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VICTOR SHINICHI TANAKA

ANLISE E PROPOSTA DE UM NOVO MTODO DE CUSTEIO DE


PRODUTOS EM UMA EMPRESA DE EMBALAGENS PLSTICAS

Trabalho de Formatura apresentado


Escola Politcnica da Universidade de So
Paulo para obteno do Diploma de
Engenheiro de Produo

So Paulo
2013

VICTOR SHINICHI TANAKA

ANLISE E PROPOSTA DE UM NOVO MTODO DE CUSTEIO DE


PRODUTOS EM UMA EMPRESA DE EMBALAGENS PLSTICAS

Trabalho de Formatura apresentado


Escola Politcnica da Universidade de So
Paulo para obteno do Diploma de
Engenheiro de Produo

Orientador:
Prof. Dr. Mauro Zilbovicius

So Paulo
2013

FICHA CATALOGRFICA

Tanaka, Victor Shinichi


Anlise e proposta de um novo mtodo de custeio de produtos em uma empresa de embalagens plsticas / V.S. Tanaka. -So Paulo, 2013.
108 p.
Trabalho de Formatura - Escola Politcnica da Universidade
de So Paulo. Departamento de Engenharia de Produo.
1.Custeio baseado em atividades 2.Custeio de produtos
I.Universidade de So Paulo. Escola Politcnica. Departamento
de Engenharia de Produo II.t.

AGRADECIMENTOS
Ao Prof. Dr. Mauro Zilbovicius, pela orientao ao longo de todo o trabalho, guiando,
apoiando e cobrando quando necessrio.

empresa em que este trabalho foi realizado, em especial ao Alexandre Fachinelli pela
contribuio e disposio, e ao Cristiano Passos pelo aval para realizao deste trabalho na
empresa.

Livia, pelo apoio e compreenso durante todo o perodo de realizao deste trabalho.

minha famlia, que sempre me apoiou ao longo da minha vida e em mais uma etapa
desta.
Aos meus amigos, que me apoiaram e foram fundamentais ao longo de todo o curso.

RESUMO
O presente trabalho buscou analisar o mtodo de custeio de produtos existente em uma
empresa de grande porte no setor de embalagens plsticas. Essa anlise visou retratar os
problemas do modelo atual e destacar as reais necessidades da empresa quanto s sadas do
mtodo de custeio de produtos. Como resultado, optou-se pela aplicao do custeio baseado
em atividades (ABC). O trabalho se inicia com uma breve apresentao da empresa e dos
motivos da realizao do mesmo. A seguir, a reviso bibliogrfica busca apresentar apenas o
que de fato ser utilizado e abordado nas anlises. O detalhamento da empresa surge em
seguida, e realiza uma anlise do mercado em que a empresa se insere, a descrio mais
aprofundada de suas caractersticas e processo produtivo, e a anlise do modelo atual de
custeio. Finalmente, apresenta-se na metodologia como foi realizada a escolha e a aplicao
detalhada do custeio baseado em atividades (ABC Activity-Based Costing). Por fim, a
anlise de resultados objetiva a comparao do resultado alcanado com o atual fornecido
pelo modelo da empresa.
Palavras- chave: Custeio baseado em atividades, embalagens plsticas.

ABSTRACT
This work analyzes the method of product costing existing in a large company of the
plastic packaging industry. This analysis sought to portray the problems of the current model
and highlight the real needs of the company about the outputs provided by a method of
product costing. As a result, the application of Activity-Based Costing (ABC) was chosen.
The work begins with a brief presentation of the company and the reasons for making this
work. Following the literature review aims to present only what will be really used and
discussed in the analysis. Then, the details of the company includes an analysis of the market
in which the company operates, a detailed description of its characteristics and production
process, and the analysis of the current model of product costing. Finally, it presents the
methodology, which shows the way that the choice of the most adequate method was done,
and the detailed application of the Activity-Based Costing (ABC). Thus, the analysis of
results aims to elaborate a comparison between the current model of costing results, and the
achieved results of the ABC applied.
Keywords: Activity-Based Costing , plastic packaging industry.

LISTAS DE ILUSTRAES
Figura 1 - Esquema de apropriao de custos pelo Custeio por Absoro ............................. 20
Figura 2 Esquema de apropriao de custos pelo Custeio Varivel ou Direto .................... 21
Figura 3 - Alocao de custos por um sistema tradicional de custeio .................................... 24
Figura 4 - Alocao de custos pelo custeio ABC .................................................................. 25
Figura 5 - Organograma da empresa ..................................................................................... 32
Figura 6 - Exemplos de Frascos ........................................................................................... 33
Figura 7 - Exemplos de Bisnagas ......................................................................................... 33
Figura 8 - Exemplos de Injetados ......................................................................................... 34
Figura 9 - Exemplos de Esferas ............................................................................................ 34
Figura 10 - Macro fases do processo produtivo .................................................................... 35
Figura 11 - Grfico das atividades do processo produtivo ..................................................... 40
Figura 12 - Grfico das atividades agrupadas do processo produtivo .................................... 59
Figura 13 - Grfico final das atividades do processo produtivo consolidado ......................... 62
Figura 14 - Matriz de atividades por recursos consumidos .................................................... 66
Figura 15 - Abertura dos custos indiretos do sistema atual em porcentagem ......................... 85
Figura 16 - Participao dos custos das atividades no custo total do sistema ABC em
porcentagem ........................................................................................................................ 86
Figura 17 - Custos indiretos das principais atividades do sistema de custeio ABC ................ 88
Figura 18 - Consolidao dos custos indiretos das principais atividades do sistema de custeio
ABC .................................................................................................................................... 89

LISTA DE QUADROS
Quadro 1 - Exemplo de direcionadores de atividades ........................................................... 27
Quadro 2 - Resinas termoplsticas e seus produtos ............................................................... 31
Quadro 3 - Custos do atual sistema de custeio ...................................................................... 41
Quadro 4 - Clculo do custo da matria-prima...................................................................... 42
Quadro 5 - Clculo do custo do mster mdio ...................................................................... 43
Quadro 6 - Clculo do custo da embalagem.......................................................................... 44
Quadro 7 - Clculo do custo da MOD na Extruso ............................................................... 45
Quadro 8 - Clculo do custo da MOD na Decorao ............................................................ 45
Quadro 9 - Clculo do custo da depreciao mquina na Extruso........................................ 46
Quadro 10 - Clculo do custo da depreciao mquina na Decorao ................................... 46
Quadro 11 - Clculo do custo de manuteno na Extruso .................................................... 47
Quadro 12 - Clculo do custo de manuteno na Decorao ................................................. 48
Quadro 13 - Clculo de custos de homem-hora por departamento ou categoria (I) ................ 48
Quadro 14 - Clculo de custos de homem-hora por departamento ou categoria (II)............... 49
Quadro 15 - Clculo do custo de MOI .................................................................................. 49
Quadro 16 - Clculo do custo de energia eltrica .................................................................. 50
Quadro 17 - Clculo do custo do aluguel .............................................................................. 50
Quadro 18 - Custos diretos consolidados .............................................................................. 51
Quadro 19 - Custos indiretos consolidados ........................................................................... 51
Quadro 20 - Direcionadores de recursos das atividades ........................................................ 67
Quadro 21 - Custos dos recursos consumidos por atividade .................................................. 73
Quadro 22 - Direcionadores das atividades ........................................................................... 75
Quadro 23 - Mdia de 12 meses de 2012 da produo de Vinhedo ....................................... 81
Quadro 24 - Consolidado de custos por atividade ................................................................. 81
Quadro 25 - Comparao dos custos indiretos entre sistemas ............................................... 83
Quadro 26 - Participao dos custos indiretos por sistema .................................................... 84
Quadro 27 - Custos indiretos do sistema de custeio ABC por atividade ................................ 86
Quadro 28 - Participao percentual de cada atividade no total de 76,7% citado ................... 89
Quadro 29 - Participao percentual de cada custo intrnseco a cada atividade ..................... 89
Quadro 30- Comparao entre participao dos custos indiretos em cada sistema ................ 90
Quadro 31 - Consumo e custo por direcionador de recurso da atividade nova ....................... 91

Quadro 32 - Consumo dos direcionadores de aluguel, energia eltrica, GGF por atividade ... 92
Quadro 33 - Consumo e custo por direcionador de recursos das atividades parte 1 ............. 101
Quadro 34 - Consumo e custo por direcionador de recursos das atividades parte 2 ............. 102
Quadro 35 - Consumo e custo por direcionador de recursos das atividades parte 3 ............. 103
Quadro 36 - Premissas utilizadas nos clculos dos custos dos direcionadores de recursos ... 104
Quadro 37 - Produtos produzidos em Vinhedo nos meses de 2012 ..................................... 107
Quadro 38 - Total de mquinas de extruso e sopro em Vinhedo ........................................ 107
Quadro 39 - Total de mquinas de decorao em Vinhedo ................................................. 108
Quadro 40 - Direcionadores de atividades numricos de bisnagas em 2012, Vinhedo ......... 108
Quadro 41 - Direcionadores de atividades numricos de frascos em 2012, Vinhedo ........... 108

LISTA DE ABREVIATURAS
ABC: Activity-Based Costing ou Custeio baseado em atividades
ABIPLAST: Associao Brasileira da Indstria do Plstico
ABRE: Associao Brasileira de Embalagens
CP: Coeficiente de Ponderao da Matria-prima
GEC: Departamento de Gesto Estratgica de Custos
GGF: Gastos Gerais de Fabricao
MH: Milheiro
MOD: Mo-de-obra Direta
MOI: Mo-de-obra Indireta
SAP: Empresa lder de mercado em softwares de aplicativos empresariais
VBC: Volume Based Costing ou Mtodos tradicionais de custeio
VST : Nome fictcio da empresa estudada

SUMRIO
1

INTRODUO ................................................................................................. 11

APRESENTAO DA EMPRESA ................................................................... 13


2.1

O TEMA ............................................................................................................ 15
3.1

Histrico ..................................................................................................... 13

A importncia do tema para empresa ........................................................... 15

REVISO BIBLIOGRFICA ........................................................................... 17


4.1

Introduo a Contabilidade de Custos .......................................................... 17

4.2

Sistemas de Custeio ..................................................................................... 18

4.2.1 Custeio por Absoro............................................................................... 18


4.2.2 Custeio Varivel ou Direto....................................................................... 20
4.2.3 Custeio Baseado em Atividades (ABC) .................................................... 22
4.2.3.1 Relevncia e caractersticas do custeio ABC ...................................... 23
4.2.3.2 Metodologias de implementao do ABC .......................................... 25
4.2.3.3 Consideraes sobre o custeio ABC .................................................. 29
5

DETALHAMENTO DA EMPRESA.................................................................. 31
5.1

Anlise do mercado ..................................................................................... 31

5.2

Estrutura organizacional .............................................................................. 32

5.3

Produtos ...................................................................................................... 32

5.4

Processo produtivo ...................................................................................... 34

5.5

Grfico detalhado de atividades do processo produtivo ................................ 39

5.6

Descrio do modelo de custeio .................................................................. 41

5.6.1 Consolidao dos custos do modelo de custeio......................................... 51


5.7
6

Anlise prvia do modelo de custeio atual ................................................... 52

METODOLOGIA .............................................................................................. 55
6.1

Necessidades do sistema .............................................................................. 55

6.2

Escolha do mtodo de custeio ...................................................................... 56

6.3

Implementao do mtodo escolhido ........................................................... 57

6.3.1 Identificao das principais atividades ..................................................... 58


6.3.2 Definio dos recursos e do consumo pelas atividades ............................. 63
6.3.3 Matriz: Atividades versus Recursos ......................................................... 65
6.3.4 Direcionadores de recursos e alocao de custos s atividades ................. 66
6.3.5 Clculos numricos dos recursos consumidos pelas atividades ................. 72
6.3.6 Definio dos direcionadores das atividades ............................................ 74
6.3.7 Clculo do custo do produto..................................................................... 80
7

ANLISE DE RESULTADOS .......................................................................... 83


7.1

Primeira etapa Anlise do custo final ........................................................ 83

7.2

Segunda etapa Anlise comparativa .......................................................... 85

7.2.1 Outras anlises relevantes ........................................................................ 91


8

CONCLUSO E SUGESTES DO AUTOR .................................................... 95


8.1

Concluses .................................................................................................. 95

8.2

Sugestes do autor....................................................................................... 96

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ......................................................................... 99


APNDICE A........................................................................................................... 101
APNDICE B ........................................................................................................... 107

11

INTRODUO
Este trabalho de formatura tem como base uma empresa de embalagens plsticas que

ser descrita neste trabalho com o pseudo-nome de VST. A escolha desta empresa se baseou
em alguns fatores apresentados a seguir.
Primeiramente, o fato de que estagiei durante o perodo de sete meses (agosto/2012maro/2013) no departamento de Gesto Estratgica de Custos da empresa. Essa experincia
me proporcionou uma boa noo de como a empresa funciona e ao mesmo tempo me permitiu
uma viso crtica de processos ou fatores que podiam ser melhorados ou reestruturados.
O departamento de Gesto Estratgica de Custos foi criado na poca que ingressei na
empresa com o intuito de, conforme palavras do prprio presidente da VST, introduzir um
novo conceito no gerenciamento de custos criando o primeiro departamento estratgico da
empresa.
O departamento tinha o objetivo essencialmente de reduzir custos atravs da otimizao
de processos financeiros, produtivos, administrativos, ou um aumento de custo que gerasse
maior valor futuro, ou seja, justificasse esse aumento atravs de retornos maiores. O
departamento era composto por apenas duas pessoas, eu e um analista que foi deslocado do
departamento de Controladoria da empresa.
Ao longo do meu estgio pude vivenciar algumas situaes, conhecer a empresa a
fundo, tocar projetos, dar suporte a outros. E foi justamente ao longo desses meses que passei
a observar de maneira mais crtica o oramento de produtos que era realizado no nosso
departamento, uma vez que tnhamos esta incumbncia. O sistema de custeio, por mais
detalhado que fosse, mostrava-se frgil em alguns pontos. Tanto verdade, que discutamos
que o mesmo carecia de uma melhoria, mas naquele momento o foco no era isso.
Ademais, um dos grandes problemas enfrentados pela VST enquanto eu ainda
trabalhava era o de repasse de aumentos de preos de matria-prima. E isso est diretamente
vinculado ao conceito de custeio dos produtos. Afinal, como realizar um repasse de preos
correto se o custo do produto talvez possua generalizaes que acarretam em valores no
condizentes com a realidade?
Assim, aproveitando esta oportunidade, busquei propor um trabalho de formatura na
VST, no s pelo fato da ideia ter sido bem recebida por eles, como tambm com o objetivo
de contribuir para o desenvolvimento da empresa, visando solucionar um problema que
identificamos, mas que no momento no pudemos solucionar. Ressalta-se que a empresa se

12

mostrou aberta e colaborativa para o trabalho, dando o aval para realizao, assim como para
o acesso a informaes.

13

APRESENTAO DA EMPRESA
Conforme relatado, a empresa de estudo do presente trabalho a VST. Com cerca de

1.300 funcionrios e atuante no mercado de embalagens plsticas sopradas, injetadas,


bisnagas e esferas, a VST possui amplo destaque na Amrica Latina, investindo em uma
relao prxima com clientes e fornecedores visando parcerias de longo prazo. Atua nos
segmentos de produtos de limpeza domstica, produtos de toalete, perfumaria e cosmticos,
produtos alimentcios, produtos farmacuticos, defensivos agrcolas, produtos automotivos.
A empresa processa cerca de 2,5 mil toneladas de matria-prima por ms em suas cinco
unidades industriais: trs no estado de So Paulo, uma no Cear e uma em Pernambuco.
Esse nmero tende a aumentar com uma nova unidade em Minas Gerais, j em processo
inicial de produo.

2.1 Histrico
A empresa foi fundada em 1984, com um nome diferente do atual, a partir da aquisio
da diviso de embalagens de um dos grandes nomes do mercado de sopro de frascos plsticos
da poca. Logo no incio de suas atividades, a empresa possua apenas um galpo com cerca
de 2.500 m em So Paulo com um parque fabril constitudo apenas por trs mquinas de
sopro e cinco de serigrafia.
Em 1990, adquiriu sua principal concorrente da poca. Outra aquisio estratgica foi
de outra grande concorrente que era uma das principais fornecedoras de uma multinacional
lder no setor de bens de consumo em diversos pases.
Em 2007, a VST passou a integrar um grande grupo, de capital nacional, atuante no
ramo de transportes e revenda de automveis de diversas marcas.

14

15

O TEMA
A partir disso, o tema proposto do trabalho sistemas de custeio. Agora, de maneira

mais detalhada, a proposta de melhoria do custeio e formao de preo atravs de anlise


crtica do atual mtodo, buscando observar e apontar carncias e problemas, para
posteriormente propor melhorias atravs de um novo mtodo ou ainda modificaes no
mtodo existente. A proposta reflete bem o objetivo do trabalho. Em princpio, a ideia
primeiramente analisar as atuais necessidades e problemas do atual modelo que o impedem de
realizar ou refletir situaes que gostariam que refletisse. A seguir, com as necessidades bem
delineadas ser possvel abord-las com uma viso analtica sobre o que fazer para se atingir a
soluo.

3.1

A importncia do tema para empresa


Conforme j foi dito, a VST vem enfrentando alguns problemas na questo dos preos

finais dos produtos no refletirem a realidade, isto , o fato de existirem certas generalizaes
ou mesmo critrios de rateios durante o oramento do produto que acabam gerando custos
finais que no refletem o valor justo do produto, seja para mais ou para menos.
Acrescenta-se ainda outro problema enfrentado que o de repasse nos preos das
matrias-primas. Isso em parte responsabilidade do departamento Comercial, mas em parte
pode ser proveniente de problemas no mtodo de custeio dos produtos. Afinal, pensemos:
como ser possvel repassar preos de matrias-primas se o custo do produto possui
distores? Imaginando que essas distores sejam para cima, um repasse iria aumentar um
custo que j est superestimado, podendo perder competitividade diante dos demais. Agora
pensando do outro lado, se o custo do produto est com distores para baixo, mesmo com o
repasse, o preo continuaria abaixo do que deveria ser cobrado, fato que pode gerar e
continuar gerando prejuzos para empresa.
Existe tambm outro problema relatado pela empresa que a questo do padro de
comparao utilizado para saber a rentabilidade do produto, ou seja, a empresa busca analisar
esta rentabilidade atravs da diferena entre o preo que o produto foi vendido e o custo que o
produto gerou em sua produo. O grande problema que este inclui aquelas distores
provenientes do seu oramento, fato que muitas vezes engana, colocando determinado
produto com alta ou baixa rentabilidade, mesmo que no possua.

16

17

REVISO BIBLIOGRFICA
Este captulo tem como foco a descrio dos principais conceitos que sero utilizados.

Assim, buscou-se uma reviso bibliogrfica enxuta, composta pelo essencial e necessrio para
compreenso dos conceitos abordados neste trabalho.

4.1 Introduo a Contabilidade de Custos


Pode-se dizer que a contabilidade surgiu com a prpria existncia do homem e sua
necessidade de contar e controlar diversos fatores principalmente ligados as atividades
comerciais. Um dos primeiros grandes nomes da contabilidade o do italiano Frei Luca
Pacioli, criador do mtodo das partidas dobradas, considerado o pai da contabilidade
moderna.
Com o tempo, a contabilidade foi se desenvolvendo e se ramificando em
especializaes, como a Contabilidade Financeira, Contabilidade Gerencial e a Contabilidade
de Custos, a qual iremos tratar nesse trabalho.
Segundo Martins (2006, p.19), a Contabilidade Financeira era predominante e focada
nas empresas comerciais at o incio da Revoluo Industrial. A contabilidade nessa poca era
mais simples, tendo como foco o levantamento de estoques fsicos. Com o desenvolvimento
das indstrias, as empresas passaram a sentir necessidade de uma contabilidade diferente da
usada pelos mercantilistas, uma vez que no s se comprava e revendia, mas tambm ocorria
a transformao dos insumos que processavam, deu-se assim o incio da Contabilidade de
Custos.

Assim, surge a demanda por indicadores, para determinar o preo do produto que
era obtido nas operaes internas. O sistema desenvolvido nessa poca visava
avaliar os custos de transformao de cada processo e da mo-de-obra empregada,
com o objetivo de fornecer referncia para medir a eficincia do processo de
produo. (STARK, 2007, p.3)

J por volta de 1915, as tcnicas de fluxo de custos e as taxas de rateio estavam bem
consolidadas e o Custeio por Absoro era adotado por grande parte do mundo. Apenas
posteriormente, entre 1920 e 1940, emergiu o Custeio Varivel no meio acadmico, mas esse
no foi muito difundido entre as empresas.
Segundo Stark (2007, p.8), pode-se resumir a Contabilidade em quatro fases descritas a
seguir.

18

A primeira, conhecida como Paradigma A ou Era da Revoluo Ps Industrial, durou


at a dcada de 40. Durante essa poca, focou-se no carter real dos custos, definido como
custo padro. Nessa poca era dada grande importncia eficincia produtiva resultante da
produo em massa adotada na indstria. Os principais custos dos produtos estavam
relacionados mo de obra fabril e aos equipamentos, e o mtodo de formao de preo era
atravs do markup (margem de contribuio) sobre o custo unitrio.
A segunda ocorreu entre 1940 e 1980, conhecida como Paradigma B ou Cost Volume
Profit analysis and direct costing. Nessa fase, houve distino entre os custos variveis e
fixos, e a introduo da metodologia do Custeio Varivel.
A Terceira surgiu ao final dos anos 80 e foi at os anos 90, chamada de Paradigma C ou
Activity-based costing (ABC). Nessa fase, os custos variveis so separados em trs tipos:
custos que variam com cada unidade produzida, custos que variam com a complexidade e
custos que variam com a diversidade produzida.
Por fim, o Paradigma D ou Market Drive comeou em 1990. Nessa fase, o conceito de
price-led costing (preos ditados pelo mercado) ganha mais importncia que os cost-led
pricing (preos fornecidos internamente).
Resumindo, a contabilidade de custos surgiu com um enfoque operacional e, com o
tempo, evoluiu para um nvel mais estratgico voltado para o mercado.

4.2 Sistemas de Custeio


Sero descritos os trs principais mtodos de custeio que tm maior relevncia no
presente trabalho, sejam pelas caractersticas do sistema de custeio atual da empresa ou pelo
potencial sistema de custeio a ser implementado.

4.2.1 Custeio por Absoro

Sobre o Custeio por Absoro, define-se que:


Custeio por Absoro o mtodo derivado da aplicao dos Princpios de
Contabilidade Geralmente Aceitos, nascido da situao histrica mencionada.
Consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, e s os
de produo; todos os gastos relativos ao esforo de produo so distribudos para
todos os produtos ou servios feitos. (MARTINS, 2006, p.37)

19

O que se deve entender que no custeio por absoro ocorre uma separao de custos e
despesas. Os custos indiretos so apropriados aos produtos por mtodos de rateio a serem
definidos de acordo com caractersticas de cada custo e produto. Os custos diretos so
atribudos de maneira direta, conforme o consumo. Despesas de vendas, financeiras,
administrativas so consideradas diretamente no resultado, ao final do perodo em que
ocorreram.
Segundo Martins (2006, p.98), Os critrios de rateio no necessariamente indicam a
verdadeira relao dos custos com o produto ou atividade, o que acaba por gerar grandes
distores, como acontece com o mtodo de Custeio por Absoro, com ou sem
departamentalizao.
Apesar do Custeio por Absoro conter muitas distores, principalmente devido aos
mtodos de rateio que podem ser adotados, e ser passvel de crticas, ainda o mais adotado
para fins contbeis gerenciais das empresas. O custeio por absoro no exatamente um
princpio contbil, e sim, um mtodo nascido junto com a Contabilidade de Custos.
Uma maneira encontrada para amenizar distores surgidas pelos mtodos de rateio
arbitrrios foi o rateio dos custos indiretos por departamentos e, em seguida, para os
respectivos produtos. Esse ficou conhecido como absoro com departamentalizao. Ainda
assim, o mtodo no corrige seu principal problema: o rateio, que acarreta na atribuio de
custos que, muitas vezes, o produto no consome para sua produo.
O seguinte esquema, reproduzido de Martins (2006), representa como os custos so
alocados no Custeio por Absoro.

20

Figura 1 - Esquema de apropriao de custos pelo Custeio por Absoro


Custos

Indiretos

Despesas

Diretos

Rateio

Produto A
Vendas

Produto B

Produto C

Estoque

Custo dos Produtos


Vendidos

Resultado

Fonte: Reproduzido de Martins (2006)

Dentre as vantagens do Custeio por Absoro, Stark (2007) aponta ao menos duas, que
seriam a validade para balanos patrimoniais e demonstraes de resultados, uma vez que se
trata do mtodo aceito pela contabilidade financeira, e a capacidade desse mtodo de fornecer
informaes importantes para a gerncia, objetivando entendimento dos custos da empresa e
estabelecimento do preo de venda.
Segundo Martins (2006), apesar de certa facilidade em sua aplicao, o mtodo possui
alguns problemas, como o fato de custos fixos no pertencerem a nenhum produto em
especfico, de maneira que o seu rateio acaba sendo arbitrrio, tirando a credibilidade do
resultado do produto, mesmo que este se mostre rentvel ou deficitrio. Alm disso, os custos
fixos totais iro existir independentemente de certa unidade de produto ser produzida ou no,
isto , so necessrios para que a produo da empresa ocorra e no tendem a variar com o
volume de produo, dentro de certos limites. E finalmente, o custo fixo rateado por unidade
de produto produzido vai depender do volume de produo, ou seja, diminuindo-se o volume
produzido, aumenta-se o custo fixo por unidade, valendo tambm a lgica contrria.

