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FEDERALISMO FISCAL, EFICINCIA E

EQUIDADE: UMA PROPOSTA DE REFORMA


TRIBUTRIA

Fernando de Holanda Barbosa (coordenador)

Ana Luiza Neves de Holanda Barbosa

Carlos Eduardo G. Cavalcanti

Carlos Roberto Lavalle da Silva

Joo Ricardo Motta

Maria Liz de Medeiros Roarelli

Captulo 1
O Pacto Federativo

1. Introduo
A organizao poltico-administrativa do Brasil, de acordo com as
Constituies brasileiras desde a proclamao da Repblica, uma federao de
estados autnomos. Durante o Imprio, o Brasil foi um estado unitrio. Estas duas
formas de organizao, federao e estado unitrio, so os dois modelos que
prevalecem na maioria dos pases do mundo. No regime federalista a estrutura do
governo descentralizada enquanto no sistema unitrio o governo centralizado. Na
prtica, mesmo nos pases que adotam uma forma unitria, existe um certo grau de
descentralizao na estrutura do governo.
Este captulo tem como objetivo analisar a evoluo do federalismo fiscal no
Brasil, procurando investigar como a estrutura de governo influenciou a distribuio
das competncias do sistema tributrio, a origem e as funes do sistema de
contribuies sociais, e o papel das transferncias intergovernamentais de recursos
entre as vrias esferas de governo, no equilbrio financeiro das mesmas. A prxima
seo deste captulo apresenta uma reviso sumria de alguns temas da literatura que
trata do federalismo fiscal, como a distribuio das competncias tributrias entre os
vrios nveis de governo e a questo de harmonizao versus concorrncia de impostos
entre os membros de uma federao. A terceira seo descreve a evoluo do sistema
tributrio brasileiro; a quarta trata das contribuies sociais que existem em nosso
sistema tributrio e a quinta seo dedicada ao sistema de transferncias
intergovernamentais entre os trs nveis de governo, a unio, os estados e os
municpios.
2. Federalismo Fiscal
A organizao federalista de governo em geral defendida a partir de pelo
menos um dos trs princpios: i) alocao eficiente dos recursos nacionais, ii) aumento
da participao poltica da sociedade e iii) proteo das liberdades bsicas e dos
direitos individuais dos cidados. A alocao eficiente dos recursos seria obtida pela
descentralizao da produo dos bens e servios pblicos nos diferentes nveis de
governo. A existncia de vrias esferas de governo propicia uma maior participao
poltica da sociedade, atravs da escolha dos seus representantes nos poderes legislativo
e executivo locais. Num sistema em que o poder no centralizado h um maior grau
de proteo as liberdades bsicas e aos direitos individuais dos cidados.
No sistema federalista de governo existem trs decises a serem tomadas sobre
suas instituies. Em primeiro lugar o nmero de nveis de governo na federao, em
segundo lugar a representao destes nveis no governo central, e por ltimo a distribuio
das competncias polticas entre os nveis verticais de governo. A Constituio do Brasil
dispe sobre estas questes, especificando os nveis, a representividade e as competncias,
e no quarto pargrafo do Artigo 60 estabelece que no ser objeto de deliberao a
proposta de emenda constitucional tendente a abolir a forma federativa do estado.
Num livro clssico sobre federalismo fiscal, Oates (1972) contrape ao estado
unitrio um estado anrquico, que seria um estado completamente descentralizado, e usa o

termo federalismo num sentido mais amplo, para designar aquelas formas de organizao
que representam um meio termo entre os dois extremos, a anarquia e o centralismo
unitrio. No sentido de Oates mesmo os estados unitrios existentes podem ser
considerados formas de organizao de um sistema federalista. A definio de uma
organizao federal de governo, segundo Oates [(1972) p.17], a seguinte: um setor
pblico com nveis decisrios tanto centralizados como descentralizados, nos quais as
escolhas feitas a cada nvel, relativas a proviso de servios pblicos, so determinadas em
grande parte pela demanda destes servios por parte dos residentes( e talvez de outros que
a desenvolvem suas atividades) das respectivas jurisdies. Isto , a caracterstica bsica
de um regime federalista a preferncia por uma estrutura de governo a mais
descentralizada possvel que seja capaz de internalizar todas externalidades econmicas
que existam na produo de bens e servios pblicos. Entretanto, existem vrias formas de
federalismo, de acordo com o arranjo institucional que determina o tipo de relacionamento
entre os membros da federao na deciso das polticas conduzidas pelo governo central.
No federalismo econmico, defendido por Oates, a constituio prescreve que as
polticas do governo central sejam decididas por um presidente planejador eleito ou
designado pelos membros da federao. No regime federalista cooperativo, a restrio
constitucional especifica que as polticas do governo central sejam decididas de forma
unnime pelos representantes eleitos de cada membro da federao, concedendo a cada
membro um poder de veto no processo de deciso poltica. No federalismo democrtico as
polticas do governo central so estabelecidas a partir da maioria simples dos
representantes eleitos dos membros da federao. A distribuio das responsabilidades
pela proviso dos bens pblicos depende do tipo de federalismo, com uma grande
centralizao no federalismo econmico. No regime cooperativo cada membro dispe de
um grande poder de deciso, que pode transferir para o governo central, se for desejvel
para o aumento de bem estar dos seus cidados. No regime democrtico procura-se um
equilbrio entre os ganhos de eficincia na proviso dos bens e servios pblicos pelo
governo central e as perdas de eficincia que pode resultar de uma descentralizao
excessiva levada a cabo pelo rgo legislativo.
O federalismo brasileiro caracterizou-se no passado por uma concentrao
excessiva no poder central, tornando o nosso regime mais prximo do federalismo
econmico em virtude do poder exercido pelo Presidente da Repblica. Desde o incio da
dcada dos 80 o Brasil entrou numa poca de mudanas institucionais, que se acelerou na
dcada dos 90, e que certamente ainda continuar nos prximos anos. O regime federalista
brasileiro est, portanto, em processo de mutao, com a transferncia de
responsabilidades da unio para os estados e municpios. Nestas circunstncias bastante
difcil projetar o nvel de despesas de cada nvel de governo, e calcular a carga tributria
necessria para equilibrar as finanas de cada uma das esferas de governo: da unio, dos
estados e dos municpios. Uma proposta de reforma tributria que se preocupe com a
questo do federalismo tem que ser bastante flexvel para acomodar as possveis
transformaes nas atribuies de responsabilidades que possam vir a ocorrer nos
prximos anos.
A Distribuio das Competncias Tributrias
Um problema normativo importante num pas com organizao federativa a
distribuio das competncias tributrias entre os vrios nveis de governo. A primeira
questo que tem de ser tratada a escolha do critrio para esta distribuio. A teoria
econmica da taxao tima supe que o objetivo da sociedade o bem estar dos seus
cidados. Portanto, a distribuio das competncias deve ser feita de tal modo que o bem

estar da sociedade como um todo seja maximizado. O arranjo institucional que permitiria
cada membro da federao escolher livremente seus tributos no seria a soluo adequada
para a sociedade, porque daria margem a uma srie de efeitos negativos provenientes de
impostos ineficientes e injustos, que redundaria em perda de bem estar para a coletividade.
As principais concluses da teoria da taxao tima sobre a distribuio das
competncias tributrias, sumariadas por Mcluren (1983), que podem servir de guia para o
desenho de um sistema tributrio de um pas organizado sob a forma de federao, so as
seguintes: i) impostos sobre fatores de produo com grande mobilidade so mais
adequados para o governo central, enquanto impostos sobre fatores sem mobilidade so
apropriados para os governos locais; ii) impostos cobrados com base na residncia ou no
destino, tais como impostos de renda da pessoa fsica, de vendas a varejo, de valor
adicionado do tipo consumo, so mais adequados para nveis subnacionais de governo,
enquanto impostos cobrados com base na origem, tais como impostos de renda da pessoa
jurdica e valor adicionado do tipo renda, so apropriados para o governo central; iii)
impostos sobre recursos naturais, mesmo que cobrados na origem, devem ser de
competncia federal; iv) a capacidade fiscal pode ter uma distribuio bastante desigual
entre os governos subnacionais, havendo necessidade de mecanismos de equalizao
horizontal, em geral implementado atravs do governo central; v) a receita tributria de
vrios governos subnacionais pode ser insuficiente para cobrir os seus gastos, enquanto o
governo federal pode ser capaz de arrecadar mais do que precisa, havendo necessidade de
um processo de transferncia de recursos vertical.
Harmonizao versus Concorrncia Tributria
Num sistema federalista de governo uma questo importante no desenho de um
sistema tributrio a escolha entre harmonizao de impostos e concorrncia tributria. O
argumento geralmente usado para defender a harmonizao baseia-se no fato de que este
procedimento reduz as distores econmicas. Todavia, provvel que exista na
sociedade distores polticas que tambm devam ser levadas em considerao. A teoria
da escolha pblica supe que os polticos podem ter seus prprios objetivos, como
implementar sua ideologia e no a de seus eleitores, obter prestgio ou mesmo querer
ganhos materiais, que podem lev-los a dissociar o governo da sociedade.
Quando os polticos seguem seus prprios objetivos, ao invs de agirem como
representantes dos seus eleitores, existe uma distoro poltica na sociedade. Esta
distoro sempre existe em qualquer ditadura, mas ela tambm ocorre nas democracias. Os
polticos, nestas circunstncias, preferem impostos uniformes nas vrias unidades da
federao, porque desta maneira os indivduos e as empresas no tm a possibilidade de
migrarem de uma regio para outra em busca de menores impostos. A concorrncia
tributria seria, ento, um mecanismo de corrigir a distoro poltica, e cada unidade da
federao deveria ter a liberdade de fixar os impostos de acordo com as preferncias dos
seus cidados.
O conflito entre harmonizao e concorrncia tributria no pode, portanto, ser
resolvido no plano tcnico, pois privilegiar a distoro econmica preferindo
harmonizao de impostos, significa optar pela distoro poltica, permitindo o divrcio
dos polticos da vontade de seus eleitores. A concluso da anlise deste tema de que na
prtica necessrio uma soluo de compromisso no desenho de um sistema tributrio de
um pas organizado sob a forma federativa, procurando-se um certo grau de harmonizao
mas tambm aceitando-se um pouco de concorrncia tributria.

3. Evoluo do Sistema Tributrio Brasileiro


O sistema tributrio brasileiro foi reformado em duas oportunidades em perodo recente, a
primeira na dcada de 60 e a segunda na dcada dos 80. A Tabela 3.1 descreve as
principais caractersticas dos sistemas tributrios da Constituio de 1946, da Reforma de
1966 e da Constituio de 1988. A reforma de 1966, que entrou em vigor em 1967, acabou
com o imposto de vendas e consignaes(IVC), um imposto em cascata que incidia sobre
o faturamento, e em seu lugar colocou o imposto sobre circulao de mercadorias(ICM),
um imposto do tipo valor adicionado. O imposto federal de consumo foi transformado
num imposto do tipo valor adicionado, o imposto sobre produtos industrializados(IPI). A
reforma de 1966 extinguiu tambm impostos anacrnicos, como o imposto do selo, e
passou para a rbita federal impostos de poltica econmica, como os impostos que
incidem sobre o comrcio exterior. Esta reforma criou os impostos nicos sobre
combustveis, minerais, eletricidade e telecomunicaes, que tinham como objetivo
financiar investimentos na infra-estrutura do pas. No incio da dcada dos 70, no Governo
Mdici, comeou-se o desmonte da reforma de 1966 quando o imposto sobre o
faturamento das empresas foi recriado com a contribuio do PIS; da por diante vrias
distores foram introduzidas desfigurando o sistema tributrio de 1966.
A segunda reforma tributria foi feita com a Constituio de 1988. Esta reforma
alargou a base do ICM, transformando-o no imposto sobre circulao de mercadorias e
servios(ICMS), e extinguiu os diversos impostos nicos. A Constituio de 1988 criou o
imposto sobre grandes fortunas, que at hoje no foi implementado, e permitiu que
contribuies para a seguridade social tivessem como fato gerador o faturamento das
empresas. Um fato marcante desta reforma foi a falta de equilbrio no trato da questo
federativa, pois aumentou-se a transferncia de recursos para os estados e municpios, sem
contrapartida na diminuio dos gastos da unio porque no transferiu-se encargos,
contribuindo para agravar o problema do dficit pblico. Todavia, o lado positivo da
reforma da Constituio de 1988 foi a descentralizao do federalismo fiscal brasileiro,
que j vinha ocorrendo desde o incio da dcada dos 80 como uma reao a centralizao
verificada no regime militar de 1964. O desequilbrio financeiro criado pela reforma de
1988 deve ser corrigido por uma nova reforma tributria que tenha como um dos objetivos
conceder maior autonomia fiscal aos estados e aos municpios, e torn-los financeiramente
independentes do governo federal. O Brasil, na verdade, nunca funcionou na prtica como
um regime federalista pois a unio sempre exerceu um grande poder sobre os estados e os
municpios das principais capitais. A reao da sociedade brasileira nos ltimos anos
indica que h um desejo de mudar este arranjo institucional, atravs de um sistema fiscal
que permita uma relao de poder menos assimtrica. Esta evoluo, entretanto, no pode
deixar de lado a prpria experincia acumulada no passado e as tendncias implcitas na
configurao do sistema tributrio brasileiro.
A distribuio dos impostos no regime federalista brasileiro, de acordo com as
Constituies e as Emendas Constitucionais aprovadas no perodo ps guerra, trilhou o
caminho da especializao, procurando dotar cada nvel de governo com competncia
sobre uma base tributria. O imposto de renda foi atribudo ao governo federal; o
principal imposto sobre propriedade, o imposto sobre propriedade territorial e urbana, foi
destinado aos municpios; o imposto sobre consumo foi dividido entre as trs esferas de
governo, mas aos estados sempre coube a parte mais importante deste tipo de imposto.
Todavia, esta distribuio nunca foi capaz de prover recursos para que houvesse um
equilbrio nos oramentos de cada nvel de governo, havendo necessidade da criao de
mecanismos de transferncias de recursos intergovernamentais, tanto horizontalmente
entre mesmos nveis de governo, como verticalmente entre esferas diferentes, como ser

descrito mais adiante. A concluso que se chega analisando nossa histria que as trs
principais bases tributrias foram, de modo geral, distribudas da seguinte forma: a renda
para o governo federal, o consumo para os estados e a propriedade para os municpios,
permitindo-se de alguma forma a complementao de receita tributria de um nvel de
governo com base tributria de outro. Esta uma tendncia que ser preservada na
proposta de reforma tributria que ser apresentada no ltimo captulo deste trabalho.

