Você está na página 1de 98

INSTITUTO

SUPERIOR
DE CONTABILIDADE
E ADMINISTRAO DO
PORTO

INSTITUTO
POLITCNICO DO PORTO

A NCRF 22 CONTABILIZAO DOS SUBSDIOS DO


GOVERNO
E DIVULGAO DE APOIOS DO GOVERNO
E
IMPLICAES FISCAIS E DE AUDITORIA

Elisabete do Carmo Ferrs Mendes

Dissertao apresentada ao Instituto Superior de Contabilidade e


Administrao do Porto para a obteno do grau de Mestre em Auditoria

Orientada pelo Doutor Jos de Campos Amorim

S. Mamede de Infesta, Setembro de 2011

INSTITUTO
SUPERIOR
DE CONTABILIDADE
E ADMINISTRAO
DO PORTO

INSTITUTO
POLITCNICO DO PORTO

A NCRF 22 CONTABILIZAO DOS SUBSDIOS DO


GOVERNO
E DIVULGAO DE APOIOS DO GOVERNO
E
IMPLICAES FISCAIS E DE AUDITORIA

Elisabete do Carmo Ferrs Mendes

Orientada pelo Doutor Jos de Campos Amorim

S. Mamede de Infesta, Setembro de 2011

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Resumo
O novo Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC) adoptado em Portugal, sendo um
sistema baseado mais em princpios de que em regras, acarreta a existncia de novos
conceitos e a necessidade de incorporao de novas formas de entender a contabilidade.
Com base neste pressuposto torna-se legtimo que se possa dissertar sobre vrios temas
vertidos nas normas que o constituem.
Assim, foi escolhida a Norma Contabilstica e de Relato Financeiro (NCRF) 22 que trata
da contabilizao dos subsdios do Governo e divulgao de apoios do Governo para a
base deste trabalho.
O objectivo que aqui se plasma o de abordar a contabilizao dos subsdios do Governo e
divulgao de apoios do Governo luz do SNC, analisar os impactos fiscais e de auditoria
que deles advm.
Sempre que conveniente foi efectuada a comparao da NCRF 22 com o anterior
referencial contabilstico nacional, o Plano Oficial de Contabilidade (POC) e a Norma
Internacional de Contabilidade correspondente, a International Accounting Standard (IAS)
20.
Para melhor percepo do trabalho efectuado foi elencada uma breve abordagem da
evoluo histrica da normalizao contabilstica, divulgado o significado do termo
subsdios e suas funes: a econmica e a social.
Palavras-chave: Subsdios, NCRF 22, SNC, Auditoria.

ii

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Abstract
The new System of Accounting Standards adopted in Portugal, being a system more
principles-based rather than rules-based, involves the existence of new concepts and the
necessity of incorporation of new forms of understanding accounting.
Based on this assumption it becomes legitimate discourse about several subjects included
in the standards that constituting it.
Thus, to the basis of this work it was chosen the Accounting Standard and Financial
Reporting (NCRF) 22 with regard to the subsidies accounting of the Government and the
diffusion of supports from the Government.
The main goal is approach the subsidies accounting of the Government and the diffusion of
supports through the System of Accounting Standards, fiscal impacts and auditing analysis
that occur from them.
Whenever its appropriate, was made a comparison between NCRF 22 with the previous
national accounting referential, the National Chart of Accounts and the correspondent
International Accounting Standard (IAS) 20.
For a better perception of the work accomplished, was made a brief approach of the
historical evolution of the Accounting Standards, releasing the meaning of the term
subsidies and its functions: economic and social.

Key-words: Subsidies, NCRF 22, System of Accounting Standards, Auditing.

iii

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Agradecimentos
Agradeo minha filha, Francisca, pela ternura do seu sorriso nos momentos mais difceis
e peo-lhe desculpa pela ateno tantas vezes reclamada e por mim rejeitada.
Ao meu marido, Ricardo, por todo o apoio, companheirismo e compreenso pelos
momentos ausentes.
Aos meus pais, aos meus exemplos de vida, a minha eterna gratido por tudo quanto
fizeram e fazem por mim. com muito orgulho que lhes entrego mais esta conquista.
Numa vertente mais acadmica e profissional um agradecimento ao meu orientador,
Doutor Jos de Campos Amorim, pela disponibilidade, crticas e sugestes facultadas ao
longo da elaborao deste trabalho.
Ao coordenador deste curso de Mestrado, o Dr. Rodrigo de Carvalho, pelo incentivo e
partilha de conhecimentos e saber que me facultou.

iv

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Abreviaturas
ABDR
CC
CIRC
CLC
CNC
CSC
DACP
DC
DRA
EC
FASB
FSE
IAS
IASB
IASC
IEFP
IFAC
IFRS
IRC
IT
MDF
NCM
NCRF
NCRF-PE
NI
NIC
NIRF
OROC
PCGA
PEOE
POC
POE
POPH
QCA
QREN
RG
ROC
SNC
UE

Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados


Cdigo de Contas
Cdigo do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas
Certificao Legal das Contas
Comisso de Normalizao Contabilstica
Cdigo das Sociedades Comerciais
Demonstrao nas Alteraes no Capital Prprio
Directriz Contabilstica
Directriz de Reviso/Auditoria
Estrutura Conceptual
Financial Accounting Standards Board
Fundo Social Europeu
International Accounting Standard
International Accounting Standards Board
International Accounting Standards Committee
Instituto de Emprego e Formao Profissional
International Federation of Accounts
International Financial Reporting Standard
Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas
Interpretao Tcnica
Modelo de Demonstraes Financeiras
Norma Contabilstica para Microentidades
Norma Contabilstica e de Relato Financeiro
Norma Contabilstica e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades
Norma Interpretativa
Norma Internacional de Contabilidade
Norma Internacional de Relato Financeiro
Ordem dos Revisores Oficiais de Contas
Princpios Contabilsticos Geralmente Aceites
Programa de Estmulo Oferta de Emprego
Plano Oficial de Contabilidade
Plano Operacional da Economia
Programa Operacional Potencial Humano
Quadro Comunitrio de Apoio
Quadro de Referncia Estratgico Nacional
Relatrio de Gesto
Revisor Oficial de Contas
Sistema de Normalizao Contabilstica
Unio Europeia

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

ndice
Resumo ................................................................................................................................................ii
Abstract ..............................................................................................................................................iii
Agradecimentos.................................................................................................................................. iv
Abreviaturas ........................................................................................................................................v
Introduo .......................................................................................................................................... 1
PARTE I ............................................................................................................................................ 3
ENQUADRAMENTO ....................................................................................................................... 3
1 A Harmonizao Contabilstica ................................................................................................... 4
2 A Normalizao Contabilstica Nacional - Marcos Histricos .................................................... 6
3 O Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC)....................................................................... 9
3.1 Elementos Principais do SNC ............................................................................................. 10
3.1.1 Estrutura Conceptual (EC) ........................................................................................... 10
3.1.2 As Normas de Contabilidade e de Relato Financeiro (NCRF)..................................... 12
3.1.3 Modelos de Demonstraes Financeiras (MDF) .......................................................... 13
3.1.4 O Cdigo de Contas (CC) ............................................................................................ 13
3.1.5 A Norma Contabilstica e de Relato Financeiro para as Pequenas Entidades (NCRF
PE) ............................................................................................................................................ 13
3.1.6 Notas Interpretativas (NI)............................................................................................. 14
3.1.7 Norma Contabilstica para Microentidades (NCM) ..................................................... 15
3.2 mbito de Aplicao do SNC ............................................................................................. 16
3 Funo Econmica e Social dos Subsdios ................................................................................ 17
PARTE II ......................................................................................................................................... 20
CONTABILIZAO DOS SUBSDIOS DO GOVERNO E DIVULGAO DE APOIOS DO
GOVERNO ..................................................................................................................................... 20
1 Os Subsdios no Normativo POC ........................................................................................... 21
2 A Contabilizao dos Subsdios no Normativo SNC ............................................................. 23
2.1 Enquadramento ................................................................................................................... 23
2.2 A NCRF 22 ......................................................................................................................... 24
2.2.1 Objectivo .......................................................................................................................... 25
2.2.2 mbito.............................................................................................................................. 25
2.2.3 Definies ........................................................................................................................ 27

vi

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

2.2.4 Subsdios do Governo ...................................................................................................... 29


2.2.4.1 Subsdios No Reembolsveis Relacionados com Activos ........................................... 32
2.2.4.2 Subsdios Relacionados com Rendimentos (ou Explorao) ..................................... 37
2.2.4.3 Subsdios No Monetrios ............................................................................................ 40
2.2.4.4 Subsdios Reembolsveis .............................................................................................. 41
2.3 Apresentao de Subsdios do Governo .............................................................................. 42
2.4 Reembolso de Subsdios do Governo.................................................................................. 43
2.5 Apoios do Governo ............................................................................................................. 45
2.6 Divulgaes ......................................................................................................................... 48
3 Tratamento Contabilstico dos Subsdios na NCRF PE e na NCM........................................ 48
PARTE III ........................................................................................................................................ 50
IMPLICAES FISCAIS .............................................................................................................. 50
1 As Relaes entre a Contabilidade e a Fiscalidade .................................................................... 51
2 Implicaes Fiscais nos Subsdios na Vigncia do SNC............................................................ 52
3 Os Impostos Diferidos nos Subsdios..................................................................................... 55
3.1 Na Vigncia do SNC ........................................................................................................... 56
4 Regime Transitrio..................................................................................................................... 59
PARTE IV........................................................................................................................................ 60
IMPLICAES DE AUDITORIA ................................................................................................. 60
1 As Relaes entre a Contabilidade e a Auditoria ....................................................................... 61
2 Principais Implicaes de Auditoria no SNC ............................................................................. 62
2.1 Na Aplicao da NCRF 3 .................................................................................................... 62
2.2 No Trabalho de Reviso/Auditoria...................................................................................... 64
3 Divulgaes dos Subsdios e Apoios do Governo...................................................................... 70
4 Na Auditoria ao Plano Operacional da Economia (POE) .......................................................... 78
Concluses ....................................................................................................................................... 81
Bibliografia ...................................................................................................................................... 84

vii

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

ndice de Ilustraes
Ilustrao 1 Nveis de normalizao contabilstica ....................................................................... 15
Ilustrao 2 Subsdios relacionados com activos biolgicos mensurados..................................... 27
Ilustrao 3 Tipos de subsdios ..................................................................................................... 29
Ilustrao 4 Momento do reconhecimento do subsdio ................................................................ 31
Ilustrao 5 Subsdios no reembolsveis relacionados com activos ........................................... 33
Ilustrao 6 Reconhecimento inicial e subsequente dos subsdios do Governo no reembolsveis
.......................................................................................................................................................... 34
Ilustrao 7 Subsdios relacionados com rendimentos ................................................................. 38
Ilustrao 8 Reembolso de subsdios ............................................................................................ 44

viii

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

ndice de Quadros
Quadro 1 Anlise comparativa das principais definies.............................................................. 28
Quadro 2 Anlise comparativa da contabilizao dos subsdios no reembolsveis relacionados
com activos....................................................................................................................................... 37
Quadro 3 Anlise comparativa da contabilizao dos subsdios relacionados com rendimentos . 40
Quadro 4 Anlise comparativa da contabilizao do reembolso de subsdios do Governo .......... 45
Quadro 5 Anlise comparativa da contabilizao dos apoios do Governo ................................... 47
Quadro 6 Anlise comparativa das divulgaes dos subsdios do Governo ................................. 48
Quadro 7 Alteraes ao artigo n. 20 e artigo n. 22 do CIRC aps Decreto - Lei n. 159/2009 .. 53

ix

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Introduo
O objectivo da presente dissertao emerge da sua necessria elaborao para o
cumprimento dos requisitos necessrios obteno do grau de Mestre em Auditoria.
A globalizao dos mercados e a crise econmica que se acentua com o passar dos anos do
sculo XXI tornaram a necessidade de uma harmonizao contabilstica uma prioridade de
todos os agentes econmicos.
A dimenso internacional da contabilidade fez surgir um novo problema: a necessidade de
comparar informao elaborada no s em distintos idiomas, moedas e formatos, mas
tambm em obedincia a diferentes princpios que, reflectem, entre outros, o ambiente
econmico, social, poltico, cultural e histrico de cada pas.
Como corolrio dos trabalhos que vinham sendo desenvolvidos em Portugal pela Comisso
de Normalizao Contabilstica (CNC) visando a adaptao em Portugal das Normas
Internacionais de Contabilidade (IAS/IFRS) emanadas do International Accounting
Standards Board (IASB) e tal como adoptadas na Unio Europeia (UE), nos termos do
Regulamento (CE) n. 1606/2002, de Julho de 2009 surge o SNC, publicado pelo DecretoLei n. 158/2009, de 13 de Julho.
O objectivo deste trabalho debrua-se sobre uma das NCRF preceituadas pelo SNC, a
NCRF 22 - Contabilizao dos subsdios do Governo e divulgao de apoios do Governo.
Para alm da questo contabilstica alargado o objectivo s implicaes fiscais e de
auditoria subjacentes ao tratamento dos subsdios.
Na primeira parte deste trabalho feito o enquadramento necessrio para demonstrao do
percurso da normalizao contabilstica at entrada em vigor do presente SNC, seguindose a apresentao e composio do mesmo. Nesta primeira parte ainda obtida resposta ao
significado do termo subsdios e descritas as suas funes. A motivao para elaborao
desta dissertao nasce da conscincia de que tais funes so primordiais para a vida das
organizaes, sobretudo na grave conjuntura econmica que todos estamos a assistir.
A segunda parte trata do estudo da NCRF 22. Aqui, e sempre que conveniente efectuada
a comparao com o anterior referencial contabilstico (POC) e a norma internacional de
contabilidade correspondente (IAS 20).

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Para cada tipo de subsdios previstos na norma em estudo foram includos casos prticos
com o objectivo de espelhar e exemplificar o sentido do texto da norma.
A terceira parte do trabalho compreende as implicaes fiscais decorrentes da
contabilizao dos subsdios nas entidades, atendendo ao disposto no Cdigo do Imposto
sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (CIRC), retratando as alteraes a ele
introduzidas por fora da entrada em vigor do SNC.
Finalmente a ltima parte respeita s implicaes de auditoria. Tais implicaes
encontram-se intimamente ligadas entrada em vigor do SNC, ao trabalho do
revisor/auditor efectuado na rea dos subsdios com particular nfase s auditorias ao
abrigo do Plano Operacional da Economia (POE) e s exigncias de divulgao
contempladas no pargrafo 31 da NCRF 22.

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

PARTE I
ENQUADRAMENTO

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

1 A Harmonizao Contabilstica
Com a globalizao, a economia adquiriu novo protagonismo, condicionando fortemente a
formulao das estratgias dos Estados. Os conflitos j no so para obter conquistas
territoriais ou manifestar superioridade militar, so sim elementos perturbadores da
estabilidade dos mercados e impeditivos do acesso nas melhores condies a produtos de
qualidade e ao melhor preo, independentemente da sua origem. A competitividade dos
Estados dirige-se para o controlo da produo mundial e dos mercados.
A globalizao , de certa forma, o pice do processo de internacionalizao do mundo
capitalista. (Santos, 2001, p. 23).
neste mundo de rpidas transformaes e imparvel progresso tecnolgico que as
empresas procuram sobreviver e expandir os seus negcios um pouco por todo o mundo,
adaptando e agilizando estruturas, organizaes e procedimentos, capazes de responder aos
desafios da transnacionalidade e de outras culturas e valores, num ambiente em que o papel
regulador dos Estados se vai diluindo e as fronteiras nacionais permanecem apenas como
ltimos referenciais de identidade e soberania.
Ora com o crescente aumento das relaes econmicas e comerciais, a globalizao da
economia um facto adquirido, tendo-se tornado de extrema importncia a harmonizao
contabilstica internacional, de modo a salvaguardar os interesses de todos os utentes da
informao financeira, permitindo ultrapassar as dificuldades de comparao e
interpretao dos diversos formatos e critrios adoptados pelos diferentes pases.
As diferentes tcnicas de registo contabilstico aumentavam o risco de interpretaes
falaciosas pelos investidores, que eram obrigados a efectuar anlises rigorosas e detalhadas
da informao financeira para a minimizao do risco no processo de tomada de deciso.
Numa vertente empresarial, esta diversidade contabilstica condicionava tambm as
estratgias e polticas de gesto das empresas, no que respeita ao desenvolvimento de
esquemas competitivos, avaliaes de empresas e obteno de financiamento.
A contabilidade deve reflectir a realidade da situao financeira das empresas, baseando-se
em normas comuns e evitando diferenas no apuramento dos resultados e na avaliao da
prpria entidade.

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Nas ltimas dcadas tm sido desenvolvidos inmeros esforos, no sentido de atingir a to


desejada comparabilidade das demonstraes financeiras. So diversos os organismos,
cada vez mais embrenhados no processo de globalizao, que se tm dedicado ao processo
de harmonizao a nvel mundial, destacando-se o IASB1 e a UE.
O IASB, fundado em 1973, tem como principal objectivo a regulamentao das prticas de
elaborao de demonstraes financeiras internacionais, individuais e consolidadas,
formulando e publicando normas [Normas Internacionais de Contabilidade (NIC) e
Normas Internacionais de Relato Financeiro (NIRF)] que garantissem a sua promoo,
aceitao e aplicao a nvel internacional. O objectivo do IASB consistia na
harmonizao contabilstica internacional e na convergncia das prticas de elaborao da
informao financeira.
O contexto econmico ao romper da dcada de 90 foi crucial ao desenvolvimento do
processo de harmonizao contabilstica ao nvel internacional, tal como perspectivado
pelo IASB. O crescente nvel de presso sobre a contabilidade, nomeadamente no que
concerne ao tratamento a conferir a determinadas transaces, especialmente as
relacionadas com instrumentos financeiros derivados, reclamava a reforma dos normativos
locais ou, em sua substituio, a aplicao do normativo internacional.
A UE foi responsvel pela emisso de importantes directivas como:
IV Directiva do Conselho, de 25 de Julho de 1978 (78/660/CEE), relativa s contas
anuais de certas formas de sociedade, cujo principal objectivo era o de obter algum
grau de harmonizao na preparao, apresentao, auditoria e publicidade das
contas anuais das sociedades de responsabilidade limitada;
VII Directiva do Conselho, de 13 de Junho de 1983 (83/439/CEE), relativa s
contas consolidadas, que se debrua sobre a questo das contas consolidadas das
sociedades.
Embora estas directivas tenham contribudo de forma significativa para os primeiros
passos na harmonizao contabilstica, foram em si, alvo de algumas crticas, como usual
nas primeiras etapas de um processo harmonizador, nomeadamente no que respeita
1

O IASC (International Accounting Standards Committee) passou a designar-se, a partir de 01 de Abril de 2001, por
IASB.

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

existncia de um elevado nmero de situaes cuja utilizao de carcter opcional, bem


como a apresentao e utilizao de alguns conceitos imprecisos.
Em 2002, a UE publicou o Regulamento (CE) n. 1606/2002 do Parlamento Europeu e do
Conselho de 19 de Julho de 2002 - Relativo Aplicao das Normas Internacionais de
Contabilidade, que em linhas gerais, obrigava, a partir de 1 de Janeiro de 2005, que as
contas consolidadas das empresas cotadas fossem elaboradas em conformidade com as
NIC, permitindo a cada estado-membro estender esta obrigao s contas individuais das
empresas cotadas e s contas consolidadas e individuais das empresas no cotadas.
Foi a exploso do processo de harmonizao contabilstica num mercado de capitais to
grande e influente como o europeu; o passo de gigante necessrio evoluo de um quadro
contabilstico global.
Aquele regulamento nomeia o IASB como rgo responsvel pela emanao de normas,
notas e documentos explicativos que regulem a actividade das maiores empresas europeias,
reflectindo a confiana da UE neste organismo internacional. Contudo, a presena da
Comisso no Comit de Regulamentao Contabilstica do IASB assegurada.
Loureno e Morais (2004, p. 42) afirmam que,
no contexto actual, a harmonizao contabilstica est associada a um fenmeno
de natureza imperativa, em que se procura impor a todos ou a um conjunto de
pases prticas informativas, modelos de regulamentao e normas contabilsticas
sem tomar em ateno os efeitos negativos ou desfavorveis que podem surgir para
as empresas e, em geral, para o desenvolvimento socioeconmico dos pases menos
prsperos. Porm, consideramos que a harmonizao contabilstica internacional
escala mundial, ou mesmo regional, s faz sentido num cenrio mundial de
economias bastante homogneas e no perante o actual cenrio econmico, social
e cultural enormemente desigual e heterogneo..