4.2.2 Custeio Varivel ou Direto


No Custeio Varivel, s so alocados aos produtos os custos variveis, ficando os fixos
separados e considerados como despesas do perodo, indo diretamente para o Resultado, para
os estoques s vo, como consequncia, custos variveis. (Martins, 2006, p.198)

21

O Custeio Varivel segue a lgica de que, se no caso do mtodo de custeio por absoro
o grande problema era o rateio de custos indiretos, mais especificamente os custos fixos,
sugere-se o tratamento destes como despesas do perodo. Assim, restam apenas os custos
diretos para alocao, no necessitando de rateios.
Segundo Stark (2007), este mtodo de custeio oferece a informao da contribuio que
cada produto gera para a empresa, mas no fornece como sada o valor do custo do produto
em si. Considera ainda que, primeiramente, devem-se separar os custos da empresa em fixo e
variveis. A seguir, alocam-se os custos variveis aos produtos que os utilizam. E assim, a
margem de contribuio dos produtos surge como sendo a diferena entre a receita gerada
pelos produtos menos os custos variveis dos mesmos. A margem de contribuio total resulta
da soma das margens de contribuio dos produtos que, subtrados os custos fixos, acarretam
no lucro da empresa. Observe o modelo abaixo reproduzido de Stark (2007) que busca
exemplificar o Custeio Varivel.
Figura 2 Esquema de apropriao de custos pelo Custeio Varivel ou Direto
Receita de
vendas

(- )
Materiais diretos
Mo-de-obra direta
Custos indiretos

Produo em
curso

Produtos
acabados

Custo varivel
dos produtos
vendidos

(= )
Margem de
contribuio

(- )
Despesas
variveis no de
produo

Custos
administrativos
e outros

(= )
Margem de
contribuio
total

Custos fixos
indiretos e
outros custos
indiretos

Custos indiretos
de produo

(- )
Resultado antes
dos impostos

Fonte: Reproduzido de Stark (2007)

Dentre as vantagens do Custeio Varivel, pode-se apontar que a anlise de contribuio


marginal mais aderente para uma anlise de desempenho do produto. Alm disso, o Custeio
Varivel proporciona uma viso clara e direta da relao entre os custos, o volume produzido

22

e o lucro gerado. Este, por sua vez, no sofre com eventuais variaes de custos fixos
considerados nos produtos, como o caso de um Custeio por Absoro.
Pode-se citar como desvantagens do Custeio Varivel, por exemplo, uma eventual
dificuldade na separao de custos fixos e variveis, fato que afeta diretamente o conceito do
mtodo. Outro problema seria no caso de empresas que possuem custos variveis pouco
representativos no custo do produto, de maneira que se perde a relevncia de anlises focadas
em custos variveis. Acrescenta-se ainda que a margem de contribuio nem sempre
constante, dado que os custos indiretos podem variar conforme a atuao da empresa,
devendo-se permanecer alerta quando isso ocorrer.
Apesar de propiciar agilidade de informaes e ser adequado do ponto de vista
gerencial, segundo Martins (2006), o Custeio Varivel no admitido para efeitos de balano
e demonstraes de resultados por ferir os Princpios Contbeis, especialmente o Regime de
Competncia, que determina o reconhecimento de efeitos de eventos e transaes nos
determinados perodos que se referem, independente do pagamento ou recebimento dos
mesmos. Deve-se deduzir da receita todos os sacrifcios despendidos para sua obteno
(diretos e indiretos).

4.2.3 Custeio Baseado em Atividades (ABC)


O Custeio Baseado em Atividade (ABC Activity Based Cost) surgiu no fim de 1980,
idealizado por Robert Kaplan e Robin Cooper, ento professores da Harvard Business School.
Segundo Kaplan e Cooper (1998), com a crescente competio, que deixava de se
basear apenas em uma eficincia no uso de mo-de-obra direta e das mquinas, passou-se a
aumentar a necessidade de informaes mais precisas a respeito dos custos de processos,
produtos e clientes que os sistemas existentes forneciam. O custeio ABC surgiu como um
sistema que atendia a necessidade de informaes mais precisas sobre os custos de recursos
demandados por produtos, servios, clientes e canais.
Um dos grandes fatores que motivaram o surgimento do custeio ABC foi o fato de que a
evoluo tecnolgica acarretou em uma mudana de foco na importncia dos custos. O papel
mais relevante passou a ser dos custos indiretos de fabricao (CIF) para a composio final
do custo do produto, sendo que antes esse papel era dos custos diretos. A partir disso, passouse a questionar os critrios de rateio utilizados at ento, denominando-os de subjetivos e at
certo ponto genricos na representao de custos indiretos.

23

4.2.3.1 Relevncia e caractersticas do custeio ABC

Diante do mercado cada vez mais competitivo, empresas de diversos setores vieram ao
longo do tempo buscando custear seus produtos de uma maneira mais eficiente e, acima de
tudo, que representasse da forma mais real e objetiva seus custos.
O custeio ABC emerge neste cenrio com um grande diferencial perante os outros
sistemas: a capacidade de amenizar as distores geradas por rateios arbitrrios de custos
indiretos utilizados em outros mtodos. Segundo Martins (2006, p.95), a grande diferena, o
que distingue o ABC do sistema tradicional, a maneira como ele atribui os custos aos
produtos.
Segundo notas de aula de Zilbovicius (2011), o grande fator que deve ser levado em
conta que no Custeio por Absoro todos os custos so absorvidos pelo produto, ou seja,
no importa a quantidade produzida, o custo total ser distribudo para todos. J no Custeio
Baseado em Atividades, os produtos recebero os custos que realmente foram utilizados em
sua produo. Isso possibilita delinear os custos ociosos, ou seja, custos que no so
consumidos na produo, mas que ocorrem, muitas vezes resultado de trabalhos ou processos
ociosos.
Ademais, a estratgia de precificao e, por consequncia, o ganho de competitividade e
poder de negociao no mercado esto diretamente vinculados ao custeio. Define-se que:
[...] os problemas de competitividade das empresas comeam com sua
estratgia de pricing. Pelos custos obtidos atravs do VBC, a empresa v que no
consegue ser competitiva. Ela no consegue chegar ao preo do mercado global ou
quele que lhe est sendo sugerido por um cliente de seu interesse.
Consequentemente, a margem de contribuio ou lucro bruto do produto no
correspondem tambm ao que a empresa considera padro ou ideal, para
continuidade com sucesso de seus negcios. (NAKAGAWA, 1995, p.62)

Dada a importncia do custeio do produto perante a competitividade no mercado, o


custeio ABC surge, no s como uma nova maneira de olhar para os custos indiretos de
fabricao, mas tambm como um direcionador de mudana de pensamento dentro da
empresa. Isso porque, a partir do momento em que se descreve de maneira clara os custos e
recursos consumidos por determinadas atividades e produtos, os responsveis tm a
disposio informaes de grande valia para anlise e tomada de decises importantes.
Stark (2007) aponta algumas vantagens e desvantagens do custeio ABC.
Dentre as principais vantagens que cita, pode-se notar a gerao de informaes
precisas e mais corretas a respeito dos custos dos produtos, dado que se englobam diversos

24

objetos de custos, permitindo uma anlise de sua sensibilidade em cenrios diferentes.


Identificam-se os recursos que de fato so consumidos pelo produto. Outra vantagem a
capacidade de gerar dados que servem de base para um maior controle do processo produtivo,
com uma viso ampla e estratgica, atravs do consumo de recursos delineado por todas as
atividades destacadas no processo. Isso acarreta em uma ferramenta gerencial que
proporciona, por exemplo, a eliminao de atividades que no geram valor para o produto,
analisando a relao de causa e efeito dos custos.
Quanto s desvantagens, a principal a complexidade. Tanto do ponto de vista de
implementao quanto de manuteno. O custeio ABC demanda um alto tempo dedicado para
coleta de informaes que necessita, dificultando a mensurao do seu real benefcio quando
comparado a demanda que exige.
A seguir, apresentam-se dois modelos adaptados de Kaplan e Cooper (1998). O
primeiro mostra o tratamento de custos em um modelo tradicional. O segundo mostra como
ocorre no custeio ABC.

Figura 3 - Alocao de custos por um sistema tradicional de custeio

Centro de
custos
indiretos
1

Centro de
custos
indiretos
2

...

Centro de
custos
indiretos
K

Centro de
custos de
produo
1

Centro de
custos de
produo
2

...

Centro de
custos de
produo
N

Alocaes

Horas de
Mo-de-obra
Direta

Horas de
Mquina
Materiais
Diretos
Mo-de-obra
Direta

Produtos

Fonte: Adaptado de Kaplan e Cooper (1998)

25

Figura 4 - Alocao de custos pelo custeio ABC

Recursos
consumidos
1

Recursos
consumidos
2

...

Recursos
consumidos
X

Direcionadores
de recursos

Atividade
1

Atividade
2

...

Atividade
M

Direcionadores
de atividades
Materiais
Diretos
Mo-de-obra
Direta

Objetos custeados:
Produtos, Processos e Clientes

Fonte: Adaptado de Kaplan e Cooper (1998)

4.2.3.2 Metodologias de implementao do ABC

Segundo Martins (2006), o sistema ABC parte da identificao de custos de cada


atividade envolvida no processo de produo de um bem com base nos custos dos recursos
que essas atividades consomem. O sistema interliga essas atividades aos produtos conforme
estes as acionam, ou seja, ocorre a incorporao por parte dos produtos de todos os custos das
atividades necessrias para produzi-los.
Segundo Kaplan e Cooper (1998, p.85), os sistemas ABC so desenvolvidos com base
em uma srie de quatro etapas sequenciais.
A primeira etapa proposta seria o desenvolvimento das atividades padro, ou seja, a
definio do chamado dicionrio de atividades. Consiste em identificar as atividades que
consomem recursos, sejam eles indiretos ou de suporte, quando exercidas. Esse conjunto de
atividades que formam o dicionrio de atividades. Na definio deste, pode-se dizer que:
Atualmente, as equipes de projeto ABC usam princpios bsicos, como ignorar as
atividades que consomem menos de 5% do tempo de uma pessoa ou da capacidade
de um recurso. O dicionrio de atividades pode ser relativamente resumido, com 10
a 30 atividades, especialmente quando o foco do ABC for estimar o custo de produto
ou cliente. (KAPLAN E COOPER, 1998, p.85)

26

A segunda etapa seria a definio dos gastos referentes a cada uma das atividades.
Realiza-se um mapeamento do consumo de recursos pelas atividades atravs dos chamados
direcionadores de custos de primeiro nvel ou direcionadores de recursos. Quando se fala de
direcionadores de recursos, busca-se incluir despesas relativas aos recursos e s atividades, e a
maneira como so consumidos, para que se realize a alocao de custos. Kaplan e Cooper
(1998, p.89) afirmam que no h necessidade de extenso estudo de tempos e mtodos para
definir os recursos consumidos pelas atividades desempenhadas. O objetivo estar
aproximadamente correto, do que precisamente errado, como esto virtualmente todos os
tradicionais sistemas de custeio. Por exemplo, em atividades que envolvem pessoas, muitas
vezes se realiza pesquisas com elas para estimar tempos gastos aproximados.
J a terceira etapa poderia ser descrita como a identificao e anlise dos produtos que a
organizao entrega. Passa-se pela ideia do questionamento do por que a empresa necessita da
atividade, isto , se aquela atividade est valendo a pena, avaliando a possibilidade de reduo
e eliminao de atividades.
E por ltimo, na quarta etapa ocorreria a seleo de direcionadores de custos de segundo
nvel ou direcionadores de custos das atividades, que iro permitir a alocao de custos das
atividades para os produtos. A escolha desses direcionadores deve levar em conta a
disponibilidade de dados para uso e controle do direcionador, e a relao entre esses dados e o
consumo dos recursos. Esses direcionadores podem ser classificados em trs tipos por Kaplan
e Cooper (1998): direcionador de transao, direcionador de durao e direcionador de
intensidade.
O direcionador de transao tem um carter quantitativo, dado que realiza contagens,
por exemplo, de freqncia com que uma atividade ocorre, podendo ser usado em produtos
que solicitam demandas semelhantes ou quantidades especficas.
O direcionador de durao est vinculado a tempo. Tem como medida o tempo que uma
atividade leva para ser executada.

Recomendado em casos em que uma atividade

consumida de diferentes maneiras por diferentes produtos.


E o direcionador de intensidade realiza a definio exata entre o consumo de recursos e
a realizao das atividades.
Observe a seguir os exemplos de direcionadores de custos de atividades retirados do
livro de Kaplan e Cooper (1998).

27

Quadro 1 - Exemplo de direcionadores de atividades

ATIVIDADE

DIRECIONADOR DA ATIVIDADE

Usar mquinas

Horas-mquina

Preparar mquinas

Preparaes ou horas de preparao

Programar trabalhos de produo

Programaes de produo

Receber materiais

Materiais recebidos

Dar suporte a produtos existentes

Nmero de produtos

Introduzir novos produtos

Nmero de novos produtos lanados

Realizar manuteno das mquinas

Horas de manuteno

Modificar caractersticas de produtos

Notificaes de mudanas de engenharia

Fonte: Reproduzido de Kaplan e Cooper (1998, p.95)

Agora, seguindo a metodologia de Martins (2006), a implantao do sistema ABC pode


ser descrita baseada em trs grandes etapas: a identificao das atividades relevantes; a
atribuio de custos s atividades atravs da identificao e seleo de direcionadores de
custos; e a atribuio de custos das atividades aos produtos.
A primeira etapa deve identificar as atividades relevantes dentro de cada
departamento (Martins, 2006, p.93), ou seja, deve-se selecionar as principais atividades
envolvidas nos departamentos envolvidos em todo o processo de gerao de custos do
produto final. Alm disso, ao selecionar as atividades relevantes, h que se levar em conta
tambm as duas etapas seguintes (Martins, 2006, p.93).
A segunda etapa que envolve a definio dos custos dos recursos s atividades
caracterizada pela definio dos custos dos denominados centros de atividades, que nada mais
so do que os principais processos envolvidos na produo. Esta segunda etapa
caracterizada em boa parte pela presena do que se denomina de direcionadores de custos de
recursos ou direcionadores de primeiro estgio. Conforme Martins (2006, p.96), a verdadeira
arte do ABC est na escolha dos direcionadores de custos. (...) Direcionador de custos o
fator que determina o custo de uma atividade.
Observa-se que o direcionador ser o fator chave na demonstrao de como os produtos
se aproveitam das atividades, isto , qual o custo que aquela atividade gera no produto.
Logo, percebe-se a realidade da tamanha importncia que se d aos direcionadores.
Martins (2006, p.96) afirma que o direcionador de custos de recursos identifica a
maneira como as atividades consomem recursos e serve para custear as atividades. Ou seja,
relaciona quanto de recurso gasto pela respectiva atividade.

28

Vale pontuar que as atividades muitas vezes podem ser subdivididas em tarefas ou
operaes dependendo da necessidade e de qual grau de preciso desejado. Entretanto, o que
muitas vezes ocorre que as atividades convergem para uma homogeneidade da qual surge
uma funo desempenhada por um departamento.
Agora, pode-se descrever como ocorre a atribuio de custos s atividades. Martins
(2006) prope a seguinte ordem de prioridade: 1-alocao direta; 2-rastreamento; e 3-rateio. A
alocao direta tem como significado uma atribuio objetiva, clara e, como o prprio nome
descreve, direta. Deve ser aplicada somente nesses casos. O rastreamento, por sua vez, baseiase em uma relao causal, isto , de causa e efeito entre a atividade ocorrida e o custo gerado.
neste tipo de atribuio que so aplicados os direcionadores de custos de recursos ou de
primeiro estgio. E, caso no seja possvel a atribuio por nenhum dos dois mtodos citados,
o rateio deve ser aplicado.
Um ponto a destacar aqui que nesse processo de alocao de custos a subdiviso de
fato um fator favorvel, ou seja, a diviso, por exemplo, de departamentos em centros de
custos j facilita o processo. Esse centro de custo, por sua vez, pode executar uma atividade,
parte de uma atividade, ou mais de uma atividade. Todavia, conforme Martins (2006, p.95),
quando o objetivo do ABC apenas custear produtos (...), possvel aproximar os
conceitos de centro de custos e atividades, numa adaptao da teoria prtica.
Portanto, atribudos os custos s atividades, pode-se partir para a prxima etapa do
custeio ABC.
Na terceira etapa em que ocorre a alocao de custos das atividades aos produtos, o que
de fato ocorre o custeio dos produtos. Nesta etapa, faz-se necessrio o levantamento da
qualidade e quantidade de ocorrncia dos direcionadores de atividades por perodo e por
produto (Martins, 2006, p.98). A ideia selecionar o direcionador que melhor refletir a
relao entre a atividade e o produto. Definidos os direcionadores e seus valores para cada
atividade, o prximo passo ser custear o produto. O custeio segue a seguinte ordem
conforme Martins (2006),
- Custo unitrio do direcionador resultado da diviso do Custo da atividade pelo
Nmero total de unidades do direcionador da respectiva atividade.
- Custo da atividade atribudo ao produto igual ao Custo unitrio do direcionador
multiplicado pelo Nmero de unidades do direcionador correspondentes ao produto custeado.
- Custo da atividade por unidade de produto resulta da diviso do Custo da atividade
atribudo ao produto pela Quantidade produzida do respectivo produto.

29

4.2.3.3 Consideraes sobre o custeio ABC


Kaplan e Cooper (1998) afirmam que ABC no deveria ser pensado somente como
uma contabilidade histrica ou sistema de contabilidade geral. O sistema ABC poderia ser
usado proativamente para estimar os custos das atividades que iro se desenvolver no presente
e em perodos futuros. A ideia dos autores buscar enxergar ocorrncias futuras dos custos,
dado que quando se utiliza apenas os dados de custos histricos, essa anlise futura no
ocorre. E ao mesmo tempo, a utilizao de oramentos futuros tambm possibilita uma
evidncia da capacidade real dos recursos requisitados.
Ainda que no faa parte do escopo deste trabalho, a segunda gerao ou verso do
ABC merece ser destacada. A abordagem apresentada do custeio ABC com foco
exclusivamente funcional e de custeio de produto (Martins, 2006, p. 286) conhecida como
primeira gerao ou verso do ABC. Denota-se que a segunda gerao possibilita a anlise de
custos em duas linhas:
a) uma viso econmica de custeio, que uma viso vertical, no sentido de que
apropria os custos aos objetos de custeio atravs das atividades realizadas em cada
departamento; e
b) a viso de aperfeioamento de processos, que uma viso horizontal, no sentido
de que capta os custos dos processos atravs das atividades realizadas nos vrios
departamentos funcionais. (MARTINS, 2006, p.286)

Deve-se pensar o ABC nesta segunda gerao como um sistema de anlise de


processos, visando a melhor gesto dos mesmos. Desta maneira, abre-se espao para uma
remodelagem dos processos a partir da implantao do custeio ABC. O ABC pode ser, ento,
um instrumento de mudanas. (Martins, 2006, p.288).
Essa mudana pode ter como foco a complementao da anlise de custos feita com
base no ABC, atravs de uma anlise de valor de atividades e processos. Esta anlise de
valor deve ser realizada sempre sob a tica do cliente, interno ou externo, isto , daquele que
recebe e utiliza o bem ou o servio gerado pela atividade (Martins, 2006, p.288). As
atividades de valor so aquelas que se eliminadas no afetam os atributos do servio ou
produto, ou seja, no agregam valor.

30

31

DETALHAMENTO DA EMPRESA

5.1 Anlise do mercado


Segundo dados fornecidos pela ABRE (Associao Brasileira de Embalagem), o
mercado de embalagens que engloba embalagens plsticas, celulsicas (cartolina, papelcarto, papel e papelo ondulado), metlicas, de vidro e de madeira registrou crescimento de
aproximadamente 3% tanto nas receitas lquidas de vendas, como no valor bruto de produo
fsica de embalagens em comparativo feito entre os anos de 2011 e 2012. Dessa produo, as
embalagens plsticas tm a maior participao, correspondendo a 37% do total. Para 2013, a
expectativa de um crescimento estvel da produo de embalagens em torno de 2%.
As principais matrias-primas desse setor de embalagens plsticas so as resinas
termoplsticas. Dentre estas, as que se destacam como representantes de mais de 90% de
utilizao na produo de embalagens plsticas so apresentadas no quadro abaixo:

Quadro 2 - Resinas termoplsticas e seus produtos

Resina termoplstica
Polipropileno (PP)
Poliestireno (PS)
Policloreto de Vinila (PVC)
Polietileno tereftalado (PET)
Polietileno de alta densidade
(PEAD)

Produtos geralmente produzidos


Frascos, tampas, rtulos, potes
Utenslios domsticos, isolante
trmico em embalagens
Frascos rgidos e flexveis, bens
durveis
Garrafas, potes
Potes, frascos

Fonte: Adaptado de ABRE

O mercado de embalagens plsticas caracterizado pela alta dependncia com relao


aos fornecedores, ou seja, as empresas produtoras de embalagens plsticas sempre estiveram,
e ainda esto sujeitas a empresas petroqumicas que atuam como suas fornecedoras diretas de
matria-prima. A necessidade de aumento do poder de negociao com essas fornecedoras
fundamental para o ganho de competitividade, como, por exemplo, o repasse de eventuais
elevaes de preos de resinas, dado que essa dependncia est entre os principais fatores que
pressionam as margens de lucro das empresas de embalagens. Essa negociao pode se
concretizar atravs de parcerias, como contratos de cooperao mtua ou de fidelidade de
fornecimento.

32

5.2 Estrutura organizacional


Segue abaixo como a estrutura de hierarquia da empresa VST.

Figura 5 - Organograma da empresa


Conselho
Administrativo

Presidncia
Diretor
Industrial

Gerncia
Qualidade

Engenharia

Gerncia
Logstica

Diretor
Comercial

Gerncia
Industrial

Gerncia
Controladoria RH

Gerncia
Planejamento

Gerncia
Suprimentos

Gerncia
Tecnologia da
Informao

Gerncia
Comercial

Gerncia
Financeiro

Fonte: Elaborado pelo autor

5.3 Produtos
Os produtos presentes no portflio da empresa so os j citados frascos, bisnagas,
injetados e esferas. A seguir, segue descrio de cada um dos tipos.

Frascos

Os frascos so caracterizados por processos de produo denominados de InjectionBlow, Blow, Coex Blow e Injection-Stretch-Blow, todos realizados por mquinas sopradoras
que do forma aos frascos. Aps esses processos, muitos dos frascos ainda passam por
processos de decorao em silk-screen, hot-stamping, tampografia, heat-transfer ou
rotulagem, de acordo com a especificao de cada produto, tambm realizados em mquinas
adequadas. A seguir, uma ilustrao de frascos produzidos pela empresa.

33

Figura 6 - Exemplos de Frascos

Fonte: Site da empresa estudada

Bisnagas

As bisnagas so produzidas por processo de extruso mono e multicamada, o que


permite uma proteo adicional a produtos que necessitem dela. As bisnagas ainda podem ser
decoradas em off-set multicor, mais verniz, hot-stamping, silk-screen e suas tampas flip-top
podem j ser posicionadas ou no, de acordo com a especificao. Tanto o processo de
extruso quanto o de decorao so realizados por mquinas especficas e adequadas para
cada um deles. A seguir, uma ilustrao de bisnagas produzidas pela empresa.

Figura 7 - Exemplos de Bisnagas

Fonte: Site da empresa estudada

Injetados

Os injetados so caracterizados pelas tampas plsticas que complementam os frascos e


bisnagas, alm dos produzidos para venda direta. As mquinas envolvidas no processo so as
injetoras. Segue uma ilustrao de tampas produzidas pela empresa.

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Figura 8 - Exemplos de Injetados

Fonte: Site da empresa estudada

Esferas

As esferas de roll-on so produzidas em parceria com a empresa Euro-Matic do grupo


Weener Plastic Packaging. Mquinas especficas para esferas so responsveis pela produo
das mesmas.

Figura 9 - Exemplos de Esferas

Fonte: Site da empresa estudada

5.4 Processo produtivo


A cadeia de atividades do processo produtivo da VST, desde o incio com o pedido de
vendas at o despacho do produto, pode ser dividido em oito macro-fases que so
apresentadas e descritas a seguir.

35

Figura 10 - Macro fases do processo produtivo

Pedido do cliente

Desenvolvimento do produto

Oramento do produto e precificao

Programao da produo

Pedido de compra de materiais

Estocagem dos materiais

Transformao dos materiais

Despacho de produtos

Fonte: Elaborado pelo autor

1 - Pedido do cliente

Nesta macro-fase que inicia todo o processo, tem-se o envolvimento do departamento


Comercial. Pode-se dividir essa macro-fase em duas linhas distintas. Uma delas quando o
cliente j faz parte do portflio de clientes da empresa, e cabe ao gerente comercial a
negociao e fechamento do pedido de produtos. J a outra linha se d quando o cliente no
faz parte do portflio da empresa, e precisa ser prospectado. Cabe ao gerente comercial, neste
caso, a busca de oportunidades e de potenciais clientes para empresa.

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Em ambas as linhas, o que se tem em comum o fechamento do negcio e,


consequentemente, do pedido de produtos. O fechamento do negcio ir envolver tambm a
capacidade do gerente comercial de negociao, visando sempre obter o melhor contrato
para ambas as partes envolvidas.
Com o pedido do cliente em mos, passa-se para a prxima macro-fase que dar
continuidade ao processo de produo e envolver o departamento de Engenharia da empresa.

2 - Desenvolvimento do produto

Nesta macro-fase que d continuidade ao processo, ocorre o recebimento no


departamento de Engenharia do pedido do cliente. A partir desse recebimento, abrem-se
novamente duas linhas de atuao. A primeira quando o produto que ser produzido j faz
parte do portflio de produtos da empresa e, consequentemente, possui registros de
especificaes e requisitos dentro do sistema interno da empresa (a empresa se utiliza do
sistema de gerenciamento da SAP). Neste caso, cabe ao departamento de Engenharia analisar
esses dados do sistema, e verificar se esto atualizados e de acordo com o produto recebido.
A segunda linha de atuao mais complexa. Ocorre quando o produto novo, no
fazendo parte do portflio da empresa. Nesta linha, o departamento deve realizar o que se
denomina de desenvolvimento do produto. O desenvolvimento do produto envolve o desenho
do mesmo de acordo com especificaes fornecidas pelo cliente. Concomitante ao desenho
realizado o levantamento dos requisitos do produto que est sendo criado. Feito isso, chega-se
no mesmo estgio da primeira linha de atuao.
Os requisitos e especificaes so, por exemplo, quais matrias-primas e mster
(substncia utilizada para dar cor) sero utilizados em cada produto, tipos de embalagens.
Assim, com esses definidos, enviam-se os dados para o departamento de Gesto Estratgica
de Custos (GEC) que realizar o prximo passo do processo.