Tabela 3.1
SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL
Constituio de 1946 e Emenda Constitucional
n 5 da 1961
1. Federais
1.1.Imposto de Importao
1.2.Imposto de Consumo

Emenda Constitucional n 18 da 1965


(vigncia a partir de janeiro de 1967)
1. Federais
1.1.Imposto de Importao
1.2. Imposto sobre Produtos Industrializados

1.3.Impostos nicos
1.4.Imposto de Renda
1.5.Imposto Sobre Transferncia de Fundos
para o Exterior
1.6.Imposto Sobre Negcios de Sua Economia
1.7.Impostos Extraordinrios
1.8.Impostos Especiais

1.3. Impostos nicos


1.4. Imposto de Renda

Constituio de 1988
(vigncia a partir de maro 1989)
1. Federais
1.1. Imposto de Importao
1.2. Imposto Sobre Produtos Industrializados
_
_
1.3. Imposto de Renda

1.5. Impostos Extraordinrios

_
1.4. Impostos Extraordinrios

1.6. Imposto Sobre Exportao


1.7. Imposto sobre Transporte e Comunicao
1.8. Imposto sobre Operaes Financeiras

1.5. Imposto Sobre Exportao

1.9 Imposto Territorial Rural

1.7. Imposto Territorial Rural


1.8. Imposto sobre Patrimnio
2. Estaduais
2.1. Imposto sobre Circulao de Mercadorias e
Servios
2.2.Imposto de Transmisso Causa-Mortis e Doao
_
_
_

2. Estaduais
2.1.Imposto sobre Vendas e Consignaes

2. Estaduais
2.1. Imposto sobre Circulao de Mercadorias

2.2.Imposto sobre Transmisso Causa-Mortis


2.3.Imposto sobre Exportao
2.4.Imposto sobre Atos Regulados
por Lei Estadual
2.5.Impostos Especiais

2.2. Imposto de Transmisso de Bens Intervivos e Causa-Mortis

3. Municipal
3.1.Imposto Territorial Rural
3.2.Imposto de Transmisso Intervivos
3.3.Imposto Predial e Territorial Urbano
3.4.Imposto de Indstria e Profisses
3.5.Imposto de Licena
3.6.Imposto sobre Diverses Pblicas
3.7.Imposto sobre Atos de Sua Economia

3. Municipal
_
_
3.1.Imposto Predial e Territorial Urbano
3.2.Imposto sobre Servios

1.6. Imposto sobre Operaes Financeiras

2.3.Imposto sobre Propriedades de Veculos


Automotores
2.4. Adicional de Imposto de Renda sobre Rendas de
Capital
3. Municipal
_
3.1.Imposto de Transmisso Intervivos
3.2.Imposto Predial e Territorial Urbano
3.3.Imposto sobre Servios
_
_
_

4. As Contribuies Sociais no Brasil


O Artigo 167 da Constituio de 1988 veda a vinculao de receita de impostos a
rgo, fundo ou despesa, exceto aquela estabelecida no Artigo 212 que obriga a Unio a
aplicar, anualmente, nunca menos de dezoito por cento da sua receita tributria lquida na
manuteno e desenvolvimento do ensino, e os Estados e Municpios a aplicarem vinte e
cinco por cento, no mnimo, de sua receita, incluindo-se as transferncias recebidas, em
educao. As contribuies sociais so na verdade impostos vinculados a rgos, fundos
ou despesas especficas, como veremos a seguir.
Contribuies de Empregados e Empregadores para a Previdncia Social
A contribuio social mais importante em termos de receita no Brasil a
contribuio para a previdncia social, paga tanto pelos empregados como pelos
empregadores. A base de clculo dessas contribuies a folha de pagamento. Os
empregados pagam de acordo com seu salrio de contribuio, em faixas que
correspondem a trs alquotas: 8, 9 e 10%. Para as empresas a contribuio fixada em
20% sobre o total da remunerao paga a todos empregados e avulsos, incluindo-se os
autnomos e os scios ou administradores da empresa. O dcimo terceiro salrio tambm
faz parte da base de clculo da contribuio. No caso de contribuintes rurais o
recolhimento baseado no valor da produo comercializada, com uma alquota de 2,2%.
Contribuio Social para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS)
A contribuio para o financiamento da seguridade social devida pelas pessoas
jurdicas ou a elas equiparadas pela legislao do imposto de renda. A COFINS tem uma
alquota de 2% que incide sobre o faturamento mensal, isto , sobre a receita bruta mensal
das vendas de mercadorias, de mercadorias e servios, e de servios de qualquer natureza.
Esto isentas da contribuio as sociedades cooperativas, sociedades civis sem fins
lucrativos e entidades beneficientes de assistncia social, que cumpram os requisitos
estipulados em lei. A venda de mercadorias ou servios destinados ao exterior est isenta
da COFINS. As instituies financeiras so isentas desta contribuio, mas pagam uma
alquota maior na contribuio social sobre o lucro lquido.
Contribuio para o PIS/PASEP
O Programa de Integrao Social(PIS) e o Programa de Formao do Patrimnio do
Servidor Pblico(PASEP) foram criados em 1970, e como seus nomes indicam eles
tinham como objetivo criar um mecanismo de formao de patrimnio individual para os
trabalhadores dos setores privado e pblico. Os dois programas eram na verdade um
mecanismo de poupana compulsria para o financiamento do processo de
industrializao, com os recursos do Fundo PIS/PASEP sendo administrados pelo
BNDES. O programa PIS/PASEP instituiu a concesso de um salrio mnimo aos
participantes cadastrados h pelo menos cinco anos e que recebessem salrio igual ou
inferior a cinco vezes o salrio mnimo.
A Constituio de 1988 mudou o sentido social do Fundo PIS/PASEP,
transformando-o em um fundo contbil de carter coletivo, eliminou as contas individuais
para a formao de patrimnio, mas preservou aquelas que haviam sido formadas no
passado. Os recursos do PIS/PASEP integram a receita do FAT, que utilizada para o
custeio do programa de seguro desemprego e do abono salarial. A Constituio de 1988

estabeleceu que 40%, no mnimo, da arrecadao da contribuio do PIS/PASEP


destinada ao financiamento dos programas de desenvolvimento econmico atravs do
BNDES.
A contribuio mensal do PIS/PASEP feita de acordo com alquotas e bases de
clculo que variam de acordo com o tipo de contribuinte. A Unio, os estados, o Distrito
Federal, e os municpios contribuem com 1% das receitas correntes efetivamente
arrecadadas e das transferncias correntes e de capital recebidas de outras entidades da
Administrao Pblica. As autarquias, inclusive as de regime especial, e entidades criadas
por lei federal com atribuies de fiscalizao do exerccio de profisses liberais,
contribuem com 0,65% das receitas oramentrias. As empresas pblicas, sociedades de
economia mista e respectivas subsidirias, e quaisquer outras sociedades controladas direta
ou indiretamente pelo poder pblico, so tributadas em 0,65% da receita operacional bruta
e das transferncias correntes e de capital recebidas. As sociedades cooperativas,
condomnios, demais entidades sem fins lucrativos, entidades fechadas de previdncia
privada e as instituies de assistncia social contribuem com 1% sobre o total da folha de
pagamento dos empregados. As demais pessoas jurdicas de direito privado no
mencionadas anteriormente, bem como aquelas equiparadas pela legislao do imposto de
renda, pagam uma contribuio de 0,65% da receita operacional bruta.
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido das Empresas
A Constituio de 1988 estabeleceu no Artigo 195 que a seguridade social ser
financiada por contribuies sociais dos trabalhadores; dos empregadores, incidentes sobre
a folha dos salrios, o faturamento e o lucro, alm de recursos provenientes dos
oramentos dos vrios nveis de governo e das contribuies sobre a receita de concurso
de prognsticos.
A contribuio social sobre o lucro lquido das pessoas jurdicas domiciliadas no
pas e as que lhe so equiparadas pela legislao tributria, tem como base de clculo o
valor do resultado do exerccio, encerrado em 31 de dezembro de cada ano, antes da
proviso do imposto de renda, ajustado para isentar os investimentos em bens de capital e
as exportaes. O ajuste obtido adicionando-se os seguintes valores: i) o resultado
negativo da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio lquido; ii) a reserva de
reavaliao, baixada durante o perodo-base, cuja contrapartida no tenha sido computada
no resultado do exerccio; iii) o valor das provises no-dedutveis na determinao do
lucro real, exceto proviso para o imposto de renda. Da base de clculo exclui-se os
seguintes valores: i) o resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor do
patrimnio lquido; ii) o lucro decorrente de exportaes derivadas; iii) os lucros e
dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio; iv) o valor
corrigido monetariamente das provises adicionais na forma do primeiro item, que tenham
sido baixadas no curso do perodo base.
A alquota da contribuio das pessoas jurdicas sujeitas escriturao contbil
igual a 10% e as instituies financeiras tm uma alquota de 23%, em virtude de serem
isentas da COFINS. A administrao e fiscalizao dessa contribuio feita pela
Secretaria de Receita Federal, a arrecadao transferida para o Tesouro Nacional, e
dvidas relativas sua jurisprudncia seguem a legislao do imposto de renda da pessoa
jurdica.

Contribuio Provisria Sobre Movimentao Financeira (CPMF)


A CPMF foi inspirada no Imposto Provisrio sobre Movimentao Financeira
(IPMF), institudo pela Emenda Constitucional n 03/93, com alquota de 0,25%. A
vigncia do imposto foi contestada, todavia, no momento de sua criao, pois feria o
princpio da anterioridade, o que postergou a sua cobrana para o ano de 1994.
A introduo de uma nova base (as transaes financeiras), a agilidade de sua
cobrana e a dificuldade de sonegao tornaram atrativa a permanncia de um tributo
desta natureza, o que atrelado presses por mais recursos feitas pelo Ministrio da
Sade, levaram o governo a recriar, sob a roupagem de uma nove contribuio, o antigo
imposto, agora destinado exclusivamente para o financiamento e o custeio da Sade.1
A CPMF foi estabelecida pela Lei n 9.311, de 24 de outubro de 1996, com
alquota de 0,20% e prazo de durao previsto para 13 meses.2 Todavia, as dificuldades de
caixa do governo federal obrigaram-no a prorrogar o tempo de permanncia da
contribuio por mais 24 meses, a contar de 23 de janeiro de 1997, atravs da Lei n 9.539,
de 12 de dezembro de 1997.
A primeira lei acima citada estabelece o fato gerador, as bases de clculo e os
contribuintes do tributo, que esto sinteticamente apresentados no Quadro I. Ademais,
para evitar a incidncia tributria sobre determinadas operaes historicamente livres de
qualquer tipo de obrigao, bem como para no infringir regras bsicas do federalismo
fiscal brasileiro, a lei n 9.311/96 prev a iseno da CPMF para as transaes efetuadas
nas contas da Unio, dos Estados e dos Municpios, e de suas autarquias e fundaes, para
os saques feitos nas contas do FGTS, do PIS/PASEP e para os recebimentos do segurodesemprego; nos lanamentos errados e respectivo estorno e para o pagamento da prpria
contribuio, e , por fim, no caso de movimentao financeira ou transmisso de valores e
de crditos e direitos de natureza financeira das entidades beneficentes de assistncia
social.
Na linha de preocupao observada nos casos de iseno da contribuio, o
governo federal procurou minimizar as resistncias a este tributo e angariar apoio junto ao
Congresso Nacional, estabelecendo reduo nas alquotas constantes da tabela de
contribuio para a Previdncia Social, incidente at trs salrios mnimos, em pontos
percentuais proporcionais ao valor da contribuio devida at o limite da compensao.
Para os valores de benefcios de prestao continuada e nica e os proventos de inativos,
de pensionistas e demais beneficirios, no excedentes a dez salrios mnimos, a soluo
encontrada e aplicada pela lei foi o acrscimo de percentual proporcional ao valor da
contribuio devida at o limite de compensao.
Em determinados casos, no h iseno da contribuio, mas a lei prev alquota
reduzida a zero, com a finalidade de evitar problemas operacionais e jurdicos. O principal
caso enquadrado nesta situao circunscreve-se aos lanamentos feitos entre contas de um
mesmo titular.
Por fim caberia destacar que em novembro de 1998, o agravamento do dficit
pblico em um momento de conturbao do cenrio externo forou o governo federal
preparar e apresentar para discusso no Congresso Nacional, um pacote de medidas fiscais
denominado de Programa de estabilidade Fiscal. No arcabouo do projeto, consta a
deciso de elevar a alquota da CPMF de 0,20% para 0,38% em 1999 e para 0,30% nos
1

A CPMF foi integralmente destinada ao Fundo Nacional da Sade (FNS).


Conforme definio inscrita na prpria lei, a movimentao ou transmisso de valores e de crditos e
direitos de natureza financeira entendida como qualquer operao liquidada ou lanamento realizado por
instituies financeiras, que representem circulao escritural ou fsica de moeda, e de que resulte ou no
transfer6encia de titularidade dos mesmos valores, crditos e direitos.

anos de 2000 e 2001. tal medida j foi aprovada na Cmara e em primeiro turno no Senado
federal, o que sinaliza a certeza de sua aprovao.
Quadro I
Principais Caractersticas Legais da CPMF
Fato Gerador
I- Lanamento a dbito, por
instituio financeira, em contas
correntes, em contas correntes de
emprstimos, em contas de
depsito de poupana, de depsito
judicial e de depsitos em
consignao de pagamentos.
II- Lanamento a crdito, por
instituio financeira, em contas
correntes que apresentem saldo
negativo, at o limite de valor da
reduo do saldo devedor.
III- Liquidao ou pagamento, por
instituio financeira, de quaisquer
crditos, direitos ou valores, por
conta e ordem de terceiros, que
no tenham sido creditados, em
nome do beneficirio, nas contas
referidas nos itens anteriores.
IV- Liquidao de operao
contratada
nos
mercados
organizados de liquidao futura;
V- Lanamento, e qualquer outra
forma de movimentao ou
transmisso de valores e de
crditos e direitos de natureza
financeira, no relacionados nos
itens anteriores efetuados pelos
bancos
comerciais,
bancos
mltiplos com carteira comercial e
caixas econmicas.
VI- Qualquer outra movimentao
ou transmisso de valores e de
crditos e direitos de natureza
financeira que, por sua finalidade,
reuna caractersticas que permita
presumir a existncia de sistema
organizado
para
efetiv-la,
produza os mesmos efeitos
previstos nos itens anteriores.

Base de Clculo

Contribuintes

O valor do lanamento e de Os titulares das contas.


qualquer
outra
forma
de
movimentao ou transmisso.

O valor do lanamento e de Os titulares das contas.


qualquer
outra
forma
de
movimentao ou transmisso.

O valor da liquidao ou do O
prprio
pagamento.
transao.

O valor do lanamento e de
qualquer
outra
fonte
de
movimentao ou transmisso.
O resultado, se negativo, da soma
algbrica dos ajustes dirios,
ocorridos
no
perodo
compreendido entre a contratao
inicial e a liquidao do contrato.

beneficirio

da

As instituies que realizarem


operao desta natureza.
Os comitentes
citadas.

das

operaes

O valor da movimentao ou da Aqueles


que
realizarem
a
transmisso, com base nos movimentao ou a transmisso.
registros
contbeis
das
instituies..

5. Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas


e das Empresas de Pequeno Porte (SIMPLES)
O SIMPLES foi criado pela Lei n 9.317, de 05 de dezembro de 1996, com o
objetivo de atender a uma antiga reivindicao do setor produtivo nacional: a
simplificao tributria. Desse modo, facultou-se s micro e pequenas empresas o direito
de pagar mensalmente e de forma unificada, aps inscrio na Secretaria da Receita

10

Federal, os seguintes impostos e contribuies: IRPJ, PIS/PASEP, CSLL, COFINS, IPI e


as Contribuies dos Empregados para a Seguridade Social. 3
Est prevista tambm na lei a possibilidade de serem includos no pagamento
integrado o ICMS e o ISS, desde que a unidade federada ou o municpio estabelea
convnio com a Unio com esta finalidade. Sabe-se, no entanto, que estados e municpios
evitaram aderir ao SIMPLES federal por razes de natureza financeira, preferindo instituir
legislaes prprias para simplificar os tributos pagos por micro e pequenas empresas.
O valor devido mensalmente pela microempresa ou empresa de pequeno porte,
inscritas no SIMPLES, determinado mediante aplicao sobre a receita bruta mensal dos
percentuais relacionados no Quadro II, em conformidade com a existncia ou no de
convnios entre a Unio e os governos estaduais e municipais. Vale ressaltar que a
alquota federal acrescida de 0,5% no caso de empresas que so contribuintes do IPI. Em
convnio com os estados, a lei determina que alquota federal seja acrescida, em se
tratando de microempresas, em 0,1% no caso de contribuintes exclusivos do ICMS e em
0,5% quando as empresas forem contribuintes do ICMS e de ISS. Se a empresa estiver
inserida na categoria de pequeno porte, a alquota federal majorada em 2,5% no primeiro
caso e em 2,0% no segundo. Os convnios municipais implicam em um acrscimo de 1%
na alquota bsica das microempresas quando estas forem contribuintes exclusivas do ISS
e de 0,5% quando recolhem tanto o ISS quanto o ICMS. Para as empresas de pequeno
porte, o aumento de 2,5% e 0,5%, respectivamente.
A composio/partilha das alquotas federais, por faixa de rendimento e tipo de
tributo, est tambm apresentada na lei e descrita no Quadro III .

