origem a aumentos
ou diminuies do Capital Prprio.
53
Entendemos neste trabalho a revalorizao como a expresso do valor de um elemento das demonstraes financeiras quando se
tem em conta a alterao da relatividade do valor daquele elemento no mercado.
54
Reexpresso entendemo-la como a alterao da expresso do valor de um elemento do Activo ou do Passivo em resultado das
alteraes do ndice de preos.
114

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Ainda que estes ajustamentos contribuam para a alterao do valor do capital

prprio, satisfazendo, dessa forma, a definio de Rendimentos e de Gastos
considerado por este estrutura conceptual, consensual que estes no so
includos da demonstrao dos resultados, deixando-se esta com informao
do desempenho da entidade em funo das operaes lavadas a cabo pela
entidade e no em funo das alteraes de valor dos elementos do activo e
do passivo.
Estes itens ao serem includos no capital prprio como ajustamentos de
manuteno do capital ou reservas de revalorizao, mostram ao utente uma
viso mais ampla das alteraes do capital prprio de um exerccio para outro,
evidenciando o resultado extensivo obtido naquele exerccio.
115

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
3.2 RECONHECIMENTO E MENSURAO DOS ELEMENTOS

DAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS.
Neste ponto teremos como objectivo expor a forma como a Estrutura

Conceptual considera o reconhecimento e a mensurao dos elementos das
demonstraes financeiras.
Cada registo contabilstico para ser efectuado constitudo por estas duas
etapas, quando definimos as classes que devero representar de forma
fidedigna um determinado facto patrimonial estamos a efectuar o seu
reconhecimento, quando definimos o valor que plasma a dimenso do seu
valor, ento procedemos mensurao, envolvendo tal processo a seleco da
base particular de mensurao.
Assim reconhecimento o processo de incorporar no balano e na
Demonstrao dos Resultados um item que satisfaa a definio desse item.
O reconhecimento de um item e a avaliao da satisfao dos critrios de
reconhecimento tem de ter em ateno as condies de materialidade que j
referimos
aquando
da
exposio
das
caractersticas
qualitativas
da
demonstrao financeira a produzir.
3.2.1 - RECONHECIMENTO E MENSURAO DOS ELEMENTOS DO

BALANO
De acordo com a Estrutura Conceptual no seu pargrafo 87 um activo
reconhecido no balano quando:
116

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
1. for provvel que os benefcios econmicos futuros fluam para a

entidade e
2. o activo tenha um custo de aquisio ou um valor que possa ser
quantificado com fiabilidade.
Um activo no reconhecido no balano quando o dispndio que tenha sido
incorrido for dado como improvvel de gerar benefcios econmicos futuros
para alm do perodo corrente. Sempre que se verificar esta situao, o
elemento em causa deve ser reconhecido como um custo na demonstrao
dos resultados.
Um elemento s deve ser reconhecido como activo quando se tiver um grau de
certeza de que benefcios econmicos futuros fluiro para a entidade para alm
do perodo contabilstico corrente. O grau de probabilidade da fluio dos
Activos dever estar em harmonia com a incerteza que caracteriza o ambiente
em que uma entidade opera.
O
segundo
critrio
explicitado
pela
Estrutura
Conceptual
para
reconhecimento de um item que este possua um custo ou um valor que

possa ser mensurado com fiabilidade, de acordo com tudo o que referimos
aquando da exposio desta caracterstica qualitativa.
Relativamente a Activos devemos ainda salientar o facto dos valores activos,
para alm de encerrarem o potencial produtivo de uma entidade de relato,
poderem ainda ser uma garantia para o pagamento dos seus passivos.
Quando analisamos a estrutura do activo, verificamos que englobamos
elementos de natureza muito diversa e com funes igualmente diferentes na
entidade, assim encontramos activos que se espera que permaneam na
entidade por mais do que um exerccio econmico, gerando benefcios
econmicos em exerccios sucessivos e outros activos em que a gerao de
benefcios econmicos se espera que seja feita num s exerccio e to
rapidamente quanto possvel. No primeiro caso estamos em presena de
Activos No Correntes, no segundo de Activos Correntes.
117

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Se nos centrarmos nos bens que a entidade controla, estaremos em presena

de activos no correntes corpreos e activos correntes corpreos, dos quais a
componente mais comum ser as existncias, se por outro lado nos referirmos
aos direitos estaremos em presena de activos no correntes incorpreos e
activos correntes incorpreos, dos quais podemos referir os clientes ou as
disponibilidades.
Analisando agora o activo relativamente aos valores com os quais foi
mensurado, encontramos alguns elementos que quando forem efectivamente
transformados em meios lquidos o sero pelo valor j expresso no balano e
outros em que o valor expresso no ser igual ao total de meios lquidos que
se podem obter aquando da sua transformao, estamos assim em presena
de activos monetrios e no monetrios, respectivamente.
Relativamente aos Activos podemos ter vrias bases de mensurao das quais
a estrutura conceptual no seu pargrafo 98 destaca:
a) Custo histrico. Os activos so registados pela quantia de caixa, ou
equivalentes de caixa paga ou pelo justo valor da retribuio dada

para os adquirir no momento da sua aquisio. Os passivos so
registados pela quantia dos proventos recebidos em troca da
obrigao, ou em algumas circunstncias (por exemplo, impostos
sobre o rendimento), pelas quantias de caixa, ou de equivalentes de
caixa, que se espera que venham a ser pagas para satisfazer o
passivo no decurso normal dos negcios.
b) Custo corrente. Os activos so registados pela quantia de caixa ou
de equivalentes de caixa que teria de ser paga se o mesmo ou um

activo equivalente fosse correntemente adquirido. Os passivos so
registados pela quantia no descontada de caixa, ou de equivalentes
de caixa, que seria necessria para liquidar correntemente a
obrigao.
c) Valor realizvel (de liquidao). Os activos so registados pela
quantia de caixa, ou equivalentes de caixa, que possa ser
118

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
correntemente obtida ao vender o activo numa alienao ordenada.

Os passivos so escriturados pelos seus valores de liquidao; isto
, as quantias no descontadas de caixa ou equivalentes de caixa
que se espera que sejam pagas para satisfazer os passivos no
decurso normal dos negcios.
d) Valor presente. Os activos so escriturados pelo valor presente
descontado dos futuros influxos lquidos de caixa que se espera que

o item gere no decurso normal dos negcios. Os passivos so
escriturados pelo valor presente descontado dos futuros exfluxos
lquidos de caixa que se espera que sejam necessrios para liquidar
os passivos no decurso normal dos negcios.
e) Justo valor. Quantia pela qual um activo pode ser trocado ou um
passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso,

numa transaco em que no exista relacionamento entre elas.
Para a escolha da base de mensurao a seguir por uma entidade de relato,

refere a estrutura conceptual, no seu pargrafo 99 que a geralmente adoptada
o custo histrico, contudo reconhece a combinao de outras bases de
mensurao designadamente a aplicada aos inventrios, ou aos ttulos
negociveis.
Um passivo reconhecido no balano

1. quando for provvel que um exfluxo de recursos incorporando
benefcios econmicos resulte da liquidao de uma obrigao
presente, e
2. que a quantia pela qual a liquidao tenha lugar, possa ser
quantificada com fiabilidade.
Se o capital prprio definido como uma diferena entre o Activo e o Passivo,
ento a quantia que apresenta depende da mensurao destes dois elementos,
119

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
apresentando a sua dimenso uma relao directa com o Activo e uma relao
indirecta com o Passivo.
Podemos tambm concluir que o Capital Prprio depende da escolha da base
de mensurao do Activo e da base de mensurao do Passivo.
3.2.2 RECONHECIMENTO E MENSURAO DOS ELEMENTOS DA

DEMONSTRAO DOS RESULTADOS
Os rendimentos so reconhecidos na demonstrao dos resultados sempre

que:
1. tenha surgido um aumento dos benefcios econmicos futuros,
relacionado com um aumento num activo ou com uma diminuio
do passivo, e
2. que possam ser quantificados com fiabilidade.
Os
procedimentos
geralmente
utilizados
na
prtica
para
reconhecer
rendimentos, por exemplo, o requisito de que o rdito tenha de ser obtido, so

aplicaes dos critrios de reconhecimento.
O reconhecimento do rdito no de fcil tratamento em contabilidade, para
uma maior operacionalizao deste conceito o SNC tem uma NCRF prpria
que define como critrio chave para determinar quando reconhecer o rdito de
uma operao que envolva a venda de bens o de que o vendedor tenha
transferido para o comprador os riscos e recompensas significativos da
propriedade do activo vendido. Um exemplo de um risco significativo de
propriedade que possa ser retido por um vendedor seria a responsabilidade
pelo desempenho insatisfatrio no coberto pelas disposies normais de
garantia
120

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Mas como saber quando que se verifica a transferncia referida

anteriormente, para tal necessrio um exame das circunstncias concretas
de cada operao no esquecendo que:
* Todas as aces de desempenho devero estar completas
* O vendedor no reservou para si qualquer aco ou envolvimento
na gesto continuada do bem vendido
Contudo ainda que se verifiquem os pontos anteriores, ainda assim, s

deveremos reconhecer o rdito se no existirem dvidas quanto:
* retribuio proveniente da venda dos bens
* Ao valor dos gastos incorridos ou a incorrer na produo ou na
compra dos bens
* O grau de devoluo dos bens
As condies apontadas so referenciadas especificamente para a venda de

bens, e quanto prestao de servios devemos reconhecer o rdito dela
proveniente de duas formas, atendendo ao facto desse servio j estar
totalmente prestado e apenas nesta altura, sendo assim reconhecido pelo
mtodo do contrato completado, ou atendendo percentagem j efectuada,
usando para tal o mtodo da percentagem de acabamento, o que no retira a
necessidade de saber o grau de certeza da retribuio associada a esse
servio, e os gastos associados j incorridos ou a incorrer para a prestao
desse servio.
Os gastos so reconhecidos na demonstrao dos resultados sempre que:
1. tenha surgido uma diminuio dos benefcios econmicos futuros,
relacionada com uma diminuio num activo ou com um aumento do
passivo;
2. que os gastos possam ser quantificados com fiabilidade; e
121

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
3. exista uma correlao directa entre os gastos incorridos e a

obteno de elementos especficos de rendimentos (balanceamento).
Este balanceamento envolve
combinado
de
rditos
de
reconhecimento simultneo ou
gastos
que
resultem
directa
conjuntamente das mesmas transaces ou de outros acontecimentos.