3 - Oramento do produto e precificao

Conforme comentado, esta macro-fase ir envolver o GEC que se responsabilizar pelo


oramento do produto. Com os requisitos e especificaes em mos, o GEC se utiliza de uma
planilha com o mtodo de custeio do produto, realizando o oramento do mesmo. Esse
mtodo ser descrito em detalhes no captulo seguinte, mas envolve o levantamento de dados
no s fornecidos pelo departamento de Engenharia, como tambm atravs de pedidos

37

informais de informaes necessrias para o departamento Comercial. Com o oramento do


produto realizado, o mesmo inserido no sistema, e o preo ento definido pelo
departamento Comercial que calcular sua margem de interesse. Essa margem ir aumentar
ou diminuir conforme o gerente comercial enxergue oportunidades junto ao cliente para isso.
A anlise neste presente trabalho ir se limitar ao mtodo de custeio do produto, deixando em
aberto a possibilidade do departamento Comercial realizar o que convier aos interesses da
empresa. Isso foi alinhado com a empresa, uma vez que esta preferiu que a precificao se
mantivesse como atualmente.

4 - Programao da produo

Nesta macro-fase ocorre o que se denomina de programao da produo. Com os


dados de oramento inseridos no sistema, passa-se para o departamento de Planejamento a
responsabilidade de definir como ser programada a produo daquele produto orado. O
planejamento coleta os dados do sistema SAP e os analisa. Essa anlise se baseia em uma
comparao entre tempo de produo, data de entrega, quantidade a ser produzida do produto
e a atual configurao de produo da fbrica. Com essa anlise, busca-se alocar a produo
do novo produto da melhor maneira possvel, isto , de uma forma que se produza no prazo e
ao mesmo tempo no atrapalhe a produo dos demais. isso que se denomina de
programao da produo. A seguir, o planejamento emite uma ordem de produo, ou seja,
abre-se no sistema SAP uma ordem com todos os dados de produo, como: em que mquina
produzir, em que ordem produzir, at quando produzir, a maneira de produzir. Alm disso, a
ordem ainda inclui os materiais necessrios e a quantidade exigida dos mesmos. Com essa
ordem de produo criada, solicita-se ao departamento de Compras a busca dos materiais.

5 - Pedido de compra de materiais

O pedido de compra de matrias-primas e materiais necessrios o principal fator desta


macro-fase. O departamento responsvel o de Compras. Nessa etapa, este recebe o pedido
de compra e analisa a ordem de produo para saber o que e em que quantidade comprar. A
seguir, realiza a anlise de fornecedores que a empresa j possui ou at mesmo oportunidades
de novos, e solicita o oramento dos materiais necessrios. Em pose dos oramentos, o
gerente de compras escolhe o que mais converge com o interesse da empresa, tanto em termos
de qualidade quanto de preo vantajoso. Feita a escolha, o pedido de compra dos materiais

38

(matria-prima, embalagens, moldes) realizado junto ao fornecedor escolhido, definindo


valores e prazos de entrega de acordo com a ordem de produo.

6 - Estocagem dos materiais

Esta macro-fase se inicia com o recebimento dos materiais pedidos pelo departamento
de Compra. Esse recebimento realizado pelo departamento de Almoxarifado. Este recebe os
materiais dos fornecedores e aponta no sistema SAP. Alm disso, responsvel pela
armazenagem dos mesmos at a solicitao de uso por parte do departamento de produo.
Com a solicitao, o Almoxarifado aponta a sada de materiais do sistema, dando baixa dos
materiais estocados. Portanto, esse controle de entrada e sada de materiais do estoque no
sistema SAP tambm papel do Almoxarifado.

7 - Transformao dos materiais

Esta macro-fase a principal e mais complexa. Com a ordem de produo apontada no


sistema pelo departamento de Planejamento, cabe ao departamento de Produo abrir essa
ordem e analisar quais os requisitos necessrios e os procedimentos descritos para aquele
produto, como: o que produzir, em que mquina produzir, em que ordem produzir, em quanto
tempo produzir. Em posse disso, o gerente de produo solicita os materiais necessrios junto
ao Almoxarifado. Com os materiais na produo, alocam-se os mesmos nas mquinas
adequadas e, a seguir, programa-se diretamente na mquina a produo com as especificaes
da ordem de produo. nesta etapa que faremos uma diviso em trs linhas de ao
diferentes, pois a empresa possui quatro tipos de produtos, mas que se diferem na produo
em trs maneiras diferentes de serem produzidos como se segue:
- Os frascos e esferas passam por mquinas de sopro que os produzem e,
posteriormente, ainda realizam um acabamento automtico dos produtos;
- As tampas passam por mquinas de injeo que as produzem e, a seguir, tambm
realizam o acabamento automtico; e
- As bisnagas passam por mquinas de extruso. Em seguida, passam para as mquinas
de decorao, recebendo a decorao adequada com o pedido e, posteriormente, sofrem o
processo automtico de acabamento na prpria mquina.
Aps as trs maneiras diferentes de produo citadas, o processo volta a ser descrito
unicamente. Em cada uma das maneiras de produzir citadas, aps o acabamento, todos os

39

produtos so submetidos a um processo automtico de filtragem de defeitos realizado por


mquinas automticas, logo aps o acabamento. Os produtos defeituosos so descartados
pelas mquinas.
A seguir, ocorre uma filtragem manual de defeitos em que o prprio operrio realiza a
filtragem a olho dos possveis defeitos. Essa etapa envolve outro departamento dessa
macro-fase, o de Qualidade.
Com os produtos produzidos e filtrados, agrupam-se os mesmos de acordo com o
pedido para que sejam levados at o departamento de Expedio.

8 - Despacho de produtos

Conforme citado anteriormente, esta ltima macro-fase do processo envolve o


departamento de Expedio. Com os produtos agrupados, deslocam-se os mesmo at a rea de
despacho. Nela ocorre a pesagem dos produtos e insero dos dados no sistema SAP dos
produtos que sero expedidos. A seguir, ocorre a anlise dos dados levantados no sistema para
saber qual o cliente e local de entrega do pedido. Com essas informaes em mos, alocam-se
os pedidos nas respectivas transportadoras definidas no oramento do produto, solicitando a
mesma em data pr-estabelecida.

5.5 Grfico detalhado de atividades do processo produtivo


Com o processo produtivo detalhado no item anterior, o que se buscou aqui foi um
detalhamento de atividades baseado na essncia do negcio, isto , no deixando simplista a
ponto de deixar escapar etapas e processos importantes, mas ao mesmo tempo no sendo
extremamente detalhado a ponto de no se conseguir utilizar de maneira eficiente o grfico de
atividades. Isso foi estabelecido aps anlise do autor e anlise comparativa com a prpria
empresa.
Para se ter uma ideia da importncia desta etapa, mais a frente, utilizaremos este grfico
da Figura 11 para definio das principais atividades envolvidas no processo produtivo com o
intuito de aplicao de um sistema de custeio adequado.

40

Figura 11 - Grfico das atividades do processo produtivo


Prospeco do
cliente

Desenho do novo
produto
Fechamento do
negcio

Coleta do pedido
de venda

Recebimento do
pedido de vendas
Coleta no sistema
de dados do
produto existente

Negociao com
cliente existente

Definio dos
requisitos do
produto

Recebimento dos
requisitos do
produto

Oramento do
produto por
planilha existente

Insero de dados
do produto no
sistema

Coleta de dados
do sistema

Precificao do Comercial

Comparao dos
dados com a
produo atual

Alocao da
produo do
produto

Emisso da ordem
de produo

Anlise da ordem
de produo

Comparao de
materiais existentes
e necessrios

Definio dos
materiais para
compra

Anlise de
fornecedores

Levantamento de
oramentos dos
materiais

Definio do
oramento mais
vantajoso

Pedido de compra

Recebimento dos
materiais
comprados

Insero dados no
sistema (materiais
comprados)

Estocagem dos
materiais
comprados

Controle de entrada
e sada de materiais
no sistema

Anlise da ordem
de produo

Requisio dos
materiais
necessrios

Alocao de
materiais nas
mquinas

Programao das
mquinas seguindo
ordem de produo

3 possibilidades de
produo:

Frasco e Esfera

Processo de sopro

Acabamento

Injetados

Processo de
injeo

Acabamento

Bisnagas

Processo de
extruso

Processo de
decorao

Acabamento

Filtragem manual
de defeituosos

Agrupamento dos
produtos por
pedido

Deslocamento dos
produtos para rea
de expedio

Pesagem dos
produtos a serem
expedidos

Anlise dos dados


de entrega do
pedido no sistema

Alocao de pedidos
na transportadora prdefinida

Solicitao da
transportadora na data
pr-definida

Anlise dos
dados*
*(tempo e quantidade de
produo, data de entrega)

Filtragem
automtica de
defeituosos

Fonte: Elaborado pelo autor

Insero no sistema
de dados dos
produtos expedidos

41

5.6 Descrio do modelo de custeio


Apesar da existncia de quatro tipos de produtos produzidos pela empresa, o sistema de
custeio utilizado nico. Isso se deve ao fato de que existe uma grande semelhana em todo
processo de oramento de frascos, esferas, bisnagas e tampas (injetados), de maneira que o
modelo utilizado o mesmo. O que difere cada um deles justamente a etapa de produo,
uma vez que cada um ser produzido em uma mquina diferente, sendo que as bisnagas
possuem ainda uma etapa de decorao que os demais no possuem. Por esse motivo, definiuse que a descrio ir seguir com base em um oramento de bisnaga, buscando incluir o nico
processo no presente nos demais produtos, isto , o de decorao.
Dito isso, a partir de agora ser apresentado o detalhamento do atual sistema de custeio
de produtos da VST. O sistema utilizado pela empresa segue uma lgica que visa orar os
custos diretos e indiretos de acordo com regras da empresa. Aps o clculo de todos, chega-se
a um custo do produto. O estabelecimento do preo final ou de venda ditado pelo
departamento Comercial da empresa. Assim, em alinhamento com a empresa, o que ficou
estabelecido no presente trabalho o foco no custeio de produtos, deixando ainda a cargo do
Comercial a definio do preo de venda conforme seus interesses.
Todas as etapas do custeio sero minuciosamente detalhadas com exemplos numricos
baseados na unidade de Vinhedo para facilitar o entendimento. Destaca-se que a unidade de
Vinhedo produz somente frascos e bisnagas, fato que ir ser notado mais a frente nos
exemplos. Ademais, muitos dos nmeros utilizados serviro de base para exemplificar o
prprio custeio a ser proposto para a empresa neste trabalho. A didtica adotada de
explicao item a item, at a abrangncia de todos os presentes no Quadro 3 abaixo.

Quadro 3 - Custos do atual sistema de custeio

- Matria Prima
- Master Mdio
- Embalagem
- Mo de Obra Direta
- Depreciao Mquinas
- Gastos Gerais Fabricao
- Manuteno
- Mo de Obra Indireta
- Energia Eltrica
- Aluguel
Fonte: Elaborado pelo autor

42

Matria-prima

O clculo do custo proveniente de matria-prima se baseia, inicialmente, na ponderao


dos preos por quilograma (kg) de resinas e suas respectivas porcentagens de presena nos
produtos. A soma desses preos ponderados resulta no Valor Base. No clculo, leva-se em
conta ainda a quantidade de mster aditivo que d cor ao plstico aplicada ao produto. Por
exemplo, consideremos um produto com o nmero mximo possvel de camadas, ou seja,
duas camadas de resina (externa e interna) e um peso hipottico do produto final de 36
gramas. Consideremos tambm a existncia da quantidade mxima de mster possvel, isto ,
nas duas camadas. Vale ressaltar que os preos so calculados por milheiro, ou seja, para mil
unidades.
Assim, os custos tambm seguem essa lgica. A seguir, temos os clculos com valores
utilizados para fins de exemplificao.

Quadro 4 - Clculo do custo da matria-prima

Preo (R$/kg)
Resina I - Camada Externa
Resina II - Camada Interna

3,52
2,24

Aplicao
Camada (%)
80%
20%
100%

TOTAL

Master I - Camada Externa


Master II - Camada Interna

Preo (R$)

Aplicao
Camada (%)

5,39
12,15

1,5%
1,0%

Peso (g):
Coeficiente de ponderao - CP (%):

36
1,4%

Custo de matria-prima por milheiro (R$/MH)

115,86

Preo Ponderado (R$/kg)


2,82
0,45
3,26
Valor Base

Fonte: Elaborado pelo autor

O coeficiente de ponderao (CP) apresentado fruto do resultado da soma entre a


multiplicao da aplicao da resina I (80%) pela aplicao do Mster I (1,5%), e a
multiplicao da aplicao da resina II (20%) pela aplicao do Mster II (1,0%). Segundo a
empresa, esse coeficiente serve para ponderar a relao da resina com o mster no custo da
matria-prima.

43

O custo de matria-prima por milheiro calculado pela multiplicao do Valor Base


pelo peso (36 g) e, em seguida, multiplicado pelo complementar do coeficiente de
ponderao, ou seja, (1 CP).

Mster mdio

O clculo dos custos do mster mdio segue um padro bem intuitivo. Deve-se
multiplicar, para cada camada, o peso do produto pela porcentagem de aplicao da respectiva
resina na camada. Este resultado, ento multiplicado pela porcentagem de aplicao do
mster na camada que, em seguida, multiplicado pelo preo (por kg) do respectivo mster,
obtendo-se o valor de mster mdio por milheiro. O total corresponde soma dos valores de
mster mdio por milheiro das duas camadas. O exemplo numrico no quadro a seguir facilita
o entendimento.

Quadro 5 - Clculo do custo do mster mdio

Peso (g)
I - Camada Externa
II - Camada Interna

36
36

Aplicao
Aplicao
Camada Resina Camada Mster
(%)
(%)
80%
1,5%
20%
1,0%

Preo
Master
(R$/kg)
5,39
12,15

Master Mdio
(R$/MH)
2,33
0,87

3,20
Custo de mster mdio por milheiro (R$/MH)

Fonte: Elaborado pelo autor

Embalagem

Neste item realizado o clculo da embalagem que ser utilizada pelo produto para sua
armazenagem em determinada quantidade de unidades. Podem existir at duas embalagens
para o produto. O exemplo considera o nmero mximo de embalagens para um produto
duas e seus valores, de acordo com uma tabela de preos que a empresa utiliza, e
frequentemente atualizada. Existem cerca de 80 tipos de embalagens nessa tabela. A soma dos
preos das duas embalagens o Valor Base. Os preos das embalagens so baseados em
quantidades especficas adquiridas das mesmas que variam conforme o tipo. O custo da
embalagem por milheiro calculado pela diviso do Valor Base pela quantidade de unidades

44

que a embalagem suporta. Esta quantidade de unidades tambm ir variar de acordo com o
tipo de embalagem. Observe o Quadro 6 abaixo.

Quadro 6 - Clculo do custo da embalagem

Embalagem I
Embalagem II

Preo (R$)
1071,16
1953,87
3025,03

Peas por embalagem:

900

Valor Base

Custo da embalagem por milheiro (R$/MH):

3,36

Fonte: Elaborado pelo autor

Mo de Obra Direta

Os custos referentes mo-de-obra direta (MOD) so os proveniente do processo de


produo em si, que inclui a Extruso e Decorao no nosso exemplo, mas que poderia incluir
a Injeo ou o processo de Sopro, caso estivssemos seguindo outra linha de raciocnio no
processo descrito. Assim, primeiramente, chega-se ao custo total de salrios por pessoa
somando o salrio da pessoa com os encargos e benefcios obrigatrios e incidentes no
mesmo. Logo, pode-se calcular o chamado Valor Base para em seguida calcular o custo da
MOD por milheiro. O Valor Base o custo do homem-hora (R$/hora) que calculado pela
diviso do custo total de salrios por pessoa pelas horas trabalhadas no ms. Essas horas
trabalhadas so calculadas pela multiplicao de 24 dias (dias trabalhados no ms, segundo a
empresa) por 8 horas dirias de trabalho previstas em lei. Com o Valor Base em mos, podese chegar ao custo da MOD por milheiro pela multiplicao da quantidade de pessoas por
mquina (no caso de Vinhedo, uma pessoa por mquina) pelo Valor Base e, em seguida,
dividi-lo pela produo hora da mquina (quantidade de produtos produzidos por hora pela
respectiva mquina em que o produto ser alocado). Esse resultado , ento, multiplicado por
1000 para se obter o custo por milheiro. Observe os Quadros 7 e 8 abaixo que resumem o que
foi descrito para Extruso e Decorao.

45

Quadro 7 - Clculo do custo da MOD na Extruso


Extruso
Salrio por pessoa (R$)
Taxa de Encargos e Benefcios (%)
Encargos e Benefcios (R$)
Custo total por pessoa (R$)
Horas trabalhadas no ms (horas)
Produo Hora da mquina (unidades/hora)
Custo do homem-hora (R$/hora)

1076,00
174%
1872,24
2948,24
192
4817
15,36
Valor Base

Custo da MOD por milheiro (R$/MH)

3,19

Fonte: Elaborado pelo autor

Quadro 8 - Clculo do custo da MOD na Decorao

Decorao
Salrio por pessoa (R$)
Taxa de Encargos e Benefcios (%)
Encargos e Benefcios (R$)
Custo total por pessoa (R$)
Horas trabalhadas no ms (horas)
Produo Hora da mquina (unidades/hora)
Custo do homem-hora (R$/hora)

Custo MOD por milheiro (R$/MH)

1076,00
174%
1872,24
2948,24
192
4817
15,36
Valor Base
3,19

Fonte: Elaborado pelo autor

Depreciao Mquina

Este item tem o intuito de considerar o custo referente depreciao da mquina em que
o produto ser produzido. Assim como nos demais itens, o oramento calcula inicialmente o
chamado Valor Base. Para clculo do mesmo, utiliza-se uma taxa de desconto de 1% aplicada
para 120 perodos, com um valor presente dado pelo valor total da mquina que ser utilizada
na produo. O resultado disso representa, financeiramente, um pagamento peridico que
deveria ser realizado para se cobrir o valor da mquina, considerados os 120 perodos e a taxa
de 1% referida. O resultado deste clculo dividido pelo que o sistema de custeio chama de

46

Horas Programadas que resultado da multiplicao dos dias teis do ms, horas
trabalhadas pela mquina por dia, e a produtividade da mquina. Assim, chega-se ao Valor
Base de custo de depreciao.
A seguir, o custo de depreciao por milheiro calculado pela diviso do Valor Base
pela Produo Hora (quantidade produzida pela mquina em uma hora). Abaixo, seguem dois
quadros exemplificando com base em valores j utilizados nos itens anteriores, alm do valor
de uma mquina de extruso e uma de decorao.

Quadro 9 - Clculo do custo da depreciao mquina na Extruso


Extruso
Dias teis
Horas trabalhadas
Produtividade da mquina
Horas programadas
Produo Hora
Mquina + Perifricos (R$)
=PGTO(0,01;120;-737500)/518,4
20,41
Custo da depreciao mquina por milheiro
(R$/MH):

24
24
90%
518,4
4.817
737.500

Valor Base

4,24

Fonte: Elaborado pelo autor

Quadro 10 - Clculo do custo da depreciao mquina na Decorao


Decorao
Dias teis
Horas trabalhadas
Produtividade da mquina
Horas programadas
Produo Hora
Mquina + Perifricos (R$)
=PGTO(0,01;120;-950000)/518,4
26,29
Custo da depreciao mquina por milheiro
(R$/MH):

Fonte: Elaborado pelo autor

24
24
90%
518,4
4.817
950.000

Valor Base

5,46

47

Gastos Gerais Fabricao

Neste item, o sistema considera os custos provenientes do que a empresa denomina de


Gastos Gerais de Fabricao (GGF) que incluem materiais indiretos, materiais de
manuteno, gua consumida na fbrica, lubrificantes de mquinas.
O clculo do custo deste item baseado em um critrio de rateio em que,
primeiramente, divide-se o oramento total fixo de R$ 68.000,00 mensais destinados a GGF,
pela produo total incluindo todos os tipos de produtos. Assim, considerou-se uma produo
de 61.257.430 unidades (mdia dos 12 meses de 2012), que tambm ser usada mais a frente
em nossas anlises. Ao resultado da diviso, multiplica-se 1000, para obteno do custo por
milheiro.
Calculando-se o que foi descrito, obtm-se como resultado da diviso, o valor de R$
0,00111. Multiplicando-se por 1000, chega-se ao custo referente aos GGF de R$ 1,11 por
milheiro.

Manuteno

O custo de manuteno busca refletir os custos referentes a manuteno realizada nas


mquinas tanto de extruso quanto de decorao. O clculo realizado pelo sistema de custeio
atual da empresa pode ser observado nos Quadros 11 e 12 a seguir, mas ir girar em torno do
que a empresa denomina de ndice de manuteno, que recebe o valor de 0,5%. Esse ndice
aplicado sobre o resultado da diviso do valor total da mquina, pela produtividade da mesma.
Em seguida, divide-se esse resultado pelas horas programadas, chegando-se ao Valor Base.
Assim, obtm-se o custo de manuteno por milheiro atravs da diviso do Valor Base pela
produo hora da mquina, e multiplicando o resultado final por 1000.

Quadro 11 - Clculo do custo de manuteno na Extruso


Extruso
Mquina (R$)
Produtividade
ndice de manuteno
Horas Programadas (Horas)
Produo Hora (unidades/hora)
Valor Base (R$/Hora)
Custo manuteno por milheiro (R$/MH)

Fonte: Elaborado pelo autor

737.500
90%
0,50%
518,40
4.817
7,90
1,64

48

Quadro 12 - Clculo do custo de manuteno na Decorao


Decorao
Mquina (R$)
Produtividade
ndice de manuteno
Horas Programadas (Horas)
Produo Hora (unidades/hora)
Valor Base (R$/Hora)
Custo manuteno por milheiro (R$/MH)

950.000
90%
0,50%
518,40
4.817
10,18
2,11

Fonte: Elaborado pelo autor

Mo de obra indireta

A mo-de-obra indireta aquela que no ter ligao direta com a produo do


produto. Dessa maneira, a empresa se utiliza de um clculo que levanta todos os custos de
homem-hora (R$/hora) de cada uma das subdivises demonstradas nos Quadros 13 e 14
abaixo. Nesses quadros, calcula-se o custo total de salrios, que nada mais do que o
resultado da multiplicao do nmero total de pessoas pelo custo total por pessoa (este
resultado da soma do salrio da pessoa com os respectivos encargos e benefcios). Finalmente,
chega-se no custo do homem-hora atravs da diviso do custo total de salrios pela
capacidade horas. A capacidade horas calculada pela multiplicao do nmero de mquinas
do parque fabril de Vinhedo pelas horas programadas que, por sua vez, so resultado da
multiplicao de dias teis (24 dias por ms, segundo a empresa) pelas horas trabalhadas das
mquinas (24 horas, conforme informado pela empresa) pela produtividade da mquina (90%,
conforme dados da empresa).

Quadro 13 - Clculo de custos de homem-hora por departamento ou categoria (I)

Total de pessoas
Salrio por pessoa (R$)
Taxa de Encargos e Benefcios (%)
Encargos e Benefcios (R$)
Custo total por pessoa (R$)
Capacidade Horas (horas)
Custo total de salrios (R$)
Custo do homem-hora (R$/hora)

Tcnicos

Auxiliares
Tcnicos

Controle
Qualidade

Almoxarifado

Expedio

Matriaprima

Apontamento

45
3.857,92
145%
5.593,98
9.451,90
25.402
425.335,68
16,74

12
1.555,00
145%
2.254,75
3.809,75
25.402
45.717,00
1,80

51
1.822,29
145%
2.642,32
4.464,61
25.402
227.695,14
8,96

6
1.690,00
145%
2.450,50
4.140,50
25.402
24.843,00
0,98

27
1.577,28
145%
2.287,06
3.864,34
25.402
104.337,07
4,11

22
1.463,29
145%
2.121,77
3.585,06
25.402
78.871,33
3,10

18
1.368,40
145%
1.984,18
3.352,58
25.402
60.346,44
2,38

Fonte: Elaborado pelo autor

49

Quadro 14 - Clculo de custos de homem-hora por departamento ou categoria (II)


Gerente
Total de pessoas
Salrio por pessoa (R$)
Taxa de Encargos e Benefcios (%)
Encargos e Benefcios (R$)
Custo total por pessoa (R$)
Capacidade Horas (horas)
Custo total de salrios (R$)
Custo do homem-hora (R$/hora)

1
20.893,00
145%
30.294,85
51.187,85
25.402
51.187,85
2,02

Assistente
MOI
Lder de Lder de Equipe de
Ferramentaria
de Gerente Administrativa
linha
produo
set-up
1
10.125,00
145%
14.681,25
24.806,25
25.402
24.806,25
0,98

3
5.048,00
145%
7.319,60
12.367,60
25.402
37.102,80
1,46

1
6.252,00
145%
9.065,40
15.317,40
25.402
15.317,40
0,60

3
4
3.088,00 3.012,00
145%
145%
4.477,60 4.367,40
7.565,60 7.379,40
25.402
25.402
22.696,80 29.517,60
0,89
1,16

7
3.303,00
145%
4.789,35
8.092,35
25.402
56.646,45
2,23

Lder
Assistente
Matriade CQ
prima
3
1
4.893,00 3.125,00
145%
145%
7.094,85 4.531,25
11.987,85 7.656,25
25.402
25.402
35.963,55 7.656,25
1,42
0,30

PCP
1
2.937,03
145%
4.258,69
7.195,72
25.402
7.195,72
0,28

Fonte: Elaborado pelo autor

A seguir, o Valor Base calculado pela soma de todos os custos do homem-hora


(R$/hora) de cada uma das subdivises apresentadas nos quadros acima. E a produo hora
segue o mesmo racional demonstrado em itens anteriores. Finalmente, o custo da MOI por
milheiro calculado pela diviso do Valor Base pela produo hora e, em seguida,
multiplicado por 1000. Observe o Quadro 15 abaixo.
Quadro 15 - Clculo do custo de MOI

Valor Base
Produo Hora (unidades/hora)
Custo da MOI por milheiro (R$/MH)

49,42
4.817
10,26

Fonte: Elaborado pelo autor

Energia Eltrica

O custo referente energia eltrica est diretamente ligado ao consumo em kWh da


mquina em que ocorrer a produo, obtido atravs de critrio de rateio. Este feito da
seguinte maneira: calcula-se o custo total de energia do parque fabril, que inclui todas as
mquinas, no qual a energia eltrica consumida coletada por medidor instalado no prprio
setor. Dividi-se esse valor igualmente por todas as mquinas do setor, obtendo-se o consumo
de kWh de uma respectiva mquina. A partir disso, calcula-se o chamado Valor Base atravs
da multiplicao desse valor de consumo da mquina pelo custo por kWh da unidade
produtiva, no caso Vinhedo. O custo da energia eltrica ento se d com a diviso do Valor
Base pela produo hora da mquina e, em seguida, multiplicado por mil. Observe o Quadro
16 a seguir.