A lei define microempresa como sendo a pessoa jurdica que tenha auferido, no exerccio fiscal do ano,
receita bruta igual ou inferior a R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais) e inferior a R$ 720.000,00
(setecentos e vinte mil reais). O limite inferior foi recentemente alterado para R$ 1,2 milho (um milho e
duzentos mil reais).

11

Quadro II
Alquotas do Simples para Microempresas e Empresas de Pequeno Porte
Categorias

Faixas de Rendimento

AlquotasFederais
Contribuinte
do IPI

No contribuinte
do IPI
MICROEMPRESA

EMPRESA DE
PEQUENO PORTE

Em Convnio Estadual
Em Convnio Municipal
Contribuinte Contribuinte Contribuinte Contribuinte
apenas do
do ICMS e
apenas do
do ICMS e
ICMS
do ISS
ICMS
do ISS

At R$ 60.000,00

3,0%

3,5%

4 a 4,5%

3,5 a 4%

4 a 4,5%

3,3 a 4,0%

De R$ 60.000,01 a
R$ 90.000,00

4,0%

4,5%

5 a 5,5%

4,5 a 5,0%

5 a 5,5%

4,5 a 5,0%

De 90.000,01 a
R$ 120.000,00

5,0%

5,5%

6 a 6,5%

5,5 a 6,0%

6 a 6,5%

5,5 a 6,0%

At R$ 240.000,00

5,4%

5,9%

7,9 a 8,4%

7,4 a 7,9%

7,9 a 8,4%

5,9 a 6,4%

De R$ 240.000,01 a
R$ 360.000,00

5,8%

6,3%

8,3 a 8,8%

7,8 a 8,3%

8,3 a 8,8%

6,3 a 6,8%

De 360.000,01 a
R$ 480.000,00

6,2%

6,7%

8,7 a 9,2%

8,2 a 8,7%

8,7 a 9,2%

6,7 a 7,2%

De 480.000,01 a
R$ 600.000,00

6,6%

7,1%

9,1 a 9,6%

8,6 a 9,1%

9,1 a 9,6%

7,1 a 7,6%

7,0%

7,5%

9,5 a 10,0%

9,0 a 9,5%

9,5 a10,0%

7,5 a 8,0%

De R$ 600.000,01 a
R$ 720.000,00
Fonte: Elaborao prpria

12

Quadro III
Composio da Partilha, por Tipo de Tributo, das Alquotas Federais
Categoria
Microempresa

Empresa de
Pequeno Porte

Faixa de rendimento

Alquota

Partilha

At 60.000,00

3%

o% de IRPJ
0% de PIS/PASEP
1,2% de Contrib. Previdenciria
1,8% de COFINS

De 60.000,00 a R$ 90.000,01

4%

0% de IRPJ
0% de PIS/PASEP
0,4% de CSLL
1,6% de Contrib.Previdenciria
2,0 de COFINS

De 90.000,01 a R$ 120.000,00

5%

0% de IRPJ
0% de PIS/PASEP
1,0 de CSLL
2,0 de COFINS
2,0 de Contrib.Previdenciria

At 240.000,00

5,4%

0,13% de IRPJ
0,13% de PIS/PASEP
1,0 de CSLL
2,0% de COFINS

De R$ 240.000,00 a R$ 360.000,00

5,8%

0,26% de IRPJ
0,26% de PIS/PASEP
1,0% de CSLL
2,0% de COFINS
2,14% de Contrib.Previdenciria

De R$ 48.000,01 a R$ 600.000,00

6,6%

0,52% de IRPJ
0,52% de PIS/PASEP
1,0% de CSLL
2,0% de COFINS
2,56% de Contrib.Previdenciria

De R$ 600.000,00 a R$ 720.000,00

7,0%

0,65% de IRPJ
0,65% de PIS/PASEP
1,0% de CSLL
2,0% de COFINS
2,7% de Contrib.Previdenciria

Fonte: Elaborao prpria


Est impedida de aderir ao SIMPLES a pessoa jurdica que, na condio de
microempresa ou empresa de pequeno porte, tenha auferido receita bruta superior a R$
120.000,00 e R$ 720.000,00 respectivamente, no ano calendrio anterior. Alm desta, est
obstruda legalmente a participao de instituio financeira de qualquer tipo, de empresa
de compra e venda, locao e administrao, loteamento, incorporao e construo de
imveis; de empresas que tenha scio estrangeiro residente no exterior; de filial, sucursal e
agncia de representao no Pas de pessoa jurdica com sede no exterior; de empresa
constituda, sob qualquer forma, de cujo capital participe a Administrao Pblica, direta
ou indireta, federal, estadual e municipal; de empresa cujo titular ou scio participe com
mais 10% do capital de outra empresa, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite
13

de R$ 120.000,00; de empresa que tenha como scio outra empresa jurdica, de empresa
cuja receita decorrente de venda de bens importados seja superiora 50% de sua receita
bruta total; de empresa que realize operaes relativas a importao de produtos
estrangeiros, armazenamento e depsito de produtos de terceiros, propaganda e
publicidade; factoring e prestao de servios de vigilncia, limpeza, conservao e
locao de mo-de-obra.
As empresas que prestam servios profissionais de qualquer natureza e aquelas que
apresentam dbito (prprio ou do titular) inscrito na Dvida Ativa da Unio esto
igualmente impossibilitadas de participar deste programa.
O pagamento unificado de impostos e contribuies, devidos pelas empresas
inscritas no SIMPLES, feito de forma centralizada, at o dcimo dia do ms,
subseqentemente quele em que houver sido auferida a receita bruta. Em caso de atraso
no pagamento, as empresas esto sujeitas a multa de 2% e juros dirios, podendo inclusive
ser inscrito o dbito na Dvida da Unio.

6. As Transferncias Intergovernamentais no Federalismo Brasileiro


As transferncias intergovernamentais so transferncias de recursos entre as
vrias esferas de governo, sejam no mesmo nvel num processo horizontal ou entre nveis
diferentes numa escala vertical. Os objetivos dessas transferncias podem ser os mais
diversos, baseados em argumentos econmicos do tipo equidade e eficincia, ou em
consideraes de ordem poltica, como centralizao ou descentralizao do poder
poltico. Existem vrias formas de transferncias de recursos entre as esferas de governo.
Elas podem ser agrupadas de diferentes maneiras: quanto legislao, quanto ao tipo de
fonte de recursos e quanto ao destino. A classificao quanto legislao que deu origem
as transferncias uma das mais usadas em virtude do seu grau de utilizao na
administrao pblica e pela simplicidade de seu entendimento.
As transferncias intergovernamentais podem ser classificadas, de acordo com a
legislao, em trs tipos: i) constitucionais, ii) legais e iii) conveniadas. As transferncias
constitucionais so aquelas estabelecidas pelos artigos 157, 158 e 159 da Constituio
Federal, e elas determinam a participao dos estados e municpios na receita tributria da
unio e a participao dos municpios na receita tributria dos estados. As transferncias
legais so estabelecidas por lei, em alguns casos previstas na prpria Constituio, mas
no se constituem em partilha de receita tributria. As transferncias conveniadas so
feitas por meio de convnios, no dependem de lei especfica, mas devem constar da lei do
oramento geral da unio. Este tipo de transferncia intergovernamental destina-se a
projetos municipais para obras de esgoto e saneamento bsico, em conformidade com o
que estabelecido no convnio. No existe, a priori, finalidade especfica e a fonte de
recursos no fixada em lei. Estas transferncias conveniadas so tambm conhecidas
como transferncias voluntrias.
A Constituio de 1988 estabelece cinco tipos de transferncias
intergovernamentais da unio para os estados e quatro tipos da unio para os municpios.
As transferncias da unio para os estados so as seguintes: a) 21,5% da arrecadao dos
impostos de renda(IR) e sobre produtos industrializados(IPI) pertence aos estados, e estes
recursos formam o Fundo de Participao dos Estados(FPE) ou Cota-parte do FPE; b)
10% da arrecadao do IPI destinado aos estados exportadores, proporcionalmente as
suas exportaes de produtos industrializados, atravs do Fundo do IPI-exportao ou
Cota-parte do IPI exportao; c) 30% da arrecadao do imposto sobre operaes
financeiras referente ao ouro (IOF-ouro); d) 20% da arrecadao de quaisquer novos

14

impostos criados aps a Constituio de 1988, em virtude da competncia residual da


unio.
As transferncias intergovernamentais constitucionais da unio para os municpios
so as seguintes: a) 22,5% da arrecadao dos impostos de renda e sobre produtos
industrializados pertence aos municpios, atravs do Fundo de Participao dos
Municpios(FPM) ou Cota-parte do FPM; b) 70% da arrecadao do imposto sobre
operaes financeiras referente ao ouro(IOF-ouro); c) 50% da arrecadao do imposto
territorial rural.
As transferncias constitucionais dos estados para os municpios, de acordo com a
Constituio de 1988, so as seguintes: a) 25% da arrecadao do imposto sobre
circulao de mercadorias e servios(ICMS); b) 50% da arrecadao do imposto sobre a
propriedade de veculos automotores(IPVA) e c)25% da transferncia que o estado receber
da Cota-parte do IPI-exportao.
A Constituio de 1988 estabelece ainda que o imposto de renda retido na fonte
dos funcionrios pblicos dos estados , do Distrito Federal, e dos municpios, receita
tributria de cada um destes entes da federao.
Antes da Constituio de 1988, isto , em 1987, 33% dos recursos lquidos dos
impostos sobre produtos industrializados e renda eram destinados aos fundos de
participao, sendo 14% para o FPE, 17% para o FPM, e 2% ao fundo especial distribudo
aos estados. A antiga constituio estabelecia tambm as seguintes transferncias: i) cotaparte do imposto nico sobre energia eltrica(IUEE); ii) cota-parte do imposto nico sobre
lubrificantes lquidos e gasosos(IULCLG) e adicional; iii) cota-parte do imposto nico
sobre minerais(IUM); iv) cota-parte do imposto sobre transporte(IST).
A cota-parte do IUEE correspondia a 60% dos valores lquidos deste imposto, e
sua distribuio obedecia a coeficientes estabelecidos pelo Departamento Nacional de
Energia Eltrica. A cota-parte do IULCLG correspondia a 56% dos valores lquidos deste
imposto nico, enquanto o adicional era igual a 12%, e sua distribuio obedecia a
coeficientes estabelecidos pelo Departamento Nacional de Estradas de Rodagem(DNER).
A cota-parte do IUM era equivalente a 90% dos valores lquidos deste imposto e sua
distribuio era feita de acordo com a arrecadao da respectiva unidade da federao. A
cota-parte do IST correspondia a 50% dos valores lquidos do IST, e sua distribuio era
feita de acordo com critrios definidos pelo DNER
Em 1996 comeou a vigorar outro tipo de transferncia constitucional: a
Transferncia Financeira aos Estados da Lei Complementar n 87, conhecida como Lei
Kandir e aprovada pelo Congresso em 13/09/96. Esta transferncia um ressarcimento da
unio aos estados em decorrncia da desonerao do ICMS dos produtos semi-elaborados
destinados a exportao.
Em1998 foi criado o Fundo de Manuteno e Desenvolvimento do Ensino
Fundamental e Valorizao do Magistrio(FUNDEF), um fundo constitucional baseado no
artigo 60 das disposies constitucionais transitrias e regulamentado pela lei n 9496,
aprovada pelo Congresso em 1996.
As transferncias para o ressarcimento das perdas do ICMS dos estados
exportadores e aquelas para o FUNDEF so tipicamente constitucionais, mas existem
dvidas quanto a propriedade de classific-las dessa maneira. Em primeiro lugar, porque
essas transferncias no refletem exatamente partilha de receita tributria. Em segundo
lugar, porque h uma vinculao de gasto para a educao no caso do FUNDEF. O
argumento favorvel para inclu-los na classificao de transferncias constitucionais
baseia-se no fato de que h uma partilha implcita ou derivada de receita tributria. No
caso do ressarcimento do ICMS h um repasse de perdas, isto , uma partilha ao reverso.

15

No caso do FUNDEF a repartio de receita ocorre na medida em que todas as fontes do


FUNDEF tm origem no ICMS ou nos fundos de participao.
As transferncias intergovernamentais classificadas como legais so transferncias
que tm finalidade especfica, como o caso do salrio educao e dos fundos
constitucionais. A Constituio estabelece que toda a arrecadao da contribuio do
salrio educao tem de ser destinada ao ensino fundamental. Os fundos constitucionais
so formados com recursos provenientes de 3% da arrecadao dos impostos de renda e
sobre produtos industrializados, e estes fundos tm como objetivo financiar programas no
setor produtivo. Existem trs fundos constitucionais. O Fundo da Regio Nordeste(FNE)
fica com 1,8% desta receita tributria, ao Fundo da Regio Norte(FNO) cabe 0,6% e o
Fundo da Regio Centro-Oeste tambm recebe 0,6% da arrecadao dos dois tributos. Os
recursos so transferidos diretamente para os bancos regionais que administram estes
fundos: o Banco do Nordeste do Brasil, o Banco da Amaznia e o Banco do Centro-Oeste.
Fundo de Participao dos Estados
O total de recursos do Fundo de Participao dos Estados(FPE) obtido
multiplicando-se uma alquota de 21,5% sobre a receita total do imposto de renda e do
imposto sobre produtos industrializados, lquidas de: a) incentivos fiscais( FINAM,
FINOR e FUNRES); b) restituies; c) retificaes; d) 100% do imposto de renda retido
na fonte dos servidores da unio e e) 5,6% do total calculado com base nos itens anteriores
para compor o Fundo de Estabilizao Fiscal(FEF). Esta ltima deduo corresponde ao
limite estimado do aumento dos impostos de renda e sobre produtos industrializados
decorrentes das medidas fiscais, inclusive aumento de alquotas quando da criao do
Fundo Social de Emergncia(FSE) em 1994. No caso da deduo do imposto de renda
retida na fonte dos funcionrios da unio, ela somente foi estabelecida com a criao do
FSE em 1994, e seu sucedneo o FEF, a partir de 1995.
Os coeficientes individuais da participao de cada estado no FPE foi estabelecido
pelo anexo da Lei Complementar n 62,de 28/12/89. Para obter-se o valor do fundo devido
a cada estado multiplica-se o seu coeficiente pelo valor total do FPE calculado de acordo
com o especificado acima. A Lei Complementar n 62 estabelece que 85% do FPE
destinado aos estados das regies norte, nordeste e centro-oeste, e 15% deste fundo
distribudo para os estados das regies sudeste e sul. A Secretaria do Tesouro Nacional, do
Ministrio da Fazenda, informa o Banco do Brasil o valor total do FPE, e com base nesta
informao este banco aplica a tabela de coeficientes e calcula o valor a ser distribudo
para cada estado.
Fundo de Participao dos Municpios
O Fundo de Participao dos Municpios( FPM) obtido aplicando-se uma
alquota de 22,5% a mesma base que serve de clculo para o fundo de participao dos
estados. Este percentual somente passou a vigorar em 1993, sendo que anteriormente pelo
Ato das Disposies Constitucionais Transitrias os percentuais, tanto do FPM como do
FPE, foram modificados ao longo do tempo como mostra a Tabela 5.1. A Constituio de
1988, portanto, aumentou substancialmente a proporo dos impostos de renda e sobre
produtos industrializados destinada aos fundos de participao dos estados e municpios.
O Cdigo Tributrio Nacional (Lei n 5172, de 25 de outubro de 1966) estabelece a
seguinte distribuio do FPM: i) 10% so para os municpios das capitais dos estados; ii)
86,4% para os demais municpios e iii) o restante 3,6% para os municpios do interior com
mais de 156.216 habitantes, conforme o Decreto-Lei n 1881, de 27/08/81.