A nosso ver esta a razo fundamental para a separao entre
Rditos e Ganhos quando nos referimos aos Rendimentos e de Gastos
inerentes actividade das Perdas quando esto em causa os gastos,
pois s poder existir balanceamento entre os rditos e os gastos
inerentes prossecuo dos rditos.
4. Quando se espera que surjam benefcios econmicos durante
alguns perodos contabilsticos e a correlao com rditos s possa ser
determinada de uma forma geral ou indirecta, os gastos so
reconhecidos na demonstrao dos resultados com base em
procedimentos sistemticos e racionais de imputao. Por vezes tornase necessrio reconhecer os gastos associados ao desgaste de activos
tais como imobilizados corpreos e imobilizados incorpreos, sendo
nestes casos o seu custo associado denominado como depreciao ou
amortizao. Estes procedimentos de imputao esto concebidos
para reconhecer gastos nos perodos contabilsticos em que os
benefcios econmicos associados com estes elementos se consumam
ou se extingam.
Para alm dos pontos verificados acima, um gasto deve ser imediatamente
reconhecido na demonstrao dos resultados quando o dispndio no produza
benefcios econmicos futuros ou quando, estes benefcios econmicos deixem
de se verificar, ou seja sempre que deixem de se poder qualificar como activos.
Igualmente se deve reconhecer um gasto sempre que se tenha incorrido num
passivo sem o correspondente reconhecimento de um activo.
Resumindo o que temos vinda a expor apresentamos o seguinte quadro

resumo:
122

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------QUADRO 15
EL
DAS DEMONSTRAES
AES FINANCEIRAS
RECONHECIMENTO DOS ELEMENTOS
123

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
4 CONCEITOS BASE PARA A PREPARAO DAS

De uma maneira geral visualizamos as demonstraes financeiras atendendo

ao conceito financeiro de capital, onde o capital sinnimo de activos lquidos
ou
de
capital prprio,
contudo,
poderemos
tambm
interpretar esta
demonstrao financeira como o conjunto de recursos que a entidade de relato

dispe para prosseguir a sua actividade.
Assim se nos centrarmos no conceito financeiro de capital o balano um
ponto de chegada, mas se nos centrarmos no conceito fsico de capital ento o
Balano um ponto de partida para mais um exerccio econmico, pois
evidencia o conjunto de recursos fsicos que a entidade detm para poder gerar
novos benefcios econmicos.
Uma entidade dever escolher um conceito ou outro de acordo com as
necessidades de informao dos seus utentes das demonstraes financeiras
que produz.
4 1 CONCEITO FINANCEIRO
De acordo com a Estrutura Conceptual, na al) a) do seu pargrafo102 o

conceito de Manuteno do Capital Financeiro est ligada ao facto de uma
entidade de relato s verificar a obteno de um lucro se a quantia financeira
124

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
dos activos lquidos no fim de um perodo exceder a quantia financeira dos

activos lquidos do comeo deste perodo, depois de excluir quaisquer
distribuies aos, e contribuies dos, proprietrios durante o perodo.
Para que este conceito seja devidamente evidenciado, e uma vez que ele
proporciona a ligao entre os conceitos de capital e os conceitos de lucro,
proporcionando o ponto de referncia porque este medido.
Sendo o lucro a quantia residual que permanece aps os rendimentos terem
compensado os gastos e, se no caso contrrio e estamos em presena de um
prejuzo, esta dimenso sempre evidenciada em termos de unidades
monetrias nominais.
Nesta viso os aumentos de preos dos activos detidos durante o perodo, so
tambm eles lucro, estando assim em presena de um resultado extensivo
para um determinado perodo, estando este conceito de lucro definido em
termos de unidades nominais.
Por outro lado de definirmos este conceito em termos de unidades de poder de
compra constantes, o lucro apenas poder encerrar o aumento dos preos dos
activos que exceda o aumento no nvel geral de preos, ou seja os ganhos de
valor relativo daqueles bens na economia.
4.2 CONCEITO FSICO
Neste conceito a Estrutura Conceptual, na sua al) b) no pargrafo 102, diz-nos

que pelo conceito de manuteno fsica do capital um lucro s conseguido se
a capacidade fsica produtiva da entidade no fim do perodo exceder a
capacidade fsica produtiva no comeo do perodo, depois de excluir quaisquer
distribuies aos e contribuies dos, proprietrios durante o perodo.
Neste conceito de Manuteno do Capital fsico, sendo o capital definido em
termos da capacidade produtiva fsica, o lucro representa o aumento nesse
125

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
capital durante o perodo. Assim todas as alteraes de preos que afectem os

activos e passivos da entidade so vistas como alteraes na mensurao da
capacidade
fsica
produtiva
da
entidade,
assim,
so
tratados
como
ajustamentos da manuteno do capital e no como lucro.
126

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
CAPTULO 3
Estrutura e Contedo das Demonstraes

Financeiras
127

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
1 CONSIDERAES GERAIS
Na sequncia do anteriormente exposto, as demonstraes financeiras so os

elementos que fazem a intermediao da informao entre a entidade de relato
e os interessados nesse relato.
Para que este objectivo seja conseguido, estas demonstraes financeiras de
finalidades gerais tm que apresentar uma estrutura e contedo que possibilite
a compreenso das demonstraes financeiras pelos seus utentes e a
comparao com diferentes exerccios desta entidade, bem como com as
demonstraes financeiras de outras entidades de relato num determinado
exerccio.
A
nossa
exposio
procurar
evidenciar
os
aspectos
formais
das
demonstraes financeiras mas no objectivo deste trabalho evidenciar as

exigncias
impostas
pelo
reconhecimento
mensurao
dos
factos
patrimoniais e das operaes que, aps classificao, e homogeneizao

consubstanciam o relato financeiro.
Centramo-nos assim nos aspectos formais e no nos aspectos substanciais
das demonstraes financeiras que a seguir apresentamos.
128

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
2 AS DEMONSTRAES FINANCEIRAS NO QUADRO

DO SNC
Ao longo deste trabalho j referimos que as demonstraes financeiras so

constitudas por diferentes mapas que resumem e agregam a posio
financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa de uma entidade,
transmitindo-os de uma forma estruturada a todos os interessados nesta
informao para fins gerais.
Para dar corpo s necessidades informativas para fins gerais dos seus utentes
as demonstraes financeiras devem proporcionar informao acerca dos
seguintes elementos de uma entidade:
Activos;
Passivos;
Capital Prprio;
Rendimentos (rditos e ganhos);
Gastos (gastos e perdas;
Outras alteraes no capital prprio;
Fluxos de Caixa.
Para que estas informaes, juntamente com todas as exigncias informativas

constantes do anexo possam ser uma ajuda de qualidade na previso dos
129

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
futuros fluxos de caixa da entidade de relato e, em particular, o grau de certeza

e a definio da tempestividade.
Os elementos anteriormente elencados, integram um conjunto completo de
demonstraes financeiras que, de acordo com o j referido no ponto anterior,
relembramos:
Um balano;
Uma demonstrao dos resultados;
Uma demonstrao das alteraes no capital prprio;
Uma demonstrao dos fluxos de caixa;
Um anexo.
As Demonstraes financeiras devem ser identificadas claramente e, sempre
que publicadas conjuntamente com outra informao, devem ser claramente
distinguidas, permitindo a identificao da informao produzida luz dos
normativos integrantes do S.N.C.
Para que esta identificao esteja devidamente efectuada dever-se- identificar
cada componente das demonstraes financeiras de forma proeminente e
repetida quando for necessria para a devida compreenso da informao
apresentada, como refere o 8 da Estrutura e contedo das demonstraes
financeiras com os seguintes elementos:
(a) o nome da entidade que relata ou outros meios de identificao, e
qualquer alterao nessa informao desde a data do balano
anterior;
(b) se as demonstraes financeiras abrangem a entidade individual ou
um grupo de entidades;
(c) a data do balano ou o perodo abrangido pelas demonstraes
financeiras, conforme o que for apropriado para esse componente
das demonstraes financeiras;
(d) a moeda de apresentao; e
(e) o nvel de arredondamento usado na apresentao de quantias nas
130

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Relativamente ao perodo de apresentao das demonstraes financeiras diznos a Estrutura e contedo das demonstraes financeiras, no seu 9 que
esta apresentao deve ser feita anualmente.
Sempre que no se possa cumprir a determinao anterior e as demonstraes
financeiras sejam apresentadas em perodo diferente do referido, deve ser
divulgado o perodo abrangido pelas Demonstraes Financeiras, a razo para
que este perodo no coincida com o ano, chamando a ateno para o facto de
que no se verifica a inteira comparabilidade da informao transmitida face
aos comparativos anteriores.
As demonstraes financeiras devero transmitir de forma apropriada a
posio financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa de uma
entidade pelo que se exige a representao fidedigna dos efeitos das
transaces de acordo com a definio e os critrios de reconhecimento dos
diferentes elementos que constituem estas demonstraes financeiras
expressas na Estrutura Conceptual.
Para que se consiga uma apresentao apropriada exige-se que a entidade de
relato siga as Normas de Contabilidade e Relato Financeiro (NCRF), tendo
ainda em ateno as seguintes exigncias:
1 - Seleco e adopo de polticas contabilsticas de acordo com cada
uma das NCRF aplicveis;
2 Apresentao de informao, de forma a proporcionar informao
relevante, fivel, comparvel e compreensvel, no descurando as
polticas contabilsticas que seguiu,
3 - Proporcione divulgaes adicionais quando o cumprimento dos
requisitos especficos contidos nas NCRF possam ser insuficientes para
permitir a sua compreenso pelos utentes.
Relativamente ao contedo destas demonstraes financeiras dever-se- ainda
ter em conta os seguintes aspectos:
131

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Continuidade Sendo este um dos pressupostos expressos na

Estrutura Conceptual, tambm uma assumpo para todos os
utentes da informao financeira pelo que sempre que existam
condies que possam negar esta condio de partida o rgo de
gesto deve divulgar:
Se pretende liquidar a entidade de relato ou se pretende cessar de

negociar, quer por sua escolha ou por no ter outra opo.
Os fundamentos tomados em conta aquando da preparao das