50

Quadro 16 - Clculo do custo de energia eltrica

Extruso
Custo do kWh (R$/kWh)
kWh/mquina
Produo Hora (unidades/hora)
Valor Base
Custo Energia Eltrica por milheiro (R$/MH)

0,25
125,54
4.817
30,94
6,42

Decorao
Custo do kWh (R$/kWh)
kWh/mquina
Produo Hora (unidades/hora)
Valor Base
Custo Energia Eltrica por milheiro (R$/MH)

0,25
17,20
4.817
4,24
0,88

Fonte: Elaborado pelo autor

Aluguel

A empresa calcula o aluguel com base na rea total ocupada pelos produtos produzidos,
e pelas mquinas e almoxarifado. Multiplica-se essa rea total pelo custo do metro quadrado
na unidade produtiva, chegando-se ao valor respectivo de aluguel. Este, por sua vez,
dividido pela quantidade de produtos a produzir de acordo com o pedido e, posteriormente,
multiplicado por 1000. Ainda neste resultado final, adiciona-se 30%, ou seja, multiplica-se
por 1,30. Esses 30%, segundo a empresa, representam um fator de tolerncia que evita
eventuais desvios e garante uma abrangncia maior em caso de erros. Observe o Quadro 17 a
seguir.
Quadro 17 - Clculo do custo do aluguel
Aluguel
rea ocupada pelas mquinas e almoxarifado (m)
rea ocupada pelos produtos produzidos (m)
rea total
Custo do m (R$/m)
Valor respectivo do aluguel (R$)
Quantidade de produtos (pedido)
Custo Aluguel por milheiro (R$/MH)

Fonte: Elaborado pelo autor

216,00
215,82
431,82
17,33
7.484,91
2.774.850,00
3,51

51

5.6.1 Consolidao dos custos do modelo de custeio

Agora, podem-se consolidar todos os custos apresentados no item anterior, separandoos em custos diretos e indiretos. Segundo Martins (2006, p.48), [...] alguns custos podem ser
diretamente apropriados aos produtos, bastando haver uma medida de consumo (quilograma
de materiais consumidos, embalagens utilizadas, horas de mo-de-obra utilizadas e at
quantidade de fora consumida. Estes so os custos diretos. J os custos indiretos, [...] no
oferecem condio de uma medida objetiva e qualquer tentativa de alocao tem de ser feita
de maneira estimada e muitas vezes arbitrria (como o aluguel, a superviso, as chefias, etc.).
(Martins, 2006, p.49).
Apesar da empresa no realizar essa separao, decidiu-se por realiz-la neste momento
para facilitar tanto o entendimento atual quanto para futuro manuseio de dados do sistema.
Portanto, calcula-se a seguir o custo final fornecido pelo sistema de custeio atual da empresa.
Observe nos Quadros 18 e 19 abaixo:

Quadro 18 - Custos diretos consolidados

Custos Diretos
Matriaprima
115,86

Master-mdio

Embalagem

3,20

3,36

Mo-de-obra
Direta
6,38

128,80
Fonte: Elaborado pelo autor

Quadro 19 - Custos indiretos consolidados

Depreciao
Mquina
9,70

Gastos Gerais
de Fabricao
1,11

Custos Indiretos
Mo-de-obra
Manuteno
Indireta
3,75
10,26
35,63

Energia
Aluguel
Eltrica
7,30
3,51

Fonte: Elaborado pelo autor

Vale ressaltar que os custos esto todos por milheiro (R$/MH). Assim, o custo total a
soma dos diretos com os indiretos, resultando em um valor de R$ 164,43. Os custos diretos
representam 78,33% do custo total, e os indiretos 21,67% deste.

52

5.7 Anlise prvia do modelo de custeio atual


O objetivo nesta etapa realizar uma anlise breve sobre o custeio atual apresentado no
item anterior. Buscar designar vantagens ou pontos positivos, e desvantagens ou pontos
negativos do atual modelo. Essa anlise ir partir de uma viso macro para uma viso micro,
visando gerar premissas que aumentem o potencial de anlise posterior.
Primeiramente, no existe uma separao muito clara entre custos diretos e indiretos. O
sistema realiza o custeio, mas acaba misturando custos diretos e indiretos. H a necessidade
de uma separao mais clara e objetiva dos mesmos, a fim de facilitar o entendimento do
custeio e, principalmente, evitar consideraes de custos diretos como sendo indiretos, e viceversa. E foi exatamente isso que se buscou fazer previamente na consolidao dos custos.
Partindo agora para uma anlise mais especfica, observaram-se desconfianas em todos
os elementos de custos apresentados no item 5.6. Vamos a eles.
Pode-se levantar, primeiramente, o clculo de custo de aluguel. A tomada de deciso do
mtodo atual considera apenas as reas totais ocupadas pelos produtos produzidos e pelas
mquinas e almoxarifado. O grande problema dessa restrio que pode ser que esteja
ocorrendo uma no considerao de reas relevantes que tambm tm participao no custo
do produto. Ou o contrrio, isto , pode ocorrer uma considerao de rea que na realidade
no tem ligao com o custo do produto. Adiciona-se a isso o que a empresa chamou de fator
de tolerncia, ou seja, os 30% adicionais calculados sobre o valor final. Neste caso, esse fator
se torna um problema, pois uma generalizao que considera uma tolerncia de 30%,
explicada somente como sendo para evitar desvios ou erros, por si s j incoerente.
possvel que esteja causando um oramento acima da realidade de custos do produto, ou
abaixo.
O custo referente energia eltrica outro que merece ateno. Conforme relatado, o
consumo de kWh da mquina em que ir ocorrer a produo obtido atravs de critrio de
rateio igualitrio de energia eltrica consumida no setor fabril. Isto, por si s, j um erro.
Um rateio igualitrio est colocando todas as mquinas em um mesmo nvel de consumo, ou
seja, deixando de considerar que algumas consomem mais do que outras. Essa generalizao
pode gerar custos mais altos, se a respectiva mquina consumir menos que o valor que lhe foi
atribudo. Ou, pode gerar custos mais baixos, caso a mquina consuma mais do que o rateio
calculou.

53

A mo-de-obra indireta outro custo que, em uma primeira anlise, chama a ateno.
Isso se deve ao fato de que, observando como realizado seu clculo, percebe-se que h uma
atribuio de todos os custos de mo-de-obra indireta ao produto, ou seja, no se sabe se o
produto realmente consome todos aqueles custos de MOI, mas ocorre o rateio mesmo assim.
Este, por mais que seja atravs de custos de homem-hora e sua relao com a produo hora
da mquina, continua possuindo generalizaes.
A manuteno orada com a utilizao de muitos fatores que j analisamos at o
momento, mas o destaque maior o do ndice de manuteno. A empresa estabelece um
ndice de 0,5% que aplicado sobre o resultado da diviso do valor total da mquina em que o
produto ser produzido pela produtividade da mesma. E, posteriormente, mais clculos so
realizados conforme item 5.6 deste captulo. A questo que a empresa no soube explicar o
motivo do ndice de manuteno corresponder a 0,5%, fato que gera desconfiana e
possibilidade de distores no modelo de custeio atual.
Os custos vinculados aos gastos gerais de fabricao tm um enorme potencial de
distores. Isso se deve ao rateio realizado que tem como principal fator o oramento de GGF
para o ms. Realiza-se uma diviso deste oramento entre todos os produtos produzidos no
ms. Essa simples distribuio igualitria de GGF para os produtos onera todos
equitativamente. O grande problema que alguns produtos consomem mais recursos que
outros e deveriam receber uma alocao maior de custos conforme seu consumo. Logo, a
distribuio atual se torna equivocada ao nivelar todos os produtos aos mesmos custos
consumidos.
E finalmente, avanando para mais um item, a depreciao da mquina outra que no
demonstra uma consistncia no mtodo. O clculo j se inicia com uma premissa que no
muito bem explicada, isto , o da taxa de desconto de 1%. Segundo a empresa, essa uma
taxa que visa ser aplicada ao valor da mquina em 120 perodos, objetivando obter as parcelas
para pagamento daquele valor. O grande problema que a empresa no soube explicar o
motivo de a porcentagem ser 1%.

54

55

METODOLOGIA

6.1 Necessidades do sistema


Conforme relatado, a empresa vem ao longo do tempo aumentando sua necessidade de
retratar de maneira mais clara o custo dos produtos. Diante de um custeio que envolve certas
generalidades, principalmente no tratamento dos custos indiretos, a estratgia de precificao
pode ser prejudicada, influenciando no poder de negociao junto aos clientes e fornecedores.
De acordo com Nakagawa (1995) essa perda de competitividade decorrente de custos obtidos
atravs de sistemas tradicionais de custeio, acaba gerando lucros aqum do esperado pela
empresa.
Diante disso, a contextualizao da VST neste cenrio se d pelo fato de que veio
enfrentando ao longo do tempo problemas de generalizaes no oramento de produtos
realizado pelo atual modelo de custeio, baseado teoricamente no Custeio por Absoro, mas
que no segue risca este. Essas generalizaes citadas tm como principal fonte os custos
indiretos. Cabe destacar que esses fazem referncia ao conceito terico descrito na
bibliografia de custos indiretos, e no o adotado pela empresa, visto que ela acaba
considerando custos diretos e indiretos de maneira diferente, como foi observado na descrio
do modelo atual.
O Custeio por Absoro, segundo relatado no captulo 4, realiza rateios que tendem a
fazer com que os produtos absorvam determinados custos que muitas vezes no so
utilizados ou consumidos na produo dos mesmos. Isso gera como principal resultado o fato
de que muitos produtos recebem custos de outros produtos ou at mesmo de ociosidade,
provocando uma disparidade nos preos finais.
Na descrio do modelo custeio atual da empresa pudemos apontar alguns pontos de
ateno para as generalidades no rateio. Baseado em parte nisso, e agora com uma anlise
mais aprofundada, apresenta-se a metodologia adotada e a aplicao do mtodo de custeio
escolhido. Com o mtodo aplicado e exemplificado, o passo seguinte ser a anlise dos
resultados com a comparao entre o atual modelo e o modelo aplicado. Isso permitir uma
consistncia e ratificao do mtodo de custeio proposto.

56

6.2 Escolha do mtodo de custeio


justamente no momento em que se descreve a necessidade de um tratamento mais
adequado dos custos indiretos do atual modelo de custeio da empresa que surge o custeio
ABC como mtodo preferencial de aplicao. De acordo com a prpria reviso bibliogrfica
realizada, o custeio ABC tem como principal caracterstica [...] reduzir sensivelmente as
distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos [...] (Martins, 2006, p.87).
Apesar de existirem certas semelhanas na maneira de alocar custos quando se fala em
uma alocao por rastreamento, uma das opes do custeio ABC, ou uma alocao por rateio,
existem diferenas significativas em termos reais. Define-se a seguir.
Poder-se-ia dizer que h semelhana entre os critrios de rateio e os direcionadores
de recursos, pois ambos indicam a relao do custo com o departamento ou
atividade. A grande diferena entre eles que o segundo indica uma relao mais
verdadeira, obtida atravs de estudos e pesquisas, e no so resultados de mera
arbitrariedade e subjetivismo. (MARTINS, 2006, p.98)

Essa escolha do mtodo de custeio mais aderente passou por uma anlise da reviso
bibliogrfica, que j aponta vantagens e desvantagens dos principais mtodos de custeio.
Ademais, buscou-se uma adequao s caractersticas da empresa.
Essa adequao se deu com a seguinte metodologia.
- Analisou-se o modelo atual de empresa, evidenciando o tratamento da maioria dos
custos indiretos por rateios. Estes so feitos baseados em ndices de rateios definidos pela
prpria empresa;
- Esses ndices de rateio se mostraram genricos, ou seja, muitos deles rateiam os
respectivos custos de acordo com o valor total do custo do ms, por exemplo. Dessa maneira,
atribuem aos produtos determinados custos que muitas vezes no so utilizados ou
consumidos. O grande problema desta situao que os produtos passam a assumir valores
acima ou abaixo daquele que seria o mais prximo da realidade, estimado por clculos
baseados no efetivo consumo que os produtos geram em seu processo produtivo; e
- Chegando-se ao consenso de que o custeio deveria receber um tratamento mais
minucioso no sentido de evidenciar o que de fato o produto consome no processo produtivo,
adequou-se a metodologia de aplicao do custeio ABC, descrita na reviso bibliogrfica, ao
modelo de negcios da empresa como se observar no prximo item.

57

6.3 Implementao do mtodo escolhido


A implementao do mtodo de custeio escolhido, neste caso o ABC, passa pela anlise
bibliogrfica realizada e uma adaptao de aplicaes sugeridas essencialmente por
Nakagawa (1995), Martins (2006) e Kaplan e Cooper (1998). Essa adaptao pertinente,
pois a metodologia deve ser alinhada com as necessidades da empresa e exigncias do
modelo.
Portanto, a implementao do mtodo ABC foi definida levando em conta os fatores
citados e a adequao s caractersticas da empresa. Apresentamos a seguir como ficou
definida.
a.

Anlise do processo produtivo que envolve a gerao do produto final, e

identificao e descrio das principais atividades que compe o processo;


b.

Identificar os custos que sero levados em conta para composio dos custos

das atividades;
c.

Definir os direcionadores de recursos relacionados ao consumo de cada

atividade e que direcionaro a alocao dos custos a cada uma delas;


d.

Alocar os custos dos recursos s atividades de acordo com os direcionadores

definidos;
e.

Definir os direcionadores das atividades para apropriao de custos aos

produtos; e
f.

Realizar a apropriao de custos aos produtos com base nos direcionadores.

Optou-se por uma implementao enxuta, aps alinhamento com a empresa de que
haveria uma necessidade de um processo mais simplificado para melhor entendimento de
todas as partes envolvidas. Todavia, sem deixar de lado o conceito essencial para aplicao do
ABC, com o devido embasamento terico e detalhamento exigido.
Conforme observado no captulo 5, a empresa possui um processo produtivo que se
divide algumas vezes em duas vertentes, ou at em trs, como no momento da produo
efetiva do produto. Na implementao do custeio ABC ficou definida a utilizao do
caminho mais complexo na rede do processo produtivo descrito anteriormente, uma vez que
todo o processo produtivo quase que nico, havendo diferenciao apenas em alguns pontos,
mas sem perda de contedo. Portanto, a utilizao do caminho mais complexo para
implementao do custeio ABC ir permitir, nos casos em que o caminho seguido for o
mais simples, uma utilizao intuitiva do prprio modelo criado.

58

Adiciona-se ainda que a unidade de referncia Vinhedo, que tambm foi utilizado de
exemplo na descrio do custeio atual. Isso se deve ao fato de que a empresa realiza um
tratamento nico de cada unidade, isto , como se cada uma fosse uma pequena empresa. A
consolidao somente se d em termos globais posteriormente, mas isso no entra no escopo
do presente trabalho. Uma vez implementado o custeio ABC para uma unidade, as demais
seguem a mesma lgica, dado que o processo produtivo no muda, sendo igual para todas.

6.3.1 Identificao das principais atividades

A partir de agora, inicia-se o processo de implementao com a identificao das


principais atividades do processo produtivo que serviro de base para o mtodo de custeio.
Assim, com base no grfico de atividades do processo produtivo apresentado no
captulo 5, realiza-se uma anlise para verificar a possibilidade de unio de atividades
semelhantes em uma s, mas sem perda de valor. Lembrando-se de Martins (2006; p.95),
quando o objetivo do ABC apenas custear produtos [...], possvel aproximar os
conceitos de centro de custos e atividades, numa adaptao da teoria prtica. De fato isso
que se tem como meta, dado que o objetivo maior deste trabalho o custeio de produtos.
O grfico abaixo a representao do mesmo j apresentado anteriormente, mas com
apontamentos em vermelho indicando quais atividades sero unidas em uma s para fins de
aplicao do custeio ABC. Observe a seguir.

59

Figura 12 - Grfico das atividades agrupadas do processo produtivo

Prospeco do
cliente

Desenho do novo
produto
Fechamento do
negcio

Coleta do pedido
de venda

Recebimento do
pedido de vendas
Coleta no sistema
de dados do
produto existente

Negociao com
cliente existente

Definio dos
requisitos do
produto

Recebimento dos
requisitos do
produto

Oramento do
produto por
planilha existente

Insero de dados
do produto no
sistema

Coleta de dados
do sistema

Precificao do Comercial
Comparao dos
dados com a
produo atual

Alocao da
produo do
produto

Emisso da ordem
de produo

Anlise da ordem
de produo

Comparao de
materiais existentes
e necessrios

Definio dos
materiais para
compra

Anlise de
fornecedores

Levantamento de
oramentos dos
materiais

Definio do
oramento mais
vantajoso

Pedido de compra

Recebimento dos
materiais
comprados

Insero dados no
sistema (materiais
comprados)

Estocagem dos
materiais
comprados

Controle de entrada
e sada de materiais
no sistema

Anlise da ordem
de produo

Requisio dos
materiais
necessrios

Alocao de
materiais nas
mquinas

Programao das
mquinas seguindo
ordem de produo

3 possibilidades de
produo:

Frasco e Esfera

Processo de sopro

Acabamento

Injetados

Processo de
injeo

Acabamento

Bisnagas

Processo de
extruso

Processo de
decorao

Acabamento

Filtragem manual
de defeituosos

Agrupamento dos
produtos por
pedido

Deslocamento dos
produtos para rea
de expedio

Pesagem dos
produtos a serem
expedidos

Anlise dos dados


de entrega do
pedido no sistema

Alocao de pedidos
na transportadora prdefinida

Solicitao da
transportadora na data
pr-definida

Anlise dos
dados*
*(tempo e quantidade de
produo, data de entrega)

Filtragem
automtica de
defeituosos

Fonte: Elaborado pelo autor

Insero no sistema
de dados dos
produtos expedidos

60

A partir do grfico acima, pode-se comentar a respeito de cada unio indicada pelas
elipses tracejadas. Primeiramente, a unio entre a prospeco do cliente (ou negociao com
cliente existente), o fechamento do negcio e a coleta do pedido de vendas foi definida pelo
fato de que o prprio ato de prospectar o cliente, ou negociar com um existente, vem
relacionado com o fechamento do negcio e coleta do pedido de vendas, isto , no h uma
distino em termos de consumo de recursos. Todas as trs atividades iro consumir os
mesmo recursos e de maneira nica. Assim, decidiu-se pela unio em uma s atividade
denominada de negociao com cliente e retirada do pedido.
A unio do recebimento do pedido de vendas e o desenho do produto ocorreu pelo fato
de que no h uma distino clara das atividades em termos de atribuio de custos, dado que
o desenho do produto j exige o recebimento do pedido de vendas com os requisitos de como
ser desenhado. As atividades consomem recursos semelhantes e conjuntos. Portanto, a
atividade final ficou denominada de desenho do novo produto com configurao solicitada.
A elipse que une recebimento dos requisitos do produto, o oramento do produto por
planilha existente, e a insero dos dados do produto no sistema segue o mesmo racional da
explicao anterior, isto , para que ocorra o oramento do produto necessrio o
recebimento dos requisitos que acontece praticamente ao mesmo tempo. Por sua vez, a
insero dos dados ocorre como uma atividade complementar aps o custeio, realizada pela
prpria GEC da empresa. O consumo de recursos nico. Logo, a nova atividade a de
oramento e insero do produto no sistema de acordo com requisitos solicitados.
A prxima elipse indica a unio entre trs atividades do departamento de planejamento,
so elas: a coleta de dados do produto a produzir, anlise de dados (tempo e quantidade de
produo, prazo de entrega) e a comparao dos dados com a produo atual. Considerou-se
essa unio pelo fato da coleta de dados surgir como uma atividade complementar a anlise dos
dados que, por sua vez, j atua concomitante a comparao, isto , ao mesmo tempo em que
se analisa os tempos, quantidades, prazos, ocorre tambm a comparao com a configurao
atual da fbrica, visando uma alocao desse novo produto na produo existente. Assim,
definiu-se essa nova atividade de anlise comparativa de dados do produto a produzir e da
produo corrente.
A elipse seguinte inclui duas atividades: a alocao da produo do produto e a emisso
da ordem de produo. A unio neste caso se mostrou pertinente, uma vez que a alocao da
produo se d no prprio ato de criar e emitir a ordem de produo. A alocao faz parte da
ordem de produo. Portanto, a nova atividade ficou definida como alocao e emisso da
ordem de produo.

61

Posteriormente, surgem trs atividades que exibem uma relao de causa-efeito muito
prxima. A anlise da ordem de produo praticamente concomitante a comparao de
materiais existentes e necessrios, que tem como resultado imediato a definio dos mesmos
para compra. Dessa forma, o que se decidiu foi a unio em uma nica atividade denominada
de anlise para definir materiais a comprar, que j engloba todas as trs atividades
consumidoras de recursos convergentes.
Logo em seguida, tem-se a definio de uma unio de quatro atividades. Entende-se que
uma anlise de fornecedores vem diretamente atrelada a um levantamento de oramentos
junto queles e, consequentemente, definio do mais adequado para a empresa. A nova
atividade, designada como definio do oramento mais adequado para compra, possui uma
semelhana evidente entre as trs que a formaram. Mas a definio do oramento mais
adequado para a empresa tambm possui como consequncia o pedido de compra a partir
desse oramento, exigindo um consumo de recursos semelhantes a uma atividade s. Assim,
definiu-se a atividade final como definio e pedido de compra mais adequado.
As atividades de insero dados no sistema (materiais comprados) e controle de entrada
e sada de materiais no sistema so convergentes, ou seja, tem como intuito o mesmo fim. A
insero de dados no sistema nada mais do que um controle de entrada de materiais,
consumindo os mesmos recursos. Assim, denominou-se essa nova atividade de controle de
materiais pelo sistema.
A unio das atividades posteriores se deve novamente a uma relao muito prxima de
causa e efeito. A anlise da ordem de produo realizada quase que concomitante a
requisio de materiais necessrios. Enquanto se analisa a ordem de produo, j ocorre o
levantamento dos materiais necessrios a serem requisitados, com consumo de recursos nico.
Portanto, a nova atividade ser denominada de anlise e requisio de materiais necessrios
na produo.
Em todas as trs possibilidades de produo, o processo de acabamento diretamente
vinculado a mquina que est atuando no processo anterior a ele, ou seja, o acabamento
realizado na prpria mquina que est realizando o processo de sopro, injeo ou decorao.
Portanto, a unio do acabamento com essas respectivas atividades se torna vivel e necessrio
para melhor expressar as respectivas atividades. As atividades geradas sero denominadas de
acordo com cada processo anterior, acrescido do complemento e acabamento.
A seguir, tem-se a unio de duas atividades resultando na nova denominada de
agrupamento e deslocamento dos produtos para rea de expedio. As atividades de
agrupamento dos produtos por pedido e de deslocamento dos produtos para rea de expedio

62

consomem recursos semelhantes, e ocorrem quase que ao mesmo tempo. Dessa maneira, em
termos de anlise, decidiu-se pela unio de ambas.
E, finalmente, realiza-se uma unio de quatro atividades finais em uma s designada de
insero no sistema de dados do produto a expedir e pedido da transportadora. Isso se definiu
pelo fato de que as a quatro atividades envolvem basicamente o mesmo consumo de recursos,
tanto na insero de dados no sistema quanto na solicitao da transportadora.
Com as unies de atividades descritas acima, pode-se apresentar a nova configurao
que ser utilizada para o custeio ABC, alm do destaque dado ao caminho mais complexo que
ser utilizado na anlise, deixando as atividades no utilizadas em linha pontilhada.

Figura 13 - Grfico final das atividades do processo produtivo consolidado


Desenho do novo
produto com
configurao
solicitada

Negociao com
cliente e retirada
do pedido

Definio dos
requisitos do
produto
Coleta no sistema
de dados do
produto existente

Negociao com
cliente existente

Oramento e insero
do produto no sistema
de acordo com
requisitos solicitados

Precificao do Comercial

Anlise comparativa
de dados do produto a
produzir e da
produo corrente

Alocao e
emisso da ordem
de produo

Anlise para
definir materiais a
comprar

Definio e pedido de
compra mais
adequado

Recebimento dos
materiais
comprados

Estocagem dos
materiais
comprados

Controle de
materiais pelo
sistema

Anlise e requisio
de materiais
necessrios na
produo

Alocao de
materiais nas
mquinas

Programao das
mquinas seguindo
ordem de produo

Frasco e Esfera

Processo de sopro
e acabamento

Injetados

Processo de
injeo e
acabamento

Bisnagas

Processo de
extruso

Processo de
decorao e
acabamento

Filtragem manual
de defeituosos

Agrupamento e
deslocamento dos
produtos para rea de
expedio

Pesagem dos
produtos a serem
expedidos

3 possibilidades de
produo:

Filtragem
automtica de
defeituosos

Insero no sistema
de dados dos produtos
a expedir e pedido da
transportadora

Fonte: Elaborado pelo autor

Assim, definidas as principais atividades e o caminho a ser seguido, pode-se partir para
a prxima etapa da implementao.

63

6.3.2 Definio dos recursos e do consumo pelas atividades

A partir de agora, a prxima etapa ser a definio dos recursos que so consumidos
pelas principais atividades do processo produtivo. Para isso, utilizou-se de uma pesquisa junto
a empresa em que foram levantados os custos indiretos que atualmente fazem parte do custeio
de produtos e, concomitante a descrio do processo produtivo, levantaram-se novamente
todos os custos no diretos para comparao com o que realizado atualmente e o que foi
coletado.
A consolidao permitiu observar que os custos indiretos descritos no atual modelo da
empresa abrangem os custos levantados pelo autor no processo. Os grandes fatores
diferenciais so o tratamento que recebem e a denominao dada a eles. O tratamento que
recebem pela empresa de rateio clssico do mtodo de Custeio por Absoro, ou seja, no se
olha o que as atividades consomem para posteriormente atribuir os custos, olha-se primeiro o
custo para ento distribu-lo ao produto.
Assim, definiram-se os recursos que sero utilizados para aplicao do custeio ABC.
Segue abaixo a descrio de cada um deles.