16

Tabela 5.1
Proporo do Imposto (IR + IPI) Para os Fundos de Participao
Anos

1997/1998(*)
1988
1989
1990
1991
1992
1993
(*) at outubro

Coeficientes (%)
FPM
FPE
17,0
20,0
20,5
21,0
21,5
22,0
22,5

14,0
18,0
19,0
19,5
20,0
20,5
21,5

Uma vez aplicado o percentual correspondente ao seu respectivo estado, cada


municpio recebe sua cota do FPM de acordo com o quociente entre o seu coeficiente
individual e o somatrio dos coeficientes individuais dos municpios do estado. Cada
estado tem uma participao diferente no FPM. Esta participao definida pelo Tribunal
de Contas da Unio (TCU). A diviso do FPM entre os vrios estados a seguinte: i)
35,3% so destinados aos municpios da regio nordeste; ii) 31,2% para os municpios da
regio sudeste e iii) 33,5% aos municpios das regies norte, centro-oeste e sul.
Os coeficientes individuais de cada municpio so estabelecidos pelo TCU, que
toma como parmetros o nmero de habitantes fornecido pelo Instituto Brasileiro de
Geografia e Estatstica, com base no censo demogrfico, e o disposto no Decreto Lei n
1881. Os municpios com at 10.188 habitantes tm um coeficiente mnimo de 0,6. Para
municpios com mais de 10.188 habitantes e menos de 156.216 habitantes foram definidas
dezesseis faixas populacionais, cabendo a cada uma delas um coeficiente individual. Para
todos municpios do interior com mais de 156.216 habitantes foi determinado um
coeficiente igual a 4,0.
Os municpios do interior com mais de 156.216 habitantes alm da quota parte
correspondente ao seu coeficiente relativo aplicado sobre os 86,4% do FPM, recebem
tambm uma quota parte calculada pelo seu coeficiente relativo aplicado sobre 3,6% do
FPM, como manda o Decreto-Lei n 1881.Os municpios das capitais recebem a parcela
referente aplicao do coeficiente relativo, calculado especialmente para as capitais,
sobre o valor correspondente a 10% do FPM. O coeficiente individual relativo o
coeficiente individual dividido pelo somatrio dos coeficientes individuais de todas as
capitais.
Fundo do IPI-Exportao
O Fundo do IPI-Exportao formado com 10% da arrecadao do IPI, levando-se
em conta as mesmas dedues do clculo do FPE. Os recursos deste fundo so distribudos
proporcionalmente ao valor das respectivas exportaes de produtos industrializados de
cada estado. A Secretaria do Tesouro Nacional envia os valores globais ao Banco do
Brasil, que aplica os percentuais de cada estado.
Os estados transferem 25% do valor recebido atravs deste fundo aos seus
municpios. Esta transferncia obedece os mesmos critrios da distribuio do ICMS aos
municpios, ambas determinadas pela Constituio Federal, nos incisos I e II do pargrafo

17

nico da artigo 158 e pargrafo 3 do artigo 159. Isto : i) trs quartos, no mnimo, na
proporo do valor adicionado nas operaes realizadas em seus territrios; e ii) at um
quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual.
As Transferncias Intergovernamentais no Perodo 1987/1997
A Tabela 5.2 apresenta a evoluo das transferncias intergovernamentais
constitucionais no Brasil no perodo 1987/1997. As transferncias da Unio como
proporo de sua receita total, incluindo-se a tanto as receitas dos tributos quanto aquelas
provenientes das contribuies, foi igual a 21,62% em 1987. Esta proporo diminuiu para
19,68% em 1988 e atingiu 15,96% em 1993. Em 1994 ela atingiu o seu ponto mais baixo e
nos anos seguintes ela mantm-se relativamente estvel, prxima aos 16%.
As transferncias dos estados para os municpios mantm-se praticamente
constante ao longo do perodo 1987/1997, em torno de 25% de sua receita tributria.
Levando-se em conta tambm os recursos que os municpios obtm do FPM, eles recebem
ao redor de 80% dos recursos das transferncias intergovernamentais. A concluso que se
chega com estes nmeros que para a maioria dos municpios brasileiros as transferncias
constitucionais tm uma importncia fundamental no oramento da prefeitura.

18

Tabela 5.2
As Transferncias Intergovernamentais
em 1000 de moeda da poca
UNIDADES DA
FEDERAO
A- RECEITAS DA UNIO
REC.TRIBUT
REC.CONTRIB.

1987
971.517.880
866.788.000
104.729.880

1988
7.656.669.781
6.503.470.000
1.153.199.781

B- TRANSF. DA UNIO
PARA ESTADOS
FPE
IPI-EXP
DEMAIS
PARA MUNICPIOS
FPM
IPI-EXP
DEMAIS

210.038.271
110.905.294
74.104.126
0
36.801.168
99.132.977
89.987.770
0
9.145.207

1.499.311.980
720.797.674
543.096.000
0
177.701.674
778.514.306
712.526.000
0
65.988.306

20.747.967
9.632.423
9.239.761
0
392.662
11.115.543
10.977.497
0
138.046

C- B/A %
C.1-PARA ESTADOS
FPE
IPI-EXP
DEMAIS
C.2-PARA MUNICPIOS
FPM
IPI-EXP
DEMAIS

21,62%
11,42%
7,63%
0,00%
3,79%
10,20%
9,26%
0,00%
0,94%

19,58%
9,41%
7,09%
0,00%
2,32%
10,17%
9,31%
0,00%
0,86%

D-(FPM+FPE+ IPI-EXP)%

16,89%

16,40%

E-REC. TRIB. DOS ESTADOS

622.827.173

F- TRANSF.DOS ESTADOS
PARA MUNICPIOS
COTA-PARTE ICMS
IPVA

1991
22.926.876.434
10.410.299.000
12.516.577.434

1992
256.583.297.093
119.521.558.000
137.061.739.093

1993
6.300.983.956
2.849.447.000
3.451.536.956

1994
59.062.938
27.822.000
31.240.938

894.442.679
441.177.050
385.411.842
55.765.208
0
453.265.629
453.247.041
18.588
0

3.828.840.918
1.946.526.356
1.682.402.095
264.124.261
0
1.882.314.563
1.780.373.367
88.041.420
13.899.775

41.649.399.931
21.040.697.864
18.356.513.629
2.684.184.235
0
20.608.702.067
19.699.859.207
894.728.078
14.114.781

1.005.921.664
513.224.440
449.127.583
64.096.857
0
492.697.223
470.091.920
21.365.619
1.239.684

8.399.411
4.293.915
3.746.718
547.197
0
4.105.496
3.920.984
182.399
2.112

17.142.823
8.720.693
7.721.808
998.885
0
8.422.130
8.080.962
332.962
8.207

22.037.605
10.893.302
8.735.979
1.140.305
1.017.018
11.144.303
9.142.304
380.102
1.621.897

24.695.950
12.609.759
9.763.221
1.242.338
1.604.201
12.086.191
10.307.694
414.113
1.364.385

18,76%
8,71%
8,35%
0,00%
0,35%
10,05%
9,92%
0,00%
0,12%

16,48%
8,13%
7,10%
1,03%
0,00%
8,35%
8,35%
0,00%
0,00%

16,70%
8,49%
7,34%
1,15%
0,00%
8,21%
7,77%
0,38%
0,06%

16,23%
8,20%
7,15%
1,05%
0,00%
8,03%
7,68%
0,35%
0,01%

15,96%
8,15%
7,13%
1,02%
0,00%
7,82%
7,46%
0,34%
0,02%

14,22%
7,27%
6,34%
0,93%
0,00%
6,95%
6,64%
0,31%
0,00%

15,92%
8,10%
7,17%
0,93%
0,00%
7,82%
7,51%
0,31%
0,01%

16,19%
8,00%
6,42%
0,84%
0,75%
8,19%
6,72%
0,28%
1,19%

15,91%
8,13%
6,29%
0,80%
1,03%
7,79%
6,64%
0,27%
0,88%

18,28%

16,48%

16,64%

16,23%

15,94%

14,22%

15,92%

14,25%

14,00%

4.430.322.495

78.207.285 2.476.605.648

11.408.958.399

116.452.555.667

2.387.896.046

26.099.027

49.891.190

59.914.089

63.077.759

153.785.167
153.785.167
148.450.705
5.334.462

1.093.234.344
1.093.234.344
1.068.545.352
24.688.992

19.477.183
19.477.183
19.206.663
270.521

607.633.849
607.633.849
593.273.240
14.360.608

2.788.026.364
2.788.026.364
2.669.701.740
118.324.624

28.762.177.033
28.762.177.033
27.703.319.509
1.058.857.524

595.268.106
595.268.106
574.925.351
20.342.755

6.698.958
6.698.958
6.404.053
294.905

13.000.587
13.000.587
11.783.831
1.216.756

15.415.538
15.415.538
13.896.255
1.519.283

16.391.575
16.391.575
14.497.026
1.894.550

24,69%

24,68%

24,90%

24,53%

24,44%

24,70%

24,93%

25,67%

26,06%

25,73%

25,99%

1.594.345.053

12.086.992.276

188.828.788 7.903.917.070

34.335.834.833

373.035.852.760

8.688.880.002

85.161.965

I- TRANSF. TOTAL \1
46,31%
44,26%
43,66%
41,02%
41,14%
40,93%
40,89%
I.1-PARA ESTADOS (C.1)
11,42%
9,41%
8,71%
8,13%
8,49%
8,20%
8,15%
I.2-PARA MUNICPIOS
34,90%
34,84%
34,95%
32,89%
32,65%
32,73%
32,75%
C.2+G)
\1- Supondo que haja unificao das receitas tributrias dos estados, com as receitas tributrias e de contribuies da Unio, conforme letra H, da tabela acima.

39,89%
7,27%
32,62%

G- F/E%
H- REC.TOTAL (A+E)

1989
1990
110.621.503 5.427.311.422
82.128.000 2.576.761.000
28.493.503 2.850.550.422

1995
1996
1997
107.656.639 136.144.368 155.194.894
50.467.606 56.814.561 62.310.307
57.189.033 79.329.807 92.884.587

157.547.830 196.058.457 218.272.653


41,98%
8,10%
33,88%

41,92%
8,00%
33,92%

41,90%
8,13%
33,77%

Captulo 2
Sistemas Federativos
1. Introduo
A primeira questo importante no desenho de um sistema tributrio a escolha das
bases dos impostos a serem cobrados da sociedade. Os sistemas tributrios modernos
usam, em geral, trs bases: a renda, o consumo e a propriedade, ou alguma variante dos
mesmos. Os conceitos que correspondem, na prtica, a cada uma dessas entidades depende
da legislao tributria, e nem sempre possvel, seja em virtude de razes tcnicas ou
mesmo polticas, estabelecer uma relao exata entre a definio da teoria econmica e a
contrapartida emprica usada para a cobrana do imposto. A receita de cada tributo,
desprezando-se a sonegao fiscal, determinada por dois parmetros, a base do imposto e
a sua alquota. As alquotas dos impostos so escolhidas a partir de consideraes de
ordem econmica, como eficincia e equidade, levando-se em conta o objetivo da receita
tributria desejada.
A segunda questo importante num sistema tributrio a distribuio das
competncias tributrias entre os vrios nveis de governo, podendo haver especializao
ou sobreposio de impostos, harmonizao ou competio tributria, autonomia ou
centralizao na cobrana de tributos, participao ou transferncia discricionria de
receita tributria.
A teoria econmica no tem uma frmula fechada para resolver estas duas
questes fundamentais, pois no existe um nico modelo de sistema tributrio. Cada pas
tem suas caractersticas e peculiaridades, apresentando traos comuns mas tambm
diferenas marcantes. A experincia de diversos pases em matria tributria , portanto,
uma fonte importante de informaes para analisar possveis alternativas de reforma
tributria.
Este captulo tem como objetivo apresentar uma descrio dos sistemas tributrios
de quatro pases, os Estados Unidos, o Japo, o Reino Unido e a Alemanha. Este ltimo e
os Estados Unidos tm uma organizao federativa, enquanto o Japo e o Reino Unido
adotam um regime unitrio. Apesar das diferenas geogrficas, tnicas e culturais eles tm
em comum elevado grau de desenvolvimento econmico e social, um objetivo que
pretende-se alcanar no nosso pas, e tm sistemas tributrios modernos que podem servir
de referncia para as transformaes que so necessrias no sistema tributrio brasileiro.

2. Sistema Tributrio dos Estados Unidos


A estrutura federativa dos Estados Unidos definida por sistemas independentes
de governos federal e estaduais. A Constituio norte-americana delimita os poderes do
governo federal, permitindo uma relativa autonomia dos estados. A dcima emenda da
Constituio determina que os poderes no delegados especificamente ao governo federal,
nem por ela negados aos estados, so reservados a estes. Neste contexto, as unidades da
federao possuem ampla liberdade com relao aos seus sistemas tributrios.
O poder de tributar especificado de forma independente para os governos federal
e estadual. Os estados podem implementar uma diversidade de impostos, com liberdade de
instituio de base e alquota, desde que no haja conflito com algumas provises
constitucionais. Os poderes de tributar dos governos locais, municpios e condados, esto
vinculados aos estados. Uma caracterstica importante no sistema tributrio americano

que mais de uma esfera de governo pode utilizar a mesma base de tributao como, por
exemplo, ocorre em relao ao imposto de renda.
A maior parte dos governos estaduais arrecada impostos sobre a renda, mas um
imposto sobre o consumo, representado pelo imposto sobre vendas a varejo, a principal
fonte de receita das unidades da federao. Impostos seletivos, que incidem sobre a venda
de determinadas mercadorias, como gasolina, cigarros e bebidas alcolicas, tambm so
arrecadados por todos os estados. Os municpios e condados dependem, basicamente, do
imposto sobre a propriedade.
No ano de 1996, a receia tributria global dos Estados Unidos foi de 2,3 trilhes de
dlares, representando uma participao no PIB de 30,4%, com 19,4% de arrecadao do
governo federal e 11% dos governos estaduais e locais. A arrecadao dos estados e
municpios foi de $820 bilhes de dlares.1
Governo Federal
O imposto de renda, de pessoa fsica e de pessoa jurdica, e as contribuies de
seguridade social so as principais fontes de receita do governo federal. A no ser pelos
impostos seletivos, o governo federal no arrecada imposto sobre o consumo. Ao contrrio
dos outros pases analisados, no existe um imposto sobre valor adicionado nos Estados
Unidos.
O total da arrecadao tributria do governo federal foi de $1,5 trilhes de dlares
no ano fiscal de 1996.2 A participao relativa do imposto de renda da pessoa fsica e das
contribuies de seguridade social na arrecadao total foi de 80,3%. A arrecadao do
imposto de renda da pessoa fsica produziu cerca de quatro vezes mais receita do que o
imposto de renda das empresas (45,2% e 11,8%, respectivamente).
Percebe-se claramente que os impostos diretos representam uma grande parcela no
total da receita tributria. Segundo estimativas feitas pelo governo federal, tal
caracterstica no deve modificar-se nos prximos anos.3 As estimativas so de que a
participao relativa do imposto de renda da pessoa fsica seja de 44,1%, em 1998, e
44,3% no ano de 2002. Quanto aos im
postos de renda de pessoa jurdica, as estimativas so de que sua participao seja em
torno dos 12% no mesmo perodo. A participao relativa das contribuies de seguridade
social na carga tributria total tambm no deve sofrer muita alterao, ou seja, deve
permanecer em torno dos 35%.
O imposto seletivo tem uma importncia nfima no total arrecadado pelo governo
federal, representando apenas 3,7%, em 1996. O restante da receita foi proveniente de
outros tributos como os impostos sobre herana e doaes e tarifas alfandegrias, com
4,2% de participao no total da arrecadao.4
Governos Estaduais e Locais
A estrutura tributria bastante diferenciada entre os cinquenta estados
americanos. No ano de 1996, o imposto sobre consumo, de vendas a varejo e seletivos, foi
a principal fonte de receita na maior parte dos governos estaduais (trinta e quatro estados),
1