Razes que levam preparao das demonstraes financeiras fora

do pressuposta da continuidade
A definio do horizonte temporal para esta definio sempre pelo menos 12

meses aps a data do balano agora apresentado.
Regime de Acrscimo O outro pressuposto que estudmos na

estrutura conceptual, toma aqui especial importncia pois ter que
existir consistncia entre a definio dos elementos que constituem as
Demonstraes Financeiras e a sua definio constante da Estrutura
Conceptual
Consistncia de apresentao A apresentao e classificao

dos itens das demonstraes financeiras deve ser mantido de um
exerccio para outro, de forma a permitir a comparabilidade dos
comparativos. Contudo, se a alterao da apresentao proporcionar
uma maior fiabilidade e relevncia para os utentes e poder ser
considerada estvel a alterao da apresentao aconselhada, mas
a entidade de relato tem que reclassificar a informao comparativa.
Materialidade e Agregao Cada classe de itens com valor

material
ainda
que
semelhantes
devem
ser
apresentadas
separadamente nas diferentes demonstraes financeiras, apenas os

itens no materiais podero ser agregados na medida em que no
132

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
influenciam as decises econmicas dos utentes tomadas com base

naquelas demonstraes financeiras55.
Compensao De forma a no prejudicar a capacidade de

compreenso das transaces e outros acontecimentos ocorridos
durante o perodo de relato permitindo a avaliao dos futuros fluxos de
caixa da entidade, os Activos e os Passivos, os Rendimentos e os
Gastos no devem ser compensados uns com os outros.
Informao comparativa A comparabilidade da informao

inter-perodos til para os utentes nas suas tomadas de decises ao
evidenciar a tendncia na informao financeira facilitando a previso,
assim a incluso da informao comparativa sempre que esta seja
relevante potencia a compreenso das demonstraes financeiras.
Quando nos centramos na anlise de um nico perodo a informao
deve permitir a comparabilidade entre vrias entidades de relato
2.1 - PATRIMONIAIS
Neste ponto focaremos a nossa ateno nas demonstraes financeiras que

resumem a informao gerada no sistema contabilstico atravs do
reconhecimento dos acontecimentos e operaes que influenciam, no perodo
de relato, a situao patrimonial e o desempenho de uma entidade de relato.
Sabemos que esta no a nica informao que o decisor dever ter em
conta, mas sem dvida, o ncleo central do conhecimento das operaes e
outros acontecimentos que afectaram o patrimnio e o desempenho da
entidade de relato.
55
De salientar que a materialidade depende da dimenso e da natureza da omisso ou erro.
133

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
2.1.1 BALANO
O balano habitualmente definido como um quadro patrimonial que evidencia

informao referente a uma determinada data evidenciando os recursos que
uma entidade utiliza e as fontes de financiamento que lhe permite usufruir
desses recursos.
Tradicionalmente o balano disponibiliza informao que permita ao utente
avaliar a liquidez56 e a solvabilidade57 da entidade de relato, estando
organizado de forma a evidenciar os diferentes ciclos de financiamento da
empresa, o curto prazo e o longo prazo.
Para que esta exigncia dos utentes seja verificada, exige-se que se atenda
funo que os elementos patrimoniais integrantes do balano desempenham
na estrutura da entidade de relato, devendo ser apresentados atendendo
natureza e funo dos elementos no ciclo operacional que esta verifica,
devendo ser divididos atendendo distino corrente/no corrente.
Temos assim o balano dividido em:

Activos correntes os recursos que a empresa tem sua disposio
ligados ao ciclo operacional das suas actividades, ou que se espera
sejam realizados num perodo de doze meses ou ainda que sejam
detidos para serem negociados.
De acordo com a NCRF n 1 no seu 14 um activo deve ser reconhecido como

corrente sempre que:
56
Por liquidez entende-se a capacidade da empresa poder dar resposta s exigncias do seu ciclo operacional, liquidando as suas
obrigaes com o produto da realizao dos seus activos correntes.
57
Por solvabilidade entende-se a capacidade da empresa poder dar respostas s exigncias do seu ciclo de investimento avaliando as
suas fontes de financiamento de longo prazo com as suas necessidades de Longo Prazo.
134

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
(a)
Se espere que seja realizado, ou se pretenda que seja vendido ou
consumido, no decurso normal do ciclo operacional58 da entidade59;

(b)
Seja detido essencialmente para a finalidade de ser negociado;
(c)
Se espere que seja realizado num perodo at doze meses aps a
data do balano; ou
(d)
Seja caixa ou equivalente de caixa, a menos que lhe seja limitada
a troca ou uso para liquidar um passivo durante pelo menos doze

meses aps a data do balano.
Os Activos correntes no balano apresentam-se assim ordenados:
Inventrios
Activos biolgicos
Clientes
Adiantamentos a fornecedores
Estado e outros entes pblicos
Accionistas/scios
Outras contas a receber
Diferimentos
Activos financeiros detidos para
negociao
Outros activos financeiros
Caixa e depsitos bancrios
Activos no correntes So todos os Activos no referidos

anteriormente e apresentam-se no balano ordenados da seguinte
forma:
Activos fixos tangveis
Propriedades de investimento
Trespasse (goodwill)
58
Entende-se por ciclo operacional de uma entidade de relato, o tempo que decorre entre a aquisio dos activos necessrios sua
actividade para processamento e o momento da sua realizao em caixa ou seus equivalentes.
59
O ciclo operacional da entidade pode no ser identificvel, nesse caso, pressupe-se que a sua durao de doze meses.
135

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Activos intangveis
Activos biolgicos
Participaes financeiras - mtodo da equivalncia
patrimonial
Participaes financeiras - outros mtodos
Accionistas/scios
Activos por impostos diferidos
Activos no correntes detidos para venda
Passivos correntes Para que um passivo seja classificado como

corrente tem, de acordo com o 17 da NCRF 1, que satisfazer as
seguintes condies:
a) se espere que seja liquidado durante o ciclo operacional normal da
entidade;
b) seja detido essencialmente para a finalidade de ser negociado;
c) deva ser liquidado num perodo at doze meses aps a data do
balano; ou
d) a entidade no tenha um direito incondicional de diferir a liquidao
do passivo durante pelo menos doze meses aps a data do balano.
Os passivos correntes so apresentados no balano da seguinte forma

Fornecedores
Adiantamentos de clientes
Accionistas/scios
Financiamentos obtidos
Outras contas a pagar
Passivos financeiros detidos para negociao
Outros passivos financeiros
136

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Diferimentos
Passivos no correntes Todos os passivos no referidos

anteriormente, aparecendo-nos assim seriados.
Provises
Responsabilidades por benefcios ps-emprego
Passivos por impostos diferidos
Com o que acabmos de apresentar podemos construir a face do balano,

agregando informao que permita a anlise patrimonial a todos os que
necessitem de tomar decises econmicas sobre uma unidade de relato.
O quadro seguinte apresenta-nos a face do primeiro membro do balano:
137

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Quadro 16
A Face do Balano - Activo
BALANO (INDIVIDUAL ou CONSOLIDADO) EM XX DE YYYYYYY DE 200N
RUBRICAS
UNIDADE MONETRIA (1)
DATAS
NOTAS
31 DEZ N
31 DEZ NN-1
ACTIVO
Activo no corrente
Activos intangveis
Activos biolgicos
patrimonial
Accionistas/scios
Activo corrente
Inventrios
Activos biolgicos
Clientes
Accionistas/scios
Diferimentos
Activos financeiros detidos para negociao
Total do activo
Fonte: Modelo de Balano constante do SNC proposto
138

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
No que toca ao segundo membro do Balano a sua face est assim construda:
Quadro 17
A Face do Balano Capital Prprio e Passivo
BALANO (INDIVIDUAL ou CONSOLIDADO) EM XX DE YYYYYYY
DE 200N
RUBRICAS
NOTAS
UNIDADE
MONETRIA (1)
DATAS
31 XXX N
31 XXX NN -1
CAPITAL PRPRIO E PASSIVO

Capital prprio
Capital realizado
Aces (quotas) prprias
Outros instrumentos de capital prprio
Prmios de emisso
Reservas legais
Outras reservas
Resultados transitados
Ajustamentos em activos financeiros
Excedentes de revalorizao
Outras variaes no capital prprio
Resultado lquido do perodo
Interesses minoritrios
Total do capital prprio
Passivo
Passivo no corrente
Provises
Responsabilidades por benefcios psemprego
Passivo corrente
Fornecedores
Accionistas/scios
Diferimentos
Passivos financeiros detidos para
negociao
Total do passivo
Total do capital prprio e do passivo
Fonte: Modelo de Balano constante do SNC
139

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Da anlise dos dois quadros anteriores salientamos o seguinte:
Ordenao do activo Ordem crescente de Liquidez;

Ordenao do capital prprio Ordem cronolgica de constituio
das suas rubricas;
Ordenao do passivo Ordem crescente de Exigibilidade;
Indexao ao anexo permitida pela existncia de uma coluna
designada por notas que evidenciar o nmero da nota do Anexo que
se referir s exigncias de divulgao referente quela linha do
balano. A introduo desta coluna permite a rpida leitura dos
complementos de informao que se encontram no anexo, potenciando
a assertividade da procura desses elementos;
Evidenciao das perdas de valor dos elementos do activo Ao
apresentar-se na face do balano duas colunas destinadas aos valores
do exerccio actual (31 Dez N) e aos valores do exerccio anterior (31
Dez N+1) tem implcito o tratamento destas realidades pelo mtodo
directo60;
Denominao das rubricas do balano A denominao das
rubricas do balano apresenta-se de forma distinta face denominao
das contas que agregam os registos dos factos patrimoniais, passandose de uma contabilidade de registo para uma preocupao de relato,
assim podemos estabelecer as seguintes relaes para o Activo:
60
A utilizao deste mtodo de reconhecimento das alteraes de valor dos elementos do activo impe o relato dos valores lquidos
dos Activos, perdendo-se a evidenciao do valor contabilstico, das perdas de valor e, consequentemente, valor lquido..
140

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Quadro 18
Agregao das contas que permitem o clculo dos itens do Activo
Designao do Activo
Activo no corrente
Activos intangveis
Activos biolgicos
patrimonial
Accionistas/scios
Activo corrente
Inventrios
Activos biolgicos
Clientes
Accionistas/scios
Diferimentos
Contas a agregar
43+452+454-459
42+454
441
44 (excepto 441)+453+454-459
372
4111+4121+4131-419
4112+4122+4132+4141-419
266+268-269
4113+4123+4133+4142+415419+451+454-459
2741
32+33+34+35+36+39
371
211+212-219
228-229+2713-279
24
263+268-269
232+238-239+2721+278-279
281
1411+1421
1431
46
11+12+13
No referente ao Capital Prprio podemos evidenciar as seguintes relaes:
141