Aluguel

O custo de aluguel foi um dos escolhidos para alocao s atividades. O aluguel que a
empresa paga referente a cada uma das unidades produtivas. Conforme relatado
anteriormente, cada unidade produtiva tratada de maneira individual na maioria dos custos,
como se fosse de fato uma empresa isolada. O aluguel faz parte desses custos, sendo que cada
unidade possui o seu devido valor de pagamento.
Como estamos nos baseando no custeio para unidade de Vinhedo, o aluguel total da
unidade que servir de base para o mtodo ser de R$ 352.000,00. Esse valor se refere a uma
rea de 24.000 metros quadrados, o que corresponde a um valor de R$ 14,67 por metro
quadrado de rea.

Depreciao

A depreciao outro custo que ser alocado s atividades, dada sua importncia e
participao no processo produtivo. A depreciao ser analisada a partir de dois pontos de
vista. O primeiro ser relacionado a depreciao das mquinas do parque fabril que compe a

64

maior parte do imobilizado da empresa, tendo um peso maior no custeio dos produtos e um
envolvimento direto com a produo. O segundo ponto de vista est relacionado
depreciao dos equipamentos que possuem uma menor participao no imobilizado, e tem
relao maior com outras atividades no ligadas diretamente a produo propriamente dita.

Energia eltrica

O custo referente a energia eltrica consumida tambm se destaca como um dos que
sero utilizados no custeio ABC. A energia eltrica, assim como o aluguel, alocada por
unidade produtiva, isto , para cada uma das unidades atribudo um valor em reais por kWh
utilizado. No caso da unidade de Vinhedo esse coeficiente de R$ 0,25 por kWh consumido.

Gastos gerais de fabricao (GGF)

Os gastos gerais de fabricao so compostos por custos necessrios para o


funcionamento da fbrica e andamento da produo, mas que no so contabilizados de
maneira exata, alm de materiais indiretos como os demandados por atividades mais
administrativas. Incluem, portanto, materiais de escritrio, materiais de manuteno, gua
consumida na fbrica, lubrificantes de mquinas.
Para a unidade de Vinhedo que vem sendo nossa base de anlise, os GGF possuem
valor mensal de R$ 68.000,00. E aqui surge um ponto a ser ressaltado. O rateio desse valor
conforme o modelo atual realiza, pode gerar grandes distores de custos, uma vez que no se
est partindo do consumo para saber qual o custo relativo a ele, e sim do valor final,
distribuindo-o para os produtos, o que pode vir a onerar esses produtos com custos que no
so utilizados em sua fabricao. O tratamento que o custeio ABC realizar tem como foco o
consumo efetivo dos GGF no processo produtivo.

Mo-de-obra indireta (MOI)

A mo-de-obra indireta se refere ao custo de funcionrios envolvidos em atividades que


no esto relacionadas diretamente a produo em si, ou seja, no possvel verificar quanto
se deve atribuir desta mo-de-obra diretamente ao produto. Pode ser caracterizada pelo
trabalho nos departamentos auxiliares ou prestadores de servios, como a mo-de-obra de
supervisores, chefes de equipes.

65

Seguindo o mesmo racional de recursos anteriores, o custo dessa MOI, que envolve
salrios, encargos, benefcios, no ser rateado para os produtos, como realiza o atual modelo.
Ele ser consumido por cada uma das atividades que o utilizam, de acordo com
direcionadores definidos mais para frente.

Manuteno

O custo de manuteno est diretamente associado a dois indicadores principais: o custo


de mo-de-obra de manuteno e o custo de materiais utilizados para manuteno. O custo de
mo-de-obra de manuteno tem relao direta com o custo de mo-de-obra indireta, visto
que os executores de trabalhos de manuteno so de fato uma MOI. O custo de materiais de
manuteno est incluso nos gastos gerais de fabricao (GGF), de maneira que a anlise da
manuteno ir se basear somente no custo referente mo-de-obra de manuteno.
A empresa se utiliza de dois tipos de manuteno: a corretiva e a preventiva. A corretiva
se refere a manuteno realizada conforme o problema surge, por exemplo, a mquina quebra,
e ento a manuteno corretiva atua para consert-la. J a manuteno preventiva ocorre de
acordo com paradas programadas de manuteno, isto , baseia-se na substituio ou reparo
de componentes conforme seus tempos de vida pr-definidos. Por exemplo, a troca de
componentes de mquinas quando atingem o tempo recomendado de troca, mesmo que ainda
estejam funcionando.
Logo, este recurso foi dividido em duas linhas diferentes: a manuteno de
equipamentos e a manuteno de mquinas. A manuteno de equipamentos se refere quela
realizada em qualquer componente do ativo imobilizado da empresa que no sejam as
mquinas do parque fabril, ou seja, mveis de escritrio, computadores, ferramentas, etc. A
manuteno de mquinas se refere de fato somente s mquinas do parque fabril.
Esta diferenciao em equipamentos e mquinas se fez necessria, uma vez que existem
diferenas tanto de custos quanto de pessoas que atuam em cada um dos dois tipos de
manuteno referidos.

6.3.3 Matriz: Atividades versus Recursos

Apresentados os recursos que sero avaliados e alocados de acordo com o consumo que
ocorre de cada um deles pelas principais atividades, o prximo passo estabelecido foi de
verificar quais desses recursos so consumidos por cada uma das atividades, com o intuito de,

66

posteriormente, alocar os custos de consumo a cada uma delas com base em direcionadores de
recursos.
Criou-se a matriz apresentada a seguir que inclui todas as principais atividades a serem
avaliadas e os recursos envolvidos. Os X indicam que aquela atividade consome aquele
recurso. Por consequncia, quando no h o X significa que a atividade no consome aquele
recurso.

Figura 14 - Matriz de atividades por recursos consumidos

1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22

Atividades
Negociao com cliente e retirada do pedido
Desenho do novo produto com configurao solicitada
Definio dos requisitos do produto
Oramento e insero do produto no sistema de acordo com requisitos solicitados
Precificao do Comercial
Anlise comparativa de dados do produto a produzir e da produo corrente
Alocao e emisso da ordem de produo
Anlise para definir materiais a comprar
Definio e pedido de compra mais adequado
Recebimento dos materiais comprados
Estocagem de materiais comprados
Controle de materiais pelo sistema
Anlise e requisio de materiais necessrios na produo
Alocao de materiais nas mquinas
Programao das mquinas seguindo ordem de produo
Processo de extruso
Processo de decorao
Filtragem automtica de defeituosos
Filtragem manual de defeituosos
Deslocamento dos produtos para rea de expedio
Pesagem dos produtos a serem expedidos
Insero no sistema de dados dos produtos a expedir e pedido da transportadora

Alu
gu
De el
pre
De cia
pre
o
c ia m q
En
erg o e uinas
q
Ga ia El uipa
me
sto
tric
s
nt o
M Ger a
s
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Ma e-obr de Fa
bri
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Ma eno diret ao
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Recursos

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x
x

Fonte: Elaborado pelo autor

6.3.4 Direcionadores de recursos e alocao de custos s atividades

Agora, tendo em mos os recursos consumidos por cada atividade, podem-se definir os
direcionadores de recursos para cada um destes e, por conseguinte, a alocao de custos s
atividades.
No Quadro 20 apresentado logo abaixo, observa-se os direcionadores de recursos
utilizados para cada uma das atividades e seus respectivos recursos. Vale destacar que uma
determinada atividade pode consumir o mesmo recurso que outra atividade consome, mas o
direcionador da primeira pode ser diferente do direcionador da segunda. Apesar deste fato ser

67

comum, no foi observado em nossa anlise. Explicaes adicionais so realizadas logo em


seguida.
Quadro 20 - Direcionadores de recursos das atividades
Recursos

Atividades

Aluguel

Depreciao
mquinas

Depreciao
equipamentos

Energia
Eltrica

Gastos
Gerais de
Fabricao

Mo-de-obra
indireta

Manuteno
equipamentos

Manuteno
mquinas

Direcionadores de recursos
1

Negociao com cliente e


retirada do pedido

rea ocupada
em m

Desenho do novo produto


com configurao
solicitada

Tempo de uso (horakWh


uso)
utilizados

Consumo
direto

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

rea ocupada
em m

Tempo de uso (horakWh


uso)
utilizados

Consumo
direto

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Definio dos requisitos do rea ocupada


em m
produto

Tempo de uso (horakWh


uso)
utilizados

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Oramento e insero do
produto no sistema de
acordo com requisitos
solicitados

rea ocupada
em m

Tempo de uso (horakWh


uso)
utilizados

Consumo
direto

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Precificao do Comercial

rea ocupada
em m

Tempo de uso (horakWh


uso)
utilizados

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Anlise comparativa de
dados do produto a
produzir e da produo
corrente

rea ocupada
em m

Tempo de uso (horakWh


uso)
utilizados

Consumo
direto

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Alocao e emisso da
ordem de produo

rea ocupada
em m

Tempo de uso (horakWh


uso)
utilizados

Consumo
direto

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Anlise para definir


materiais a comprar

rea ocupada
em m

Tempo de uso (horakWh


uso)
utilizados

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Definio e pedido de
compra mais adequado

rea ocupada
em m

Tempo de uso (horakWh


uso)
utilizados

Consumo
direto

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Recebimento dos materiais rea ocupada


em m
comprados

Tempo de uso (horakWh


uso)
utilizados

Consumo
direto

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

rea ocupada
em m

Tempo de uso (horakWh


uso)
utilizados

Consumo
direto

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Controle de materiais pelo rea ocupada


em m
sistema

Tempo de uso (horakWh


uso)
utilizados

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

rea ocupada
em m

Tempo de uso (horakWh


uso)
utilizados

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

14

Alocao de materiais nas rea ocupada


em m
mquinas

Tempo de uso (horakWh


uso)
utilizados

Consumo
direto

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

15

Programao das
rea ocupada
mquinas seguindo ordem
em m
de produo

Tempo de mquina Tempo de uso (horakWh


(hora-mquina)
uso)
utilizados

Consumo
direto

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

10

11

12

13

Estocagem de materiais
comprados

Anlise e requisio de
materiais necessrios na
produo

16

Processo de extruso

rea ocupada
em m

Tempo de mquina
(hora-mquina)

kWh
utilizados

Consumo
direto

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

17

Processo de decorao

rea ocupada
em m

Tempo de mquina
(hora-mquina)

kWh
utilizados

Consumo
direto

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

18

Filtragem automtica de
defeituosos

rea ocupada
em m

Tempo de mquina
(hora-mquina)

kWh
utilizados

Consumo
direto

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

19

Filtragem manual de
defeituosos

rea ocupada
em m

Tempo de uso (horakWh


uso)
utilizados

Consumo
direto

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

20

Deslocamento dos
produtos para rea de
expedio

rea ocupada
em m

Tempo de uso (horakWh


uso)
utilizados

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

21

Pesagem dos produtos a


serem expedidos

rea ocupada
em m

Tempo de uso (horakWh


uso)
utilizados

Consumo
direto

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

22

Insero no sistema de
dados dos produtos a
expedir e pedido da
transportadora

rea ocupada
em m

Tempo de uso (horakWh


uso)
utilizados

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Fonte: Elaborado pelo autor

68

A sequncia de anlise comeou pela definio de direcionadores e alocao de custos


para primeira atividade da cadeia. Em seguida, partiu-se para a anlise da atividade posterior a
ela, e assim sucessivamente at a anlise das 22 atividades do processo produtivo.
Vale ressaltar ainda que a didtica adotada foi de apresentao em quadro dos
direcionadores e respectivas atividades buscando expressar de maneira clara as definies.
Por uma mera coincidncia, conforme se observa no quadro anterior, no existiram
direcionadores diferentes para o mesmo recurso em atividades diferentes. Assim, diante deste
resultado, decidiu-se pelas anlises dos respectivos direcionadores de cada um dos recursos.
Segue abaixo.

Aluguel: rea ocupada (m)

Conforme observado no Quadro 20 de atividades por direcionadores de recursos, o


direcionador utilizado no recurso aluguel para todas as atividades foi de rea ocupada em m
para execuo das tarefas que a compem. Isso por que, uma anlise individual de cada
atividade demonstrou que todas se utilizam de rea para execuo, de maneira que o
direcionador que melhor se mostrou aderente para reflexo do consumo foi o de rea ocupada.
O clculo teve como base a porcentagem que a respectiva atividade ocupa da rea total
para executar suas tarefas. Assim, com base nesta porcentagem, pode-se calcular qual o valor
em reais que aquela atividade consome, multiplicando essa porcentagem pelo valor total do
aluguel mensal em reais.
Vale destacar um ponto importante deste direcionador: como ele mede qual o consumo
de aluguel pela atividade de acordo com a rea que a atividade utiliza, pode ser que no final a
soma das porcentagens de todas as atividades no atinja 100%. Se isso acontecer, significa
que existe uma porcentagem da rea total que no utilizada por nenhuma atividade, ou seja,
est ociosa.
Aproveitando o gancho, esse um dos grandes problemas do Custeio por Absoro, ou
seja, o rateio dos custos indiretos acaba incluindo o aluguel desta rea ociosa, tendo como
consequncia um custeio inflado que onera o produto com custos que muitas vezes no so
utilizados em sua produo.

69

Depreciao mquinas: Tempo de mquina (hora-mquina)

O direcionador escolhido para a depreciao de mquinas em todas as atividades que


consomem este recurso foi o de tempo de mquina. Deve-se entender esse direcionador como
o tempo que aquela atividade utiliza da mquina.
Desta maneira, com o tempo que a atividade consome da mquina em mos, deve-se
partir para o clculo da depreciao da respectiva mquina por hora (R$/hora). Este clculo se
baseia no custo inerente de depreciao segundo a norma contbil e utilizado pela empresa,
depreciando linearmente para uma vida til de 10 anos. Esses 10% ao ano, representam
aproximadamente 0,83% ao ms. Por sua vez, este 0,83% deve ser dividido em 24 dias (mdia
de dias de funcionamento das mquinas, fornecido pela empresa) para se obter a depreciao
diria e, finalmente, esta deve ser dividida por 24 horas (mdia de horas dirias trabalhadas
pela mquina, fornecido pela empresa).
Assim, multiplicando este valor de depreciao (por hora-mquina) pelo valor total das
mquinas envolvidas e, em seguida, pela quantidade de horas que as respectivas atividades
consome das mquinas, chega-se ao valor de custo relativo a depreciao de mquina que a
atividade consome.
O mtodo estabelecido para o clculo do consumo deste recurso, conforme observado,
mostra-se especfico para cada tipo de produto e mquina, ou seja, o valor de depreciao vai
mudar conforme as mquinas utilizadas no processo de produo.

Depreciao equipamentos: Tempo de uso (horas-uso)

O direcionador escolhido para o recurso de depreciao de equipamentos foi o de tempo


de uso (horas-uso) dos equipamentos em cada atividade que os utiliza. O racional de clculo
semelhante ao da depreciao das mquinas.
Dessa maneira, o clculo se baseou, primeiramente, na definio da depreciao dos
equipamentos utilizados em cada departamento por hora (R$/hora). Este clculo novamente
tomou como base o custo inerente de depreciao linear para uma vida til de 10 anos,
buscando facilitar os clculos, uma vez que a mdia da depreciao de equipamentos
calculada foi de 10% com variao de 1% para cima ou para baixo. Chega-se ao valor final de
depreciao de equipamentos por hora (R$/hora) seguindo o mesmo racional do item anterior
de depreciao mquina.

70

Assim, multiplicando-se este valor de depreciao (por hora-uso) pelo valor total dos
equipamentos envolvidos e, em seguida, pela quantidade de horas que a atividade se utiliza
dos equipamentos (horas-uso), pode-se obter o custo inerente ao consumo deste recurso pela
respectiva atividade.
Uma observao vlida neste direcionador que foi necessria a realizao de um
rastreamento por atividade do consumo deste, com o objetivo de levantar o valor de
equipamentos utilizados por cada uma delas, suas depreciaes e tempos de uso.

Energia eltrica: Tempo de uso (kWh utilizados)

Para o recurso de energia eltrica, estabeleceu-se um consumo baseado no direcionador


de kWh utilizados. Este direcionador foi estabelecido para todas as atividades, dado sua
capacidade de reflexo direta do consumo de cada uma delas, alm da facilidade de aplicao
e rastreamento do consumo de todas as atividades.
Uma pesquisa foi realizada na empresa seguindo toda a cadeia de atividades envolvidas
no processo. Nesta pesquisa, buscou-se verificar a possibilidade de capitao desses dados de
consumo em kWh por atividade. O resultado alcanado atingiu as expectativas iniciais, uma
vez que foi possvel mensurar o consumo porcentual de cada atividade sobre o consumo total
de kWh do ms.
A partir disso, o clculo estabelecido foi a multiplicao da porcentagem do consumo da
atividade pelo consumo total do ms em kWh. Este resultado, por sua vez, multiplicado por
R$0,25/kWh utilizados (Custo do kWh da unidade de Vinhedo). Desta maneira, chega-se ao
custo final para a atividade.
Neste recurso, novamente possvel mensurar os custos de energia eltrica que esto
sendo utilizados por outras tarefas que no envolvem a cadeia de atividades do processo
produtivo, ou seja, a soma do consumo de energia eltrica de todas as atividades pode no
atingir o atual consumo total de energia eltrica do ms. Isso poder mostrar quanto de
energia eltrica est sendo utilizada por outros fins que no sejam a cadeia produtiva
apresentada.

Gastos Gerais de Fabricao: Consumo direto

Neste recurso, o direcionador utilizado para todas as atividades que o consomem foi de
consumo direto dos materiais envolvidos. A definio deste direcionador tambm esteve

71

ligada a pesquisa realizada junto a empresa. Resultados da pesquisa mostraram a possibilidade


de alocao direta dos recursos de GGF, dado que o delineamento de consumo dos mesmos
por atividade possvel e no exige tanto tempo. Vamos entender o porqu.
Os GGF podem ser divididos basicamente em trs grupos: gastos com materiais de
escritrio e afins, gastos com materiais indiretos de fabricao e gastos com gua consumida
na fabricao. Os gastos com materiais de escritrio e afins pode facilmente ser contabilizado
de maneira direta, pois cada departamento possui um clculo de quanto foi gasto em cada
ms, de forma que uma atribuio por atividade algo de fcil definio. J os gastos com
materiais indiretos de fabricao, que incluem lubrificantes de mquinas, materiais de
reposio de manuteno, podem ser medidos com os valores de apontamentos mensais
relativos a estes gastos por cada atividade, visto que, especificamente as atividades que
consomem os GGF, possuem uma separao em departamentos que j contabilizam esses
gastos por ms, de maneira que a alocao direta facilitada. E finalmente, os gastos relativos
ao consumo de gua na fabricao tambm possuem a separao departamental que coincide
com a separao de atividades que consomem os GGF.
Assim, observa-se que a alocao direta possvel e reflete de maneira mais clara o
consumo de cada atividade. Um ponto relevante a ser destacado aqui de que no atual
modelo, apesar dessa contabilizao de GGF, o custeio leva em conta um oramento fixo
previsto para GGF no ms, independentemente do consumo ou no dos mesmos. O que o
ABC faz, justamente acabar com essa generalizao, buscando captar o consumo exato do
recurso pelas atividades do processo produtivo.

Mo-de-obra indireta: Tempo de mo-de-obra (hora-homem)

O recurso de mo-de-obra indireta (MOI) recebeu em todas as atividades o mesmo


direcionador: tempo de mo-de-obra (hora-homem). Considerou-se que esse direcionador era
o que melhor poderia refletir o consumo do recurso de MOI, visto que realiza uma alocao
direta por atividade atravs da folha de pagamentos para, a seguir, calcular o custo de horahomem inerente a atividade. Ademais, a pesquisa realizada para se chegar ao nmero de horas
que os respectivos funcionrios gastam por atividade, propiciou uma visualizao mais clara
da realidade.
Primeiramente, deve-se calcular o custo em reais relativo a uma hora de trabalho de um
funcionrio na atividade. Chega-se ao custo da hora-homem (R$/hora). A partir deste, basta
multiplicar as horas que o respectivo funcionrio gasta naquela atividade durante o

72

determinado perodo de tempo. O tempo que o funcionrio gasta na atividade foi coletado
atravs da pesquisa feita junto aos funcionrios da empresa. Vale destacar que o funcionrio
no permanece o tempo inteiro se dedicando a mesma atividade, de maneira que se torna
errada uma considerao de dedicao exclusiva.
Um ponto a ser considerado e que pode gerar dvidas que, em casos em que h
funcionrios com salrios diferentes atuando na mesma atividade, o clculo do custo de horahomem deve ser realizado para cada um deles, assim como o tempo que cada um gasta na
atividade.

Manuteno: Tempo de mo-de-obra (hora-homem)

Nesta explicao, incluram-se dois recursos: a manuteno de equipamentos e de


mquinas. Isso foi feito apenas para fins didticos. Os recursos continuam separados, assim
como seus custos. O tratamento de ambos nesta explicao se deve ao fato de que possuem o
mesmo direcionador de recursos: tempo de mo-de-obra (hora-homem). Ademais, seguem a
mesma linha de raciocnio do recurso de MOI.
Os recursos de manuteno de equipamentos e de mquinas recebem como direcionador
o tempo de mo-de-obra (hora-homem). Primeiramente, aloca-se atravs da folha de
pagamentos a mo-de-obra das respectivas manutenes s atividades. A seguir, com base nos
custos alocados, calcula-se o custo de hora-homem relativo quela atividade. Por fim, atravs
da pesquisa realizada foi possvel coletar a quantidade de horas dedicadas pelos respectivos
funcionrios na manuteno de equipamentos e mquinas nas atividades em que elas ocorrem.
Chega-se, finalmente, ao custo final por atividade, que o resultado da multiplicao do custo
de hora-homem da respectiva manuteno pelas horas dedicadas pelos funcionrios na
atividade.

6.3.5 Clculos numricos dos recursos consumidos pelas atividades

A seguir, apresenta-se um quadro de clculo de cada custo relativo ao direcionador de


recurso de cada atividade. Para mais informaes de frmulas utilizadas e valores numricos
obtidos observe o Apndice A no final deste trabalho.