Fonte: Historical Tables, Budget of the United States Government, Fiscal year 1998; tabela 15.1, pg 260.
O ano fiscal, para o governo federal, inicia-se em primeiro de outubro e termina em trinta de setembro
subsequente.
3
The Budget for Fiscal Year 1998.
4
Fonte: Historical Tables, Budget of the United States Government, Fiscal year 1998; tabelas 2.1 e 2.3,p. 28
e 29.
2

21

sendo que o imposto sobre vendas a varejo foi a maior fonte de arrecadao para dezenove
unidades da federao. Em seis estados - Flrida, Nevada, Dacota do Sul, Tennessee,
Texas e Washington - a participao deste imposto na arrecadao foi superior a 50%.
Somente cinco estados da federao no arrecadam este tipo de imposto. Com relao ao
consumo, os estados de Alasca, Delaware, Montana, Oregon e New Hampshire arrecadam
somente imposto seletivo, sendo que para o ltimo estado este imposto foi a maior fonte
de arrecadao, com 51,2% de participao do total da receita tributria do imposto sobre
consumo.
O imposto de renda, da pessoa fsica e da pessoa jurdica, foi a maior fonte de
arrecadao em treze estados. A arrecadao deste imposto representou mais da metade do
total da receita tributria dos estados de Colorado, Indiana, Massachussetts, Nova York,
Oregon e Virginia. Sete estados - Alasca, Flrida, Dacota do Sul, Nevada, Texas,
Washington, e Wyoming - no arrecadam imposto de renda da pessoa fsica, sendo que os
quatro ltimos tambm no arrecadam imposto de renda da pessoa jurdica. Os estados do
Alasca, Montana e Wyoming apresentam uma caracterstica peculiar, pois os impostos
sobre consumo e sobre a renda no so suas principais fontes de arrecadao.
O estado do Texas, onde no h tributao sobre a renda, depende basicamente do
imposto sobre vendas, com participao de 50,9% da arrecadao total do estado. O
mesmo ocorre com o estado da Flrida, onde s se tributa a renda das empresas. Neste
estado, a participao dos impostos sobre vendas e seletivos no total da arrecadao
representa 58% e 19%, respectivamente. A maior fonte de arrecadao tributria do estado
de Massachussets o imposto de renda da pessoa fsica, com cerca de 54% da receita
tributria. O estado da Califrnia apresenta uma estrutura mais equilibrada, com uma
participao de 46% do imposto de renda e cerca de 42% do imposto sobre o consumo,
isto , dos impostos de vendas e seletivos.
Os governos locais dependem fortemente do imposto sobre a propriedade. Alguns
municpios e distritos tambm arrecadam imposto de renda.
Administrao Tributria
A administrao tributria dos Estados Unidos descentralizada. Cada esfera de
governo, federal, estadual e local, tm poderes de administrao e arrecadao tributria.
Tal fato gera ampla autonomia fiscal aos estados. Contudo, este sistema de independncia
de administrao tributria aumenta os custos para o cumprimento de obrigaes fiscais
dos contribuintes e os custos administrativos para os governos. Os contribuintes tm que
preencher duas declaraes de imposto de renda, estadual e federal, e as isenes,
dedues e alquotas variam entre estados e o governo federal. E, alm disso, as empresas
que realizam atividades interestaduais esto sujeitas a uma enorme quantidade de
declaraes.
Com relao ao imposto de renda, h uma coordenao administrativa entre o
governo federal e os estados. A legislao federal permite que as declaraes de imposto
de renda do contribuinte sejam divulgadas para as agncias tributrias estaduais. Esta troca
de informaes realizada por acordos formais entre os estados e o Servio de Receita
Federal. Este rgo, subordinado ao Departamento do Tesouro americano, responsvel
pela administrao e por fazer cumprir a legislao tributria federal.
Vrios mtodos modernos de coleta de impostos, que no so usados pelo Servio
de Receita Federal, so utilizados pelos estados. Muitas vezes, as agncias tributrias

22

estaduais contratam empresas privadas para coleta de impostos dos contribuintes


inadimplentes. 5
Imposto de Renda Federal da Pessoa Fsica
O imposto de renda federal da pessoa fsica para cidados americanos e residentes
tem como base os rendimentos provenientes do trabalho, do capital, do aluguel e de
penso judicial. A renda tributvel obtida pela diferena entre renda bruta e uma srie de
dedues. Entende-se por renda bruta a soma de salrios, juros e dividendos recebidos,
lucros, aluguel recebido, ganhos lquidos com alienao de ativos, seguro-desemprego e
penso alimentcia recebida. Os juros de ttulos da dvida pblica estaduais e municipais, a
maior parte dos benefcios de seguridade social e alguns benefcios suplementares,
conhecidos como fringe benefits, pagos pelo empregador no esto sujeitos taxao. A
renda bruta ajustada obtida atravs da deduo da renda bruta de despesas relacionadas
com a atividade econmica, despesas incorridas na percepo de renda no proveniente de
negcios, contribuies para determinados planos de poupana isentos de taxao,
algumas despesas relacionadas com o trabalho, e penso alimentcia paga.
A legislao permite que sejam feitas mais uma srie de dedues da renda bruta
ajustada. Entre as principais esto as seguintes: despesas mdicas, quando superior a 7,5%
da renda bruta ajustada; impostos locais e estaduais que no seja imposto sobre vendas;
contribuies de caridade; juros pagos sobre certos tipos de obrigaes, como hipoteca e
juros sobre investimentos; perdas em acidente ou roubo, quando for maior do que $100 e
superior a 10% da renda bruta ajustada. Uma deduo padronizada pode ser utilizada
como alternativa para simplificar a declarao do imposto para a maioria dos
contribuintes. O valor desta deduo determinado de acordo com o tipo de declarao
feita. Existem quatro tipos de declarao que variam de acordo com o estado civil e
familiar do contribuinte: solteiro, casado com declarao conjunta, casado com declarao
separada e chefe de famlia.6 Para o ano de 1997, as dedues padronizadas foram de
$4.150, para o contribuinte solteiro, e $6.900 quando casado com declarao conjunta.
Dedues maiores so concedidas para os contribuintes acima de 65 anos e para os cegos.
A legislao ainda permite uma iseno pessoal, para o prprio contribuinte, e para
dependentes. Em 1997, o valor da iseno era de $2.650 por pessoa. O benefcio desta
iseno reduzido, de forma gradativa, quando a renda tributvel excede um determinado
limite, que varia de acordo com a categoria do contribuinte.
As alquotas marginais do imposto de renda da pessoa fsica so progressivas e
variam de 15% a 39,6%. A tabela 2.1 mostra as classes de renda e as alquotas para o
contribuinte solteiro e para o casado com declarao conjunta.

Ver: Stotsky, Janet G. e Sunley, Emil M. (1997),p361-362 e Vehorn, Charles L. e Ahmad, E. (1997),p122123
6
O termo chefe de famlia refere-se ao contribuinte que no seja casado e seja responsvel por arcar com
mais da metade dos custos de sua residncia, em que um parente esteja residindo por mais de 6 meses.

23

Tabela 2.1
Alquotas do Imposto de Renda da Pessoa Fsica
(1997)
Renda Tributvel Anual - U$
(solteiro)

Renda Tributvel Anual - U$


(casado, declarao conjunta)

Alquotas
(% )

at 24.650

at 41.200

15

24.650 a 59.750

41.200 a 99.600

28

59.750 a 124.650

99.600

a 151.750

31

124.650 a 271.050

151.750

a 271.050

36

acima de 271.050

acima de 271.050

39,6

Fonte: Servio de Receita Federal dos Estados Unidos.

Crditos tributrios so disponveis para certas atividades de investimento, para


contribuintes de baixa renda e para despesas com filhos. O sistema de tributao da renda
universal, ou seja, tributa-se a renda de origem domstica ou externa. H, portanto, um
crdito com relao aos impostos pagos sobre a fonte de renda externa.
Os impostos de renda federais so arrecadados em bases correntes, ou seja, so
pagos medida em que os rendimentos e ganhos de capital so recebidos. A maior parte
da arrecadao do imposto de renda federal de pessoa fsica por reteno na fonte
pagadora(salrios e algumas penses e seguro-desemprego, quando solicitado pelo
contribuinte). Caso o total do imposto retido na fonte seja inferior a 90% do total do
imposto devido na declarao anual, a legislao obriga o contribuinte utilizar o mtodo
de pagamento por estimativa de imposto. O contribuinte deve estimar sua renda tributvel
total, o imposto devido, incluindo os rendimentos no retidos na fonte (penso alimentcia,
juros e dividendos, aluguel, ganhos de capital, etc) e fazer os pagamentos parcelados, em
quatro meses do ano.
A legislao permite um tratamento preferencial e vrias dedues especiais para
certos tipos de rendimentos. O imposto mnimo alternativo foi criado para reduzir estes
benefcios do contribuinte que tenha muito pouco ou nenhum nus tributrio. O imposto
mnimo alternativo uma forma de assegurar que todos os contribuintes paguem um nvel
mnimo de imposto. O pagamento do imposto deve ser feito quando a renda tributvel
mnima alternativa, renda tributvel sujeita s alquotas regulares mais alguns ajustes, for
superior a um nvel de iseno, de $33.750 para solteiro, $45.000 para casado com
declarao conjunta, e $22.500 para casado com declarao separada. Uma alquota de
26% incide sobre a diferena entre a renda tributvel mnima alternativa e o nvel de
iseno. Se a renda tributvel mnima alternativa for superior a $175.000, ou de $87.500
se casal com declarao separada, a alquota de 28%.
Toda a descrio acima refere-se ao imposto de renda federal de pessoa fsica para
o cidado americano e residente. Para fins tributrios, cidado estrangeiro tratado como

24

residente se for permanente com a condio legal de imigrante(green card holder) ou se


sua presena no pas for de pelo menos cento e oitenta e trs dias em trs anos.7
Para os estrangeiros no-residentes, o imposto de renda federal tributado da
mesma forma que as sociedades annimas estrangeiras. Vale observar que o cidado
estrangeiro, no seu primeiro ou ltimo ano nos Estados Unidos, pode ser taxado
parcialmente como residente e parcialmente como no residente.
Imposto de Renda Federal da Pessoa Jurdica
As entidades tributveis do imposto de renda de pessoa jurdica so as sociedades
annimas, ou empresas a elas equiparadas pela legislao americana. A maior parte das
grandes empresas americanas assume esta forma de organizao. Como entidades jurdicas
distintas de seus acionistas, tais empresas possuem amplas vantagens na obteno de
recursos financeiros. Uma das caractersticas principais quanto responsabilidade
limitada das dvidas e obrigaes da empresa, ou seja, os acionistas ficam limitados ao
montante investido em aes. Alm do imposto de renda da pessoa jurdica, os acionistas
ainda pagam imposto de renda da pessoa fsica sobre os dividendos distribudos. Esta
forma de tributao das empresas chamada de sistema clssico, ou de entidades
separadas. O imposto incide sobre os lucros, sendo que os dividendos recebidos pelos
acionistas tambm so tributados, sem levar em conta o imposto j pago pela empresa. Em
suma, h uma bitributao da renda das empresas: primeiro, sobre a empresa e, no caso
dos resultados distribudos, sobre os acionistas. Sociedades por quotas no so
consideradas contribuintes do imposto de renda de pessoa jurdica.8
A legislao adota o sistema de tributao universal para o imposto de renda das
pessoas jurdicas, ou seja, tributada a renda da empresa tanto de fonte domstica assim
como a renda auferida por empresas americanas localizadas no exterior. A legislao
permite um crdito pelo imposto pago sobre a renda tributvel de fonte externa.
Para fins tributrios, define-se renda bruta como aquela proveniente de atividades
econmicas, ganhos de transaes com propriedade, juros, aluguis, royalties, dividendos,
entre outros. As dedues permitidas pela legislao so diversas. Vrias so os critrios e
maiores ainda as especificidades adotadas no s para as dedues como tambm em toda
legislao do imposto de renda da pessoa jurdica. Cabe aqui apenas descrever os aspectos
principais do sistema tributrio das empresas. Geralmente, as dedues concedidas pela
legislao referem-se despesas necessrias para auferio de renda. Entre as principais,
destacam-se depreciao de ativos, de mquinas, equipamentos e propriedades, impostos
estaduais e municipais, como imposto sobre propriedade e impostos de renda, despesas
com aluguel e juros, que no sejam de ttulos municipais. Uma srie de regras e limitaes
se aplica a cada deduo. Outros tipos de deduo possveis so aquelas referentes a gastos
com pesquisa, custo com propaganda, com gratificaes ao trabalhador, e com
contribuies de caridade.
A legislao permite que uma sociedade annima americana tenha direito de
deduo especial da renda bruta pelos dividendos recebidos de uma empresa domstica. A
deduo de 70% dos dividendos recebidos, e quando a sociedade annima detm de 20%
7

o chamado teste da presena efeiva : se o nmero de dias que o contribuinte estiver no pas for superior
soma do nmero de dias no ano corrente (superior a 31 dias) mais 1/3 e 1/6 dos dias dos dois anos
precedentes for igual ou superior a 183 dias, o estrangeiro considerado residente.
8
Estas empresas so classificadas em dois tipos: sociedade geral e sociedade limitada. No primeiro tipo,
cada scio reponsvel por todas as dvidas da sociedade e quanto ao segundo tipo, exige-se que pelo menos
um scio seja responsvel por toda a dvida da empresa. Neste caso, responsabilidade dos outros scios
limitados fica comumente restrita contribuio de cada um para a sociedade. Embora no sejam entidades
tributveis, os scios pagam imposto de renda de pessoa fsica quando os resultados so distribudos.

25

a 80% do capital de outra sociedade a deduo de 80%. E, no caso de empresas afiliadas,


a deduo de 100%.
A estrutura de alquotas do imposto de renda da pessoa jurdica mostrada na
Tabela 2.2. Uma sobretaxa de 5% imposta na renda tributvel entre $100.000 e $335.000
dlares. Neste caso, a alquota incidente de 39%. O objetivo desta sobretaxa reduzir de
forma proporcional, para as empresas com renda tributvel acima de $100.000 dlares, os
benefcios concedidos para as empresas que esto sujeitas a alquotas mais baixas (inferior
a 34%). Quando a renda tributvel exceder $15 milhes aplica-se uma sobretaxa de 3% da
renda tributvel acima deste valor ou $300.000, escolhendo-se o menor entre os dois
valores.
Tabela 2.2
Alquotas do Imposto de Renda da Pessoa Jurdica
(1997)
Renda Tributvel Anual U$

Alquotas
(%)

at 50.000

15

50.001 a 75.000

25

75.001 a 10milhes

34

acima de 10 milhes

35

Fonte: KPMG

As sociedades annimas, da mesma forma que as pessoas fsicas, tambm podem


ter que pagar o imposto mnimo alternativo, caso este venha a ser maior do que o imposto
devido calculado pelas alquotas acima. A renda tributvel mnima alternativa exige que
as empresas e os indivduos adicionem alguns benefcios de depreciao acelerada e
outros mecanismos de reduo de impostos ao rendimento tributvel declarado. Se a renda
tributvel mnima for superior a $40.000, a alquota incidente sobre a diferena de 20%.
Este nvel de iseno reduzido por 25% do valor excedente da renda tributvel mnima a
$150.000, sendo que o nvel de iseno zero se a renda tributvel mnima for superior a
$310.000.
As empresas so obrigadas a realizar pagamento por estimativa de imposto, antes
da declarao anual, se o total da dvida tributria for superior a $500 dlares no ano.
Uma multa sobre renda tributvel acumulada, a renda tributvel da empresa mais
alguns ajustes especiais, imposta para a empresa que acumular lucros com o propsito de
evitar os impostos sobre dividendos. A alquota do imposto de 39,6% e, geralmente, as
empresas podem reter at $250.000 para no incorrer nesta penalidade.
O sistema de tributao diferente entre as empresas domsticas e as estrangeiras.
Considera-se empresa domstica aquela organizada ou criada sob a legislao americana,
ou qualquer estado e Distrito de Colmbia. Para fins tributrios, a sede ou principal lugar
de administrao no o que determina a residncia da empresa. O sistema de tributao
das empresas estrangeiras depende da realizao de atividades econmicas no pas, e do
tipo e conexo da renda com estas atividades. Se a renda for efetivamente conectada com

