2014 - FábioAvilaDeCastro Tributação Renda

UNIVERSIDADE DE BRASLIA
FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAO E CONTABILIDADE

DEPARTAMENTO DE ECONOMIA
MESTRADO EM ECONOMIA DO SETOR PBLICO
FBIO AVILA DE CASTRO
IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FSICA: COMPARAES

INTERNACIONAIS, MEDIDAS DE PROGRESSIVIDADE E
REDISTRIBUIO
BRASLIA
2014
UNIVERSIDADE DE BRASLIA
FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAO E CONTABILIDADE
DEPARTAMENTO DE ECONOMIA
MESTRADO EM ECONOMIA DO SETOR PBLICO
FBIO AVILA DE CASTRO
IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FSICA: COMPARAES

INTERNACIONAIS, MEDIDAS DE PROGRESSIVIDADE E
REDISTRIBUIO
Dissertao de Mestrado apresentada ao Departamento

Economia da Universidade de Braslia, como parte dos
requisitos necessrios obteno do ttulo de Mestre em
Economia do Setor Pblico.
Orientador: Prof. Maurcio Bugarin, Ph.D.
BRASLIA
2014
ii
Ficha catalogrfica elaborada pela Biblioteca Central da Universidade de

Braslia. Acervo 1016842.
C355 i
Cas t r o , Fb i o Av i l a de .
Impos t o de Renda da Pessoa F s i ca : compa r aes
i n t e r nac i ona i s , med i das de p r og r ess i v i dade e r ed i s t r i bu i o /
Fb i o Av i l a de Cas t r o . - - 2014 .
xv i i , 115 f . : i l . ; 30 cm.
D i sse r t ao (mes t r ado ) - Un i ve r s i dade de Br as l i a ,
Facu l dade de Economi a , Admi n i s t r ao e Con t ab i l i dade ,
Depa r t amen t o de Economi a , Mes t r ado em Economi a do
Se t o r Pb l i co , 2014 .
I nc l u i b i b l i og r a f i a .
Or i en t ao : Mau r c i o Buga r i n .
1 . Impos t o de r enda . 2 . I nc i dnc i a de impos t os . I . Buga r i n ,
Mau r c i o . I I . T t u l o .
CDU 336 . 215 . 2
iii
iv
DEDICATRIA
Dedico este trabalho a meu pai, Antonio Carlos, que me faz

aprender a cada simples dia que passa, que uma grande parte
da dignidade humana reside na fora e na coragem para
enfrentar o prprio destino, qualquer que seja ele.
Meu exemplo indelvel.
AGRADECIMENTOS
Ao Secretrio da Receita Federal do Brasil, Dr. Carlos Alberto Barreto, e ex-Secretria Adjunta
Dra. Zayda Bastos Manatta, por autorizarem minha participao no mestrado. Para mim um
orgulho pertencer a uma instituio que apia a capacitao de seus servidores e que sempre me
incentivou com a participao em cursos de aperfeioamento.
Aos meus chefes Raimundo Eli e Marcelo Loures, pelo apoio recebido, pela confiana e,
sobretudo, pela amizade.
Ao Roberto Name pelo constante incentivo durante o curso.
Ao Rogrio Augusto de Oliveira Lima pela ajuda com a montagem dos arquivos txt para o filtro
do DW e pelos tantos outros pedidos sempre atendidos com imensa boa vontade e amizade.
Ao Irailson Calado Santana pelas aulas de DW IRPF e ao Andr Rogrio Vasconcelos e Eduardo
Nakama pelas duas simulaes das tabelas.
Aos amigos Nelson Paes e Marcelo Lettieri pelas sugestes de possveis temas que me enviaram.
Ao Prof. Maurcio Bugarin pela tranquilidade e confiana com que orientou este trabalho.
Aos Professores Marcelo Medeiros e Roberto Ellery pela participao na banca e sugestes
apresentadas.
Aos professores do MESP pelo conhecimento transmitido.
equipe de apoio da UnB e da ESAF e em especial Inez, pela enorme gentileza e boa vontade
com nossos pedidos.
Aos colegas do MESP pelos incontveis debates e experincias divididas. Ao Felipe Avezani por
conseguir vrios artigos da bibliografia. Ao Fbio Cembranel, pela ajuda durante o curso e pelas
angstias, experincias compartilhadas e amizade.
Ao Instituto Tecnolgico de Aeronutica pela slida formao acadmica recebida.
minha me que, incansavelmente, vem cuidando de nossa famlia com dedicao, carinho e
amor. Exemplo marcante para os filhos e netos.
minha amada esposa, Ilka, pelo amor e pelo apoio incondicional a este projeto.
Aos meus filhos, Laura Regina e Joo Francisco, pela incrvel energia que me transmitem por
meio de seu amor.
vi
Todos os empreendimentos coletivos exigem confiana.

(...)
A tributao um exemplo ilustrativo dessa afirmao. Quando pagamos
impostos fazemos uma srie de suposies sobre nossos concidados. Em primeiro
lugar, presumimos que eles tambm pagaro seus impostos, caso contrrio seramos
injustamente onerados e com o tempo tambm nos recusaramos a contribuir. Em
segundo, confiamos que as pessoas a quem concedemos autoridade temporria sobre
a questo arrecadem e gastem o dinheiro com responsabilidade. Afinal de contas, s
descobrimos que desviaram ou desperdiaram depois de termos perdido muito
dinheiro.
Em terceiro lugar, impostos em geral se destinam a pagar dvidas passadas
ou investir em projetos futuros. Portanto, existe uma relao implcita de confiana e
reciprocidade entre os contribuintes do presente e do passado. (...) Assim, estamos
condenados a confiar em pessoas que no conhecemos no momento, em pessoas que
nunca poderamos conhecer e em pessoas que jamais conheceremos, mantendo com
todas elas um complicado relacionamento de interesse mtuo.
(Tony Judt em O Mal Ronda a Terra)
vii
RESUMO
IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FSICA: COMPARAES INTERNACIONAIS,
MEDIDAS DE PROGRESSIVIDADE E REDISTRIBUIO
Autor: FBIO AVILA DE CASTRO
Orientador: Prof. Dr. Maurcio Bugarin
Programa de Mestrado em Economia do Setor Pblico
Braslia, Julho de 2014.
O presente trabalho teve como objetivo avaliar a progressividade do Imposto de Renda da Pessoa
Fsica (IRPF) no Brasil, no perodo de 2006 a 2012, utilizando nmeros ndices que permitem sua
comparao com outros pases. Dentre as medidas de progressividade efetiva ou global, foram
calculados os ndices de desvio da proporcionalidade de Kakwani e Suits e tambm os ndices de
capacidade redistributiva de Reynolds-Smolensky, Musgrave-Thin e Pfhler. Os resultados
obtidos mostram que o tributo brasileiro apresenta ndices de desvio da proporcionalidade
bastante altos em comparao a pases da Amrica Latina e pases desenvolvidos. Entretanto, sua
capacidade redistributiva limitada pela baixa representatividade da arrecadao do imposto em
relao renda bruta total do pas, problema semelhante a muitos pases com renda per capita
similar do Brasil. Efetuou-se tambm a decomposio da progressividade da estrutura do
imposto, verificando-se que, no caso brasileiro, o efeito alquota responsvel por toda a
progressividade, ao passo que o efeito base proporcional. Sugeriram-se algumas opes de
alterao no imposto de forma a incrementar sua capacidade redistributiva, sem, no entanto,
alterar a atual carga tributria do pas; melhorar o seu perfil, trocando-se a arrecadao adicional
da tributao direta por alvio na tributao indireta.
Palavras-chaves: Imposto de Renda; Imposto de Renda da Pessoa Fsica; Progressividade do

imposto e Progressividade efetiva.
viii
ABSTRACT
BRAZILIAN PERSONAL INCOME TAX: INTERNATIONAL COMPARISONS AND
MEASURES OF POGRESSIVITY AND REDISTRIBUTION
Author: FBIO AVILA DE CASTRO
Supervisor: Dr. Maurcio Bugarin
Master Program in Public Economics
Braslia, July of 2014.
The goal of this work is evaluate the progressivity of Brazilian personal income tax from 2006 to
2012, using index numbers that allows comparisons with other countries. Among measures of
effective or global progression, the Kakwanis and Suits indexes of departure from
proportionality and the Reynolds-Smolensky`s, Musgrave-Thin`s and Pfhler`s indexes of
redistributive capacity were all calculated. The results show that the Brazilian personal income
tax exhibits a high degree of deviation from proportionality compared with Latin American and
developed countries. On the other hand, the redistributive capacity of the personal income tax
was limited due to its low revenue compared with national gross income, a problem also faced by
countries with per capita income similar to Brazils. The progressivity decomposition of personal
income tax strucuture was done, and it was found that the rate effect was responsible for all tax
progressivity and the base effect was proportional. This work also suggests some possible
changes to increase the tax redistributive capacity without increasing the tax burden, providing
fiscal relief in indirect taxation while augmenting direct taxation.
Key-words: Income Tax, Personal Income Tax, Tax Progressivity, Effective Progressivity.
ix
SUMRIO
1. INTRODUO ......................................................................................................................... 18
2. UMA VISO GERAL DA TEORIA ECONMICA SOBRE A TRIBUTAO DIRETA .. 20
2.1 Rendimentos do Trabalho.................................................................................................... 20
2.2 Rendimentos do Capital ...................................................................................................... 21
3. O CONTEXTO ECONMICO DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FSICA (IRPF) NO
BRASIL. ........................................................................................................................................ 23
3.1 Carga Tributria Bruta ......................................................................................................... 23
3.2. Imposto de Renda da Pessoa Fsica (IRPF) no Brasil ........................................................ 27
3.2.1 Breve Histrico do IRPF .............................................................................................. 27
3.2.2 Apurao do Imposto: Rendimentos do Trabalho ........................................................ 29
3.2.3 Sntese de indicadores econmicos do IRPF ............................................................... 33
3.2.3.1 Rendimentos declarados na DIRPF ........................................................................... 34
3.2.3.2 Evoluo do nmero de contribuintes do IRPF ......................................................... 36
3.2.3.3 Evoluo das alquotas marginais e do limite de iseno .......................................... 38
3.2.3 Apurao do Imposto: Rendimentos do Capital ........................................................... 40
4. COMPARAES INTERNACIONAIS .................................................................................. 42
4.1 Carga Tributria Bruta e Estrutura do IRPF ........................................................................ 42
4.2 Tributao da Distribuio de Lucros e Dividendos ........................................................... 51
5. IMPOSTO DE RENDA E PROGRESSIVIDADE. .................................................................. 56
5.1 Justificativas para a progressividade da tributao ............................................................. 56
5.2 Medidas de Progressividade ................................................................................................ 58
5.2.1 Medidas de progressividade local (estrutural) ............................................................. 59
5.2.2 Medidas de progressividade global (efetiva) ................................................................ 60
5.2.2.1 Curva de Lorenz, Curva de Concentrao e o ndice de Gini. .................................. 61
5.2.2.2 O efeito redistributivo de um imposto de renda progressivo..................................... 64
5.2.2.3 O ndice de Kakwani e o ndice de Suits................................................................... 66
5.2.2.4 Os ndices de Reynolds-Smolensky, Musgrave-Thin e Pfhler ................................ 69
6. ANLISE DA PROGRESSIVIDADE E DO POTENCIAL REDISTRIBUTIVO DO IRPF NO
BRASIL. ........................................................................................................................................ 71
6.1 Metodologia e Base de Dados ............................................................................................. 71
6.2 Medidas de progressividade. ............................................................................................... 73
6.2.1 Progressividade Local: Alquota Efetiva. ..................................................................... 73
6.2.2 Medidas de Progressividade Global. ............................................................................ 75
6.2.2.1 Desvio da Proporcionalidade: ndice de Kakwani e ndice de Suits. ........................ 75
6.2.2.2 Efeito redistributivo: ndices de Reynolds-Smolensky, Musgrave-Thin e Pfhler. .. 80
6.3 Decomposio da progressividade para o IRPF Trabalho: efeito base e efeito alquota. ... 83
6.4 Progressividade: Comparaes Internacionais .................................................................... 89
6.5 Algumas alternativas para o IRPF brasileiro ....................................................................... 92
7. DESIGUALDADE DE RENDA E RIQUEZA NO UNIVERSO DE DECLARANTES DO
IRPF. ............................................................................................................................................ 100
7.1 Metodologia e Base de Dados ........................................................................................... 100
7.2 ndice de Gini da Renda .................................................................................................... 100
7.3 ndice de Gini da Riqueza ................................................................................................. 102
8. CONSIDERAES FINAIS .................................................................................................. 105
x
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ........................................................................................ 108

A.1 APNDICE 1 TABELAS DE RENDA BRUTA DA PNAD E DA RFB ........................ 114
xi
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 Carga Tributria Bruta por base de incidncia para o perodo 2003-2012 ............
24
Tabela 2 Participao percentual de cada base de incidncia na carga tributria total para
o perodo 2003-2012 ................................................................................................................
25
Tabela 3 Carga Tributria Bruta dos tributos diretos para o perodo 2003-2012 .................
26
Tabela 4 Participao percentual dos tributos diretos na carga tributria total para o
perodo 2003-2012 ...................................................................................................................
26
Tabela 5 Dedues aplicveis ao rendimento bruto na DIRPF 2013 (ano-base 2012) ........
30
Tabela 6 Resumo da apurao do Imposto de Renda da Pessoa Fsica na DIRPF ...............
32
Tabela 7 Perfil dos rendimentos declarados na DIRPF para o perodo 2006-2012 ..............
34
Tabela 8 Rendimentos Isentos e No Tributveis na DIRPF para o perodo 2006-2012 .....
34
Tabela 9 Tributao da Receita Bruta (RB) de prestador de servio optante pelo Lucro
Presumido ................................................................................................................................
35
Tabela 10 Gradiente populacional tributvel para os anos de 1999, 2003, 2009 e 2012 .....
37
Tabela 11 Percentual dos Contribuintes IRPF em relao aos diversos conceitos

populacionais para os anos de 1999, 2003, 2009 e 2012 .........................................................
37
Tabela 12 Tabela progressiva anual para o Exerccio 2013, ano-calendrio 2012 ...............
38
Tabela 13 Evoluo das alquotas e do limite de iseno mensal de 1996 a 2012 ...............
39
Tabela 14 IR sobre aplicaes em ttulos e fundos de renda fixa .........................................
40
Tabela 15 IR sobre aplicaes no mercado de renda varivel ..............................................
41
Tabela 16 Carga Tributria Bruta para pases selecionados no perodo 2008 a 2012 ..........
43
Tabela 17 Carga Tributria Bruta para pases da Amrica Latina no perodo 2008 a 2012 .
44
Tabela 18 - Participao percentual de cada base de incidncia na carga tributria total para
pases da AL (2012) e OCDE (2011) .......................................................................................
45
Tabela 19 Estrutura do IRPF para pases selecionados da OCDE (2012) ............................
47
Tabela 20 Estrutura do IRPF para pases da AL (2012) .......................................................
48
Tabela 21 Limites anuais da 1 faixa de tributao do IRPF para pases selecionados

(2012) .......................................................................................................................................
xii
50
Tabela 22 Tipo de tributao dos dividendos para pases selecionados da OCDE (2012) ...
53
Tabela 23 Alguns indicadores de progressividade local ou estrutural .................................. 60

Tabela 24 Faixas de rendimento da PNAD utilizadas nas extraes de dados ..................... 72
Tabela 25 Alquotas Efetivas do IRPF Trabalho e IRPF Total para o ano de 2012 .............
73
Tabela 26 - Alquotas efetivas para IRPF Trabalho e IRPF Total de 2006 a 2012 .................
74
Tabela 27 Valores utilizados para o clculo dos ndices de Kakwani e Suits 2012 ..........
76
Tabela 28 ndices de Kakwani e Suits calculados para o IRPF no perodo de 2006 a 2012.
80
Tabela 29 Valores utilizados para o clculo dos ndices redistributivos para o ano de 2012
80
Tabela 30 ndices de Reynolds-Smolensky, Musgrave-Thin e Pfhler para os anos de

2006 a 2012 .............................................................................................................................. 82
Tabela 31 Quantidade de Declaraes, RTB, RTL e ID para o ano de 2012 .......................
87
Tabela 32 Valores das dedues do RTB para o ano de 2012 .............................................. 87

Tabela 33 Efeito base e Efeito alquota para o perodo de 2006 a 2012 ............................... 88
Tabela 34 Contribuio de cada deduo para o efeito base total de 2006 a 2012 ............... 88
Tabela 35 Vrios ndices de progressividade do IRPF para pases da OCDE e Brasil
2008 .......................................................................................................................................... 90
Tabela 36- Vrios ndices de progressividade do IRPF para pases selecionados ................... 91
Tabela 37 Valores recalculados para IRPF Capital de 2012 para 1 hiptese ......................
93
94
Tabela 39 Tabela de Tributao Exclusiva na fonte para PLR relativa ao ano de 2012 ......
94
95
Tabela 41 Tabela progressiva anual fictcia dos rendimentos do trabalho, para o ano de
2012, com nova alquota de 35% .............................................................................................
95
Tabela 42 Valores recalculados para IRPF Trabalho de 2012 para 4 hiptese ...................
96
2012, com novas alquotas de 35% e 40% ............................................................................... 96
Tabela 44 Valores recalculados para IRPF Trabalho de 2012 para 5 hiptese ...................
97
Tabela 45 Valores dos principais ndices de progressividade para as cinco hipteses de

alterao na legislao do IRPF ...............................................................................................
xiii
97
Tabela 46 Distribuio da Renda Bruta para o ano de 2006 ................................................
101
101
101
Tabela 49 Distribuio dos Bens e Direitos para o ano de 2006 ..........................................
102
103
103
Tabela A.1-1 Renda Bruta informada na PNAD para o ano de 2011 ...................................... 114
Tabela A.1-2 Renda Bruta informada na DIRPF para o ano de 2011 .....................................
114
Tabela A.1-3 Renda Bruta informada na PNAD para o ano de 2012 .....................................
115
Tabela A.1-4 Renda Bruta informada na DIRPF para o ano de 2012 .....................................
115
xiv
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 Curva de Lorenz e ndice de Gini ...........................................................................
62
Figura 2 ndice de Kakwani ..................................................................................................
67
Figura 3 ndice de Suits ........................................................................................................
68
Figura 4 Curva de Lorenz da Renda Bruta e Curva de Concentrao do IRPF para 2012 ..
77
Figura 5 Curva de Concentrao relativa para o IRPF em 2012 ..........................................
79
Figura 6 Curva de Lorenz da Renda Bruta e da Renda Lquida para o ano de 2012 ............
81
Figura 7 Curva de concentrao relativa da Renda Lquida para o ano de 2012 ...................
82
xv
LISTA DE NOMENCLATURAS E ABREVIAES

AL Amrica Latina
CIAT Centro Interamericano de Administraes Tributrias
Cofins Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social
CPO Contribuio Previdenciria Oficial
CSLL Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
CTB Carga Tributria Bruta
DI Despesas com dependentes e instruo
DIRPF - Declarao de Ajuste Anual do Imposto de Renda da Pessoa Fsica
DM Despesas mdicas
DS Desconto Simplificado
DW Data Warehouse
FGTS Fundo de Garantia por Tempo de Servio
FMI Fundo Monetrio Internacional
IA Imposto Apurado
IBGE Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica
ICMS - Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de
Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao
ID Imposto Devido
IPI Imposto sobre Produtos Industrializados
IPTU Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana
IPVA Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores
IR Imposto de Renda
IRPF Imposto de Renda da Pessoa Fsica
IRPJ Imposto de Renda da Pessoa Jurdica
ISS Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza
ITR - Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
O Outras dedues do rendimento tributvel bruto
OCDE - Organizao para a Cooperao e o Desenvolvimento Econmico
PEA - Populao Economicamente Ativa
xvi
PIA Populao em Idade Ativa

PIB Produto Interno Bruto
PIS Contribuio para o Programa de Integrao Social
PLR - Participao dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa
PNAD Pesquisa Nacional por Amostra de Domiclios
RB Receita Bruta
RFB Secretaria da Receita Federal do Brasil
RRA Rendimentos Recebidos Acumuladamente
RT Rendimento Tributvel
RTB Rendimento Tributvel Bruto
RTE Rendimento sujeito tributao exclusiva na fonte
RTL Rendimento Tributvel Lquido
xvii
1. INTRODUO
A questo da desigualdade na distribuio de renda tem voltado de forma mais intensa
ao palco dos debates nos pases desenvolvidos, principalmente aps a crise financeira de 2009.
No sem motivo, um dos livros mais vendidos atualmente nos Estados Unidos1, O Capital no
sculo XXI, do economista francs Thomas Piketty, trata do assunto.
Na Amrica Latina, uma regio com histrico arraigado de iniquidade social, a questo
no merece menos ateno, tendo a presidente do Chile, Michelle Bachelet, elegido como
prioridade de seu segundo governo o combate desigualdade em seu pas2.
No Brasil, aps dcadas de uma estabilidade inaceitvel conforme Barros, Henriques e
Mendona (2000), estudos como os de Hoffmann (2006) e Rocha (2012), entre outros, apontam
uma queda ininterrupta nos ndices que avaliam a pobreza e a desigualdade de renda do pas.
O fato que o Estado moderno exerce um papel importante na moldagem da
distribuio de renda e do bem-estar entre seus cidados, moderando as desigualdades geradas
pela economia de mercado. Ele busca esses objetivos por intermdio de vrias polticas pblicas
como o estabelecimento do arcabouo legal do ambiente de negcios, regulando a concorrncia
econmica, provendo bens e servios pblicos, promovendo transferncias monetrias s famlias
de baixa renda e arrecadando os tributos necessrios a seu financiamento. Desse modo, os
governos contemporneos tm retirado de um tero metade da renda nacional na forma de
impostos, sendo que o conhecimento de quem suporta a carga tributria e a avaliao de seus
impactos distributivos passa a ser vital para a formulao da poltica tributria.
O estudo da progressividade , portanto, central ao tema, pois um sistema tributrio
progressivo aquele no qual os impostos aumentam mais que proporcionalmente com o aumento
da renda dos contribuintes; regressivo quando o pagamento dos impostos aumenta menos que
proporcionalmente com a renda dos contribuintes; e proporcional (ou neutro) quando os impostos
aumentam proporcionalmente com a renda. (STIGLITZ, 2000 p.159)
Nos pases desenvolvidos h vrios trabalhos avaliando a progressividade dos tributos,
como os de Piketty e Saez (2007), para os Estados Unidos; Joumard, Pisu e Bloch (2012) para a
Organizao para a Cooperao e o Desenvolvimento Econmico (OCDE); e Kesselman e
Cheung (2004) para o Canad. No Brasil h tambm vrios trabalhos sobre o tema, como o de
1
2
Cf. Freitas (2014)

Cf. AFP (2014)
18
Payeras (2010), que avaliou a progressividade da distribuio da carga tributria sobre a

populao, Azevedo (2003) que avaliou o papel dos tributos no financiamento das transferncias
governamentais e Siqueira, Nogueira e Souza (2000) que investigaram a progressividade dos
tributos sobre o consumo.
No contexto do sistema tributrio de qualquer pas, o tributo que melhor possibilita a
aplicao do princpio da progressividade o Imposto de Renda da Pessoa Fsica (IRPF).
A motivao para a realizao deste trabalho surgiu da constatao dos esparsos estudos
existentes sobre o tema, como os de Rossi (1983), Rocha (2002) e Soares et. al. (2010) e da
possibilidade de acesso base de dados das declaraes de imposto de renda da pessoa fsica.
Assim, o objetivo deste estudo avaliar a progressividade do IRPF brasileiro utilizando
ndices especficos criados para essa finalidade e que possibilitam a comparao entre diversos
pases ou entre o mesmo pas em diferentes momentos do tempo. Apesar de ser um exerccio de
esttica comparativa, acaba sendo de grande utilidade aos formuladores de poltica tributria
porque lhes permite avaliar a progressividade dos tributos e do sistema tributrio em sua
intertemporalidade.
O trabalho se divide em oito captulos incluindo esta introduo. O captulo 2 fornece
uma viso geral da teoria econmica sobre a tributao direta tanto para os rendimentos do
trabalho quanto para os rendimentos do capital. O captulo 3 procura mostrar o contexto
econmico no qual o Imposto de Renda da Pessoa Fsica se insere e algumas caractersticas do
prprio imposto. O captulo 4 evidencia comparaes internacionais sobre a carga tributria e a
estrutura do imposto para pases desenvolvidos e pases da Amrica Latina. O captulo 5 faz uma
reviso da teoria sobre a progressividade do imposto de renda, mostrando quais os ndices mais
utilizados na sua medio e suas principais caractersticas. O captulo 6 avalia a progressividade e
o potencial distributivo do Imposto de Renda da Pessoa Fsica no Brasil no perodo de 2006 a
2012, elucidando a metodologia adotada para os clculos e fazendo uso dos ndices mostrados no
captulo anterior. O captulo 7 apresenta o clculo do ndice de Gini para a renda e a riqueza
considerando-se somente o universo de declarantes do imposto de renda, para que se tenha uma
idia de como evoluiu a desigualdade entre a varivel de fluxo (renda) e de estoque (riqueza) para
o perodo de 2006 a 2012. No captulo 8 so feitas algumas consideraes finais em termos de
poltica tributria em funo dos achados deste trabalho.
19
2. UMA VISO GERAL DA TEORIA ECONMICA SOBRE A TRIBUTAO