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Quadro 19
Composio dos itens do Capital Prprio
Capital prprio
Capital realizado
51-261-262
Aces (quotas) prprias
52
Outros instrumentos de capital prprio
53
Prmios de emisso
54
Reservas legais
551
Outras reservas
552
Resultados transitados
56
Ajustamentos em activos financeiros
57
Excedentes de revalorizao
58
Outras variaes no capital prprio
59
818
Interesses minoritrios
Total do capital prprio
No referente ao Passivo as contas a agregar so:

Quadro 20
Composio dos itens do Passivo
Passivo
Contas a agregar
Passivo no corrente
Provises
29
25
273
2742
237+2711+2712+275
Passivo corrente
Fornecedores
221+222+225
218+276
24
Accionistas/scios
264+265+268
25
231+238+2711+2712+2722+278
Diferimentos
282+283
1412+1422
1432
Passivos no correntes detidos para negociao
142

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Composio da face do Balano O modelo de balano apresentado

no SNC proposto pela CNC dever ser considerado como um modelo a
seguir e no como um formulrio a preencher, pelo que se dever ter em
ateno os seguintes aspectos:
1
Sempre
que
necessrio
para
uma
correcta
transmisso/compreenso da situao financeira da entidade

de relato podero ser adicionadas linhas contendo itens
materialmente relevantes;
2 Quando nos dois exerccios61 constantes da informao, se
verificar que um item do balano no apresenta valor, este item
no dever constar da face do balano, eliminando-se a linha
respectiva;
Itens do balano e NCRF Para que a informao plasmada no

balano satisfaa as exigncias qualitativas da informao financeira a
transmitir, tornando-se til aos utentes desta informao, dever-se-
atender s diferentes NCRF que constituem o SNC.
Apesar da interligao das NCRF ao longo do SNC apresentamos um
quadro comparativo que nos permite ter uma viso integrada de algumas
NCRF nos modelos de relato.
Pela sua abrangncia e/ou especificidade no tivemos em conta
algumas NCRF, ainda que aplicadas a esta informao patrimonial,
designadamente:
NCRF3 - Adopo pela primeira vez das NCRF
NCRF 4 - Polticas contabilsticas, alteraes nas polticas contabilsticas e Erros
NCRF 5 - Divulgao de partes relacionadas
NCRF 10 - Custos dos emprstimos obtidos
NCRF 16 - Explorao de recursos minerais
NCRF 19 - Contractos de Construo
NCRF 22 - Contabilizao dos subsdios do governo e divulgao dos apoios do
governo
61
O exerccio de relato e o seu comparativo, o mesmo dizer a ano N e o ano N+1.
143

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------NCRF 23 . Efeitos das alteraes na taxa de cmbio
NCRF 24 - Acontecimentos aps a data do balano
Relativamente ao activo as normas a ter em ateno so as expostas no

quadro seguinte:
Quadro 21
Correspondncia dos itens de Activo com as NCRF
DESIGNAO DA RBRICA
NCRF A CONSIDERAR
Activo no corrente
NCRF7; NCRF12
NCRF11
NCRF6; NCRF12; NCRF13; NCRF14; NCRF15
Activos intangveis
NCRF6; NCRF26
Activos biolgicos
NCRF17
Participaes financeiras - mtodo da equivalncia patrimonial
NCRF13; NCRF15
NCRF15; NCRF27
Accionistas/scios
NCRF27
NCRF14 e NCRF25
Activo corrente
Inventrios
NCRF18
Activos biolgicos
NCRF17
Clientes
NCRF27
NCRF27
NCRF25; NCRF27
Accionistas/scios
NCRF27
NCRF27
Diferimentos
Estrutura Conceptual
NCRF27
NCRF27
NCRF8
NCRF27
144

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Relativamente aos itens que constituem o passivo as normas a ter em

considerao so os apresentados no quadro infra:
Quadro 22
Correspondncia dos itens do Passivo com as NCRF
DESIGNAO DA RBRICA
NCRF A CONSIDERAR
Passivo no corrente
Provises
NCRF21; NCRF26
NCRF9; NCRF27
NCRF28
NCRF14; NCRF25
NCRF27
Passivo corrente
Fornecedores
NCRF27
NCRF27
NCRF25; NCRF27
Accionistas/scios
NCRF27
NCRF9; NCRF27
NCRF27
Diferimentos
Estrutura Conceptual
NCRF27
NCRF27
Passivos no correntes detidos para venda
NCRF 27
2.1.2 DEMONSTRAO DAS ALTERAES NO CAPITAL PRPRIO
Estruturado em linhas e colunas a Demonstrao das alteraes no capital

prprio (DACP) um quadro de dupla entrada onde as linhas so
discriminadas atendendo s razes que geraram as alteraes no capital
prprio e nas colunas se listam os itens do capital prprio constantes do
balano.
145

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Este mapa a componente mais recente do conjunto das demonstraes

financeiras, prende-se com a introduo do conceito de resultado extensivo no
tratamento contabilstico das alteraes de valor. Na prtica este conceito
corresponde aos incrementos (positivos ou negativos) do capital prprio da
entidade ao considerar-se que o resultado de um exerccio a diferena entre
o capital prprio do exerccio anterior e o capital prprio deste exerccio,
excluindo as contribuies ou distribuies com os detentores do capital.
Desta forma estamos a afirmar que o resultado de um exerccio no resulta
apenas do resultado encontrado na demonstrao dos resultados mas da
alterao de todas as componentes do capital prprio, estendendo-se a noo
de resultado s alteraes de valor de vrias rubricas do balano,
designadamente as resultantes das mensuraes subsequentes dos elementos
do Activo e do Passivo, expressas nas seguintes linhas:
Parcela 1 da DACP constituda apenas pela:

Posio no incio do perodo Nesta linha evidencia-se os
valores iniciais do perodo que sero agregados s alteraes que
ocorreram no exerccio presente.
Parcela 2 da DACP expressa as alteraes ocorridas no perodo e

constituda pelos seguintes elementos:
Primeira adopo de novo referencial contabilistico Nesta
coluna deve-se evidenciar as alteraes resultantes da aplicao
pela primeira vez do SNC, de acordo com a NCRF 3, no seu 7
(atendendo s restries constantes dos seus 9 a 12) uma
entidade de relato deve:
(a) reconhecer
todos
os
activos
passivos
cujo
reconhecimento seja exigido pelas NCRF;
146

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
(b) no reconhecer itens como activos ou passivos se as

NCRF no permitirem esse reconhecimento;
(c)reclassificar itens que reconhea segundo os PCGA
anteriores como um tipo de activo, passivo ou componente
do capital prprio, mas que so um tipo diferente de activo,
passivo ou componente do capital prprio segundo as
NCRF; e
(d) aplicar as NCRF na mensurao de todos os activos e
passivos reconhecidos.
A adopo pela primeira vez do novo referencial contabilstico tem interferncia
em todas as colunas deste quadro informativo.
Alteraes de polticas contabilsticas No caso da entidade

de relato adoptar uma poltica contabilstica diferente, estar em
presena de uma diferena de estimativas ou de um erro, de um
exerccio para o outro a NCRF 4 Polticas Contabilsticas,
alteraes nas estimativas e erros, no seu 19 impe que a
entidade deva ajustar o saldo de abertura de cada componente
do capital prprio afectado para o perodo anterior mais antigo
apresentado e as outras quantias comparativas divulgadas para
cada perodo anterior apresentado como se a nova poltica tivesse
sido sempre aplicada.
Os
efeitos
quantificados
desta
aplicao
retrospectiva
repercutem-se no capital prprio e devem ser evidenciados nesta

linha da DACP tendo como colunas prprias a 7; a 8; a 9 e a
10.
Diferenas de converso de demonstraes financeiras

Sempre que o permetro de consolidao integrar entidades que
relatam em moeda diferente da do relato da empresa-me as
147

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
determinantes constantes da NCRF 23 devem ser evidenciadas

nesta DACP usando-se para tal a 9 e 10 colunas.
Realizao do excedente de revalorizao dos activos fixos

tangveis
intangveis
Em
consequncia
de
uma
revalorizao dos Activos Fixos Tangveis (AFT) em resultado dos

modelos de revalorizao constantes das NCRF 6 e NCRF 7, o
uso, a venda ou o abate desses activos realiza esta diferena de
mensurao evidenciando-se tais factos na 6; 7 e 10 colunas.
Excedente de revalorizao dos activos fixos tangveis e

intangveis
respectivas
variaes:
Como
referimos
anteriormente tanto a NCRF 6 com a NCRF 7 permitem a

mensurao subsequente por modelo diferente do custo histrico,
o modelo de revalorizao, fazendo-se repercutir, no capital
prprio, estas diferenas de acordo com regras prprias. Pelo que
esta linha os deve evidenciar por cruzamento com a 7 coluna.
Ajustamentos por impostos diferidos correspondem a

impostos sobre o rendimento a pagar em perodos futuros em
resultado de diferenas temporrias de tributao, como encerram
as NCRF 14 e NCRF 25, usando-se a 7; 8; 9 e 10 colunas.
Outras alteraes reconhecidas no capital prprio: esta linha

dedicada a todas as alteraes do capital prprio ocorridas no
perodo no constantes nas linhas acima explicadas desde que
no sejam operaes com os detentores do capital.
A ttulo de exemplo referimos:
* Resultado da alienao de Aces ou Quotas Prprias
148

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
* Variaes de valor em investimentos disponveis para venda

enquanto estes permanecerem no balano
* Variaes de valor noutros investimentos financeiros
* Correces imputveis a perodos anteriores realizados neste
exerccio
* Transferncias entre rubricas de capital
* Subsdios ao Investimento
Pelas diferentes realidades expressas nesta linha todas as
colunas podero ser utilizadas para evidenciar os valores a
relatar.
Parcela 3 da DACP constituda apenas pelo:

Resultado lquido do perodo Esta linha recebe o valor do
resultado
do
perodo
evidenciado
na
demonstrao
dos
resultados por naturezas ou demonstrao dos resultados por

funes.
Parcela 4 da DACP evidencia o:

Resultado Integral De acordo com o que evidencimos
anteriormente o resultado extensivo a juno do resultado
lquido do perodo com as alteraes de valor resultantes de
alteraes no valor do capital prprio resultante de factos e
operaes no integradas no resultado lquido do perodo.
De salientar que este resultado designado por resultado
extensivo est ligado Estrutura Conceptual no seu ponto
Conceitos
base
para
preparao
das
demonstraes
financeiras e integra o conceito de manuteno fsica do capital.
149