73

Quadro 21 - Custos dos recursos consumidos por atividade


Recursos
Atividades

Negociao com cliente e


retirada do pedido

Desenho do novo produto


com configurao
solicitada

Definio dos requisitos


do produto

Oramento e insero do
produto no sistema de
acordo com requisitos
solicitados

Precificao do
Comercial

Anlise comparativa de
dados do produto a
produzir e da produo
corrente

Aluguel

Direcionador de
recurso
Custo (R$)
Direcionador de
recurso
Custo (R$)
Direcionador de
recurso
Custo (R$)

Alocao e emisso da
ordem de produo

Direcionador de
recurso

Definio e pedido de
compra mais adequado

10

Recebimento dos
materiais comprados

13

16

20

22

67,98

2.600,00

Tempo de uso (horauso)

kWh
utilizados

25.380,00

1.488,00

Tempo de mo-de- Tempo de mo-deobra (hora-homem) obra (hora-homem)


11.103,75

1.116,00

Tempo de mo-de- Tempo de mo-deConsumo direto


obra (hora-homem) obra (hora-homem)

61,92

5.850,00

Tempo de uso (horauso)

kWh
utilizados

117,49

7.475,00

Tempo de uso (horauso)

kWh
utilizados

99,69

3.900,00

61,20

Tempo de uso (horauso)

kWh
utilizados

45,48

4.550,00

Tempo de uso (horauso)

kWh
utilizados

Consumo direto

46,81

5.200,00

53,45

Tempo de uso (horauso)

kWh
utilizados

Consumo direto

204,91

9.100,00

748,00

Tempo de uso (horauso)

kWh
utilizados

250,78

14.950,00

Tempo de uso (horauso)

kWh
utilizados

22,42

8.450,00

Tempo de uso (horauso)

kWh
utilizados

17,39

5.850,00

3.644,38

483,60

Tempo de uso (horauso)

kWh
utilizados

Consumo direto

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

72,38
Tempo de
Tempo de uso (horamquina (horauso)
mquina)

2.600,00

2.584,00

18.149,63

kWh
utilizados

Consumo direto

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

Custo (R$)
Direcionador de
recurso

Direcionador de
recurso

Direcionador de
recurso

Direcionador de
recurso

Direcionador de
recurso

Direcionador de
recurso

Direcionador de
recurso

Direcionador de
recurso

Direcionador de
recurso
Custo (R$)

Direcionador de
recurso

Direcionador de
recurso

Direcionador de
recurso
Custo (R$)
Direcionador de
recurso
Custo (R$)

Insero no sistema de
dados dos produtos a
expedir e pedido da
transportadora

144,84

kWh
utilizados

rea
ocupada em
m

Custo (R$)

Pesagem dos produtos a


serem expedidos

7.800,00

3.872,00

Custo (R$)

21

155,38
Tempo de uso (horauso)

1.860,00

Custo (R$)

Custo (R$)

Deslocamento dos
produtos para rea de
expedio

40.244,25

Tempo de mo-de- Tempo de mo-deobra (hora-homem) obra (hora-homem)

Direcionador de
recurso

Processo de decorao

19

Consumo direto

Direcionador de
recurso

Filtragem manual de
defeituosos

211,64

kWh
utilizados

113,56

Processo de extruso

Filtragem automtica de
defeituosos

5.200,00

kWh
utilizados

Direcionador de
recurso

18

95,70
Tempo de uso (horauso)

5.200,00

Custo (R$)
17

Tempo de mo-de- Tempo de mo-deobra (hora-homem) obra (hora-homem)

98,81

Custo (R$)
Programao das
15 mquinas seguindo ordem
de produo

Consumo direto

Tempo de uso (horauso)

Custo (R$)
Alocao de materiais nas
14
mquinas

kWh
utilizados

Custo (R$)
Anlise e requisio de
materiais necessrios na
produo

Tempo de uso (horauso)

Manuteno
equipamentos

Custo (R$)
Controle de materiais
pelo sistema

Mo-de-obra
indireta

4.576,00

Custo (R$)

12

Gastos Gerais
de Fabricao

rea
ocupada em
m

Custo (R$)

Estocagem de materiais
comprados

rea
ocupada em
m

Energia
Eltrica

Custo (R$)

Custo (R$)

11

rea
ocupada em
m
5.280,00
rea
ocupada em
m
4.928,00

Depreciao
equipamentos

Direcionador de
recurso

Custo (R$)
Anlise para definir
materiais a comprar

rea
ocupada em
m
4.224,00

Depreciao
mquinas

2.464,00
rea
ocupada em
m
2.816,00
rea
ocupada em
m
1.760,00
rea
ocupada em
m
1.056,00
rea
ocupada em
m
8.096,00
rea
ocupada em
m
15.488,00
rea
ocupada em
m
2.816,00
rea
ocupada em
m
1.760,00
rea
ocupada em
m
4.576,00
rea
ocupada em
m
16.544,00
rea
ocupada em
m
49.012,90
rea
ocupada em
m
53.504,00
rea
ocupada em
m
38.720,00
rea
ocupada em
m
4.224,00
rea
ocupada em
m
10.560,00
rea
ocupada em
m
10.912,00

36.726,25
Tempo de
mquina (horamquina)
284.593,18
Tempo de
mquina (horamquina)
44.273,70
Tempo de
mquina (horamquina)
40.632,89

1.302,00

19.247,25

372,00

Tempo de mo-de- Tempo de mo-deConsumo direto


obra (hora-homem) obra (hora-homem)
58,68

14.251,88

558,00

Tempo de mo-de- Tempo de mo-deConsumo direto


obra (hora-homem) obra (hora-homem)
12.092,50

930,00

Tempo de mo-de- Tempo de mo-deobra (hora-homem) obra (hora-homem)


9.945,00

372,00

Tempo de mo-de- Tempo de mo-deobra (hora-homem) obra (hora-homem)


10.237,50

632,40

Tempo de mo-de- Tempo de mo-deobra (hora-homem) obra (hora-homem)


7.040,00

892,80

Tempo de mo-de- Tempo de mo-deConsumo direto


obra (hora-homem) obra (hora-homem)
2.516,00

11.130,00

3.348,00

Tempo de mo-de- Tempo de mo-deobra (hora-homem) obra (hora-homem)


5.565,00

372,00

Tempo de mo-de- Tempo de mo-deobra (hora-homem) obra (hora-homem)

41,87

30.550,00

608,41

14.892,00

kWh
utilizados

Consumo direto

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

172.490,50

6.453,80

261.536,18

kWh
utilizados

Tempo de mo-deConsumo direto


obra (hora-homem)

63.700,00

9.112,00

126.315,00

kWh
utilizados

Consumo direto

Tempo de mo-deobra (hora-homem)

95.040,00

48.100,00

476,00

Tempo de uso (horauso)

kWh
utilizados

Consumo direto

42,14

650,00

1.564,00

Tempo de uso (horauso)

kWh
utilizados

235,55

3.250,00

Tempo de uso (horauso)

kWh
utilizados

438,85

15.600,00
kWh
utilizados

7.150,00

8.431,25

Tempo de mo-de- Tempo de mo-deobra (hora-homem) obra (hora-homem)

Direcionador de
recurso

rea
ocupada em
m

Tempo de uso (horauso)

Custo (R$)

1.408,00

20,96

Tempo de mo-de- Tempo de mo-deobra (hora-homem) obra (hora-homem)


16.705,00

372,00

Tempo de mo-de- Tempo de mo-deobra (hora-homem) obra (hora-homem)


11.130,00

706,80

Tempo de mo-de- Tempo de mo-deConsumo direto


obra (hora-homem) obra (hora-homem)
612,00

Fonte: Elaborado pelo autor

13.735,00

2.232,00

Tempo de mo-de- Tempo de mo-deobra (hora-homem) obra (hora-homem)


5.079,38

1.116,00

Manuteno
mquinas

Custo total da
atividade (R$)

51.835,59

40.248,22

19.815,73

19.721,62

29.403,17

24.925,05

19.899,39

16.672,48

17.226,16

26.081,71

47.682,78

17.225,42

Tempo de mo-deobra (horahomem)


1.166,40
Tempo de mo-deobra (horahomem)

11.755,36

1.944,00
Tempo de mo-deobra (horahomem)
2.427,67
Tempo de mo-deobra (horahomem)
3.168,00
Tempo de mo-deobra (horahomem)
3.110,40

101.306,53

29.148,40

776.514,23

300.072,70

226.079,29

23.557,14

25.882,35

43.529,85

14.774,33

74

Partes dos valores numricos relativos ao consumo de cada direcionador foram obtidos
atravs de pesquisa junto aos funcionrios da empresa e por meio do histrico financeiro
extrado do sistema SAP da empresa. Os dados que possuam variao mensal foram
analisados com base na mdia dos 12 meses de 2012. A seguir, um breve relato da fonte de
cada clculo.
Os dados utilizados para clculo do direcionador de aluguel foram mapeados
experimentalmente, ou seja, coletados por pesquisa na empresa junto s respectivas
atividades. O valor total de aluguel foi obtido facilmente, pois constante ms a ms.
Para o clculo de depreciao de equipamentos e de mquinas, as horas-mquinas ou
horas-uso foram obtidas por entrevistas com os agentes de cada atividade. Ademais, a
depreciao da mquina ou equipamento por hora foi calculada conforme descrita no item
6.3.4 deste captulo, tomando como base o ativo total envolvido na respectiva atividade.
Para a energia eltrica, coletaram-se dados de consumo mensais de kWh totais e por
atividade ms a ms em 2012. A mdia desses 12 meses foi a base de consumo total e mensal
de kWh da respectiva atividade. Esses valores so apenas um parmetro. No caso de real
aplicao, os valores totais e por atividade sero obtidos de acordo com o ms corrente que o
respectivo produto for produzido.
Os dados de gastos gerais de fabricao (GGF) foram coletados por atividade de acordo
com seu consumo mensal em cada ms de 2012. A mdia desses meses serviu de base para a
aplicao. Assim como na energia eltrica, no momento de utilizao efetiva do mtodo, os
GGF devero ser coletados de acordo com o respectivo ms de produo.
Para mo-de-obra indireta (MOI), manuteno de equipamentos e manuteno de
mquinas, o levantamento de dados foi com base na folha de pagamentos dos funcionrios
envolvidos em cada atividade. A partir disso, obteve-se o custo do homem-hora. As horas
dedicadas pelos funcionrios em cada atividade no ms foram mapeadas por pesquisa de
campo, ou seja, entrevistas com os prprios agentes envolvidos.
A partir disso, a ideia comparar, posteriormente, os resultados obtidos por este mtodo
de custeio ABC e os obtidos pelo mtodo de custeio atual da empresa, que tambm se
utilizou, em alguns casos, da mdia de custos de 12 meses de 2012 para fins de comparao.

6.3.6 Definio dos direcionadores das atividades

O quadro apresentado a seguir mostra as atividades que estamos avaliando e seus


respectivos direcionadores que sero utilizados para alocar seus custos ao produto final. A

75

definio desses direcionadores passou por uma anlise item a item das atividades junto ao
contato da empresa e aos funcionrios envolvidos nas atividades. Buscou-se inserir nesses
direcionadores a capacidade de demonstrarem a melhor relao possvel entre atividade e
produto final. Logo abaixo do Quadro 22, segue uma descrio de direcionador por
direcionador.

Quadro 22 - Direcionadores das atividades


Direcionador

Atividade
1

Negociao com cliente e retirada do pedido

Nmero de pedidos retirados

unidades

Desenho do novo produto com configurao solicitada

Nmero de desenhos solicitados

unidades

Definio dos requisitos do produto

Nmero de pedidos para definir requisitos

unidades

4
5

Oramento e insero do produto no sistema de acordo com


Nmero de pedidos a orar
requisitos solicitados
Precificao do Comercial
Nmero de pedidos a precificar

unidades
unidades

Anlise comparativa de dados do produto a produzir e da


Nmero de produtos a produzir
produo corrente

unidades

Alocao e emisso da ordem de produo

Nmero de ordens de produo emitidas

unidades

Anlise para definir materiais a comprar

Nmero de pedidos de compra

unidades

Definio e pedido de compra mais adequado

Nmero de oramentos recebidos

unidades

10

Recebimento dos materiais comprados

Tempo de descarregamento de materiais recebidos

horas

11

Estocagem de materiais comprados

Tempo de alocao no estoque dos materiais

horas

12

Controle de materiais pelo sistema

Nmero de materiais a inserir ou retirar do sistema

unidades

13
14
15

Anlise e requisio de materiais necessrios na produo


Alocao de materiais nas mquinas
Programao das mquinas seguindo ordem de produo

Tempo de anlise e requisio dos materiais


Tempo de alocao nas mquinas
Nmero de ordens de produo a programar

horas
horas
unidades

16

Processo de extruso

Tempo de extruso

horas

17

Processo de decorao

Tempo de decorao

horas

18

Filtragem automtica de defeituosos

Tempo de filtragem automtica

horas

19

Filtragem manual de defeituosos

Tempo de filtragem manual

horas

20

Deslocamento dos produtos para rea de expedio

Tempo de deslocamento dos produtos

horas

21

Pesagem dos produtos a serem expedidos

Tempo de pesagem dos produtos

horas

22

Insero no sistema de dados dos produtos a expedir e pedido da


Tempo de insero no sistema dos dados dos produtos
transportadora

horas

Fonte: Elaborado pelo autor

1.

Nmero de pedidos retirados


Este direcionador se mostrou o mais adequado, uma vez que representa a sada final de

sua respectiva atividade, ou seja, o resultado da negociao e fechamento do pedido com o


cliente. Apesar de cada pedido possuir seu determinado tempo para ser fechado, variando de
cliente para cliente, de acordo com pesquisa realizada na empresa, na mdia, a quantidade de
pedidos retirados representa melhor a atividade do que o tempo gasto na negociao e coleta
dos mesmos.

76

2.

Nmero de desenhos solicitados


A atividade desenho de um novo produto com configurao solicitada tem como

principal direcionador a quantidade desenhos a serem realizados. Isso se deve a automatizao


existente no processo, que se utiliza de programas em computador, para criao ou mudanas
nos desenhos. Portanto, a medida mais aderente, conforme a anlise junto aos agentes da
atividade, melhor representada pela quantidade de desenhos do que pelas horas gastas nestes
desenhos, outro direcionador que foi levantado pela anlise como um possvel. A quantidade
de desenhos diretamente proporcional ao nmero de pedidos retirados, sendo que na maioria
dos casos a relao de um para um, isto , um pedido corresponde a um desenho de produto,
independente da quantidade de produtos do pedido.

3.

Nmero de pedidos para definir requisitos


Considerou-se que a mdia de requisitos a serem definidos ocorre por pedido, dado que

em um pedido a maioria dos produtos semelhante, no havendo discrepncia significativa


para fins de anlise, alm do fato de que o tempo gasto para definio dos requisitos se
mostrou menos realista do que a quantidade de pedidos que necessitam de definio de
requisitos, de acordo com pesquisa junto aos funcionrios da respectiva atividade. Logo, o
nmero de pedidos a receberem definio de requisitos foi o direcionador escolhido para esta
atividade.

4.

Nmero de pedidos a orar


O oramento dos produtos, independente da aplicao do atual mtodo ou do proposto

no presente trabalho, possui uma padronizao quanto aos produtos orados por pedido. Isso
significa que, no importa a quantidade de produtos no pedido, o custeio levar tempos
semelhantes entre pedidos. A grande diferenciao aqui, mais do que o tempo, a quantidade
de pedidos a serem orados.

5.

Nmero de pedidos a precificar


Segue o mesmo racional do direcionador anterior de oramento. O departamento

comercial ir precificar os produtos por pedido, no importando a quantidade de produtos em


cada pedido. Os tempos de precificao por pedido so semelhantes.

77

6.

Nmero de produtos a produzir


Neste direcionador, a quantidade total de produtos somando os de todos os pedidos a

mais relevante. Isso se deve a anlise comparativa que precisa ser feita entre quantidade de
produtos a produzir e a atual configurao de produo. Quanto maior a quantidade de
produtos a produzir, maior o trabalho demandado para alocao dos mesmos na produo
corrente.

7.

Nmero de ordens de produo emitidas


Este direcionador foi o definido para a atividade de alocao e emisso da ordem de

produo, uma vez que aps a anlise de como deve ser realizada a alocao dos produtos a
produzir, a prxima atividade de emitir as ordens de produo est diretamente relacionada a
quantidade de ordens de produo que sero emitidas. Quanto mais ordens a emitir, maior
ser o trabalho despendido.

8.

Nmero de pedidos de compra


O nmero de pedidos de compra foi escolhido como direcionador, dado que a

solicitao de compras de materiais realizada de acordo com configuraes de requisitos dos


produtos e mensurada por pedidos de compra solicitados. Um pedido de compra definido
como a solicitao de compra de determinadas quantidades e tipos de materiais necessrios
conforme os requisitos dos pedidos. Assim, essa atividade pode ser medida conforme o
nmero de pedidos de compra que so realizados.

9.

Nmero de oramentos recebidos


O direcionador de nmero de oramentos recebidos foi escolhido para mensurar a

atividade de definio do pedido de compra mais adequado, visto que essa anlise tem ligao
direta com a quantidade de oramentos recebidos. Quando mais oramentos, maior o trabalho
de anlise, apesar do tempo por oramento ser semelhante. Portanto, a quantidade se mostrou
mais aderente do que o tempo.

10.

Tempo de descarregamento de materiais recebidos


A atividade de recebimento dos materiais comprados tem como direcionador o tempo de

descarregamento, uma vez que a mensurao de quantidade de materiais recebidos


demonstrou menor eficincia para refletir a atividade, conforme pesquisa com os prprios
funcionrios que realizam o descarregamento.

78

11.

Tempo de alocao no estoque de materiais


A alocao dos materiais no estoque pode ser melhor refletida pelo tempo que os

funcionrios levam para realizar essa alocao. A quantidade de materiais a alocar no seria
uma boa medida, pois podem haver quantidades grandes alocadas rapidamente devido a
facilidade de localizao e locomoo, enquanto quantidades pequenas podem demorar mais
justamente por maiores dificuldades nestes fatores.

12.

Nmero de materiais a inserir ou retirar do sistema


O nmero de materiais a inserir ou retirar do sistema foi escolhido ao invs do tempo

para inserir e retirar esses materiais do sistema. Isso ocorreu devido aos tempos semelhantes
para insero e retirada de cada material do sistema. O que de fato faz diferena a
quantidade dos mesmos, que ir demandar mais, ou menos trabalho aos agentes da atividade.

13.

Tempo de anlise e requisio de materiais


A anlise e requisio de materiais necessrios na produo no possui um fator de

entrada diretamente proporcional como quantidade de materiais especficos a requerer. A


atividade passa justamente por uma anlise que demanda s vezes mais, e s vezes menos,
tempo para definio de acordo com necessidades do momento. Portanto, o melhor
direcionador o de tempo de anlise e requisio de materiais.

14.

Tempo de alocao nas mquinas


O tempo de alocao nas mquinas o direcionador mais adequado para a alocao de

materiais nas mesmas, pois segue o racional semelhante ao direcionador 13, isto , apesar de
uma quantidade grande de materiais a alocar, isso pode demandar menos tempo que uma
quantidade menor de materiais, uma vez que a maneira de alocao sofre influncia de alguns
fatores como tipo de mquina, condies de manuseio, variabilidade de materiais a alocar.

15.

Nmero de ordens de produo a programar


A atividade de programao das mquinas de acordo com a ordem de produo pode ser

melhor retratada pelo nmero de ordens de produo a programar do que pelo tempo
necessrio para programao das mesmas. Isso por que, conforme pesquisa realizada junto
aos funcionrios, o que de fato influencia diretamente na demanda de trabalho deles a

79

quantidade de ordens, visto que o tempo para programao de cada uma delas semelhante e
relativamente curto.

16.

Tempo de extruso
Para as atividades relacionadas a produo na mquina propriamente dita, o

direcionador ser o tempo gasto com os produtos produzidos na execuo das atividades. Esse
o direcionador que melhor consegue refletir esse tipo de atividade.
Deve-se destacar um fator importante. Essa atividade de Processo de Extruso, assim
como a de Processo de Decorao so exclusivas das bisnagas, ou seja, os frascos no fazem
parte delas. Portanto, seus direcionadores de consumo, assim como seus direcionadores de
atividade levaram em conta somente dados relativos a bisnagas. Dessa maneira, observa-se no
Quadro 24 do prximo item que os direcionadores relativos aos frascos nas atividades 16 e 17
esto zerados.

17.

Tempo de decorao
A atividade de decorao ainda faz parte da produo, o que faz com que siga o mesmo

racional do direcionador 16, ou seja, o tempo de decorao ser o direcionador dessa


atividade.

18.

Tempo de filtragem automtica


A atividade de filtragem automtica recebe como direcionador o tempo gasto com a

filtragem dos produtos na mquina. Por se tratar de um processo automtico em que no h


variao de tempo entre produtos e nem pela quantidade de produtos filtrados, o tempo de
filtragem se mostra mais adequado para mensurao.

19.

Tempo de filtragem manual


A definio do direcionador de filtragem manual se baseou na pesquisa realizada junto a

funcionrios que realizam a atividade, de maneira que ficou evidente que o tempo para
realizao da filtragem refletia melhor a atividade do que a quantidade de produtos filtrados.
Mesmo sendo manual, a filtragem se assemelha a automtica, pois tende a possuir certa
frequncia constante de produtos filtrados. Assim, o tempo dedicado a atividade se torna
melhor direcionador.

80

20.

Tempo de deslocamento dos produtos


A atividade de deslocamento de produtos melhor retratada pelo direcionador de

tempo de deslocamento dos mesmos, visto que expressa exatamente o quanto foi despendido
de tempo pelos funcionrios responsveis pela execuo.

21.

Tempo de pesagem dos produtos


O tempo de pesagem dos produtos se mostra um direcionador mais adequado para a

respectiva atividade. O peso do produto poderia ser o direcionador, mas no seria to claro
quanto o tempo, uma vez que, independentemente do peso do produto, conforme verificado
em pesquisa junto aos funcionrios da empresa, o que de fato ir influenciar a maneira como
se realiza essa atividade, e o tempo gasto na execuo dela.

22.

Tempo de insero no sistema dos dados dos produtos


A insero dos dados no sistema do produto a expedir e, o consequente pedido da

transportadora, so atividades que somente podem ser mensuradas pelo tempo que gasto na
realizao delas. Um direcionador de quantidade, por exemplo, falharia devido a dificuldade
de quantificao, principalmente, dos pedidos de transportadoras para os produtos a expedir.

6.3.7 Clculo do custo do produto

Para o clculo do custo do produto final, a anlise se baseia na soma dos custos diretos
associados ao produto, conforme o prprio modelo da empresa j calcula, com a soma de
todos os custos provenientes de cada atividade e atribudos ao produto final. Estes ltimos so
calculados com base nos direcionadores do item anterior (6.3.6), alm de necessitarem de
dados de quantidade de cada tipo de produto produzido por ms na unidade de referncia
(Vinhedo). Para isso, coletaram-se os dados histricos de produo ms a ms de 2012,
utilizando-se da mdia como referencial de clculo. Vale destacar, conforme relatado
anteriormente, a unidade de Vinhedo produz apenas frascos e bisnagas. Assim, observe os
Quadros 23 e 24 abaixo, que representam a mdia mensal produzida em 2012 de cada produto
e o clculo do custo unitrio da bisnaga por atividade, respectivamente.

81

Quadro 23 - Mdia de 12 meses de 2012 da produo de Vinhedo


Quantidade
mensal
produzida de
frascos
(unidades)

Quantidade mensal
produzida de
bisnagas (unidades)

Total mensal de
produtos
produzidos
(unidades)

23.008.291

38.249.139

61.257.430

37,56%

62,44%

100,00%

Fonte: Elaborado pelo autor


Quadro 24 - Consolidado de custos por atividade

Atividade

1
2
3

4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22

Frascos

Bisnagas

Total

Custo unitrio do
direcionador
(R$/direcionador)

Custo da
atividade
atribudo s
bisnagas (R$)

Custo da
atividade por
unidade de
bisnaga (R$/un.)

13

22

2.356,16

30.630,12

0,00080

Nmero de desenhos solicitados

10

15

25

1.582,58

23.783,04

0,00062

Nmero de pedidos para definir requisitos

13

22

900,71

11.709,29

0,00031

13

22

896,44

11.653,68

0,00030

Nmero de pedidos a precificar

13

22

1.336,51

17.374,60

0,00045

Nmero de produtos a produzir

23.008.291

38.249.139

61.257.430

0,00

15.563,20

0,00041

29

42

70

282,66

11.758,73

0,00031

Nmero de pedidos de compra

13

22

757,84

9.851,92

0,00026

Nmero de oramentos recebidos

27

39

66

261,00

10.179,09

0,00027

Direcionador da atividade

Negociao com cliente e retirada


Nmero de pedidos retirados
do pedido
Desenho do novo produto com
configurao solicitada
Definio dos requisitos do
produto

Oramento e insero do produto


no sistema de acordo com
Nmero de pedidos a orar
requisitos solicitados
Precificao do Comercial
Anlise comparativa de dados do
produto a produzir e da produo
corrente
Alocao e emisso da ordem de
produo
Anlise para definir materiais a
comprar
Definio e pedido de compra
mais adequado
Recebimento dos materiais
comprados
Estocagem de materiais
comprados

Nmero de ordens de produo emitidas

Tempo de descarregamento de materiais recebidos

3,6

5,2

8,8

2.963,83

15.411,92

0,00040

Tempo de alocao no estoque dos materiais

24,3

35,1

59,4

802,74

28.176,19

0,00074

18

26

44

391,49

10.178,66

0,00027

14,4

20,8

35,2

333,96

6.946,35

0,00018

Controle de materiais pelo sistema Nmero de materiais a inserir ou retirar do sistema


Anlise e requisio de materiais
Tempo de anlise e requisio dos materiais
necessrios na produo
Alocao de materiais nas
mquinas
Programao das mquinas
seguindo ordem de produo
Processo de extruso
Processo de decorao
Filtragem automtica de
defeituosos

Tempo de alocao nas mquinas

14,4

20,8

35,2

828,08

17.224,06

0,00045

Nmero de ordens de produo a programar

29

42

70

1.439,01

59.862,95

0,00157

Tempo de extruso

0,0

7.968,6

7.968,6

97,45

776.514,23

0,02030

Tempo de decorao

0,0

8.499,8

8.499,8

35,30

300.072,70

0,00785

4.154,3

7.437,3

11.591,6

19,50

145.055,54

0,00379

95.867,9

159.371,4

255.239,3

0,09

14.709,08

0,00038

Tempo de deslocamento dos produtos

7.976,2

13.259,7

21.235,9

1,22

16.160,94

0,00042

Tempo de pesagem dos produtos

10.123,6

16.829,6

26.953,3

1,62

27.180,04

0,00071

Tempo de insero no sistema dos dados dos


produtos

8.666,5

14.407,2

23.073,6

0,64

9.225,09

0,00024

Tempo de filtragem automtica

Filtragem manual de defeituosos Tempo de filtragem manual


Deslocamento dos produtos para
rea de expedio
Pesagem dos produtos a serem
expedidos
Insero no sistema de dados dos
produtos a expedir e pedido da
transportadora

Fonte: Elaborado pelo autor

Os clculos apresentados no Quadro 24 tiveram como racional a lgica de Martins


(2006) apresentada no captulo 2. Apenas retomando como ela funciona:
- Custo unitrio do direcionador resultado da diviso do Custo da atividade pelo
Nmero total de unidades do direcionador da respectiva atividade.

82

- Custo da atividade atribudo ao produto igual ao Custo unitrio do direcionador


multiplicado pelo Nmero de unidades do direcionador correspondentes ao produto custeado.
- Custo da atividade por unidade de produto resulta da diviso do Custo da atividade
atribudo ao produto pela Quantidade produzida do respectivo produto.
Informaes relativas aos dados numricos de cada direcionador de atividade podem ser
vistos no Apndice B no final deste trabalho.
Portanto, com base na soma de todos os custos unitrios por atividade, chegou-se ao
valor de R$ 0,04103 por unidade de bisnaga que, de acordo com a unidade de medida que se
utiliza em termos de comparao, representa um custo de R$ 41,03 por milheiro de bisnagas.
Agora, tendo em mos o custo referente s atividades do processo produtivo, para se
obter o custo final do produto, deve-se somar ao valor apresentado, os respectivos custos
diretos.
Retomando o valor de R$ 128,80 por milheiro de bisnagas, referente aos custos diretos
descrito no item 5.6 do captulo 5, e que vem sendo utilizado como exemplo nesse estudo,
pode-se somar ao custo de R$ 41,03 por milheiro de bisnagas, obtido pelo sistema baseado
em atividades, chegando-se ao valor de custo final de R$ 169,83 por milheiro de bisnagas.
Existe uma observao que deve ser feita nesse clculo. A atribuio dos custos diretos,
calculados pelo prprio modelo da empresa, ao custo do produto gerado pelo ABC pode ser
feita sem perdas ou distores do resultado, ou seja, os custos diretos poderiam tambm ser
calculados pelo sistema ABC, mas resultariam no mesmo valor que o do prprio sistema de
custeio atual da empresa.
Isso se deve ao fato de que os custos diretos so aqueles que podem ser atribudos
diretamente ao produto no necessitando de mtodos de rateio. Ademais, todos os custos
diretos utilizado no nosso exemplo descrito no item 5.6 do captulo 5 so variveis. Assim,
para esses custos diretos, j se realiza pelo modelo da empresa o que o ABC tanto frisa e
busca: a atribuio de custos de acordo com o que consumido de cada recurso pelo processo.
Esses resultados sero agora analisados a fundo no prximo captulo.

83

ANLISE DE RESULTADOS
A anlise de resultados ser baseada em duas etapas. A primeira ser uma anlise mais

breve, focada na comparao entre o custo final do produto calculado pelo ABC e o custo
calculado pelo modelo da empresa, visando entender os motivos de possveis diferenas. A
segunda etapa ser uma anlise mais profunda, com o objetivo de observar quais as atividades
consomem mais recursos e o motivo para isso, alm de uma anlise mais detalhada da
abertura de recursos consumidos por essas principais atividades.