DIRETA
O objetivo desse captulo fornecer, sem muitos detalhes, alguns resultados importantes
obtidos pela teoria econmica que abordou questes tericas relativas tributao direta. Cabe
ressaltar que o foco desses estudos sempre voltado para a tributao tima, seja relativo a
rendimentos do trabalho ou a rendimentos do capital.
2.1 Rendimentos do Trabalho
O estudo da tributao direta tima ganhou impulso terico com o modelo desenvolvido
por Mirlees (1971). Nele, os indivduos ou trabalhadores so, por hiptese, heterogneos e
possuem capacidades inatas que se refletiro em suas produtividades ou no salrio que recebero
no mercado de trabalho. O objetivo do estudo era obter o desenho de um sistema tributrio timo3
por meio da tributao no-linear da renda. As alquotas marginais obtidas no estudo eram
levemente decrescentes com a renda e seu decrscimo to pequeno que o sistema tributrio
resultante poderia ser aproximado por uma tributao linear da renda (flat tax). Tal resultado
foi importante por mostrar consonncia entre a teoria e a facilidade da implementao
administrativa de tal sistema. H autores mais recentes que aprofundam a teoria da tributao
tima com a utilizao da alquota nica como Atkinson (1995) e Hall e Rabushka (2007).
O trabalho de Diamond (1998) mostrou que a tributao da renda deveria ser progressiva
a partir de um determinado nvel de produtividade do trabalhador. J Saez (2001) realizou
simulaes com dados americanos e sugeriu um esquema de tributao direta no qual as alquotas
so decrescentes at um ponto de inflexo na renda em torno de setenta e cinco mil dlares,
passando a ser crescentes a partir da. As alquotas marginais iniciais so altas porque os
indivduos de baixssima renda so poucos e sua produtividade baixa, de forma que no haveria
grande perda se trabalhassem pouco. Portanto, o esquema timo de tributao direta sugerido
apresentaria alquotas marginais que evoluiriam na forma de uma letra U quando representadas
num grfico no eixo das coordenadas e sendo o eixo das abscissas a renda antes da incidncia do
imposto. Salani (2003, p.106) comparou esse resultado com os sistemas tributrios reais e
argumentou que as alquotas marginais para as rendas inferiores so elevadas, mas menores do
3
Sistema tributrio timo no sentido de dada uma receita tributria que o governo deseja alcanar, qual a estrutura de
alquotas de todos os tributos que maximiza o bem-estar social. Cf. Salani (2003, p.60)
20
que em muitos sistemas tributrios, visto que os sistemas de renda mnima garantida induzem a
uma alquota marginal de 100% (as famlias beneficiadas vem seu benefcio se reduzir quase
que razo de um para um, medida que sua renda aumenta). J no caso das alquotas
assintticas (aplicveis aos indivduos de alta renda), os resultados variam de acordo com a
elasticidade-renda do trabalho, sendo que no h um consenso mnimo sobre o seu valor. Para um
intervalo razovel de valores dessa elasticidade, entre 0,25 e 0,75, as alquotas assintticas variam
entre 55% e 37%, respectivamente, conforme mostrado em Salani (2003, p.107).
Entre os estudos tericos e os sistemas tributrios reais, o que se observa em termos de
evoluo das alquotas marginais a diminuio de sua quantidade em vrios pases, assim como
a reduo das alquotas marginais mximas (alquotas assintticas dos modelos tericos)
conforme mostra o trabalho de Torres, Mellbye e Bris (2012) para os pases integrantes da
Organizao para a Cooperao e o Desenvolvimento Econmico (OCDE).
No que concerne s pesquisas empricas sobre a influncia da tributao direta na oferta
de trabalho medida em horas ou na probabilidade de trabalhar, os trabalhos de Eissa (1995) e
Triest (1990) para os Estados Unidos, Bourguignon e Magnac (1999) para a Frana e Colombino
e Del Boca (1990) para a Itlia, entre outros, mostraram a pouca sensibilidade da oferta de
trabalho tributao da renda, exceto para mulheres casadas em condies especficas. Esses
resultados podem ser explicados, a princpio, pela elevada utilidade marginal da renda para a
grande maioria dos trabalhadores e pela rigidez do mercado de trabalho, que no permitiria
ajustes pontuais na jornada. Assim, no h evidncia de que a oferta de trabalho se modifique em
funo da tributao da renda pessoal, no havendo efeitos negativos em termos de eficincia
econmica.
2.2 Rendimentos do Capital
Aqui se trata, essencialmente, da tributao das poupanas dos indivduos, tais como os
rendimentos das aplicaes financeiras e dos ganhos de capital.
Os primeiros economistas clssicos consideravam a tributao do capital equivalente
tributao do consumo futuro, o que resultaria ao favorecimento do consumo presente em relao
ao consumo futuro. O filsofo e economista ingls do sculo XIX, John Stuart Mill, levantou a
questo da dupla tributao da poupana como algo injusto.
21
Estudos mais recentes como os de Ordover e Phelps (1979) e Stilglitz (1985), utilizando
modelos tericos distintos, chegaram mesma concluso dos economistas clssicos de que a
tributao tima do capital deveria ser nula.
Por outro lado, Salani (2003, p.142-144) menciona diversas justificativas para a
tributao do capital: algumas hipteses feitas nos modelos tericos citados anteriormente no
seriam adequadas; a possibilidade das heranas no serem adequadamente tributadas; contornar a
situao sub-tima de acumulao do capital na economia, a qual poderia ser mitigada com a
tributao do capital e a transferncia dos recursos assim obtidos para as geraes futuras; e a
falta de clareza de como o desemprego afeta os resultados tericos obtidos. Em outra linha de
pesquisa, Chamley (2001) obteve que a tributao do capital pode ser tima quando os agentes
tm acesso restrito ao crdito.
Desse modo, as pesquisas tericas no mostram um forte consenso sobre a tributao do
capital, mas o que se pode constatar que os sistemas tributrios reais esto muito distantes da
prescrio de alquota zero obtida teoricamente, como ser visto adiante.
Conclui-se, portanto, que os sistemas tributrios reais encontram-se dissociados das
prescries obtidas pelos modelos tericos de tributao tima, tanto sob a tica dos rendimentos
do trabalho quanto sob a tica dos rendimentos do capital. No prximo captulo, o imposto de
renda da pessoa fsica no Brasil ser investigado em detalhe.
22
3. O CONTEXTO ECONMICO DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FSICA

(IRPF) NO BRASIL.
Para que se possa sugerir ou formatar possveis polticas tributrias faz-se necessrio
conhecer o IRPF e o ambiente econmico no qual ele se insere, sendo esses os objetivos deste
captulo.
3.1 Carga Tributria Bruta
Em geral, define-se Carga Tributria Bruta (CTB) como sendo a razo entre o valor total
de impostos, taxas e contribuies pagos pelo setor privado ao Estado e o Produto Interno Bruto
(PIB) a preos de mercado, ambos expressos em valores monetrios nominais. Nesse cmputo,
importa muito mais a natureza compulsria do pagamento do que sua denominao jurdica, de
modo que o Fundo de Garantia por Tempo de Servio (FGTS), por exemplo, apesar de,
juridicamente, no possuir natureza tributria, encontra-se agregado aos clculos que sero
mostrados a seguir. J o conceito de carga tributria lquida subtrai do montante dos tributos
pagos, as transferncias feitas pelo Estado s famlias e empresas.
O intuito aqui muito mais examinar a composio da carga tributria bruta em termos
de base de incidncia do que debater sua adequabilidade ao ambiente econmico e s
necessidades oramentrias do pas. As estatsticas utilizadas sero todas baseadas nos estudos de
carga fiscal elaborados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), tendo em vista a
constncia da metodologia adotada e sua adequao ao que se pretende mostrar neste trabalho.
Apenas para fins de comparao com outros estudos, a metodologia da RFB para o clculo da
carga adota a arrecadao lquida dos tributos e desconsidera a incidncia de multas e juros
moratrios.
Na tabela 1, a seguir, observa-se a evoluo da carga tributria bruta como percentual do
Produto Interno Bruto no perodo de 2003 a 2012 para as principais bases de incidncia tributria.
Obviamente o IRPF encontra-se no grupo dos tributos incidentes sobre a renda e propriedade,
junto com outros trs tributos federais: o Imposto de Renda da Pessoa Jurdica (IRPJ), a
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) e o Imposto sobre a Propriedade Territorial
Rural (ITR). Ainda figuram nesse grupo o Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores
(IPVA) da esfera estadual e distrital, o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana
(IPTU) de competncia municipal e distrital e os impostos sobre transmisso de bens que podem
23
ser estaduais, distritais ou municipais dependendo do caso. J no grupo dos tributos incidentes
sobre bens e servios figuram: o Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias
e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao
(ICMS), de competncia estadual e distrital; a Contribuio para o Financiamento da Seguridade
Social (Cofins), a Contribuio para o Programa de Integrao Social (PIS) e o Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI), todos de competncia da Unio; e o Imposto sobre Servios de
Qualquer Natureza (ISS) de competncia municipal ou distrital. O grupo dos tributos incidentes
sobre a folha de salrios, apesar de sua representatividade na carga, no ser objeto de anlise,
sendo que nele esto inclusas as contribuies previdencirias e o FGTS. Por fim, o grupo de
incidncia sobre transaes financeiras tambm no ser abordado neste trabalho.
Tabela 1 Carga Tributria Bruta por base de incidncia para o perodo 2003-2012.
% PIB
BASE DE INCIDNCIA
Tributos sobre a Renda e
Propriedade
Tributos sobre Bens e
Servios
Tributos sobre a Folha de
Salrios
Tributos sobre Transaes
Financeiras/Demais
Carga Tributria Total
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
6,95%
6,70%
7,45%
7,42%
7,84%
8,23%
7,78%
7,36%
8,02%
7,78%
15,59% 16,48% 16,64% 16,50% 16,47% 17,10% 16,09% 16,68% 17,38% 17,83%
7,59%
7,82%
8,24%
8,38%
8,42%
8,49%
8,80%
8,77%
9,10%
9,51%
1,66%
1,69%
1,70%
1,71%
1,79%
0,72%
0,64%
0,74%
0,81%
0,73%
31,80% 32,70% 34,03% 34,00% 34,52% 34,54% 33,30% 33,53% 35,31% 35,85%
Fonte: RFB / Elaborao prpria
Do exame da tabela 1 observa-se um paulatino aumento da carga tributria total exceto

para o ano de 2009, quando ocorreu a crise financeira internacional. Entre 2003 e 2012 o avano
sobre o PIB foi de, aproximadamente, 4 pontos percentuais. Outras duas caractersticas
importantes e incmodas saltam aos olhos: a estabilidade da distribuio da carga entre as bases
de incidncia e a elevada participao da base de incidncia sobre bens e servios na carga
tributria total. Para que esses fatos fiquem mais evidentes, a tabela 2, a seguir, mostra a
participao percentual de cada base de incidncia na carga tributria total para o mesmo perodo
da tabela 1.
A partir da tabela 2 verifica-se que os tributos incidentes sobre bens e servios tiveram
sua participao na composio da carga oscilando entre 47,8% (2007) e 50,42% (2004) e os
tributos sobre renda e propriedade oscilando entre 20,51% (2004) e 23,83% (2008), mas ambos
24
sem uma tendncia definida. Ao observar-se a distribuio da carga para 2012, os tributos sobre
renda e propriedade ficam com 21,69% e os sobre bens e servio com 49,73%, praticamente os
mesmos percentuais de 2003. Isso mostra a constncia da distribuio da carga ao longo do
perodo.
Tabela 2 Participao percentual de cada base de incidncia na carga tributria total
para o perodo 2003-2012.
% CTB
BASE DE INCIDNCIA
Propriedade
Tributos sobre Bens e
Servios
Tributos sobre a Folha de
Salrios
Tributos sobre Transaes
Financeiras/Demais
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
21,86%
20,51%
21,90%
21,82%
22,71%
23,83%
23,36%
21,94%
22,72%
21,69%
49,04%
50,42%
48,89%
48,52%
47,72%
49,50%
48,31%
49,73%
49,22%
49,73%
23,86%
23,90%
24,21%
24,63%
24,40%
24,59%
26,42%
26,14%
25,76%
26,53%
5,24%
5,17%
5,00%
5,02%
5,17%
2,07%
1,91%
2,20%
2,30%
2,04%
O incmodo advm do fato de os tributos incidentes sobre o bens e servios, os ditos

tributos indiretos, onerarem mais os pobres do que os ricos proporcionalmente s suas rendas.
Isto , so, teoricamente, tributos regressivos. J os impostos incidentes sobre renda e
propriedade, denominados de tributos diretos, podem ser graduados de acordo com o nvel de
renda e riqueza da pessoa a ser gravada e, por isso, costumam incidir mais intensamente sobre os
ricos. Por essa caracterstica so, em tese, tributos progressivos. A concluso terica imediata
que a carga tributria cresceu, mas seu perfil redistributivo manteve-se inalterado e com
tendncia regressiva, pois a tributao indireta participa com quase metade da carga. Apenas para
que a concluso possa ser complementada com estudos empricos, segundo Vianna et al. (2000) o
sistema tributrio brasileiro regressivo, da mesma forma que para Silveira (2010) e Payeras
(2010). J para Immervoll et al. (2006) levemente regressivo e para Paes e Bugarin (2006)
levemente progressivo. A discrepncia nos resultados se deve aos diferentes perodos e bases de
dados adotadas. Portanto, a teoria e as evidncias empricas apontam na direo de um sistema
tributrio regressivo e, dentro desse contexto, o tributo com maiores possibilidades de
contrabalanar essa situao seria o IRPF, uma vez que a sua focalizao pode ser mais precisa
do que a dos demais tributos.
25
Cabe agora investigar a carga tributria do IRPF dentro do grupo dos tributos diretos e
na perspectiva da receita total.
Observando-se a tabela 3, percebe-se que a arrecadao do IRPF frente ao PIB
aumentou de 2,03% em 2003 para 2,73% em 2012 de forma contnua e paulatina ao longo de,
praticamente, todo o perodo e que sua participao a maior para todos os tributos do grupo
renda e propriedade considerando-se o ano de 2012.
Tabela 3 Carga Tributria Bruta dos tributos diretos para o perodo 2003-2012
% PIB
BASE DE INCIDNCIA
Pessoa Fsica
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2,03%
2,10%
2,25%
2,22%
2,33%
2,50%
2,35%
2,41%
2,60%
2,73%
2,19%
2,17%
2,68%
2,65%
3,03%
3,18%
2,92%
2,56%
2,76%
2,38%
1,59%
1,33%
1,39%
1,38%
1,26%
1,34%
1,22%
1,13%
1,36%
1,29%
Tributos sobre a Renda
5,82%
5,60%
6,32%
6,24%
6,63%
7,02%
6,49%
6,10%
6,72%
6,40%
Tributos sobre a Propriedade
1,13%
1,11%
1,13%
1,18%
1,21%
1,21%
1,28%
1,26%
1,31%
1,38%

Propriedade
6,95%
6,70%
7,45%
7,42%
7,84%
8,23%
7,78%
7,36%
8,02%
7,78%
Pessoa Jurdica
IR - Retenes no
Alocveis
Tabela 4 Participao percentual dos tributos diretos na carga tributria total para o
perodo 2003-2012
% CTB
BASE DE INCIDNCIA
Pessoa Fsica
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
6,40%
6,43%
6,61%
6,52%
6,76%
7,23%
7,07%
7,19%
7,36%
7,61%
6,89%
6,63%
7,89%
7,79%
8,78%
9,22%
8,76%
7,62%
7,82%
6,63%
5,01%
4,06%
4,08%
4,05%
3,66%
3,87%
3,67%
3,37%
3,85%
3,60%
Tributos sobre a Renda
18,30%
17,12%
18,57%
18,36%
19,20%
20,32%
19,50%
18,18%
19,02%
17,84%
Tributos sobre a Propriedade
3,56%
3,39%
3,33%
3,46%
3,51%
3,51%
3,86%
3,75%
3,70%
3,85%

Propriedade
21,86%
20,51%
21,90%
21,82%
22,71%
23,83%
23,36%
21,94%
22,72%
21,69%
Pessoa Jurdica
IR - Retenes no
Alocveis
Da mesma forma, a tabela 4 mostra o crescimento percentual da carga do IRPF de

6,40% (2003) para 7,61% (2012).
26
Dois fatos importantes emergem dessas anlises: o primeiro que no h como fazer
uma transformao radical na redistribuio de renda utilizando um tributo que representa 2,73%
do PIB e 7,61% da arrecadao tributria total e o segundo que a desvantagem da tributao
direta frente indireta mais do que o dobro em 2012, de forma que se pode melhorar
consideravelmente o perfil redistributivo desonerando-se os tributos sobre bens e servios
medida que se oneram os tributos diretos. Uma dificuldade adicional que essa mudana de
perfil da carga deve ser feita respeitando-se as competncias tributrias de cada ente federativo, o
que pode dificultar sobremaneira sua coordenao poltica.
Feitas essas consideraes iniciar-se- uma anlise mais detalhada do IRPF.
3.2. Imposto de Renda da Pessoa Fsica (IRPF) no Brasil
3.2.1 Breve Histrico do IRPF4
O primeiro diploma legal que tratou de uma imposio tributria semelhante ao imposto
de renda, mas no especificamente com esse nome, foi o art. 23 da Lei n 317, de 21 de outubro
de 1843, no segundo reinado, e que impunha um imposto progressivo sobre os vencimentos
percebidos pelos cofres pblicos, conforme transcrito:
Art. 23: Fica creada a seguinte contribuio extraordinria durante o anno desta lei.
1. Todas as pessoas que receberem vencimentos dos Cofres Pblicos Geraes, por
qualquer ttulo que seja, fico sujeitas a uma imposio, que ser regulamentada pela
maneira seguinte:
De 500$000 a 1:000$000 2 por cento
De 1:000$000 a 2:000$000 3 por cento
De 2:000$000 a 3:000$000 4 por cento
De 3:000$000 a 4:000$000 5 por cento
De 4:000$000 a 5:000$000 6 por cento
De 5:000$000 a 6:000$000 7 por cento
De 6:000$000 a 7:000$000 8 por cento
De 7:000$000 a 8:000$000 9 por cento
De 8:000$000 para cima 10 por cento.
2. Fico exceptuados da regra estabelecida no paragrapho antecedente os vencimentos
das praas de pret de terra e mar, e os vencimentos dos militares em campanha.
3. Na palavra vencimentos se comprehendem quaesquer emolumentos que se
perceberem nas Secretarias, ou Estaes Publicas.
4. O Governo estabelecer o modo de arrecadar-se esta nova imposio.
A reao frente ao imposto foi muito negativa e ele foi logo suprimido.
Cf. (SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Memria Receita Federal: Imposto de Renda Pessoa
Fsica.)
27
A necessidade de recursos gerada pela Guerra do Paraguai (1864-1870) fez com que o
governo imperial lanasse duas novas imposies tributrias por meio da Lei 1.507, de 26 de
setembro de 1867. Nela eram criados um imposto pessoal relacionado propriedade de imvel
(art. 10) e um imposto sobre os vencimentos pblicos (art. 22) que foi extinto e retomado vrias
vezes at sua extino definitiva da dcada de 1910.
Com o advento da Repblica, Rui Barbosa, primeiro Ministro da Fazenda, foi um rduo
defensor do imposto de renda, mas somente em dezembro de 1922 o imposto de renda foi
institudo no Brasil por intermdio do art. 31 da Lei n 4.625, de 31 de dezembro de 1922 (que
orou a Receita Geral da Repblica dos Estados Unidos do Brasil para o exerccio de 1923),
abaixo transcrito:
Art.31. Fica institudo o imposto geral sobre a renda, que ser devido, annualmente, por
toda a pessoa physica ou juridica, residente no territorio do paiz, e incidir, em cada
caso, sobre o conjunto liquido dos rendimentos de qualquer origem.
(...)
Nos anos seguintes, por meio de sucessivos aperfeioamentos, o imposto ganha

representatividade econmica e em 1943 sua arrecadao ultrapassa pela primeira vez o imposto
sobre consumo, sendo que a alquota de 20% passa a vigorar a partir de 1944. No exerccio de
1948 a alquota deu o maior salto de sua histria, passando de 20% para 50%. No exerccio de
1962 o limite de iseno foi fixado em 24 vezes o salrio mnimo mensal mais elevado vigente no
pas e o nmero de alquotas da tabela era de dezessete, o maior da histria. J nos exerccios de
1963 a 1965 vigorou a alquota mxima mais elevada da histria do IRPF, que foi de 65%.
A declarao com desconto simplificado foi instituda a partir do exerccio de 1976. No
exerccio de 1977, ano-base de 1976, por fora do Decreto-lei n 1.493/1976, o contribuinte pde
abater da renda bruta as despesas efetivamente realizadas com o aluguel da sua residncia, at o
limite anual de Cr$7.200,00. A declarao do exerccio de 1989, ano-base de 1988, foi a ltima
com os rendimentos tributveis e as dedues classificados em cdulas, de A at H, diviso que
vinha desde o exerccio de 1926.
No exerccio de 1991 a ento Secretaria da Receita Federal (SRF) instituiu o
preenchimento da declarao em meio magntico e em 1997 foi instituda a entrega da declarao
de ajuste anual pela internet.
28
A partir de 1998 a legislao do IRPF passa a ser mais concisa e estvel, com a estrutura
de apurao do rendimento tributvel, das dedues e do imposto devido muito prxima ao que
feito hoje em dia.
3.2.2 Apurao do Imposto: Rendimentos do Trabalho
Nesta seo mostra-se como a legislao brasileira do IRPF sobre os rendimentos do

trabalho est estruturada e como se apura o imposto devido no ajuste anual.
So contribuintes do IRPF todas as pessoas fsicas titulares de disponibilidade
econmica ou jurdica de renda ou proventos de qualquer natureza, inclusive rendimentos e
ganhos de capital, bem como aqueles que perceberem rendimentos de bens de que tenham a
posse como se lhes pertencessem. Os menores e outros incapazes so contribuintes individuais e,
portanto, os rendimentos so tributados em seus nomes. O recolhimento do tributo e a
apresentao da declarao ficam sob responsabilidade de qualquer de seus pais, do seu tutor, do
seu curador ou do responsvel por sua guarda, conforme o caso. No caso de sociedade conjugal
ou unio estvel, os cnjuges ou companheiros so tributados individualmente em 100% de seus
rendimentos prprios; e 50% dos rendimentos produzidos pelos bens comuns. Por opo, os
rendimentos dos bens comuns podem ser tributados, na sua totalidade, por apenas um dos
cnjuges. A declarao em conjunto deve ser apresentada em nome de um dos cnjuges e o outro
cnjuge pode ser relacionado como dependente. Nela devem ser includos os rendimentos de
ambos.
Nesse sentido, observa-se que a declarao de IRPF apresentada pode exprimir a
situao de um indivduo, quando este apresentar declarao individual, de uma unidade familiar,
quando uma declarao contiver rendimentos de todos os membros da famlia, e mista, se um dos
cnjuges apresenta uma declarao com os dependentes, seus gastos e rendimentos, ao passo que
o outro cnjuge declara individualmente.
A legislao estabelece uma sistemtica de apurao do imposto de renda da pessoa
fsica que compreende a tributao no curso do ano-calendrio e um ajuste anual, concludo o
referido ano.
Os rendimentos recebidos pelo contribuinte no decorrer do ano, sujeitos tributao na
declarao, devem ser totalizados para a determinao do imposto anual efetivamente devido.
29
Essa apurao efetuada na Declarao de Ajuste Anual do IRPF (DIRPF) a ser apresentada at
o ltimo dia til do ms de abril do ano subsequente ao do recebimento do rendimento.
Somente so dedutveis da renda bruta os gastos efetuados pela pessoa fsica para os
quais exista determinao legal autorizativa de dedutibilidade, observados os limites legais. A
tabela 5 resume os itens dedutveis e seus respectivos limites para o ano-calendrio 2012.
Tabela 5 Dedues aplicveis ao rendimento bruto na DIRPF 2013 (ano-base 2012)
DEDUO
1.Desconto Padro Form. Simplificado
PARCELA DEDUTVEL
LIMITE
Deduo nica de 20% do
R$ 14.542,60
rendimento tributvel.
2.Contribuio Previdenciria Oficial (INSS)
Despesa com pagamento de

Previdncia
Social
Sem limite
(Unio,
Estados e Municpios).
3.Contr. Previdenciria Privada e FAPI
Despesa com pagamento de
12% dos
Previdncia Social Privada e
rendimentos
Fundos
de
Aposentadoria
tributveis
Programada Individual (FAPI).

4.Deduo com dependentes
R$ 1.974,72 por dependente
5.Deduo com gastos em educao
Despesa
instruo
realizada
prpria
ou
Sem limite
com
R$ 3.091,35 por
dos
pessoa
dependentes.
6.Deduo com despesas mdicas
Despesas mdicas prprias e
Sem limite
de seus dependentes.
7.Deduo com penso judicial
Importncias pagas a ttulo de

penso alimentcia quando
em cumprimento de deciso
ou acordo judicial ou por
escritura pblica
Sem limite
8.Despesas escrituradas no Livro-Caixa
Despesas escrituradas no Livro-
Sem limite
Caixa
comprovadas
por
documentao idnea
Fonte: RFB / Elaborao prpria.
O declarante que optar pelo formulrio simplificado (declarao simplificada), utiliza

um desconto padro de 20% do rendimento tributvel, limitado a R$ 14.542,60 (mostrado no
item 1 da tabela 5), em substituio a todas as demais dedues legais. Nesse caso, ficam
30
dispensadas a comprovao da despesa e a indicao de sua espcie. Esse desconto pode ser
utilizado independentemente do montante dos rendimentos recebidos e do nmero de fontes
pagadoras. Essa alternativa permite certo planejamento fiscal por parte do cidado, que ir optar
entre o modelo simplificado e o completo considerando aquele que mais vantajoso5.
Feitas as dedues da renda tributvel bruta, chega-se renda tributvel lquida do
declarante ou base de clculo do imposto sobre a qual ser aplicada a correspondente alquota
da tabela progressiva, de forma a se obter o imposto apurado. Ocorre que a legislao permite,
em certas circunstncias e dentro de certos limites, que o valor das contribuies, doaes,
patrocnios e investimentos efetuados pelo contribuinte, relacionados a atividades de cunho social
ou cultural, possam ser deduzidos do valor do imposto apurado, como forma de incentivo
realizao de tais atividades, obtendo-se da o imposto devido. Importante destacar que as
dedues ao imposto apurado no so permitidas quando o contribuinte faz a opo pela
declarao simplificada.
A partir do valor do imposto devido sero subtradas as antecipaes feitas no curso do
ano-calendrio para que seja apurado o saldo de imposto a pagar ou a restituir. Conforme citado,
parte da tributao do rendimento do trabalho ocorre durante o ano-calendrio, por meio da
reteno na fonte. Assim, a maior parcela do tributo incidente sobre a renda da pessoa fsica no
recolhida pela prpria pessoa, mas pela fonte pagadora (pessoa jurdica ou pessoa fsica
empregadora), medida que os rendimentos lhe forem sendo pagos. Essa reteno tratada pela
legislao como antecipao do devido. Alm da reteno na fonte, h outras duas modalidades
de antecipao: o recolhimento mensal obrigatrio (carn-leo) que, ocorre, regra geral, quando
uma pessoa fsica recebe, de outras pessoas fsicas, rendimentos tributveis no sujeitos ao
imposto de renda retido na fonte, inclusive os recebidos de fonte no exterior; e o recolhimento
complementar (mensalo), o qual consiste em uma antecipao opcional do imposto devido na
DIRPF efetuado quando a pessoa fsica recebe rendimentos de mais de uma fonte pagadora. Por
ltimo, h ainda a possibilidade, sob certas condies previstas na legislao, de que o
contribuinte deduza do imposto devido o imposto pago no exterior. Cabe ressaltar que em funo
dessas antecipaes vrias pessoas apuram restituio de IRPF, sendo que isso no significa que
Na verdade, o programa distribudo pela RFB para elaborao da declarao efetua os dois clculos e orienta o
declarante para o modelo que lhe impe um menor valor de imposto.
31
o contribuinte no pagou tributo sobre a renda, mas to somente que o imposto pago
antecipadamente superou o imposto devido.
Feitas essas observaes, a tabela 6 resume o procedimento de apurao do IRPF a ser
realizada por meio da DIRPF.
Tabela 6 Resumo da apurao do Imposto de Renda da Pessoa Fsica na DIRPF
Soma dos rendimentos tributveis (renda tributvel bruta):
Recebidos de pessoas jurdicas
Recebidos de pessoas fsicas
Recebidos do exterior
Resultado Positivo da Atividade Rural
( - ) Dedues (ou desconto simplificado)
Contribuio Previdncia Social
Contribuio Previdncia Privada/Fapi (at 12% do rendimento tributvel)
Dependentes
Despesas com Instruo (observado o limite individual)
Despesas Mdicas
Penso Alimentcia Judicial
Livro-caixa
(=)
Base de Clculo (renda tributvel lquida):
Aplicao da tabela progressiva anual sobre a base de clculo