2 A Normalizao Contabilstica Nacional - Marcos Histricos


Segundo (Garrido e Sanabria, 2001) citado em Rodrigues e Guerreiro (2004, p. 9), () a
normalizao definida como o movimento no sentido da uniformidade global, enquanto

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

que a harmonizao entendida como um processo em que se avana no sentido da


diversidade para a comparabilidade global..
O normativo contabilstico nacional aplicvel generalidade das empresas baseava-se,
essencialmente, no POC, aprovado pelo Decreto-Lei n. 410/89, de 21 de Novembro, nas
Directrizes Contabilsticas (DC) e as Interpretaes Tcnicas (IT).
De notar, contudo, que o processo de normalizao contabilstica nacional teve incio h
mais de 25 anos e culminou, em 1977, com a publicao do primeiro POC, aprovado pelo
Decreto-Lei n. 47/77, de 7 de Fevereiro (Guimares, 2003, p.38).
Entretanto, o organismo nacional que supervisiona a normalizao contabilstica a nvel
das empresas, a Comisso de Normalizao Contabilstica (CNC)2, veio a desenvolver um
modelo contabilstico em consonncia com as directivas comunitrias e os normativos do
IASB, adoptados pela UE, com o projecto de normalizao iniciado na primeira reunio de
2003 ocorrida em 15 de Janeiro, do Conselho Geral da CNC.
Este projecto surge na sequncia da publicao do Regulamento (CE) n. 1606 /2002 supra
citado.
A Normalizao Contabilstica dever assentar em nova ordem de preocupaes,
convindo formular advertncias que evitem cometimento de excessos. A contabilidade
portuguesa e o seu estudo no pode ser s POC. (Ferreira, 1997, p.120).
No ano de 2005, e no seguimento do Regulamento acima referido, foi publicado o DecretoLei 35/2005 de 17 de Fevereiro, o qual veio estabelecer a obrigatoriedade da adopo das
NIC, na elaborao das contas consolidadas das sociedades cotadas em bolsa, sendo
facultativa a sua adopo para as contas individuais, desde que includas no mbito da
consolidao e desde que sejam objecto de Certificao Legal das Contas (CLC). Caso
contrrio, as contas individuais das empresas cotadas devero ser preparadas com base nas
normas nacionais actualmente em vigor.
Ainda de acordo com o estipulado neste Decreto-Lei, as sociedades no cotadas, cujas
demonstraes financeiras consolidadas, so objecto de CLC, podem optar pela aplicao
das NIC na sua preparao e apresentao. Quanto s contas individuais destas sociedades
2

Foi criada pelo Decreto-Lei n. 47/77, de 7 de Fevereiro, que aprovou o primeiro POC.

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

no cotadas, as premissas so as mesmas das referidas para as contas individuais das


sociedades cotadas, ou seja, existe a opo pela aplicao das normas do IASB, desde que
includas no mbito da consolidao e desde que sejam objecto de CLC. Este Regulamento
levantou diversas questes como o custo acrescido, a todas as empresas obrigadas a dispor
de duas contabilidades.
Do que foi acima referido, podemos concluir que nesta fase, e em Portugal, as NIC/NIRF
eram apenas obrigatrias para as empresas com ttulos cotados em bolsa.
Face s mudanas ocorridas no ordenamento comunitrio [v.g. o Regulamento (CE)
n.1606/02 e nacional (v.g. o Decreto-Lei n. 35/2005)] tornou-se imperativa uma reviso
da Directriz Contabilstica 18 Objectivos das demonstraes financeiras e princpios
contabilsticos geralmente aceites3. Refere-se ento nesta DC o seguinte:
a CNC, ao privilegiar uma perspectiva conceptual de substncia econmica
para o relato financeiro, considera que a adopo dos Princpios Contabilsticos
Geralmente Aceites no Normativo Contabilstico Nacional se deve subordinar, em
primeiro lugar, ao POC e s Directrizes Contabilsticas e respectivas
Interpretaes Tcnicas, e, supletivamente, pela ordem indicada, s:
1) Normas Internacionais de Contabilidade, adoptadas ao abrigo do
Regulamento n. 1606/02, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de
Julho de 2002;
2) Normas Internacionais de Contabilidade (IAS) e Normas Internacionais de
Relato Financeiro (IFRS), emitidas pela IASB, e respectivas interpretaes
SIC IFRIC..
De acordo com Grenha C., Cravo, D., Baptista, L. e Pontes, S. (2009, p. 72),() fica a
ideia de que a DC n. 18 teve maior utilidade enquanto norma que estabeleceu os critrios
de supresso de lacunas em matria de aplicao dos princpios contabilsticos, do que,
propriamente como complemento da estrutura conceptual de suporte ao sistema de
normalizao contabilstica que teve como base o POC..

Esta DC clarifica a estrutura conceptual da contabilidade em Portugal.

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

3 O Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC)


Foi neste contexto que no dia 3 de Julho de 2007, a CNC aprovou um novo modelo
designado por SNC, com o objectivo de substituir o POC e demais legislao
complementar.
O SNC tem por base as normas emanadas do IASB, a IV e VII Directivas Comunitrias e
assenta num modelo baseado em princpios e no em regras, aproximando-se assim do
modelo do IASB. O SNC composto, entre outros documentos, por Normas
Contabilsticas de Relato Financeiro as quais constituem uma adaptao das NIC.
A 13 de Julho de 2009, foi publicado no Dirio da Repblica, 1. srie, n. 133, o DecretoLei n. 158/2009, de 13 de Julho, que aprova o SNC e revoga o POC e o Decreto-Lei n.
160/2009, de 13 de Julho, que aprova o regime jurdico de organizao e funcionamento da
CNC e revoga o Decreto-Lei n. 367/1999.
Este novo normativo entrou em vigor no primeiro exerccio que se iniciou em ou aps 1 de
Janeiro de 2010. Este Decreto-Lei reafirma as opes previstas no Decreto-Lei n. 35/2005
de 17 de Fevereiro, atrs referidas.
Para a CNC, os presentes decretos, constituem mais do que um imperativo institucional,
retratam um justo equilbrio entre as solues mais apropriadas e as especificidades
nacionais.
Assim, a normalizao contabilstica nacional, vem aproximar-se dos novos padres
comunitrios, proporcionando ao nosso pas o alinhamento com as directivas e
regulamentos em matria contabilstica da UE, salvaguardando as caractersticas e as
necessidades especficas do tecido empresarial portugus.
Consequentemente, procedeu-se revogao do POC e legislao complementar e criou-se
o SNC.
Segundo Gomes e Pires (2010, p. 1),
Trata-se, portanto, de um modelo de normalizao contabilstica moderno e que
permite a intercomunicabilidade com as normas internacionais de contabilidade,
possibilitando a comparabilidade das demonstraes financeiras das empresas

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

portuguesas face s empresas de outros pases que j tenham adoptado as


IAS/IFRS, abrindo portas ao investimento e financiamento por parte das entidades
estrangeiras..
3.1 Elementos Principais do SNC
O SNC um todo organizado que composto pelos seguintes elementos:
3.1.1 Estrutura Conceptual (EC)
A EC foi homologada pelo Aviso n. 15652/2009, de 7 de Setembro.
Trata-se de um conjunto de conceitos contabilsticos estruturantes que, no constituindo
uma norma propriamente dita, se assume como o referencial que subjaz a todo o sistema.
Segue de muito perto a estrutura conceptual do IASB, referente preparao e
apresentao das demonstraes financeiras.
De acordo com Almeida, R. M. P., Dias, A. I., Carvalho, F. (2010, p.46) a EC trata-se,
sem dvida, de um instrumento de apoio de relevante importncia, que dever estar
sempre presente e nortear os procedimentos tcnicos subjacentes implementao e
consolidao do SNC em qualquer entidade..
A estrutura conceptual poder ter uma outra dimenso, a saber, a de ser um aglutinante,
de carcter sociolgico, que legitima a regulao ao suscitar adeses e consenso em torno
da norma (Pereda, 1997, p. 50).
A EC constitui um documento autnomo que trata:
Do objectivo das demonstraes financeiras;
Os pargrafos 12 a 21 estabelecem os Objectivos das demonstraes
financeiras, como sendo o de proporcionar informao acerca da posio
financeira, do desempenho e das alteraes na posio financeira de uma entidade
que seja til a um vasto leque de utentes na tomada de decises econmicas ().
Das caractersticas qualitativas que determinam a utilidade da informao contida
nas demonstraes financeiras;

10

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Os pargrafos 24 a 46 da EC definem as Caractersticas qualitativas das


demonstraes financeiras como sendo os atributos que tornam a informao
proporcionada nas demonstraes financeiras til aos utentes.
As principais caractersticas qualitativas da EC so:
i.

Compreensibilidade;

ii.

Relevncia;

iii.

Fiabilidade; e

iv.

Comparabilidade.

Da definio reconhecimento e mensurao dos elementos a partir dos quais se


elaboras as demonstraes financeiras, e
Os pargrafos 80 a 96 dedicam a devida ateno ao Reconhecimento dos
elementos das demonstraes financeiras considerando Reconhecimento o
processo de incorporar no balano e na demonstrao dos resultados um item que
satisfaa a definio de um elemento e satisfaa os critrios de reconhecimento
estabelecidos no pargrafo 1 (...) .
Os pargrafos 97 a 99 tratam da Mensurao dos elementos das demonstraes
financeiras considerando Mensurao o processo de determinar as quantias
monetrias pelas quais os elementos das demonstraes financeiras devam ser
reconhecidos e inscritos no balano e na demonstrao dos resultados. Isto
envolve a seleco da base particular da mensurao ().
As bases de mensurao utilizadas podero ser:

Custo histrico;

Custo corrente;

Valor realizvel (de liquidao);

Valor presente, e

Justo valor.

Dos conceitos de capital e manuteno de capital.

11

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Os pargrafos 100 a 108 definem os Conceitos de capital e manuteno de


capital incluindo o Conceito de determinao do lucro.
Pelo exposto verifica-se que esta perspectiva conceptual engloba os mesmos nveis
preconizados na Conceptual framework do IASB4.
No entanto, a CNC delimitou bastante o campo de aco da EC, pois embora reconhea
que, em alguns casos, possa haver conflito entre a EC e uma qualquer NCRF, definiu que
nestes casos os requisitos da NCRF prevalecem em relao EC.
3.1.2 As Normas de Contabilidade e de Relato Financeiro (NCRF)
As NCRF foram publicadas pelo Aviso n. 15655/2009, de 7 de Setembro.
Estas formam o ncleo central do SNC, adaptadas a partir das normas internacionais de
contabilidade adoptadas pela UE, cada uma delas constituindo um instrumento de
normalizao onde, de modo desenvolvido, se prescrevem os vrios tratamentos tcnicos a
adoptar em matria de reconhecimento, de mensurao, de apresentao e de divulgao
das realidades econmicas e financeiras das entidades.
Apresenta-se a definio de cada um destes quatro pilares fundamentais de normalizao:
i)

Reconhecimento: as regras que determinam o registo contabilstico de


factos e transaces que afectam, designadamente, a composio e valores
do balano e da demonstrao dos resultados;

ii)

Mensurao: qual e como se mede em unidades monetrias, o valor a ser


objecto de reconhecimento, como determinar as quantias que iro afectar os
activos e passivos expressos no balano e os rendimentos e gastos
mostrados pela demonstrao dos resultados, para as realidades que neles se
devem conter;

iii)

Apresentao: em que parte das demonstraes financeiras, em que


rubricas, com que detalhe ou e que agregao, com que relao algbrica,
compensadas ou no compensadas, quais e sob que formas devem ser

Disponvel em <http://www.iasb.org/NR/rdonlyres/E29DA762-C0E1-40F8-BDD4-A0C6B5548B81/0/ Framework


.pdf>, consultado a 24/06/2011 (Traduo livre).

12

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

mostradas

na

face

das

demonstraes

financeiras

as

respectivas

informaes;
iv)

Divulgao: quais as notas de teor qualitativo ou quantitativo, de


desenvolvimento, de explicao, de fundamentao, de discriminao, de
complemento informativo para os utentes das demonstraes financeiras, a
ser includas no anexo ao balano e demonstrao dos resultados, e que se
agrupam em dois grandes conjuntos: bases de preparao e apresentao das
demonstraes financeiras; outras notas anexas.

3.1.3 Modelos de Demonstraes Financeiras (MDF)


As Demonstraes Financeiras foram publicadas pela Portaria n. 986/2009, de 7 de
Setembro.
Consagra-se a necessidade de existncia de formatos padronizados, mas flexveis, para as
demonstraes de Balano, Resultados (por Funes e Naturezas), de alteraes no Capital
Prprio e dos Fluxos de Caixa, assim como um modelo orientador para o anexo.
3.1.4 O Cdigo de Contas (CC)
Traduzido numa estrutura codificada e uniforme de contas, visando acautelar as
necessidades dos distintos utentes, privados e pblicos e alimentar o desenvolvimento de
plataformas e bases de dados particulares e oficiais.
3.1.5 A Norma Contabilstica e de Relato Financeiro para as Pequenas Entidades
(NCRF PE)
A NCRF PE foi publicada pelo Aviso n. 15654/2009, de 7 de Setembro.
De forma unitria e simplificada contempla os tratamentos de reconhecimento, de
mensurao, de apresentao e de divulgao consagrados nas NCRF, so considerados
como os pertinentes e mnimos a ser adoptados por entidades cuja dimenso no ultrapasse
dois dos trs limites constantes do art. 9. do Decreto Lei n. 158/2009, de 13 de Julho:
Total do balano: 500 000;
Total das vendas lquidas e outros rendimentos: 1 000 000; e

13

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Nmero de trabalhadores empregados em mdia durante o exerccio: 20.


Entretanto, a Lei n. 20/2010, de 23 de Agosto, vem alterar os limites estabelecidos pelo
artigo supra estabelecendo novos limites:
Total do balano: 1 500 000;
Total das vendas lquidas e outros rendimentos: 3 000 000; e
Nmero de trabalhadores empregados em mdia durante o exerccio: 50.
No podem beneficiar do regime de pequenas entidades, aquelas que por razes legais ou
estatutrias tenham as suas demonstraes financeiras sujeitas a CLC, nem as que sejam
obrigadas ou tenham optado por adoptar as normas internacionais de contabilidade, ou
estejam sujeitas superviso das entidades do sector financeiro, bem como nos casos em
que uma pequena entidade integre o permetro de consolidao de uma entidade que
apresente demonstraes financeiras consolidadas.
Sempre que a NCRF PE no responda a aspectos particulares aplica-se supletivamente:
A NCRF especfica para a situao em anlise;
A Norma interpretativa (NI);
As normas internacionais de contabilidade adoptadas na UE [Regulamento
(CE) n. 1126/2008 da Comisso, de 3 de Novembro];
As normas internacionais de contabilidade (IAS) e as normas internacionais
de relato financeiro (IFRS), emitidas pelo IASB e respectivas interpretaes
SIC-IFRIC.
3.1.6 Notas Interpretativas (NI)
As NI foram publicadas pelo Aviso n. 15653/2009.
As NI so documentos que vo sendo emitidos pela CNC, existindo desde j as seguintes:
1. Consolidao Entidades de Finalidades Especiais; e
2. Uso de Tcnicas de Valor Presente para mensurar o Valor de Uso.

14

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

3.1.7 Norma Contabilstica para Microentidades (NCM)


Esta norma foi criada por exigncia do poder poltico como forma de aceder s exigncias
da UE no que concerne reduo de custos administrativos.
Foi homologada pelo Aviso n. 6726 - A/2011, de 10 de Maro, na sequncia da Lei n.
35/2010, de 2 de Setembro, sob o ttulo Simplificao das normas e informaes
contabilsticas das microentidades.
Importa referir o conceito de microentidades estabelecido no art. 2. da Lei n. 35/2010:
Para efeitos da presente lei, consideram-se microentidades as empresas que, data do
balano, no ultrapassem dois dos trs limites seguintes:
a) Total do balano - 500.000;
b) Volume de negcios lquido 500.000; e
c) Nmero mdio de empregados durante o exerccio 5.
Guimares (2011, pp. 1 4), considera esta NCM um sub-produto contabilstico do
SNC correspondendo a um terceiro nvel de normalizao contabilstica.

Ilustrao 1 Nveis de normalizao contabilstica

1. Nvel
28 NCRF
2. Nvel
NCRF - PE

3. Nvel
NCM

Fonte: elaborao prpria.

15

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Assim, e em jeito de resumo temos:


Primeiro nvel: aplicvel generalidade das entidades que no aplicam as
NIC/NIRF e s PE e ME que optem por este nvel;
Segundo nvel: aplicvel s PE dentro dos limites do art. 9. do Decreto Lei
158/2009; e
Terceiro nvel: aplicvel s ME de acordo com a NCM.
De notar que o segundo e terceiro nveis so opcionais relativamente ao primeiro nvel.
Isto significa que, se determinada entidade estiver nas condies de optar pelo terceiro
nvel poder, em alternativa exercer a opo pelo segundo nvel (NCRF PE), ou, ainda,
pelo primeiro nvel (Modelo Geral) cingindo-se utilizao de todo o normativo
contabilstico associado sua opo.
Da mesma forma, uma entidade abrangida pelos limites do segundo nvel (NCRF PE)
poder optar tambm pelo primeiro nvel (28 NCRF), nas mesmas condies de acesso
supra citadas.
O autor supra citado refere ainda que do ponto de vista da normalizao contabilstica a
NCM seria dispensvel uma vez que as diferenas para a NCRF PE no so significativas.
Ou seja, a NCRF PE responderia s necessidades de relato financeiro das ME.
3.2 mbito de Aplicao do SNC
O mbito de aplicao do SNC encontra-se estipulado no art. 3. do Decreto-Lei n.
158/2009 sendo obrigatrio para as seguintes entidades:
Sociedades abrangidas pelo Cdigo das Sociedades Comerciais;
Empresas individuais reguladas pelo Cdigo Comercial;
Estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada;
Empresas pblicas;
Cooperativas;
Agrupamentos complementares de empresas e agrupamentos europeus de interesse
econmico;
() outras entidades que, por legislao especfica, se encontrem sujeitas ao POC
() ou venham a estar sujeitas ao SNC.

16

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Excepcionalmente so excludas deste mbito as seguintes entidades:


As entidades cujos valores mobilirios estejam admitidos negociao num
mercado regulamentado e, porquanto, nos termos do Regulamento (CE) n.
1606/2002, de 19 de Julho devem elaborar as suas contas consolidadas de acordo
com as normas internacionais de contabilidade (art. 4.do Decreto-Lei n.
158/2009); e
As entidades sujeitas a superviso do sector financeiro: o Banco de Portugal, o
Instituto de Seguros de Portugal e a Comisso do Mercado de Valores Mobilirios
(art. 5).
Evidentemente que as entidades sem finalidades lucrativas que no se encontravam sujeitas
aplicao do POC, no ficam tambm sujeitas aplicao do SNC.
A dispensa de aplicao do SNC est prevista no art. 10 do Decreto-Lei n. 158/2009 e
abrange as pessoas que, exercendo a ttulo individual qualquer actividade comercial,
industrial ou agrcola, no realizem na mdia dos ltimos trs anos um volume de
negcios superior a 150.000..
3 Funo Econmica e Social dos Subsdios
De acordo com o Decreto-Lei n. 167/2008, de 26 de Agosto,
nos termos da Constituio, incumbe ao Estado a promoo do bem-estar social e
econmico e da qualidade de vida da populao, em especial da mais
desfavorecida, no quadro de uma estratgia de desenvolvimento sustentvel, e a
promoo da coeso econmica e social, orientando o desenvolvimento no sentido
de um crescimento equilibrado de todos os sectores e regies e eliminando
progressivamente as diferenas econmicas e sociais existentes. Este quadro tem
vindo a justificar a concesso de apoios financeiros por parte do Estado e de
outras entidades pblicas, com base em verbas do oramento do Estado,
designadamente no domnio do financiamento de entidades que prestam servios de
interesse geral e no mbito das polticas de promoo e fomento de actividades
econmicas, culturais e sociais.