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Parcela 5 da DACP evidencia as operaes realizadas no perodo

com os detentores de capital e constituda pelos seguintes itens:
Realizaes de Capital: esta linha recebe os aumentos de capital
bem como as redues de capital, sendo evidenciados na 1
coluna.
Realizaes de Prmios de emisso: nesta linha evidenciam-se

os prmios de emisso referentes aos aumentos de capital,
devendo utilizar-se a 4 coluna.
Distribuies: Nos casos em que haja distribuio de lucros os

valores afectos a essa distribuio devero ser evidenciados
nesta linha devendo ser colocados na 6; 10 e 11 colunas.
Entradas para cobertura de perdas: Quando for exigido aos

detentores do capital contribuies para cobertura de prejuzos
esta a linha utilizada para evidenciar os valores tendo que se usar
a 10 coluna.
Outras operaes: Esta linha recebe as operaes com

detentores de capital que no se enquadrem nas linhas
anteriormente descritas, apresentando, por isso, uma natureza
residual. Em concordncia com a natureza desta linha as colunas
a usar podero ser todas as existentes.
Parcela 6 da DACP evidenciar os valores constantes no capital

prprio da entidade de relato no final do perodo sendo encontrado
pelo somatrio das parcelas 1; 2; 3 e 5.
150

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Da anlise da DACP poderemos verificar que, no encontramos informao

comparativa relativamente ao perodo anterior, efectivamente esta a nica
demonstrao financeira que no evidencia o comparativo na face do mapa do
prprio exerccio pelo que exige a apresentao de um mapa autnomo com a
informao referente ao exerccio anterior, como consta do Anexo 2.
A informao veiculada por esta demonstrao financeira no constitui
novidade no nosso enquadramento contabilstico-legal, uma vez que a maior
parte da informao aqui coligida integra o anexo ao balano e demonstrao
dos resultados constante do POC, contudo a forma como esta informao se
encontra sistematizada e evidenciada, constitui uma melhoria na informao
prestada, tanto mais que, no presente normativo contabilstico, no existe um
quadro comparativo que colija toda esta informao.
151

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
2.2 DE DESEMPENHO
A demonstrao dos resultados , inegavelmente, um importante elemento de

anlise econmica da entidade, expondo o seu desempenho ao longo do
perodo de relato, evidenciando as componentes positivas e negativas do
resultado lquido do perodo.
Outra forma de definirmos este elemento das demonstraes financeiras por
recurso ao capital prprio, pois esta pea das demonstraes financeiras tem
por funo explicar a linha constante do capital prprio designada de
Resultado Lquido do Perodo, evidenciando, durante o perodo de relato, as
contribuies que o desempenho da gesto deu ao enriquecimento da
entidade de relato.
Com efeito, a partir daquele elemento das demonstraes financeiras
possvel, relativamente actividade passada, verificar e analisar a forma como
a entidade de relato atingiu um determinado nvel de resultados, e
relativamente a perodos seguintes, projectar os fluxos de caixa, dando corpo
ao papel preditivo da informao financeira
Atravs desta demonstrao financeira o utente pode analisar nos diferentes
itens as diferentes polticas que a entidade de relato seguiu, designadamente:
Os
custos
das
produes,
seu
grau
de
escoamento
consequentemente os nveis de variao das produes;
152

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Os rditos provenientes das vendas avaliando as diferentes polticas

designadamente as de concesso de crdito, definio dos Prazos
Mdios de Recebimentos.
A adequao dos nveis de compras aos nveis de consumos e

consequentemente a adequao das existncias ao sector e nvel de
actividade;
A correlao entre os diferentes tipos de rditos e os diferentes tipos de

gastos nas diferentes actividades (actividades industriais e os de
natureza financeira);
A rendibilidade dos investimentos e dos resultados do perodo, bem
como o grau de eficincia das polticas econmicas adoptadas.
O Valor acrescentado economia, visto em diferentes acepes.
O desempenho de uma entidade de relato pode ser vista a diferentes nveis,

que a ttulo de exemplo indicam-se os seguintes:
Por natureza;
Por produtos;
Por localizao geogrfica;
Por funes;
Segundo o grau de dependncia do volume de produo;
Segundo a intensidade da relao de causalidade.
Se os trs primeiros critrios se aplicam a rditos e gastos, os trs expostos no
final da lista apresentada tm os gastos como factor de aplicao
predominante. Em Portugal e nos pases integrantes da habitualmente
designada escola continental62 a classificao mais usual; gastos e rditos so
agrupados em funo das caractersticas comuns - por natureza63
62
A designao de escola continental difere com os diferentes autores que se debruaram sobre esta problemtica, ainda assim
podemos referir como integrantes desta escola Portugal, a Espanha, a Itlia e a Frana, pois estes so comumente referidos.
63
Esta classificao especialmente importante para a projeco dos fluxos futuros de caixa
153

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Quando nos centramos na classificao de acordo com a frequncia os itens

integrantes desta demonstrao financeira que esto relacionados com a
actividade ordinria da empresa, destacam-se dos que se referem a
actividades acessrias ainda que de carcter regular, bem como dos que se
referem a operaes de carcter excepcional.
Se o objectivo for dar informao financeira tendo como foco de ateno a
classificao por produtos ou a classificao geogrfica os rditos e os gastos
so classificados atendendo a estes objectivos e seguiro as determinaes da
gesto da entidade de relato.
Quando a preocupao da informao financeira a funo que determinado
item tem na entidade de relato ter que se ter em ateno o destino dos gastos
na sua estrutura organizacional.
Apesar de se poder dar nfase a vrios objectivos, o normativo nacional
preocupa-se com a evidenciao de informao atendendo natureza dos
fluxos, elaborando a demonstrao dos resultados por naturezas, e funo
destes fluxos na actividade da entidade de relato, elaborando a demonstrao
dos resultados por funes.
2.2.1
DEMONSTRAO
DOS
RESULTADOS
POR
NATUREZAS
Nesta demonstrao financeira classificamos os elementos da demonstrao

dos resultados atendendo natureza dos Rendimentos64 e dos Gastos que a
compem.
64
No captulo anterior definimos Rendimentos e Gastos e distinguimo-los atendendo relao que tm com a actividade principal
da entidade de relato.
154

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Com uma estrutura evidenciando em primeiro lugar os resultados provenientes

da actividade da entidade de relato antes de depreciaes, gastos financeiros e
de impostos, at evidenciar o Resultado Lquido do Perodo.
Dispostas de forma vertical as suas diferentes componentes so:

Resultado antes de depreciaes, gastos de financiamento e
impostos:
Vendas e prestaes de Servios: So o primeiro elemento deste
mapa sendo evidenciados de forma agregada entre si. uma rubrica
que apresentar sempre valor positivo65.
Subsdios Explorao Evidencia os subsdios relacionados com
a produo na medida em que esto relacionados com a produo
do perodo de relato. Esta rubrica, se existir sempre adicionada
anterior pois apresentar valor positivo.
Ganhos/Perdas
imputados
de
subsidirias,
associadas
empreendimentos conjuntos - Referente apenas a contas no

consolidadas, sempre que no estejamos em presena de
associadas e empreendimentos conjuntos contabilizados pelo
mtodo da equivalncia patrimonial. Em presena de um ganho
teremos que adicionar o valor, se em presena de uma perda
teremos que subtrair o seu valor.
Variao nos inventrios da produo Esta rubrica pode
apresentar valor positivo ou negativo em funo do incremento ou
reduo da variao no valor dos inventrios relativamente ao ano
N-1. Se o valor for positivo adicionado, se for negativo, tem que ser
subtrado.
Trabalhos para a prpria entidade Apresenta os montantes de
gastos que foram capitalizados em activos no correntes. uma
65
Na medida em que qualquer linha de qualquer demonstrao financeira que apresente nos dois perodos de relato valor nulo, no
deve constar da demonstrao financeira em causa.
155

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
rubrica sempre adicionada aos valores anteriores pois, se existir,

ter sempre valor positivo.
Custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas
configurando uma reduo do capital prprio da entidade de relato, o
valor evidenciado nesta linha sempre a subtrado aos anteriores.
Esta rubrica agrega os gastos que, no decorrer da actividade do
perodo a entidade de relato teve relativamente :
Utilizao de matrias primas, subsidirias e de consumo
para a sua vertente produtiva de bens e/ou servios,
Venda de mercadorias vendidas para a sua vertente
comercial
Fornecimentos e servios externos Evidenciando os gastos
incorridos com o consumo de bens e servios destinados
actividade operacional no integrantes da rubrica anterior. Esta linha
sempre a subtrair s anteriores pois configura uma reduo do
capital prprio da entidade de relato.
Gastos com o pessoal semelhana das linhas anteriormente
explicadas, tambm os valores aqui evidenciados so sempre a
subtrair s linhas anteriores. Esto aqui relatados os valores
referentes aos gastos com remuneraes e outros encargos
incorridos com os recursos humanos da entidade de relato.
Imparidade
de
inventrios
(perdas/reverses)
Esta
linha
evidencia as variaes ocorridas no perodo de relato relativamente

aos ajustamentos a efectuar nos inventrios. Assim, o valor desta
rubrica sempre que evidencie uma necessidade de reforo ou de
constituio de um ajustamento ser subtrada s anteriores, quando
representar a necessidade de reduo ou anulao de um
ajustamento anteriormente realizado, na medida em que estamos
em presena de uma reverso, ter que ser adicionada s
anteriores.
156

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Imparidade de Dvidas a Receber (perdas/reverses) Esta linha

tem idntico tratamento relativamente anterior, mas no que
concerne s dvidas a receber.
Provises (aumentos/redues) De idntico tratamento das duas
anteriores mas no referente s provises.
Imparidade de Investimentos no depreciveis/amortizveis
(perdas/reverses) De idntico tratamento das trs anteriores
Aumentos/redues de Justo valor Esta rubrica recebe os
efeitos da aplicao do Justo Valor na mensurao subsequente das
Propriedades de Investimento, Activos Biolgicos e Produtos
Agrcolas. Se estes ajustamentos forem positivos o valor desta
rubrica adicionado s anteriores rubricas, se pelo contrrio for
negativo ter que ser subtrado s anteriores.
Outros rendimentos e ganhos Todos os rendimentos e ganhos
que no sejam juros ou similares e que no estejam includos nas
rubricas anteriores devero integrar esta rubrica, sendo adicionados
s anteriores linhas. De salientar que os valores destes rendimentos
e ganhos devero ser de valor imaterialmente relevante de forma a
poderem ser agregados.
Outros gastos e perdas Esta linha subtrada s anteriores agrega
todos os gastos de valor imaterialmente relevante que no estejam
referenciados nas linhas anteriores e que no sejam:
Gastos/reverses de depreciao e de amortizao
Imparidade de Activos depreciveis/amortizveis
Juros e gastos similares
Imposto sobre o rendimento do perodo
A Juno de todas as rubricas que apresentmos est devidamente
evidenciada no quadro seguinte:
157