(=)
Imposto (Calculado)
(-)
Deduo do imposto:
Incentivos (limitados a 6% do imposto)
(=)
Imposto Devido
(-) Imposto retido na fonte
(-) Carn-leo
(-) Imposto Complementar
(-) Imposto pago no exterior
(=)
Saldo de imposto a Pagar ou a Restituir
Importante ressaltar que existem rendimentos que no entram no cmputo do

rendimento bruto para fins de apurao do IRPF. Entre outros, so isentos ou no-tributveis os
seguintes rendimentos: a) lucros e dividendos; b) indenizaes recebidas por resciso de contrato
de trabalho e FGTS, observadas as disposies legais pertinentes; c) rendimentos de caderneta de
poupana e letras hipotecrias; d) os proventos de aposentadoria ou reforma, desde que motivada
por acidente em servio, e os percebidos pelos portadores de molstia grave ou profissional,
mesmo que a doena tenha sido contrada aps a aposentadoria ou reforma; e) as penses
recebidas por portador de molstia grave, exceto as decorrentes de molstia profissional
conforme definido em lei; f) as aposentadorias, penses, rendimentos da transferncia para a
32
reserva remunerada ou reforma pagas a contribuintes com 65 anos ou mais, at o valor anual de
iseno previsto em lei; g) ganho de capital na alienao de bens de pequeno valor e h) bolsas
recebidas exclusivamente, para fins de estudo e pesquisa, caracterizadas como doao sem
representar vantagens para o doador ou contraprestao de servios prestados pelo beneficirio
do rendimento.
Por fim, existem tambm alguns rendimentos sujeitos tributao exclusiva na fonte, os
quais, por conseguinte, no entram na apurao do imposto anual. Entre outros, os mais
importantes so: dcimo terceiro salrio (informado na declarao de ajuste anual, mas no
transita nos rendimentos para apurao do imposto); os rendimentos de algumas aplicaes
financeiras e os rendimentos decorrentes de ganhos de capital na alienao de bens e direitos ou
em apuraes de ganhos lquidos em renda varivel.
Duas modificaes relativamente recentes diminuram a carga tributria do IRPF. Uma
passou a vigorar a partir de 28 de julho de 2010 e passou a facultar ao contribuinte a escolha entre
a tributao exclusiva na fonte, em geral mais vantajosa, e a tributao na declarao de ajuste
para os rendimentos recebidos acumuladamente (RRA) decorrentes de aposentadoria, penso,
transferncia para a reserva remunerada ou reforma, pagos pela Previdncia Social da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e os provenientes do trabalho. A outra entrou em
vigor a partir de 01/01/2013 e determinou a tributao exclusiva na fonte dos rendimentos
oriundos da participao dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa (PLR), por meio
de uma tabela progressiva separada, cujo limite de iseno vai at R$ 6.000,00 para 2013 e R$
6.270,00 para 2014. Ressalta-se que esses limites de iseno esto bem acima dos aplicados aos
rendimentos tributados na DIRPF, como ser visto adiante.
Mostrada a estrutura de apurao do IRPF, passa-se a analisar seu universo de
contribuintes e a evoluo de suas alquotas marginais e limites de iseno.
3.2.3 Sntese de indicadores econmicos do IRPF
Nesta seo o objetivo apresentar alguns indicadores econmicos importantes para as
discusses posteriores sobre as possveis polticas tributrias a serem futuramente adotadas em
relao ao imposto. Em geral os indicadores sero apresentados para o perodo de 2006 a 2012,
mas esse perodo temporal poder ser estendido nos casos em que isso enriquea as reflexes e
concluses posteriores.
33
3.2.3.1 Rendimentos declarados na DIRPF

A tabela 7 mostra o perfil dos rendimentos declarados, em bilhes de Reais, para o
perodo de 2006 a 2012.
Tabela 7 Perfil dos rendimentos declarados na DIRPF para o perodo 2006-2012
R$ bilhes
Rend. Tributveis Brutos

Dedues
Base de Clculo
Imposto de Renda Devido
Rend. Isentos e No Tributveis
Rend. Tributao Excl. Fonte
2006
637,6
157,9
479,7
51,0
221,0
54,5
2007
696,9
171,3
525,6
56,6
211,0
77,4
2008
786,8
188,4
598,3
67,1
363,2
113,9
2009
854,5
199,2
655,2
69,6
377,5
111,1
2010
942,6
215,0
727,6
80,3
444,5
137,0
2011
1.069,9
238,3
831,7
94,7
520,8
183,0
2012
1.190,5
264,6
925,9
106,4
562,1
179,6
Fonte: Sistema DW IRPF (RFB) / Elaborao prpria.
Observa-se que os rendimentos tributveis cresceram R$ 552,9 bilhes (86,72%) entre

2006 e 2012. J os rendimentos isentos e no tributveis cresceram 341,1 bilhes (154,34%) e os
rendimentos com tributao exclusiva na fonte 125,1 bilhes (229,54%).
O crescimento significativo dos dois ltimos tipos de rendimento tem explicaes
razoveis. No caso dos rendimentos com tributao exclusiva na fonte, de 2006 em diante houve
um movimento significativo de vendas de participaes societrias em empresas na Bolsa de
Valores. Tais vendas geraram ganhos de capital significativos que se refletiram no aumento da
arrecadao desse tipo de rendimento6. J a questo dos rendimentos isentos merece uma
investigao mais acurada devido ao aumento expressivo de R$ 341 bilhes.
A tabela 8 mostra o detalhamento da evoluo desses rendimentos, em bilhes de Reais.
Tabela 8 Rendimentos Isentos e No Tributveis na DIRPF para o perodo 2006-2012
R$ bilhes
Tipo de Rendimento Isento e No Tributvel

Indenizao resciso contrato trab./FGTS
Lucros alienao bens/direitos peq. valor
Lucros e dividendos
Parc. isenta prov. aposent. 65 anos ou mais
Penso prov. aposent. molstia grave
Rend. caderneta poup./letra hipotecria
Transf. Patrimoniais: doaes, heranas, etc
Demais rendimentos isentos
TOTAL
2006
6,4
5,5
83,8
6,5
10,2
3,2
14,7
90,6
221,0
2007
9,1
8,5
102,7
8,6
12,8
4,2
22,8
42,4
211,0
2008
12,9
19,7
129,8
26,2
22,6
9,3
48,1
94,4
363,2
2009
14,7
19,9
133,3
27,9
24,4
10,5
46,4
100,4
377,5
2010
14,4
27,4
162,7
30,8
26,4
12,3
50,5
119,9
444,4
2011
16,7
36,2
192,6
33,0
28,4
16,2
54,2
143,5
520,8
2012
19,2
38,2
207,6
37,0
30,5
17,1
47,6
164,9
562,1
Fonte: Sistema DW IRPF (RFB) / Elaborao prpria.

6
Ver os relatrios de anlise da arrecadao federal para os respectivos anos. Cf. (SECRETARIA DA RECEITA
FEDERAL. Arrecadao. Resultado da Arrecadao)
34
O valor mais significativo dos rendimentos isentos provm dos lucros e dividendos
distribudos ao declarante e dependentes, sendo que sua participao percentual girou em torno
de 37% do total dos rendimentos isentos para todo o perodo, exceto para 2007 quando foi de,
aproximadamente, 48,7%. Pode-se argumentar que a lucratividade das empresas no perodo
favoreceu esse incremento, o que carece de maior sustentao emprica para o perodo como um
todo, havendo, somente, anlises anuais publicadas em jornais e revistas feitas pelas consultorias
econmicas, principalmente voltadas s empresas de capital aberto7. Outrossim, o que tambm
se deve ressaltar que desde a legislao isentando a distribuio dos lucros (art. 10 da Lei
9.249/95), houve uma migrao dos profissionais prestadores de servio como advogados,
mdicos, contabilistas e jornalistas, entre outros, da tributao da pessoa fsica para a tributao
da pessoa jurdica, uma vez que sob o regime do lucro presumido as alquotas acabam sendo
inferiores. A tabela 9 fornece uma idia da situao do prestador de servio.
Tabela 9 Tributao da Receita Bruta (RB) de prestador de servio optante pelo Lucro
Presumido.
IRPJ = 32% RB x 25% alquota (para RB superior a R$ 20 mil mensais) =
8% RB ou
= 32% RB x 15% alquota (para RB menor ou igual a R$ 20 mil mensais) = 4,88% RB

CSLL = 32% RB x 9% alquota = 2,88% RB
PIS = 0,65% RB
Cofins = 3% RB
ISS = 5% RB (alquota mxima)
Alquota total = 19,53% RB (para RB > R$ 20 mil/ms) ou 16,33% RB (para RB R$ 20 mil/ms)
Fonte: Legislao tributria / Elaborao prpria.
H que se considerar ainda a contribuio previdenciria patronal (20%) e contribuio

previdenciria do empregado (11%) sobre o valor declarado do pr-labore, geralmente um salrio
mnimo. Outro valor de salrio pode ser escolhido para o clculo das contribuies
previdencirias, respeitando-se o valor do salrio mximo de contribuio (R$ 4.390,24 para
2014). Esse seria um valor fixo que, dividido pela RB, se somaria aos percentuais calculados na
tabela. Portanto, para valores mais altos de faturamento fica clara a opo pelo Lucro Presumido
porque mesmo as dedues de livro-caixa no faro frente alquota do IRPF que de 27,5%.
Para receitas brutas mais baixas um clculo mais preciso se faz necessrio.
7
Cf. Alves (2008); LUCRATIVIDADE (2009); Rodrigues (2011)
35
Alm da situao descrita h uma outra situao envolvida na questo da prestao de

servios que faz com que cada vez mais pessoas fsicas se transformem em pessoas jurdicas, que
o caso onde a empresa no quer contratar um empregado diretamente, mas sim contrat-lo
como pessoa jurdica tambm por questes de carga tributria. Portanto, essa uma causa
significativa da eroso da base tributvel da pessoa fsica, a qual se deve ter em mente nas
discusses envolvendo o IRPF.
Outros rendimentos isentos que aumentaram consideravelmente foram a parcela isenta
da aposentadoria e a aposentadoria por molstia grave, comeando a refletir um envelhecimento
da populao brasileira e que, no futuro, talvez precisem ser reavaliados.
3.2.3.2 Evoluo do nmero de contribuintes do IRPF
Como o principal foco deste trabalho uma avaliao da progressividade do IRPF, uma
investigao importante a ser feita a base de incidncia populacional do imposto, visto que a
distribuio de renda no pas ainda uma das piores do mundo (BARROS, 2010).
Considerando-se que a denominao (strictu sensu) de contribuinte do imposto caberia a
quem possusse imposto devido maior do que zero em sua DIRPF, realizar um refinamento da
populao at se chegar ao universo de contribuintes torna-se um exerccio interessante, o qual
permitir embasar algumas recomendaes para futuras mudanas no tributo.
Para se ter uma idia de quo restrito o universo de contribuintes do IRPF, partindo-se
da populao total passa-se Populao em Idade Ativa (PIA) que, segundo o Instituto Brasileiro
de Geografia e Estatstica (IBGE)8, o conjunto de todas as pessoas, a partir de uma determinada
idade9, teoricamente aptas a exercer uma atividade econmica. Por sua vez, a PIA compreende a
Populao Economicamente Ativa (PEA) e a Populao no Economicamente Ativa. A PEA
definida, conforme o IBGE10, como o potencial de mo-de-obra com que pode contar o setor
produtivo e divide-se em populao ocupada, que so as pessoas que trabalham e a populao
desocupada que so as pessoas que no tem trabalho mas esto dispostas a trabalhar. Finalmente,
da populao ocupada deve-se eliminar, por hiptese, as pessoas atuantes na economia informal,
uma vez que no se espera que estas pessoas entreguem DIRPF, e desse subconjunto ainda
8
Cf. (INSTITUTO BRASILEIRO DE GEOGRAFIA E ESTATSTICA. Pesquisa Mensal de Emprego (Antiga

Metodologia): Conceitos Principais.)
9
A populao considerada em idade economicamente ativa passou de 10 anos ou mais para 15 anos ou mais em
2011 Cf. Amorim. (2012).
10
Idem 8.
36
desconsiderar as pessoas que se no se enquadram na situao de obrigatoriedade da entrega da

DIRPF.
Para obter todos esses dados utilizou-se a Pesquisa Nacional por Amostra de Domiclios
(PNAD), realizada anualmente pelo IBGE. Como a dinmica populacional mais lenta, faz-se
esse exerccio de refinamento para os anos de 1999, 2003, 2009 e 2012 conforme mostrado nas
tabelas 10 e 11.
Tabela 10 Gradiente populacional tributvel para os anos de 1999, 2003, 2009 e 2012.
milhes
Pop. Total Estimada

Pop. Idade Ativa (PIA)
Pop. Economicamente Ativa (PEA)
PEA ocupada
PEA ocupada formal
Declarantes DIRPF
Declarantes DIRPF com Imp. Dev. > 0
1999
168,7
127,7
76,9
70,0
28,7
11,1
4,4
2003
178,7
144,6
88,8
80,1
29,3
16,7
4,9
2009
191,5
162,8
101,1
92,7
39,0
24,4
10,9
2012
196,5
151,9
100,1
93,9
44,2
25,6
14,4
Fonte: IBGE, RFB / Elaborao prpria.
Tabela 11 Percentual dos Contribuintes IRPF em relao aos diversos conceitos

populacionais para os anos de 1999, 2003, 2009 e 2012.
% Pop. Total Estimada

% Pop. Idade Ativa (PIA)
% Pop. Economicamente Ativa (PEA)
% PEA ocupada
% PEA ocupada formal
% Declarantes DIRPF
1999
2,6%
3,4%
5,7%
6,3%
15,3%
39,6%
2003
2,7%
3,4%
5,5%
6,1%
16,7%
29,3%
2009
5,7%
6,7%
10,8%
11,8%
27,9%
44,7%
% Pop.
2012
7,3%
9,5%
14,4%
15,3%
32,6%
56,3%
Fonte: IBGE, RFB / Elaborao prpria.
Essas tabelas retratam que a base de contribuintes do IRPF aps ficar aproximadamente
constante entre 1999 e 2003, praticamente triplicou no perodo entre 2003 e 2012, passando de
4,9 milhes para 14,4 milhes de contribuintes. No entanto, a partir da tabela 4 verifica-se que o
crescimento percentual do IRPF na CTB foi de apenas 18,9%, passando de 6,4% para 7,61%.
Duas explicaes so possveis para esse dilema: ou a arrecadao nominal do IRPF no cresceu
tanto, o que no foi o caso, pois ela coincidentemente triplicou no perodo, passando de 34,2
bilhes para 99,4 bilhes ou a arrecadao dos demais tributos cresceu na mesma proporo, o
37
que foi justamente o caso. Dessa forma, o perfil da carga no sofreu alterao significativa
conforme j se constatou na seo 3.1.
Outro aspecto que os 14,4 milhes de contribuintes de 2012 representam 7,3% da
populao total, 14,4% da PEA, 32,6% da PEA ocupada formal e 56,3% dos declarantes. Esses
percentuais demonstram que h um poderoso afunilamento at se chegar aos que efetivamente
contribuem para o IRPF. Talvez o vcuo mais contundente seja o ocorre entre a PEA ocupada
formal e os contribuintes, que para 2012 foi de 30 milhes de pessoas. Esse fato mostra que h
um grande contingente populacional cujos rendimentos do trabalho esto abaixo do limite de
iseno, o que no surpresa tendo em vista a baixa renda per capita do pas. Por outro lado,
mostra tambm que h um significativo nmero de pessoas com renda, mas que optaram por se
transformar em pessoa jurdica para pagar menos imposto. Para dificultar ainda mais a situao, a
Cmara dos Deputados aprovou recentemente a possibilidade de adeso de vrias categorias de
profissionais liberais ao Simples Nacional11. A questo que fica a quem restar o IRPF. A
resposta mais ou menos bvia que restar somente aos assalariados.
Na prxima seo analisar-se- a evoluo das alquotas e dos limites de iseno,
verificando sua relao com alguns pontos discutidos nessa seo.
3.2.3.3 Evoluo das alquotas marginais e do limite de iseno
As alquotas estabelecidas na legislao so denominadas alquotas marginais, pois
incidem a cada real adicional de renda e no sobre o montante total da base de clculo. Para o
clculo do imposto devido na declarao de ajuste aplica-se a tabela progressiva anual que,
conforme a tabela 12, mostra o limite de iseno anual e as faixas de base de clculo s quais as
alquotas marginais so aplicadas.
Tabela 12 Tabela progressiva anual para o Exerccio 2013, ano-calendrio 2012
Base de Clculo anual em R$
At 19.645,32
De 19.645,33 at 29.442,00
De 29.442,01 at 39.256,56
De 39,256,57 at 49.051,80
Acima de 49.051,80
Alquota (%)
--7,5
15,0
22,5
27,5
11
Cf. Coletta (2014)
38
Parcela a deduzir do imposto em R$

--1.473,40
3.681,55
6.625,79
9.078,38
Para facilitar o clculo do imposto devido utiliza-se a coluna parcela a deduzir,

multiplicando-se diretamente a alquota pela base de clculo e subtraindo-se a referida parcela.
Assim, tanto o limite de iseno quanto as alquotas aplicveis constam nas tabelas tanto
anuais (DIRPF) quanto mensais (antecipaes) do IRPF determinadas pela legislao pertinente
para cada ano-calendrio. Na tabela 13 se faz um resumo da evoluo, de 1996 a 2012, das
alquotas marginais e dos limites de iseno mensais, expressos tanto em Reais quanto em termos
do salrio mnimo (SM) do ano correspondente.
Tabela 13 Evoluo das alquotas e do limite de iseno mensal de 1996 a 2012.
Limite Iseno mensal
Limite iseno mensal
(R$)
(SM)
15 / 25
900,00
8,5
1997
15 / 25
900,00
7,8
1998
15 / 27,5
900,00
7,2
1999
15 / 27,5
900,00
6,8
2000
15 / 27,5
900,00
6,3
2001
15 / 27,5
900,00
5,4
2002
15 / 27,5
1.058,00
5,3
2003
15 / 27,5
1.058,00
4,4
2004
15 / 27,5
1.058,00
4,1
2005
15 / 27,5
1.164,00
3,9
2006
15 / 27,5
1.257,12
3,6
2007
15 / 27,5
1.313,69
3,5
2008
15 / 27,5
1.372,81
3,3
2009
7,5 / 15 / 22,5 / 27,5
1.434,59
3,1
2010
7,5 / 15 / 22,5 / 27,5
1.499,15
2,9
2011
7,5 / 15 / 22,5 / 27,5
1.566,61
2,9
2012
7,5 / 15 / 22,5 / 27,5
1.637,11
2,6
Ano
Alquotas (%)
1996
Fonte: RFB / Ministrio do Trabalho e Emprego (MTE) / Elaborao prpria
Dois fatos emergem da tabela sem muito esforo: o limite de iseno ficou sem correo
de 1996 a 2001 e depois de 2002 a 2004 e declinou drasticamente em relao ao salrio mnimo
no perodo observado, caindo a quase um quarto do seu valor inicial. Isso ajuda muito a explicar
o aumento da base de contribuintes do IRPF constatado no item 3.2.3.2. De 2003 a 2012, que foi
39
o perodo em que a base de contribuintes quase triplicou, o limite de iseno caiu, praticamente,
metade. Caso o limite de iseno de 1996 fosse reajustado pela variao do ndice Nacional de
Preos ao Consumidor Amplo (IPCA), como desejam vrias entidades 12, o limite de iseno para
2012 seria de R$ 2.829,13 (4,6 SM) e para 2014 seria de R$ 3.188,98 (4,4 SM) o que nos faria
retornar, grosso modo, para a participao percentual populacional de 2003, havendo, sem
dvida, reflexos na arrecadao que no sero quantificados neste trabalho.
3.2.3 Apurao do Imposto: Rendimentos do Capital
A apurao do imposto sobre a renda relativo aos rendimentos do capital da pessoa

fsica ser analisada sob uma perspectiva geral e sem muito detalhamento. Vale lembrar que toda
essa tributao exclusiva na fonte, sendo declarada em carter apenas informativo na DIRPF.
O imposto de renda (IR) sobre aplicaes em ttulos de renda fixa e fundos de
investimento em ttulos de renda fixa, enquadrados nessa modalidade conforme a legislao
vigente13, so calculados como mostra a tabela 14.
Tabela 14 IR sobre aplicaes em ttulos e fundos de renda fixa.
Fato Gerador
Base de Clculo
Alquotas para Fundos

de Longo Prazo e
ttulos no resgate
Alquotas para Fundos

de Curto Prazo
Rendimentos auferidos no ltimo dia til dos meses de maio e

novembro de cada ano, ou no resgate, se ocorrido em outra
data.
Diferena positiva entre o valor patrimonial da cota no dia da
aplicao e o valor apurado no ltimo dia til do ms de maio
e novembro de cada ano, ou no resgate, se ocorrido em data
anterior.
- Semestralmente (maio e novembro): 15%.
- No resgate ser aplicada, se necessria, alquota
complementar em funo do prazo da aplicao:
Aplicaes at 180 dias: 22,5%;
Aplicaes de 181 a 360 dias: 20%;
Aplicaes de 361 a 720 dias: 17,5%;
Aplicaes acima de 720 dias: 15%.
- Semestralmente (maio e novembro): 20%.
- No resgate: ser aplicada, se necessria, alquota
complementar em funo do prazo da aplicao:
Aplicaes at 180 dias: 22,5%;
Aplicaes acima de 180 dias: 20%;
12
13
Cf. Lima e Ferreira (2014)

Cf. (SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL. 2010)
40
No caso de operaes com ganho de capital no mercado de renda varivel (mercado

vista, opes, termo e futuros) o IR incidir, via de regra, conforme o exposto na tabela 1514.
Tabela 15 IR sobre aplicaes no mercado de renda varivel.
Fato Gerador
Base de Clculo
Alquota
Alquota day-trade
Iseno
Auferir ganho lquido na alienao de aes, opes ou

contratos futuros, exceto day-trade.
Considera-se day-trade a operao ou a conjugao de
operaes iniciadas e encerradas em um mesmo dia, com o
mesmo ativo, em uma mesma instituio intermediadora, em
que a quantidade negociada tenha sido liquidada, total ou
parcialmente.
Resultado positivo entre o valor de alienao do ativo e o seu
custo de aquisio, calculado pela mdia ponderada dos
custos unitrios auferidos nas operaes realizadas em cada
ms, admitindo-se, ainda, a deduo dos custos e despesas
incorridos, necessrios realizao das operaes (base de
clculo para venda de aes no mercado vista, sendo
semelhante para os demais mercados, exceto opes, o que
no ser detalhado aqui).
15%.
Na Fonte : Alquota de 1% aplicada sobre o resultado positivo
apurado em operao de day-trade.
Mensal: Os ganhos lquidos mensais auferidos em operaes de
day-trade so tributados alquota de 20%.
Ficam isentos do imposto de renda os ganhos lquidos auferidos
por pessoa fsica quando o total das alienaes de aes no
mercado vista de bolsas de valores no ms no exceder R$
20.000,00 (somente para mercado vista).
Fonte: RFB / Elaborao Prpria.
Por fim, a legislao tributria prev que o lucro ou ganho de capital recebido pela
pessoa fsica em decorrncia da alienao de bens e direitos do seu patrimnio estar sujeito
incidncia do IR com tributao exclusiva na fonte alquota de 15%. O ganho de capital
tributvel, observadas as hipteses de iseno ou no incidncia, resulta da diferena positiva
entre o valor de alienao dos bens e direitos e o respectivo custo de aquisio. H iseno para
bens de pequeno valor, entendidos aqueles cujo preo unitrio de alienao, no ms em que esta
se realizar, seja igual ou inferior a R$ 35.000,00 (a partir de 16/06/2005). H uma srie de
isenes especficas para bens imveis, as quais no sero detalhadas aqui.
Com isso, foram apresentadas as virtudes e deficincias do nosso IRPF para que se
faam as comparaes internacionais com uma slida viso do contexto nacional.
14
Idem 13.
41
4. COMPARAES INTERNACIONAIS
Uma das formas de repensar a configurao do sistema tributrio consiste em fazer

comparaes com outros pases. Algumas comparaes so relativamente fceis de realizar como
a carga tributria bruta, e, outras, mais capciosas, como a estrutura de alquotas. Um lembrete
importante que o imposto de renda , por sua prpria natureza, um imposto complexo e com
uma estrutura de dedues muito dependente das caractersticas scio-culturais de cada pas.
A fonte primria dos dados expostos a seguir so o Centro de Poltica e Administrao
Tributria da Organizao para a Cooperao e o Desenvolvimento Econmico (OCDE), o qual
dispe de dados no s para os pases integrantes da referida organizao, mas tambm para os
pases da Amrica Latina. Alguns dados foram obtidos junto ao Fundo Monetrio Internacional
(FMI). Uma outra fonte subsidiria de dados ser o Centro Interamericano de Administraes
Tributrias (CIAT). Uma observao final que tanto o Mxico quanto o Chile so pases
membros da OCDE, mas seus dados sero mostrados no conjunto da Amrica Latina justamente
por serem economias construdas sobre uma estrutura histrico-cultural semelhante do Brasil.
4.1 Carga Tributria Bruta e Estrutura do IRPF
Uma primeira comparao relativamente simples de ser feita entre a carga tributria
bruta. No se adentrar ao mrito do tamanho da carga em si, pois cada pas dispe de
necessidades oramentrias diferentes de acordo com a estrutura de bem-estar social que deseja
prover a sua populao. A preocupao aqui, assim como na discusso feita para o Brasil, estar
muito mais voltada ao perfil da carga porque ele que fornece um indicativo, ainda que bastante
imperfeito, da progressividade do sistema tributrio como um todo. A tabela 16 mostra a carga
tributria bruta para pases selecionados da OCDE, Brasil, Rssia, ndia, China e frica do Sul
para o perodo 2008-2011. O que se observa que a carga tributria brasileira est bem prxima
da mdia da OCDE, composta, em sua maioria, por pases mais desenvolvidos e com renda
mdia bem mais elevada. Com relao aos chamados pases emergentes, os quais possuem rendas
mdias mais prximas a do Brasil, sua carga s perde para a da Rssia e fica bem acima da ndia,
China e frica do Sul. Desse modo, o avano do Estado sobre o setor produtivo parece ter
atingido um limite no Brasil, no sentido de haver pouco espao para novos aumentos de carga
tributria nos prximos anos.
42
Tabela 16 Carga Tributria Bruta para pases selecionados no perodo 2008 a 2012.
% PIB
2008
2009
2010
2011
2012
Alemanha
36,5
37,4
36,2
36,9
37,6
Austrlia
27,1
25,8
25,6
26,5
n.d.
Blgica
44,0
43,1
43,5
44,1
45,3
Canad
31,6
31,4
30,6
30,4
30,7
Coria
26,5
25,5
25,1
25,9
26,8
Dinamarca
47,8
47,8
47,4
47,7
48,0
Estados Unidos
25,4
23,3
23,8
24,0
24,3
Espanha
33,1
30,9
32,5
32,2
32,9
Finlndia
42,9
42,8
42,5
43,7
44,1
Frana
43,5
42,5
42,9
44,1
45,3
Holanda
39,2
38,2
38,9
38,6
n.d.
Itlia
43,0
43,4
43,0
43,0
44,4
Japo
28,5
27,0
27,6
28,6
n.d.
Noruega
42,1
42,0
42,6
42,5
42,2
Nova Zelndia
33,6
31,1
31,1
31,5
32,9
Polnia
34,2
31,7
31,7
32,3
n.d.
Portugal
32,5
30,7
31,2
33,0
32,5
Sucia
46,4
46,6
45,4
44,2
44,3
Reino Unido
35,8
34,2
34,9
35,7
35,2
Turquia
24,2
24,6
26,2
27,8
27,7
Mdia OCDE (34)
34,5
33,6
33,8
34,1
34,6
Brasil
34,5
33,3
33,5
35,3
35,8
Rssia
39,2
35,0
34,6
37,4
37,4
ndia
19,7
18,5
18,8
18,8
19,4
China
19,7
20,2
21,3
22,6
22,7
frica do Sul
29,8
27,4
27,3
28,1
27,9
Obs.1: n.d. = no disponvel

Obs.2: A mdia da OCDE para os 34 integrantes e sem ponderao.
Fonte: OCDE, FMI e RFB / Elaborao Prpria.
No contexto da Amrica Latina (AL) a situao fica bastante diferente como mostra a
tabela 17. Todos os pases possuem carga inferior ao Brasil exceto a Argentina para o ano de
2012.
43
Tabela 17 Carga Tributria Bruta para pases da Amrica Latina no perodo 2008 a 2012.
% PIB
2008
2009
2010
2011
2012
Argentina
30,8
31,5
33,5
34,7
37,3
Bolvia
20,5
22,7
20,7
24,2
26,0
Brasil
34,5
33,3
33,5
35,3
35,8
Chile
21,4
17,2
19,5
21,2
20,8
Colmbia
18,8
18,6
18,0
18,8
19,6
Costa Rica
22,4
20,8
20,5
21,0
21,0
El Salvador
15,1
14,4
14,8
14,8
15,7
Equador
14,0
14,9
16,8
17,9
20,2
Guatemala
12,9
12,2
12,3
12,6
12,3
Honduras
18,9
17,1
17,3
16,9
17,5
Mxico
20,9
17,4
18,9
19,7
19,6
Nicargua
17,3
17,4
18,3
19,1
19,5
Panam
16,9
17,4
18,1
18,1
18,5
Paraguai
14,6
16,1
16,5
17,0
17,6
Peru
18,2
16,3
17,4
17,8
18,1
Rep. Dominicana
15,0
13,1
12,8
12,9
13,5
Uruguai
26,1
27,1
27,0
27,3
26,3
Venezuela
14,1
14,3
11,4
12,9
13,7
AL (18)
19,5
18,9
19,3
20,1
20,7
OCDE (34)
34,5
33,6
33,8
34,1
34,6
Obs: As mdias para OCDE e AL so mdias aritmticas simples e sem ponderao.