17

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

O objectivo de assegurar a realizao de misses de interesse geral, com vista


satisfao das necessidades fundamentais dos cidados, determina, por vezes, a
necessidade de imposio pelo Estado de obrigaes especficas de servio pblico
a certas entidades pblicas ou privadas..
Neste contexto, o Sistema de Incentivos ao Investimento das Empresas no QREN (Quadro
de Referncia Estratgico Nacional) um dos instrumentos fundamentais das polticas
pblicas de dinamizao econmica, designadamente em matria da promoo da inovao
e do desenvolvimento regional.
Os incentivos ao investimento empresarial, no quadro competitivo internacional, visam o
acrscimo de produtividade e de competitividade das empresas e a melhoria do perfil de
especializao

de

Portugal,

favorecendo

desenvolvimento

territorial

internacionalizao da economia e priorizando o apoio a projectos de investimento em


actividades de produo de bens e servios transaccionveis ou internacionalizveis.
Tambm o servio pblico de emprego nacional, o Instituto de Emprego e Formao
Profissional (IEFP) disponibiliza um conjunto de medidas, no mbito do emprego e da
formao profissional, direccionado para os diversos tipos de pblico.
O Fundo Social Europeu (FSE) permite, atravs do Programa Operacional Potencial
Humano (POPH) do QREN 2007-2013, o financiamento das medidas de emprego
executadas pelo IEFP.
O Mercado Comum assenta no princpio da livre concorrncia entre as empresas da Unio
Europeia. A corroborar este princpio, o artigo 87 do Tratado da Unio Europeia
estabelece que so incompatveis com o Mercado Comum os auxlios concedidos pelos
Estados ou provenientes de recursos estatais, que confiram uma vantagem econmica aos
beneficirios, a qual deve ser concedida selectivamente, e a medida de auxlio deve
ameaar falsear a concorrncia e as trocas comerciais entre os Estados-Membros.
S so incompatveis com o mercado comum os auxlios de Estado que afectem as trocas
comerciais entre os Estados-membros e falseiem ou ameacem falsear a concorrncia.

18

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Este tipo de prtica est associado ao dumping. O termo dumping utilizado para
designar uma situao em que um determinado produto vendido a um preo inferior num
mercado estrangeiro do que no mercado domstico.
tambm utilizado para designar uma situao em que o produto vendido por um
preo inferior ao seu custo de produo ou de aquisio.
Normalmente este tipo de incentivos/subsdios so atribudos de forma indirecta a
determinado tipo de entidades e assumem, na maioria dos casos, reembolsos ou
compensao de despesas e custos. Contudo, e embora muitas vezes no sejam relevados
na contabilidade, dessas entidades beneficiadoras, no deixam de ser um subsdio.
Na parte seguinte deste trabalho sero elencados os auxlios do Estado previstos na NCRF
22, sua contabilizao e divulgao.

19

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

PARTE II
CONTABILIZAO DOS SUBSDIOS DO GOVERNO E
DIVULGAO DE APOIOS DO GOVERNO

20

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

1 Os Subsdios no Normativo POC


O anterior normativo contabilstico nacional, como referido na parte anterior, era composto
na sua essncia pelo POC, DC e respectivas IT. O primeiro POC, aprovado pelo DecretoLei n. 47/77, de 7 de Fevereiro (POC/77), no contemplava quaisquer normas
contabilsticas especficas sobre os subsdios.
No entanto, ainda na sua vigncia, a CNC emanou a NI n. 6/1987 de 15 de Outubro5,
intitulada Contabilizao de subsdios. Tal NI esclarece quanto distino e
contabilizao dos:
a) Subsdios reembolsveis,
b) Subsdios associados com activos;
c) Subsdios no associados com activos; e
d) Subsdios que dependam de contingncias.
Com a adeso de Portugal Comunidade Europeia revogado o POC/77 pelo Decreto-Lei
n. 410/89, de 21 de Novembro, que aprovou o POC/89. Por sua vez, e de modo a acolher a
transposio para o direito interno das normas de consolidao de contas estabelecidas na
7. Directiva do Conselho da EU alterado pelo Decreto-Lei n. 238/91 de 2 de Julho.
De notar que, na vigncia do POC/89, no foi publicada qualquer DC sobre os subsdios,
pois a CNC considerou que o normativo constante no POC/89 e da Norma Internacional de
Contabilidade n. 20 (IAS 20) eram suficientes para o seu enquadramento contabilstico.
Sublinha-se, que a referida IAS 20 era uma norma contabilstica subsidiria ao POC/89,
face o exposto no item 13 da DC n. 18, sob o ttulo Princpios Contabilsticos Geralmente
Aceites.
Em 25 de Fevereiro de 2003, a CNC emitiu um parecer (respostas e consultas), que
abordou a problemtica da contabilizao de apoios e subsdios relativos a investimentos e
infra-estruturas e equipamentos, destacando alguns aspectos contabilsticos do POC/89
(conta 2745) e pargrafo 12 da IAS 20.
O parecer em causa responde seguinte questo:
5

Publicada no D.R., II Srie, n. 298, de 29 de Dezembro de 1987.

21

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Devem os apoios e subsdios recebidos do Estado e da UE relativos a investimentos e


infra-estruturas e equipamentos afectos a actividade de servio pblico ser
contabilizados em rubrica de Capital Prprio?
A resposta dada pela CNC baseou-se quer no POC quer na IAS 20, sendo que, no seu
ponto sexto do parecer concluiu-se: Em nenhum dos casos permitido o
reconhecimento directo no Capital Prprio..
Em 17 de Fevereiro de 2005 emitido o Decreto-Lei n. 35/2005 que transpe para a
ordem jurdica nacional a aplicao dos Regulamentos n. 1606/2002 e n. 1725/2003
(aprovados pelo Parlamento Europeu e pelo Conselho da UE) e determina qual o mbito de
aplicao obrigatrio e facultativo das normas do IASB, incluindo a IAS 20.
luz do POC, o tratamento contabilstico dos subsdios no era regulado especificamente
em nenhuma DC nem os critrios de valorimetria (captulo 5 do POC) faziam quaisquer
meno aos subsdios assim como as notas explicativas no Anexo ao Balano e
Demonstrao dos Resultados (ABDR).
O tratamento contabilstico dos subsdios apenas se encontrava referenciado nas Notas
Explicativas s contas (captulo 12 do POC).
Assim, o anterior normativo revelava-se insuficiente no que respeita ao reconhecimento e
mensurao bem como nos requisitos de divulgao exigidos na contabilizao dos
subsdios e apoios do Governo.
No que concerne apresentao nas demonstraes financeiras dos montantes registados
nas contas relacionadas com os subsdios apenas os subsdios explorao encontravam
uma linha autnoma para sua divulgao na Demonstrao dos Resultados. Todos os
outros no tinham qualquer linha autnoma para serem divulgados nem nos modelos dos
Balanos nem nos modelos das Demonstraes dos Resultados.
De facto, aqui que reside a insuficincia na apresentao da informao financeira
relacionada com os subsdios para os utilizadores da informao financeira. A rigidez dos
modelos das demonstraes financeiras em POC aqui denunciada uma vez que tem como
primeira regra apresentar os montantes das contas de primeiro grau. Sendo o registo dos

22

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

subsdios ao investimento sempre efectuado em contas secundrias, tal informao era


oculta nos modelos das demonstraes financeiras.
Esta insuficincia poderia ser colmatada no ABDR consignado pelo POC. Contudo, no
estava reservado neste modelo nenhuma nota especfica para a explicao e divulgao dos
movimentos ocorridos nas contas de subsdios.
Ao nvel da apresentao das demonstraes financeiras era ainda possvel da anlise
efectuada Demonstrao dos Fluxos de Caixa identificar os fluxos de caixa recebidos em
cada exerccio a ttulo de subsdios de investimento na rubrica actividades de investimento.
2 A Contabilizao dos Subsdios no Normativo SNC
Neste ponto, e sempre que se justifique, elaborado um quadro resumo das principais
diferenas entre o disposto na NCRF 22, no POC e na IAS 20.
2.1 Enquadramento
A NCRF 22, publicada atravs do Aviso n. 15655/2009, de 14 de Agosto de 2009, tem por
base a IAS 20 Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do
Governo, de Abril de 1983 (reformatada em 1994), do IASC, adoptada pelo texto original
do Regulamento (CE) n. 1126/2008 da Comisso, de 3 de Novembro.
Sempre que na NCRF 22 existam remisses para as normas internacionais de
contabilidade, entende-se que estas se referem s adoptadas pela UE, nos termos do
Regulamento (CE) n. 1606/2002, de 19 de Julho, e em conformidade com o texto original
do Regulamento (CE) n. 1126/2008, de 3 de Novembro. Contudo, actualmente a presente
norma no incorpora qualquer remisso para qualquer IAS/IFRS, o que no significa que
no venha futuramente a ocorrer, por fora de eventuais alteraes NCRF 22. Assim, j
se encontra salvaguardado o texto da norma se tal vier a ocorrer.
Contrariamente ao que acontece com outras NCRF em que, tendo por base a
correspondente IAS/IFRS adoptada pela UE o seu contedo muito prximo do das
IAS/IFRS que estiveram na sua origem, quer no que respeita aos critrios de
reconhecimento, quer nas regras de mensurao, a verdade que a NCRF 22 afasta-se do
disposto na IAS 20, adoptada pela UE, em matrias muito relevantes, com importantes

23

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

efeitos econmicos. Estas diferenas centram-se, essencialmente, no reconhecimento


inicial dos subsdios ao investimento, porquanto a IAS 20 continua a exigir que aquele
reconhecimento seja inicialmente efectuado numa conta do Passivo, na mesma lgica do
que era disposto no POC.
Uma outra diferena que se destaca entre a NCRF 22 e a IAS 20 que esta ltima permite
que os subsdios ao investimento sejam inicialmente reconhecidos, de uma de duas formas:
no Passivo ou por abate directo ao custo do investimento, sendo este registado inicialmente
pelo seu custo, lquido do subsdio. Esta segunda alternativa de contabilizao no
permitida pela NCRF 22 como, de resto, se verificar no estudo da norma.
2.2 A NCRF 22
A estrutura da norma tem a seguinte apresentao:

Objectivo;

mbito;

Definies;

Subsdios do Governo;

Apoio do Governo;

Divulgaes;

Data de eficcia.

Esta norma comea por esclarecer o objectivo e mbito da sua aplicao e de apresentar as
principais definies dos termos mais relevantes usados no seu contedo.
De seguida, apresenta os critrios de reconhecimento e mensurao, inicial e subsequente,
dos subsdios do Governo.
Prescreve as regras de apresentao dos subsdios (relacionados com activos e relacionados
com rendimentos), assim como o tratamento contabilstico do caso particular do reembolso
dos subsdios do Governo.
Na parte final, a norma apresenta as regras no tratamento contabilstico dos apoios do
Governo em particular, e a identificao das exigncias de divulgao dos subsdios e
apoios do Governo, em geral.

24

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

2.2.1 Objectivo
O objectivo desta norma o de prescrever os procedimentos que uma entidade deve aplicar
na contabilizao e divulgao de subsdios e apoios do Governo6 (NCRF 22:1).
2.2.2 mbito
O mbito de aplicao desta Norma descrito no seu 2 () deve ser aplicada na
contabilizao e na divulgao de subsdios do Governo e na divulgao de outras formas
de apoio do Governo..
No entanto, excluem-se do seu mbito (NCRF 22:3):
a) Os problemas especiais que surgem da contabilizao dos subsdios do Governo
em demonstraes financeiras que reflictam os efeitos das alteraes de preos ou
na informao suplementarem de uma natureza semelhante;
b) O apoio do Governo que seja proporcionado a uma entidade na forma de
benefcios que ficam disponveis ao determinar o rendimento colectvel ou que
sejam determinados ou limitados na base de passivos por impostos sobre o
rendimento (tais como isenes temporrias do imposto sobre rendimento, crditos
de impostos por investimentos, permisso de depreciaes aceleradas e taxas
reduzidas de impostos sobre o rendimento);
c) A participao do Governo na propriedade (capital) da entidade, e
d) Os subsdios do Governo cobertos pela NCRF 17 Agricultura..
Deste modo, excluem-se do mbito da NCRF 22 todos os benefcios fiscais concedidos
pelo Governo em sede de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (IRC),
constantes, nomeadamente, e entre outras disposies:
CIRC
Artigo 13. - Iseno de pessoas colectivas e outras entidades de navegao martima
ou area;
Artigo 14. - Outras isenes;
6

Governo refere-se ao Governo, agncias do Governo e organismos semelhantes, sejam eles locais, nacionais ou
internacionais.

25

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Artigo 48. - Reinvestimento dos valores de realizao;


Artigo 52. - Deduo de prejuzos fiscais;
Artigo 87. - Taxas.
Decreto Regulamentar n. 25/2009
Artigo 6. - Mtodo das quotas decrescentes.
Estatuto dos Benefcios Fiscais
Qualquer uma das disposies deste normativo; e
Artigo 43. - Benefcios fiscais relativos interioridade.
Os apoios do Governo a uma empresa, quando aquele assume a figura de participante no
capital desta tambm se encontram excludos do mbito desta norma.
Saem igualmente do mbito de aplicao da NCRF 22 os subsdios do Governo que se
enquadrem na NCRF 17 Agricultura, cujo tratamento contabilstico se deve reger por
esta ltima norma. Regra geral, os subsdios para activos biolgicos so regulados pela
NCRF 17, a no ser em certos casos excepcionais em que esta mesma norma remeta o
respectivo tratamento contabilstico para a NCRF 22.
Estes casos excepcionais encontram-se nos pargrafos 38 e 39 da NCRF 17. Nos termos
destes pargrafos, se um subsdio se relacionar com um activo biolgico mensurado ao seu
custo menos qualquer depreciao e perdas por imparidade acumuladas ser aplicada a
NCRF 22.
Com efeito, regra geral os activos biolgicos devem ser mensurados (inicial e
subsequentemente) pelo seu justo valor menos custos estimados no ponto de venda,
excepto quando o justo valor no possa ser fiavelmente mensurado (pargrafos 13 e 31 da
NCRF 17).

26

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Assim, e em jeito de resumo temos:


Ilustrao 2 Subsdios relacionados com activos biolgicos mensurados

Subsdio relacionado com activos


biolgicos mensurados

Subsdio relacionado com activos


biolgicos mensurados

Ao custo menos quaisquer


depreciaes e perdas por
imparidade acumuladas

Ao justo valor menos custos


estimados no ponto de venda

NCRF 22

NCRF 17 ( 35 a 37)

Fonte: elaborao prpria.

2.2.3 Definies
Os subsdios so atribudos pelos Governos e visam a dinamizao da actividade
produtiva das empresas que, de uma forma geral, tero de obedecer a certas
contrapartidas definidas nos contratos. (Guimares, 2001, p. 28).
Abordando alguns aspectos conceptuais e para melhor percepo da NCRF 22, so
elencadas as principais definies no seu 4:
Apoio do Governo: a aco concebida pelo Governo para proporcionar benefcios
econmicos especficos a uma entidade ou a uma categoria de entidades que a eles se
propem segundo certos critrios. O apoio do Governo, para os fins desta Norma, no
inclui os benefcios nica e indirectamente proporcionados atravs de aces que afectem
as condies comerciais gerais, tais como o fornecimento de infra-estruturas em reas de
desenvolvimento ou a imposio de restries comerciais sobre concorrentes.
Governo: refere-se ao Governo, agncias do Governo e organismos semelhantes sejam
eles locais, nacionais ou internacionais.

27

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Justo valor: a quantia pela qual um activo pode ser trocado ou um passivo liquidado,
entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transaco em que no exista
relacionamento entre elas.
Subsdios do Governo: so auxlios do Governo na forma de transferncia de recursos
para uma entidade em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condies
relacionadas com as actividades operacionais da entidade. Excluem as formas de apoio do
Governo s quais no possa razoavelmente ser-lhes dado um valor e transaces com o
Governo que no se possam distinguir das transaces comerciais normais da entidade.
Subsdios no reembolsveis: so apoios do Governo em que existe um acordo
individualizado da sua concesso a favor da entidade, se tenham cumprido as condies
estabelecidas para a sua concesso e no existam dvidas de que os subsdios sero
recebidos.
Subsdios relacionados com activos: so subsdios do Governo cuja condio primordial
a de que a entidade que a eles se prope deve comprar, construir ou por qualquer forma
adquirir activos a longo prazo. Podem tambm estar ligadas condies subsidirias
restringindo o tipo ou a localizao dos activos ou dos perodos durante os quais devem
ser adquiridos ou detidos.
Subsdios relacionados com rendimentos: so subsdios do Governo que no sejam os que
esto relacionados com activos.
A classificao apresentada assume primordial importncia uma vez que dela depender o
tratamento contabilstico aplicvel a cada um destes subsdios.
Quadro 1 Anlise comparativa das principais definies
Definio

POC

IAS 20

Apoio do
Governo

Omisso

Descrio
idntica

Subsdios do
Governo

Omisso

Descrio
idntica

Subsdios no

Omisso

Omisso

NCRF 22
a aco concebida pelo Governo para
proporcionar benefcios econmicos
especficos a uma entidade que a eles se
propem segundo certos critrios.
So auxlios do Governo na forma de
transferncia de recursos para uma
entidade em troca do cumprimento
passado ou futuro de certas condies
relacionadas com as actividades
operacionais da entidade.
So apoios do Governo em que existe um

28

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

acordo individualizado da sua concesso


a favor da entidade, se tenham cumprido
as condies estabelecidas para a sua
concesso e no existam dvidas de que
os subsdios sero recebidos.

reembolsveis

Subsdios
relacionados
com activos

Omisso

Descrio
idntica

Subsdios
relacionados
com
rendimentos
(Subsdios
explorao)

Verbas concedidas empresa com


a finalidade de reduzir os custos ou
aumentar proveitos. No h nesta
definio qualquer referncia
expressa entidade que concede as
verbas, pelo que parece que poder
ser qualquer entidade pblica ou
privada.

Descrio
idntica

So subsdios do Governo cuja condio


primordial a de que a entidade que a
eles se prope deve comprar, construir ou
por qualquer forma adquirir activos a
longo prazo.

So subsdios do Governo que no sejam


os que esto relacionados com activos.

Fonte: elaborao prpria.

2.2.4 Subsdios do Governo


De notar que, por vezes, os subsdios do Governo tambm aparecem frequentemente sob a
denominao de dotaes, subvenes ou prmios (NCRF 22: 7).
Nos termos desta norma e, atendendo s definies apresentadas no ponto acima, os
subsdios podem ser esquematicamente assim classificados:
Ilustrao 3 Tipos de subsdios

Tipos de Subsdios

Subsdios
Reembolsveis

Subsdios no
monetrios
Subsdios no
Reembolsveis

Relacionados com
activos
Relacionados com
rendimentos

Activos fixos
tangveis
depreciveis e
intangveis
amortizveis

Activos fixos
tangveis no
depreciveis e
intangveis no
amortizveis

Fonte: elaborao prpria.

29

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

A NCRF 22 identifica claramente os critrios de reconhecimento dos vrios tipos de


subsdios, dispe, no seu 8, que Os subsdios do Governo, incluindo subsdios no
monetrios pelo justo valor7, s devem ser reconhecidos aps existir segurana de que:

A entidade cumprir as condies a eles associadas; e

Os subsdios sero recebidos..

De notar que, enquanto aquela primeira condio depende essencialmente da empresa, e


em particular, do rgo de gesto, j o segundo requisito depende de aprovao
governamental.
Um subsdio do Governo no reconhecido at que haja segurana razovel de
que a entidade cumprir as condies a ele associadas, e que o subsdio ser
recebido. O recebimento de um subsdio no proporciona ele prprio prova
conclusiva de que as condies associadas ao subsdio tenham sido ou sero
cumpridas (NCRF 22: 9).
A maneira pela qual um subsdio recebido no afecta o mtodo contabilstico a
ser adoptado com respeito ao subsdio. Por conseguinte, um subsdio
contabilizado da mesma maneira quer ele seja recebido em dinheiro quer como
reduo de um passivo para o Governo (NCRF 22: 10)..
De facto, uma entidade pode receber a totalidade ou parte de um qualquer subsdio (em
dinheiro ou no) e no reconhecer contabilisticamente essa subveno. Tal poder suceder
quando, por exemplo, no momento do recebimento parcial do subsdio, uma entidade tiver
j uma certeza razovel de que no ir cumprir com as condies a ele associadas como,
por exemplo, a entidade saber que no ir manter os postos de trabalho exigidos, ou
alcanar determinados indicadores econmicos, ou mesmo prever executar apenas
parcialmente o projecto de investimento associado candidatura que deu origem ao
subsdio.
Nos termos do 11 da NCRF 22, depois do subsdio do Governo ter sido reconhecido,
qualquer contingncia relacionada com o mesmo ser tratada de acordo com a NCRF 21
Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes.
7

Estes subsdios podero ser concedidos em espcie, i. e., activos e passivos no monetrios (no representados por
dinheiro ou equivalente a dinheiro), sendo que o 21 conceptualiza estes subsdios.