26

atividades econmicas no pas, a taxao feita com base nas alquotas progressivas do
imposto de renda de pessoa fsica aplicadas aos cidados e residentes. Rendas do tipo
juros, dividendos, aluguis e royalties no relacionados s atividades econmicas no pas
so tributadas, numa base bruta, sem dedues, por uma alquota uniforme de 30%. Neste
caso, o imposto retido na fonte pagadora e remetida ao Departamento do Tesouro e o
contribuinte no necessita declarar a renda. Tratados entre os Estados Unidos e o pas de
origem do estrangeiro pode se sobrepor definio estatutria americana.
Imposto de Renda Estadual da Pessoa Fsica
A base tributvel estadual, para vinte e cinco estados e o Distrito de Colmbia, a
renda bruta ajustada do imposto de renda federal. Em oito estados, a base a renda
tributvel federal.9 As alquotas mais elevadas variam de 9% a 12% em quatro estados e
no Distrito de Columbia, enquanto as alquotas mnimas variam de 1 a 6%. Seis estados
tm alquotas uniformes que variam de 2,8%, no estado de Pennsylvania, a 5,95%, em
Massachussets. Os estados de New Hampshire e Tennesse limitam-se a tributar a renda de
dividendos e juros. Nos estados de Rhode Island e Vermont, o imposto de renda estadual a
ser pago , respectivamente, igual a 27,5% e 25% do total devido do imposto de renda
federal da pessoa fsica.
Imposto de Renda Estadual da Pessoa Jurdica
A maior parte dos estados que arrecada o imposto de renda da pessoa jurdica
utilizam alquotas uniformes, que variam de 4% (no estado de Kansas) a 9,99%
(Pennsylvania).
Um ponto a ser considerado na tributao da renda estadual quando o
contribuinte realiza atividades econmicas em mais de um estado. No caso do imposto de
renda de pessoa fsica, por exemplo, o indivduo que mora num estado pode trabalhar em
outro e, neste caso, o problema resolvido pela concesso de crditos de uma jurisdio
pelos impostos pagos em outro estado.
No caso das empresas que operam suas atividades em mais de um estado, h uma
srie de questes complexas de como se deve tributar a renda destas empresas. Os estados
especificam como as empresas, com atividades interestaduais, devem determinar a renda a
ser tributada e como deve ser feito o aporte de renda para o clculo do imposto de renda de
pessoa jurdica. Para um grupo consolidado de empresas, com vrias subsidirias em
diversos estados, que realizam atividades que esto interligadas utiliza-se, geralmente, um
mtodo para determinar a renda unitria total - ou seja, a renda total das atividades
integradas entre as diversas empresas do grupo. Com a determinao da renda unitria, a
prxima etapa a utilizao de uma frmula para o aporte. A mais utilizada a frmula
unitria, baseada na ponderao de trs fatores: vendas, propriedade e folha de pagamento.
Utiliza-se a proporo de folha de pagamento do estado com relao a folha de pagamento
total da empresa; o mesmo feito para propriedade e para vendas. Atravs da soma destes
fatores, obtm-se uma mdia geral e esta multiplicada pela renda unitria, para o clculo
do aporte de renda para o estado. Tal mtodo procura relacionar as atividades realizadas
no estado com os fatores. No entanto, alguns estados no ponderam de forma igual estes
trs fatores, duplicando a ponderao de um dos fatores, vendas por exemplo, em
detrimento de outros. Esta utilizao errnea da frmula para aporte pode gerar a
tributao da mesma renda em dois estados ou at mesmo que renda alguma seja tributada
9

No estado de Dacota do Norte a base pode ser a renda tributvel federal ou um percentual sobre o imposto
devido federal.

27

a nvel estadual. Tentativas para a utilizao de uma frmula uniforme para todos os
estados foram feitas pelo governo federal, embora este no tenha poderes para obrigar a
uniformidade em todos os estados.10
Duas provises constitucionais, a clusula de proteo ao direito de
propriedade(Due Clause) e a clusula do comrcio(Commerce Clause), limitam os poderes
de tributao dos estados, e problemas como o aporte de renda descrito acima gera uma
srie de conflitos entre as empresas e os estados, os quais so, geralmente, solucionados na
Suprema Corte dos Estados Unidos. A clusula de proteo ao direito de propriedade
(emenda V) especifica que a propriedade privada no poder ser expropriada para uso
pblico, sem o devido processo legal. Atravs desta proviso, busca-se verificar o nexus
da empresa no estado. Ou seja, o nexus est relacionada presena fsica ou econmica no
estado, como, por exemplo vendas por correio e vendas por catlogo. A clusula do
comrcio (artigo 1, seo 8, clusula 3) garante ao Congresso americano o poder de
regular o comrcio entre as naes estrangeiras e entre os vrios estados.11
Contribuies de Seguridade Social
As contribuies de seguridade social nos Estados Unidos incidem sobre a folha de
pagamento, e constituem-se numa fonte de receita importante para o governo federal.12 As
contribuies tm mesma taxa para os empregadores e empregados e podem ser de dois
tipos: seguro para idosos, sobreviventes e incapazes (OASDI) e seguro mdico (Medicare).
A parcela do trabalhador retida na fonte pagadora e remetida, juntamente com a parcela
do empregador, ao governo.
Os autnomos tambm esto sujeitos ao pagamento de contribuies de seguridade
social, caso o rendimento tributvel anual destes seja superior a $400 dlares no ano fiscal.
Este imposto pago adicionalmente ao imposto de renda. Certos tipos de rendimento dos
autnomos esto isentos desta forma de tributao, entre eles esto os juros, dividendos,
ganhos de capital e aluguel. Para o ano 1996, rendimentos de at $62.700 eram taxados
por uma alquota de 15,3% e os rendimentos superiores a este valor, a alquota era de 2,9%
(com dedues permitidas).
Imposto sobre Vendas a Varejo
O imposto sobre vendas a varejo cobrado em quarenta e cinco estados americanos, e no
Distrito de Columbia, sendo arrecadado tambm por alguns municpios e condados. Os
estados tm autonomia na determinao das alquotas. A alquota mais alta, de 7%,
instituda em Mississipi e Rhode Island. Na maior parte dos estados, as alquotas variam
de 4% a 6%, e a alquota mais baixa de 3% no Colorado. A base deste imposto o preo
de venda da mercadoria. A arrecadao feita pelo vendedor e remetida ao governo
estadual. Alguns estados instituem alquotas reduzidas sobre alimentos e remdios. Os
estados de Illinois e Minnessotta distribuem, respectivamente, 1,25% e 0,5% da
arrecadao deste imposto aos governos locais.

10

Ver: Stotsky e Sunley (1997) e Lischer (1997 )


Ver: Lischer (1997).
12
As contribuies de seguridade social so consideradas impostos, ao contrrio de pases da Europa
Ocidental.
11

28

Tabela 2.3
Alquotas do Imposto sobre Vendas a Varejo (1997)
estados
alquotas
estados
alquotas
(%)
(%)
Mississipi
7
Maryland
5
Rhode Island
Iowa
Indiana
Washington
6,5
Idaho
Nevada
Arizona
Texas
Illinois

6,25

West Virginia
Tennessee
Pennsylvania
New Jersey
Michigan
Maine
Flrida
Connecticut
Califrnia

Distrito de
Columbia

5,75

Wisconsin
Vermont
Carolina do Sul
Dacota do Norte
Novo Mxico
Nebrasca
Massachussetts
Ohio

Kansas

4,9

Utah

4,75

Arkansas

4,625

Oklahoma

4,5

Missouri

4,225

Alabama
Georgia
Hava
Louisiana

Nova Iorque
Carolina do Norte
Dacota do Sul
Wyoming
Virgnia

3,5

Colorado

Fonte: Federation of Tax Administrators.

Impostos Seletivos
Os impostos seletivos sobre venda de bens e servios so arrecadados tanto pelos
governos estaduais como pelo governo federal. O produtor, vendedor ou importador destes
produtos o responsvel pela arrecadao. Os principais bens sujeitos a este tipo de
imposto so os seguintes: combustvel, bebidas alcolicas, e cigarros.
Tais impostos so importante fonte de receita para a maior parte dos estados,
cidades e condados, o que no ocorre com o governo federal. As alquotas e a lista de bens
e servios tributveis variam entre os estados. A alquota especfica do imposto seletivo
estadual sobre gasolina, por exemplo, de 7,5 centavos de dlar no estado da Georgia e de
36 centavos de dlar Connecticut, por galo que corresponde a 3,78 litros. A alquota
federal deste imposto de 18,3 centavos de dlar por galo. Com relao ao cigarro,

29

Alasca e Hava so os estados que apresentam as maiores taxas, de um dlar por mao de
cigarro.13
Impostos sobre a Propriedade
Os impostos sobre propriedade imobiliria e propriedade pessoal so de
competncia dos estados e municpios, sendo a maior fonte de receita para estes ltimos.
A base do imposto sobre a propriedade o valor estimado da mesma pelos governos. Os
estados tambm arrecadam imposto sobre alguns tipos de propriedade pessoal, como o
imposto sobre veculos automotores.
Impostos sobre Herana
O governo federal tributa todas as transferncias de propriedade feitas durante a
vida ou deixada como herana. O sistema de tributao para o cidado americano e para os
estrangeiros domiciliados nos Estados Unidos diferente do sistema aplicado para
estrangeiros no domiciliados no pas.
O valor das trasnferncias adicionado s transferncias tributveis realizadas
anteriormente pelo indivduo. As transferncias so tributadas pelo valor de mercado,
sendo que transferncias de at $10.000 anuais esto isentas. As alquotas deste imposto
so de 18% dos primeiros $10.000 dlares de transferncias tributveis, e 55% para
transferncias acima de $3 milhes de dlares. Uma sobretaxa de 5% aplicada para as
transferncias entre $10.000.000 e $21.040.000. Deduz-se do total o imposto pago sobre
as transferncias realizadas previamente e h o crdito tributrio unificado ($192.800).
Sob este sistema, as heranas ocorridas a partir de 1992 at o valor de $600.000 no tm
que pagar este imposto.
Relaes Intergovernamentais e Ajuda para os Governos Estaduais e Locais 14
A autonomia poltica dos estados americanos bastante ampla em comparao
com outros pases federativos. A estrutura dos governos locais compreendem municpios,
condados e distritos e o nvel de autonomia fiscal bem diversificado entre os estados.
Apesar de existir uma clara demarcao das competncias de cada esfera de
governo, o governo federal, responsvel por funes chave como defesa nacional e bemestar social, est financiando cada vez mais, de forma indireta, gastos em reas
tradicionalmente designadas para os estados e municpios. Transferncias substanciais de
recursos so realizadas atravs de subvenes intergovernamentais para os governos
estaduais. O governo federal tem poderes sobre o financiamento dos recursos, mas
estados e municpios ainda permanecem com controle administrativo dos seus programas
tradicionais de governo. Como acontece com o governo federal, observa-se uma elevao
de transferncias dos estados para os governos locais, principalmente na rea ligada a
educao. Como mencionado por Stotsky h uma considervel superposio dos gastos
entre os diferentes esferas de governo em todas as atividades pblicas.15
A maior parte dos gastos do governo federal est relacionada programas de
seguridade social e assistncia mdica, defesa nacional, juros sobre a dvida pblica, e
ajuda intergovernamental (subvenes).
13

Fonte: The Federation of Tax Administrators, 1997.


Ver: Stotsky e Sunley(1997). A descrio que se segue teve como base este artigo, em que uma anlise
abrangente feita sobre relaes intergovernamentais e federalismo nos Estados Unidos.
15
Ver Stotsky e Sunley, op. cit.p. 364.
14

30

Existem trs formas de auxlio financeiro do governo federal aos estados e


governos locais: subvenes, renncia fiscal e emprstimos. Como j foi observado, as
subvenes federais tm como objetivo o financiamento de alguns servios pblicos dos
governos estaduais e locais. A maior parte das subvenes so destinadas a educao,
servios sociais, sade, transporte, controle de poluio, e desenvolvimento regional. No
incio dos anos 70, o governo federal forneceu recursos substanciais para o programa
chamado Participao na Receita Geral, uma forma de subveno no-condicionada
concedida aos estados e municpios. Tal programa foi extinto em 1981, para os estados, e,
em 1986, para os municpios. Os estados ainda utilizam este tipo de subveno para os
municpios. 16
As principais subvenes do governo federal so condicionadas e podem ser de
dois tipos: subvenes por bloco e subvenes por categoria. O primeiro tipo refere-se a
recursos designados para reas de carter mais genrico determinadas pelo governo
federal, como educao, sade e servio social. Poucas so as restries impostas aos
estados e governos locais sobre a distribuio destes recursos.
As subvenes por categoria fornecem recursos para programas especficos. Os
recursos so distribudos de acordo com critrios definidos que abrangem fatores como
necessidade e capacidade de prover servios pblicos de cada comunidade. Estes fatores
so mensurados por frmulas que levam em conta a populao e a renda per capita de
cada localidade. Um dos programas principais para o qual este tipo de subveno
concedido a assistncia mdica aos pobres (Medicaid). Outros tipos de subvenes por
categoria so concedidos de forma discricionria pelo governo federal e so destinadas
para projetos especficos.17
Os estados e municpios tambm recebem ajuda do governo federal por renncia
fiscal, que corresponde a uma perda de receita do governo federal devido a provises
concedidas pela legislao tributria federal. As duas maiores formas de renncia fiscal
so as dedues do imposto de renda e do imposto de propriedade estadual para clculo do
imposto de renda federal, e iseno dos juros sobre ttulos pblicos do estado e local do
imposto de renda federal.
A princpio, estados e municpios podem tomar emprstimos, sem a interferncia
do governo federal. De fato, como foi visto acima, o governo federal subsidia emprstimos
dos governos locais isentando os juros de ttulos pblicos estaduais e municipais da
taxao do imposto de renda federal. Os emprstimos diretos e garantias de emprstimos
pelo governo federal so, em sua maior parte, para desenvolvimento rural, financiamento
da construo de estradas, educao. Os emprstimos dos estados e municpios so,
geralmente, governados por provises constitucionais e estatutrias que variam entre as
unidades da federao.

3..Sistema Tributrio do Japo


O sistema tributrio do Japo, uma monarquia constitucional parlamentarista,
bastante centralizado. Todos os impostos esto sob a legislao do Congresso Nacional.
Antes da Segunda Guerra Mundial, esta centralizao era muito mais forte devido a
inexpressiva autonomia dos governos locais. A Constituio de 1947 enfatizou o princpio
bsico de direitos fundamentais e de governo democrtico. Pela primeira vez, foi
estabelecido o princpio de um governo do povo e no do Imprio, como havia ocorrido
16

Ver: Stotsky e Sunley, op. cit.,p 370.