Fonte: OCDE, FMI e RFB / Elaborao Prpria.
A carga brasileira muito superior do Mxico, Chile e mdia dos dezoito pases
apresentados. Observa-se tambm uma leve tendncia de aumento da carga para os pases da
Amrica do Sul. Desse modo, na Amrica Latina o pas se constitui numa exceo regra, com a
Argentina tendo ultrapassado o Brasil recentemente.
Com relao composio da carga, a situao tambm bastante diferente entre pases
da OCDE e da Amrica Latina. A tabela 18 mostra a participao percentual de cada base de
incidncia na carga tributria total para pases da AL considerando o ano de 2012 e a mdia dos
pases da OCDE relativamente a 2011. Rssia, ndia, China e frica do Sul no figuram nessa
tabela por falta de dados confiveis e adequados metodologia da OCDE.
44
Tabela 18 - Participao percentual de cada base de incidncia na carga tributria total

para pases da AL (2012) e mdia OCDE (2011).
% CT
Trib. sobre
Seg. Social e
Renda e
Folha
Lucros
salarial
Argentina
17,3
22,2
9,0
50,4
1,0
Bolvia
15,6
5,9
7,4
65,5
5,6
Brasil
17,8
26,5
3,9
49,7
2,1
Chile
39,7
5,2
4,2
50,7
0,2
Colmbia
33,5
12,4
10,4
38,6
5,1
Costa Rica
18,7
29,7
1,7
44,6
0,9
El Salvador
19,5
27,9
0,0
51,9
0,7
Equador
31,8
10,8
0,5
56,9
0,0
Guatemala
27,8
12,5
1,2
56,8
1,8
Honduras
27,6
17,2
0,5
54,6
0,0
Mxico
27,3
16,0
1,5
54,1
1,1
Nicargua
27,7
22,9
0,0
49,4
0,0
Panam
29,6
33,5
3,9
30,9
2,2
Paraguai
15,8
24,5
0,0
59,0
0,6
Peru
42,6
10,2
2,0
42,4
2,8
Rep. Dominicana
24,5
5,5
6,0
64,0
0,0
Uruguai
21,9
27,3
4,9
46,0
0,0
Venezuela
31,6
3,1
0,2
63,3
1,8
AL (18)
26,4
17,7
3,3
51,3
1,4
OCDE (34)
33,5
27,3
5,4
32,9
0,9
Trib. sobre
Propriedade
Trib. Sobre
Bens e
Servios
Outros
Tributos
Obs: As mdias para OCDE e AL so mdias aritmticas simples e sem ponderao.

Fonte: OCDE e RFB / Elaborao Prpria.
A tabela 18 mostra que os pases da Amrica Latina possuem uma tributao muito
centrada no consumo de bens e servios e menos voltada para a renda e a seguridade social. Esse
resultado o esperado visto que so pases de renda per capita baixa ou mdia, de populao
relativamente jovem e com a economia em processo de desenvolvimento, ao contrrio dos pases
da OCDE.
Um ponto que chama a ateno que o Brasil tributa pouco a renda mesmo em relao
aos pases da Amrica Latina, sendo que s a Argentina, Bolvia e Paraguai tributam menos a
45
renda que nosso pas. Uma outra caracterstica atpica do Brasil, pas com populao jovem e
renda mdia, a tributao da Seguridade Social ficar muito prxima mdia dos pases da
OCDE, os quais possuem uma populao mais envelhecida e com renda mdia mais elevada. A
tributao do consumo tem uma das participaes mais baixas da AL, mas ainda assim est 16,8
pontos percentuais acima da mdia da OCDE. O Mxico, por exemplo, parece ter uma
composio da carga mais condizente com a realidade de um pas de mais jovem, tributando
menos a seguridade social e conseguindo direcionar 27% da carga para renda e lucros. A despeito
disso, verifica-se a forte incidncia sobre o consumo, que alcana 54%. Verifica-se tambm que
os pases que mais conseguem tributar renda e lucro so Peru, Chile e Colmbia, nessa ordem.
No caso da tributao sobre a propriedade, que, em tese, deve ser progressiva, verifica-se que o
Brasil est acima da mdia da Amrica Latina, mas abaixo da mdia da OCDE. O pas que mais
tributa a propriedade na AL a Colmbia, seguida da Argentina. Diante disso pode-se considerar
que essa uma base de incidncia que pode ser ainda mais explorada no Brasil, considerando-se
que h tributos sobre a propriedade na competncia das trs esferas de governo. Curiosamente, o
pas da AL com a composio de carga tributria mais prxima da OCDE o Panam, que utiliza
o dlar como moeda corrente e possui, segundo o Banco Mundial15, uma renda per capita anual
de 8.510 dlares em 2012 (Apenas a ttulo de comparao, a renda per capita do Brasil de
11.630 dlares para o mesmo ano). Portanto, essa rpida mas importante viso geral da
composio da carga tributria da AL e da OCDE, mostra que o Brasil ainda precisar fazer um
grande esforo para, ao longo do tempo, comear a alter-la de forma consistente. Esse parece ser
um passo importante em direo a um sistema tributrio mais equnime.
Constatada a necessidade de mudana da composio da carga tributria, cabe agora
investigar como o IRPF poder colaborar nessa direo e como a estrutura do IRPF de alguns
pases est organizada de forma a se tentar inferir alguma opo de poltica tributria para os
prximos anos. Nessa comparao iremos abordar a representatividade do tributo em relao ao
PIB e em relao arrecadao total, a estrutura de alquotas e o limite de iseno. A anlise
detalhada da estrutura de dedues demasiado complexa para uma anlise meramente
qualitativa, que o que ser feito a seguir. Desse modo, a tabela 19 apresenta a estrutura do IRPF
para alguns pases selecionados da OCDE considerando-se o ano de 2012.
15
Cf. THE WORLD BANK. (Data: GNI per capita. Atlas Method (current US$).)
46
Tabela 19 Estrutura do IRPF para pases selecionados da OCDE (2012).

Rec.IRPF /
IRPF/PIB (%)
Alquotas Marginais (%)
Rec. Total
(%)
Nmero de
Mnima
Mxima
Alquotas
Alemanha #
Austrlia #
Blgica
Canad*
Coria
Dinamarca*
Estados Unidos
Espanha*
Finlndia* #
Frana #
Holanda
Itlia
Japo
Noruega*
Nova Zelndia
Polnia
Portugal
Sucia* #
Reino Unido
Turquia
9,1
10,4
12,5
10,9
3,8
24,2
8,9
7,2
12,8
7,5
8,3
11,5
5,3
10,1
11,6
4,5
6,1
12,2
10,1
3,8
24,8
39,3
28,3
35,7
14,8
50,7
37,1
22,4
29,3
17,0
21,4
26,8
18,4
23,2
36,9
13,8
18,6
27,7
28,2
13,5
14
19
25
15
6
5,83
10
12,75
6,5
5,5
5,85
23
5
13,75
10,5
18
14,5
20
20
15
45
45
50
29
38
20,83
39,6
30,5
31,75
45
52
43
40
25,75
33
32
48
25
45
35
2
4
5
4
5
2
7
7
5
5
4
5
6
3
4
2
5
2
3
4
Brasil
2,7
7,6
7,5
27,5
Mdia OCDE(34)
8,5
24,1
+++
+++
+++
(*) Esses pases informam OCDE alquotas do governo central, mas h tributao de IRPF por entes sub-nacionais.
(#) Pases com limite de iseno. Alquota mnima a da 1 faixa posterior faixa de iseno
Obs: A mdia da OCDE mdia aritmtica simples sem ponderao.
Fonte: OCDE e RFB / Elaborao Prpria.
A partir da tabela observam-se as idiossincrasias de cada sistema tributrio. Os pases

escandinavos possuem poucas alquotas e alquotas mximas baixas porque h tributao da
renda da pessoa fsica por governos locais. A maior participao percentual no PIB e na
arrecadao da Dinamarca, com 24,2% e 50,7%, respectivamente. A menor participao no PIB
e na arrecadao da Turquia com 3,8% e 13,5%. A representatividade do imposto para os pases
da OCDE grande, pois ele ultrapassa 10% do PIB para Austrlia, Blgica, Canad, Dinamarca,
Finlndia, Itlia, Noruega, Nova Zelndia, Sucia e Reino Unido e supera 35% da arrecadao
tributria total para Austrlia; Canad, Dinamarca, Estados Unidos e Nova Zelndia. Pases de
renda menor como Turquia, Portugal e Polnia no possuem limite de iseno, ao passo que
47
pases de maior renda como Alemanha, Austrlia e Frana concedem uma faixa de renda para a
qual no h tributao.
Outro fato evidente da tabela que os nmeros do Brasil ficam bem abaixo da mdia da
OCDE e so menores que os nmeros da Turquia e da Polnia, pases com rendas per capita
mais prximas do Brasil, evidenciando que h algum espao para o crescimento desse tributo.
Quanto s alquotas brasileiras, tanto a mnima quanto a mxima esto entre as mais baixas da
tabela. Em relao ao nmero de alquotas, quatro parece adequado considerando-se que o
nmero modal de alquotas 5. Nesse caso a simplicidade da administrao do imposto pode ser
um fator importante. A tabela 20 mostra a estrutura do IRPF para alguns pases da AL em 2012.
Tabela 20 Estrutura do IRPF para pases da AL (2012).
IRPF/PIB
Rec.IRPF /
Alquotas Marginais (%)
(%)
Rec. Total (%)
Mnima
Mxima
Alquotas
Argentina#
2,5
6,7
35
Bolvia#
n.d.
n.d.
13
13
Brasil
2,7
7,6
7,5
27,5
Chile
1,4
7,0
40
Colmbia
0,2
0,7
19
33
Costa Rica
1,4
6,4
10
15
El Salvador
2,9
18,7
10
30
Equador
n.d.
n.d.
35
Guatemala#
0,4
3,0
15
31
Honduras
1,6
9,1
15
25
Mxico#
2,6
13,6
1,92
30
Nicargua
n.d.
n.d.
10
30
Panam
0,1
0,6
15
25
Paraguai
0,1
10
10
Peru#
1,9
10,4
15
30
Rep. Dominicana
0,3
1,8
15
25
Uruguai
3,0
11,3
10
25
Venezuela#
n.d.
n.d.
34
AL (18)
1,3
6,4
+++
+++
+++
OECD (34)
8,5
24,1
+++
+++
+++
# Pases sem limite de iseno.

Obs: A mdia da AL e da OCDE mdia aritmtica simples sem ponderao.
Fonte: OCDE, CIAT e RFB / Elaborao Prpria.
48
Nmero de
Da tabela fica claro a enorme dificuldade de arrecadao do IRPF nos pases da Amrica
Latina. A maior participao frente ao PIB do Uruguai (3%), sendo que Brasil, Mxico e
Argentina tm participao praticamente igual. Um aspecto interessante comparar a coluna da
participao percentual da tributao sobre renda e lucros da tabela 18 e comparar com a coluna
da participao percentual do IRPF na arrecadao tributria total. O IRPF do Chile, por
exemplo, participa com 7% de um total de 39,7% da base renda e lucros. Os outros 32,7% so
conseguidos das pessoas jurdicas, provavelmente. A situao da Colmbia mais assimtrica
ainda pois o IRPF participa com 0,7% de um total de 33,5%. J no Mxico a situao bem mais
equilibrada j que o IRPF participa com 13,6% de uma base total de 27,3%, sendo responsvel
por metade da arrecadao da base renda e lucros. No Brasil o IRPF participa com 7,6% de um
total de 17,8%, sobrando 10,2% para as pessoas jurdicas, mostrando que o Brasil tem arrecadado
pouco nessa base de incidncia.
No tocante s alquotas, novamente se constata que h vrios pases com alquotas
mximas e mnimas maiores que as do Brasil. Isso mostra que a adoo de mais uma alquota
acima de 27,5% no seria uma medida fora de contexto, pois a maioria dos pases da tabela 20
tem renda mdia inferior ao Brasil. O nmero modal de alquotas 3, sendo que Bolvia e
Paraguai aplicam um IRPF com alquota nica (flat tax), com a diferena que a Bolvia no
possui limite de iseno e o Paraguai sim. Isso se justifica pela pouca estrutura de administrao
tributria de ambos os pases, que, pragmaticamente, optam pela simplicidade na gesto do
tributo.
As mdias de participao no PIB e na arrecadao total da Amrica Latina so 7 e 17,7
pontos percentuais inferiores s mdias da OCDE, respectivamente, evidenciando a diferena na
renda per capita entre esses grupos de pases, entre outros fatores j comentados. Resta agora, em
relao estrutura do IRPF, uma breve investigao sobre uma questo importante do tributo que
o limite de iseno, selecionando-se apenas um pequeno conjunto de pases para essa tarefa.
A tabela 21 resume como alguns pases organizam sua tabela do IRPF em termos de
limites anuais de tributao para a faixa de renda mais baixa, comparando-se esses limites s suas
respectivas rendas per capita, de forma que haja uma adaptao do limite realidade scioeconmica do pas. A converso foi feita pela cotao mdia de venda, para o ano de 2012,
obtida no stio da Internet do Banco Central do Brasil16.
16
Cf. BANCO CENTRAL DO BRASIL (Cmbio e capitais internacionais: Taxas de cmbio. Cotaes e boletins).
49
Tabela 21 Limites anuais da 1 faixa de tributao do IRPF para pases selecionados

(2012).
Limite Superior
Pas
Renda per
da 1 faixa de
Alquota da 1
capita17 (US$
renda (US$ 1,00)
faixa (%)
1,00)
(A)
C = (A) / (B)
(B)
(C)
Alemanha
10.448
isento
45.170
0,23
Austrlia
18.898
isento
59.260
0,32
Coria
10.645
22.670
0,47
Estados Unidos
8.925
10
52.340
0,17
Frana
7.663
isento
41.850
0,18
Polnia
26.238
18
12.660
2,07
Portugal
8.995
14,5
20.690
0,43
Reino Unido
50.720
20
38.500
1,32
Turquia
5.940
15
10.830
0,55
Argentina
2.200
9.740
18
0,23
Brasil
10.051
isento
11.630
0,86
Chile
12.885
isento
14.310
0,90
Colmbia
15.785
isento
7.020
2,25
Mxico
455
1,92
9.640
0,05
Uruguai
10.675
isento
13.580
0,79
Fonte: OCDE, CIAT, Banco Mundial e RFB / Elaborao Prpria
O que se observa que para pases de renda alta, sem limite de iseno e com primeira
alquota elevada, a primeira faixa vai alm da renda per capita como forma, talvez, de alvio
fiscal. Esse parece ser o caso da Polnia e Reino Unido. Quando a primeira alquota no to
alta, a primeira faixa parece ficar, aproximadamente, na metade da renda per capita como no
caso da Coria, Portugal e Turquia. Os Estados Unidos fogem a essa regra, mas sua renda per
capita a segunda mais alta de todas e no se pode esquecer que o IRPF americano possui sete
alquotas (tabela 19), o que permite uma ascenso mais gradual das faixas.
Para pases de renda alta com limite de iseno (Alemanha, Austrlia e Frana), a
primeira faixa fica entre 20% e 35% da renda per capita, aproximadamente.
17
18
Cf.
Cf.
Idem 15.
THE WORLD BANK. (Relatrio Doing Business 2014: Argentina.)
50
No caso de pases de renda mdia e sem limite de iseno, o Mxico posiciona sua
primeira faixa num valor bastante baixo de sua renda per capita por dois motivos: a alquota
muito baixa e o IRPF do pas possui 8 alquotas (tabela 19). Na mesma lgica, a Argentina
posiciona a primeira faixa a 20% da renda per capita e possui 7 alquotas em sua tabela de IRPF
(tabela 19). primeira vista essa no parece ser uma opo adequada do ponto de vista de
simplicidade para a administrao do imposto e para o prprio cidado.
Os pases de renda mdia e com limite de iseno (Brasil, Chile, Colmbia e Uruguai)
situam sua primeira faixa entre 80 e 90% da renda per capita, sendo que a Colmbia um forte
outlier, talvez por sua renda ser a mais baixa de todas e pelo reflexo desse fato em termos de
administrao do imposto, uma vez que, na maioria das vezes no vale a pena tributar um grande
contingente que ir gerar uma arrecadao baixa e um custo de gesto superior ao que se
arrecada. Dessa forma se pode concluir que o limite de iseno do Brasil parece adequado aos
padres da Amrica Latina, estando prximo do valor de sua renda per capita. Talvez a melhor
soluo para a tabela do IRPF brasileiro seja reajust-la a partir de agora pelo IPCA ou, at
mesmo, numa soluo mais ousada, reajust-la de acordo com a variao percentual do salrio
mnimo, o que manteria o limite de iseno prximo aos atuais 2,6 salrios mnimos (ver tabela
13). O reajuste das defasagens pode representar um retrocesso, uma vez que, como ser visto
mais adiante, as alquotas efetivas ou mdias so muito baixas para as faixas de renda iniciais.
No universo dos pases da OCDE, Polnia, Turquia e Portugal so os que tm renda
mais prxima do Brasil, mas nenhum deles possui limite de iseno. Isso mostra que a poltica
tributria no se baseia exclusivamente em fatores econmicos e reflete, tambm, os valores
culturais de toda a sociedade, onde o tributo passa a ser visto como um instrumento de
solidariedade entre os cidados. Talvez a resida a lgica do Mxico em tributar a todos, ainda
que a alquotas muito baixas os menos abastados.
Passa-se agora a verificar como os pases tributam a distribuio do lucro das empresas,
visto que esse ser um ponto importante a ser abordado mais frente.
4.2 Tributao da Distribuio de Lucros e Dividendos
Quando se fala de imposto de renda necessrio lembrar que ele arrecadado no
apenas de pessoas fsicas, mas tambm de pessoas jurdicas. Em muitos pases a mesma
legislao bsica se aplica a ambos os casos, com disposies especficas fazendo a distino
51
entre a renda dos indivduos e das empresas. Sob o ponto de vista econmico a principal questo
como evitar a bitributao da renda que auferida pela empresa, mas termina revertendo aos
indivduos que so, em ltima instncia, seus verdadeiros proprietrios. Assim, faz muito sentido
o debate sobre como tributar os lucros e dividendos distribudos. Qual a metodologia mais
adequada a ser adotada sob o ponto de vista econmico uma questo cuja resposta est longe de
ser conclusiva, apesar dos vrios estudos empricos existentes para os pases desenvolvidos. O
interesse deste trabalho verificar como, na prtica, os pases lidam com a situao descrita.
As metodologias de tributao e alvio fiscal so, muitas vezes, complexas, mas de
forma geral, segundo Ault e Arnold (2010) os sistemas de tributao de dividendos so
classificados da seguinte forma:
i) sistema clssico: a renda proveniente do dividendo tributada no acionista do mesmo
modo que outros rendimentos do capital;
ii) sistema clssico modificado: a renda proveniente do dividendo tributada no
acionista a alquotas menores que outros rendimentos do capital;
iii) imputao plena: o acionista recebe um crdito equivalente ao total do imposto pago
pela pessoa jurdica em relao ao dividendo recebido;
iv) imputao parcial: o acionista recebe um crdito equivalente a uma parte do imposto
pago pela pessoa jurdica em relao ao dividendo recebido;
v) incluso parcial: uma parte dos dividendos recebidos inclusa na renda tributvel do
acionista; e
vi) iseno: os dividendos recebidos pelos acionistas so isentos de tributao.
Um ponto importante a ser ressaltado que cada pas adota uma metodologia condizente
com a estrutura de sua administrao tributria, uma vez que a complexidade crescente da
sistemtica adotada vai exigir controles mais sofisticados e maiores custos de gesto do tributo. A
tabela 22 mostra a tributao de dividendos adotada por alguns pases da OCDE em 2012 e as
alquotas lquidas mximas (alquotas resultantes aps a considerao de todos os alvios fiscais
previstos na legislao) decorrentes da sistemtica adotada para cada pas.
52
Tabela 22 Tipo de tributao dos dividendos para pases selecionados da OCDE e Brasil
(2012).
Pas
Tipo de tributao do dividendo
Alquota lquida mxima (%)
Clssico
26,4
Austrlia
Imputao plena
23,5
Blgica
Clssico
25,0
Brasil
Iseno
0,0
Canad
Imputao plena
31,7
Chile
Imputao plena
25,0
Coria
Imputao parcial
35,4
Dinamarca
Clssico modificado
42,0
Estados Unidos
Clssico modificado
21,2
Espanha
Clssico modificado
27,0
Finlndia
Incluso parcial
22,4
Frana
Incluso parcial
38,5
Clssico
25,0
Clssico/ Incluso parcial
20,0
Japo
Clssico modificado
10,0
Mxico
Imputao plena
0,0
Nova Zelndia
Imputao plena
6,9
Polnia
Clssico modificado
19,0
Portugal
Clssico modificado
25,0
Clssico
30,0
Imputao parcial
36,1
Incluso parcial
17,5
Alemanha
Holanda
Itlia
Sucia
Reino Unido
Turquia
Fonte: OCDE / Elaborao Prpria.
O que se observa da tabela so alquotas lquidas mximas superiores a 20% mesmo

para pases com renda no to alta como o caso do Chile. A maior alquota mxima foi a da
Finlndia (42%). Somente o Mxico adota um sistema de imputao plena que, na prtica, acaba
isentando o contribuinte do imposto de renda. O fato importante a lembrar que o quadro expe
alquotas mximas. A alquota de cada contribuinte vai depender de sua alquota marginal na
estrutura de tributao dos rendimentos de capital de cada pas. Cabe ressaltar que o Brasil isenta
53
a distribuio de dividendos desde 1996, sendo que essa uma escolha que merecer uma anlise
mais detalhada pelos formuladores de poltica tributria.
Cabe agora resumir as principais constataes encontradas nas comparaes feitas entre
a carga tributria e a estrutura do IRPF brasileiro e a dos demais pases.
Foi visto que o perfil de distribuio da carga tributria brasileira caracterstico de
pases com renda mdia como os da Amrica Latina, sendo mais viesado para a tributao do
consumo e da seguridade social e menos para a tributao da renda e propriedade, ao contrrio
dos pases da OCDE. Viu-se tambm que o Brasil arrecada pouco na base de incidncia renda e
lucros, mesmo em relao aos pases da AL. Desse modo, o sistema tributrio brasileiro tenderia
a ser, em teoria, um sistema tributrio regressivo, sendo que os estudos empricos apontam
resultados nesse sentido.
O IRPF arrecadado no Brasil representa 2,7% do PIB e 7,6% da arrecadao tributria
total do pas, no tendo, portanto, a mesma relevncia econmica encontrada para os pases da
OCDE, onde o IRPF representa, em mdia, 8,5% do PIB e 24% da arrecadao total. No tocante
Amrica Latina, a participao do IRPF brasileiro frente ao PIB praticamente o dobro da
mdia da AL (1,3%), ao passo que o percentual brasileiro em relao arrecadao total ,
aproximadamente, 18,8% maior que a mdia da AL (6,4%). Assim, conforme assinalado
anteriormente, no um tributo com poder redistributivo elevado dado sua representatividade
econmica, principalmente frente ao PIB.
Com relao estrutura da tabela do IRPF, verificou-se que o Brasil possui a menor
alquota marginal mxima quando comparado a pases com renda semelhante como Argentina,
Chile, Mxico, Turquia e Polnia. O nmero de alquotas do Brasil, quatro, condizente com as
tabelas de outros pases da OCDE, mas, nota-se que na AL, o Mxico possui oito alquotas e
Argentina e Chile, sete. Quanto primeira faixa da tabela, o Brasil adota um limite de iseno
equivalente a 2,6 salrios mnimos e a 86% de sua renda per capita em 2012. Portugal, Turquia,
Argentina e Mxico no adotam faixa de iseno, ainda que para esse ltimo pas a primeira
alquota marginal seja muito baixa (1,92%). Chile e Uruguai adotam uma faixa isenta de
tributao cujo limite superior corresponde a um percentual da renda per capita prximo ao
percentual do Brasil.
No tocante tributao dos dividendos o Brasil um dos poucos pases que adota a
iseno total da tributao dos dividendos e lucros distribudos. O Mxico adota a mesma prtica
54
por meio de um mtodo diferente. Apesar da tributao do dividendo configurar a bitributao

econmica do lucro, esse um tema que, em breve, ter de ser rediscutido no Brasil tomando-se
como ponto de partida, justamente, as metodologias adotadas por outras jurisdies fiscais que
procuram proporcionar certo alvio fiscal de acordo com a situao de cada contribuinte.
Feitas essas comparaes e ponderaes ser possvel agora, com mais segurana,
iniciar-se a anlise da progressividade do IRPF brasileiro conforme modelos tericos j bastante
consolidados por estudos feitos em diversos pases.
55
5. IMPOSTO DE RENDA E PROGRESSIVIDADE.