30

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Estas contingncias podero decorrer do facto de, num dado perodo posterior ao
reconhecimento do subsdio, a entidade ter uma certeza razovel de que no ir cumprir
com parte ou todas as condies associadas ao subsdio e, em consequncia, seja j,
naquele momento, provvel ou possvel que a empresa tenha de devolver todo, ou parte, do
subsdio recebido e/ou pagar uma indemnizao ou juros de mora ao organismo gestor do
subsdio.
Assim, nos termos do 13 da NCRF 21, se a entidade concluir que a obrigao presente
e provvel que venha a existir o tal reembolso, e que este fiavelmente estimado, deve
reconhecer uma proviso, atravs do dbito da conta 676 Provises Contratos
onerosos, e do crdito da conta 296 Provises Contratos onerosos. O montante da
proviso ser o que resultar da diferena entre o valor total a reembolsar (o qual poder
incluir juros de mora e eventual indemnizao) e o valor do subsdio que ainda possa
figurar no balano (em Capitais Prprios ou no Passivo) por ainda no ter sido imputado a
resultados. Quando o reembolso vier efectivamente a verificar-se, a entidade deve
reconhecer a sada dos meios financeiros lquidos por contrapartida daquela conta 296.
Se, pelo contrrio, a obrigao apenas for possvel, no cumprindo com as condies de
reconhecimento de um passivo, a empresa no deve reconhecer qualquer proviso mas
apenas divulgar tal passivo contingente em Anexo ( 26 e 27 da NCRF 21).
Relativamente ao momento do reconhecimento do subsdio podemos ter uma
problemtica associada que se prende com a seguinte questo:
Quando se poder considerar que uma entidade tem certeza razovel de que cumpre
com as condies de reconhecimento de um subsdio?
Ilustrao 4 Momento do reconhecimento do subsdio

Aquando da
assinatura do

Apenas quando o projecto

contrato?

de investimento est
totalmente concludo?

Fonte: elaborao prpria.

31

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Na primeira hiptese, embora nesta data ainda no seja certo que a empresa cumprir todas
as condies a ele associadas, pode considerar-se que a certeza razovel8.
A segunda hiptese, de reconhecer o subsdio apenas no trmino do projecto, no deve ser
tomada como regra geral.
Com efeito, mesmo que a entidade aguardasse esta data para reconhecer o subsdio,
continuava a no poder comprovar o cumprimento da primeira condio de
reconhecimento9.
Por fim, salienta-se que o momento do recebimento do subsdio no determina por si s o
reconhecimento do mesmo, j que apenas garante uma das condies de reconhecimento
exigidas pela norma. E, ainda assim, no certo que o mesmo no ter de ser devolvido na
fase da auditoria final.
2.2.4.1 Subsdios No Reembolsveis Relacionados com Activos
Estabelece a NCRF no seu 12 Os Subsdios do Governo no reembolsveis relacionados
com activos fixos tangveis e intangveis devem ser inicialmente reconhecidos nos Capitais
Prprios e, subsequentemente () o seu tratamento depender do tipo de activos a que o
subsdio se refere.
Assim, teremos:

Na data da assinatura do contrato a empresa est a assumir que ir cumprir com as condies associadas, da mesma
forma que o respectivo organismo do Governo se est a comprometer a atribuir o subsdio.
9
Algumas das exigncias so definidas para anos posteriores concluso do projecto (como por exemplo, necessidade de
permanncia de activos fixos, por determinado nmero de anos, aps o encerramento do projecto).

32

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Ilustrao 5 Subsdios no reembolsveis relacionados com activos

Referente a activos fixos tangveis depreciveis e intangveis com vida


til definida

Imputado numa base sistemtica como rendimentos


durante os perodos necessrios para balance-los com os
gastos relacionados que se pretende que ele compense.

Referentes a activos fixos tangveis no depreciveis e intangveis com


vida til indefinida

Mantidos nos Capitais Prprios, excepto se a respectiva


quantia for necessria para compensar qualquer perda por
imparidade.
Fonte: NCRF 22 12.

Note-se, ainda, que os pargrafos 20 e 24 referem-se a outro tipo de subsdios no


reembolsveis (a NCRF no os identifica desta forma), sendo que o 24 estabelece:
Os subsdios que so concedidos para assegurar uma rentabilidade mnima ou
compensar deficits de explorao de um dado exerccio imputam-se como
rendimentos desse exerccio, salvo se se destinarem e financiar deficits de
explorao de exerccios futuros caso em que se imputam aos referidos exerccios.
Estes subsdios devem ser apresentados separadamente como tal na demonstrao
dos resultados..
Estes subsdios so designados de subsdios explorao e so reconhecidos na conta
75 Subsdios explorao10.
Sublinha-se, ainda, que os subsdios explorao podem ser imputados a um ou mais
exerccios, devendo, neste ltimo caso, ser evidenciados como rendimentos diferidos na
conta 282 - Rendimentos a reconhecer, efectuando-se a imputao anual a resultados
atravs da conta 75.
10

No POC esta conta tinha a mesma designao (conta 74 Subsdios explorao).

33

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

No que respeita aos subsdios relacionados com activos no depreciveis, os mesmos


podem requerer o cumprimento de certas obrigaes. Nestes casos, os subsdios sero
reconhecidos como rendimento durante os perodos que suportam o custo de satisfazer as
obrigaes. Por exemplo, um subsdio para a aquisio de terrenos pode ser condicionado
pela construo de um edifcio local, podendo ser apropriado reconhec-lo como
rendimento durante a vida do edifcio (NCRF 22: 16).
De referir, ainda, que a NCRF 22 refora a necessidade de a imputao dos subsdios a
rendimentos ser feita respeitando o pressuposto do acrscimo11, e no na base dos
respectivos recebimentos. Contudo, esta ltima base aceitvel pela norma mas apenas nos
casos em que no exista qualquer outra base para imputar os subsdios a rendimentos, que
no seja a de os imputar aos perodos em que so recebidos (NCRF 22: 14).
Esquematicamente, temos:
Ilustrao
6 Reconhecimento
e subsequente
dos subsdios
do Governo
no reembolsveis
Reconhecimento
inicial einicial
subsequente
dos subsdios
do Governo
no reembolsveis

Subsdios no
reembolsveis

Activos intangveis

Activos fixos tangveis

No
depreciveis

Depreciveis

Capital Prprio

Imputao
sistemtica a
rendimentos

Reconhecimento inicial

Compensar
perdas por
imparidade

Vida til
Indefinida

Vida til
definida

Imputao
sistemtica a
rendimentos

Capital Prprio

Compensar
perdas por
imparidade

Fonte: Adaptado de Gomes e Pires (2010,p. 604).

11

Cf. NCRF 1 Estrutura e Contedo das Demonstraes Financeiras.

34

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Como exemplo de subsdios no reembolsveis associados com activos enuncia-se o


seguinte caso prtico12:
A Sociedade Produtiva ABC, Lda. apresentou em Janeiro do ano 20N1 uma candidatura ao
sistema de incentivos QRENPOC, com o seguinte plano de investimentos:
INVESTIMENTO

VALOR

Mquina A

500.000,00

Mquina B

400.000,00

Aquisio da marca "Boamarca"


Terreno

90.000,00
150.000,00

Construo do Imvel fabril

1.000.000,00

Total do investimento previsto

2.140.000,00

O programa prev a atribuio de um subsdio no reembolsvel (v.g. fundo perdido),


correspondente a 50% das despesas de investimento, sendo que, os investimentos no podem ser
alienados durante o prazo de 4 anos.
A candidatura foi aprovada em Junho de 20N1, tendo a empresa realizado os investimentos at ao
final do ms de Janeiro de 20N2. O subsdio, no montante de 1.070.000,00, foi recebido em Abril
de 20N2.
s mquinas A e B foram atribudas vidas teis de 8 e 10 anos respectivamente. O imvel ser
depreciado em 20 anos. Considerou-se que a marca, devido sua forte implantao no mercado,
tem vida til indefinida, pelo que no amortizvel, ficando apenas sujeita realizao de testes
de imparidade. O terreno tambm no deprecivel.
A taxa de IRC em vigor, incluindo a derrama, de 26,5%.

Pretende-se a contabilizao das operaes no perodo de 20N2.

1. Pela contabilizao dos investimentos at Janeiro de 20N2:


CONTA

DESCRIO

431

Terrenos e recursos naturais

432

Edifcios e outras construes

433

Equipamento bsico

434

Propriedade industrial - Marcas

12

Depsitos ordem

DBITO

CRDITO

150.000,00
1.000.000,00
900.000,00
90.000,00
2.140.000,00

2. Pelo reconhecimento da atribuio dos subsdios e pelo seu recebimento:

12

Adaptado de Gomes e Pires (2010, pp.606 608).

35

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

CONTA

DESCRIO

2781

Outros Devedores - Entidade Gestora do Subsdio

593

Subsdios associados com activos

12

Depsitos ordem

2781

DBITO

CRDITO

1.070.000,00
1.070.000,00
1.070.000,00

Outros Devedores - Entidade Gestora do Subsdio

1.070.000,00

3. A parte do subsdio relacionada com activos depreciveis imputada a rendimentos na


proporo das depreciaes praticadas [alnea a), pargrafo 12, NCRF 22], conforme
consta no quadro seguinte:
INVESTIMENTO

VALOR

VIDA
TIL

DEPRECIAO
ANUAL

IMPUTAO ANUAL
DO SUBSDIO

Mquina A

500.000,00

62.500,00

31.250,00

Mquina B

400.000,00

10

40.000,00

20.000,00

Terreno

150.000,00

0,00

0,00

1.000.000,00

20

50.000,00

25.000,00

Imvel

90.000,00

0,00

Total do investimento

2.140.000,00

152.500,00

Subsdio 50%

1.070.000,00

Marca

0,00

76.250,00

4. Contabilizao das depreciaes do perodo 20N2 e imputao do subsdio ao


investimento a rendimentos:
CONTA

DESCRIO

6422

Gastos de depreciao - Edifcios

4382

Depreciaes acumuladas - Edifcios

6423

Gastos de depreciao - Equipamento bsico

4383

Depreciaes acumuladas - Equipamento bsico

593

Subsdios associados com activos

7883

Imputao de subsdios para investimentos

DBITO

CRDITO

50.000,00
50.000,00
102.500,00
102.500,00
76.250,00
76.250,00

5. Relativamente parcela do subsdio correspondente ao terreno e marca, tratando-se de


activos no depreciveis/amortizveis [alnea b), pargrafo 12, NCRF 22], no se procede
imputao sistemtica do subsdio, inicialmente reconhecido nos capitais prprios, a
rendimentos.

36

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Quadro 2 Anlise comparativa da contabilizao dos subsdios no reembolsveis relacionados com


activos
Tipo

Subsdios relacionados
com activos fixos
depreciveis

Subsdios relacionados
com activos fixos no
depreciveis

POC

IAS 20

NCRF 22

Permite
contabilizar/apresentar
inicilamente no no
Capital Prprio, mas no
Passivo (Balanco Conta
2745 Subsdios para
Investimentos) e
posteriormente como
Proveitos e Ganhos
(Demonstrao dos
Resultados Conta 7983
Proveitos e Ganhos
Extraordinrios).

A IAS preconiza dois


mtodos alternativos:
- O Subsdio como
rendimento diferido sendo
reconhecido como
rendimento numa base
sistemtica e racional
durante a vida til do
activo (mtodo
indirecto.
- Deduz o subsdio para
chegar quantia lquida
do activo. O subsdio
reconhecido como
rendimento durante a vida
do activo deprecivel por
meio de um dbito de
depreciao reduzido
(mtodo directo).

Estipula que os que forem


relacionados com activos
fixos tangveis
depreciveis e intangveis
com vida til definida
devem ser inicialmente
reconhecidos no Capital
Prprio e posteriormente
como Rendimento durante
os perodos necessrios
para balance-los com os
gastos relacionados que se
pretende que eles
compensem.

Permite
contabilizar/apresentar
apenas no Capital Prprio
(Balano Conta 575
Subsdios).

A IAS 20 permite
contabilizar/apresentar de
forma idntica

Estabelece que os que


forem relacionados com
activos fixos tangveis no
depreciveis e intangveis
com vida til indefinida
devem ser inicialmente
reconhecidos no Capital
Prprio.
No entanto, se para obter
esses subsdios for
necessrio cumprir certas
obrigaes, os mesmos
so ento reconhecidos
como Rendimento.
Fonte: elaborao prpria.

2.2.4.2 Subsdios Relacionados com Rendimentos (ou Explorao)


Como referido no 15 da NCRF 22 () os subsdios associados ao reconhecimento de
gastos especficos so reconhecidos como rdito no mesmo perodo do gasto
relacionado.. Isto significa que, o subsdio explorao pode ter como objectivo
compensar gastos, no de apenas um perodo, mas de mais do que um perodo, pelo que,
devem ser reconhecidos na demonstrao dos resultados durante o (s) perodo (s)
contabilsticos necessrios para balance-los com os gastos incorridos.
Um subsdio do Governo pode tornar-se recebvel por uma entidade como compensao
por gastos ou perdas incorridos num perodo anterior. De acordo com os pargrafos 18 e 20
da NCRF 22, um tal subsdio reconhecido como rendimento do perodo em que se tornar

37

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

recebvel, com a divulgao necessria para assegurar que o seu efeito seja claramente
compreendido.
Nestas situaes, se o recebimento do subsdio ocorrer antes do perodo que pretende
compensar, deve o mesmo ser diferido 282 Diferimentos Rendimentos a reconhecer
at que os gastos relacionados sejam reconhecidos. Se, ao invs, no perodo em que o
subsdio atribuvel j foram incorridos parte dos gastos que o subsdio pretende
compensar, deve a entidade no perodo da atribuio do subsdio recorrer a parte do
subsdio referente ao prprio perodo e ao do (s) perodo (s) anterior (es).
Em resumo, no perodo em que o subsdio explorao atribuvel, pode acontecer uma
das seguintes situaes:
Ilustrao 7 Subsdios relacionados com rendimentos

Gastos incorridos em perodos anteriores

Reconhecer em rendimentos do perodo (conta 75)


Gastos parcialmente incorridos em perodos
anteriores

Reconhecer a parte relacionada com os gastos j incorridos


(perodo e perodos anteriores) como rendimentos do
perodo (conta 75).
Reconhecer a parte dos gastos ainda no incorridos em
rendimentos a reconhecer (conta 282).

Gastos ainda no incorridos

Registar em rendimentos a reconhecer (conta 282),


transferindo para resultados medida da sua realizao.
Fonte: elaborao prpria.

38

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Exemplos de subsdios em Portugal que podero ser classificados como de explorao:


Instituto de Emprego e Formao Profissional (IEFP)
Programa de Estmulo Oferta de Emprego (PEOE).
No mbito dos apoios do QREN:
SI Inovao Sistema de Incentivos Inovao;
SI & DT Incentivos Investigao e Desenvolvimento Tecnolgico nas
Empresas;
SI Qualificao PME Incentivos Qualificao e Internacionalizao de PME;
Programa Operacional Potencial Humano (POPH);
Vale Inovao.
Como exemplo de subsdios relacionados com rendimentos (ou explorao) enuncia-se o
seguinte caso prtico13:
Depois de elegvel a empresa ALFA, Lda., recebeu em 02 de Janeiro de 200N um subsdio
governamental no valor de 90.000,00 para compensar a baixa margem dos produtos que produz,
uma vez que o preo de venda fixado administrativamente. Este valor do subsdio foi atribudo
para compensar a baixa margem dos produtos nos prximos 5 anos.
Em 01 de Junho do mesmo perodo, foi efectuada a transferncia bancria do subsdio.

Contabilizao:
DATA

HISTRICO

CONTA

DBITO

CRDITO

Reconhecimento do subsdio
02-01-0N

Reconhecimento do subsdio explorao

278x

90.000,00

Rendimentos a reconhecer

282x

72.000,00

Subsdios do Estado e outros entes pblicos

751x

18.000,00

Recebimento do subsdio
01-06-0N

Depsitos ordem

12x

Recebimento do subsdio

278x

90.000,00
90.000,00

Reconhecimento do subsdio no ano 200(N+1)


31-12200(N+1)

13

Imputao do subsdio explorao

282x

Imputao do subsdio explorao

751x

18.000,00
18.000,00

Adaptado de Silva, E.P., Silva, J. L. M., JESUS, T. A., e Silva, A. C. P., (2011, pp. 49 50).

39

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Quadro 3 Anlise comparativa da contabilizao dos subsdios relacionados com rendimentos

POC

IAS 20

NCRF 22

Permite contabilizar/apresentar
de forma idntica, diferindo
apenas em pequenas alteraes
nos cdigos, na ordem das
subcontas e na denominao das
mesmas (Conta 741 Do Estado
e Outros Entes Pblicos).

Permite contabilizar/apresentar
quer sob a forma de
Rendimentos quer por deduo
no Gasto relacionado
(Demonstrao de Resultados).

Os subsdios recebidos por uma


entidade so reconhecidos como
Rendimento (Demonstrao de
Resultados

Conta
751
Subsdios do Estado e Outros
Entes Pblicos).
Os subsdios recebidos para
financiar deficits de explorao
de exerccios futuros, so
inicialmente reconhecidos como
Passivo (Balano Conta 282
Rendimentos a Reconhecer) e
nos respectivos perodos futuros
como Rendimento.
Fonte: elaborao prpria.

2.2.4.3 Subsdios No Monetrios


O 21 da NCRF 22 dispe que um subsdio do Governo pode tomar a forma de
transferncia de um activo no monetrio, tal como terreno ou outros recursos, para uso
da entidade. Nestas circunstncias usual avaliar o justo valor do activo no monetrio e
contabilizar quer o subsdio quer o activo por esse justo valor. Caso este no possa ser
determinado com fiabilidade, tanto o activo como o subsdio sero de registar por uma
quantia nominal..
Efectivamente, se o Governo atribui o subsdio mediante a transferncia de um activo,
significa que o valor do subsdio ser exactamente igual ao valor do activo, o qual deve ser
mensurado pelo justo valor. Embora no ocorra a transferncia de meios lquidos para a
entidade, o activo est a ser subsidiado na sua totalidade pelo Governo.
Como exemplo de subsdios no monetrios enuncia-se o seguinte caso prtico14:
A sociedade ABC, Lda. concorreu a um subsdio governamental que veio a receber no dia 1 de
Julho do ano N. Esse subsdio consistiu no recebimento de painis solares fotovoltaicos para a
produo de energia elctrica utilizada na actividade produtiva da entidade. O justo valor, naquela
data, dos painis de 150.000,00, tendo-lhe sido atribudo uma vida til de 20 anos.

14

Adaptado de Carvalho, C. e Azevedo, G., (2010, pp. 40 41). NCRF 22 Contabilizao dos Subsdios do Governo e
Divulgao de Apoios do Governo, Formao Segmentada, Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas.

40

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Pretende-se o registo contabilstico das operaes descritas para o ano N.

1. Reconhecimento do activo e do subsdio em 01/07/N:


CONTA

DESCRIO

433

Equipamento bsico

593

Subsdios

DBITO

CRDITO

150.000,00
150.000,00

2. Operaes contabilsticas data do perodo N:


- Depreciao dos painis = [150.000/20 *(6/12)] = 3.750,00
CONTA

DESCRIO

642

Activos fixos tangveis

438

Depreciaes acumuladas

DBITO

CRDITO

3.750,00
3.750,00

- Imputao proporcional do subsdio = [150.000/20 *(6/12)] = 3.750,00


CONTA

DESCRIO

593

Subsdios

7883

Imputao de subsdios para investimentos

DBITO

CRDITO

3.750,00
3.750,00

2.2.4.4 Subsdios Reembolsveis


Os subsdios do Governo reembolsveis so contabilizados como passivos (conta 258
Outros financiadores). No caso de estes subsdios adquirirem a condio de no
reembolsveis, devero ser transferidos para capitais prprios, de acordo com o tratamento
previsto para os subsdios do Governo no reembolsveis (v.g. subsdios a fundo perdido).
O tratamento deste tipo de subsdio enunciado no 13 da NCRF 22.
De facto, um subsdio reembolsvel no mais do que um financiamento obtido por parte
do Governo. Regra geral, so atribudos com condies mais vantajosas como so exemplo
o juro a uma taxa zero ou bonificada, pelo que se enquadra no conceito de passivo
financeiro e, como tal, dever ser mensurado nos ternos da NCRF 27 Instrumentos
Financeiros.