Ver: Stotsky e Sunley, op. cit., p.371. Em 1993, o governo federal tinha 593 programas - 15 de subvenes
por blocos e 578 subvenes por categoria.
17

31

at ento. Pela Lei de Autonomia Local (1947), criou-se uma estrutura definida para os
governos locais, com representatividade. A Constituio no designa poderes residuais
para os governos locais, como ocorre com as unidades federativas, principalmente nos
Estados Unidos. A Lei de Autonomia Local determina que o governo central deve
especificar as funes que os governos locais devem exercer. A autonomia dos governos
locais idealizada para funcionar dentro de uma estrutura uniforme e com papis bem
definidos pelo governo central. A Constituio garante o princpio de uniformidade de
padres de vida para todos os cidados, semelhante, portanto ao princpio especificado na
Constituio da Alemanha.
Cerca de 65% da receita tributria total consiste de impostos nacionais, que so
impostos arrecadados pelo governo central. O imposto de renda, de pessoas fsicas e de
pessoas jurdicas, o principal imposto nacional. Os governos locais, que consistem
basicamente de provncias e municipalidades, tambm arrecadam impostos de renda de
pessoas fsicas e pessoas jurdicas, conhecidos como impostos por habitante. Os impostos
sobre a propriedade apresentam uma participao expressiva para estes governos,
principalmente na receita tributria dos municpios. A participao dos impostos
arrecadados pelas provncias e municipalidades no total da arrecadao gira em torno de
18% e 16%, respectivamente.18 Em 1991, a carga tributria global, inclusive as
contribuies sociais, foi de 38,9% do produto.19
Os governos locais no tm independncia para determinar base tributria e
alquotas. A Lei do Imposto Local - aprovada de forma significativa pelo Congresso prescreve detalhadamente os impostos que podem ser tributados pelo governo local, define
a base tributria e determina as alquotas. Caso seja dada alguma flexibilidade para certos
tipos de impostos, qualquer ao dos governos locais tem que ser exercida com a
aprovao ou acordo informal do governo central.
Estrutura Tributria
Os principais impostos arrecadados pelo governo central so os impostos de renda,
de pessoa fsica e de pessoa jurdica, o imposto sobre o consumo, imposto sobre herana,
imposto sobre a comercializao de ttulos financeiros e o imposto do selo. As
contribuies de seguridade social, que incidem sobre a folha de pagamento, tambm tm
um papel importante na receita do governo.20 O imposto nacional de renda, das pessoas
fsica e jurdica, a principal fonte de arrecadao para o governo, com uma participao
relativa de 70% no total arrecadado de impostos nacionais.
Em 1988, uma reforma tributria introduziu o imposto nacional sobre o consumo,
um imposto indireto modelado no IVA de outros pases. At ento, o sistema tributrio
apresentava uma estrutura baseada quase inteiramente em impostos diretos, no havendo
um imposto sobre consumo de base ampla. O Japo era o nico pas pertencente OECD
que no tinha este tipo de imposto. Impostos seletivos sobre a venda de determinados
bens, como fumo, combustvel e bebidas alcolicas, so arrecadados pelos governos
nacional e local. Entretanto, desde 1989, a importncia destes impostos est sendo
reduzida. Em 1991, a participao relativa dos impostos sobre bens e servios, imposto
nacional do consumo e impostos seletivos, foi cerca de 16% da arrecadao. O restante da
receita tributria nacional foi proveniente de impostos de menor importncia.21:
18

Fonte: Mihaljek (1997), tabela15, p. 319.


Public Finance and Tax System
20
No Japo, as Contribuies de Seguridade Social (Shakai Hokenryo) so arrecadadas por parados do
sistema de arrecadao tributria, sendo receitas de contas especiais de Seguridade Social.
21
Fonte: Ministrio das Finanas do Japo (1991).
19

32

A receita total dos governos locais, dos municpios e provncias, consiste nos
impostos locais, transferncias do governo central, emprstimos, entre outras fontes de
receita. A receita tributria representa apenas 40% do total de receita dos governos locais.
Os principais impostos dos governos locais, das provncias e dos municpios, so
os impostos por habitante. Geralmente, a base tributvel a mesma que a dos impostos
nacionais. A arrecadao do imposto por habitante representou 43,6% da receita tributria
total dos governos locais, sendo que para os municpios, este imposto representa a maior
fonte de arrecadao (51,6%). Para as provncias, a maior fonte de arrecadao do
imposto local das empresas, que responsvel por cerca de 38,3% da receita tributria
destas localidades. Alm do imposto por habitante e do imposto local das empresas, as
provncias ainda arrecadam imposto sobre compra de propriedade imobiliria, imposto
sobre veculos, um imposto sobre consumo especial, imposto sobre a utilizao de campos
de golfe, e imposto seletivo sobre fumo. Os municpios, alm do imposto por habitante,
arrecadam imposto sobre ativos fixos, imposto sobre veculos leves e tambm arrecada um
imposto seletivo sobre o fumo.22
Administrao Tributria
A administrao tributria realizada tanto pelo governo nacional quanto pelos
governos locais. A Administrao Tributria Nacional (ATN) a agncia do governo
encarregada pela execuo e administrao da poltica tributria. Este rgo foi criado em
1949, durante a ocupao do ps-guerra, quando uma srie de reformas foram
introduzidas, incluindo uma reforma tributria.23 A ATN um rgo sob a jurisdio geral
do Ministrio das Finanas. Este ministrio possui departamentos internos que cuidam da
administrao fiscal, sendo que o mais importante a Secretaria de Impostos. A funo
desta Secretaria pesquisar e planejar questes relativas ao sistema tributrio, a legislao
e a poltica tributria.
A estrutura da ATN compreende um escritrio nacional com quatro departamentos
gerais - Secretaria do Delegado, Departamento de Tributao, Departamento de
Arrecadao e Administrao de Receita, e o Departamento de Investigao Criminal - 11
departamentos regionais de tributao, o escritrio de tributao regional de Okinawa e
519 escritrios distritais tributrios.
As principais funes da ATN so as seguintes: estabelecer polticas, planejar a
administrao tributria, supervisionar, controlar e emitir diretrizes para os departamentos
regionais e distritais de tributao. Desta forma, o governo pode assegurar que a legislao
tributria seja uniformemente interpretada e implementada em toda nao. Os
departamentos tributrios regionais, por sua vez, supervisionam as atividades dos
escritrios tributrios distritais, que tm um contato mais prximo com os contribuintes,
controlando todo processo de avaliao e arrecadao dos impostos nacionais nas suas
jurisdies. Os impostos de renda e imposto de consumo so arrecadados no escritrio
tributrio com jurisdio na localidade da residncia do contribuinte.24

22

Fonte: Mihaljek (1997), tabela 14, p.318.


Em 1949, uma misso americana no Japo, chefiada por Carl Shoup, realizou uma srie de pesquisas sobre
o sistema tributrio japons e sua modernizao. A misso apresentou ao governo japons as Shoup
Recommendations. A principal caractersitca destas recomendaes era alcanar eqidade do sistema
tributrio. Com isso, houve uma tentativa de se criar um sistema tributrio baseado em impostos diretos
progressivos com autonomia local. At ento, a estrutura tributria do pas era voltada para a tributao
indireta.
24
Ver: Beyer (1994).
23

33

Os impostos locais so administrados pela Administrao Tributria Local , um


rgo do Ministrio do Interior, responsvel pelo planejamento e arrecadao de impostos
locais como, por exemplo, os impostos por habitante das provncias e dos municpios.
Apesar dos esforos do governo japons para simplificar os mtodos de
arrecadao tributria e torn-los mais eficientes, o cumprimento voluntrio das
obrigaes fiscais ainda um problema. A expresso 9-6-4 usada para designar o nvel
de no declarao de renda por alguns setores da populao. Cerca de noventa por cento
da renda dos assalariados declarada, enquanto os autnomos s declaram 60% de suas
rendas, e os agricultores pagam imposto apenas em 40% de sua renda tributvel. Embora
estes nmeros no tenham sido verificados empiricamente com exatido, a existncia de
um hiato na arrecadao tributria destas ltimas classes de detentores de renda
inquestionvel.25
Imposto de Renda Nacional de Pessoa Fsica
A renda tributvel pode ser classificada de acordo com dez categorias: renda de
juros, dividendos, aluguel de bens imveis, negcios, trabalho (salrios e proventos),
aposentadoria, madeira, ganhos de capital, rendas de natureza ocasional (prmios em
dinheiro, por exemplo) e rendas diversas que no estejam includas nas categorias
anteriores. A renda de aposentadoria (penso) tributada separadamente dos outros tipos
de renda, sendo retida na fonte pagadora. A renda de madeira qualquer renda derivada da
venda ou transferncia de madeira, sendo tambm tributada separadamente dos outros
tipos de renda. Os ganhos de capital representam renda derivada da venda ou transferncia
de ativos, incluindo o direito de uso de terra.
Dedues relacionadas despesas para percepo de renda so concedidas para
renda do trabalho, sendo que o contribuinte tem a opo de utilizar uma deduo
padronizada, que varia de acordo com a renda do contribuinte. Outros tipos de dedues
permitidas, antes de se obter a renda tributvel, so relacionadas a despesas mdicas,
perdas e desastres, prmios de seguro de vida e seguro social e contribuies para
instituies pblicas educacionais e cientficas. Os contribuintes que sejam estudantes ou
com idade superior a 65 anos ou vivos tm direito dedues especiais. A legislao
ainda permite uma deduo bsica de 380.000 yens para o imposto de renda nacional (e
330.000 yens para o imposto por habitante local), alm da deduo por dependente
Crditos tributrios so concedidos para dividendos e pelos impostos
externos. No primeiro caso, o valor do crdito concedido de 10% sobre os dividendos
recebidos at 10 milhes de yens e 5% para os dividendos acima deste valor. Para o
imposto de renda por habitante, os percentuais so 2,8% e 1,4%, respectivamente. Um
crdito pelo imposto pago sobre fonte de renda externa tambm concedido. As alquotas
incidentes sobre renda tributvel variam de 10% a 50%, sendo que para renda de madeira
as alquotas variam de 2% a 10%, ou seja um quinto das alquotas anteriores.
Alm do imposto nacional de renda, as pessoas fsicas so obrigadas a pagar os
impostos por habitante das provncias e dos municpios, que incidem sobre a mesma base
do imposto nacional de renda de pessoa fsica.

25

Ver: Beyer,op. cit.

34

Tabela 3.1
Alquotas do Imposto de Renda Nacional de Pessoa Fsica - (1997)
Renda Tributvel Anual - ( Yens )
at 3.300.000

Alquotas(%)
10

de 3.300.000 a 9.000.000

20

de 9.000.000 a 18.000.000

30

de 18.000.000 a 30.000.000

40

acima de 30.000.000

50

Fonte: Kpmg.

Imposto Local por Habitante


Os impostos por habitante incidem, geralmente, sobre base idntica ao imposto
nacional de renda. O imposto por habitante tributado pelas provncias e municpios sobre
a renda do ano precedente, de acordo com as provises da legislao tributria local. As
provncias e municpios tambm arrecadam o imposto por habitante per capita.

Tabela 3.2
Alquotas do Imposto por Habitante, Pessoa Fsica - (1997)
Renda Tributvel - ( Yen )
imposto por habitante municipal:
at 2.000.000
2.000.000 a 7.000.000
acima de 7.000.000

Alquotas ( % )

3
8
11

.imposto por habitante provncia:


at 7.000.000
acima de 7.000.000

2
4

Fonte: Kpmg e Yokoyama CPA Office.

35

Tabela 3.3
Alquotas do Imposto por Habitante Per Capita, Pessoa Fsica(1997)

Provncia

Alquota
Padro
(Yens )
700

Alquota
Mxima
(Yens )
700

2.500

3.200

2.000
1.500

2.600
2.000

Municipal:
.cidade com mais de 500.000 habitantes
.populao de
habitantes
outras cidades

50.000

500.000

Fonte: Kpmg

Outro tipo de imposto por habitante o imposto per capita. Dependendo da


tamanho do municpio, o contribuinte pode pagar de 1.500 a 3.200 yens para o imposto
dos municpios. No caso de provncia, o imposto per capita de 700 yens.
Imposto de Renda Nacional de Pessoa Jurdica
A renda tributvel das empresas o resultado lquido da receita bruta menos
custos, despesas e perdas, calculada por mtodos contbeis padronizados e ajustada de
acordo com a legislao do imposto de renda das empresas. As principais despesas
excludas, para fins tributrios, so: perdas de desvalorizao, impostos de renda de pessoa
jurdica e impostos por habitante, contribuies de caridade e despesas de entretenimento
com convidados.
Os dividendos recebidos por uma empresa de outras empresas domsticas so
isentos do imposto de renda, sendo que se a empresa possuir menos de 25% das aes de
outra empresa, somente 80% dos dividendos recebidos sero isentos. Para o acionista, o
sistema de imputao pois concedido crdito relativo aos dividendos recebidos por
eles. As reavaliaes de ativos e restituies dos impostos pagos pela empresa tambm so
isentos de imposto de renda.
As empresas domsticas esto sujeitas ao imposto das empresas tanto pela fonte de
renda japonesa quanto pela fonte de renda estrangeira, no critrio de renda universal. A
legislao permite crditos pelos impostos externos pagos sobre a fonte de renda externa.
Os outros tipos de crditos tributrios permitidos relacionam-se a promoo de
importaes (at maro de 1997), para pesquisa e desenvolvimento e promoo de
tecnologia bsica. O imposto de renda sobre os juros e dividendos retido na fonte e a
alquota incidente de 20%, sendo que pode-se creditar contra o imposto de renda da
empresa.

36

Tabela 3.4
Alquota do Imposto Nacional das Empresas
(1997)
Renda Tributvel
(Yens)

Alquotas
(%)

Capital realizado superior a 100 milhes

37,5

Capital realizado inferior a 100 milhes:


.at 8 milhes

28

.acima de 8 milhes

37,5

Fonte: KPMG.

Alm do imposto nacional de renda, as empresas so obrigadas a pagar o imposto


local de renda das empresas e os impostos por habitante das provncias e dos municpios,
que incidem sobre o total devido do imposto nacional de renda de pessoa jurdica nacional.
Imposto Local das Empresas
um imposto cobrado pelas provncias, e a base tributvel a renda lquida para
cada ano fiscal.
Tabela 3.5
Alquota do Imposto Local das Empresas
(1997)
Renda Tributvel Anual
(Yens)

Alquota
Padro
(%)

Alquota
Mxima
(%)

at 3.500.000

6,6

3.500.000 a 7.000.000

9,9

acima de 7.000.000

12

13,2

Fonte: KPMG

Imposto por Habitante


Os impostos por habitante, da provncia e dos municpios, pagos pelas empresas
tm como base o imposto nacional de renda das pessoas jurdicas.

37

Tabela 3.6
Alquota do Imposto por Habitante, Pessoa Jurdica
(1997)
Renda Tributvel Anual
(Yens)

Alquota
Padro
(%)

Alquota
Mxima
(%)

Provncia

Municipal

12,3

14,7

Total

17,3

20,7

Fonte: KPMG

As empresas tambm pagam o imposto por habitante per capita aos governos
locais, isto , as provncias e municpios. A base tributvel o capital realizado e o
nmero de funcionrios de cada empresa contribuinte. O total devido do imposto pode
variar de 50.000 a 3.750.000 yens, pela alquota padro.
A alquota efetiva do imposto de renda das empresas do pas, que inclui o impostos
nacional e os impostos locais, cerca de 50%, maior do que em qualquer outro pas
desenvolvido, exceto a Alemanha.
Imposto Nacional sobre o Consumo
O imposto nacional sobre o consumo foi introduzido em 1989 e bastante
semelhante ao imposto sobre valor adicionado (IVA) dos pases europeus. O imposto
incide sobre a venda de bens e servios e sobre as importaes. Em geral, os contribuintes
deste imposto so as empresas. Vendas anuais at 30.000.000 de yens no so tributveis,
a no ser quando houver registro voluntrio das empresas como contribuintes. As alquotas
so fixadas por dentro e em abril de 1997, a alquota deste imposto passou a ser 5%,
quando antes desta data, a alquota era de 3%.O governo central transfere cerca de 20% da
arrecadao deste imposto para os governos locais.
Imposto sobre Propriedade
A arrecadao deste imposto realizada, anualmente, pelos governos municipais.
A base deste imposto o valor da propriedade imobiliria e ativos depreciveis para uso
econmico. A alquota deste imposto de 1,4% e dedues especiais so dadas para
determinadas propriedades residenciais.
Impostos sobre Doao e Herana
Os impostos sobre doao e herana de propriedade incidem somente para os
beneficirios domiciliados no Japo. As alquotas para ambos os impostos variam de 10%
a 70%. um imposto de competncia do governo nacional.