A questo da progressividade trata, basicamente, de quem suporta a carga tributria,
sendo central para a formulao da poltica tributria. Entretanto, esse assunto no pode ser
tratado somente pela tica econmica, pois envolve tambm questes de filosofia moral ou tica,
visto que os economistas no podem estabelecer quais pessoas so mais merecedoras no contexto
da sociedade. Aristteles, por exemplo, afirmava que: O que justo.... proporcional, e o que
injusto o que viola a proporo. (SEIDL; POGORELSKIY;TRAUB, 2013), de forma que a
progressividade no encontraria respaldo em sua definio de justia.
Assim, cabe investigar alguns princpios de equidade ligados tributao que podem ser
utilizados para justificar a progressividade do sistema tributrio ou de um tributo especfico.
5.1 Justificativas para a progressividade da tributao
Primeiro deve-se definir o que se entende por progressividade de um tributo.
Diz-se que um tributo progressivo se a alquota mdia (tambm chamada de alquota
efetiva) do tributo, atribuda a uma unidade tributvel, aumenta na medida em que a cresce sua
renda. Isso significa que uma unidade com maior renda no s paga mais tributo, mas tambm
perde uma parcela maior de sua renda pagando o imposto. Matematicamente, se o tributo pago
por uma unidade que possui renda x for escrito como t(x), de forma que t(x) seja a estrutura do
imposto, a definio ser:
t(x) progressivo
t ( x)
cresce medida que x cresce.
x
Decorre que o tributo ser regressivo se a alquota mdia decresce com o aumento da
renda e proporcional ou neutro se a alquota mdia se mantm constante.
Se t(x) for derivvel, como se costuma admitir por convenincia analtica, o critrio de
progressividade estrita ser:
d t ( x)
[
] > 0 para todo x > 0.
dx x
(1)
e para progressividade fraca ser:
d t ( x)
[
] 0 para todo x > 0.
dx x
(2)
56
A ltima definio inclui o caso do tributo proporcional ou neutro, para o qual a

derivada da alquota mdia se iguala a zero e tambm o caso em que a tributao incide somente
a partir de um determinado valor e sendo estritamente progressiva a partir de ento.
O princpio da equidade horizontal requer o igual tratamento dos iguais, isto , unidades
tributrias em circunstncias idnticas devem ser tributadas da mesma forma. O grande problema
sempre ser definir as circunstncias idnticas, mas se elas se traduzirem em idnticos nveis de
renda, ento o modelo t(x) assegura a equidade horizontal sendo ou no o tributo progressivo.
Apesar de no justificar a progressividade no contexto de um modelo simples, a equidade
horizontal uma regra de justia de enorme importncia para a legislao e para as
Administraes Tributrias, pois ela assegura que nem a lei e nem o Fisco trataro o contribuinte
de forma discriminatria. Para Pigou (1949 apud LAMBERT, 2001, p. 183), a violao da
equidade horizontal pelo imposto de renda causa um sentimento de injustia...sendo um mal em
si mesmo.
Visto que a equidade horizontal no nos auxilia, utiliza-se o princpio da equidade
vertical, o qual requer tratamento tributrio desigual para os desiguais. A partir desse princpio
mais geral, os economistas tm, tradicionalmente, utilizado outros dois diferentes princpios para
avaliar como a carga tributria deve ser alocada.
O princpio do benefcio enxerga os tributos como sendo uma troca pelos bens e servios
que os cidados recebem do governo. Nessa perspectiva, o problema de distribuir a carga se
resume a avaliar o quanto cada cidado se beneficia das prestaes governamentais. Como guia
para a poltica tributria esse princpio incorre em dois srios problemas: um de ordem
operacional, visto que para muitos bens pblicos, como a defesa nacional, por exemplo, muito
difcil avaliar o quanto cada indivduo (ou grupos de indivduos) se beneficia de sua proviso; o
outro diz respeito a sua pouca utilidade em estabelecer um papel redistributivo ao Estado.
J o princpio da capacidade de pagamento oferece certa lgica para apoiar a
progressividade dos tributos e sua proposta que a carga tributria deve ser suportada com base
em quem tem mais capacidade para pagar os tributos. plausvel que uma unidade monetria
retirada de algum por meio do tributo, signifique menos sacrifcio para o indivduo de maior
renda. Portanto, se a tributao for interpretada como um equalizador do sacrifcio de pagar o
tributo, os impostos devem aumentar de acordo com a renda do cidado. Nesse sentido
Samuelson (1947 apud LAMBERT, 2001, p. 175) demonstrou que dada uma funo de utilidade
57
de renda cncava e crescente para todas as unidades de renda, ento o critrio de mesma perda de
utilidade para todos implica no acrscimo mais que proporcional dos tributos ao longo da escala
de renda. De qualquer forma, esse princpio no nos ajuda a determinar o quo rpido os tributos
devem aumentar com o aumento da renda e no serve como guia operacional para a implantao
da progressividade dos tributos, apesar de ser o mais forte argumento a seu favor.
Um raciocnio mais atual em defesa da progressividade da tributao baseia-se em seu
efeito estabilizador na macroeconomia, uma vez que se a renda total aumenta, a receita tributria
acaba aumentando mais que proporcionalmente, possibilitado ao governo novas opes de
polticas de combate desigualdade e melhoria dos servios pblicos (LAMBERT, 2001, p.178).
Por fim, conforme Blum e Kalven (1953 apud LAMBERT, 2001, p.178), um
argumento amplamente aceito para se ter um certo grau de progressividade no imposto sobre a
renda que ele compensa a regressividade de outros tributos no contexto de todo o sistema
tributrio.
Justificada a progressividade da tributao sob o ponto de vista da equidade, uma tarefa
importante para os formuladores de poltica avaliar a progressividade do sistema tributrio e
dos tributos existentes.
5.2 Medidas de Progressividade
Na literatura econmica recente h uma extensa variedade de medidas de
progressividade para os tributos ou sistemas tributrios, sendo que no existe uma medida nica
ou correta, mas sim a medida mais adequada ao enfoque que o investigador dar a sua pesquisa.
Em seu trabalho seminal, Musgrave e Thin (1948) apresentaram vrios indicadores de
progressividade e os distinguiram entre indicadores de progressividade estrutural e de
progressividade efetiva, referidos tambm como indicadores de progressividade local ou global,
respectivamente. A principal diferena entre essas duas classificaes que os indicadores locais
medem a progressividade com base na configurao do tributo, ao passo que os globais medem a
progressividade com base em alguma medida de desigualdade de renda antes e aps a incidncia
do tributo. O presente trabalho ter como foco as medidas de progressividade efetiva ou global
pelos motivos que sero expostos mais adiante.
58
5.2.1 Medidas de progressividade local (estrutural)

As medidas primordiais de progressividade tributria consideram somente a
configurao do imposto. A definio bsica de progressividade foi vista no item 5.1 e implica
que a alquota mdia do imposto deve aumentar medida que aumenta a renda.
A progressividade do imposto tambm pode ser caracterizada pela segunda derivada da
alquota mdia. Se a primeira derivada for positiva e a segunda derivada da alquota mdia for
negativa (positiva; zero), o imposto ter progressividade retardada (acelerada; linear). Por outro
lado, se a primeira derivada for negativa e a segunda derivada da alquota mdia for negativa
(positiva; zero), o imposto ter regressividade acelerada (retardada; linear). Note que o tributo
no poder ter progressividade acelerada ou linear em todas as faixas de renda sob pena de
exceder a base tributvel. O mesmo valendo para a regressividade.
Partindo-se da alquota mdia, outros indicadores estruturais podem ser facilmente
criados.
Sejam:
m(x) = alquota marginal = t (x) (primeira derivada de t(x)); e
a(x) = alquota mdia (ou efetiva) =
t ( x)
x
Ento:
d t ( x)
xt ( x) t ( x) m( x) a( x) x
[
]
dx x
x
x
x2
(3)
Logo, para a progressividade estrita necessrio e suficiente que x > 0 ou m(x) > a(x).
Uma outra medida de progressividade seria a elasticidade do imposto () em relao
renda antes da incidncia tributria.
Assim:
t ( x) m( x)
t ( x) a ( x)
x
(4)
Desse modo, se > 1, o imposto progressivo e se < 1 regressivo. Com = 1 o

imposto ser proporcional ou neutro.
A elasticidade residual do imposto () definida como a elasticidade da renda aps a
incidncia tributria em relao renda antes da incidncia do tributo.
59
Dessa forma:
d
[ x t ( x)]
1 t ( x) 1 m( x)
dx
x t ( x)
t ( x) 1 a ( x)
1
x
x
(5)
Assim, se < 1, o imposto progressivo e se > 1 regressivo. Com = 1 o imposto

ser proporcional ou neutro. A tabela 23 resume esses resultados.
Tabela 23 Alguns indicadores de progressividade local ou estrutural.
d t ( x)
[
]
dx x
(x)
(x)
(x)
Progressivo
>0
>0
>1
<1
Proporcional
=0
=0
=1
=1
Regressivo
<0
<0
<1
>1
Fonte: Elaborao Prpria.
Uma grande desvantagem dos indicadores locais que eles no permitem um

ordenamento da progressividade dos tributos sem ambigidade (LAMBERT, 2001, p.196), sendo
que se podem estabelecer comparaes para um certo nvel de renda ou para faixas de renda.
Alm disso, eles ignoram a distribuio de renda da populao. Suponha um tributo que possua
alquota marginal de 60% para rendas acima de um milho de unidades monetrias, porm h
poucos indivduos com renda acima de cem mil unidades monetrias na populao. Para essa
faixa de renda de cem mil unidades monetrias, a alquota de 25%. Portanto, esse tributo pode
ser erroneamente percebido como mais progressivo do que um outro que possua alquota
marginal de 35% para rendas de cem mil unidades monetrias e que no possua outra alquota
acima dessa.
Desse modo, fica clara a necessidade de medidas de progressividade que levem em
conta a distribuio de renda da populao.
5.2.2 Medidas de progressividade global (efetiva)
Como foi visto no item 5.1, os indicadores locais ou estruturais no permitem comparar,
para toda a distribuio de renda, os sistemas tributrios ou tributos em termos de
progressividade. Entretanto, o formulador de poltica e at mesmo o cidado comum gostaria de
60
ser capaz de apontar entre dois sistemas tributrios qual o mais progressivo em seus efeitos. Se o
imposto de renda da Frana mais progressivo que o do Japo, por exemplo. Esse tipo de questo
nos traz s medidas de progressividade efetiva ou global. Medir a progressividade global requer
reduzir a estrutura do sistema tributrio e a sua distribuio de renda a um nmero real,
denominado, muitas vezes, nmero ndice. O mesmo sistema tributrio pode ser mais progressivo
quando aplicado a duas distribuies de renda diferentes. Tendncias de progressividade ao longo
do tempo podem ser examinadas para um mesmo pas ou diferenas entre pases podem ser
examinadas utilizando-se esses ndices.
Antes de apresentarmos os ndices de progressividade faz-se necessrio entender os
ndices utilizados para se medir a desigualdade de renda, at porque, muitos deles fazem uso
dessas medidas.
5.2.2.1 Curva de Lorenz, Curva de Concentrao e o ndice de Gini.
De todas as formas grficas usadas para representar a desigualdade em uma distribuio,
a Curva de Lorenz, assim denominada em homenagem ao economista americano Max Otto
Lorenz (1876-1959), a mais conhecida. A construo da curva de Lorenz simples e consiste
em um grfico onde se acumulam as fraes da populao no eixo horizontal e as fraes da
varivel que se deseja medir a desigualdade no eixo vertical (em nosso caso a renda da
populao). A primeira informao que a curva de Lorenz dos rendimentos fornece sobre qual
a frao da renda acumulada at determinado estrato da populao. Em uma distribuio
perfeitamente igualitria, os dez por cento mais pobres devem receber dez por cento da renda,
metade da populao, metade da renda, e assim sucessivamente. Se isso ocorresse, a curva de
Lorenz seria uma linha reta com inclinao de 45 graus no grfico. Essa linha chamada de reta
da perfeita igualdade e usada como parmetro de referncia para a anlise de distribuies reais.
Devido ao fato de a populao ser colocada em ordem crescente de renda, a curva de Lorenz de
uma populao desigual sempre convexa, isto , ela sempre forma um arco abaixo da reta da
perfeita igualdade. Uma maneira intuitiva de entender o nvel de desigualdade em uma
distribuio a partir da curva de Lorenz pensar que quanto mais distante da reta da perfeita
igualdade for a curva, isto , quanto mais pronunciado for o arco da curva, mais desigual a
distribuio de renda da sociedade. Nas curvas de Lorenz so usadas freqncias acumuladas
relativas, isto , cada valor como uma frao do total, porque isso assegura independncia em
61
relao s escalas. Essa independncia facilita, por exemplo, a comparao de populaes de

tamanhos diferentes ou que usam moedas distintas.
Um dos ndices mais utilizados para se aferir a desigualdade de uma distribuio
qualquer recebe o nome de ndice de Gini, assim chamado por seu criador ter sido o estatstico
italiano Corrado Gini (1884-1965). A curva de Lorenz e o ndice de Gini esto intrinsecamente
associados, sendo que o ndice de Gini equivale a duas vezes a rea entre a Curva de Lorenz da
distribuio e a reta da perfeita igualdade, assinalada como a rea A na Figura 1.
Figura 1 Curva de Lorenz e ndice de Gini
1
Freq. Acum. Renda
0,8
Reta da Perfeita Igualdade

Curva de Lorenz
0,6
0,4
0,2
0
0
0,2
0,4
0,6
0,8
Freq. Acum. Pop.

Fonte: Elaborao Prpria
Para uma distribuio discreta, com as rendas ordenadas tais que x1 x2 ... xN e
mdia igual a , a curva de Lorenz toma a forma de uma linha poligonal e a rea A pode ser
dividida em tringulos e retngulos que, somados, levam seguinte frmula para o ndice de
Gini:
G
i
xi x j
(6)
2N 2
62
A frmula (6) mostra que o ndice de Gini igual a metade da diferena mdia entre
todos os pares de renda dividido pela renda mdia. Conforme Hoffman (1998), lembrando que a
diferena mdia uma medida de disperso, conclui-se que o ndice de Gini uma medida de
disperso relativa.
Para distribuies discretas divididas em n grupos distintos e disjuntos existe uma outra
frmula, deduzida por Brown (1994), que permite mais flexibilidade no clculo do ndice de Gini
e ser utilizada ao longo deste trabalho. Nesse caso o ndice de Gini pode ser calculado como:
n
G 1 ( X k X k 1 )(Yk Yk 1 )
(7)
k 0
onde: (Xk, Yk) so pontos da curva de Lorenz;

Xk a proporo acumulada da populao ordenada de forma crescente; e
Yk a proporo acumulada da renda.
As curvas de concentrao guardam bastante semelhana com as curvas de Lorenz.
Porm, enquanto estas se referem distribuio de uma nica varivel ao longo da populao, as
curvas de concentrao so construdas a partir da distribuio de duas variveis na populao.
Mais especificamente, a noo de concentrao diz respeito distribuio de uma varivel em
uma populao classificada segundo uma outra varivel. Assim, por exemplo, pode-se traar uma
curva de concentrao da proporo acumulada dos rendimentos do trabalho contra a proporo
acumulada da populao de trabalhadores ordenados por sua renda familiar per capita. Na
verdade, a Curva de Lorenz pode ser entendida como um caso particular de curva de
concentrao onde as variveis da distribuio e ordenao so as mesmas. A interpretao de
uma curva de concentrao se faz do mesmo modo que para uma curva de Lorenz e facilitada
com o uso de uma linha de igualdade perfeita de 45 graus traada no grfico. No caso deste
trabalho, sero construdas curvas de concentrao das fraes acumuladas do imposto de renda
contra as fraes acumuladas da populao ordenada por sua renda. Conforme Medeiros (2006),
os passos para a construo das citadas curvas so os seguintes:
a) Ordenar a populao pela renda bruta total;
b) No eixo horizontal acumular a populao ordenada pela renda;
c) No eixo vertical acumular o imposto de renda pago.
63
5.2.2.2 O efeito redistributivo de um imposto de renda progressivo.

Uma vez que se j se tem a intuio necessria sobre a curva de Lorenz e a principal
medida de desigualdade a ela associada, cabe agora entender de forma mais analtica a ligao
entre a desigualdade de renda e a progressividade do imposto, passando a representar a curva de
Lorenz para uma varivel com distribuio contnua.
Seja uma funo densidade de freqncia f(x) definida sobre o intervalo [0, z] com
densidade positiva entre a menor renda x1 0 e xN 0. Para cada p (0,1) h somente um nvel
de renda y com ordem p. Ele se situa entre x1 e xN e identificado pela equao p = F(y), onde
F(.) a funo distribuio acumulada de f(x).
Assim, a renda das 100p por cento unidades de renda :
y
N xf ( x)dx
0
e a renda total :
z
N xf ( x)dx N
o
onde a renda mdia da distribuio.

Desse modo, define-se a curva de Lorenz L(p) para os valores de p da seguinte forma:
y
L( p )
0
xf ( x)dx
(8)
Em termos de imposto, cada unidade tributvel com renda x ir suportar um mesmo

imposto que ser representado como t(x) conforme exposto no item 5.1.
A derivada t (x) mede a alquota marginal do imposto, isto , a alquota aplicvel a um
pequeno incremento de renda dx na unidade tributvel. Tipicamente, um imposto de renda
apresenta uma seqncia de alquotas marginais fixas e crescentes, comeando de zero para as
rendas mais baixas e com degraus em determinados nveis de renda especficos. Uma outra
suposio que para todos os contribuintes, tanto o imposto como a renda lquida, isto , a renda
aps a incidncia do imposto, aumentam quando a renda bruta (antes da incidncia tributria)
aumenta.
Assim, a funo t(x) satisfaz as seguintes hipteses:
0 t(x) x e
0 t (x) 1.
64
Para se chegar a expresses para as curvas de concentrao do imposto e da renda

lquida (aps a incidncia do imposto), primeiro agrega-se t(x) para as Nf ( x)dx unidades com
renda entre [ x, x dx] para obter-se a receita tributria total:
z
T N t ( x) f ( x)dx
0
Assim, a alquota mdia total do imposto ser dada por:

y
T
t ( x) f ( x)dx
X 0
e se obtm que o imposto mdio ser g e (1-g) ser a renda mdia aps a incidncia
do imposto.
Seja LX ( p) a curva de Lorenz para a renda antes da imposio tributria conforme a
equao (8). Ento:
y
L X ( p)
xf ( x)dx
(9)
Sejam tambm as curvas LX T e LT as curvas de concentrao da renda lquida e do

imposto com respeito renda bruta (antes da incidncia do imposto). Cada curva possui o mesmo
argumento p da curva LX , uma vez que cada uma acumula as fraes da renda lquida e do
imposto com a ordenao dada pela renda bruta.
Desse modo tem-se que:
[ x t ( x)] f ( x)dx
(1 g )
0
y
L X T ( p)
(10)
e que:
y
t ( x) f ( x)dx
g
0
LT ( p)
(11)
As equaes de (9) a (11) mostram que fcil estabelecer uma relao matemtica entre
as curvas. Multiplicando-se a equao (10) por (1-g) e a equao (11) por g e somando-se, o
resultado obtido ser a equao (9). Da:
LX gLT (1 g ) LT X
(12)
65
A equao (12) mostra um resultado muito interessante que a curva de Lorenz da renda
bruta nada mais que uma mdia ponderada entre as curvas de concentrao do imposto e da
renda lquida. Desse modo, a curva LX T estar mais prxima da reta da perfeita igualdade do
que a curva LX , se e somente se, a curva LT estiver mais distante da curva da reta da perfeita
igualdade do que a curva LX .
Com as hipteses feitas sobre a funo t(x) se garante que no h diferena de
ordenamento da populao entre a renda bruta e a renda lquida, de forma que as curvas de
concentrao para a renda lquida e o imposto coincidem com as curvas de Lorenz.
Dessa forma, a equao (12) mostra, conforme Lambert (2001, p.39), que a renda
lquida (aps imposto) ser menos desigual do que a renda bruta (antes do imposto), se e somente
se, o imposto for mais desigualmente distribudo do que as rendas s quais ele se aplica.
Se a alquota mdia crescente com a renda, o que a definio de progressividade exige,
ento, o imposto ser aplicado mais desigualmente do que as rendas sobre as quais ele incide.
Portanto, um tributo progressivo exerce um efeito equalizador na distribuio de renda, sendo
que esse efeito equalizador tambm conhecido como efeito redistributivo do imposto.
Por fim, cabe ressaltar que toda vez que caractersticas no relacionadas renda so
levadas em considerao na determinao da incidncia do tributo (e isso uma caracterstica
relevante dos sistemas de imposto de renda atuais), trocas de posio podem ocorrer na transio
da renda bruta para a renda lquida. Esse efeito denominado reordenamento19 e no ser
considerado neste trabalho pelo fato dos dados estarem agrupados. Quando as simulaes e
clculos so feitos utilizando-se microdados, esse efeito , em geral, considerado. Vistos esses
importantes resultados, passa-se a analisar os diferentes ndices globais de progressividade.
5.2.2.3 O ndice de Kakwani e o ndice de Suits
Pode-se inferir da exposio feita no item anterior, que a imposio tributria se desvia
da proporcionalidade em relao renda bruta (antes da incidncia do imposto) no caso de um
imposto progressivo, sendo essa a lgica que sustenta a proposio dos ndices a serem
apresentados.
19
Esse efeito no ser considerado neste trabalho, mas uma abordagem terica consistente est apresentada em
Lambert (2001, p.37-42).
66
Kakwani (1977) observou que a desproporcionalidade da incidncia do imposto era

evidenciada pela separao das curvas LX e LT . Desse modo, props um ndice de
progressividade que pode ser calculado como a diferena entre o ndice de concentrao 20 dos
impostos (ordenados pela renda bruta) e o ndice de Gini associado Curva de Lorenz.
Matematicamente tem-se que:
K CT G X
(13)
Assim, se K > 0 o imposto progressivo, se K = 0 o imposto proporcional e se
K < 0 o imposto regressivo.

O ndice de Kakwani pode ser calculado como o dobro da rea compreendida entre a
curva de concentrao do imposto e a curva de Lorenz da renda bruta, representada pela letra B
na Figura 2.
Figura 2 ndice de Kakwani
Uma maneira diferente de olhar a mesma situao foi proposta por Suits (1977). Assim,
Suits desenvolveu uma anlise baseada em curvas de concentrao relativas, ao invs de curvas
de concentrao, para examinar a desproporcionalidade. A ideia considerar a concentrao do
imposto diretamente como funo da concentrao da renda bruta (antes da incidncia do
20
O ndice de concentrao definido da mesma forma que o ndice de Gini, como sendo o dobro da rea entre a
curva de concentrao e a reta da perfeita igualdade.
67
imposto). Portanto, a curva de concentrao relativa para o tributo RT (q) apresenta a distribuio
acumulada do imposto em funo das fraes acumuladas da renda bruta. Para um imposto de
alquota nica RT (q) q ; que representa uma linha de 45 que funciona como referncia para a
tributao proporcional. Alm disso, RT (q) crescente e convexa se o tributo progressivo.
Desse modo, Suits define o desvio da proporcionalidade como o dobro da rea entre a
curva de concentrao relativa RT (q) para os tributos e a reta de 45 da tributao proporcional.
A figura 3 mostra a rea utilizada para o clculo do ndice de Suits, representada pela letra C.
Figura 3 ndice de Suits
Matematicamente o ndice de Suits representado por S e o imposto ser progressivo

se S > 0; regressivo se S < 0 e proporcional se S = 0.
Uma propriedade atrativa do ndice de Suits, no compartilhada pelo ndice de Kakwani,
que seu valor varia entre -1 (extrema regressividade) e 1 (extrema progressividade). Os limites
do ndice de Kakwani, por outro lado, dependem da desigualdade da distribuio da renda bruta,
Eles so: ( 1 GX ) para mxima regressividade e (1 GX ) para mxima progressividade.
Feitas essas consideraes, apresentar-se- alguns outros ndices de progressividade
mais focados nos efeitos redistributivos da tributao.
68
5.2.2.4 Os ndices de Reynolds-Smolensky, Musgrave-Thin e Pfhler

Assim como os ndices de Kakwani e Suits quantificam a desproporcionalidade da
tributao em termos da separao entre as curvas LX e LT , os correspondentes ndices de efeito
redistributivo podem ser compreendidos em termos da separao entre as curvas LX e LX T .
Define-se:
RS G X C X T
(14)
onde: G X o coeficiente de Gini da renda bruta e C X T o coeficiente de concentrao da renda

lquida, que se iguala ao coeficiente de Gini sob nossas hipteses simplificadoras.
O ndice RS mede, portanto, a reduo no coeficiente de Gini alcanada pela
tributao. Foi nomeado aps os economistas Reynolds e Smolensky (1977) o terem aplicado ao
sistema tributrio americano.
Tambm da mesma forma que os outros ndices, pode ser obtido calculando-se o dobro
da rea entre as curvas LX e LX T .
Um outro ndice de redistributividade foi proposto por Pfhler (1985) e difere do ndice
de Reynolds e Smolensky da mesma forma que o ndice de Suits difere do ndice de Kakwani.
O ndice PA pode ser calculado como o dobro da rea entre a curva de concentrao
relativa da renda lquida RT X (q) e a reta de 45 da tributao proporcional.
Um ndice mais antigo e menos usado atualmente o de Musgrave e Thin (1948), o qual
os autores denominaram de progressividade efetiva, e que se baseia, assim como RS , nos
ndices de Gini da renda bruta e da renda lquida. Assim:
MT
1 C X T
, que no caso de nossas hipteses simplificadoras pode ser escrito
1 GX
MT
1 G X T
1 GX
como:
(15)
Tem-se que o imposto ser progressivo se MT > 1, regressivo se MT < 1 e

proporcional se MT =1.
Uma importante observao que desproporcionalidade e redistributividade so dois
lados da mesma moeda. Com um tributo progressivo, parte da carga tributria deslocada para as
69
rendas mais altas e, concomitantemente, alguma renda lquida deslocada para as rendas mais
baixas. Claramente os dois efeitos esto conectados.
Retomando a equao (12) tem-se que:
LX gLT (1 g ) LT X ; ento:
(1 g )[LX T LX ] g[ LX LT ] ; logo:
[ L X T L X ]
g
[ L X LT ]
(1 g )
(16)
A equao (16) mostra exatamente que o efeito redistributivo determinado pelo desvio
da proporcionalidade (progressividade) e pelo nvel de tributao expresso pelo parmetro
g
.
1 g
Partindo-se da equao (16) pode-se demonstrar que:
RS
g
K ; e
1 g
(17)
PA
g
S
1 g
(18)
Dessa forma, os principais ndices de progressividade que sero calculados para o IRPF
brasileiro foram apresentados e algumas das suas principais caractersticas evidenciadas.
70
6. ANLISE DA PROGRESSIVIDADE E DO POTENCIAL REDISTRIBUTIVO

DO IRPF NO BRASIL.
A motivao para este trabalho surgiu da percepo de que h poucos e esparsos
trabalhos nacionais que avaliassem diretamente a progressividade do IRPF por meio do clculo
dos ndices anteriormente apresentados. Alm disso, a Receita Federal do Brasil possui uma base
de dados bastante detalhada das declaraes entregues, de forma a possibilitar a coleta dos dados.
Assim, surgiu a oportunidade de, com base nos dados coletados das declaraes de IRPF no
Brasil, fazer-se o clculo dos ndices e compar-los com os resultados existentes para outros
pases.
No mbito da OCDE, a maioria dos estudos relativos progressividade do IRPF
baseada em microdados, isto , retira-se uma amostra representativa de toda a populao dos
registros tributrios, que, no caso de alguns pases, complementada por dados oriundos de
pesquisas domiciliares conforme relatado por Norregaard (1990) e Verbist e Figari (2013). Ainda
segundo Wagstaff e Doorslaer (2001), h tambm bases de dados auxiliares que permitem
algumas comparaes adicionais como o Luxembourg Income Study.
6.1 Metodologia e Base de Dados
No caso do presente trabalho no foram utilizados microdados, uma vez que se dispunha
de todas as declaraes de IRPF para o perodo de 2006 a 2012. As informaes foram extradas
da base de dados da RFB por meio de um sistema de data warehouse (DW), que permite a
manipulao e anlise de um grande volume de dados.
Apesar da vantagem na utilizao da base completa do IRPF, houve a necessidade de
uma grande depurao, uma vez que muitas declaraes contm informaes incorretas que
provocavam grandes distores nos dados obtidos. No foi possvel realizar a depurao
completa dos diversos dados extrados, mas a inspeo dos valores de rendimento tributvel,
rendimento sujeito tributao exclusiva, rendimento isento, valor agregado de bens e direitos e
valor agregado de algumas dedues do imposto de renda bruto, resultaram na excluso da base
de, aproximadamente, 2.800 contribuintes no contexto de todos os anos examinados.
Como nem todas as pessoas que possuem rendimentos so obrigadas entrega da
DIRPF, houve a necessidade de que se complementasse a base de dados com os rendimentos das
pessoas isentas da entrega da declarao. A base de dados foi complementada, ento, utilizando71
se a Pesquisa Nacional por Amostra de Domiclios (PNAD), realizada anualmente, e pelo Censo
para o ano especfico de 2010. Foram utilizadas as tabelas 4.1 do Volume Brasil 21 da PNAD para
todos os anos, exceto 2010, e a tabela 1.8.1 do Censo 2010. Essas tabelas contm informaes
dos rendimentos mensais dos indivduos para todo Brasil, separadas em oito faixas indexadas ao
salrio mnimo, as quais originaram faixas de rendimento bruto anual que foram utilizadas para a
extrao de dados das declaraes do IRPF de cada ano. No caso da tabela 1.8.1 do Censo 2010,
existem 11 faixas que puderam ser readequadas para as respectivas faixas da PNAD, as quais
esto mostradas na tabela 23.
Tabela 24 Faixas de rendimento da PNAD utilizadas nas extraes de dados.
Faixas de rendimento mensal
1. At 1/2 salrio mnimo
2. Mais de 1/2 a 1 salrio mnimo
3. Mais de 1 a 2 salrios mnimos
8. Mais de 20 salrios mnimos
Fonte: PNAD / Elaborao Prpria.
Assim, como na PNAD as pessoas so solicitadas a informar a sua renda bruta foi criada
uma varivel denominada renda bruta no sistema DW de forma que os contribuintes pudessem
ser ordenados nas faixas de acordo com ela. A varivel renda bruta se constitua na soma dos
rendimentos tributveis, dos rendimentos sujeitos tributao exclusiva e dos rendimentos
isentos e no-tributveis. Importante destacar que essa varivel foi criada exclusivamente para a
ordenao das declaraes, mantendo-se a informao da renda bruta informada na PNAD para
fins de clculo da distribuio dos rendimentos.
Uma outra varivel de ordenao criada foi a varivel relativa ao valor dos bens e
direitos, que foi utilizada para a criao e extrao de faixas pertinentes ao clculo do ndice de
Gini da riqueza.
Uma outra inovao trazida foi a estimativa do imposto sobre os rendimentos do capital
feita com base nas declaraes de IRPF apresentadas e nos dados de arrecadao federal, uma
21
Cf. (INSTITUTO BRASILEIRO DE GEOGRAFIA E ESTATSTICA. Pesquisa Nacional por Amostra de

Domiclios:Volume Brasil).
72
vez que se considera que os rendimentos do capital so uma informao muito mal captada pela
PNAD conforme assevera Rocha (2002).
Feitas essas breves consideraes metodolgicas passa-se ao clculo dos ndices de
progressividade para o IRPF.
6.2 Medidas de progressividade.
Analisar-se-o as medidas de progressividade local (estrutural) e progressividade
global (efetiva), conforme apresentado no captulo 5.
6.2.1 Progressividade Local: Alquota Efetiva.
A medida de progressividade local mais comumente utilizada a alquota mdia ou
efetiva. Para o caso de um imposto progressivo a alquota efetiva dever ser menor que alquota
marginal conforme mostra a equao (3). A tabela 24 mostra as alquotas efetivas para as oito
faixas de renda anual bruta da PNAD para o ano de 2012, uma vez que o perfil no muda
significativamente para os anos anteriores de 2006 a 2011.
Tabela 25 Alquotas Efetivas do IRPF Trabalho e IRPF Total para o ano de 2012.
R$ milhes
Faixa Rend. Anual

At 3.732
Mais de 3.732 a
7.464
Mais de 7.464 a
14.928
Mais de 14.928 a
22.392
Mais de 22.392 a
37.320
Mais de 37.320 a
74.640
Mais de 74.640 a
149.280
Mais de 149.280
TOTAL
RT
IRPF Trab.
Aliq. Ef.
Trab. (%)
RT+RTE
Aliq. Ef.
IRPF (%)
IRPF total
185
0,0
214
1,8
3.147
0,0
3.204
0,2
10.120
0,0
10.500
20
0,2
37.343
0,0
38.484
32
0,1
194.758
827
0,4
204.773
966
0,5
301.318
9.961
3,3
322.710
10.746
3,3
260.847
26.692
10,2
283.249
28.307
10,0
382.750
68.780
18,0
506.975
86.327
17,0
1.190.467
106.261
8,9
1.370.109
126.410
9,2
Obs: RT = Rendimento Tributvel; RTE = Rendimento com Tributao Exclusiva na Fonte.