41

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

A alnea a) do 12 da NCRF 27 identifica diversos instrumentos financeiros que devem ser


mensurados ao custo amortizado menos perda por imparidade, nos quais se pode enquadrar
a dvida relativa ao subsdio reembolsvel do Governo.
Exemplos de subsdios reembolsveis em Portugal, no mbito do QREN:
SI Inovao Sistema de Incentivos inovao;
Linha de Crdito e Garantias QREN INVESTE;
SI & DT - Incentivos Investigao e Desenvolvimento Tecnolgico nas
Empresas;
SI Qualificao PME Incentivos Qualificao e Internacionalizao de PME.
Problemtica do reconhecimento inicial do subsdio reembolsvel:
O passivo referente ao subsdio reembolsvel, recebido por tranches, deve ser reconhecido
s no final da ltima tranche recebida, ou pelo contrrio, deve reflectir todos os fluxos
monetrios recebidos, independentemente do momento da aquisio dos activos
relacionados com o prprio subsdio?
Independentemente das aquisies de activos que estejam relacionadas com o subsdio
obtido, tratando-se de subsdios reembolsveis, os mesmos devem ser inicialmente
contabilizados na conta 258 Outros financiadores, na exacta medida do seu
recebimento por contrapartida de meios financeiros lquidos.
2.3 Apresentao de Subsdios do Governo
Quanto aos subsdios do Governo no reembolsveis relacionados com activos fixos
tangveis e intangveis, incluindo os subsdios no monetrios, devem ser apresentados
no balano como componente do capital prprio (conta 593), e imputados como
rendimento do exerccio numa base sistemtica e racional durante a vida til do activo
(conta 7883) (NCRF 22: 22).
No que concerne aos subsdios que so concedidos para assegurar uma rentabilidade
mnima ou compensar deficits de explorao15 de um dado exerccio imputam-se como
rendimentos desse exerccio, salvo se se destinarem a financiar deficits de explorao de
15

Subsdios explorao.

42

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

exerccios futuros, caso em que se imputam aos referidos exerccios. Estes subsdios
devem ser apresentados separadamente como tal na demonstrao dos resultados
(NCRF 22: 24).
A compra de activos e o recebimento de subsdios relacionados pode causar movimentos
importantes no fluxo de caixa de uma entidade. Por esta razo e a fim de mostrar o
investimento bruto em activos, tais movimentos devem ser divulgados, de acordo com o
estipulado no 23 da NCRF 22, como itens separados na demonstrao de fluxos de
caixa.
2.4 Reembolso de Subsdios do Governo
Um subsdio do Governo que se torne reembolsvel deve ser contabilizado como
uma reviso de uma estimativa contabilstica (ver NCRF 4 Polticas
Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros). O reembolso
de um subsdio relacionado com rendimentos ou relacionado com activos deve ser
aplicado em primeiro lugar em contrapartida das componentes onde se encontrem
reflectidas as importncias ainda no imputadas como rendimento. Na medida em
que o reembolso exceda tais componentes, ou quando estas no existam, o
reembolso deve ser reconhecido imediatamente como um gasto. (NCRF 22: 25).
Ou seja, se uma entidade for obrigada a restituir, no todo ou em parte, um subsdio no
reembolsvel anteriormente recebido, pelo no cumprimento das obrigaes prestabelecidas, deve registar o reembolso por contrapartida de um dbito na(s) conta(s):

593 Subsdios: at ao montante que ainda no foi imputado a resultados, ou seja,


at esgotar o seu saldo, no caso de se tratar de subsdios relacionados com activos.

282 - Rendimentos a reconhecer: se os subsdios forem relacionados com


rendimentos.

296 - Provises - contratos onerosos: se em perodo anterior concluiu que as


condies impostas no seriam cumpridas e o reembolso era provvel.

43

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

O reembolso dos subsdios pode ser assim esquematizado:


Ilustrao 8 Reembolso de subsdios

Reembolso de Subsdios
Relacionados com Activos
Dbito da conta 593 - Subsdios;
Se o reembolso exceder o saldo da conta 593
(ou este no existir), o reembolso ser
registado a dbito, ou da conta 296 (se
existir) e/ou da conta 6888 - Outros no
especificados.
Relacionados com Rendimentos

Dbito da conta 282 - Rendimentos a


Reconhecer,
Se o reembolso exceder o saldo da conta 282
(ou este no existir), o reembolso ser
registado a dbito, ou da conta 296 (se
existir) e/ou da conta 6888 - Outros no
especificados.
especificados

Fonte: elaborao prpria.

Como exemplo de reembolso de subsdios enuncia-se o seguinte caso prtico16:


A Sociedade Produtiva DBA, S.A adquiriu em 20N1 uma mquina de corte pelo montante de
1.000.000,00. Aps a aquisio, tomou conhecimento de que, pelo facto de se tratar de um
equipamento ecolgico, poderia beneficiar de um subsdio no reembolsvel correspondente a 20%
do investimento, caso no fosse alienado pelo prazo de 8 anos. Caso contrrio, haveria lugar
devoluo de 50% do subsdio.
A vida til atribuda ao equipamento foi de 8 anos.

Pretende-se a contabilizao da devoluo do subsdio, sabendo que o equipamento foi


alienado no perodo de 20N7.

16

Adaptado de Gomes e Pires, (2010, pp. 609 610).

44

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

1. O subsdio deve ser imputado a rendimentos de acordo com o plano seguinte [alnea a),
pargrafo 12, NCRF22]:
MQUINA

20N1

Depreciao

20N2

125.000,00

Imputao Subsdio 20%


Subsdio pendente

125.000,00

20N3
125.000,00

20N4

20N5

20N6

20N7

20N8

125.000,00

125.000,00

125.000,00

125.000,00

125.000,00

25.000,00

25.000,00

25.000,00

25.000,00

25.000,00

25.000,00

25.000,00

25.000,00

175.000,00

150.000,00

125.000,00

100.000,00

75.000,00

50.000,00

25.000,00

0,00

2. A devoluo parcial do subsdio em 20N7 contabilizada como uma reviso de uma


estimativa contabilstica (NCRF 4), conforme previsto no pargrafo 25 da NCRF 22. Na
medida em que o reembolso excede a quantia escriturada nesta data do capital prprio, o
remanescente deve se imediatamente reconhecido como um gasto:
CONTA

DESCRIO

DBITO

593

Subsdios relacionados com activos fixos

50.000,00

6888

Outros gastos e perdas

50.000,00

12

CRDITO

Depsitos ordem

100.000,00

Quadro 4 Anlise comparativa da contabilizao do reembolso de subsdios do Governo

POC

IAS 20

NCRF 22

Omisso

Permite contabilizar/apresentar
de forma idntica.

O reembolso de um subsdio
relacionado com rendimentos ou
relacionado com activos deve ser
aplicado em contrapartida das
componentes onde se encontrem
reflectidas as importncias ainda
no
imputadas
como
rendimento.
Sempre que o reembolso exceda
tais componentes, ou quando
estas no existam, o reembolso
deve
ser
imediatamente
reconhecido como um gasto.
Fonte: elaborao prpria.

2.5 Apoios do Governo


O propsito dos apoios pode ser o de encorajar uma entidade a seguir um certo rumo
que ela normalmente no teria tomado se o apoio no fosse proporcionado (NCRF 22:
5).

45

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Considera-se apoio do Governo a aco concebida pelo Governo para proporcionar


benefcios econmicos especficos a uma entidade ou a uma categoria de entidades que a
eles se propem segundo certos critrios.
No entanto, os apoios do Governo, abrangidos pela NCRF 22, no incluem os benefcios,
nica e indirectamente, proporcionados atravs de aces que afectem as condies
comerciais gerais, tais como o fornecimento de infra-estruturas em reas de
desenvolvimento ou a imposio de restries comerciais sobre concorrentes (NCRF 22:
4), nem o fornecimento de infra-estruturas atravs da melhoria da rede de transportes e de
comunicaes gerais e o fornecimento de meios melhorados tas como irrigao ou rede de
guas que fiquem disponveis numa base contnua e indeterminada para o benefcio de toda
uma comunidade local (NCRF 22: 30).
Tambm so excludos da definio de apoio do Governo constante do 4 da NCRF 22, os
apoios que no possam ter um valor razoavelmente atribudo, assim como as transaces
com o Governo que no possam ser distinguidas das operaes comerciais normais da
entidade (NCRF 22: 26).
Exemplos de formas de apoio excludas da definio de apoio do Governo:
- Os conselhos tcnicos e de comercializao gratuitos e a concesso de garantias,
por no se poder atribuir um valor de maneira razovel, assim como a poltica de
aquisies do Governo a qual seja responsvel por parte das vendas da entidade, uma vez
que no pode ser distinguida das operaes comerciais normais da entidade. Assim,
embora a existncia do subsdio possa ser indiscutvel, qualquer tentativa de segregar as
actividades comerciais das do apoio do Governo pode muito bem ser arbitrria (NCRF 22:
27);
- Os emprstimos sem juros ou a taxas de juros baixos so uma forma de apoio do
Governo, porm, o benefcio no quantificado pela imputao de juros (NCRF 22: 29).
O significado do benefcio nos exemplos referidos pode ser tal que a divulgao da
natureza, extenso e durao do apoio seja necessria, a fim de que as demonstraes
financeiras no sejam enganosas (NCRF 22: 28).

46

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Em suma, podemos concluir que os benefcios atribudos pelo Governo que se enquadrem
no conceito de apoio do Governo no so, regra geral, reconhecidos contabilisticamente,
devido ao facto de serem de quantificao difcil e, como tal, no mensurados fiavelmente.
Uma problemtica associada ao tratamento contabilstico dos apoios do Governo pode ser,
por exemplo, o benefcio do Governo ao emprego e contratao de novos trabalhadores
reduo ou iseno da taxa contributiva para a Segurana Social suportada pela entidade
patronal.
Reportando ao 4 da NCRF 22 os subsdios do Governo so auxlios do Governo na
forma de transferncia de recursos para uma entidade em troca do cumprimento passado
ou futuro de certas condies relacionadas com as actividades operacionais da entidade
e, no tendo o Governo, no caso concreto da iseno, tranferido quaisquer recursos para a
entidade significa que aquele subsdio no se enquadra na definio de subsdio.
Contudo, durante a vigncia da concesso daquele apoio, o Governo vai contribuir para os
benefcios econmicos da entidade, atravs da iseno de exfluxos associados aos encargos
patronais no pagos. Deste modo, e de acordo com o estipulado no 31 da NCRF 22,
considera-se que o apoio em anlise se enquadra na definio de apoio do Governo e,
como tal, deve ser divulgado no Anexo.
Quadro 5 Anlise comparativa da contabilizao dos apoios do Governo

POC

IAS 20

NCRF 22

Omisso

Permite contabilizar/apresentar de
forma idntica.

Encorajar uma entidade a


seguir um certo rumo.
Os apoios do Governo no
incluem os benefcios, nica e
indirectamente,
proporcionados atravs de
aces que afectem as
condies comerciais gerais
Os emprstimos sem juros so
uma forma de apoio do
Governo, mas o benefcio no
quantificado pela imputao
de juros.
Fonte: elaborao prpria.

47

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

2.6 Divulgaes
Os assuntos que devem ser divulgados no Anexo esto enunciados no 31 da NCRF 22,
como segue:
(a) A poltica contabilstica adoptada para os subsdios do Governo, incluindo
mtodos de apresentao adoptados nas demonstraes financeiras;

(b) A natureza e extenso dos subsdios do Governo reconhecidos nas


demonstraes financeiras e indicao de outras formas e apoios do Governo de
que a entidade tenha directamente beneficiado; e

(c) Condies no satisfeitas e outras contingncias ligadas ao apoio do Governo


que tenham sido reconhecidas.
Quadro 6 Anlise comparativa das divulgaes dos subsdios do Governo

POC
Praticamente
omisso
com
excepo das Notas 47 e 48 do
Anexo
ao
Balano
e
Demonstrao dos Resultados:
Nota 47 Informaes exigidas
por diplomas legais; e
Nota 48 Outras informaes
consideradas relevantes para
melhor compreenso da posio
financeira e dos resultados

IAS 20
Permite divulgar
idntica.

NCRF 22
de

forma

A
poltica
contabilstica
adoptada para os subsdios do
Governo, incluindo mtodos de
apresentao adoptados nas
demonstraes financeiras;
A natureza e extenso dos
subsdios do Governo; e
Condies no satisfeitas e
outras contingncias ligadas ao
apoio do Governo que tenham
sido reconhecidas.
Fonte: elaborao prpria.

3 Tratamento Contabilstico dos Subsdios na NCRF PE e na NCM


O captulo 14 da NCRF PE contempla o tratamento contabilstico dos subsdios do
Governo e divulgaes de apoios do Governo o qual muito similar ao da NCRF 22.

48

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Aplicam-se s PE os mesmos critrios de reconhecimento, mensurao e divulgao


analisados para o modelo geral do SNC.
A contabilizao dos subsdios numa entidade que adopte a NCRF PE no d lugar ao
reconhecimento de quaisquer impostos diferidos. De acordo com o previsto no 16.1 desta
norma o tratamento contabilstico dos impostos sobre o rendimento , salvo disposio
especfica, o mtodo do imposto a pagar..
Esta a diferena mais saliente em relao NCRF 22; uma outra prende-se com a
exigncia de apresentao da compra de activos e do recebimento dos subsdios, como
itens separados na Demonstrao de Fluxos de Caixa. Uma vez que as PE que adoptem
esta norma esto dispensadas da elaborao daquela demonstrao naturalmente que esta
disposio prevista na NCRF 22 no est prevista na NCRF PE.
O tratamento contabilstico dos subsdios do Governo para as ME est previsto no captulo
14 da NCM e muito similar ao da NCRF PE. A primeira diferena destaca-se desde logo
pelo ttulo deste captulo uma vez que no faz referncia s divulgaes de apoios do
Governo o que facilmente se percebe dada a menor exigncia de relato para as ME.
De resto, a NCM condensa os principais aspectos de reconhecimento, mensurao e
divulgao extrados das NCRF, tidos como requisitos mnimos necessrios s ME.

49

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

PARTE III
IMPLICAES FISCAIS

50

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

1 As Relaes entre a Contabilidade e a Fiscalidade


Como do conhecimento de todos o casamento entre a contabilidade e a fiscalidade
nem sempre perfeito. pois para os pequenos arrufos de quem est condenado a fazer
longa caminhada e a viver em conjunto que vos vou referir. (Silva, 1992, p. 303). A
contabilidade e a fiscalidade possuem uma relao ntima. Isto significa, que ambas
devero coabitar no contexto das influncias que exercem entre si, numa perspectiva de
complementaridade, mas no pressuposto de que no devero alterar

a sua

personalidade/identidade prpria, sob pena de descaracterizao dos diferentes


objectivos que perseguem.
Existem trs perspectivas de analisar a relao da contabilidade e da fiscalidade. A
primeira avaliar a subordinao da fiscalidade contabilidade, a segunda pela anlise
da subordinao da contabilidade fiscalidade e a terceira identificar a autonomia
existente entre estas duas disciplinas.
A interdisciplinaridade da contabilidade e da fiscalidade est presente sob vrios aspectos,
os prprios Cdigos Fiscais fazem vrias referncias a noes puramente contabilsticas,
por exemplo, depreciaes, reintegraes, provises e locao.
O sentido da relao entre contabilidade e fiscalidade situa-se ao nvel do imposto sobre o
rendimento, nomeadamente o IRC. Esta relao est bem patente no n.1 do art. 17. do
CIRC segundo o qual O lucro tributvel das pessoas colectivas (...) constitudo pela
soma algbrica do resultado lquido do perodo e das variaes patrimoniais positivas e
negativas verificadas no mesmo perodo e no reflectidas naquele resultado, determinados
com base na contabilidade e, eventualmente, corrigidos nos termos deste Cdigo..
De facto, na declarao Modelo 22, o resultado lquido o ponto de partida para o
apuramento do lucro tributvel. Tambm o n. 3 do mesmo artigo faz referncia
contabilidade estabelecendo que esta deve estar organizada de acordo com a normalizao
contabilstica e que deve reflectir todas as operaes realizadas pelo sujeito passivo.
Mantendo-se a estreita ligao entre a contabilidade e a fiscalidade, sempre que no
existam regras fiscais prprias verifica-se o acolhimento do tratamento contabilstico
decorrente do SNC. (Rodrigues, 2009, p. 27).

51

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Para eliminar o problema das divergncias existentes entre a contabilidade e fiscalidade,


deve haver uma harmonizao e conciliao entre a Administrao Fiscal e a Comisso de
Normalizao Contabilstica.
2 Implicaes Fiscais nos Subsdios na Vigncia do SNC
Com a entrada em vigor da NCRF 22, e apesar de existirem algumas alteraes na
contabilizao dos subsdios face ao POC, as recentes alteraes ao CIRC, introduzidas
pelo Decreto-Lei n. 159/2009 de 13 de Julho, apresentam praticamente o mesmo
tratamento fiscal dos subsdios:
Alnea j), n. 1, Artigo 20. do CIRC
Consideram-se rendimentos os resultantes de operaes de qualquer natureza, em
consequncia de uma aco normal ou ocasional, bsica ou meramente acessria,
nomeadamente os subsdios explorao.
Artigo 22 do CIRC
A incluso no lucro tributvel dos subsdios relacionados com activos no correntes
obedece s seguintes regras:
a) Quando os subsdios respeitem a activos depreciveis ou amortizveis, deve ser
includa no lucro tributvel uma parte do subsdio atribudo, independentemente
do recebimento, na mesma proporo da depreciao ou amortizao calculada
sobre o custo de aquisio ou de produo sem prejuzo do disposto no n. 2;

b) Quando os subsdios no respeitem a activos referidos na alnea anterior, devem


ser includos no lucro tributvel, em fraces iguais, durante os perodos de
tributao em que os elementos a que respeitam sejam inalienveis, nos termos da
lei ou do contrato ao abrigo dos quais os mesmos foram concedidos, ou, nos
restantes casos, durante 10 anos, sendo o primeiro o do recebimento do subsdio.
Nos casos em que a incluso no lucro tributvel dos subsdios se efectue, nos termos da
alnea a) do nmero anterior, na proporo da depreciao ou amortizao calculada
sobre o custo de aquisio, tem como limite mnimo a que proporcionalmente

52

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

corresponder quota mnima de depreciao ou amortizao nos termos do n. 6 do


artigo 30. do CIRC..
Com as alteraes do citado Decreto-Lei n. 159/2009 de 13 de Julho, verifica-se o
seguinte:
Quadro 7 Alteraes ao artigo n. 20 e artigo n. 22 do CIRC aps Decreto - Lei n. 159/2009

Antes do DL 159/2009

Aps o DL 159/2009

OBSERVAES

Art. 20.: Proveitos e ganhos


Alnea h): Subsdios ou
subvenes de explorao

Art. 20.: Rendimentos


Alnea i): Subsdios
explorao

Eliminada a palavra
subvenes

Art. 22.: Subsdios ou


subvenes no destinados
explorao

Art. 22.: Subsdios


relacionados com activos
correntes

- Eliminada a palavra
subvenes
- Adaptada a terminologia e
incluso de mais alguns
pormenores
Fonte: Adaptado de Guimares (2011,p. 9).

Desta forma, pode-se inferir que, de uma forma geral, se mantm as regras de incluso no
lucro tributvel do IRC dos subsdios do Governo.
No que respeita aos subsdios explorao (ou relacionados com rendimentos), as regras
fiscais so muito semelhantes s regras contabilsticas. Assim, os subsdios explorao
so tributados no (s) perodo (s) em que so reconhecidos em rendimentos [alnea j), n. 1,
art. 20. do CIRC], respeitando a periodizao econmica (art. 18. do CIRC).
Relativamente aos subsdios destinados ao investimento (ou relacionados com activos no
correntes) mantm-se as mesmas regras de diferimento para ambas as situaes:
Se respeitam a activos depreciveis ou amortizveis [art. 22., n. 1, alnea a), e
n. 2 do CIRC]
So includos no lucro tributvel na mesma proporo da depreciao ou amortizao,
sem prejuzo da quota mnima nos termos do art. 6. do art. 30. do CIRC.
Se no respeitam a activos depreciveis ou amortizveis [art. 22., n. 1, alnea b),
do CIRC]

53

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

So includos no lucro tributvel em fraces iguais:


- Durante os perodos de tributao em que os elementos a que respeitam sejam
inalienveis, nos termos da lei ou (restantes casos) contrato.
- Durante 10 anos, sendo o primeiro o recebimento do subsdio.
De notar, que os subsdios do art. 22. do CIRC devem ser relevados nos capitais prprios
(conta 593 Subsdios), o que exige o seu enquadramento no art. 21. Variaes
patrimoniais positivas. Na prtica, em cada um dos perodos contabilsticos subsequentes
(em que fiscalmente o subsdio tributado) a entidade deve efectuar um acrscimo ao
Quadro 07 da Modelo 22.
Para exemplificao da situao descrita so enunciados os efeitos contabilsticos e fiscais
do seguinte caso prtico17:
A empresa XPTO recebeu um subsdio estatal no reembolsvel de 12.000 para instalao
numa regio desfavorecida.
Para cada uma das situaes acima descritas refira os efeitos contabilsticos e fiscais (em sede
de IRC):
a) O contrato de concesso do subsdio no prev qualquer clusula vinculativa;
b) O contrato de concesso do subsdio prev que a empresa deve permanecer a sua
actividade nessa regio desfavorecida por um perodo de 12 anos.
Resoluo
Efeitos contabilsticos
Dado que o subsdio no se destina a investimentos (amortizveis ou no) nem explorao,
devem ser relevados na conta 593 (12 a 593).