7.1 Primeira etapa Anlise do custo final


Nesta etapa, iremos analisar os custos finais gerados por cada mtodo de custeio (o atual
da empresa e o ABC implementado). Para isso, primeiramente, os parmetros de comparao
sero o da soma de custos indiretos do modelo atual da empresa e da soma dos custos
indiretos consumidos pelas atividades do ABC. Esses custos indiretos no ABC devem ser
entendidos como todos os custos consumidos pelas atividades envolvidas. Observe o Quadro
25 abaixo que apresenta ambos os parmetros, e a diferena numrica e percentual entre eles.

Quadro 25 - Comparao dos custos indiretos entre sistemas

Custos indiretos
Custo Total por milheiro (R$/MH)
Sistema atual

Sistema ABC

Diferena
numrica

Diferena
percentual

35,63

41,03

5,40

15,15%

Fonte: Elaborado pelo autor

Conforme se pode observar, o sistema ABC apresentou custos finais maiores que os
calculados pelo sistema atual. Essa diferena de 15,15% relevante, merecendo um
tratamento mais profundo que ser realizado na segunda etapa.
O Quadro 26 a seguir ir mostrar o quanto os custos indiretos representam no sistema
atual, e o quanto passam a representar no sistema ABC.

84

Quadro 26 - Participao dos custos indiretos por sistema

Custos diretos e Custos indiretos


Custo Total por milheiro (R$/MH)
Sistema atual

R$
%

Diretos
128,80
78,33%

Indiretos
35,63
21,67%

Sistema ABC
Diretos
128,80
75,84%

Indiretos
41,03
24,16%

Fonte: Elaborado pela autor

Observa-se um aumento na participao dos custos indiretos na formao do custo final


do produto que sai de 21,67% e atinge 24,16% pelo sistema ABC. Esse aumento natural,
considerando que os custos diretos no mudaram de um sistema para outro.
A partir desse aumento de participao, alm do aumento numrico efetivo dos custos
indiretos, o que se pode tirar inicialmente de concluso de que o custeio da empresa est
reportando um nmero abaixo do real custo do produto.
Existem basicamente duas possibilidades para essa ocorrncia. Primeiro, pode ser que o
sistema esteja deixando de considerar custos envolvidos no processo do produto, gerando um
valor final abaixo do que deveria ser. Segundo, existe a possibilidade de que o sistema esteja
sim considerando todos os custos do produto envolvidos no processo, mas de maneira errada,
isto , eventuais mtodos de rateio equivocados, incluso de trabalhos ociosos.
O que de fato se pode afirmar nesta primeira etapa da anlise de resultados que o custo
defasado apresentado pelo atual sistema da empresa um fator determinante nos resultados
financeiros, uma vez que a empresa est cobrando de seus clientes um valor menor do que o
custo real que o produto acarreta para ela.
A definio exata de quais os elementos que podem ou no causar a diferena entre os
custos de cada sistema, e em que proporo a causam, difcil de ser medida, dada a
especificidade de cada um. O que buscaremos na segunda etapa comparar mais a fundo os
custos envolvidos em cada sistema, visando apresentar fatos mais concretos para a diferena.
Ademais, recapitularemos alguns fatores da anlise prvia do item 5.7 do captulo 5,
objetivando compar-los com o resultado obtido com a aplicao do sistema ABC.

85

7.2 Segunda etapa Anlise comparativa


Nesta segunda etapa da anlise de resultados buscaremos mostrar como se comportam
os custos indiretos no sistema atual e no sistema ABC implementado. A ideia entender qual
a participao de cada recurso no custo final do produto com o objetivo de, posteriormente,
compar-los entre si.
Iniciaremos a anlise pelo desmembramento dos custos indiretos do atual sistema de
custeio da empresa. A seguir, o grfico da Figura 15 expressa os custos indiretos em
porcentagem de suas respectivas participaes no total de custos indiretos alocados ao
produto.

Figura 15 - Abertura dos custos indiretos do sistema atual em porcentagem

Aluguel; 9,84%

Depreciao
Mquina; 27,21%
Energia Eltrica;
20,50%

Gastos Gerais de
Fabricao; 3,12%
Manuteno;
10,54%
Mo-de-obra
Indireta; 28,79%

Fonte: Elaborado pelo autor

Como podemos observar, existe uma participao de maior destaque de trs itens que
representam cerca de 76,50% dos custos indiretos do produto, so eles: energia eltrica
(20,50%), mo-de-obra indireta (28,79%), e depreciao da mquina (27,21%). Esses dados
sero retomados mais a frente. Analisa-se agora o sistema ABC implementado.
A abertura de custos do sistema ABC ser analisada de acordo com uma metodologia
que, aps testes realizados pelo autor, demonstrou ser a mais aderente a realidade e para a
expresso dos custos de maior destaque consumidos pelas atividades do ABC.
Primeiramente, calcula-se a porcentagem do custo total de cada atividade com relao
ao custo total consumido por todas as atividades. Observe o Quadro 27 a seguir que
demonstra esse clculo.

86

Quadro 27 - Custos indiretos do sistema de custeio ABC por atividade


Atividade

Custo Total da
Atividade (R$)

% do Custo
Total

1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22

0,00
40.248,22
19.815,73
19.721,62
29.403,17
24.925,05
19.899,39
16.672,48
17.226,16
26.081,71
47.682,78
17.225,42
11.755,36
29.148,40
101.306,53
776.514,23
300.072,70
226.079,29
23.557,14
25.882,35
43.529,85
14.774,33

0,0%
2,2%
1,1%
1,1%
1,6%
1,4%
1,1%
0,9%
0,9%
1,4%
2,6%
0,9%
0,6%
1,6%
5,5%
42,4%
16,4%
12,3%
1,3%
1,4%
2,4%
0,8%

1.831.521,91

100%

Fonte: Elaborado pelo autor

O grfico da Figura 16 abaixo coloca os dados de participao em porcentagem do custo


total por atividades presentes no Quadro 27.

Figura 16 - Participao dos custos das atividades no custo total do sistema ABC em porcentagem

45,0%

40,0%

35,0%

30,0%

25,0%

20,0%

15,0%

10,0%

5,0%

0,0%
1

10

11

12

13

14

Atividades

Fonte: Elaborado pelo autor

15

16

17

18

19

20

21

22

87

Uma abertura de custos de cada uma das 22 atividades no seria proveitosa. Primeiro,
poderia ocorrer uma equiparao de importncia nos custos de todas as atividades, de maneira
que estaramos considerando pesos iguais para atividades que, eventualmente, possuem
participaes muito diferentes. Desta maneira, optou-se pela realizao da anlise da abertura
de custos das atividades que mais se destacam, possuindo uma participao significativa nos
custos totais consumidos.
Como se pode constatar, as trs atividades que tm maior participao nos custos totais
consumidos, e que esto destacadas em vermelho escuro no grfico da Figura 16, so: 16
Processo de extruso, 17 Processo de decorao, 18 Filtragem automtica de defeituosos.
Essas correspondem a aproximadamente 71,1% dos custos totais consumidos.
Observa-se tambm a existncia de uma atividade destacada em vermelho claro. Esta
tambm ser analisada pelo fato de que, mesmo sendo mais de duas vezes menos
representativa que a terceira maior atividade, ainda possui uma participao muito maior que
a atividade logo abaixo dela. A referida atividade destacada em vermelho claro a 15
Programao das mquinas seguindo ordem de produo. Assim, as quatro atividades passam
agora a corresponder a 76,7% dos custos totais consumidos.
A partir desses dados, e em posse das quatro atividades que recebero a ateno quanto
abertura de seus custos, podem-se apresentar os grficos da figura 17 abaixo, com o
desmembramento de custos indiretos de cada uma das quatro atividades citadas.

88

Figura 17 - Custos indiretos das principais atividades do sistema de custeio ABC


Atividade 15 - Programao das mquinas seguindo
ordem de produo

Atividade 16 - Processo de extruso


Manuteno
mquinas;
0,31%

Manuteno
mquinas;
1,92%

Mo-de-obra
indireta;
14,70%

Aluguel;
16,33%

Gastos Gerais
de
Fabricao;
0,60%

Mo-de-obra
indireta;
33,68%

Energia
Eltrica;
30,16%

Depreciao
mquinas;
36,65%
Depreciao
mquinas;
36,25%

Depreciao
equipamentos;
0,04%

Atividade 17 - Processo de decorao

Gastos Gerais
de
Fabricao;
0,83%

Energia
Eltrica;
22,21%

Atividade 18 - Filtragem automtica de defeituosos


Manuteno
mquinas;
1,38%

Manuteno
mquinas;
1,06%

Aluguel;
17,13%

Aluguel;
17,83%

Mo-de-obra
indireta;
42,09%

Gastos Gerais
de
Fabricao;
3,04%

Aluguel;
6,31%

Mo-de-obra
indireta;
42,04%

Depreciao
mquinas;
14,75%

Energia
Eltrica;
21,23%

Gastos Gerais
de
Fabricao;
0,21%

Depreciao
mquinas;
17,97%

Energia
Eltrica;
21,28%

Fonte: Elaborado pelo autor

Em uma primeira anlise, podemos perceber que as quatro atividades possuem ligao
direta ou praticamente direta, no caso da atividade 15, com a produo. Isso demonstra que,
de fato, os maiores custos do processo produtivo do produto esto vinculados a produo do
mesmo.
A partir disso, definiu-se que, para a obteno de um parmetro de comparao com a
abertura de custos do sistema atual da empresa, devemos realizar uma mdia ponderada de
das porcentagens de custos de cada uma dessas atividades. Para com isso, obtermos um valor
de participao percentual para cada recurso consumido.
Essa ponderao, primeiramente, buscou evidenciar quanto cada uma das quatro
atividades representa dos 76,7% de custos totais consumidos, dado que a referncia passou a
ser essa, ou seja, os 76,7% passaram a representar o total em nossa anlise. Assim, chegou-se
nos valores do quadro abaixo:

89

Quadro 28 - Participao percentual de cada atividade no total de 76,7% citado

Participao em %
7,22%
55,31%
21,37%
16,10%
100,00%

Atividade 15
Atividade 16
Atividade 17
Atividade 18

Fonte: Elaborado pelo autor

A seguir, multiplicou-se a participao de cada custo de uma determinada atividade


pela porcentagem da respectiva atividade representada no quadro acima. Logo, obteve-se o
Quadro 29 abaixo, alm da consolidao do total no grfico da Figura 18.

Quadro 29 - Participao percentual de cada custo intrnseco a cada atividade


Aluguel
Atividade 15
Atividade 16
Atividade 17
Atividade 18
TOTAL

1,18%
3,49%
3,81%
2,76%
11,24%

Depreciao
consolidado
2,62%
20,27%
3,15%
2,89%
28,94%

Energia
Eltrica
2,18%
12,29%
4,54%
3,43%
22,42%

Gastos Gerais de
Fabricao
0,04%
0,46%
0,65%
0,03%
1,19%

Mo-de-obra
indireta
1,06%
18,63%
9,00%
6,77%
35,46%

Manuteno
mquinas
0,14%
0,17%
0,23%
0,22%
0,76%

Fonte: Elaborado pelo autor

Figura 18 - Consolidao dos custos indiretos das principais atividades do sistema de custeio ABC
Consolidao ponderada das atividade 15,16, 17 e 18
Manuteno
mquinas;
0,76%
Aluguel;
11,24%

Mo-de-obra
indireta;
35,46%

Gastos Gerais
de
Fabricao;
1,19%

Depreciao
consolidado;
28,94%

Energia
Eltrica;
22,42%

Fonte: Elaborado pelo autor

90

Vale destacar que para essa consolidao, agruparam-se as depreciaes de mquinas e


de equipamentos apenas para fins de anlise, visto que o sistema atual no faz essa distino
conforme o ABC implementado faz. Para fins de comparao, retomou-se a distribuio de
custos do sistema atual, comparando com a do sistema ABC no quadro abaixo.

Quadro 30- Comparao entre participao dos custos indiretos em cada sistema

Custos Indiretos
Aluguel
Depreciao
consolidado
Energia Eltrica
Gastos Gerais de
Fabricao
Mo-de-obra
indireta
Manuteno
mquinas

% sistema % sistema Diferena =


atual (a) ABC (b)
(b)-(a)
9,84%
11,24%
1,40%
27,21%

28,94%

1,73%

20,50%

22,42%

1,92%

3,12%

1,19%

-1,93%

28,79%

35,46%

6,67%

10,54%

0,76%

-9,78%

Fonte: Elaborado pelo autor

A primeira concluso que pode ser tirada de que uma diferena positiva indica que o
respectivo custo indireto passou a possuir maior participao nos custos do produto atravs do
ABC implantado. J uma diferena negativa pode ser entendida como uma reduo da
participao do respectivo custo na composio do produto final.
Retomando a anlise prvia realizada no item 5.7 do captulo 5, lembra-se que a anlise
indicava uma desconfiana de possveis generalizaes em todos os itens que integram o
oramento que o atual sistema de custeio realiza. Com base na implementao do sistema
ABC e nas anlises realizadas at o momento, pode-se ratificar essas desconfianas. Vamos
aos fatos.
A diferena de valores no custeio do produto final, indicado na primeira etapa da anlise
de resultados deste captulo, demonstrou que o oramento calculado do produto est defasado
do seu verdadeiro custo. Aquela diferena de 15,15% mostra que a empresa est perdendo
margem. E se no est, pelo menos est deixando de lucrar mais.
Os motivos para isso giram em torno dos custos envolvidos que, de acordo com o
Quadro 30, diferenciam-se principalmente na participao da mo-de-obra indireta e da
manuteno das mquinas. Ademais, realizam-se mais anlises no prximo item, visando
comprovar outras distores.

91

7.2.1 Outras anlises relevantes

Para dar uma maior profundidade anlise, decidiu-se pela abrangncia de mais um
fator, que seria o comportamento de recursos consumidos pelo processo produtivo completo.
Deve-se entender completo como sinnimo de incluso de mais uma atividade ao custeio
ABC aplicado, abrangendo assim, o processo como um todo apenas para fins de comparao
de consumo de recursos. Esta atividade seria a de Processo de sopro.
Retomando, conforme relatado, as nicas atividades que se diferenciaram de um
consumo integral foram as atividades 16 (Processo de extruso) e 17 (Processo de decorao),
pois somente so consumidas pela produo de bisnagas. A atividade citada no pargrafo
anterior, Processo de sopro, segue o mesmo racional, mas do outro lado, isto , somente
consumida pelo processo de produo de frascos.
Desta maneira, a incluso dessa atividade na anlise de resultados resultar em uma
viso completa de todos os recursos consumidos pelo processo produtivo de Vinhedo, fato
que permitir uma viso do quanto de recurso est sendo consumido no total, o que propicia a
viso de eventuais recursos ociosos.
Portanto, calculando os custos de acordo com os direcionadores de recursos
estabelecidos para a atividade de Processo de sopro, pode-se apresentar o quadro abaixo:

Quadro 31 - Consumo e custo por direcionador de recurso da atividade nova


Processo de sopro

Atividade:
Recurso:

Aluguel

Depreciao
mquinas

Direcionador:

rea
ocupada em
m

Tempo de
mquina (horamquina)

8,38%
29.483,10

472,8
144.478,98

Consumo do direcionador:
Custo (R$):

Depreciao
equipamentos

Energia
Eltrica

Gastos
Gerais de
Fabricao

Mo-de-obra
indireta

kWh utilizados

Consumo
direto

Tempo de mode-obra (horahomem)

15,96%
103.759,50

5,71%
3.882,20

172,8
157.323,82

Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas

Tempo de
mo-de-obra
(horahomem)
24,0
1.460,33

440.387,93

Fonte: Elaborado pelo autor

Os recursos que sero analisados so: aluguel, energia eltrica, GGF. Os demais
necessitariam de uma maior especificao e de outras variveis, pelo fato de que cada
atividade consome uma quantidade determinada de horas de um respectivo recurso, enquanto
o modelo atual da empresa mais genrico, englobando um todo que s vezes considera
certos fatores e outros no. Nesta anlise, portanto, optou-se pela restrio aos trs citados.
Observe o quadro abaixo, que reapresenta cada atividade e o consumo do direcionador por
recurso, desta vez incluindo a nova atividade.

92

Quadro 32 - Consumo dos direcionadores de aluguel, energia eltrica, GGF por atividade
Recursos

Atividades

Aluguel

Energia
Eltrica

Gastos Gerais
de Fabricao

Consumo do direcionador
1

Negociao com cliente e retirada do pedido

1,20%

0,80%

0,31%

Desenho do novo produto com configurao solicitada

1,50%

1,20%

0,21%

Definio dos requisitos do produto

1,40%

0,40%

0,00%

Oramento e insero do produto no sistema de acordo com


requisitos solicitados

1,30%

0,80%

0,17%

Precificao do Comercial

1,10%

0,90%

0,00%

Anlise comparativa de dados do produto a produzir e da


produo corrente

0,70%

1,15%

0,09%

Alocao e emisso da ordem de produo

0,80%

0,60%

0,09%

Anlise para definir materiais a comprar

0,50%

0,70%

0,00%

Definio e pedido de compra mais adequado

0,30%

0,80%

0,08%

10

Recebimento dos materiais comprados

2,30%

1,40%

1,10%

11

Estocagem de materiais comprados

4,40%

2,30%

3,70%

12

Controle de materiais pelo sistema

0,80%

1,30%

0,00%

13

Anlise e requisio de materiais necessrios na produo

0,50%

0,90%

0,00%

14

Alocao de materiais nas mquinas

1,30%

0,40%

3,80%

15

Programao das mquinas seguindo ordem de produo

4,70%

4,70%

0,89%

16

Processo de extruso

13,92%

26,54%

9,49%

17

Processo de decorao

15,20%

9,80%

13,40%

18

Filtragem automtica de defeituosos

11,00%

7,40%

0,70%

19

Filtragem manual de defeituosos

1,20%

0,10%

2,30%

20

Deslocamento dos produtos para rea de expedio

3,00%

0,50%

0,00%

21

Pesagem dos produtos a serem expedidos

3,10%

2,40%

0,90%

22

Insero no sistema de dados dos produtos a expedir e pedido da


transportadora

0,40%

1,10%

0,00%

Processo de sopro

8,38%

15,96%

5,71%

79,00%

82,15%

42,94%

TOTAL

Fonte: Elaborado pelo autor

Conforme observado acima, nenhum dos trs recursos atinge 100% de consumo no
total. Lembrando que esses trs recursos somente teriam correspondncia de 100%, caso as
execues das atividades de fato consumissem completamente cada um deles.
Desta maneira, um total de 79% do aluguel, por exemplo, significa que o que
consumido do respectivo recurso pelo processo produtivo essa porcentagem. Ou seja, o

93

complemento, que seriam 21%, est ligado a outros custos no vinculados a produo do
produto e, por conseguinte, no deveriam ser considerados no custeio dos mesmos.
Aproveitando o gancho de anlise do aluguel, por exemplo, conforme relatado na
anlise prvia do captulo 5, item 5.7, havia duas dvidas: quanto a uma considerao abaixo
do custo real, devido s reas levadas em conta no modelo atual, e uma considerao acima
do custo real, justificada pelos 30% de acrscimo, denominado de fator de tolerncia. A
anlise demonstrou que, independente do modelo atual calcular um valor acima ou abaixo do
custo real, o aluguel consumido apresentou uma sobra de 21%, isto , do total de aluguel
que pago no ms, e que teoricamente distribudo aos produtos produzidos, 21% no
deveriam ser considerados, pelo fato de no serem consumidos pelo processo.
A energia eltrica, por sua vez, na anlise prvia caracterizada por um clculo de
rateio igualitrio de consumo de kWh para todas as mquinas, ou seja, no leva em conta
diferenas de consumo entre mquinas. O diferencial do custeio ABC foi levar em conta o
consumo total de energia eltrica por atividade. Isto evita rateios equivocados, que podem
subestimar ou superestimar o consumo. A energia eltrica total consumida pelo processo
apresentou um complemento de 17,85%, ou seja, do total de energia eltrica que Vinhedo
paga, 17,85% no consumida pelo processo produtivo e no deve ser considerada no custo
do produto.
Quanto aos GGF, o grande problema, tambm levantado na anlise prvia, a definio
de um oramento total distribudo aos produtos, ou seja, faz com que os produtos absorvam
esses custos, mesmo que no tenham consumido os mesmos no seu processo. E de fato o
que o Quadro 32 demonstra. Observa-se que o consumo relativo aos GGF representa 42,94%
daqueles R$68.000,00 orados, isto , 57,06% deste total so distribudos aos produtos, apesar
destes no os consumirem.
Retomando o que foi dito no captulo 3 sobre a importncia do tema, comentou-se da
suspeita dos preos dos produtos no refletirem a realidade, aliada a dificuldade no repasse de
preos de matria- prima, dado que um custo de produto mal elaborado acarreta em uma
menor capacidade para justificar repasses e ajustes de preos. E exatamente isso que se
comprova nesta anlise de resultados. Os problemas apontados relativos aos trs recursos
neste item ratificam ainda mais as desconfianas quanto s distores presentes no atual
modelo de custeio da empresa.

94

95

CONCLUSO E SUGESTES DO AUTOR

8.1 Concluses
Desde o incio, o presente trabalho teve como principal objetivo a apresentao e anlise
crtica do modelo de custeio de produtos da empresa estudada e, com base nisso, a proposta
de um novo modelo de custeio de produtos que atendesse as necessidades da empresa e
corrigisse possveis problemas do modelo atual.
Atravs de uma anlise constante, que incluiu visitas empresa, comunicao
permanente via e-mail e telefone, pesquisas com funcionrios, coleta de dados do sistema
SAP da empresa, conseguiu-se obter as informaes e fatos concretos para a implementao
do ABC. Por se tratar de um mtodo muito prtico, e que busca realmente delinear os recursos
consumidos pelas atividades envolvidas no processo produtivo do produto final, a
implementao exigiu um trabalho de campo que envolveu a coleta de dados reais, ou o mais
prximo disso.
Dessa maneira, conforme observado na anlise de resultados do captulo 7, o mtodo de
custeio da VST demonstrou uma defasagem de considerao de custos, que pode estar
gerando para empresa uma perda na margem de lucro. Isso por que, o sistema ABC aplicado
demonstrou um valor final do produto acima do atual.
Apesar do custo final calculado pelo ABC, considerados todos os custos consumidos,
ter ficado apenas 3,28% acima do atual, quando olhamos apenas para os custos indiretos,
observa-se um aumento mais significativo de 15,15%. A anlise de resultados comparativa de
abertura de custos ainda demonstrou mudanas nos pesos de cada recurso na composio do
produto final, quando comparados o atual modelo e o implementado.
Ademais, uma anlise de resultados macro, como foi realizada, permitiu enxergar a
ociosidade de recursos como aluguel, energia eltrica e GGF, ou seja, observou-se que o
processo que envolve o produto no consome necessariamente a totalidade desses recursos,
havendo parte deles que no deve ser vinculada ao custo do produto final.
Outro ponto que merece destaque que, apesar da coleta de dados minuciosa, os
nmeros apresentados so resultado de uma observao inicial, isto , existe uma margem
para uma melhor estruturao futura que pode vir a gerar resultados diferentes. At mesmo
aplicando metodologia semelhante, mas abordando objetos ou nmeros com outra viso.
Algumas sugestes podem ser observadas no item 8.2 seguinte.

96

Considerando o objetivo inicial, o presente trabalho atingiu as expectativas. Todos os


pontos levantados ao longo da anlise passaram pelo alinhamento constante com a empresa,
de maneira que o resultado final ganhou ainda mais credibilidade junto a ela para uma adoo
do mtodo de custeio ABC na elaborao de custos de seus produtos.

8.2 Sugestes do autor


Ainda que o trabalho tenha sido realizado de maneira criteriosa, existem pontos que se
pode considerar como potenciais para futuros testes ou aprofundamento.
Uma das questes levantadas foi justamente na escolha das principais atividades do
processo produtivo. Optou-se pelo agrupamento de algumas atividades para a obteno de um
processo mais enxuto, objetivando a aplicao do custeio ABC, seguindo a ideia de Kaplan e
Cooper (1998, p.85) de que O dicionrio de atividades pode ser relativamente resumido, com
10 a 30 atividades, especialmente quando o foco do ABC for estimar o custo de produto ou
cliente. Sugere-se, entretanto, que se realize uma implementao embasada em um nmero
maior de atividades, mas sem ultrapassar o limite de 30. E o agrupamento ficaria a critrio da
pessoa que seguir a sugesto. Buscam-se com isso, alternativas para as atividades finais
custeadas, fato que poderia proporcionar outra viso do custeio ABC aplicado.
Ainda dentro dessa lgica, o que se observou no presente trabalho foi a implementao
de um sistema de custeio ABC para uma cadeia de produtos, no caso as bisnagas. Isso ocorreu
pelo fato de que todos os demais (frascos, injetados, esferas) seguem a mesma sequncia de
atividades, tendo somente como mudanas a ausncia da atividade de processo de decorao,
e a modificao do tipo de mquina usada no processo de produo de cada linha de produtos.
Ainda que se tenha calculado o consumo da atividade Processo de sopro (que integra a
cadeia de produo dos frascos) para fins de anlise de resultados, um custeio mais detalhado
com foco neste produto tambm merece destaque. Logo, sugere-se a aplicao do custeio
ABC apresentado para cada linha de produtos, isto , a aplicao para frascos, para injetados e
para esferas. algo relativamente simples, uma vez que modificaes estariam focadas
apenas nas atividades de produo e decorao.
Quando se realizou o levantamento dos recursos consumidos pelas atividades do
sistema ABC que estava sendo implementado, levantaram-se discusses a respeito de que
recursos deveriam ser considerados na anlise. Assim, optou-se pelos recursos que possuam
evidncias claras e concretas de que eram consumidos. Dessa maneira, garantiu-se uma maior
consistncia nos resultados alcanados. A sugesto, neste caso, que se realize um novo

97

delineamento dos recursos consumidos pelas atividades, buscando adicionar entre um a trs
recursos aos j apresentados. Mesmo que existam dvidas quanto ao consumo desses, a
aplicao est facilitada pelo fato do custeio j ter sido implementado, sendo que a
considerao de mais recursos se torna simples, assim como os resultados que sero obtidos.