IRPF total = IRPF trabalho mais IRPF capital.
Fonte: DW IRPF (RFB) / Elaborao Prpria.
Como se poderia esperar, somente as duas ltimas faixas possuem alquotas efetivas de
alguma expressividade. Nota-se que para o caso da tributao dos rendimentos do trabalho, a
73
alquota marginal de 27,5% passa a incidir para rendimentos anuais a partir de R$ 49.051,80
(valor situado no incio da antepenltima faixa), mostrando que h certo alvio fiscal
proporcionado pelas dedues do rendimento tributvel bruto. Mesmo na ltima faixa, a alquota
efetiva se distancia bastante da alquota marginal, sendo que a progressividade das dedues ser
discutida com mais detalhe adiante. Outro fato interessante no caso do IRPF total (IRPF trabalho
mais IRPF capital) a contribuio dos rendimentos do capital para as faixas de renda mais
baixas, onde no h um significativo rendimento tributvel do trabalho, mas acabam existindo
valores recolhidos referentes a ganhos de capital e aplicaes financeiras. A alquota marginal da
primeira faixa anmala e uma explicao especulativa seria a presena de profissionais liberais
que entregam a declarao sem imposto oriundo do trabalho, mas com pequeno imposto
originado na renda do capital, uma vez que nela se encontram, aproximadamente, 1.300.000
declaraes. A tabela 25 mostra a evoluo das alquotas efetivas do IRPF trabalho e do IRPF
Total no perodo de 2006 a 2012.
Tabela 26 - Alquotas efetivas para IRPF Trabalho e IRPF Total de 2006 a 2012.
Ano
Alquota Efetiva IRPF Trab. (%)
Alquota Efetiva IRPF Total (%)
2006
8,0
8,5
2007
8,1
8,9
2008
8,5
8,9
2009
8,1
8,4
2010
8,8
8,8
2011
9,1
9,1
2012
8,9
9,2
O exame da tabela 25 mostra um tnue aumento das alquotas efetivas denotando

estabilidade da tributao tanto do trabalho quanto do capital ao longo desse perodo, mas sem
uma tendncia clara de crescimento contnuo. As alquotas so baixas quando se lembra, por
exemplo, que a alquota marginal mnima do IRPF trabalho 7,5% e a alquota marginal do
capital , grosso modo, de 15%. Isso denota claramente a progressividade do imposto, uma vez
que a maioria dos contribuintes tributada a uma alquota efetiva muito baixa e somente os
contribuintes com renda elevada (ltima faixa) so tributados a alquotas efetivas mais elevadas.
74
Por fim, cabe relatar que durante os clculos de alquota efetiva foram observadas
discrepncias relevantes nos rendimentos brutos declarados na PNAD e os constantes nos
registros da RFB. Esse assunto ser tratado no Apndice 1 deste trabalho.
6.2.2 Medidas de Progressividade Global.
Conforme foi visto no captulo 5, a progressividade pode ser avaliada como um desvio
da proporcionalidade em relao distribuio de renda bruta. Primeiramente sero calculados os
ndices que tem como base essa filosofia.
6.2.2.1 Desvio da Proporcionalidade: ndice de Kakwani e ndice de Suits.
Tanto para o clculo de K como para S precisa-se da distribuio da populao, da
renda bruta e do IRPF entre as faixas de renda trazidas da PNAD e mostradas na tabela 23. No
clculo do ndice de Gini foi considerada a renda bruta declarada na PNAD para todas as faixas.
O imposto de renda oriundo dos rendimentos do trabalho foi obtido pela soma do
imposto devido na declarao de ajuste anual mais uma estimativa do imposto devido pelo 13
salrio. importante lembrar que o 13 salrio sofre tributao exclusiva na fonte, submetida
tabela progressiva de cada ano. A apurao do imposto no transita na DIRPF, mas o contribuinte
informa na declarao o valor do 13 salrio, o que permitiu a estimativa de valores para cada
faixa.
Para o imposto de renda originado dos rendimentos do capital, foram somadas quatro
parcelas diferentes: o valor do imposto pago na alienao de bens e direitos (declarado na
DIRPF); o valor do imposto pago decorrente de ganhos no mercado de renda varivel (declarado
na DIRPF); o valor do imposto pago decorrente do ganho de capital na alienao de moeda
estrangeira (declarado na DIRPF) e o valor do imposto pago sobre aplicaes financeiras de
renda fixa. As duas primeiras parcelas so informadas na DIRPF, mas no foi feita nenhuma
depurao desses valores e, alm disso, o programa gerador da declarao no faz nenhuma
crtica aos valores informados. Felizmente h dois cdigos de arrecadao: 4600 (IRPF ganho
de capital na alienao de bens e direitos) e 6015 (IRPF - Ganhos no mercado de renda varivel)
que serviram de ajuste aos valores apresentados na declarao. Para os anos de 2006 a 2012, os
valores informados na declarao foram sempre inferiores arrecadao dos cdigos, de forma
que a arrecadao dos cdigos foi distribuda proporcionalmente entre as faixas de acordo com a
75
informao prestada na declarao. O valor do imposto pago na alienao de moeda estrangeira

no traz valores expressivos e foi retirado da DIRPF sem a necessidade de qualquer acerto.
Finalmente h a parcela relativa s aplicaes de renda fixa. Os declarantes informam na DIRPF
os rendimentos lquidos recebidos nas aplicaes financeiras, mas no o imposto pago decorrente
das aplicaes. A estimativa do valor foi feita utilizando-se a seguinte equao:
Rendimento lquido = Rendimento Bruto (Rendimento Bruto x alquota mdia)
As alquotas marginais para rendimentos do capital oriundos de aplicaes de renda fixa
variam entre 15% e 22,5% como mostra a tabela 14, sendo que a alquota mdia foi calculada
para cada ano fazendo-se propores com cdigos de arrecadao que agregam pessoa fsica e
pessoa jurdica. A alquota mdia situou-se sempre entre 15% e 17%.
A tabela 26 foi utilizada para o clculo dos ndices de progressividade para o ano de
2012.
Tabela 27 Valores utilizados para o clculo dos ndices de Kakwani e Suits 2012
Valores em R$ milhes
Faixa Rendimento Anual
N pessoas
At 3.732
Mais de 3.732 a 7.464
Mais de 7.464 a 14.928
Mais de 14.928 a 22.392
Mais de 22.392 a 37.320
Mais de 37.320 a 74.640
Mais de 74.640 a 149.280
Mais de 149.280
TOTAL
12.178.323
29.857.867
39.072.265
13.197.578
11.824.922
6.094.781
2.075.849
737.731
115.039.316
Renda Bruta
Anual
25.136,06
207.094,17
433.233,27
240.882,19
340.132,06
321.365,61
214.925,10
200.816,28
1.983.584,74
Valor IRPF
Trabalho
0,01
0,04
0,30
1,17
826,92
10.245,53
27.318,60
70.251,11
108.643,68
Valor IRPF
Capital
3,85
7,74
19,56
30,47
138,64
500,73
988,51
16.076,34
17.765,83
IRPF TOTAL
3,86
7,78
19,85
31,64
965,56
10.746,25
28.307,11
86.327,45
126.409,51
Fonte: PNAD (IBGE) e DW IRPF (RFB) / Elaborao Prpria.
Com os valores da tabela acima foram calculados os seguintes valores utilizando-se a

frmula de Brown mostrada na equao (7), sendo que, como os dados so agrupados no se
considera o efeito de reordenamento.
Da equao (13):
K CT G X
Assim:
CT
0,978
GX
0,491
0,487
76
Como se tem apenas 8 faixas de renda, o ndice de Gini acaba tendo seu valor
subestimado. medida que o nmero de faixas aumenta, a preciso do clculo melhora.
Na figura 4 so mostradas a curva de Lorenz para o rendimento bruto e a curva de
concentrao para o imposto referentes ao ano de 2012.
Figura 4 Curva de Lorenz da Renda Bruta e Curva de Concentrao do IRPF para 2012.
A figura 4 mostra uma curva de Lorenz bastante desigual para os padres mundiais,
conforme assinala Barros (2010). Mas a curva de concentrao dos impostos realmente
dramtica, com a ltima faixa de renda respondendo por nada mais nada menos do que 68,3% do
imposto de renda total, 64,7% do IRPF trabalho e 89,9% do IRPF capital. Rossi (1983) encontrou
um ndice de Kakwani de 0,418 para o ano de 1980, utilizando somente o universo de declarantes
do IRPF e os rendimentos do trabalho. Resultado semelhante para a curva de concentrao do
IRPF foi encontrado, mais recentemente, por Soares et al. (2010) num excelente estudo de mesma
natureza que utilizou os microdados da PNAD. Portanto, o IRPF brasileiro se apresenta como
bastante focado no segmento populacional de renda mais elevada. Esse segmento tem facilidade
para se esquivar do imposto originado do rendimento do trabalho, visto que possuem renda para
arcar com os custos adicionais de se transformar em pessoa jurdica, mas no tem tanta facilidade
de se esquivar do imposto relativo ao capital como a prpria tabela 26 mostra. Essa, talvez, possa
ser uma boa estratgia de poltica tributria para tentar focar ainda mais um alvo que, sem sombra
77
de dvida, est bem atingido. Um outro aspecto que parece muito interessante, mas que foge ao
escopo deste trabalho, colocar uma lupa nesse segmento populacional, uma vez que as origens
de renda e outras idiossincrasias merecem ser estudadas no sentido de entender como formular
polticas que possam gravar tributariamente essas pessoas, sem, no entanto, desincentiv-las a
produzir e a beneficiar o pas.
Antes de prosseguir vale a pena explorar um resultado provado por Kakwani (1977) e
que nos ajuda a decompor a progressividade do IRPF total em seus componentes relacionados ao
trabalho e ao capital.
n
t
C IMP i C IMPi
i 1 t
(19)
Assim, o coeficiente de concentrao de um imposto a soma dos coeficientes de

concentrao de seus i-simos componentes, ponderado pelas alquotas mdias de cada um deles.
Da decorre que:
K
IMP
n
n
ti
ti
t
CIMPi GX i KIMPi
i 1 t
i 1 t
i 1 t
(20)
De modo que a partir da equao (20) obtm-se os seguintes resultados:

K
TRAB
0,418
K
CAP
0,069
KIRPF 0,487
Dessa forma, observa-se que apesar de o IRPF capital ser mais concentrado que o IRPF
trabalho, sua contribuio acaba sendo ponderada pela sua menor representatividade
arrecadatria no contexto do imposto de renda total. Portanto, verifica-se que o maior peso
progressividade advir dos rendimentos oriundos do trabalho. Prossegue-se agora para o clculo
da progressividade no contexto das curvas de concentrao relativas.
Utilizando-se a mesma tabela 26 calcula-se o ndice de Suits utilizando-se tambm a
frmula de Brown.
Assim, para 2012:
S = 0,804
78
A figura 5 mostra a curva de concentrao relativa do IRPF brasileiro para 2012,

mostrando sua acentuada desproporcionalidade tambm no enfoque de progressividade utilizado
por Suits. Vale lembrar que para esse ndice, a progressividade mxima 1 e que, portanto, no
estamos muito distantes desse resultado.
Figura 5 Curva de Concentrao relativa para o IRPF em 2012.
1
Curv a de Conc. Relativ a IRPF
Freq. Acum. IRPF
0,8
Reta tributao proporcional
0,6
0,4
0,2
0
0
0,2
0,4
0,6
0,8
Freq. Acum. Renda Bruta

Conclui-se, portanto, que pela filosofia de desvio da proporcionalidade, tanto pelo

critrio de Kakwani quanto pelo enfoque de Suits, o IRPF brasileiro bastante progressivo.
Os mesmos clculos foram efetuados para o perodo de 2006 a 2011 utilizando-se
tabelas semelhantes construda para o ano de 2012. Os resultados obtidos so mostrados na
tabela 27 a seguir.
O que se nota da tabela 27 um aumento de 10,2% no ndice de Kakwani e uma
correspondente diminuio de 8,1% no ndice de Gini da renda bruta entre 2006 e 2012. O
coeficiente de concentrao do IRPF se manteve praticamente constante. O ndice de Suits teve
um aumento percentual de 2,03%, mostrando uma variao coerente com o ndice de Kakwani. O
ndice de Kakwani dos rendimentos do trabalho teve ligeiro aumento a partir de 2009 por conta
79
da introduo de duas novas alquotas na tabela progressiva, de 7,5% e 22,5%. J o ndice de

Kakwani dos rendimentos do capital oscilou, provavelmente acompanhando os principais
parmetros macroecenmicos que os influenciam, como taxa de juros e volume de aplicaes no
mercado financeiro, alm de outros fatores, visto que a legislao no conheceu alteraes
significativas no perodo em questo.
Tabela 28 ndices de Kakwani e Suits calculados para o IRPF no perodo de 2006 a 2012.
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
CIRPF
GX
KIRPF
K
TRAB
K
CAP
0,976
0,972
0,977
0,979
0,980
0,978
0,978
0,534
0,521
0,518
0,510
0,513
0,494
0,491
0,442
0,451
0,458
0,469
0,467
0,484
0,487
0,395
0,384
0,394
0,413
0,408
0,412
0,418
0,047
0,067
0,064
0,056
0,059
0,072
0,069
0,788
0,782
0,799
0,814
0,802
0,817
0,804
De forma geral, o IRPF conheceu um ligeiro aumento em termos de progressividade

para o perodo examinado.
Passa-se a examinar a outra faceta da progressividade, o potencial redistributivo do
tributo, e os ndices a ele ligados.
6.2.2.2 Efeito redistributivo: ndices de Reynolds-Smolensky, Musgrave-Thin e Pfhler.
Dentre os ndices de efeito redistributivo, o que figura com mais freqncia nos estudos
comparativos o ndice de Reynolds-Smolensky. A tabela 28 mostra os valores utilizados no
clculo dos trs ndices para o ano de 2012.
Tabela 29 Valores utilizados para o clculo dos ndices redistributivos para o ano de 2012.
N pessoas
At 3.732
Mais de 3.732 a 7.464
Mais de 7.464 a 14.928
Mais de 14.928 a 22.392
Mais de 22.392 a 37.320
Mais de 37.320 a 74.640
Mais de 74.640 a 149.280
Mais de 149.280
TOTAL
12.178.323
29.857.867
39.072.265
13.197.578
11.824.922
6.094.781
2.075.849
737.731
115.039.316
Renda Bruta
Anual
25.136,06
207.094,17
433.233,27
240.882,19
340.132,06
321.365,61
214.925,10
200.816,28
1.983.584,74
80
Renda Lquida
Anual
3,86
25.132,20
7,78
207.086,38
19,85
433.213,42
31,64
240.850,55
965,56
339.166,50
10.746,25
310.619,36
28.307,11
186.617,99
86.327,45
114.488,83
126.409,51
1.857.175,23
IRPF TOTAL
A figura 6 mostra as curvas de Lorenz para a Renda Bruta e a Renda Lquida, j

adiantando que, no caso brasileiro, o efeito redistributivo do IRPF no to significativo. Isso
mostra a importncia de se calcular os diversos ndices de progressividade de forma a se ter uma
noo mais precisa de quais fatores preponderam no contexto da estrutura do tributo, uma vez
que um desvio to pronunciado da proporcionalidade poderia, a princpio, sugerir um potencial
redistributivo mais elevado.
Figura 6 Curva de Lorenz da Renda Bruta e da Renda Lquida para o ano de 2012.
Para 2012, utilizando-se a frmula de Brown, tem-se:
G X = 0,491
GX T = 0,458
A partir das equaes (14) e (15) obtm-se, respectivamente, que:
RS = -0,033
MT = 1,065
Ambos os resultados demonstram que o IRPF brasileiro um imposto progressivo
tambm sob a tica redistributiva. O ndice de Pfhler segue o mesmo enfoque dado ao ndice de
Suits, sendo obtido como sendo o dobro da rea entre a curva de concentrao relativa para a
renda lquida e a reta da tributao proporcional.
81
A figura 7 mostra a curva de concentrao relativa da renda lquida para o ano de 2012,
que nos permitir efetuar o clculo do ndice de Pfhler.
Figura 7 Curva de concentrao relativa da Renda Lquida para o ano de 2012.
Desse modo, PA = -0,055, mostrando tambm a progressividade sob a perspectiva da

curva de concentrao relativa. A tabela 29 mostra o clculo dos ndices de efeito redistributivo
para os anos de 2006 a 2012.
Tabela 30 ndices de Reynolds-Smolensky, Musgrave-Thin e Pfhler para os anos de 2006
a 2012.
g (%)
GX
GX T
RS
RS / G X (%)
MT
PA
2006
5,35
0,534
0,509
-0,025
4,68
1,054
-0,044
2007
5,89
0,521
0,493
-0,028
5,37
1,059
-0,049
2008
6,05
0,518
0,488
-0,030
5,79
1,061
-0,051
2009
5,70
0,510
0,482
-0,028
5,49
1,058
-0,049
2010
6,43
0,513
0,481
-0,032
6,24
1,066
-0,055
2011
6,62
0,494
0,460
-0,034
6,88
1,068
-0,058
2012
6,37
0,491
0,458
-0,033
6,72
1,065
-0,055
82
O que se observa na tabela 29 a correlao entre a representatividade percentual do

IRPF em relao renda bruta, evidenciada pela alquota mdia total g e a capacidade
redistributiva do imposto. O ano de 2011 foi o ano em que todos os indicadores de
progressividade foram os maiores, correspondendo, portanto, ao maior valor de alquota mdia
total. O ano de 2006 registrou os menores valores de todos os ndices. O que se percebe uma
elevao tnue da capacidade redistributiva do IRPF que, em 2012, reduziu o ndice de Gini da
renda bruta em 6,72% e para o perodo de 2006 a 2012 houve um incremento de 2,04% na
reduo do referido ndice.
Desse modo, quanto maior for a representatividade arrecadatria do IRPF, maior ser
seu potencial distributivo conforme j demonstrado nas equaes (17) e (18), a despeito do
extremo desvio da proporcionalidade do tributo como demonstram os valores obtidos para os
ndices de Kakwani e Suits.
6.3 Decomposio da progressividade para o IRPF Trabalho: efeito base e efeito alquota.
O imposto de renda da pessoa fsica incidente sobre os rendimentos do trabalho possui
uma estrutura complexa derivada das tradies histrico-culturais de cada pas. Entender as
diferentes contribuies de cada parcela (dedues, crditos, isenes, entre outros) da estrutura
do imposto para sua progressividade geral uma tarefa importante para o formulador de poltica
tributria, porque ele saber antever as conseqncias de suas propostas e quais grupos de
cidados sero favorecidos por elas. Em geral, h trs tipos de parcelas que determinam a
progressividade do imposto de renda da pessoa fsica: as dedues a partir da renda bruta; a
estrutura de alquotas aplicada renda tributvel; e as dedues aplicveis ao prprio imposto
devido. A maior ou menor progressividade do tributo pode advir de quaisquer uma das parcelas
citadas, variando conforme a legislao aplicvel a cada jurisdio.
Os estudos de progressividade conduzidos no mbito da OCDE tm separado as parcelas
da estrutura do IRPF dos diversos pases da seguinte forma: i) dedues do imposto devido ou
crditos concedidos ao contribuinte (tax credits); isenes da renda tributvel bruta como bolsas
de estudo, salrio desemprego, entre outras (exemptions); dedues de montante fixo da renda
tributvel bruta concedidas a idosos, vivos, etc. (allowances) e as dedues dependentes da
renda do declarante como despesas mdicas, despesas de aluguel, entre outras (deductions). Os
exemplos citados so de difcil analogia com o nosso sistema tributrio e constituem apenas a
83
forma como os pesquisadores da OCDE procuram lidar com uma ampla gama de legislaes
completamente distintas.
Dessa forma, a maioria dos estudos adota a decomposio do ndice de Kakwani
proposta por Loizides (1988) e Pfhler (1990), dentre outras possveis, justamente porque ela
segue a lgica da apurao do imposto de renda da pessoa fsica.
Seja ento a seguinte estrutura de apurao do IRPF trabalho:
i) Imposto Apurado = IA;
ii) Imposto Devido Final = ID;
iii) r ( . ) = estrutura de alquotas aplicvel ao rendimento tributvel lquido (RTL);
iv) RTB = rendimento tributvel bruto (antes das dedues);
v) E = isenes (exemptions);
vi) A = dedues de valor fixo da RTB (allowances);
vii) D(RTB) = dedues da RTB que so funes da renda do declarante (deductions);
viii) C = dedues do imposto apurado ou crditos ao contribuinte (tax credits).
Assim, a renda tributvel lquida pode ser escrita como:
RTL RTB E A D(RTB)
(21)
O imposto apurado ser:
IA r ( RTB E A D( RTB))
(22)
E o imposto devido final ser:
ID r ( RTB E A D( RTB)) C
(23)
Desse modo, as equaes (19) e (20) podem ser aplicadas decomposio da equao
(23) obtendo-se:
KID
t IA K
c K
IA
C
t ID
t ID
onde: t IA
(24)
IA
C
ID
; c
; e t ID
RTB
RTB
RTB
e ainda:
KIA C IA G RTB ; e CK GRTB CC
84
Basta ento lembrar que vale o mesmo raciocnio feito para o ndice. Se o ndice de
Kakwani das dedues do imposto apurado (crditos concedidos) for positivo, ento as dedues
do imposto apurado so progressivas e favorecem as faixas de renda mais baixas.
Resta agora decompor a progressividade do imposto apurado, que resulta de um lado do
efeito da estrutura de alquotas aplicvel renda tributvel lquida (efeito alquota ou
progressividade direta) e de outro das dedues legalmente permitas renda tributvel bruta
(efeito base ou progressividade indireta).
Assim:
KIA C IA G RTB (C IA C RTL ) (C RTL G RTB )
(25)
O primeiro termo da equao (25) mede a progressividade advinda da aplicao da

estrutura das alquotas renda tributvel lquida. Desse modo a medida do efeito alquota e
corresponde diferena entre o coeficiente de concentrao do imposto apurado e da renda
tributvel lquida. Logo:
KR C IA C RTL
(26)
O segundo termo da equao (25) mede a progressividade oriunda da estrutura de

dedues aplicveis renda tributvel bruta, sendo, portanto a medida do efeito base, calculada
como a diferena entre o coeficiente de concentrao da renda tributvel lquida e o ndice de
Gini da renda tributvel bruta. Ocorre que a equao (19) pode ser aplicada decomposio da
equao (26) de sorte que:
C RTL G RTB
ead
(G RTB C E A D )
1 e a d
(27)
Aplicando-se a equao (20) equao (27) tem-se que:
C RTL G RTB
1
[e(G RTB C E ) a(G RTB C A ) d (G RTB C D )] =
1 e a d
e
a
d
KE
KA
KD
1 e a d
1 e a d
1 e a d
(28)
onde:
e a alquota mdia das isenes e KE mede a desproporcionalidade das isenes;
a a alquota mdia das dedues fixas e KA mede a desproporcionalidade dessas
dedues;
85
d a alquota mdia das dedues dependentes da renda do declarante e KD mede a

desproporcionalidade dessas dedues;
O raciocnio tambm o mesmo para o ndice de Kakwani, sendo que valores positivos
representaro progressividade das dedues e correspondero a um benefcio maior aos
contribuintes de renda mais baixa.
A aplicao das equaes (25), (26) e (28) estrutura do IRPF brasileiro imediata e h
ainda um passo a menos, visto que as dedues do imposto apurado sero desprezadas devido a
sua baixssima representatividade econmica, de modo que o imposto apurado (IA) se iguala ao
imposto devido (ID) e no ser necessrio utilizar a equao (24).
Desse modo, utilizando-se a equao (26) sero calculadas os efeitos alquota e base
para o IRPF brasileiro. Alm disso, utilizando-se a equao (28) calculam-se as contribuies de
cada deduo para o efeito base total calculado pela equao (26).
A tabela 5 mostra as dedues da renda tributvel bruta para o IRPF brasileiro. As
dedues por dependentes e com gastos em educao se aproximam mais das dedues de valor
fixo (allowances), sendo as demais dedues relacionadas renda do declarante. Entretanto, isso
irrelevante para a aplicao da equao (28).
Para fins de facilidade na apresentao dos resultados, as dedues foram agrupadas da
seguinte forma:
DS = Desconto Simplificado;
CPO = Contribuio Previdenciria Oficial;
DM = Despesas Mdicas;
DI = Despesas com Dependentes e Instruo; e
O (Outras) = Despesas de Contribuio para a Previdncia Privada, Livro-Caixa e
Penso Alimentcia.
Cabem aqui duas ressalvas metodolgicas. Para esse clculo foram utilizadas somente as
informaes constantes das declaraes de IRPF e, portanto, a renda tributvel bruta no a da
PNAD. Dessa forma, os valores dos ndices de Kakwani para o IRPF trabalho no coincidiro
com os mostrados na tabela 27. Alm disso, para a construo da tabela 27 foi adicionado o 13
salrio ao IRPF Trabalho, o que no ocorre aqui. De qualquer forma os resultados obtidos
continuam relevantes para o entendimento de como se comportam o efeito alquota e o efeito
86
base no IRPF brasileiro. Uma outra questo metodolgica que o valor informado das dedues
no sofre nenhuma crtica pelo programa e foi alvo de depurao.
As tabelas 30 e 31 mostram os dados utilizados para os clculos da progressividade
direta e indireta do IRPF trabalho para o ano de 2012.
Tabela 31 Quantidade de Declaraes, RTB, RTL e ID para o ano de 2012.
Faixa de Rend. Anual
At R$ 3.732,00
De 3.732,01a R$ 7.464,00
De 7.464,01 a 14.928,00
De 14.928,01 a 22.392,00
De 22.392,01 a 37.320,00
De 37.320,01 a 74.640,00
De 74.640,01 a 149.280,00
Acima de 149.280,00
TOTAL
Quant.
Declaraes
1.304.948
497.333
1.034.305
2.163.528
7.718.283
7.166.909
3.456.902
2.275.345
25.617.553
RTB
184,75
3.147,41
10.119,61
37.343,19
194.757,64
301.317,62
260.846,68
382.749,84
1.190.466,73
RTL
150,25
2.595,36
8.402,82
30.812,08
149.515,54
220.316,60
199.151,47
314.925,64
925.869,76
IA = ID
0,00
0,04
0,26
1,08
829,92
10.018,56
26.797,69
68.643,81
106.291,36
Tabela 32 Valores das dedues do RTB para o ano de 2012.