Efeitos fiscais
Aquele registo reflecte-se no aumento dos capitais prprios da empresa, que, de acordo com a
teoria do incremento patrimonial que tributa o rendimento acrscimo, deve concorrer para o
apuramento do lucro tributvel do IRC, pois no consta das excepes do art. 21. do CIRC.

Alm disso o diferimento deve ser efectuado nos termos do art. 22., n. 1, alnea b) do CIRC.

17

Adaptado de Guimares, (2001, p. 35).

54

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Assim, no primeiro exemplo o diferimento deve ser efectuado no prazo de 10 anos, pois o
contrato no prev qualquer clusula para vincular esse diferimento.

Em relao ao segundo exemplo, embora o articulado supra no refira expressamente que o


diferimento deve ser efectuado pelo prazo de 12 anos fixado no contrato, por fora da
aplicao do princpio da especializao, o diferimento deve ser efectuado por esse perodo.

Assim o Quadro 07 da Modelo 22 para cada uma das alneas seria os seguintes:

Alnea a)
Q07 da DR22
Campo 701 - Resultado lquido do
perodo
Campo 702 - Variaes patrimoniais
positivas (art. 21.)
Campo 752 - (a acrescer) Subsdio para
regio desfavorecida
Campo 775 - (a deduzir) Subsdio para
regio desfavorecida
LUCRO TRIBUTVEL

Ano 1

Ano 2

Ano 3

Ano 10

___

___

___

___

12.000

___

___

___

___

1.200

1.200

1.200

10.800

___

___

___

1.200

1.200

1.200

1.200

Ano 1

Ano 2

Ano 3

Ano 10

___

___

___

___

12.000

___

___

___

___

1.000

1.000

1.000

11.000

___

___

___

1.000

1.000

1.000

1.000

Alnea b)

Q07 da DR22
Campo 701 - Resultado lquido do
perodo
Campo 702 - Variao patrimonial
positiva (art. 21.)
Campo 752 - (a acrescer) Subsdio para
regio desfavorecida
Campo 775 - (a deduzir) Subsdio para
regio desfavorecida
LUCRO TRIBUTVEL

3 Os Impostos Diferidos nos Subsdios


A existncia de impostos diferidos (ID) nos subsdios, quando h diferimento na imputao
dos rendimentos de acordo com as regras da NCRF 22, isto , em funo da depreciao
(se existir) dos activos fixos tangveis e intangveis, no tem sido uma questo pacfica.

55

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Esta questo tem sido debatida pelos profissionais que com ela se confrontam originado
opinies dissonantes.
Exemplo de opinio divergente a que se plasma no artigo de Jesus e Morais (2010, pp. 64
67).
Da leitura do referido artigo salienta-se a sua concluso:
Este artigo pretendeu expor duas opinies diferentes sobre o reconhecimento, ou
no, de impostos diferidos originados por subsdios ao investimento. Conclui-se
que

questo

fundamental

relaciona-se

com

momento

em

que

contabilisticamente o subsdio reconhecido como rendimento. Se se entender que


o subsdio ao investimento reconhecido como rendimento no seu reconhecimento
inicial, ento existe a necessidade de se reconhecer um passivo por impostos
diferidos, uma vez que a tributao desse mesmo valor s ocorrer durante a vida
til do investimento. Caso contrrio, admitindo-se que o subsdio ao investimento
s reconhecido como rendimento durante a vida til do investimento, no haver
lugar ao reconhecimento de qualquer passivo por impostos diferidos, j que, neste
caso, o perodo em que o subsdio ao investimento reconhecido como rendimento
e o momento da sua tributao coincidem..
3.1 Na Vigncia do SNC
Como referido anteriormente, tm surgido divergncias quanto existncia de ID nos
subsdios, o que levou a CNC (na sua FAQ n. 13, de 26 de Maio de 2010) a esclarecer o
seguinte:
A existncia de subsdios atribudos entidade no traduz um aumento do capital
prprio absoluto, uma vez que os mesmos so sujeitos a tributao. Consequentemente,
a quantia contratualizada com a entidade gera um enriquecimento da mesma quanto
parcela lquida de imposto e tambm a necessidade de efectuar o reconhecimento do
passivo fiscal (passivo por imposto diferido) que lhe est associado.
Os subsdios no reembolsveis relacionados com activos tangveis depreciveis e
intangveis com vida til definida so imputados numa base sistemtica como

56

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

rendimentos durante os perodos necessrios para balance-los com os gastos


relacionados que se pretende que eles compensem, nos seguintes termos:
a) De acordo com o 52 da NCRF 25 Impostos sobre o rendimento, a
contabilizao dos efeitos de impostos correntes e diferidos de uma transaco
ou de outro acontecimento consistente com a contabilizao da transaco ou
do prprio acontecimento;
b) Assim, sendo os itens creditados directamente em capitais prprios (subsdios), o
imposto diferido deve ser debitado directamente em capital prprio, de acordo
com o previsto no 55 da NCRF 25;
c) Para determinar a quantia do passivo por imposto diferido referente ao subsdio
registado na conta 593 - Subsdios, aplica-se a taxa ou taxas de IRC quantia
escriturada e regista-se a quantia da resultante numa subconta da conta 593
Subsdios (a designar, p. ex. como Impostos diferidos), por contrapartida da
conta 2742 Outras contas a receber e a pagar Impostos diferidos - Passivos
por impostos diferidos;
d) Nos exerccios seguintes, medida que se transfere a quota-parte dos subsdios
para a conta 7883 - Outros rendimentos e ganhos Outros - Imputao de
subsdios para investimento, vai-se anulando o passivo por impostos diferidos
correspondentes;
e) Assim, debita-se a subconta 2742 e credita-se a conta 8122 Resultado lquido
do perodo Imposto sobre o rendimento do perodo - Imposto diferido, e
simultaneamente transfere-se tambm o imposto diferido anulado da subconta
da conta 593 (por crdito) para a conta 56 - Resultados transitados (por dbito).
Quanto aos subsdios no reembolsveis relacionados com activos fixos tangveis no
depreciveis e intangveis com vida til indefinida, o tratamento dos impostos diferidos
correlacionados semelhante ao descrito anteriormente, com as nuances seguidamente
enunciadas:
a) Para determinar a quantia do passivo por imposto diferido referente ao subsdio
registado na conta 593 - Subsdios, aplica-se a taxa ou taxas de IRC quantia
escriturada e regista-se a quantia da resultante numa subconta da conta 593
Subsdios (a designar, p. ex. como Impostos diferidos), por contrapartida da

57

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

conta 2742 Outras contas a receber e a pagar Impostos diferidos - Passivos


por impostos diferidos;
b) Nos exerccios seguintes, e nos termos que se encontram definidos na alnea b)
do n. 1 do art. 22. do CIRC, debita-se a subconta 2742 e credita-se a conta
8122 Resultado lquido do perodo Imposto sobre o rendimento do perodo Imposto diferido, e simultaneamente transfere-se tambm o imposto diferido
anulado da subconta da conta 593 (por crdito) para a conta 56 - Resultados
transitados (por dbito)..
Tambm o 4 da NCRF 25 Impostos sobre o rendimento determina:
Esta norma no trata dos mtodos de contabilizao dos subsdios do Governo (NCRF
22 Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo) ou de
crditos fiscais ao investimento. Porm esta norma trata da contabilizao das diferenas
temporrias que possam surgir de crditos fiscais por tais subsdios ou investimentos..
Para exemplificao do tratamento dos impostos diferidos utilizado o enunciado do caso
prtico sobre os subsdios no reembolsveis associados com activos. De facto, o ponto 5
da resoluo desse exerccio no ficava concludo sem o tratamento dos impostos diferidos
a ele inerente.
Assim,
5. Relativamente parcela do subsdio correspondente ao terreno e marca, h lugar ao
reconhecimento de impostos diferidos, em obedincia ao disposto na NCRF 25, na medida
em que a tributao efectuada nos termos da alnea b) do Artigo 22. do CIRC, por via
do acrscimo ao Quadro 07 (Q07) da declarao Modelo 22 durante os quatro perodos:
CONTA

DESCRIO

593

Subsdios associados com activos

2742

Passivos por impostos diferidos

2742

Passivos por impostos diferidos

8122

Imposto diferido

DBITO

CRDITO

31.800,00
31.800,00
7.950,00
7.950,00

(150.000,00 + 90.000,00) * 50% * 26,5% = 31.800,00

58

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

4 Regime Transitrio
Com a entrada em vigor do SNC, as entidades tero que cumprir o disposto na NCRF 3 Adopo pela primeira vez das NCRF, efectuando os ajustamentos, reclassificaes e
alteraes s bases de mensurao aos seus balanos de abertura de 2010 (balanos finais
de 2009 em base POC), tendo por objectivo corrigir o passado contabilstico como se as
novas normas (NCRF) do SNC fossem aplicadas desde o incio de actividade das
entidades, sem prejuzo de algumas excepes (isenes e proibies) de aplicao
retrospectiva previstas.
Esta situao poder provocar efeitos nos capitais prprios das entidades por fora do
estipulado naquela norma de transio.
Nesta conformidade, o legislador fiscal criou um regime transitrio, tendo em vista
minimizar os eventuais efeitos sobre a receita fiscal. Este regime consta do art. 5. do
Decreto-Lei n. 159/2009, de 13/7.
Assim, nos termos do n. 1 e n. 5 desse artigo, os efeitos nos capitais prprios decorrentes
da adopo pela primeira vez das IAS e do SNC, que sejam considerados fiscalmente
relevantes nos termos do CIRC e respectiva legislao complementar, que resultem do
reconhecimento ou desreconhecimento de activos ou passivos ou de alteraes na sua
mensurao, concorrem, em partes iguais, para a formao do lucro tributvel do perodo
de tributao em que se apliquem aqueles normativos e dos quatro perodos de tributao
seguintes. Isto significa, que para estes casos o impacto fiscal pode ser diferido em cinco
anos.
Nos termos do n. 3 do referido regime, todos os ajustamentos que forem efectuados no
ano da transio, bem como as correces fiscais efectuadas em cada ano, por fora do
regime transitrio, tm de ficar evidenciados no dossier fiscal.

59

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

PARTE IV
IMPLICAES DE AUDITORIA

60

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

1 As Relaes entre a Contabilidade e a Auditoria


Segundo Baptista da Costa (2010, p. 49) no que se refere auditoria financeira podemos
pois afirmar que esta tem como objecto as asseres subjacentes s demonstraes
financeiras e como objectivo a expresso de uma opinio sobre estas por parte de um
profissional competente e independente..
De entre as vrias semelhanas encontradas nas definies sobre o que a auditoria,
destaca-se o uso do termo demonstraes financeiras, o que nos leva origem da
auditoria.
A auditoria surge sempre muito associada contabilidade, pois foi atravs da necessidade
de dar credibilidade ao trabalho contabilstico que surgiu a auditoria, neste caso, a auditoria
financeira.
Segundo Barata (1996, p. 96) o trabalho desenvolvido pela contabilidade a base do
exame do auditor, pelo que absolutamente indispensvel que este tenha um perfeito
domnio da teoria e prtica contabilsticas..
De acordo com o Framework do IASB toda a informao financeira deve possuir
determinadas caractersticas qualitativas18 as quais mais no so do que os atributos que
tornam a informao proporcionada pelas demonstraes financeiras til aos seus
utilizadores.
A aplicao das caractersticas qualitativas e de normas contabilsticas apropriadas resulta,
normalmente, em demonstraes financeiras que apresentam uma imagem verdadeira e
apropriada (true and fair view) da posio financeira, dos resultados e dos fluxos de caixa
de uma empresa (Baptista da Costa, 2010,pp. 40).
Neste contexto, cabe aos Revisores Oficiais de Contas (ROC), no desempenho da auditoria
externa (ou financeira), expressar a sua opinio sobre se as demonstraes financeiras
apresentam uma imagem verdadeira e apropriada da situao econmica e financeira e
dos resultados.

18

O referido Framework considera a existncia de quatro caractersticas qualitativas da informao financeira:


compreensibilidade, relevncia, fiabilidade e comparabilidade.

61

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

2 Principais Implicaes de Auditoria no SNC


Comummente Boynton et al, 2002, IFAC19, 2008, Guerreiro, 2008 citado por Pinho (2009,
pp. 67 68) aceite o postulado de que uma auditoria um processo composto por trs
etapas fundamentais:
1 Planeamento, na qual em funo da avaliao do risco de distoro material e da
materialidade o auditor desenvolve um plano geral de auditoria que consiste na
estratgia a adoptar para o trabalho e planos detalhados de auditoria, por cada
rubrica ou rea de auditoria, nos quais constam os procedimentos que o
auditor/revisor ir adoptar para cada uma dessas rubricas ou reas de auditoria.
2 Recolha de evidncias, na qual o auditor/revisor atravs do recurso a
procedimentos substantivos analticos e procedimentos substantivos de detalhe
procura obter evidncias que corroborem as asseres contidas na informao
financeira prestada pela empresa a auditar; e
3 Reviso final e emisso do relatrio contendo uma opinio sobre as
demonstraes financeiras auditadas, que consiste em rever os papis de trabalho e
as concluses retiradas em cada rubrica ou rea de auditoria, de modo a poder
emitir uma opinio global, profissional e independente sobre a informao
financeira prestada pela empresa auditada.
Com a entrada em vigor do SNC a metodologia de trabalho do revisor/auditor no alterou.
Contudo, neste ponto, salientam-se as principais implicaes de auditoria oriundas do novo
normativo chamando a ateno, sempre que conveniente, para a NCRF objecto deste
trabalho.
2.1 Na Aplicao da NCRF 3
Com a aplicao da NCRF 3, sob o ttulo Adopo pela primeira vez das normas
contabilsticas e de relato financeiro o revisor/auditor dever dar particular ateno s
polticas contabilsticas adoptadas por fora da aplicao do novo referencial
contabilstico, tendo em conta a potencializao da Contabilidade Criativa .

19

Handbook of International Standards on Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements.

62

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Neste contexto, Cravo20 (2009, p. 8) referiu:


Todavia, em particular para os profissionais de auditoria e reviso de contas, a
circunstncia de ser introduzido um conjunto de normas que implica a
incorporao crescente de juzos de valor, da decorrendo um acrscimo de
subjectividade na sua aplicao, vai obrigar a importantes modificaes no seu
modo de abordar o trabalho. As normas prescritivas, que indubitavelmente
facilitavam o nosso modus operandis, terminaram e a avaliao em cada momento
da razoabilidade dos pressupostos assumidos pelos preparadores da informao
financeira com vista a garantir que os mesmos conduzam apresentao de
informao financeira de elevada qualidade, passa a ser o maior desafio com que
nos depararemos..
Nesta fase de implementao, em que as auditorias realizadas em 2010 so, ainda,
referentes s contas de 2009, o revisor/auditor lida com as contas POC, sendo a sua
prestao, em termos de SNC, importante no sentido de ajudar as empresas a promoverem
a implementao do novo sistema.
A mudana de paradigma acarreta acrescidos riscos de auditoria, uma vez que no se trata
apenas de alterar modelos formais, mas de adoptar novas posturas por todos os
intervenientes. H a necessidade de alterar a forma e contedo da informao financeira
emitida pelas entidades e tambm de rever e actualizar conceitos, implicando novos
esforos em termos de formao profissional.
A mudana de paradigma consistir num verdadeiro desafio para todos os intervenientes na
informao financeira.
Com efeito, o primeiro desafio coloca-se na transposio das demonstraes financeiras
elaboradas de acordo com o POC e referentes a 31 de Dezembro de 2009, as quais sero
necessrias para efeitos de comparabilidade em exerccios futuros.
No seu 13 a NCRF 3 estabelece que as primeiras demonstraes financeiras de acordo
com as NCRF de uma entidade devem incluir, pelo menos, um ano de informao
comparativa segundo as NCRF..

20

Presidente da Comisso de Normalizao Contabilstica (CNC).

63

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

A NCRF 3 apresenta como exemplo, no 4 Reclassificao do seu Apndice, a alnea


e) Subsdios e apoios do Governo.
O 1 desse mesmo Apndice estabelece que ao preparar o balano de abertura de acordo
com as NCRF, uma entidade deve ter em ateno quatro regras:
(a) Reconhecimento de todos os activos e passivos, nos termos em que tal seja
requerido pelas NCRF;
(b) Desreconhecimento de activos ou passivos que, nos termos das NCRF no sejam
de reconhecer como tal;
(c) Reclassificao de itens que eram reconhecidos como determinado tipo de activo,
passivo ou capital prprio no mbito dos PCGA anteriores, mas que devem ser
reconhecidos como um tipo diferente de acordo com as NCRF;
(d) Mensurao de todos os activos e passivos reconhecidos, de acordo com os
princpios estabelecidos nas NCRF.
No que tange aos subsdios do Governo, o caso mais vulgar refere-se aos subsdios no
reembolsveis associados a activos depreciveis, na medida em que no modelo POC
eram contabilizados como proveitos diferidos (conta 2745) e, no SNC, de acordo com a
NCRF 22, devem ser contabilizados como capital prprio (conta 593). Isto significa que h
que proceder s devidas reclassificaes as quais o ROC tem de estar atento.
A este propsito refere a DRA 500 Saldos de Abertura no seu 5 que o revisor/auditor
deve obter prova de reviso/auditoria apropriada e suficiente de que os saldos de abertura
resultam de polticas contabilsticas consistentes com as aplicadas no exerccio
corrente ou que as alteraes a estas foram apropriadamente contabilizadas e
adequadamente divulgadas.
2.2 No Trabalho de Reviso/Auditoria
O trabalho do revisor/auditor sendo um processo que se desenvolve por etapas ter sempre
na sua linha de orientao:
O conhecimento do negcio e planeamento da auditoria

64

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

O conhecimento do negcio um dos principais pilares de trabalho do revisor/auditor,


sendo o ponto de partida para o respectivo planeamento de auditoria. O 7 da DRA 300
Planeamento, de Junho de 1999, considera que a obteno do conhecimento do negcio
uma parte importante do planeamento do trabalho. O conhecimento do negcio pelo
revisor/auditor contribui para a identificao de acontecimentos, transaces e prticas
que possam ter um efeito materialmente relevante sobre as demonstraes financeiras".
A DRA 310, de Outubro de 1999, sob o ttulo Conhecimento do Negcio, de Outubro de
1999, e, em particular no seu apndice, define os principais aspectos que devem pautar a
actuao do revisor/auditor.
Na verdade, o revisor/auditor dever de ter um conhecimento profundo sobre todas as
condicionantes internas (v.g. produto, produo, distribuio, administrao) e externas
(v.g. mercado, canais de distribuio, facturao, concorrncia), de forma a aferir os riscos
associados ao negcio da empresa, os quais podero colocar em causa a verificao do
pressuposto da continuidade. Este pressuposto subjacente previsto no 23 da estrutura
conceptual um dos mais importantes na actividade de reviso/auditoria s contas e j se
encontrava previsto no POC (Captulo 4) como um princpio contabilstico geralmente
aceite (PCGA).
Tambm na Newsletter n. 1/09, de Maro de 200921, da OROC, sob o ttulo Assuntos de
Relevncia para os Revisores/Auditores em Tempos de Crise Financeira reforado o
conceito de continuidade prevendo o seguinte:
A avaliao da capacidade de uma entidade se manter em continuidade da
responsabilidade do rgo de gesto mas a avaliao do uso apropriado deste
pressuposto pelo rgo de gesto da responsabilidade do revisor/auditor.
A Newsletter refora a necessidade de o revisor/auditor cumprir o disposto na ISA 570Continuidade22 e elenca os seguintes factores que podem ser relevantes para a sua
apreciao:
Emprstimos com datas de vencimento prximas sem perspectivas realistas
de serem pagos ou renovados;
21
22

Disponvel no menu publicaes do stio da OROC, em www.oroc.pt, consultado em 13 de Junho de 2011.


ISA - International Standard Auditing, ou, em portugus, NIA - Norma Internacional de Auditoria.