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Quadro 23
Clculo do Resultado Lquido do Perodo antes de depreciaes, gastos de
Entidade: .........................................
DEMONSTRAO (INDIVIDUAL/CONSOLIDADA) DOS RESULTADOS POR NATUREZAS
PERODO FINDO EM XX DE YYYYYYY DE 200N
RENDIMENTOS E GASTOS
UNIDADE MONETRIA (1)
NOTAS
PERODOS
N
N -1
Vendas e servios prestados
Subsdios explorao
conjuntos
+/-
+/-
Variao nos inventrios da produo
+/-
+/-
Trabalhos para a prpria entidade
Custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas
Fornecimentos e servios externos
Gastos com o pessoal
Imparidade de inventrios (perdas/reverses)
-/+
-/+
Imparidade de dvidas a receber (perdas/reverses)
-/+
-/+
Provises (aumentos/redues)
-/+
-/+
(perdas/reverses)
-/+
-/+
Aumentos/redues de justo valor
+/-
+/-
Outros rendimentos e ganhos
Outros gastos e perdas
Ganhos/perdas imputados de subsidirias, associadas e empreendimentos
Imparidade de investimentos no depreciveis/amortizveis
Resultado antes de depreciaes, gastos de financiamento e impostos
Fonte: Modelo de demonstrao dos resultados por naturezas constante

do SNC proposto
Como podemos verificar no mapa anterior as rubricas nele constantes no

correspondem designao das contas integrantes do sistema de contas,
resultando da agregao de diferentes contas.
Como temos vindo a referir tal facto corporiza a alterao do relato com base
nos registos efectuados para uma divulgao atendendo s necessidades de
compreenso do utente da informao financeira. Indicamos no quadro
seguinte a agregao das contas para cada item do clculo do Resultado
lquido do Perodo:
158

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Quadro 24
Agregao de contas para o clculo do Resultado Lquido do Perodo antes de
depreciaes, gastos de financiamento e impostos
contas do Cdigo de Contas
+71+72
+75
Subsdios explorao
Ganhos/perdas
imputados
de
subsidirias,
associadas e empreendimentos conjuntos
+785-685
+73
+74
Custo das mercadorias vendidas e das matrias

consumidas
-61
-62
-63
Imparidade de inventrios (perdas/reverses)
-652+7622
-651+7621
-67+763
Imparidade
de
investimentos
no
depreciveis/amortizveis (perdas/reverses)
-653-657-658+7623+7627+7628

+77-66
75+78(excepto
785)+7918+7928+7988
-68(excepto 685)-6918-6928-6988
Resultado antes de Gastos de financiamento e impostos Partindo

do Resultado antes de depreciao, gastos de financiamento e
impostos, encontrado pela soma algbrica das rubricas anteriormente
explicitadas, encontrar esta rubrica pela soma algbrica das seguintes
linhas:
Gastos/reverses de depreciao e de amortizao engloba as
depreciaes de activos fixos tangveis e intangveis, bem como, no
caso de existirem, as respectivas reverses. Sempre que os gastos
de depreciao e de amortizao forem superiores s reverses de
159

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
depreciao e de amortizao, esta rubrica subtrada ao resultado

antes de depreciao/gastos de financiamento e impostos), se o
contrrio ocorrer, ento a rubrica dever ser adicionada.
Imparidade
de
investimentos
depreciveis/amortizveis
(perdas/reverses) A evidenciao desta rubrica feita tendo em

ateno o lquido entre as perdas e as reverses existentes na
imparidade de activos. Se o valor das perdas por imparidade for
superior s reverses estamos em presena de uma subtraco, em
caso oposto estamos em presena de uma adio.
A Juno de todas as rubricas que apresentmos est devidamente

evidenciada no quadro seguinte:
Quadro 25
Clculo do Resultado operacional antes de gastos e de financiamento e
impostos
Resultado antes de depreciaes, gastos de
NOTAS
PERODOS
N
N -1
-/+
-/+
-/+
-/+
Imparidade de investimentos depreciveis/amortizveis

(perdas/reverses)
Resultado operacional (antes de gastos de
financiamento e impostos)

do SNC proposto
160

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
A agregao das contas para o clculo deste resultado a seguinte:
Quadro 26
Agregao de contas para o clculo do Resultado antes de gastos de
Resultado
antes
de
depreciaes,
gastos
de
-64+761

Imparidade
de
activos
depreciveis/amortizveis
-654-655-656+7624+7625+7626
(perdas/reverses)
Resultado
operacional
(antes
de
gastos
de
financiamento e impostos)
Resultado antes de Impostos Subtraindo, ao resultado operacional

(antes de gastos de financiamento e impostos) encontraremos o
resultado antes de impostos pela agregao da funo financeira da
entidade de relato, assim discriminada:
Juros e rendimentos similares obtidos Esta linha inclui todos os
rendimentos financeiros que tenham a natureza de juros ou
similares, Atendendo lgica de construo da demonstrao dos
resultados por naturezas o valor evidenciado nesta rubrica
adicionado aos anteriores.
Juros e gastos similares suportados Integrando os valores de
natureza idntica aos anteriores mas que, constituem agora uma
contribuio negativa para o capital prprio, so sempre subtrados.
161

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Resultado Lquido do Perodo Integrando rubrica anterior o

imposto sobre o rendimento do perodo encontramos o Resultado
Lquido do perodo.
Partindo do resultado antes de gastos de financiamento e impostos calculamos

o resultado lquido do perodo da seguinte forma:
Quadro 27
Clculo do Resultado Lquido do Perodo
PERODOS
NOTAS
N-1
Resultado operacional (antes de gastos de financiamento e impostos)
Juros e rendimentos similares obtidos
Juros e gastos similares suportados
-/+
-/+
Resultado antes de impostos


do SNC proposto
Para que este clculo seja possvel teremos que agregar as seguintes contas:
Quadro 28
Agregao das contas para o clculo do Resultado Lquido do Perodo
Resultado operacional (antes de gastos de financiamento e impostos)

+7911+7921+7981
-6911-6921-6981
Resultado antes de impostos
811
812
818
162

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Para alm das rubricas de clculo a demonstrao dos resultados por

naturezas apresenta ainda informao que, no sendo relevante para o clculo
do resultado lquido do perodo, o integra:
Resultado das actividades descontinuadas (lquido de impostos)

includo no resultado lquido do perodo Esta linha integra o
resultado proveniente das actividades, unidades, subsidirias ou
segmentos
descontinuados
que
foram
integrados
nas
rubricas
anteriores. No tem qualquer interferncia no clculo do Resultado

Lquido do Perodo apresentando apenas uma funo de divulgao dos
valores neste includos.
Resultado lquido do perodo atribuvel esta informao utilizado
quando em presena de contas consolidadas, evidenciando a parte dos
resultados do perodo afecta aos detentores do capital da empresa-me
(detentores de capital da empresa-me) e a parte dos resultados afecta
aos interesses minoritrios (interesses minoritrios).
Resultado por aco bsico Com o objectivo de proporcionar uma
medio dos interesses de cada aco ordinria de uma entidade-me
calculado atendendo ao Resultado Lquido do perodo reduzido dos
dividendos preferenciais atendendo ao n mdio ponderado de aces
ordinrias em circulao.
De salientar que a estrutura da demonstrao dos resultados por naturezas

permite, o clculo sucessivo do EBITDA at ao EBIT. Estes so conceitos com
que no estamos muito familiarizados, mas que permitem perceber a evoluo
do cash-flow operacional at ao cash-flow lquido antes de distribuio de
dividendos.
De forma a podermos ter uma viso global da demonstrao dos resultados por
naturezas e das normas a que esta pea contabilstica ter que dar resposta
analisemos o quadro seguinte:
163

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Quadro 29
Relao das rubricas da demonstrao dos resultados por naturezas com as
NCRF
NCRF CORRESPONDENTE
NCRF20
NCRF17, NCRF 22
Subsdios explorao
Ganhos/perdas imputados de subsidirias, associadas
e empreendimentos conjuntos
NCRF13, NCRF15, NCRF13
NCRF18
NCRF10
Custo das mercadorias vendidas e das matrias

NCRF18,
consumidas
NCRF28
Ajustamentos de inventrios (perdas/reverses)
NCRF18
NCRF27
NCRF21
Imparidade de activos no depreciveis/amortizveis

(perdas/reverses)
NCRF7
NCRF11

Imparidade
de
(perdas/reverses)
activos
NCRF6,
NCRF7,
NCRF11, NCRF12
depreciveis/amortizveis NCRF6,
NCRF12
NCRF7,
NCRF20
NCRF10
NCRF9,
NCRF11,
NCRF14, NCRF25
A demonstrao dos resultados por naturezas, na sua verso integral

apresenta-se no anexo 3.
164

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
2.2.2 . DEMONSTRAO DOS RESULTADOS POR FUNES
Para alm da demonstrao dos resultados por naturezas o SNC indica como
elemento das demonstraes financeiras a realizao de uma demonstrao
dos resultados por funes que deve permitir o clculo de:
Resultados Brutos
Resultados Operacionais
Resultados Correntes (Antes e depois de Impostos)
Resultados Extraordinrios (Antes e depois de Impostos)
Resultados Lquidos
Resultados por Aco
Conduzindo ao mesmo resultado da demonstrao dos resultados por

naturezas esta demonstrao dos resultados impe uma classificao
funcional, pelo que ter, contedos e expresses numricas diferentes dos que
constam daquela demonstrao dos resultados.
Decorrer assim algumas alteraes ao clculo dos diferentes nveis de
resultados impondo a utilizao de conceitos distintos dos usados na
demonstrao dos resultados focada na natureza dos factos a relatar.
Considerada por muitos estudiosos como a demonstrao dos resultados que
proporciona informao mais relevante aos utentes necessrio chamar a
ateno para a possibilidade de existir alguma arbitrariedade na classificao
dos fluxos a considerar pelas diferentes rubricas desta pea contabilstica, pois
exige alguma ponderao por parte do preparador da informao financeira.
Partindo do mesmo ponto que a demonstrao dos resultados por naturezas a
agregao das vendas e dos servios prestados, aps a deduo dos custos
das vendas exige a distribuio de todos os outros custos e rendimentos
operacionais pelas seguintes funes:
165