Faixa de Rend. Anual
At R$ 3.732,00
De 3.732,01a R$ 7.464,00
De 7.464,01 a 14.928,00
De 14.928,01 a 22.392,00
De 22.392,01 a 37.320,00
De 37.320,01 a 74.640,00
De 74.640,01 a 149.280,00
Acima de 149.280,00
TOTAL
DS
16,66
415,53
1.266,35
5.069,12
27.078,62
31.381,75
20.321,46
7.509,70
93.059,20
CPO
14,08
93,57
214,49
471,10
3.147,38
12.805,42
9.726,65
15.656,96
42.129,65
DM
0,37
20,27
93,06
210,02
3.546,08
11.726,59
12.314,54
15.258,91
43.169,84
Tem-se, para 2012, os seguintes resultados:
C IA = C ID = 0,7850
CRTL = 0,4397
GRTB = 0,4309
Logo, da equao (25) o efeito alquota ser: KR = 0,3453
E o efeito base ser: KB 0,0088
Com a progressividade total sendo: KID = 0,3541
87
DI
Outras
3,12
0,26
18,71
3,96
120,34
22,54
730,48
50,39
10.330,27
1.139,75
20.765,06
4.322,20
12.176,63
7.155,93
7.740,75
21.657,87
51.885,37
34.352,91
Esses ndices permitem concluir que as dedues so proporcionais, isto , praticamente

no alteram a distribuio da renda tributvel lquida em relao renda tributvel bruta e que,
basicamente, toda a progressividade do imposto advm da estrutura das alquotas. A tabela 32
mostra a evoluo desses ndices para o perodo de 2006 a 2012.
Tabela 33 Efeito base e Efeito alquota para o perodo de 2006 a 2012
C ID
CRTL
GRTB
KID
KR
KB
2006
0,8418
0,4831
0,4855
0,3563
0,3587
-0,0024
2007
0,8486
0,5046
0,5095
0,3391
0,3440
-0,0049
2008
0,8266
0,4825
0,4832
0,3434
0,3441
-0,0007
2009
0,8257
0,4627
0,4603
0,3654
0,3630
0,0024
2010
0,8045
0,4515
0,4463
0,3582
0,3529
0,0053
2011
0,7927
0,4475
0,4397
0,3530
0,3452
0,0078
2012
0,7850
0,4397
0,4309
0,3541
0,3453
0,0088
A observao da tabela mostra uma grande estabilidade do IRPF em termos de efeito

base e efeito alquota. No caso brasileiro a progressividade decorre totalmente da estrutura de
alquotas, sendo que no perodo de 2006 a 2008 o efeito base foi levemente regressivo e depois
passou a ser levemente progressivo, mas com magnitudes bastante prximas a zero.
Resta agora aplicar a equao (26) e desmembrar o efeito base para verificar a
progressividade das dedues. A tabela 33 mostra os resultados.
Tabela 34 Contribuio de cada deduo para o efeito base total de 2006 a 2012.
KB
KDS
K
CPO
KDM
KDI
OK
2006
-0,0024
0,0342
-0,0075
-0,0124
-0,0036
-0,0131
2007
-0,0005
0,0310
-0,0070
-0,0125
-0,0033
-0,0130
2008
-0,0007
0,0246
-0,0046
-0,0093
0,0013
-0,0130
2009
0,0024
0,0245
-0,0045
-0,0076
0,0028
-0,0127
2010
0,0053
0,0255
-0,0045
-0,0073
0,0041
-0,0125
2011
0,0078
0,0247
-0,0046
-0,0065
0,0059
-0,0118
2012
0,0088
0,0259
-0,0051
-0,0061
0,0055
-0,0115
88
A tabela 32 mostra tambm estabilidade em termos de participao de cada deduo na

progressividade indireta do IRPF. A deduo mais progressiva o desconto simplificado e as
mais regressivas so as outras dedues que representam a soma da contribuio previdenciria
privada, livro-caixa e penso alimentcia. As demais dedues so praticamente proporcionais,
sendo que a partir de 2007 as despesas com dependentes e instruo que eram levemente
regressivas passaram a ser levemente progressivas.
Com esses resultados se obtm uma viso mais clara da estrutura do IRPF brasileiro,
quantificando-se a progressividade de cada componente da base, da prpria base e da estrutura de
alquotas. No caso especfico do Brasil, a estrutura de alquotas responsvel por toda a
progressividade do imposto.
Tendo em vista os ndices globais obtidos para o IRPF brasileiro passa-se a uma breve
comparao com alguns resultados de outros pases, principalmente no mbito da OCDE.
6.4 Progressividade: Comparaes Internacionais
Como foi visto no captulo 5, a grande vantagem dos ndices de progressividade global
encapsular em um nico nmero ndice a distribuio de renda e dos impostos e permitir a
comparao entre os diversos pases, sempre tendo em mente a complexidade inerente s diversas
situaes analisadas. Todos os trabalhos citados nesta seo utilizaram simulaes baseadas em
microdados, ao contrrio deste trabalho.
Os ndices de progressividade mais utilizados so o de Kakwani e Reynolds-Smolensky,
havendo poucos trabalhos utilizando o ndice de Suits. H tambm poucos estudos especficos
para o IRPF na Amrica Latina. Em geral, os trabalhos procuram avaliar a progressividade de
todo o sistema tributrio ao invs de um nico tributo, sendo que o trabalho de Goi, Lpez e
Servn (2008) apresenta uma interessante viso geral da questo fiscal e de equidade no contexto
da AL. No mbito da OCDE h vrios estudos abordando o IRPF e apresentando sua
decomposio na forma mostrada na seo 6.3, sendo que as comparaes, nesse caso, devem ser
feitas com a devida cautela dada a especificidade da legislao de cada pas e os objetivos que se
deseja atender com o respectivo alvio fiscal. H tambm estudos empricos para alguns outros
pases que sero incorporados s comparaes feitas.
A tabela 34 mostra os resultados obtidos por Verbist (2013), relativos ao ano de 2008,
para 15 pases da OCDE e mais o resultado para o Brasil obtido na seo 6.2.2.
89
Tabela 35 Vrios ndices de progressividade do IRPF para pases da OCDE e Brasil

2008.
g (%)
GX
GX T
KIRPF
RS / G X (%)
RS
Alemanha
30,19
0,3321
ustria
27,87
0,3100
Blgica
29,47
0,3150
Dinamarca
34,64
0,2781
Espanha
15,07
0,3263
Finlndia
27,74
0,3034
Frana
20,18
0,3075
Grcia
19,01
0,3618
Holanda
30,81
0,3128
Irlanda
17,19
0,3328
Itlia
25,52
0,3527
Luxemburgo
21,25
0,2942
Portugal
18,36
0,3954
Reino Unido
23,78
0,3638
Sucia
28,98
0,2698
Brasil
6,05
0,518
Fonte: Verbist (2013) / Elaborao Prpria.
0,2671
0,2497
0,2322
0,2377
0,2919
0,2543
0,2731
0,3278
0,2651
0,2680
0,3071
0,2480
0,3494
0,3109
0,2330
0,488
0,0650
0,0602
0,0828
0,0405
0,0344
0,0491
0,0344
0,0340
0,0476
0,0648
0,0457
0,0463
0,0459
0,0529
0,0368
0,030
19,6
19,4
26,3
14,5
10,5
16,2
11,2
9,4
15,2
19,5
12,9
15,7
11,6
14,5
13,7
5,8
0,1727
0,1634
0,2082
0,0816
0,2025
0,1328
0,1450
0,1901
0,1142
0,3205
0,1388
0,1797
0,2122
0,1780
0,0976
0,458
Os dados apresentados na tabela 34 permitem concluir que os pases da OCDE no

precisam de tanto foco na renda mais alta, visto que sua distribuio de renda bruta (antes do
imposto) bem melhor que a do Brasil. O maior ndice de Kakwani para os pases selecionados
o da Irlanda, sendo o nosso ndice 43% maior. Quanto ao potencial redistributivo do IRPF, a
primeira coluna j um bom ndcio que o nosso ndice de Reynolds Smolensky seria o menor,
apesar de no se estar to distante do ndice apresentado pela Grcia, provavelmente porque a
distribuio da renda bruta no das melhores e a desproporcionalidade do imposto tambm no
alta. Portanto, o potencial redistributivo do IRPF brasileiro fica claramente limitado por sua
representatividade arrecadatria, apesar da acentuada desproporcionalidade do tributo.
Alguns resultados obtidos por Verbist (2013) sobre a composio do efeito base e efeito
alquota merecem ser citados, apesar da transcrio da tabela com os resultados ser desnecessria
devido dificuldade de comparao com o esquema do nosso imposto de renda. Em todos os
pases da tabela 34 a estrutura de alquotas contribui positivamente para a progressividade do
IRPF, mas no parece haver relao entre a progressividade e o nmero de faixas e a alquota
marginal mais elevada. Em 10 dos 15 pases a estrutura de alquotas a parcela que mais
contribui para a progressividade total do IRPF, sendo que na Irlanda, em Portugal e no Reino
Unido a maior contribuio da progressividade advm do efeito base. Na ustria e na Blgica h
um claro equilbrio na contribuio do efeito base e do efeito alquota para a progressividade do
90
IRPF. Interessante registrar que para o Brasil a progressividade originada integralmente da

estrutura de alquotas do imposto, o que foge regra dos pases da OCDE. De qualquer forma,
esse um quesito de difcil julgamento dadas as idiossincrasias de cada legislao.
A tabela 35 mostra alguns resultados para pases selecionados segundo os trabalhos de
Nyamongo e Schoeman (2007); Hyun e Lim (2005); Jorratt (2010); Roca (2010) e Mathews
(2014).
Tabela 36- Vrios ndices de progressividade do IRPF para pases selecionados.
GX
GX T
RS
MT
K
frica do Sul (2000)

0,626
0,578
-0,048
1,083
0,145
--frica do Sul (2004)
0,592
0,575
-0,017
1,030
0,132
--Brasil (2006)
0,518
0,488
-0,030
1,054
0,458
0,788
Chile (2003)
0,5791
0,5584
-0,021
1,049
0,389
--Coria do Sul (2000)
0,4007
0,3789
-0,022
1,036
0,426
--Estados Unidos (2006)
-----0,036
1,068
0,364
0,454
Estados Unidos (2010)
-----0,034
1,060
0,412
0,512
Paquisto (2005)
-----0,011
--0,564
--Uruguai (2008)
0,4995
0,4874
-0,012
1,024
0,364
--Fonte: Nyamongo e Schoeman (2007); Hyun e Lim (2005); Jorrat (2010); Roca (2010) e Mathews (2011) /
Elaborao Prpria.
O exame da tabela mostra o quo difcil seria tirar concluses olhando-se para apenas
um ndice de progressividade. A tabela mostra pases com renda prxima ao Brasil, exceto Coria
do Sul e Estados Unidos. O que se verifica para os pases em desenvolvimento um ndice de
Gini da renda bruta elevado, o que, em tese, obrigaria os pases a se valer da
desproporcionalidade na incidncia do IRPF. Esse, entretanto, no parece ser o caso da frica do
Sul como sugere os ndices de Kakwani apresentados. Por isso, o poder redistributivo baixo
(2004), ainda que segundo Nyamongo e Schoeman (2007), o IRPF represente em torno de 30%
da arrecadao total dos impostos. J o Paquisto apresenta um ndice de Kakwani superior ao do
Brasil, mas padece de uma capacidade redistributiva baixa, provavelmente devido pouca
representatividade arrecadatria do imposto. Uruguai e Chile parecem sofrer do mesmo problema
brasileiro, apesar dos ndices de Kakwani mais baixos, o que poderia sugerir a possibilidade de
um maior avano do tributo sobre as rendas mais altas nesses pases. Estados Unidos e Coria do
Sul possuem ndices de Kakwani elevados frente aos pases da OCDE mostrados na tabela 34,
mas a Coria redistribui menos que os Estados Unidos, provavelmente devido
representatividade da receita do IRPF. O ndice de Reynolds-Smolensy para os Estados Unidos
91
parece baixo frente ao ndice de Kakwani e representatividade do imposto frente ao PIB

mostrada na tabela 19.
Fica evidente a maior dificuldade dos pases com renda mdia mais baixa em explorar o
potencial redistributivo de seu IRPF, na medida em que a receita tributria oriunda do tributo no
tem a mesma representatividade do que nos pases de renda alta.
Feitas essas breves comparaes sobre o desvio da proporcionalidade e do potencial
distributivo do IRPF para vrios pases, tenta-se, agora, explorar algumas opes de poltica
tributria com as lies aprendidas.
6.5 Algumas alternativas para o IRPF brasileiro
A partir dos resultados obtidos observa-se que o IRPF brasileiro apresenta um elevado
desvio da proporcionalidade frente aos demais pases, onerando, de fato, os contribuintes com
renda mais alta. Entretanto, seu potencial redistributivo moderado porque a receita obtida no
to significativa, uma vez que o pas possui uma renda per capita mdia. H uma dificuldade
adicional com relao aos rendimentos do trabalho e que foi vista na seo 3.2.3.1, que a
transformao dos profissionais liberais em pessoa jurdica, fugindo assim da tributao mais
onerosa da pessoa fsica. Para piorar, recentemente o Congresso Nacional franqueou a entrada
desses profissionais no Simples Nacional, o que complica ainda mais uma situao deveras
complexa. Muitas pessoas advogam uma aproximao da tributao do Lucro Presumido
tributao da pessoa fsica. Isso implicaria em aumentar o percentual de presuno da receita
bruta para os prestadores de servio, que hoje de 32%. Essa no me parece a melhor soluo.
Como foi visto na seo 4.2, o Brasil isenta totalmente a distribuio de lucros e dividendos de
forma a evitar a bitributao do lucro empresarial. O fato que o resto do mundo continua a fazer
essa dupla tributao sem nenhum problema, ainda que os pases mais avanados contem com
esquemas razoavelmente complexos de alvio fiscal. Os pases fazem isso porque reconhecem
que os verdadeiros beneficirios dos rendimentos distribudos so seus proprietrios e scios que
nada mais so do que pessoas fsicas. Portanto, a volta da tributao exclusiva na fonte para a
distribuio dos lucros me parece uma soluo que deixaria o Lucro Presumido como est e
garantiria mais presena arrecadatria ao IRPF capital. Poderia ser levantada, eventualmente,
uma preocupao quanto ao impacto da tributao dos dividendos nos investimentos das
empresas, mas os estudos empricos nesse assunto parecem longe de conclusivos e, afinal de
contas, como j dito, essa base de incidncia continua a pleno vigor em vrias jurisdies fiscais
92
ao redor do mundo. Dessa forma, os prestadores de servio teriam que voltar a fazer suas contas
para verificar se desejam virar pessoa jurdica e receber rendimentos do capital ou ento trazerem
de volta seus rendimentos para a tabela progressiva anual do IRPF trabalho. Para se ter uma idia
do montante envolvido, recomenda-se a releitura da tabela 8.
Assim, nessa proposta de tributao exclusiva na fonte para lucros e dividendos so
feitas trs hipteses diferentes: adoo de tributao exclusiva na fonte alquota de 15%, ou
20% para os lucros distribudos ou a adoo da tabela progressiva do PLR para essa mesma
tributao. A princpio, os lucros recebidos por scio ou titular de empresas do Simples Nacional
permaneceriam isentos de tributao.
Uma segunda proposta seria a adoo de mais uma ou duas alquotas para o IRPF
trabalho, visto que mesmo no contexto da Amrica Latina a alquota marginal mxima do Brasil
inferior do Mxico, Argentina e Chile. Sero formuladas duas hipteses: uma alquota nova
de 35% e duas alquotas novas: 35% e 40%. No se prope nenhuma modificao do atual limite
de iseno porque esse parece uma hiptese politicamente invivel e, como visto nas tabelas 13 e
21, o limite parece adequado frente ao existente em outros pases. Ainda, so mantidas
inalteradas as dedues da renda tributvel e, finalmente, se advoga pela extino das dedues
do imposto devido, pois so economicamente pouco relevantes e h maneiras mais eficazes de
estimular a caridade e os projetos culturais.
Essas propostas sero simuladas para o ano de 2012 e sero recalculados alguns ndices
de progressividade para cada uma das hipteses apresentadas.
1 Hiptese: Tributao Exclusiva na fonte alquota de 15% sobre os lucros e
dividendos recebidos por pessoa fsica. A tabela 36 mostra os valores do IRPF recalculados para
o ano de 2012.
Tabela 37 Valores recalculados para IRPF Capital de 2012 para 1 hiptese.
N pessoas
At 3.732
12.178.323
Mais de 3.732 a 7.464
29.857.867
Mais de 7.464 a 14.928
39.072.265
Mais de 14.928 a 22.392
13.197.578
Mais de 22.392 a 37.320
11.824.922
Mais de 37.320 a 74.640
6.094.781
Mais de 74.640 a 149.280
2.075.849
Mais de 149.280
737.731
TOTAL
115.039.316
Renda Bruta
Anual
25.136,06
207.094,17
433.233,27
240.882,19
340.132,06
321.365,61
214.925,10
200.816,28
1.983.584,74
93
Valor IRPF
Trabalho
0,01
0,04
0,30
1,17
826,92
10.245,53
27.318,60
70.251,11
108.643,68
Valor IRPF
Capital
4,82
9,88
31,49
60,10
275,48
1.231,21
2.938,20
44.352,91
48.904,10
IRPF TOTAL
4,82
9,92
31,79
61,27
1.102,40
11.476,74
30.256,80
114.604,02
157.547,77
Nesse caso h um aumento de, aproximadamente, 31 bilhes na arrecadao do IRPF

sobre os rendimentos do capital.
2 Hiptese: Tributao Exclusiva na fonte alquota de 20% sobre os lucros e
dividendos recebidos por pessoa fsica. A tabela 37 mostra os valores do IRPF recalculados para
o ano de 2012, sendo que, nesse caso, h um aumento de, aproximadamente, 41,5 bilhes na
arrecadao do IRPF sobre os rendimentos do capital.
N pessoas
At 3.732
12.178.323
Mais de 3.732 a 7.464
29.857.867
Mais de 7.464 a 14.928
39.072.265
Mais de 14.928 a 22.392
13.197.578
Mais de 22.392 a 37.320
11.824.922
Mais de 37.320 a 74.640
6.094.781
Mais de 74.640 a 149.280
2.075.849
Mais de 149.280
737.731
TOTAL
115.039.316
Fonte: DW IRPF (RFB) / Elaborao Prpria
Renda Bruta
Anual
25.136,06
207.094,17
433.233,27
240.882,19
340.132,06
321.365,61
214.925,10
200.816,28
1.983.584,74
Valor IRPF
Trabalho
0,01
0,04
0,30
1,17
826,92
10.245,53
27.318,60
70.251,11
108.643,68
Valor IRPF
Capital
5,14
10,60
35,46
69,98
321,09
1.474,71
3.588,10
53.778,44
59.283,52
IRPF TOTAL
5,14
10,64
35,76
71,15
1.148,01
11.720,24
30.906,70
124.029,55
167.927,19
Nesse caso h um aumento de, aproximadamente, 41,5 bilhes na arrecadao do IRPF

sobre os rendimentos do capital.
3 Hiptese: Aplica-se a tabela idntica tabela para tributao exclusiva na fonte dos
rendimentos oriundos da participao dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa
(PLR). Ser utilizada a tabela progressiva do ano de 2013, que o mais prximo 2012, tendo
em vista que j houve reajuste nos valores para 2014. A tabela 38 reproduz o esquema de
tributao exclusiva na fonte destinada aos rendimentos oriundos de PLR.
Tabela 39 Tabela de Tributao Exclusiva na fonte para PLR relativa ao ano de 20123.
VALOR DO PLR ANUAL (EM R$)
de 0,00 a 6.000,00
de 6.000,01 a 9.000,00
de 9.000,01 a 12.000,00
de 12.000,01 a 15.000,00
acima de 15.000,00
ALQUOTA
0%
7,50%
15%
22,50%
27,50%
PARCELA A DEDUZIR DO IR (EM R$)

450,00
1.125,00
2.025,00
2.775,00
Fonte: Legislao Tributria (RFB) / Elaborao Prpria
A tabela 39 mostra os valores recalculados para o IRPF capital relativos ao ano de 2012,
sendo que, nessa hiptese h um aumento de, aproximadamente, 50 bilhes na arrecadao.
94

N pessoas
At 3.732
Mais de 3.732 a 7.464
Mais de 7.464 a 14.928
Mais de 14.928 a 22.392
Mais de 22.392 a 37.320
Mais de 37.320 a 74.640
Mais de 74.640 a 149.280
Mais de 149.280
TOTAL
12.178.323
29.857.867
39.072.265
13.197.578
11.824.922
6.094.781
2.075.849
737.731
115.039.316
Renda Bruta
Anual
25.136,06
207.094,17
433.233,27
240.882,19
340.132,06
321.365,61
214.925,10
200.816,28
1.983.584,74
Valor IRPF
Trabalho
0,01
0,04
0,30
1,17
826,92
10.245,53
27.318,60
70.251,11
108.643,68
Valor IRPF
Capital
3,85
8,10
25,83
41,21
235,59
1.531,53
4.436,24
61.586,55
67.868,91
IRPF TOTAL
3,86
8,14
26,13
42,39
1.062,50
11.777,06
31.754,84
131.837,66
176.512,58
4 Hiptese: Cria-se uma nova alquota de 35% para os rendimentos do trabalho

conforme a tabela 40 abaixo.
2012, com nova alquota de 35%.
Alquota (%)
At 19.645,32
---
---
De 19.645,33 at 29.442,00
7,5
1.473,40
De 29.442,01 at 39.256,56
15,0
3.681,55
De 39,256,57 at 49.051,80
22,5
6.625,79
De 49.051,80 at 59.100,00
27,5
9.078,38
Acima de 59.100,00
35,0
13.510,88
Existe um simulador de novas tabelas do IRPF desenvolvido pelo Centro de Estudos

Tributrios e Aduaneiros da RFB. A tabela acima foi simulada e uma arrecadao adicional de
18.586 milhes para o ano de 2012 foi obtida. Essa arrecadao foi ento distribuda
proporcionalmente entre as faixas de renda. A tabela 41 mostra o resultado obtido para esse
exerccio de fico.
95
Tabela 42 Valores recalculados para IRPF Trabalho de 2012 para 4 hiptese.

N pessoas
At 3.732
Mais de 3.732 a 7.464
Mais de 7.464 a 14.928
Mais de 14.928 a 22.392
Mais de 22.392 a 37.320
Mais de 37.320 a 74.640
Mais de 74.640 a 149.280
Mais de 149.280
TOTAL
12.178.323
29.857.867
39.072.265
13.197.578
11.824.922
6.094.781
2.075.849
737.731
115.039.316
Renda Bruta
Anual
25.136,06
207.094,17
433.233,27
240.882,19
340.132,06
321.365,61
214.925,10
200.816,28
1.983.584,74
Valor IRPF
Trabalho
0,01
0,05
0,35
1,37
968,38
11.998,26
31.992,08
82.269,18
127.229,68
Valor IRPF
Capital
3,85
7,74
19,56
30,47
138,64
500,73
988,51
16.076,34
17.765,83
IRPF TOTAL
3,86
7,79
19,91
31,84
1.107,02
12.498,99
32.980,59
98.345,52
144.995,51
5 Hiptese: Criam-se duas novas alquotas de 35% e 40% para os rendimentos do

trabalho conforme a tabela 42 abaixo.
2012, com novas alquotas de 35% e 40%.
Alquota (%)
At 19.645,32
---
---
De 19.645,33 at 29.442,00
7,5
1.473,40
De 29.442,01 at 39.256,56
15,0
3.681,55
De 39,256,57 at 49.051,80
22,5
6.625,79
De 49.051,80 at 59.100,00
27,5
9.078,38
De 59.100,00 at 69.200,00
35,0
13.510,88
Acima de 69.200,00
40,0
16.970,88
Novamente foi utilizado o simulador de novas tabelas e uma arrecadao adicional de

29.051 milhes para o ano de 2012 foi obtida. Essa arrecadao foi ento distribuda
proporcionalmente entre as faixas de renda. A tabela 43 mostra o resultado obtido para esse
exerccio de fico.
96
Tabela 44 Valores recalculados para IRPF Trabalho de 2012 para 5 hiptese.