65

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Indicaes de retirada ou suspenso de suporte financeiro dos credores;


Incapacidade para cumprir com as clusulas contratuais de emprstimos;
Perda de um mercado, de uma licena ou de uma representao relevantes ou
de um fornecedor significativo ou nico;
No cumprimento de requisitos estatutrios ou requisitos legais.
As situaes acima descritas esto intimamente ligadas aos subsdios atribudos pelo
Governo, numa perspectiva de serem cumpridas as exigncias a eles impostas para sua
efectivao e na medida em que podem colocar em causa o pressuposto da continuidade.
A materialidade e o risco de reviso/auditoria
Esta temtica encontra-se desenvolvida na DRA 320 Materialidade de
Reviso/Auditoria, de Dezembro de 1999. No seu 10 dito que existe uma relao
inversa entre a materialidade e o nvel de risco de reviso/auditoria, isto , quanto
mais elevado o nvel de materialidade, mais baixo o risco de reviso/auditoria e viceversa. O revisor/auditor toma em conta a relao inversa entre materialidade e risco
de reviso/auditoria quando determina a natureza, extenso, profundidade e
oportunidade dos procedimentos de reviso/auditoria. Por exemplo, se aps planear
procedimentos de reviso/auditoria especficos, o revisor/auditor determinar que o
nvel de materialidade aceitvel mais baixo, o risco de reviso/auditoria aumentou.
O revisor/auditor compensa esta situao:
a) reduzindo o nvel estimado de risco de controlo, se tal for possvel, e suportando
o nvel reduzido, levando a efeito testes de controlo alargados ou adicionais; ou
b) reduzindo o risco de deteco atravs da modificao da natureza, extenso,
profundidade e oportunidade dos procedimentos substantivos planeados..
Por exemplo, se determinada entidade tiver auferido um subsdio no reembolsvel
associado a activos depreciveis deve relev-los na rubrica de Capital Prprio.
Atendendo ao conhecimento do negcio do revisor/auditor e sabendo que esta uma
rubrica materialmente relevante nas demonstraes financeiras desta entidade, no seu
planeamento de auditoria, deve elaborar um papel de trabalho onde estejam expressos os

66

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

montantes que tero de ser transferidos para rendimentos nos perodos subsequentes
atribuio do subsdio.
Isto porque, no ano de atribuio do subsdio o rcio mais conhecido e utilizado em
Portugal o rcio da Autonomia Financeira23, forosamente melhorado. A leitura das
demonstraes financeiras altera significativamente, e por isso, deve tambm ter a
preocupao de verificar se essa situao se encontra divulgada no Anexo, sob pena de as
demonstraes financeiras no darem uma imagem verdadeira e apropriada.
As demonstraes financeiras e o relatrio do ROC
As demonstraes financeiras integram o processo de relato financeiro e destinam-se a
satisfazer as necessidades da generalidade dos utentes24, proporcionando informao
acerca da posio financeira, das alteraes desta e dos resultados das operaes.
O SNC apresenta ligeiras diferenas de terminologia no momento de identificar as
demonstraes financeiras sendo que a principal novidade surge com a Demonstrao nas
alteraes no capital prprio (DACP) ainda que a mesma no seja aplicvel para as
entidades que apliquem a NCRF PE e a NCM.
A situao prtica enunciada no ponto anterior tem de ser validada pelo revisor/auditor
uma vez que a sua incluso na DACP obrigatria.
A DACP, apesar de introduzida pelo SNC, no constitui uma total novidade na medida em
que o ABDR preconizado pelo POC j inclua parte das informaes desta nova
demonstrao que se encontravam dispersas por vrias notas (Arajo, D. N., Cardoso, P. e
Novais, J., 2011, pp. 83 87).
Uma das novidades que a DACP introduz a noo de resultado integral. Trata-se de um
conceito mais abrangente que corresponde ao conceito financeiro de manuteno do
capital, prevista na estrutura conceptual:
Por este conceito um lucro s obtido se a quantia financeira (ou dinheiro) dos activos
lquidos no fim do perodo exceder a quantia financeira (ou dinheiro) dos activos lquidos
23

Este rcio traduz a percentagem do activo que est a ser financiada pelos capitais prprios da entidade.
Utentes: Investidores, Empregados, Mutuantes, Fornecedores e outros credores comerciais, Clientes, Governo e
Pblico.
24

67

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

no comeo do perodo, depois de excluir quaisquer distribuies aos, e contribuies dos,


proprietrios durante o perodo.
Por fora do impacto da fiscalidade na imagem verdadeira e apropriada da situao
econmica e financeira das empresas, cabe aos ROC analisar o cumprimento da
regularidade fiscal, situao que de resto est expressa na prpria lei fiscal ao impor-lhes,
assim como aos restantes membros dos rgos sociais, o cumprimento dessas obrigaes.
Assim, o n. 2 do art. 24 da Lei Geral Tributria torna extensiva aos ROC a
responsabilidade atribuda aos rgos de Gesto pelo incumprimento das obrigaes
fiscais, sempre que tal incumprimento resulte da omisso grave das suas funes.
Tendo em vista a satisfao dessas exigncias fiscais, a Ordem dos Revisores Oficiais de
Contas (OROC) emitiu em Abril de 2005 a Directriz de Reviso/Auditoria (DRA) 511 sob
o ttulo Verificao do Cumprimento dos Deveres Fiscais e Parafiscais que enuncia um
conjunto de responsabilidades e procedimentos de reviso a elaborar pelo ROC.
A auditoria fiscal desenvolvida pelos ROC, naturalmente apoiada na auditoria financeira,
deve assumir as particularidades fiscais, designadamente, a interpretao doutrinria das
normas fiscais, as obrigaes declarativas e os procedimentos fiscais, analisando as
situaes, definindo a metodologia do trabalho a seguir e propondo solues tendo em
vista avaliar o cumprimento das obrigaes fiscais e o risco fiscal.
Neste contexto, os impostos diferidos que os subsdios recebidos possam gerar so matria
de validao obrigatria por parte de revisor/auditor.
Tambm o Relatrio de Gesto (RG) , cada vez mais, uma pea fundamental no relato
financeiro das empresas, como resulta, nomeadamente, da alterao do art. 66. do Cdigo
das Sociedades Comerciais pelo Decreto-Lei n. 35/2005, de 17 de Fevereiro, que veio
alargar substancialmente o seu contedo no que tange aos riscos, passando a alnea h) do
n. 5 a prever o seguinte:
Os objectivos e as polticas da sociedade em matria de gesto dos riscos
financeiros, incluindo as polticas de cobertura de cada uma das principais
categorias de transaces previstas para as quais seja utilizada a contabilizao
de cobertura, e a exposio por parte da sociedade aos riscos de preo, de crdito,

68

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

de liquidez e de fluxos de caixa, quando materialmente relevantes para a avaliao


dos elementos do activo e do passivo, da posio financeira e dos resultados, em
relao com a utilizao dos instrumentos financeiros..
Na sequncia dessa alterao legislativa, o modelo de CLC previsto na DRA 700
Relatrio de reviso/auditoria, de Fevereiro de 2001, passou a incluir no seu mbito um
pargrafo com o seguinte texto:
O nosso exame abrangeu tambm a verificao da concordncia da informao
financeira constante do relatrio de gesto com as demonstraes financeiras25.
Da informao constante do RG chama-se a ateno para a divulgao dos factos
relevantes ocorridos aps o termo do perodo exigida pelo Cdigo das Sociedades
Comerciais (CSC). Agora, com o SNC foi emitida a NCRF 24 Acontecimentos aps a
data do balano, de aplicao obrigatria no anexo s contas demonstrando o notrio
reconhecimento da importncia que este tipo de eventos podem ter na apreciao (i) do
relatrio e contas, bem como (ii) do pressuposto da continuidade e (iii) da evoluo
previsvel da sociedade no perodo seguinte.
Do mesmo modo, a DRA 580 Declarao do rgo de Gesto, de Dezembro de 1998,
prev no seu contedo que no se verificam acontecimentos subsequentes ao fecho das
contas que requeiram ajustamentos ou divulgao nas notas..
De salientar, finalmente, que o revisor/auditor dever pronunciar-se no principal relatrio
que emite (CLC) sobre a concordncia do RG (elaborado pelo rgo de gesto da empresa,
nos termos dos artigos n. 65. e n. 66. do CSC) com as demonstraes financeiras
(nomeadamente o balano, as demonstraes dos resultados por naturezas e por funes e
o respectivo anexo), face ao disposto na j referenciada DRA700 - Relatrio de
Reviso/Auditoria.

25

Anteriormente esta referncia constava do modelo do Relatrio Anual sobre a Fiscalizao Efectuada (RAFE), nos
termos da DRA 790, de Janeiro de 2003 (revogada e substituda pela Circular n. 61/09, de 5 de Agosto, sob o ttulo
Relatrio de Concluses e Recomendaes de Auditoria).

69

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

3 Divulgaes dos Subsdios e Apoios do Governo


O Anexo sem dvida, a pea financeira que tem um papel mais importante na
concretizao do pilar das NCRF dedicado s divulgaes (e no s do Balano e da
Demonstrao dos Resultados por Naturezas, como acontece no POC).
A cada Rubrica do Balano e da Demonstrao dos Resultados deve estar associada uma
nota do Anexo. Isto permite que haja a obrigatoriedade de divulgar a contabilizao dos
subsdios (caso existam) uma vez que tm contas especficas ao invs do que acontecia no
POC, em que apenas os subsdios explorao tinham uma conta com designao prpria.
Para uma abordagem mais prtica s divulgaes dos subsdios e, dada a sua relevncia,
procedeu-se ao estudo/pesquisa da forma e contedo de divulgao de subsdios efectuadas
por um conjunto de empresas com ttulos cotados.
A pesquisa efectuada permitiu concluir que estas entidades cumprem, umas mais que
outras, o estipulado no 19 da IAS 20. Sublinha-se aqui o facto de estas entidades estarem
desde 2005 obrigadas a adoptar as IAS para as suas contas consolidadas, porquanto, a
NCRF 22 no aqui referida.
No entanto, e no que tange s divulgaes dos subsdios entre a IAS 20 e a NCRF 22 no
so observadas quaisquer diferenas.
Assim, dispe o 19 da IAS 20 que devem ser divulgados os assuntos seguintes:
a) a poltica adoptada para os subsdios do governo, incluindo os mtodos de
apresentao adoptados nas demonstraes financeiras;
b) a natureza e extenso dos subsdios do governo reconhecidos nas demonstraes
financeiras e indicao de outras formas de apoio do governo de que a empresa
tenha directamente beneficiado; e
c) condies no satisfeitas e outras contingncias ligadas ao apoio do governo que
tenham sido reconhecidas..
Da anlise ao Anexo s Demonstraes Financeiras Consolidadas do perodo de 2010 das
entidades Altri, S.G.P.S., S.A., Portucel, S.A., REN Redes Energticas Nacionais

70

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

S.G.P.S., S.A., SONAE Industria S.G.P.S., S.A., Brisa Auto Estradas de Portugal, S.A. e
ZON Multimdia S.G.P.S., S.A. conclui-se o seguinte:
Todas cumprem o disposto na alnea a) do 19 da IAS 20;
Relativamente divulgao da natureza e extenso dos subsdios do Governo nas
demonstraes financeiras [alnea b) do 19 da IAS 20), cada uma de persi divulga
com maior ou menor pormenor os subsdios de que so beneficirias;
A SONAE Industria divulga o montante de provises constitudas por estimativa de
devoluo de subsdios atribudos em exerccios anteriores (no montante de 5,5
milhes de euros). Nenhuma das restantes entidades analisadas contm no seu
Anexo divulgaes acerca de condies no satisfeitas e outras contingncias
ligadas ao apoio do governo [alnea b) do 19 da IAS 2] ainda que algumas faam
referncia sua inexistncia.
Apresento de seguida, como exemplo, as divulgaes dos subsdios de duas das entidades
analisadas.
Para o efeito ser efectuada uma breve apresentao da entidade, seguida dos pontos
constantes do Anexo implcitos ao estudo em anlise:

Apresentao da empresa Altri, S.G.P.S., S.A.


A Altri, SGPS, S.A. (Altri ou Empresa) uma sociedade annima constituda em 1 de Maro
de 2005, com sede na Rua General Norton de Matos, 68, r/c no Porto e que tem como actividade
principal a gesto de participaes sociais, sendo as suas aces cotadas na NYSE Euronext
Lisbon.
A Altri foi constituda no mbito do projecto de reestruturao da Cofina, SGPS, S.A. ocorrido em
2005 atravs da ciso representativa de 97,23% da participao social detida por aquela sociedade
na Celulose do Caima, SGPS, S.A., na modalidade de ciso-simples prevista na alnea a) do n. 1
do art. 118 do Cdigo das Sociedades Comerciais.
Actualmente a Altri dedica-se gesto de participaes sociais essencialmente na rea industrial.
A actividade actual do Grupo Altri centra-se na produo de pasta de papel branqueada de
eucalipto atravs de trs unidades produtivas (a Celbi na Figueira da Foz, a Caima em Constncia
do Ribatejo e a Celtejo em Vila Velha de Rdo).

71

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

ANEXO S DEMONSTRAES FINANCEIRAS CONSOLIDADAS EM 31 DE DEZEMBRO


DE 2010
(Montantes expressos em Euros)

2.3 PRINCIPAIS CRITRIOS VALORIMTRICOS

Os principais critrios valorimtricos usados pelo Grupo Altri na preparao das suas
demonstraes financeiras consolidadas, so os seguintes:
d) Subsdios governamentais ou de outras entidades pblicas
Os subsdios recebidos no mbito de programas de formao profissional ou subsdios
explorao, so registados na rubrica Outros proveitos operacionais da demonstrao
consolidada

dos

resultados

do

exerccio

em

que

estes

programas

so

realizados,

independentemente da data do seu recebimento.


Os subsdios atribudos a fundo perdido para financiamento de activos fixos tangveis so
registados na demonstrao da posio financeira como Outros passivos correntes e Outros
passivos no correntes relativamente s parcelas de curto prazo e de mdio e longo prazo
respectivamente, e reconhecidos na demonstrao dos resultados proporcionalmente s
amortizaes dos activos fixos tangveis subsidiados.
23. OUTROS PASSIVOS NO CORRENTES
Em 31 de Dezembro de 2010 e 2009 esta rubrica tinha a seguinte composio:

Subsdios ao investimento
Outras Dvidas

31.12.2010
23.628.430

31.12.2009
1.601.086
22.500.000

23.628.430

24.101.086

Em 31 de Dezembro de 2010 e 2009 a rubrica Subsdios ao investimento refere-se s parcelas


de subsdios ao investimento a reconhecer como proveito no mdio e longo prazo (Notas 20 e 26).
26. OUTROS PASSIVOS CORRENTES
Em 31 de Dezembro de 2010 e 2009 a rubrica Outros passivos correntes pode ser detalhada

72

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

como segue:

Encargos a liquidar
Remuneraes a liquidar
Juros a liquidar
Fundos de penses (Nota 29)
Rendas a liquidar
Outros encargos a liquidar
Proveitos a reconhecer
Subsdios ao investimento (Notas 20 e 23)
Outros proveitos a reconhecer

31.12.2010

31.12.2009

-3.804.290
-5.291.085
-1.110.562
-1.071.862
-3.485.800

-3.659.382
-5.868.899
-559.201
-1.186.961
-4.925.462

-4.083.619
-826.200

-3.450.362
-1.105.274

-19.673.418

-20.755.541

Nota: Pela sua extenso no foi transposta a nota n. 20. Contudo, refere-se que a mesma reporta-se ao
detalhe das rubricas Emprstimos bancrios e Outros emprstimos. Para o caso presente importa
transcrever o comentrio efectuado nesta nota aos Outros emprstimos.

Outros emprstimos:
Foi aprovada em Fevereiro de 2005 a candidatura da subsidiria Celtejo aos incentivos financeiros
no mbito do Programa Operacional de Economia POE, para aplicao na concretizao do
projecto de expanso e modernizao da unidade fabril da Empresa, tendo em vista o aumento da
sua capacidade de produo e o aprofundamento da diferenciao comercial das pastas cruas de
Pinho e Eucalipto. O investimento em causa tem um montante global estimado de,
aproximadamente, 49.464.000 Euros. O valor total do incentivo financeiro atribudo no mbito do
POE consubstancia-se em: (i) um incentivo reembolsvel at ao montante de 14.919.000 Euros;
(ii) um prmio de realizao sob a forma de incentivo no reembolsvel que poder atingir o valor
mximo de 14.919.000 Euros, e que ser deduzido ao valores a reembolsar do subsdio referido
em (i); e (iii) um incentivo no reembolsvel sobre as despesas elegveis para formao
profissional. Em 31 de Dezembro de 2010, o saldo a liquidar relativamente a este subsdio ascende
a 4.293.529 Euros.
Durante o exerccio de 2006 iniciou-se a candidatura do PRIME no mbito do projecto de
branqueamento da pasta de papel da unidade da Celtejo. Este investimento tinha um montante
global estimado de cerca de 72.000.000 Euros tendo sido concludo em 2008. O valor total do
investimento financeiro atribudo no mbito do POE consubstancia-se em: (i) um incentivo
reembolsvel at ao montante de 15.323.000 Euros; (ii) um prmio de realizao sob a forma de
incentivo no reembolsvel que poder atingir o valor mximo de 12.317.330 Euros, e que ser

73

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

deduzido aos valores a reembolsar do subsdio referido. O prmio de realizao ser atribudo
mediante o grau de cumprimento do contrato, apurado nas medies a efectuar no final dos anos
de 2010, 2011 e 2013. O incentivo financeiro reembolsado atribudo no montante de 15.390.545
Euros ser liquidado pela Celtejo em 10 prestaes semestrais, iguais e sucessivas de capital,
vencendo-se a primeira em 18 de Janeiro de 2012.
Adicionalmente, em Janeiro de 2007 a Celbi e a Altri assinaram um contrato de concesso de
incentivos financeiros e fiscais ao abrigo do Decreto-Lei n. 203/2003, de 10 de Setembro, com a
Agncia para o Investimento e Comrcio Externo de Portugal, E.P.E. (AICEP), tendo o Estado
Portugus considerado de interesse nacional (PIN) este projecto de expanso da capacidade
produtiva da Celbi. O Projecto de Investimento decorreu entre 1 de Janeiro de 2007 e 30 de Junho
de 2010 e o valor contratado de 320.000.000 Euros sendo que o Estado Portugus conceder um
incentivo financeiro reembolsvel correspondente a 16,5% das despesas elegveis caso a Celbi
cumpra com os objectivos propostos e medidos nos finais dos anos de 2009, 2010, 2013 e 2016 o
Estado Portugus conceder ainda um Prmio de Realizao que corresponder ao no reembolso
de at 80% do montante de incentivo reembolsvel. O Estado Portugus conceder tambm um
Incentivo Fiscal correspondente a um crdito fiscal em sede de IRC no montante de 12% das
aplicaes relevantes. At ao final do exerccio findo em 31 de Dezembro de 2010 a Celbi recebeu
o montante de 43.898.250 Euros referente ao incentivo reembolsvel. Durante o exerccio de 2010
o prmio de realizao foi atribudo em 60%, tendo em conta objectivos j atingidos pelo que o
montante de 24.789.600 Euros foi transferido para as rubricas Outros passivos correntes e
Outros passivos no correntes (Notas 23 e 26).
Alguns emprstimos esto sujeitos a convenants financeiros cujo cumprimento dessas condies
foi analisado data da demonstrao da posio financeira, no se tendo verificado situaes com
impacto material nas condies dos emprstimos.
33. OUTROS PROVEITOS
A rubrica da demonstrao dos resultados Outros proveitos nos exerccios findos em 31 de
Dezembro de 2010 e de 2009 inclui: ganhos em contratos de derivados, parte relativa denuncia
antecipada de um contrato derivado de pasta de papel no exerccio de 2009 e parte relativa a
ganhos de derivados, basicamente de pasta de papel, em vigor em 31 de Dezembro de 2010 e 2009
(Nota 27), proveitos associados a ganhos em Fundos de Penses (Nota 29), subsdios explorao
e ao investimento, reverso de provises (Nota 21), ganhos obtidos na alienao de imobilizado,
indemnizaes recebidas, proveitos suplementares e outros proveitos.

74

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Apresentao da empresa SONAE Indstria, S.G.P.S., S.A.

A SONAE INDSTRIA, SGPS, SA uma sociedade cotada na Euronext Lisbon, com cerca de
48,644% do seu capital disperso por accionistas particulares e institucionais nacionais e
estrangeiros. A maioria do seu capital (51,356%) pertence EFANOR INVESTIMENTOS, SGPS,
SA.
A Sonae Indstria uma das maiores empresas industriais do sector dos derivados de madeira do
mundo.

ANEXO S DEMONSTRAES FINANCEIRAS CONSOLIDADAS EM 31 DE DEZEMBRO


DE 2010
(Montantes expressos em Euros)

2. PRINCIPAIS POLTICAS CONTABILSTICAS


2.7. Subsdios governamentais ou de outras entidades pblicas
Os subsdios governamentais so reconhecidos de acordo com o seu justo valor quando existe uma
garantia razovel que iro ser recebidos e que a Empresa ir cumprir com as condies exigidas
para a sua concesso.

Os subsdios explorao, nomeadamente para formao de colaboradores, so reconhecidos na


demonstrao de resultados de acordo com os custos incorridos.