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Outros Rendimentos todos os rendimentos que no estando

includos nas vendas e servios prestados no revistam a natureza
financeira ou similar,
Gastos de distribuio desde que no imputveis ao custo das
vendas e dos servios prestados
Gastos administrativos desde que no imputveis aos custo das
vendas e dos servios prestados
Gastos de investigao e desenvolvimento Itens no capitalizveis
e por isso integrantes dos gastos do perodo.
Outros gastos todos os gastos que no tendo caractersticas
financeiras ou similares no se incluem nas linhas anteriores.
Pela juno algbrica dos rendimentos com os gastos reportados encontramos
o Resultado operacional (antes de gastos de financiamento e impostos). Ao
partir dos Rendimentos obtidos por vendas e servios prestados, os gastos so
subtrados a esta primeira linha de forma a se encontrar o Resultado
Operacional.
Gastos de financiamento Esta linha tem uma natureza lquida,
evidenciando um valor positivo se os rendimentos de natureza
financeira forem superiores aos gastos desta natureza, devendo,
neste
caso,
serem
adicionados
ao
resultado
anteriormente
encontrado. No caso contrrio tero que ser subtrados.

Imposto sobre o rendimento do perodo Apresentando igualmente
uma natureza lquida tendo em ateno a problemtica dos impostos
diferidos.
Encontrado o resultado lquido do perodo, a parte final desta demonstrao
dos resultados igual apresentada anteriormente (demonstrao dos
resultados por naturezas).
Exigindo uma reclassificao dos factos patrimoniais de acordo com os
objectivos desta demonstrao dos resultados no nos possvel apresentar
as contas do SNC que se interligam com esta pea das demonstraes
166

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
financeiras, aconselhando-se a manuteno de uma contabilidade analtico

para a sua correcta divulgao.
2.2.3 DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA
Esta demonstrao financeira deve relatar as entradas e sadas de caixa

durante um determinado perodo de relato, evidenciando-os atendendo sua
ligao com:
Actividades operacionais;
Actividades de investimento;
Actividades de financiamento.
Esta informao reveste-se de grande importncia pois permite ao utente da
informao financeira obter informao relativa forma como os recursos
financeiros fluram na entidade de relato naquele perodo.
As demonstraes financeiras anteriores expressas tm por base o
pressuposto do acrscimo, esta demonstrao financeira permite a passagem
da informao financeira desta base para a de caixa, j que no existe uma
simultaneidade entre a obteno de resultados econmicos positivos e a
obteno de meios monetrios disponveis para que a entidade de relato possa
satisfazer as suas obrigaes.
O SNC dedica uma NCRF, a 2 a esta demonstrao financeira exigindo que
uma entidade de relato a apresente no conjunto das suas demonstrao
financeira permitindo que esta seja elaborada pelo mtodo directo ou pelo
mtodo indirecto.
A demonstrao dos fluxos de caixa no apresenta alteraes face j
realizada no actual normativo contabilstico pelo que no lhe daremos grande
destaque neste trabalho.
167

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
2.3 - ANEXO
Esta pea das demonstraes financeiras , sem a dvida, a que tem um papel
mais importante na divulgao da informao financeira e concretiza o pilar das
NCRF dedicado divulgao.
De acordo com a NCRF1 as notas s demonstraes financeiras devem, de
forma sistemtica:
a) apresentar informao acerca do regime de preparao das
demonstraes financeiras e das polticas contabilsticas especficas
seleccionadas
aplicadas
para
transaces
acontecimentos
significativos;
b) divulgar a informao exigida pelas Normas Internacionais de
Contabilidade que no seja apresentada noutro lugar nas demonstraes
financeiras; e
c) proporcionar informao adicional que no seja apresentada na face
das demonstraes financeiras mas que seja necessria para uma
apresentao apropriada.
A referncia feita necessidade da informao no anexo ter de ser feita de
forma sistemtica, impe que se estabelea uma correlao entre cada rubrica
do balano, da demonstrao dos resultados (seja esta apresentada por
naturezas ou apresentada por funes) e da demonstrao dos fluxos de caixa
e esta pea das demonstraes financeiras, razo poque todas as
demonstraes financeiras anteriormente expostas tm uma coluna dedicada
designada de NOTAS.
Este facto vai condicionar a estrutura do anexo, devendo esta obedecer aos
seguintes pontos, de acordo com o 42 da NCRF1:
168

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
(a) apresentar
informao
acerca
das
bases
de
preparao
das
demonstraes financeiras e das polticas contabilsticas usadas;

(b) divulgar a informao exigida pelas NCRF que no seja apresentada na
face do balano, na demonstrao dos resultados, na demonstrao das
alteraes no capital prprio ou na demonstrao dos fluxos de caixa; e
(c) proporcionar informao adicional que no seja apresentada na face do
balano, na demonstrao dos resultados, na demonstrao das
alteraes no capital prprio ou na demonstrao dos fluxos de caixa,
mas que seja relevante para uma melhor compreenso de qualquer uma
delas.
Para dar resposta a esta exigncia, e de acordo com o 44 da NCRF 1, as

notas do anexo tero que seguir a seguinte ordem:
(a) identificao da entidade, incluindo domiclio, natureza da actividade,
nome e sede da empresa-me, se aplicvel;
(b) referencial contabilstico de preparao das demonstraes financeiras;
(c) resumo das principais polticas contabilsticas adoptadas;
(d) informao de suporte de itens apresentados na face do balano, na
demonstrao dos resultados, na demonstrao das alteraes no
capital prprio e na demonstrao dos fluxos de caixa, pela ordem em
que cada demonstrao e cada linha de item seja apresentada;
(e) passivos contingentes e compromissos contratuais no reconhecidos;
(f) divulgaes exigidas por diplomas legais;
(g) informaes de carcter ambiental.
169

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Relativamente ao resumo das principais polticas contabilsticas adoptadas,

expomos a ttulo de exemplo as seguintes:
reconhecimento do rdito;
capitalizao de custos de emprstimos obtidos e de outros

dispndios;
reconhecimento e depreciao/amortizao de activos tangveis e

intangveis;
propriedades de investimento;
contratos de construo;
locaes;
custos de pesquisa e desenvolvimento;
instrumentos financeiros e investimentos;
inventrios;
impostos, incluindo impostos diferidos;
custos de benefcios de empregados;
provises;
transposio e cobertura de moeda estrangeira;
definio de caixa e de equivalentes de caixa;
definio de segmentos de negcio e geogrficos e a base para

imputao de custos entre segmentos;
contabilizao da inflao;
subsdios governamentais;
concentraes de actividades empresariais e
empreendimentos conjuntos.
Relativamente informao exigida pelo 44 da NCRF 1 na sua al) d) teremos

que ter em ateno todas as exigncias de divulgao constantes das diversas
NCRF que constituem o SNC, o que confirma a nossa opinio inicial de que
este elemento das demonstraes financeiras o mais importante para o
utente deste tipo de informao.
170

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Como podemos antecipar a dimenso deste documento ser muito diferente da

maioria dos ABDR produzidos luz do normativo ainda em vigor.
Pela reduo da densidade de informao constante do balano preconizado
pelo SNC, o anexo o complemento informao nele constante, dando ao
utente todas as informaes de que necessitar para poder fazer um juzo,
enquadrado pelo cumprimento das caractersticas qualitativas e suas
restries.
No podemos esquecer que o objectivo das demonstraes financeiras
transmitir uma imagem verdadeira e apropriada da situao financeira e das

suas alteraes, os nveis de desempenho e os fluxos de caixa que ocorreram
na entidade de relato durante o perodo de relato, permitindo que o utente
possa ter informao necessria s suas tomadas de decises econmicas.
171

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
3 PRINCIPAIS DIFERENAS DAS DEMONSTRAES

FINANCEIRAS
FACE
AO
PLANO
OFICIAL
DE
CONTABILIDADE
Neste ponto fundamental, em jeito de resumo, evidenciar as principais

diferenas destas demonstraes financeiras elaboradas de acordo com as
NCRF face s que to bem conhecemos quando elaboradas de acordo com o
POC.
Assim relativamente ao Balano assinalamos:
Disposio apenas vertical e no horizontal com tambm pode ser

usado no normativo actual
contas individuais e contas consolidadas tm um modelo nico;
Notas de indexao cruzada com o Anexo
As alteraes do valor do Activo so relatadas pelo MTODO DIRECTO

pelo que o balano necessita de conter apenas uma coluna para cada
um dos perodos reportados, sendo as rubricas do Activo apresentadas
lquidas de depreciaes e de perdas de imparidades;
A seriao primria feita pela distino entre activos e passivos

correntes e no correntes; e no fixos e circulantes como determina o
normativo ainda em vigor.
Os
modelos
apresentados
correspondem
ao
contedo
mnimo
obrigatrio, no sendo um formulrio pelo que em funo da composio
172

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
dos activos, passivos e capitais prprios cada entidade poder

acrescentar outras rubricas que sejam relevantes para melhor
compreenso da posio financeira
Balano reduzido menos linhas no modelo mnimo;
Inexistncia de referncia ao cdigo das contas, sendo as rubricas do

balano encontradas pela agregao de vrias contas
Sempre que, em simultneo para todas as datas de relato includas no

balano, no existam quantias a apresentar, as correspondentes linhas
devero ser removidas da demonstrao a relatar.
Para a demonstrao dos resultados por naturezas referimos:
Modelo nico para contas individuais e contas consolidadas;
Formato vertical e no horizontal
Lgica subtractiva da evidenciao da formao do resultado lquido do

perodo, sendo os Rendimentos (excepto financeiros) apresentados
antes dos gastos, enquanto no actual normativo a lgica aditiva para
os custos e para os proveitos, sendo subtractiva para o apuramento do
resultado.
Novas designaes;
Ausncia de rubricas extraordinrias
Os
modelos
apresentados
correspondem
ao
contedo
mnimo
obrigatrio pelo que cada entidade poder acrescentar outras rubricas

que sejam relevantes em funo da composio dos rendimentos e
gastos;
Demonstrao reduzida
Sempre que, em simultneo para todas as datas de relato includas na