N pessoas
At 3.732
Mais de 3.732 a 7.464
Mais de 7.464 a 14.928
Mais de 14.928 a 22.392
Mais de 22.392 a 37.320
Mais de 37.320 a 74.640
Mais de 74.640 a 149.280
Mais de 149.280
TOTAL
12.178.323
29.857.867
39.072.265
13.197.578
11.824.922
6.094.781
2.075.849
737.731
115.039.316
Renda Bruta
Anual
25.136,06
207.094,17
433.233,27
240.882,19
340.132,06
321.365,61
214.925,10
200.816,28
1.983.584,74
Valor IRPF
Trabalho
0,01
0,05
0,38
1,49
1.048,03
12.985,15
34.623,52
89.036,05
137.694,68
Valor IRPF
Capital
3,85
7,74
19,56
30,47
138,64
500,73
988,51
16.076,34
17.765,83
IRPF TOTAL
3,86
7,79
19,93
31,96
1.186,67
13.485,88
35.612,03
105.112,39
155.460,51
Feitas as hipteses, a tabela 44 resume os resultados para os principais ndices de

progressividade.
Tabela 45 Valores dos principais ndices de progressividade para as cinco hipteses de
alterao na legislao do IRPF.
KIRPF
K
TRAB
K
CAP
g (%)
RS
2012
0,487
0,418
0,069
6,37
-0,033
0,804
1 Hip.
0,489
0,335
0,154
7,94
-0,042
0,817
2 Hip.
0,489
0,314
0,175
8,47
-0,045
0,820
3 Hip.
0,490
0,299
0,191
8,89
-0,048
0,824
4 Hip.
0,487
0,426
0,061
7,31
-0,038
0,804
5 Hip.
0,486
0,430
0,056
7,83
-0,041
0,802
Da observao da tabela 44 verifica-se que as alteraes promovidas por meio da

tributao do capital levam a um maior potencial redistributivo por fornecerem valores maiores
de arrecadao extra e por serem mais concentradas nas faixas mais de renda mais alta.
Lembrando que o ndice de Gini da renda bruta para esse ano era 0,491, as hipteses de 1 a 3, por
exemplo, promovem quedas prximas a 10% no ndice, o que bastante significativo. Portanto,
em termos de progressividade, a conjugao dos fatores conspira a seu favor. A tributao do
trabalho praticamente no alterou os ndices de Kakwani e Suits porque a receita adicional foi
distribuda, por simplificao terica, proporcionalmente entre as faixas, o que no altera as
curvas de concentrao do imposto. Obviamente, uma mistura da 1 hiptese (tributao
97
exclusiva dos dividendos alquota de 15%) com a 4 hiptese (criao de mais uma faixa da
tabela progressiva anual com alquota marginal de 35%) parece ser muito interessante, tanto em
termos de arrecadao quanto de aumento da progressividade, balanceando as duas bases de
incidncia e possibilitando, talvez, um aumento gradual da alquota mxima medida que a renda
mdia da sociedade fosse aumentando e trazendo a populao para dentro da base de incidncia
do imposto.
Aqui cabe fazer uma ressalva importante quanto s propostas apresentadas
anteriormente. Como foi visto na seo 3.1, o perfil da carga tributria brasileira muito centrado
no consumo, de forma que os aumentos de arrecadao obtidos nas simulaes anteriores seriam
compensados com a diminuio no mesmo montante de tributos federais incidentes sobre o
consumo, como o Pis e a Cofins, por exemplo. Assim, haveria uma mudana no perfil da carga,
mantendo-a em seu nvel atual, e tambm uma melhor redistribuio da renda lquida (aps a
incidncia do imposto) induzida pela maior capacidade redistributiva do tributo, potencializada
por meio do aumento de arrecadao.
Um outro aspecto a ser observado uma limitao deste trabalho, uma vez que as
tcnicas utilizadas neste captulo permitem apenas exerccios de esttica comparativa, que
mostram-se bastante teis aos formuladores de poltica na comparao entre pases ou na
comparao intertemporal para um mesmo pas. H, no entanto, conforme Kesselman e Cheung
(2004), estudos que se valem de modelos de equilbrio geral computvel e que examinam a
trajetria da utilidade dos domiclios submetidos tributao, no contexto de modelos
matemticos que simulam a dinmica da economia.
Outro ponto importante que no foi abordado nos estudos apresentados diz respeito
questo da evaso fiscal. Segundo Soares et. al. (2010), o combate evaso , na verdade, um
combate desigualdade de renda tendo em vista a capacidade distributiva do imposto. Essa
questo no foi abordada tendo em vista a complexidade de se rastrear nos sistemas da RFB os
crditos tributrios lanados de ofcio para cada ano do perodo estudado, fazendo-se uma espcie
de regime de competncia dos crditos lanados para cada ano. Observar simplesmente a
arrecadao do cdigo de ofcio para cada ano estaria longe de mensurar o trabalho de
recuperao do crdito pelo Fisco, pois mistura lanamentos de vrios anos diferentes, e tambm
de tentar traar um perfil de evaso em termos de declarantes e faixa de renda, o que seria outra
sria dificuldade. Uma possibilidade seria traar um perfil de sonegao para cada faixa de
98
renda, que um trabalho que as Administraes Tributrias mais avanadas realizam por meio da
anlise de declaraes por amostragem. Uma boa notcia nesse assunto que em breve ser
disponibilizado no sistema DW IRPF vrios atributos e mtricas que permitiro a visualizao
dos ajustes feitos pela malha fiscal eletrnica. Esse talvez seja um bom comeo para o estudo da
evaso fiscal do IRPF.
Conclui-se esse captulo recordando que o atual IRPF brasileiro bastante focado nas
faixas de renda alta, apresentando ndices de Kakwani e Suits bastante elevados frente a diversos
outros pases. Em termos de potencial redistributivo, sua ao mitigada pela receita obtida com
o imposto no ser to elevada em relao renda bruta. Mesmo assim, o ndice de ReynoldsSmolensky consegue chegar a valores prximos a pases participantes da OCDE. Em termos de
Amrica Latina h pouqussimos dados disponveis e os que existem mostram que nossos
vizinhos padecem do mesmo problema da baixa representatividade arrecadatria do tributo. Em
termos de tributao dos rendimentos do trabalho, a decomposio da progressividade do imposto
mostrou que a progressividade decorre inteiramente da estrutura de alquotas, sendo que a
contribuio das dedues da renda bruta praticamente proporcional. Em termos de futuras
modificaes propostas ao IRPF, a tributao da distribuio dos lucros fornece os melhores
resultados em termos de progressividade e receita adicional, mas a conjugao das bases de
incidncia trabalho e capital no deixa de ser uma possibilidade interessante.
99
7. DESIGUALDADE DE
DECLARANTES DO IRPF.
RENDA
RIQUEZA
NO
UNIVERSO
DE
Como trabalhos recentes como Barros (2010) e Rocha (2012) reportam uma queda na
desigualdade para o Brasil, principalmente no perodo de 2002 a 2012, surgiu a curiosidade de se
fazer uma avaliao de como as variveis de fluxo (renda) e de estoque (riqueza) se comportaram
ao longo do perodo de 2006 a 2012. Posteriormente, se tomou conhecimento dos trabalhos de
Domeij e Klein (2000) e Domeij e Flodn (2010) que criticaram justamente o ndice de Gini da
renda por no captar as diferenas de riqueza dentro da sociedade. Os referidos pesquisadores
encontraram, no caso da Sucia, um coeficiente de Gini para a renda disponvel de 0,31 e um
ndice de Gini da riqueza estimado entre 0,79 e 0,86 denotando extrema desigualdade.
7.1 Metodologia e Base de Dados
A base de dados utilizada correspondeu s declaraes de IRPF para os anos de 2006,
2009 e 2012. Ainda que o ndice de Gini da renda e da riqueza no represente o da sociedade
brasileira como um todo, a possibilidade de trabalhar a mesma populao para o clculo de
ambos os ndices ao menos possibilita uma inferncia inicial sobre a magnitude da diferena
entre eles. Como o sistema DW permite a construo de faixas e no havia mais a limitao das
faixas relativas PNAD, foram construdas 10 faixas, aproximadamente proporcionais, para a
renda e 14 faixas para a riqueza.
Para a ordenao das declaraes pelas faixas de renda bruta foi utilizada a mtrica
criada no sistema DW que somava todos os rendimentos das declaraes. Para a ordenao das
declaraes pelo valor dos bens e direitos utilizou-se essa prpria varivel, a qual j se
encontrava disponvel no sistema.
7.2 ndice de Gini da Renda
As tabelas de 45 a 47 mostram a extrao da renda bruta para o conjunto de declaraes
dos anos de 2006, 2009 e 2012. Para se obter a renda bruta foram somados os rendimentos
tributveis, os rendimentos com tributao exclusiva na fonte e os rendimentos isentos e notributveis. H tambm a questo de que a populao est agrupada por declarao de IRPF, o
que significa que o ndice de Gini da renda e da riqueza podem estar subestimados.
100
Tabela 46 Distribuio da Renda Bruta para o ano de 2006.

Faixas de Renda Bruta
At R$ 2.100,00
De 2.100,01a R$ 9.450,00
De 9.450,01 a 14.398,00
De 14.398,01 a 16.850,00
De 16.850,01 a 18.690,00
De 18.690,01 a 23.000,00
De 23.000,01 a 29.700,00
De 29.700,01 a 41.700,00
De 41.000,01 a 71.000,00
Acima 71.000,00
TOTAL
Quantidade de declaraes
2.403.856
2.404.152
2.412.025
2.410.504
2.412.887
2.427.886
2.418.915
2.425.206
2.414.955
2.425.867
24.156.253
Renda Bruta
252.091.008,21
14.161.025.836,46
29.355.383.747,73
37.667.073.974,64
43.165.122.701,26
50.016.607.857,14
62.989.677.114,59
84.903.443.794,49
129.454.127.500,01
461.126.921.674,08
913.091.475.208,61

At R$ 5.980,00
De 5.980,01a R$ 16.000,00
De 16.000,01 a 19.800,00
De 19.800,01 a 22.350,00
De 22.350,01 a 27.000,00
De 27.000,01 a 33.500,00
De 33.500,01 a 43.000,00
De 43.000,01 a 60.500,00
De 60.500,01 a 103.000,00
Acima de 103.000,00
TOTAL
2.409.856
2.479.316
2.449.982
2.424.092
2.465.566
2.471.642
2.421.221
2.437.213
2.404.805
2.419.987
24.383.680
Renda Bruta
3.358.480.615
28.989.966.027
44.165.215.080
51.047.627.013
60.523.315.679
74.277.929.858
91.711.984.303
123.635.624.070
187.000.622.599
678.332.552.648
1.343.043.317.890

At R$ 13.300,00
De 13.300,01a R$ 22.700,00
De 22.700,01 a 25.850,00
De 25.850,01 a 31.200,00
De 31.200,01 a 37.650,00
De 37.650,01 a 46.400,00
De 46.400,01 a 59.250,00
De 59.250,01 a 82.000,00
De 82.000,01 a 138.000,00
Acima de 138.000,00
TOTAL
2.560.911
2.562.123
2.569.165
2.574.484
2.568.013
2.581.747
2.567.472
2.542.912
2.553.642
2.537.084
25.617.553
101
Renda Bruta
11.545.214.720
48.346.704.588
62.400.014.925
73.285.921.218
88.118.187.270
107.913.908.065
134.188.696.962
176.259.648.375
267.778.857.774
962.395.472.431
1.932.232.626.328,35
Utilizando-se as tabelas foram feitos os clculos do ndice de Gini da renda bruta

utilizando-se a frmula de Brown:
2006
GRB
= 0,581
2009
GRB
= 0,576
2012
GRB
= 0,564
7.3 ndice de Gini da Riqueza

Ao se tentar fazer a distribuio proporcional das declaraes pelo valor de bens e
direitos houve a constatao de uma limitao sria no caso de bens e direitos. H um
considervel volume de declaraes com esse valor igual a zero, principalmente devido s
declaraes de cnjuges em separado. Provavelmente h um grande nmero de declaraes nessa
situao e no h como contornar esse problema utilizando-se a base de dados somente. H que
se fazer uma extrao para uma base separada, efetuar a modificao nos valores das declaraes
dos cnjuges, deslocando metade dos bens para um deles e, posteriormente, refazer o
ordenamento das declaraes. Apesar dessa constatao optou-se por fazer a extrao das faixas e
realizar o clculo ciente das limitaes encontradas. As extraes dos valores de bens e direitos
para os anos de 2006, 2009 e 2012 encontram-se nas tabelas de 48 a 50.
Tabela 49 Distribuio dos Bens e Direitos para o ano de 2006.
Faixas de valor dos bens
At R$ 1.000,00
De 1.000,01a R$ 5.000,00
De 5.000,01 a 15.000,00
De 15.000,01 a 30.000,00
De 30.000,01 a 50.000,00
De 50.000,01 a 75.000,00
De 75.000,01 a 100.000,00
De 100.000,01 a 150.000,00
De 150.000,01 a 300.000,00
De 300.000,01 a 500.000,00
De 500.000,01 a 750.000,00
De 500.000,01 a 1.000.000,00
De 1.000.000,01 a 1.500.000,00
Acima 1.500.000,00
TOTAL
Quantidade Declaraes
9.974.665
1.537.844
2.146.458
2.072.743
1.772.261
1.488.299
1.040.228
1.236.510
1.504.110
651.082
310.141
141.627
124.201
156.084
24.156.253
102
Valor dos bens

419.363.754,67
5.043.535.207,95
21.655.723.891,07
46.135.510.508,15
70.493.821.642,18
92.130.826.940,31
90.427.212.706,24
151.692.901.463,32
315.966.068.280,22
249.423.085.723,80
188.136.936.902,33
122.046.204.351,60
150.266.771.314,42
850.166.100.413,04
2.354.004.063.099,30

At R$ 1.000,00
De 1.000,01a R$ 5.000,00
De 5.000,01 a 15.000,00
De 15.000,01 a 30.000,00
De 30.000,01 a 50.000,00
De 50.000,01 a 75.000,00
De 75.000,01 a 100.000,00
De 100.000,01 a 150.000,00
De 150.000,01 a 300.000,00
De 300.000,01 a 500.000,00
De 500.000,01 a 750.000,00
De 500.000,01 a 1.000.000,00
De 1.000.000,01 a 1.500.000,00
Acima 1.500.000,00
TOTAL
9.366.296
1.214.476
1.796.008
1.916.047
1.797.265
1.557.499
1.183.158
1.509.973
1.994.810
935.823
461.177
215.703
191.228
244.217
24.383.680
Valor dos bens

298.048.152,69
3.966.313.530,84
18.163.910.019,34
43.242.024.055,73
71.471.233.111,62
96.628.307.136,37
103.100.745.318,99
185.802.297.068,55
421.520.004.195,76
359.143.440.614,23
279.610.228.775,16
185.637.152.237,34
230.996.191.721,52
1.353.384.477.568,80
3.352.964.373.506,94

At R$ 1.000,00
De 1.000,01a R$ 5.000,00
De 5.000,01 a 15.000,00
De 15.000,01 a 30.000,00
De 30.000,01 a 50.000,00
De 50.000,01 a 75.000,00
De 75.000,01 a 100.000,00
De 100.000,01 a 150.000,00
De 150.000,01 a 300.000,00
De 300.000,01 a 500.000,00
De 500.000,01 a 750.000,00
De 500.000,01 a 1.000.000,00
De 1.000.000,01 a 1.500.000,00
Acima 1.500.000,00
TOTAL
9.610.974
967.919
1.492.662
1.769.258
1.724.531
1.488.566
1.202.237
1.700.978
2.554.285
1.336.082
705.220
355.893
302.884
406.064
25.617.553
Valor dos bens

223.871.956,58
3.118.340.500,22
15.116.813.400,02
40.233.141.691,82
68.607.862.718,04
92.453.593.404,41
105.067.660.847,94
210.283.663.687,28
544.867.343.576,69
514.835.291.677,44
428.781.614.595,45
308.111.184.197,94
367.673.001.536,46
2.361.876.499.054,18
5.061.249.882.844,47
Utilizando-se as tabelas foram feitos os clculos do ndice de Gini da riqueza

utilizando-se a frmula de Brown:
GRI2006 = 0,860
GRI2009 = 0,850
GRI2012 = 0,849
103
Os ndices foram recalculados sem a primeira faixa, apenas por mera verificao de
quanto o ndice cairia:
2006
= 0,762
GRIS
2009
= 0,757
GRIS
2012
= 0,758
GRIS
Constata-se que a desigualdade de riqueza bastante superior da renda bruta, ainda

que as severas limitaes aqui citadas impeam maiores concluses quanto ao verdadeiro ndice
de Gini da riqueza. De qualquer modo, mesmo sem a 1 faixa de declaraes o ndice de Gini da
riqueza ainda , aproximadamente, 30% maior do que o da renda para os trs anos apresentados.
O resultado do ndice de Gini da renda bruta surpreendeu, pois o agrupamento dos
indivduos em declaraes tributrias sugeriria um ndice de Gini menor do que o encontrado por
intermdio da PNAD, mas h grandes divergncias para as ltimas faixas de renda conforme
apresentado no Apndice 1 deste trabalho.
104
8. CONSIDERAES FINAIS
Trazer o assunto da progressividade para o mbito da formulao de poltica tributria

significa, fundamentalmente, tratar de questes de equidade, as quais se respondem no somente
por meio da teoria econmica, mas tambm por juzos ticos e morais. A tributao uma das
expresses mximas da soberania de um pas e sela um compromisso entre cidado e Estado, de
modo que as discusses sobre a progressividade do sistema tributrio e dos tributos que o
compem devem sempre ser levadas ao escrutnio da sociedade.
Alm de ter sua aplicao apoiada pelo princpio da capacidade de pagamento, viu-se
que a progressividade de um tributo ajuda a equalizar a distribuio de renda antes de sua
incidncia, de forma a ajudar o Estado a cumprir seu papel redistributivo, uma de suas facetas de
atuao segundo os estudiosos da economia do setor pblico.
Dentro do contexto brasileiro, em que a carga tributria continua muito concentrada nos
tributos sobre o consumo, o imposto de renda da pessoa fsica pode desencadear um processo
paulatino de alterao desse perfil indesejvel que compartilhado por muitos pases da Amrica
Latina. Para isso, basta que cada aumento de arrecadao do IRPF seja retribudo com uma
diminuio correspondente nos tributos federais incidentes sobre o consumo, de forma a se obter
uma alterao gradual do perfil da carga.
A vantagem do IRPF como indutor desse movimento reside justamente em sua
progressividade. Como foi visto, o tributo consegue gravar mais intensamente os contribuintes de
renda mais elevada, exibindo ndices de desvio da proporcionalidade bastante altos em relao a
outros pases, mas sua capacidade distributiva moderada pela baixa representatividade de sua
arrecadao, que alcanou 2,73% do PIB e 6,71% da receita tributria total em 2012.
Dentro das investigaes feitas em termos de estrutura intrnseca do imposto, constatouse que o nmero de contribuintes triplicou no perodo de 2003 a 2012, atingindo 32,6% da PEA
ocupada formal em 2012, mostrando que a renda mdia do cidado brasileiro ainda um forte
impeditivo para a tributao direta. O limite de iseno da tabela progressiva anual demonstrouse adequado em termos de comparaes internacionais, mas a alquota marginal mxima ainda
a menor mesmo dentre os pases da Amrica Latina. Da anlise da configurao do IRPF ficou
constatado que a progressividade advm inteiramente das alquotas, sendo que as dedues da
105
renda tributvel bruta apresentam um perfil proporcional para fins de distribuio da

progressividade entre as faixas de renda na apurao do imposto devido.
De posse dessa fotografia do IRPF foram apresentadas algumas sugestes para o
incremento de sua arrecadao, sempre dentro da filosofia do correspondente alvio na tributao
do consumo, de forma a se manter a carga tributria no nvel atual. A melhor sugesto de
mudana parece ser a volta da tributao exclusiva na fonte da distribuio dos lucros
empresariais, pois essa hiptese capaz de manter o gravame nas faixas de renda mais elevadas,
mantendo o desvio da proporcionalidade e aumentando sua capacidade distributiva, com a
vantagem de tornar desnecessria qualquer alterao no Lucro Presumido. A elevao da alquota
marginal mxima uma opo que continua tributando em demasiado um contingente
assalariado que se v sem opo de planejamento tributrio por intermdio de uma pessoa
jurdica. Se o imposto um instrumento de solidariedade como tanto desejam vrios filsofos e
juristas renomados, essa opo acaba gerando uma solidariedade assimtrica no contexto
brasileiro. Uma terceira hiptese seria uma mistura de ambas as sugestes, implementando-se a
tributao da distribuio do lucro e elevando-se gradualmente a alquota marginal mxima sobre
os rendimentos do trabalho medida que a renda per capita fosse aumentando, por exemplo.
Por fim, o clculo dos ndices de Gini da renda bruta e da riqueza com base nas
declaraes do IRPF, apesar das limitaes j citadas, demonstra que a sociedade brasileira ,
ainda, uma sociedade com profundo grau de desigualdade social, a despeito dos avanos
alcanados nos ltimos quinze anos.
To importante quanto apresentar os resultados obtidos indicar aos novos
pesquisadores alguns possveis caminhos a explorar. O combate evaso fiscal tambm um
combate desigualdade social, tendo em vista a capacidade redistributiva do imposto, em
especial do IRPF. Assim, a investigao de como a evaso afetaria a progressividade mostra-se
como uma linha de investigao interessante. H tambm outros indicadores de progressividade
baseados nos ndices de entropia generalizada e nos ndices de Atkinson para a avaliao da
desigualdade, os quais no foram explorados neste trabalho, mas que poderiam ser construdos
para o IRPF brasileiro e serviriam como parmetro de comparao frente aos encontrados para
outros pases.
Espera-se que o presente trabalho tenha lanado alguma luz no debate sobre a
progressividade do IRPF brasileiro e de sua importncia em melhorar, ainda que com suas
106
limitaes, a desigualdade de renda no Brasil. Se essa uma questo que vai adentrar ou no na
futura agenda poltica do pas, depende inteiramente da conscientizao da sociedade por parte de
quem se predispe a entender um pouco melhor do assunto.
107
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113
A.1 APNDICE 1 TABELAS DE RENDA BRUTA DA PNAD E DA RFB

Conforme relatado no texto h uma significativa discrepncia entre os valores de renda
bruta declarados na PNAD e os informados RFB. O padro das divergncias exatamente o
mesmo desde 2006, sendo que so apresentadas tabelas apenas para os anos de 2011 e 2012.
Ocorre que a tabela da RFB um subconjunto da PNAD, visto que o limite de iseno
para 2011 se situa na faixa de 3 salrios mnimos, que representa justamente os valores relativos
4 faixa em diante. O exame da 5 e 6 faixas sugerem, inclusive, alguma evaso de rendimentos,
mas a 7 e 8 faixas apresentam valores bem inferiores na PNAD em relao aos informados
RFB, sendo, da, as diferenas nos clculos do ndice de Gini apontados no captulo 7.
Tabela A.1-1 Renda Bruta informada na PNAD para o ano de 2011.

Faixa de Renda Bruta Anual
At 3.270
Mais de 3.270 a 6.540
Mais de 6.540 a 13.080
Mais de 13.080 a 19.620
Mais de 19.620 a 32.700
Mais de 32.700 a 65.400
Mais de 65.400 a 130.800
Mais de 130.800
TOTAL
N pessoas
Renda Bruta Total Anual
11.588.305
27.859.238
37.471.054
15.110.806
9.920.675
6.810.402
2.300.962
818.334
111.879.776
20.024.591.040,00
167.155.428.000,00
357.923.507.808,00
241.712.452.776,00
250.120.058.100,00
303.199.097.040,00
204.877.656.480,00
172.076.000.184,00
1.717.088.791.428
Fonte: PNAD (IBGE) / Elaborao Prpria.
Tabela A.1-2 Renda Bruta informada na DIRPF para o ano de 2011.

At 3.270
Mais de 3.270 a 6.540
Mais de 6.540 a 13.080
Mais de 13.080 a 19.620
Mais de 19.620 a 32.700
Mais de 32.700 a 65.400
Mais de 65.400 a 130.800
Mais de 130.800
TOTAL
Quant. Declaraes
1.424.107
495.901
970.228
1.853.693
7.071.410
7.122.599
3.530.518
2.430.025
24.898.481
114

241.576.107,62
2.966.298.375,80
9.751.136.417,89
31.471.605.047,70
181.781.156.472,34
324.015.022.647,52
317.866.844.981,52
905.619.879.746,79
1.773.713.519.797,18
Para 2012 ocorre o mesmo fato descrito para 2011:

Tabela A.1-3 Renda Bruta informada na PNAD para o ano de 2012.
At 3.732
Mais de 3.732 a 7.464
Mais de 7.464 a 14.928
Mais de 14.928 a 22.392
Mais de 22.392 a 37.320
Mais de 37.320 a 74.640
Mais de 74.640 a 149.280
Mais de 149.280
TOTAL
N pessoas
12.178.323
29.857.867
39.072.265
13.197.578
11.824.922
6.094.781
2.075.849
737.731
115.039.316
25.136.058.672,00
207.094.165.512,00
433.233.274.320,00
240.882.193.656,00
340.132.056.408,00
321.365.612.568,00
214.925.102.064,00
200.816.280.048,00
1.983.584.743.248,00
Fonte: PNAD (IBGE) / Elaborao Prpria.
Tabela A.1-4 Renda Bruta informada na DIRPF para o ano de 2012.

At 3.732
Mais de 3.732 a 7.464
Mais de 7.464 a 14.928
Mais de 14.928 a 22.392
Mais de 22.392 a 37.320
Mais de 37.320 a 74.640
Mais de 74.640 a 149.280
Mais de 149.280
TOTAL
Quant. Declaraes
1.304.948
497.333
1.034.305
2.163.528
7.718.283
7.166.909
3.456.902
2.275.345
25.617.553

269.571.878,49
3.386.772.422,82
11.824.938.347,40
41.639.945.687,38
222.215.608.273,44
372.566.827.278,89
355.488.532.159,70
924.840.430.280,23
1.932.232.626.328,35
Todas as informaes de rendimento vindas da RFB foram depuradas, mas h ainda

possibilidade de erros de difcil deteco no preenchimento das declaraes. Rendimentos
sujeitos tributao exclusiva e rendimentos isentos no sensibilizam a malha fiscal. Apenas para
se ter uma ideia, os rendimentos tributveis da ltima classe somaram 382 bilhes, que, ainda
sujeitos a erro, esto bem acima dos 200 milhes informados na PNAD.
A renda bruta anual da PNAD foi obtida multiplicando-se o rendimento mdio de cada
faixa pelo nmero de pessoas na faixa. Os clculos do ndice de Gini para a renda bruta foram
condizentes com os apresentados na prpria PNAD.
O que, a princpio, se pode afirmar com certeza que a renda bruta da RFB est
superestimada e a da PNAD subestimada, sendo esse um assunto que merece maior investigao.
115

2014 - FábioAvilaDeCastro Tributação Renda

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UNIVERSIDADE DE BRASLIA

FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAO E CONTABILIDADE

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Tabela 11 Percentual dos Contribuintes IRPF em relao aos diversos conceitos

Tabela 14 IR sobre aplicaes em ttulos e fundos de renda fixa .........................................

Tabela 15 IR sobre aplicaes no mercado de renda varivel ..............................................

Tabela 19 Estrutura do IRPF para pases selecionados da OCDE (2012) ............................

Tabela 20 Estrutura do IRPF para pases da AL (2012) .......................................................

Tabela 21 Limites anuais da 1 faixa de tributao do IRPF para pases selecionados

Tabela 23 Alguns indicadores de progressividade local ou estrutural .................................. 60

Tabela 30 ndices de Reynolds-Smolensky, Musgrave-Thin e Pfhler para os anos de

Tabela 32 Valores das dedues do RTB para o ano de 2012 .............................................. 87

Tabela 45 Valores dos principais ndices de progressividade para as cinco hipteses de

Tabela 46 Distribuio da Renda Bruta para o ano de 2006 ................................................

Tabela 47 Distribuio da Renda Bruta para o ano de 2009 ................................................

Tabela 48 Distribuio da Renda Bruta para o ano de 2012 ................................................

Tabela 49 Distribuio dos Bens e Direitos para o ano de 2006 ..........................................

Tabela 50 Distribuio dos Bens e Direitos para o ano de 2009 ..........................................

Tabela 51 Distribuio dos Bens e Direitos para o ano de 2012 ..........................................

Figura 2 ndice de Kakwani ..................................................................................................

Figura 3 ndice de Suits ........................................................................................................

Figura 5 Curva de Concentrao relativa para o IRPF em 2012 ..........................................

LISTA DE NOMENCLATURAS E ABREVIAES

PIA Populao em Idade Ativa

Cf. Freitas (2014)

Payeras (2010), que avaliou a progressividade da distribuio da carga tributria sobre a

2. UMA VISO GERAL DA TEORIA ECONMICA SOBRE A TRIBUTAO

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Fonte: RFB / Elaborao prpria

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Tributos sobre a Renda

Tributos sobre a Propriedade

Tributos sobre a Renda e

Fonte: RFB / Elaborao prpria

Tributos sobre a Renda

Tributos sobre a Propriedade

Tributos sobre a Renda e

Fonte: RFB / Elaborao prpria

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