Os subsdios ao investimento, relacionados com a aquisio de activos fixos, so includos na


rubrica Outros passivos no correntes e so creditados na demonstrao de resultados em quotas
constantes durante o perodo estimado de vida til dos activos adquiridos.

29. OUTROS PASSIVOS NO CORRENTES


Em 31 de Dezembro de 2010 e 2009 a rubrica Outros passivos no correntes pode ser detalhada
como segue:

75

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Accionistas
Outros Credores
Instrumentos Financeiros
Outras dvidas a terceiros
Passivos no abrangidos pela IFRS 7

31.12.2010
72 604
426 888
499 492
61 858 720
61 858 720

31.12.2009
72 604
426 888
499 492
65 290 759
65 290 759

62 358 212

65 790 251

A rubrica Outras dvidas a terceiros no correntes inclui o montante de 60 530 700 euros (65 290
759 euros data de 31 de Dezembro de 2009) referentes ao diferimento de proveitos com
subsdios ao investimento.

33. OUTROS PASSIVOS CORRENTES


Em 31 de Dezembro de 2010 e 2009 a rubrica Outros passivos correntes pode ser detalhada como
segue:

Custos a pagar:
Accionistas
Instrumentos financeiros derivados
Adiantamentos de clientes
Fornecedores de imobilizado
Outros Credores
Instrumentos financeiros
Outros credores
Custos a pagar:
Seguros
Custos com o pessoal
Encargos financeiros
Descontos de quantidade
Fornecimentos e servios externos
Outros
Proveitos diferidos:
Subsdios ao investimento
Outros
Passivos no abrangidos pela IFRS 7
Total

31.12.2010
25 628
4 755 438
22 820
2 406 602
4 935 824
12 146 312
4 552 847

31.12.2009
34 939
11 178 233

129 030
28 474 717
3 016 520
20 395 295
17 826 640
9 880 528

73 634
28 945 220
3 387 049
18 199 370
11 641 462
11 570 343

5 990 294
238 639
90 504 512
102 650 824

5 835 336
271
84 742 520
101 703 507

2 107 235
3 640 580
16 960 987
5 089 835

76

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

34. PROVISES E PERDAS POR IMPARIDADE ACUMULADAS

Nota: Pela sua extenso no foi transposto o quadro referente ao movimento ocorrido nas provises e nas
perdas por imparidade acumuladas durante os exerccios findos em 31 de Dezembro de 2010 e 2009. Para o
caso presente importa transcrever o comentrio efectuado nesta nota s Provises para processos judiciais
em curso.

Provises

data de 31 de Dezembro de 2010, os saldos de provises podiam decompor-se como segue:

Provises para processos judiciais em curso: inclui, designadamente, uma estimativa de


devoluo de subsdios ao investimento atribudos em exerccios anteriores, no montante
de cerca de 5,5 milhes de euros, e uma estimativa de compensao a ex-trabalhadores, no
mbito de anteriores processos de reestruturao, no montante de cerca de 1,8 milhes de
euros.

37. OUTROS PROVEITOS OPERACIONAIS


A rubrica Outros proveitos operacionais da demonstrao consolidada de resultados dos exerccios
de 2010 e 2009 detalha-se como segue:

Ganhos na alienao de investimentos no correntes


Ganhos na alienao de activos tangveis e intangveis
Proveitos suplementares
Subsdios ao investimento
Restituio de impostos
Reverso de perdas por imparidade
Ganhos em provises
Outros

31.12.2010
8 476 008
3 109 981
4 637 814
6 684 633
3 504 176
1 989 777
30 551 712
7 029 359
65 983 460

31.12.2009
85 902 002
3 495 407
7 745 093
6 838 423
5 444 273
9 436 895
32 063 586
10 860 437
161 786 116

Pela anlise s divulgaes das entidades supra referidas, constatamos que o relato da
ALTRI mais explcito, cuidado e informativo, ao invs das divulgaes emanadas pela
SONAE. Nesta ltima, o relato afigura-se bastante sucinto, com pouca informao aos
utilizadores das demonstraes financeiras.

77

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Na perspectiva do investidor a aposta recai, provavelmente, numa entidade que no omite


informao em detrimento de uma outra que divulga a necessidade de constituir provises
e oculta as razes para tal. Neste caso, em particular, primordial divulgar a razo da
constituio desta proviso (dada a sua materialidade), a que projecto/investimento se
refere, quais os objectivos propostos e o porqu de no terem sido alcanados.
Na ptica dos utilizadores da informao financeira tambm crucial saber que tipo de
apoios/subsdios a entidade est a beneficiar, os investimentos/projectos que lhe esto
subjacentes e se podem auferir de prmios de realizao.
Esta relao de investimento versus incentivo um indicador fundamental na dinmica e
desempenho da entidade. Uma entidade que aufira apoios/ subsdios revela-se uma
entidade empreendedora e a sua capacidade de cumprimento um factor de relevo sua
anlise econmica e financeira. A ALTRI uma entidade que aufere vrios tipos de
subsdios, o que demonstra que tem uma gesto capaz de aproveitar todos os recursos que
esto ao seu alcance e inerentes sua actividade, no intuito de atingir uma maior
rentabilidade.
4 Na Auditoria ao Plano Operacional da Economia (POE)
No mbito do III Quadro Comunitrio de Apoio (QCA) foi aprovado o POE26, o qual pe
em execuo, para o perodo que decorre entre os anos 2000 e 2006, as intervenes
previstas no sentido de desenvolver e melhorar o desempenho das empresas, reforando a
sua competitividade e produtividade, atravs do apoio directo e indirecto do Estado s
empresas, os subsdios.
A DRA 925 Programa Operacional da Economia, revista em Maio de 2003, estabelece
normas e proporciona orientao quanto aos procedimentos a adoptar no trabalho do
revisor a forma e contedo dos relatrios a emitir.
Neste tipo de auditoria a interveno do revisor oficial de contas, conforme DRA 925,
pode ocorrer nas seguintes circunstncias:

26

O POE compreende um vasto nmero de sistemas e medidas de incentivos e apoios enquadrados no Decreto-Lei n.
70-B/2000, de 5 de Maio, e especificamente regulamentados por diversas Portarias.

78

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

No caso de ser apresentado um balano intercalar reportado a data posterior ao final


do exerccio para verificao do cumprimento dos rcios econmico-financeiros e
das condies gerais de elegibilidade do promotor, tal balano tem de ser
legalmente certificado.

No Mapa de Despesas (do Investimento) para pedido de pagamento de incentivos a


apresentar pelos promotores de investimentos co-financiados pelo POE, est
includa uma coluna em que o revisor certifica, ou no, se tal pedido de pagamento
satisfaz os requisitos exigidos pela legislao aplicvel, devendo ainda ser
elaborada uma Declarao do ROC.
Para tal o revisor tem de verificar todas as despesas tendo como suporte cada um
dos Mapas de Despesas apresentados pelo promotor, analisar o sistema
contabilstico do promotor, a legalidade das operaes e dos documentos, a
confirmao dos pagamentos e a elegibilidade das despesas.

No pedido de pagamento final, acresce ainda a verificao das fontes de


financiamento.

Para o clculo do rcio de autonomia financeira e se existirem reavaliaes livres,


estas tm de ser certificadas.

Chama-se a ateno para a alterao do reconhecimento aos subsdios no reembolsveis


associados a activos depreciveis (referido no ponto anterior deste trabalho) alterar de
forma significativa os indicadores financeiros das entidades. Assim, as situaes
econmico-financeiras das entidades candidatas a subsdios comunitrios tornam-se
comparveis, visto que em determinados Estados-membros este reconhecimento j se
encontrava em vigor.
Nas condies de elegibilidade impostas s candidaturas a incentivos, o aspecto mais
relevante a referenciar prende-se com a necessidade das empresas demonstrarem que se
encontram em situao econmico-financeira equilibrada. Por exemplo, a Portaria

79

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

1463/2007, de 15 de Novembro, no mbito do Quadro de Referncia Estratgico Nacional


(QREN)27 estabelece trs sistemas de incentivo de base transversal:
Sistema de Incentivos Investigao e Desenvolvimento Tecnolgico (SI I&DT);

Sistema de Incentivos Inovao (SI Inovao); e,

Sistema de Incentivos Qualificao e Internacionalizao de PME (SI


Qualificao de PME).
Nesta Portaria, l-se no artigo 10, n 1 que o promotor do projecto deve ainda cumprir
os seguintes requisitos: () o rcio de autonomia financeira definido no anexo B do
presente Regulamento (), ou seja, possuem uma situao econmico-financeira
equilibrada quando

apresentem, no ano anterior ao da candidatura, um rcio de

autonomia financeira no inferior a 0,10 () calculada atravs da seguinte frmula: AF


= CP / Ale, em que:
AF autonomia financeira;
CP capital prprio da empresa, incluindo os suprimentos desde que estes
venham a ser incorporados em capital prprio at data da celebrao do contrato de
concesso de incentivos;
ALe activo lquido da empresa.
Esta nova forma contabilstica vem modificar de forma evidente o rcio da autonomia
financeira das entidades favorecendo eventuais segundas candidaturas a subsdios
governamentais. Para alm disso, esta nova contabilizao vai permitir que as entidades
nacionais evidenciem indicadores financeiros efectivamente equivalentes aos que so
apresentados por entidades de outros pases (Grenha, C. et al., 2009, p. 60).

27

Refere a Portaria 1463/2007 que o Quadro de Referncia Estratgico Nacional (QREN), aprovado pela Resoluo do
Conselho de Ministros n. 86/2007, de 3 de Julho, nos termos em que foi acordado entre as autoridades portuguesas e a
Comisso Europeia, estabeleceu uma profunda reforma dos sistemas de incentivos orientados para o investimento
empresarial ().

80

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Concluses
Com o crescente aumento das relaes econmicas e comerciais, a globalizao da
economia um facto adquirido, tendo-se tornado de extrema importncia a harmonizao
contabilstica internacional.
A exploso do processo de harmonizao contabilstica num mercado de capitais to
grande e influente como o europeu ocorreu com a entrada em vigor do Regulamento (CE)
n. 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho de 19 de Julho de 2002 - Relativo
Aplicao das Normas Internacionais de Contabilidade.
No seguimento deste regulamento, no ano de 2005, foi publicado em Portugal o DecretoLei 35/2005 de 17 de Fevereiro, obrigando, a partir de 1 de Janeiro de 2005, que as contas
consolidadas das empresas cotadas fossem elaboradas em conformidade com as NIC,
permitindo a cada estado-membro estender esta obrigao s contas individuais das
empresas cotadas e s contas consolidadas e individuais das empresas no cotadas.
Mais tarde, a normalizao contabilstica nacional, vem aproximar-se dos novos padres
comunitrios, proporcionando ao nosso pas o alinhamento com as directivas e
regulamentos em matria contabilstica da UE, salvaguardando as caractersticas e as
necessidades especficas do tecido empresarial portugus com a entrada em vigor do SNC
no primeiro exerccio que se iniciou em ou aps 1 de Janeiro de 2010.
Desta nova realidade surge o tema deste trabalho focado numa das NCRF que constituem o
ncleo central do SNC.
Dos objectivos propostos e atendendo aos seu principal tema os subsdios conclumos
que os mesmos so apoios financeiros por parte do Estado e de outras entidades
pblicas, com base em verbas do oramento do Estado, designadamente no domnio do
financiamento de entidades que prestam servios de interesse geral e no mbito das
polticas de promoo e fomento de actividades econmicas, culturais e sociais..
O seu tratamento contabilstico em termos de SNC muito mais completo e exigente do
preconizado no POC, uma vez que na vigncia deste ltimo no existia qualquer norma ou
DC que abordasse este tema.

81

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

A principal e mais relevante alterao na contabilizao dos subsdios luz do SNC


respeita, aos subsdios relacionados com activos fixos tangveis depreciveis e intangveis
com vida til definida, ao estipular que os mesmos devem ser inicialmente reconhecidos no
Capital Prprio e posteriormente como Rendimento durante os perodos necessrios para
balance-los com os gastos relacionados que se pretende que eles compensem.
Nesta matria, e contrariamente ao que acontece com outras NCRF em que, tendo por base
a correspondente IAS/IFRS adoptada pela UE o seu contedo muito prximo do das
IAS/IFRS que estiveram na sua origem, a verdade que a NCRF 22 afasta-se do disposto
na IAS 20, adoptada pela UE, em matrias muito relevantes, com importantes efeitos
econmicos. Estas diferenas centram-se, essencialmente, no reconhecimento inicial dos
subsdios ao investimento, porquanto a IAS 20 continua a exigir que aquele
reconhecimento seja inicialmente efectuado numa conta do Passivo, na mesma lgica do
que era disposto no POC.
Chama-se a ateno para a alterao do reconhecimento aos subsdios no reembolsveis
associados a activos depreciveis influenciar de forma significativa os indicadores
financeiros das entidades, melhorando-os.
Esta nova forma contabilstica vem beneficiar de forma evidente o rcio da autonomia
financeira das entidades favorecendo, porventura, eventuais segundas candidaturas a
subsdios governamentais, no caso de candidaturas a subsdios por parte das mesmas.
No trabalho de auditoria ao POE esta uma alterao com significado maior, uma vez que
nas suas condies de elegibilidade as empresas tm de demonstrar situao econmica
financeira equilibrada.
Em auditoria este um aspecto primordial, na medida em que no modelo POC este tipo
de subsdios eram contabilizados como proveitos diferidos (conta 2745) e, no SNC, de
acordo com a NCRF 22, devem ser contabilizados como capital prprio (conta 593). Isto
significa que h que proceder s devidas reclassificaes as quais o ROC tem de estar
atento face o disposto na DRA 500 Saldos de Abertura.
Tratando-se o Anexo da pea financeira que tem um papel mais importante na
concretizao do pilar das NCRF dedicado s divulgaes e atendendo a que o revisor na
elaborao do seu principal relatrio que emite (CLC) tem de expressar a sua opinio sobre

82

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

as

demonstraes

financeiras

(face

disposto

na

DRA700

Relatrio

de

Reviso/Auditoria), esta sem dvida a pea contabilstica de destaque, uma vez que a
cada rubrica do Balano e das Demonstraes de resultados lhe corresponde uma nota
explicativa, das quais os subsdios fazem parte integrante.
A nvel fiscal conclui-se que as recentes alteraes ao CIRC, introduzidas pelo Decreto-Lei
n. 159/2009 de 13 de Julho, apresentam praticamente o mesmo tratamento fiscal dos
subsdios. Pode-se inferir que, de uma forma geral, se mantm as regras de incluso no
lucro tributvel do IRC dos subsdios do Governo.
Finalmente verifica-se que, apesar de no reconhecidos contabilisticamente, certos apoios
do Governo, pela sua natureza, extenso e durao devem ser divulgados, a fim de que as
demonstraes financeiras no sejam enganosas.
No meu entender, esta a razo pela qual a NCRF 22 tem como ttulo Contabilizao dos
subsdios do Governo e divulgao de apoios do Governo e no Contabilizao dos
subsdios e apoios do Governo e sua divulgao.

83

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Bibliografia
Artigos e Publicaes
Almeida, R. M. A., Dias, A. I. e Carvalho, F. (2009). O Novo Sistema de Normalizao
Contabilstica SNC Explicado. ATF Edies Tcnicas. Lisboa.
Arajo, D. N., Cardoso, P. e Novais, J. (2011). Manual de Prestao de Contas nas
Sociedades Comerciais. 2. Edio, Jornal Fiscal. Porto, pp. 29 99.
Barata, A. S. (1996). Contabilidade, Auditoria e tica nos Negcios. Editorial Notcias.
Lisboa, pp. 93 151.
Carvalho, C. e Azevedo, G., (2010). NCRF 22 Contabilizao dos Subsdios do Governo
e Divulgao de Apoios do Governo, Formao Segmentada, Ordem dos Tcnicos Oficiais
de Contas, pp. 40 41.
Costa, C. B. (2010). Auditoria Financeira Teoria & Prtica. 9. edio, Letras e
Conceitos, pp. 37 91.
Cravo, D. (2009, Abril/Junho). Entrevista da OROC ao colega Domingos Cravo. Revisores
E Auditores, p. 8.
Ferreira, R. F. (1997). Retrospectiva da Normalizao Contabilstica em Portugal. Gesto,
Contabilidade e Fiscalidade. Ed.Notcias, Lisboa, p. 120.
Gomes, J. e Pires, J. (2010). Sistema de Normalizao Contabilstica Teoria e Prtica.
3. Edio. Vida Econmica Editorial, S.A. Porto.
Grenha, C., Cravo, D., Baptista, L., e Pontes, S. (2009). Anotaes ao Sistema de
Normalizao Contabilstica. Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas 3. Congresso
TOC Construindo o futuro. Lisboa.
Guimares, J. F. C. (2001, Fevereiro). Os subsdios (POC e CIRC). Revista da Ordem dos
Tcnicos Oficiais de Contas, pp. 28 37.
Guimares, J. F. C. (2003, Maio). Um Novo Modelo de Normalizao Contabilstica
Nacional. Revista da Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas, pp. 38 41.

84

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Guimares, J. F. C. (2011, Maro). Os Subsdios (POC vs SNC e CIRC). Revista


Electrnica, disponvel em <http://www.jmmsroc.pt/downloads/ao_estudos/339.pdf>,
consultado em 08 de Agosto de 2011.
Jesus, J. R. e Morais, A. I. (2010, Outubro/Dezembro). Subsdios ao Investimento e
Impostos Diferidos Algumas Divergncias de Opinio. Revisores E Auditores, pp. 64
67.
Loureno, I. M., Morais, A. I. (2004, Janeiro). Portugal e o Processo de harmonizao
europeu: possveis solues face a 2005. Revista da Ordem dos Tcnicos Oficiais de
Contas, pp. 40 48.
Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (2011). Manual do Revisor Oficial de Contas,
verso 42.0 (Edio de Digilex, Produtos Informticos, Lda., verso Folio Views para
Windows).
Pereda, J. T. (1997). Necesitamos un Marco Conceptual?, Revista de Contabilidade e
Comrcio, n. 213, pp. 29 66.
Pinho, C. P. R. S. (2009). A Utilizao de Procedimentos Analticos de Auditoria. O Caso
Portugus. Tese de Doutoramento em Gesto Especializao em Contabilidade.
Universidade Aberta, 2009, pp. 67 68.
Rodrigues, J. (2009). Sistema de Normalizao Contabilstica Explicado. Porto Editora.
Porto, pp. 18 30.
Rodrigues, L. L. e Guerreiro, M. A. S. (2004). A Convergncia de Portugal com as
Normas Internacionais de Contabilidade, Publisher Team, pp. 1 19.
Santos, M. (2001). Por uma outra globalizao do pensamento nico conscincia
universal. 6 Edio, Record. So Paulo, pp. 11 37.
Silva, E. P. S., Silva, J. L. M., Jesus, T. A. e Silva, A. C. P. (2011). SNC Contabilidade
Financeira Casos Prticos Tomo I. 2. Edio, Letras e Conceitos, pp. 49 50.
Silva, J. A. (1992, Dezembro). A Contabilidade e o Fisco o POC, o IRC e o Fecho de
Contas de 1992. Jornal do Tcnico de Contas e da Empresa, p. 303.

85

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

Pginas e stios da Internet:


Comisso de Normalizao Contabilstica (2003). Projecto de linhas de orientao para
um novo modelo de normalizao contabilstica, disponvel em <http://www.cnc.minfinancas.pt/Documentos/NCN_LO_CE_AprovadoCG.pdf>, consultado em 10 de Junho de
2011.
http://www.cmvm.pt/
http://web3.cmvm.pt/sdi2004/emitentes/docs/PC33537.pdf, consultado em 4 de Setembro
de 2011.
http://web3.cmvm.pt/sdi2004/emitentes/docs/PC32099.pdf, consultado em 4 de Setembro
de 2011.
http://web3.cmvm.pt/sdi2004/emitentes/docs/PC33211.pdf, consultado em 4 de Setembro
de 2011.
http://web3.cmvm.pt/sdi2004/emitentes/docs/PC32407.pdf, consultado em 4 de Setembro
de 2011.
http://web3.cmvm.pt/sdi2004/emitentes/docs/PC32433.pdf, consultado em 4 de Setembro
de 2011.
http://web3.cmvm.pt/sdi2004/emitentes/docs/PC32513.pdf, consultado em 4 de Setembro
de 2011.
http://www.cnc.min-financas.pt/
http://www.iasb.org/NR/rdonlyres/E29DA762-C0E1-40F8-BDD4-A0C6B5548B81/0/
Framework .pdf, consultado a 24 de Junho de 2011.
http://www.ifrs.org/
http://www.oroc.pt/
http://www.otoc.pt/

86

A NCRF 22 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo e Implicaes Fiscais e de Auditoria

http://www.portaldasfinancas.gov.pt/

87