DR, no existam quantias a apresentar, as correspondentes linhas
devero ser removidas da demonstrao a relatar;
173

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Desaparece referncia ao cdigo das contas;
Referenciao cruzada com o Anexo.
Relativamente demonstrao dos resultados por funes, sendo esta a

interpretao
dos
normativos
internacionais
no
apresenta
diferenas
relevantes face ao normativo SNC.
Face inexistncia da demonstrao financeira designada de Demonstrao

das Alteraes no Capital Prprio no actual normativo no podemos traar as
diferenas entre os dois normativos.
A Demonstrao dos Fluxos de Caixa imagem da demonstrao dos

resultados por funes no apresenta diferenas dignas de meno face ao
actual normativo pois j constitui uma interpretao dos actuais normativas, a
no ser o facto de apenas poder ser elaborada pelo mtodo directo.
O Anexo apresentando uma correspondncia com o anexo ao balano e

demonstrao dos resultados evidencia as seguintes diferenas fundamentais:
Obrigatoriamente, as notas de 1 a 4, sero sempre explicitadas e ficam

reservadas para:
Identificao da entidade;
Referencial contabilstico de preparao das DFs;
Principais polticas contabilsticas.
Polticas contabilsticas alteraes nas estimativas contabilsticas

e erros
A nota 5 referente s divulgaes inerentes primeira linha do balano

que apresente valores, em consequncia no pode ser apresentado um
174

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
formulrio base j que as notas do anexo dependem das linhas

evidenciadas no balano.
A numerao do anexo do SNC no constitui uma ordem numrica

rgida anloga que existe nas actuais notas 1 a 48 do ABDR do POC.
Trata-se de uma mera compilao das divulgaes exigidas pelas
NCRF, numerada sequencialmente atravs das referncias indexadas
das diferentes demonstraes financeiras.
Cada entidade dever criar a sua prpria sequncia numrica, em

conformidade com as divulgaes que deva efectuar.
Aumento significativo da importncia e da extenso do anexo.
175

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
5 CONCLUSES
Como referencimos na Nota Prvia este um trabalho inacabado, contudo,
entendemos que cumpre os objectivos para que foi preparado, servir de guio
a uma aco de formao estimada para 16 horas, moldada em formao
distncia.
Inicimos este trabalho procurando definir uma estrutura conceptual e mostrar
a necessidade da sua existncia, bem como a sua utilidade, como elementos
unificadores e estruturantes da produo de normas, de forma a garantir a
coerncia na interpretao dos diferentes factos econmicos a relatar nas
Procurmos mostrar, ainda que de forma breve, um panorama sobre diferentes
estruturas conceptuais que, pela sua influncia em vrios pases, nos quais
inclumos o nosso, merecem algum destaque, e tambm para se perceber que
a forma como as preocupaes que uma estrutura conceptual deve evidenciar
pode no ser tratadas da mesma forma.
Sendo Portugal, estado membro da Unio Europeia, no poderemos deixar de
frisar, sempre que se pense ou escreva sobre estas matrias, a influncia que
esta organizao tem sobre os normativos nacionais, tanto mais que, no que
concerne contabilidade, estamos num perodo de mudanas relevantes,
tambm como consequncia de sermos estado-membro desta organizao.
A parte 2 deste trabalho dedicada ao estudo da Estrutura Conceptual
proposta pela CNC como elemento estruturante do SNC enquanto base dos
elementos das demonstraes financeiras a apresentar e constantes da parte
3.
176

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Para que a informao produzida seja til definimos as caractersticas que

deve ter, no esquecendo um conjunto de restries que tm que ser tidas em
conta, para que a interpretao da informao seja devidamente efectuada.
Para que este objectivo seja conseguido, tambm necessrio explicitar as
condies bsicas que se enformam a obteno desta informao. O
acrscimo e a continuidade so aqui conceitos imprescindveis para a leitura,
compreenso e interpretao desta informao.
Num trabalho desta natureza no poderamos deixar de definir os elementos
das demonstraes financeiras, pois so estes os verdadeiros veculos da
informao a transmitir, os Activos, Passivos, Capital Prprio, Rendimentos,
Gastos e Ajustamentos de Capital tm um papel fundamental no contedo da
informao a transmitir.
Estes elementos s podem veicular informao relevante e fivel aps se
definir e entender os critrios de reconhecimento e de mensurao de que so
objecto.
Por fim, mas de forma alguma menos importante, procurmos explicitar as
diferentes demonstraes financeiras atendendo s exigncias de informao e
s diferentes NCRF que lhes esto associadas.
Foram os pontos que mereceram a nossa ateno, esperamos poder contribuir
tanto para a compreenso da necessidade da existncia de uma estrutura
conceptual, como para a compreenso dos seus elementos e da forma com as
demonstraes financeiras procuram transmitir a informao financeira que
seja til a todos os que delas possam necessitar para a sua tomada de
deciso.
177

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
6 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
ALEXANDER, D; NOBES, C. (1995): A european Introdution to Financial Accounting. Prentice
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CAIBANO CALVO, Leandro; TUA PEREDA, Jorge e LPEZ, Jos Luis (1985). Naturaleza y
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Doble n 136, pg. 52 a 59.
179

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
NDICE
Direitos de Propriedade
Sumrio
Acrnimos
Lista de Quadros
PRLOGO
BLOCO FORMATIVO I Informao Financeira Porqu e para qu?

1 Atravs dos tempos
12
1.1 A base legal na informao financeira
15
1.2 A medio do resultado como base da informao financeira
16
1.3 A Informao Financeira como instrumento til para a

deciso econmica
2 Que Informao Produzir
2.1 Delimitao da informao produzida
17
19
21
2.1.1 A influncia do Ambiente econmico
24
2.1.2 Finalidade da Produo da Informao Financeira
30
2.1.3 Exigncias da Informao Financeira
38
2.1.4 Conceitos Basilares para a Transmisso da Informao

Financeira
40
180

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------2.1.4.1 Os Princpios Contabilsticos
Geralmente Aceites
42
2.1.4.2 Acrscimo ou Caixa
42
2.1.4.3 Princpios para qu?
49
2.1.4.4 Princpios contabilsticos e reconhecimento

das Transaces
53
2.2 Como Produzir Informao
61
2.3 Breve Quadro Internacional
63
2.4 A opo da EU
66
3 A obrigao de possuir contabilidade em Portugal
69
BLOCO FORMATIVO II Das caractersticas da informao Financeira aos Utilizadores

1 A Informao
78
1.1 Necessidades de Informao
79
1.2 Objectivos das Demonstraes Financeiras
85
2 Bases da Estrutura Conceptual
88
2.1 Pressupostos
88
2.2 Caractersticas Qualitativas
91
2.3 Restries produo de Informao financeira
102
3 Elementos das Demonstraes Financeiros

3.1 Definio dos elementos constituintes das Demonstraes Financeiras
107
107
3.1.1 Activos
108
3.1.2 Passivos
110
3.1.3 Capital Prprio
112
3.1.4 Rendimentos
112
3.1.5 Gastos
113
181

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------3.1.6 Ajustamentos de Manuteno do Capital
114
3.2 Reconhecimento e Mensurao dos elementos das

Demonstraes Financeiras
3.2.1 Reconhecimento e Mensurao dos elementos do Balano
116
116
3.2.2 Reconhecimento e Mensurao dos elementos da

4 Conceitos base para a preparao das Demonstraes Financeiras
120
124
4.1 Conceito Financeiro
124
4.2 Conceito Fsico
125
BLOCO FORMATIVO III Estrutura e Contedo das Demonstraes Financeiras

1 Consideraes gerais
128
2 As Demonstraes Financeiras no quadro do SNC
129
2.1 Patrimoniais
133
2.1.1 Balano
134
2.1.2 Demonstrao das Alteraes no Capital Prprio
145
2.2 De desempenho
152
2.2.1 Demonstrao dos resultados por naturezas
154
2.2.2 Demonstrao dos Resultados por funes
165
2.2.3 Demonstrao dos Fluxos de Caixa
167
2.3 Anexo
168
3 Principais diferenas das Demonstraes Financeiras face ao POC
172
5 Concluses
176
6 Referncias Bibliogrficas
178
7 ndice
180
182

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
LISBOA
SETEMBRO 2009
183

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Sebenta - Demonstrações Financeiras

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Constituido por Plano Oficial de Contabilidade, Directrizes Contabilsticas e Normas Interpretativas.

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No 1 Bloco Formativo pretendemos contextualizar a obrigao de cada

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1 ATRAVS DOS TEMPOS

Ao longo da evoluo humana, o registo de acontecimentos tem sido uma

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numerao indu-arbica que veio substituir o complicado sistema inventado

desenvolvimento do sistema capitalista no sculo XX, que deu origem s

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seja, fundamentalmente, um tratado de matemticas no qual se anexa uma

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A BASE LEGAL NA INFORMAO FINANCEIRA

Inicialmente, a contabilidade tinha como funo, mostrar ao proprietrio da

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1.2 A MEDIO DO RESULTADO COMO BASE DA

De forma a minorar os problemas existentes no papel anterior da contabilidade,

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1.3 A INFORMAO FINANCEIRA COMO INSTRUMENTO

Os ltimos desenvolvimentos da Teoria Contabilstica introduzem um novo

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Este novo desafio vem colocar a necessidade de provocar uma alterao no

Atravs das demonstraes financeiras e demais peas constantes do relato financeiro

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2 QUE INFORMAO FINANCEIRA PRODUZIR

Ao longo dos anos a razo da existncia de contabilidade tem sido diferente,

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da agricultura no crescimento econmico nacional, mas tambm ao carcter

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Ser pertinente questionar se estas alteraes definio de contabilidade

2.1 DELIMITAO DA INFORMAO PRODUZIDA

No possvel construir um todo coerente sem a definio de um conjunto de

Ideias ou conceitos coerentes, organizados de tal forma que sejam

Um conjunto de pressupostos, princpios e definies que um

A base de pensamento sobre o que fazemos.

constitucionalismo, isto um referencial, neste caso para a contabilidade,

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Desta forma a estrutura conceptual da contabilidade ter que ser capaz de

Quando nos centramos nos factos a relatar, verificamos que os mesmos so de

Em presena de informao to variada, importa saber:

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Que elementos devem ser os veculos desta informao?