98

99

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
GUERREIRO, Reinaldo. Estruturao de Sistemas de Custos para a Gesto de
Rentabilidade. So Paulo: Atlas, 2011. 219 p.

Homepage da empresa < No divulgada a pedido da empresa> Acesso em 14 de junho de


2013

Homepage Abiplast < www.abiplast.org.br/> Acessado em 20 de agosto de 2013

Homepage Abre < www.abre.org.br/> Acessado em 23 de julho de 2013

KAPLAN, Robert S.; COOPER, Robin. Cost & Effect. 9. ed. Boston: Harvard Business
School Press, 1998. 358 p.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2006. 367 p.

NAKAGAWA, Masayuki. ABC Custeio baseado em atividades. So Paulo: Atlas, 1995. 95


p.

O`GUIN, Michael C. The Complete Guide to Activity-Based Costing. Englewood Cliffs:


Prentice Hall, 1991. 385 p.

STARK, Jos Antnio. Contabilidade de Custos. So Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007.
378 p.

100

101

APNDICE A

Quadro 33 - Consumo e custo por direcionador de recursos das atividades parte 1


1

Recurso:

Aluguel

Direcionador:

rea
ocupada em
m

Consumo do direcionador:
Custo (R$):

Aluguel

Direcionador:

rea
ocupada em
m

81,6
95,70

Direcionador:

rea
ocupada em
m
1,40%
4.928,00

Aluguel

Direcionador:

rea
ocupada em
m
1,30%
4.576,00

Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos

Direcionador:

rea
ocupada em
m
1,10%
3.872,00

Aluguel

Direcionador:

rea
ocupada em
m

Custo (R$):

115,2
155,38

1,20%
7.800,00

Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos

0,70%
2.464,00

110,4
40.244,25

12,0
1.860,00

51.835,59

Gastos
Gerais de
Fabricao
Consumo
direto
0,21%
144,84

Mo-de-obra
indireta

Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas

Tempo de mo- Tempo de mode-obra (hora- de-obra (horahomem)


homem)
115,2
25.380,00

9,6
1.488,00

40.248,22

50,4
67,98

0,40%
2.600,00

Gastos
Gerais de
Fabricao
-

Mo-de-obra
indireta

Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas

Tempo de mo- Tempo de mode-obra (hora- de-obra (horahomem)


homem)
50,4
11.103,75

7,2
1.116,00

19.815,73

Energia
Eltrica

Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
170,4
98,81

0,80%
5.200,00

Gastos
Gerais de
Fabricao
Consumo
direto
0,17%
113,56

Mo-de-obra
indireta

Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas

Tempo de mo- Tempo de mode-obra (hora- de-obra (horahomem)


homem)
170,4
8.431,25

8,4
1.302,00

19.721,62

Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos

Energia
Eltrica

Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
52,8
61,92

0,90%
5.850,00

Gastos
Gerais de
Fabricao
-

Mo-de-obra
indireta

Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas

Tempo de mo- Tempo de mode-obra (hora- de-obra (horahomem)


homem)
52,8
19.247,25

2,4
372,00

29.403,17

Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos

Energia
Eltrica

Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
79,2
117,49

1,15%
7.475,00

Gastos
Gerais de
Fabricao
Consumo
direto
0,09%
58,68

Mo-de-obra
indireta

Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas

Tempo de mo- Tempo de mode-obra (hora- de-obra (horahomem)


homem)
79,2
14.251,88

3,6
558,00

24.925,05

Alocao e emisso da ordem de produo

Recurso:

Aluguel

Direcionador:

rea
ocupada em
m

Custo (R$):

Energia
Eltrica

Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)

Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos

Atividade:

Consumo do direcionador:

Tempo de mo- Tempo de mode-obra (hora- de-obra (horahomem)


homem)

Anlise comparativa de dados do produto a produzir e da produo corrente

Atividade:
Recurso:

Consumo do direcionador:

0,31%
211,64

Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas

Precificao do Comercial
Aluguel

Custo (R$):

Energia
Eltrica

Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)

Atividade:
Recurso:

Consumo do direcionador:

Consumo
direto

Mo-de-obra
indireta

Custeio e insero do produto no sistema de acordo com requisitos solicitados

Atividade:
Recurso:

Custo (R$):

0,80%
5.200,00

Gastos
Gerais de
Fabricao

Definio dos requisitos do produto


Aluguel

Consumo do direcionador:

1,50%
5.280,00

Recurso:

Custo (R$):

Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)

Atividade:

Consumo do direcionador:

Energia
Eltrica

Desenho do novo produto com configurao solicitada

Recurso:

Custo (R$):

1,20%
4.224,00

Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos

Atividade:

Consumo do direcionador:

Negociao com cliente e retirada do pedido

Atividade:

0,80%
2.816,00

Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos

Energia
Eltrica

Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
67,2
99,69

0,60%
3.900,00

Gastos
Gerais de
Fabricao
Consumo
direto
0,09%
61,20

Mo-de-obra
indireta

Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas

Tempo de mo- Tempo de mode-obra (hora- de-obra (horahomem)


homem)
67,2
12.092,50

Fonte: Elaborado pelo autor

6,0
930,00

19.899,39

102

Quadro 34 - Consumo e custo por direcionador de recursos das atividades parte 2


8

Aluguel

Direcionador:

rea
ocupada em
m

Consumo do direcionador:
Custo (R$):

Aluguel

Direcionador:

rea
ocupada em
m

Direcionador:

rea
ocupada em
m
2,30%
8.096,00

Direcionador:

rea
ocupada em
m

4,40%
15.488,00

Aluguel

Direcionador:

rea
ocupada em
m

84,0
46,81

0,80%
2.816,00

Aluguel

Direcionador:

rea
ocupada em
m

0,50%
1.760,00

Aluguel

Direcionador:

rea
ocupada em
m

52,8
204,91

1,40%
9.100,00

Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos

Energia
Eltrica

Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
100,8
250,78

2,30%
14.950,00

Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos

Energia
Eltrica

Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
50,4
22,42

1,30%
8.450,00

Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos

Energia
Eltrica

Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
40,8
17,39

0,90%
5.850,00

1,30%
4.576,00

Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos

2,4
372,00

16.672,48

Gastos
Gerais de
Fabricao
Consumo
direto
0,08%
53,45

Mo-de-obra
indireta

Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas

Tempo de mo- Tempo de mode-obra (hora- de-obra (horahomem)


homem)
84,0
10.237,50

4,1
632,40

17.226,16

Gastos
Gerais de
Fabricao
Consumo
direto
1,10%
748,00

Mo-de-obra
indireta

Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas

Tempo de mo- Tempo de mode-obra (hora- de-obra (horahomem)


homem)
52,8
7.040,00

5,8
892,80

26.081,71

Gastos
Gerais de
Fabricao
Consumo
direto
3,70%
2.516,00

Mo-de-obra
indireta

Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas

Tempo de mo- Tempo de mode-obra (hora- de-obra (horahomem)


homem)
100,8
11.130,00

21,6
3.348,00

47.682,78

Gastos
Gerais de
Fabricao
-

Mo-de-obra
indireta

Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas

Tempo de mo- Tempo de mode-obra (hora- de-obra (horahomem)


homem)
50,4
5.565,00

2,4
372,00

17.225,42

Gastos
Gerais de
Fabricao
-

Mo-de-obra
indireta

Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas

Tempo de mo- Tempo de mode-obra (hora- de-obra (horahomem)


homem)
40,8
3.644,38

3,1
483,60

11.755,36

Energia
Eltrica

Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
93,6
72,38

0,40%
2.600,00

Gastos
Gerais de
Fabricao

Mo-de-obra
indireta

Consumo
direto

Tempo de mode-obra (horahomem)

3,80%
2.584,00

93,6
18.149,63

Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas

Tempo de
mo-de-obra
(horahomem)
7,2
1.166,40

29.148,40

Programao das mquinas seguindo ordem de produo

Atividade:
Recurso:

Aluguel

Direcionador:

rea
ocupada em
m

Custo (R$):

81,6
9.945,00

Alocao de materiais nas mquinas

Recurso:

Consumo do direcionador:

Energia
Eltrica

Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)

Atividade:

Custo (R$):

Tempo de mo- Tempo de mode-obra (hora- de-obra (horahomem)


homem)

Anlise e requisio de materiais necessrios na produo

Recurso:

Consumo do direcionador:

0,80%
5.200,00

Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos

Atividade:

Custo (R$):

Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas

Controle de materiais pelo sistema

Recurso:

Consumo do direcionador:

Energia
Eltrica

Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)

Atividade:

Custo (R$):

Mo-de-obra
indireta

Estocagem de materiais comprados


Aluguel

Consumo do direcionador:

0,70%
4.550,00

Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos

Atividade:
Recurso:

Custo (R$):

15

81,6
45,48

Gastos
Gerais de
Fabricao

Recebimento dos materiais comprados


Aluguel

Consumo do direcionador:

14

Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)

Atividade:

Custo (R$):

13

0,30%
1.056,00

Recurso:

Consumo do direcionador:

12

Energia
Eltrica

Definio e pedido de compra mais adequado

Recurso:

Custo (R$):

11

0,50%
1.760,00

Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos

Atividade:

Consumo do direcionador:

10

Anlise para definir materiais a comprar

Atividade:
Recurso:

4,70%
16.544,00

Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos
Tempo de
mquina
(horamquina)
52,8
36.726,25

Energia
Eltrica

Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
76,8
41,87

4,70%
30.550,00

Gastos
Gerais de
Fabricao

Mo-de-obra
indireta

Consumo
direto

Tempo de mode-obra (horahomem)

0,89%
608,41

76,8
14.892,00

Fonte: Elaborado pelo autor

Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas

Tempo de
mo-de-obra
(horahomem)
12,0
1.944,00

101.306,53

103

Quadro 35 - Consumo e custo por direcionador de recursos das atividades parte 3


16

Recurso:

Aluguel

Direcionador:

rea
ocupada em
m

Consumo do direcionador:
Custo (R$):

17

Aluguel

Direcionador:

rea
ocupada em
m

Direcionador:

rea
ocupada em
m
11,00%
38.720,00

Aluguel

Direcionador:

rea
ocupada em
m
1,20%
4.224,00

Aluguel

Direcionador:

rea
ocupada em
m
3,00%
10.560,00

9,49%
6.453,80

172,8
261.536,18

Tempo de
mo-de-obra
(horahomem)
24,0
2.427,67

776.514,23

kWh utilizados

Consumo
direto

Tempo de mode-obra (horahomem)

9,80%
63.700,00

13,40%
9.112,00

172,8
126.315,00

Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas

Tempo de
mo-de-obra
(horahomem)
24,0
3.168,00

300.072,70

Energia
Eltrica

Gastos
Gerais de
Fabricao

Mo-de-obra
indireta

Tempo de
mquina
(horamquina)
472,8
40.632,89

kWh utilizados

Consumo
direto

Tempo de mode-obra (horahomem)

7,40%
48.100,00

0,70%
476,00

172,8
95.040,00

Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas

Tempo de
mo-de-obra
(horahomem)
19,2
3.110,40

226.079,29

Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos

Energia
Eltrica

Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
124,8
42,14

0,10%
650,00

Gastos
Gerais de
Fabricao
Consumo
direto
2,30%
1.564,00

Mo-de-obra
indireta

Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas

Tempo de mo- Tempo de mode-obra (hora- de-obra (horahomem)


homem)
124,8
16.705,00

2,4
372,00

23.557,14

Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos

Energia
Eltrica

Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
100,8
235,55

0,50%
3.250,00

Gastos
Gerais de
Fabricao
-

Mo-de-obra
indireta

Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas

Tempo de mo- Tempo de mode-obra (hora- de-obra (horahomem)


homem)
100,8
11.130,00

4,6
706,80

25.882,35

Pesagem dos produtos a serem expedidos


Aluguel

rea
ocupada em
m
Consumo do direcionador: 3,10%
Custo (R$):
10.912,00
Direcionador:

Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos
-

Energia
Eltrica

Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
98,4
438,85

2,40%
15.600,00

Gastos
Gerais de
Fabricao
Consumo
direto
0,90%
612,00

Mo-de-obra
indireta

Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas

Tempo de mo- Tempo de mode-obra (hora- de-obra (horahomem)


homem)
98,4
14,4
13.735,00
2.232,00

43.529,85

Insero no sistema de dados dos produtos a expedir e pedido da transportadora

Atividade:
Aluguel

rea
ocupada em
m
Consumo do direcionador: 0,40%
Custo (R$):
1.408,00
Direcionador:

26,54%
172.490,50

Mo-de-obra
indireta

Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos

Atividade:

Recurso:

Tempo de mode-obra (horahomem)

Deslocamento dos produtos para rea de expedio

Recurso:

Recurso:

22

Tempo de
mquina
(horamquina)
472,8
44.273,70

Atividade:

Custo (R$):

Consumo
direto

Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas

Filtragem manual de defeituosos

Recurso:

Consumo do direcionador:

kWh utilizados

Gastos
Gerais de
Fabricao

Atividade:

Custo (R$):

Mo-de-obra
indireta

Filtragem automtica de defeituosos


Aluguel

Consumo do direcionador:

21

15,20%
53.504,00

Recurso:

Custo (R$):

Gastos
Gerais de
Fabricao

Energia
Eltrica

Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos

Atividade:

Consumo do direcionador:

20

Tempo de
mquina
(horamquina)
472,8
284.593,18
19,7h por dia de extruso

Energia
Eltrica

Processo de decorao

Recurso:

Custo (R$):

19

13,92%
49.012,90

Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos

Atividade:

Consumo do direcionador:

18

Processo de extruso

Atividade:

Depreciao Depreciao
mquinas equipamentos
-

Energia
Eltrica

Tempo de uso
kWh utilizados
(hora-uso)
50,4
20,96

1,10%
7.150,00

Gastos
Gerais de
Fabricao
-

Mo-de-obra
indireta

Manuteno Manuteno
equipamentos mquinas

Tempo de mo- Tempo de mode-obra (hora- de-obra (horahomem)


homem)
50,4
7,2
5.079,38
1.116,00

Fonte: Elaborado pelo autor

14.774,33

104

Quadro 36 - Premissas utilizadas nos clculos dos custos dos direcionadores de recursos
Depreciao
mquinas

Depreciao
equipamentos

Mo-de-obra
indireta

Manuteno
equipamentos

Manuteno
mquinas

Ativo total (R$)

Ativo total (R$)

Custo por
hora (R$/h)

Custo por hora


(R$/h)

Custo por hora


(R$/h)

Atividades

Negociao com cliente e retirada do pedido

0,00

67.550,00

364,53

155,00

0,00

Desenho do novo produto com configurao solicitada

0,00

77.690,00

220,31

155,00

0,00

Definio dos requisitos do produto

0,00

77.690,00

220,31

155,00

0,00

Oramento e insero do produto no sistema de acordo com


requisitos solicitados

0,00

33.400,00

49,48

155,00

0,00

Precificao do Comercial

0,00

67.550,00

364,53

155,00

0,00

Anlise comparativa de dados do produto a produzir e da


produo corrente

0,00

85.450,00

179,95

155,00

0,00

Alocao e emisso da ordem de produo

0,00

85.450,00

179,95

155,00

0,00

Anlise para definir materiais a comprar

0,00

32.100,00

121,88

155,00

0,00

Definio e pedido de compra mais adequado

0,00

32.100,00

121,88

155,00

0,00

10

Recebimento dos materiais comprados

0,00

223.540,00

133,33

155,00

0,00

11

Estocagem de materiais comprados

0,00

143.300,00

110,42

155,00

0,00

12

Controle de materiais pelo sistema

0,00

25.620,00

110,42

155,00

0,00

13

Anlise e requisio de materiais necessrios na produo

0,00

24.550,00

89,32

155,00

0,00

14

Alocao de materiais nas mquinas

0,00

44.540,00

193,91

0,00

162,00

15

Programao das mquinas seguindo ordem de produo

40.065.000,00

31.400,00

193,91

0,00

162,00

16

Processo de extruso

34.671.250,00

0,00

1.513,52

0,00

101,15

17

Processo de decorao

5.393.750,00

0,00

730,99

0,00

132,00

18

Filtragem automtica de defeituosos

4.950.200,00

0,00

550,00

0,00

162,00

19

Filtragem manual de defeituosos

0,00

19.450,00

133,85

155,00

0,00

20

Deslocamento dos produtos para rea de expedio

0,00

134.600,00

110,42

155,00

0,00

21

Pesagem dos produtos a serem expedidos

0,00

256.890,00

139,58

155,00

0,00

22

Insero no sistema de dados dos produtos a expedir e pedido da


transportadora

0,00

23.950,00

100,78

155,00

0,00

17.601.500,00

0,00

910,44

0,00

60,85

Processo de sopro

Fonte: Elaborado pelo autor com dados fornecidos pela empresa

Frmulas de clculo dos recursos consumidos

Custo do Aluguel (R$)

Custo do Aluguel = (Porcentagem de rea utilizada em m pela atividade)*(Custo total do


Aluguel de Vinhedo)
Sendo que,
- Porcentagem de rea utilizada em m pela atividade = (rea utilizada em m pela
atividade)/(rea total em m de Vinhedo)
- Custo total mensal do Aluguel de Vinhedo = R$ 352.000,00

Custo da Depreciao mquina ou Depreciao equipamento (R$)

Custo da Depreciao Mquina ou Depreciao Equipamento = (Tempo de mquina ou


equipamento)*(Depreciao da mquina ou equipamento por hora)
Sendo que,

105

- Tempo de mquina ou equipamento = (Horas dedicadas dirias da mquina ou


equipamento atividade)*(Dias considerados do ms)
- Dias considerados do ms = 24 dias
- Depreciao da mquina por hora corresponde a quanto que o ativo em questo se
deprecia por hora dedicada atividade. Considerou-se depreciao linear de 10% ao ano tanto
para mquinas quanto para equipamentos, conforme relatado no trabalho.

Custo de Energia eltrica (R$)

Custo de Energia eltrica = (Porcentagem sobre o total de kWh consumidos pela atividade
no ms)*(Custo do kWh de Vinhedo)*(Total mensal de kWh consumidos em Vinhedo)
Sendo que,
- Porcentagem sobre o total de kWh consumidos pela atividade no ms = (kWh
consumidos pela atividade no ms)/(Total mensal de kWh consumidos em Vinhedo)
- Custo do kWh de Vinhedo = R$ 0,25/kWh
- Total mensal de kWh consumidos em Vinhedo = 2.600.000 kWh

Custo de Gastos Gerais de Fabricao (R$)

Custo de Gastos Gerais de Fabricao = Gastos relativos atividade contabilizados no ms


alocados diretamente, conforme relatado no trabalho.

Mo-de-obra indireta (R$)

Custo da MOI = (Tempo mensal de MOI)*(Custo da MOI por hora)


Sendo que,
- Tempo mensal de MOI = (Horas dedicadas dirias da MOI atividade)*(Dias
considerados do ms)
- Dias considerados do ms = 24 dias
- Custo da MOI por hora = (Custo da MOI envolvida na respectiva atividade)/[(Dias
considerados do ms)*(Horas dirias dedicadas atividade)]

Manuteno equipamentos ou Manuteno mquinas (R$)

106

Custo da Manuteno de equipamentos ou de mquinas = (Tempo mensal de Manuteno


de equipamentos ou mquinas)*(Custo da Manuteno de equipamentos ou mquinas por
hora)
Sendo que,
- Tempo mensal de Manuteno de equipamentos ou mquinas = (Horas dedicadas
dirias na Manuteno de equipamentos ou mquinas da atividade)*(Dias considerados do
ms)
- Dias considerados do ms = 24 dias
- Custo da Manuteno de equipamentos ou mquinas por hora = (Custo da Manuteno
de equipamentos ou mquinas envolvidas na respectiva atividade)/[(Dias considerados do
ms)*(Horas dirias de manuteno dedicadas atividade)]

107

APNDICE B
Quadro 37 - Produtos produzidos em Vinhedo nos meses de 2012

Datas
jan/2012
fev/2012
mar/2012
abr/2012
mai/2012
jun/2012
jul/2012
ago/2012
set/2012
out/2012
nov/2012
dez/2012
Mdia 12 meses
Porcentagem do total

Total de
produtos
produzidos
(unidades)
58.227.543
60.168.107
61.711.216
61.110.781
64.088.992
60.362.161
61.890.442
62.979.878
58.827.534
63.390.864
63.732.861
58.598.780
61.257.430
100,00%

Quantidade
produzida de
bisnagas
(unidades)
36.596.513
35.926.273
39.290.843
37.191.467
42.260.143
38.917.334
40.083.519
39.196.275
37.666.364
38.978.001
38.903.008
33.979.928
38.249.139
62,44%

Quantidade
produzida de
frascos
(unidades)
21.631.030
24.241.834
22.420.373
23.919.314
21.828.849
21.444.827
21.806.923
23.783.603
21.161.170
24.412.863
24.829.853
24.618.852
23.008.291
37,56%

Fonte: Elaborado pelo autor com dados fornecidos pela empresa

Quadro 38 - Total de mquinas de extruso e sopro em Vinhedo


Mquina
Mquina 1
Mquina 2
Mquina 3
Mquina 4
Mquina 5
Mquina 6
Mquina 7
Mquina 8
Mquina 9
Mquina 10
Mquina 11
Mquina 12
Mquina 13
Mquina 14
Mquina 15
Mquina 16
Mquina 17
Mquina 18
Mquina 19

Valor da
mquina (R$)
1.650.000,00
737.000,00
2.250.000,00
1.137.500,00
800.000,00
1.196.250,00
781.250,00
1.056.250,00
1.875.000,00
1.562.500,00
1.225.000,00
1.093.750,00
781.250,00
781.250,00
737.500,00
593.750,00
593.750,00
593.750,00
441.250,00
Total geral

Quantidade
de
mquinas
1
2
4
1
1
1
3
4
4
4
1
2
2
1
6
2
2
4
4

Total mquinas - Extruso (negrito)


Total mquinas - Sopro

Valor Total
(R$)
1.650.000,00
1.474.000,00
9.000.000,00
1.137.500,00
800.000,00
1.196.250,00
2.343.750,00
4.225.000,00
7.500.000,00
6.250.000,00
1.225.000,00
2.187.500,00
1.562.500,00
781.250,00
4.425.000,00
1.187.500,00
1.187.500,00
2.375.000,00
1.765.000,00
52.272.750,00
34.671.250,00
17.601.500,00

Fonte: Elaborado pelo autor com dados fornecidos pela empresa

108

Quadro 39 - Total de mquinas de decorao em Vinhedo


Valor da
mquina
(R$)

Tipo de
mquina

Quantidade
de
mquinas

Mquina 20
493.750,00
Mquina 21
875.000,00
Mquina 22 1.125.000,00
Mquina 23
355.000,00
Mquina 24
122.500,00
Mquina 25
270.000,00
Total mquinas - Decorao

3
1
1
2
1
4

Valor Total
(R$)
1.481.250,00
875.000,00
1.125.000,00
710.000,00
122.500,00
1.080.000,00
5.393.750,00

Fonte: Elaborado pelo autor com dados fornecidos pela empresa


Quadro 40 - Direcionadores de atividades numricos de bisnagas em 2012, Vinhedo
Em unidades

BISNAGAS

Datas

jan/2012
fev/2012
mar/2012
abr/2012
mai/2012
jun/2012
jul/2012
ago/2012
set/2012
out/2012
nov/2012
dez/2012
Mdia 12
meses

Nmero Nmero de
de pedidos desenhos
retirados solicitados

Nmero de
Nmero
pedidos
Nmero de Nmero de
de
para
pedidos a produtos a
pedidos a
definir
precificar
produzir
orar
requisitos

Nmero Nmero
de ordens
de
de
pedidos
produo
de
emitidas compra

Nmero de
oramentos
recebidos

Nmero de
Nmero de
materiais a
ordens de
inserir ou
produo a
retirar do
programar
sistema

8
18
11
19
9
20
13
18
13
12
9
7

10
20
13
21
12
20
16
19
14
15
10
11

8
18
11
19
9
20
13
18
13
12
9
7

8
18
11
19
9
20
13
18
13
12
9
7

8
18
11
19
9
20
13
18
13
12
9
7

36.596.513
35.926.273
39.290.843
37.191.467
42.260.143
38.917.334
40.083.519
39.196.275
37.666.364
38.978.001
38.903.008
33.979.928

26
58
35
61
29
64
42
58
42
38
29
22

8
18
11
19
9
20
13
18
13
12
9
7

24
54
33
57
27
60
39
54
39
36
27
21

23
28
28
25
23
28
24
25
27
26
25
24

26
58
35
61
29
64
42
58
42
38
29
22

13

15

13

13

13

38.249.139

42

13

39

26

42

Fonte: Elaborado pelo autor com dados fornecidos pela empresa


Quadro 41 - Direcionadores de atividades numricos de frascos em 2012, Vinhedo
Em unidades

FRASCOS

Datas

jan/2012
fev/2012
mar/2012
abr/2012
mai/2012
jun/2012
jul/2012
ago/2012
set/2012
out/2012
nov/2012
dez/2012
Mdia 12
meses

Nmero Nmero de
de pedidos desenhos
retirados solicitados

Nmero de
Nmero
pedidos
Nmero de Nmero de
de
para
pedidos a produtos a
pedidos a
definir
precificar
produzir
orar
requisitos

Nmero Nmero
de ordens
de
de
pedidos
produo
de
emitidas compra

Nmero de
oramentos
recebidos

Nmero de
Nmero de
materiais a
ordens de
inserir ou
produo a
retirar do
programar
sistema

10
8
11
12
7
6
10
11
5
6
11
10

13
10
14
14
8
10
11
8
8
7
12
7

10
8
11
12
7
6
10
11
5
6
11
10

10
8
11
12
7
6
10
11
5
6
11
10

10
8
11
12
7
6
10
11
5
6
11
10

21.631.030
24.241.834
22.420.373
23.919.314
21.828.849
21.444.827
21.806.923
23.783.603
21.161.170
24.412.863
24.829.853
24.618.852

32
26
35
38
22
19
32
35
16
19
35
32

10
8
11
12
7
6
10
11
5
6
11
10

30
24
33
36
21
18
30
33
15
18
33
30

19
16
18
17
20
19
21
18
16
20
18
16

32
26
35
38
22
19
32
35
16
19
35
32

10

23.008.291

29

27

18

29

Fonte: Elaborado pelo autor com dados fornecidos pela empresa