38

Outros Impostos
O registro oficial de uma empresa domstica tributado a uma alquota de 0,7%
sobre o valor do capital, de no mnimo 150.000 yens. O imposto do selo devido quando
o contribuinte assina determinados certificados de aquisio e mudana de direito de
propriedade.
Os governos locais tambm arrecadam vrios outros impostos, de menor
importncia que contribuem com apenas 0,1% da receita tributria local. Entre eles est o
imposto sobre compra de propriedade imobiliria, arrecadado pelas provncias. A alquota
padro deste imposto de 4% sobre o valor da terra ou residncia quando a aquisio
feita. Dedues especiais so concedidas para certos tipos de propriedade residencial.
O imposto de ocupao comercial arrecadado por algumas cidades designadas
(cidades com mais de 500.000 habitantes). Os contribuintes so indivduos ou empresas
que operem suas atividades em local empresarial ou proprietrios de novos edifcios. A
base tributvel pode ser o espao que as atividades empresariais so realizadas e, neste
caso, a alquota de 600 yens por metro quadrado. E, ainda, o imposto pode incidir sobre
folha de pagamento bruta, sendo que a alquota, neste caso, de 0,25%.
O imposto sobre propriedade da terra, introduzido em 1992, arrecadado
anualmente e tem como base o valor avaliado da terra para fins de imposto de herana a
partir de janeiro daquele ano. A alquota de 0,3%. Deduo pode ser feita de 500 a 800
milhes (1.500.000 no caso de empresas de pequeno e mdio porte) ou de 30.000 yens
vezes a rea total da terra em metros quadrados. Este imposto dedutvel como despesa da
renda de negcios para fins do imposto de renda da pessoa fsica e da pessoa jurdica. Os
hospitais, escolas, templos e outras organizaes para benefcio pblico que possuem
terras so isentas. E, ainda, so isentas a posse de terras por razes especficas, como para
fins residenciais (at 1.000 metros quadrados), arrendamento de imvel residencial ou de
terra.
Um imposto peculiar arrecadado pelas provncias o imposto de golfe. As
municipalidades tambm apresentam uma srie de outros impostos. Entre eles,
encontramos imposto de eletricidade, imposto de planejamento da cidade e imposto sobre
escritrios comerciais.
Federalismo no Japo
Os governos locais no Japo dividem-se em provncias e municipalidades.
Existem, atualmente, 47 provncias e 3.281 municipalidades no Japo. Estas ltimas
incluem cidades, cidades designadas (com mais de 500.000 de habitantes), vilas e
povoados.26 Uma srie de leis nacionais define a estrutura bsica e as autoridades dos
governos locais. Tanto a provncia quanto os municpios possuem uma assemblia
legislativa bicameral.
Como outros estados unitrios, o governo central exerce um controle rgido sobre
as receitas e gastos dos governos locais. O Japo marcado por um forte desequilbrio
fiscal vertical, ou seja, as receitas geralmente excedem os gastos no mbito nacional,
ocorrendo o oposto para os governos locais. A receita tributria do governo central excede,
em mdia, 15% dos seus gastos. J a receita tributria local representa menos do que 40%
dos recursos necessrios para realizarem suas funes.27 O governo central permanece
fortemente envolvido em cada aspecto do gasto pblico local. A Lei de Autonomia Local,
26

Ver: Mihaljek, D. (1997). Atualmente, h 10 cidades designadas, 663 cidades, 1.994 vilas, e 577
povoados no pas.
27
Ver:Mihaljek, op. cit.

39

de forma contrria a maior parte dos estados unitrios e federaes, no distingue


claramente as responsabilidades do governo central daquelas do governo local. A maior
parte dos programas, como educao, infra-estrutura e sade so, na prtica, formulados
pelos ministrios nacionais e financiados, direta e indiretamente, pelo governo central.
As principais fontes de receita das provncias e municipalidades so a arrecadao
dos impostos locais, emprstimos e subvenes concedidas pelo governo central. Uma
caracterstica marcante do sistema de relaes intergovernamentais japons o alto grau
de dependncia dos governos locais com relao as subvenes.
As trs formas de subvenes concedidas aos governos locais so: subvenes de
participao da receita, subvenes especficas e os impostos de transferncia local.
As subvenes de participao de receita representam de 50% a 60% das
transferncias para os governos locais e cerca de 20% da receita dos governos locais. Estas
formas de subvenes so no condicionadas, e tm como finalidade principal equalizar a
capacidade fiscal dos governos locais. O mecanismo de equalizao realiza-se atravs de
transferncias mandatrias de parte da arrecadao dos impostos nacionais. As parcelas de
cada imposto destinadas a estas subvenes so: 32% da arrecadao do imposto nacional
de renda, da pessoa fsica e da pessoa jurdica, e do imposto seletivo sobre venda de
bebidas alcolicas; 25% de arrecadao do imposto sobre o tabaco e 24% da arrecadao
do imposto nacional de consumo.28
Este modelo de equalizao leva em conta as diferenas inerentes das capacidades
de arrecadao e das necessidades de gastos entre os diversos governos locais. A avaliao
da capacidade fiscal depende da relao entre necessidades financeiras bsicas e
receitas financeiras bsicas que, embora no representem as receitas e gastos efetivos de
cada governo, so mensuraes que servem como um padro para o governo central
distribuir os recursos entre os governo locais. O clculo das necessidades financeiras
bsicas tem como base diversos fatores como a populao local, o custo dos servios
pblicos, rea geogrfica, urbanizao e diversificao industrial. O impacto deste
mecanismo de equalizao muito forte.
As subvenes especficas so transferncias designadas para financiamento das
despesas relacionadas a programas especficos e tm como objetivo principal atingir
uniformidade na proviso de servios pblicos. A maior parte destas subvenes so
distribudas para os governos locais de maneira discricionria pelo governo central. So
designadas principalmente para subsdios de atividades de responsabilidade do governo
central mas que so executadas pelos governos locais. Funcionam tambm como programa
de participao de certas despesas locais.29
Os impostos de transferncia locais consistem de impostos arrecadados pelo
governo nacional a favor dos governos das provncias e de municpios, e reservados, em
sua maior parte, para objetivos especficos, como despesas locais em estradas.30

4. Sistema Tributrio do Reino Unido


O sistema tributrio do Reino Unido bastante centralizado no governo central. Os
principais impostos, o imposto de renda, o imposto sobre valor adicionado (IVA) e as
contribuies para seguridade social, so de competncia do governo central. A
28

Este percentual aplica-se a participao do governo central no imposto de consumo (ou seja, 80% da
arrecadao do imposto), j que os 20% restantes so transferncias diretas para os governos locais.
29
Por exemplo, administrao de seguro sade e proviso de penses nacionais. Quase 35% do total destes
so subsdios para projetos de construo pblica.Ver: Mihaljek,op. cit., p.296 e 320.
30
Exemplo de impostos deste tipo so impostos seletivos sobre combustvel.

40

Constituio do Reino Unido no designa amplos poderes aos governos locais. Com
relao competncia tributria, pode-se dizer que os governos locais, condados e
distritos tanto de reas rurais como urbanas, tm vinculao somente com dois tipos de
impostos: o imposto nacional sobre a propriedade e o imposto local sobre a propriedade.31
Estrutura Tributria
A carga tributria global, incluindo-se a receita tributria mais as contribuies da
seguridade social, do Reino Unido foi de 35,8% no ano fiscal de 1996-97.32 O imposto de
renda, seguido das contribuies de seguridade social e do imposto sobre valor adicionado
(IVA), so as principais fontes de arrecadao tributria. A Tabela 4.1 apresenta a
arrecadao dos principais impostos e a participao relativa de cada um no total da
receita tributria para o ano fiscal de 1996-97.33
Tabela 4.1
Fontes de Receita Tributria do Reino Unido: ano fiscal 1996-97
Fontes de Receita
Imposto de Renda
Contribuies da Seguridade
Imposto das Empresas *
Imposto sobre Receita de Petrleo
Imposto Nacional Sobre a
Propriedade
Imposto sobre Ganhos de Capital
Imposto sobre Herana
Imposto do Selo
Imposto sobre Valor Adicionado
Outros Impostos Indiretos:
Petrleo
Tabaco
Bebidas Alcolicas
Jogos de Azar
Veculos
Importaes
Passagem Area
Prmio de Seguro
Imposto Local

bilhes de
69,5
47,4
27,7
1,7
15,3

% do total
25,59
17,45
10,2
6,26
5,63

1,1
1,6
2,4
46,7

0,4
0,58
0,88
17,2

16,9
8
5,7
1,4
4,2
2,3
0,4
0,7
10,1

6,22
2,94
2,09
0,51
1,54
0,84
0,14
0,25
3,72

Outros
8,4
3,09
Receita Total do Governo
271,5
100
* Inclui Advance Corporation Tax (ACT) e impostos das empresas do Mar do Norte.
Fonte: Financial Statement & Budget Report 1997
(Londres: HMSO - Her Majesty`s Stationery Office,1997).
31

Ver Potter (1997), p. 345. Em 1990, o controle do imposto nacional sobre a propriedade passou dos
governos locais para o governo central. Na prtica, a arrecadao deste imposto realizada pelo governo
central e transferida, atravs de subvenes, para os governos locais.
32
Fonte: Financial Statement and Budget Report 1997, captulo 4 - The Public Finances, tabela 4.5
33
Ano fiscal de 1996-97: de 6 de abril de 1996 a 5 de abril de 1997.

41

No ano fiscal de 1996-97, a maior fonte de receita tributria para o governo central
foi proveniente dos impostos sobre a renda. O total arrecadado do imposto de renda da
pessoa fsica foi de 69,5 bilhes de libras, enquanto o imposto de renda das empresas
atingiu 27,7 bilhes. A arrecadao das contribuies de seguridade social foi igual a 47,4
bilhes de libras. Estas trs fontes representaram cerca de 53% do total arrecadado. O
imposto sobre valor adicionado contribui de forma substancial para a receita tributria
indireta no Reino Unido, representando cerca de metade desta receita. O total arrecadado
deste imposto foi de 46,7 bilhes de libras, com uma participao relativa de 17,2% da
receita. O total arrecadado do imposto de propriedade local foi de 10,1 bilhes de libras,
cerca de 3,72% da arrecadao. Vale ressaltar que esta participao com relao ao total
de arrecadao tributria global. Com relao aos governos locais, este imposto a
principal fonte de arrecadao. O restante da receita tributria foi proveniente de impostos
seletivos sobre petrleo, bebidas alcolicas e fumo (11,25% da arrecadao) e sobre
veculos (1,54%), entre outros de menor importncia.
Administrao Tributria
Os departamentos responsveis pela administrao e arrecadao dos impostos no
Reino Unido so: o Servio de Receita do Reino Unido, o Departamento de Aduanas e
Impostos, e o Tesouro. O Servio de Receita do Reino Unido responsvel pela
administrao do imposto de renda, do imposto de renda das empresas, do imposto sobre
ganhos de capital, do imposto de receita de petrleo, do imposto sobre herana e do
imposto do selo. O Servio de Receita tambm arrecada as contribuies da seguridade
social em favor do Departamento de Seguridade Social. A estrutura do Servio de Receita
subdivide-se em 23 escritrios executivos e na Agncia de Avaliao. Sete divises
fornecem assessoria sobre poltica tributria para os ministrios. E tambm so
responsveis por assessoria aos escritrios operacionais na aplicao tcnica da legislao.
O Departamento de Aduanas e Impostos o rgo responsvel pela administrao e
arrecadao do IVA e dos impostos seletivos do Reino Unido.
A maior parte da administrao do imposto local de competncia das autoridades
locais. As subvenes concedidas pelo governo central, a redistribuio do imposto
nacional sobre a propriedade, e a arrecadao de todos os impostos locais so destinadas a
um fundo de arrecadao, cujos recursos so redistribudos entre os governos locais. A
determinao da base tributvel do imposto local fica a cargo da agncia responsvel pela
compilao e manuteno de um cadastro de avaliaes - o Escritrio de Avaliao, rgo
subordinado ao Servio de Receita do Reino Unido.34
Imposto de Renda da Pessoa da Fsica
Os rendimentos tributveis do imposto de renda da pessoa fsica so a renda de
trabalho, a renda de aluguel, os lucros, juros e dividendos, e as penses de aposentadoria.
Alguns planos de poupana, aprovados pelo governo, como o Certificado de Poupana
Nacional e o seguro-desemprego, at o limite de 30.000, esto isentos do imposto de
renda.
O Servio de Receita especifica e delimita as dedues permitidas para despesas
com relao percepo de renda do trabalho. Dedues tambm so permitidas para
despesas relacionadas aos rendimentos dos autnomos. A legislao tributria permite que
seja feita uma deduo pessoal relacionada com a faixa etria do contribuinte. Para
aqueles com menos de 65 anos, por exemplo, a deduo de 4.075 para o ano fiscal de
34

Ver: Potter (1997), p.352.

42

1997/98. Os contribuintes acima de 65 anos recebem dedues maiores: 5.220 at 74


anos, e 5.400 acima de 74 anos. Os contribuintes casados tm direito a mais um tipo de
deduo que, para o ano fiscal de 1997/98, foi de 1.830 para os contribuintes com menos
de 65 anos. Esta deduo pode ser alocada para um s contribuinte ou dividida igualmente
entre o casal. Se a renda tributvel de um contribuinte com mais de 65 anos for superior a
um determinado limite de renda (15.600 libras para o ano 1997-98), permite-se uma
reduo das dedues (reduo de 1 libra para cada 2 libras de renda acima do limite),
sendo que o valor da deduo no pode ser inferior ao nvel bsico de deduo disponvel
para aqueles com menos de 65 anos.
Os contribuintes residentes esto sujeitos tributao da renda universal, ou seja,
tanto de origem domstica quanto externa. Um crdito concedido contra o imposto
devido no Reino Unido pelo imposto pago na fonte externa.
A renda tributada de acordo com trs alquotas marginais. Para a renda tributvel
at 4.100 libras, a alquota foi de 20%, no ano fiscal de 1997-98. Uma alquota de 23%
incidiu sobre a renda tributvel na faixa entre 4.101 e 26.100 libras. A alquota mxima do
imposto de renda da pessoa fsica foi de 40%, que incidiu para a renda tributvel acima de
26.100 libras (vide Tabela 4.2).
Tabela 4.2
Alquotas do Imposto de Renda da Pessoa Fsica
(1997/98)
Renda Tributvel Anual
()

Alquotas
(%)

at 4.100

20

4.101 a 26.100

23

acima de 26.100

40

Fonte: KPMG

Os ganhos de capital so tributados pelas alquotas do imposto de renda das


pessoas fsicas, acima especificadas, sendo que h iseno do imposto para os ganhos de
capital at 6.500 libras, assim como ganhos de capital at 3.250 libras realizados por
fundos.
A maior parte da arrecadao do imposto de renda deduzida pela fonte pagadora.
Uma caracterstica importante nos sistemas de pagamento do Reino Unido que o clculo
do imposto pela fonte pagadora cumulativo, diferente dos sistemas no cumulativos
operados em quase todos os outros pases. Quando se calcula o imposto devido a cada
semana ou a cada ms, o empregador considera a renda cumulativa desde o incio do
ano fiscal at a data em questo. O imposto devido sobre a renda cumulativa calculado, o
imposto pago anteriormente deduzido, e o restante devido. 35 Para o imposto no
retido na fonte pagadora, um sistema de auto-avaliao do imposto foi introduzido em
1996. Neste caso, os prprios contribuintes podem calcular o imposto e submeter o
35

Ver: A Short Survey of the British Tax System - Institute of Fiscal Studies.

43

pagamento junto com a declarao. Neste caso, a data limite para o contribuinte submeter
a declarao em janeiro, no fim do ano fiscal Os contribuintes podem pedir ao Servio
de Receita que calcule o imposto devido, caso o contribuinte submeta a declarao at
setembro.
Imposto de Renda da Pessoa Jurdica
Considera-se como rendimento tributvel os lucros realizados pelas empresas, ou
seja, rendimentos de comrcio e(ou) investimentos e ganhos de capital. As entidades
tributveis so as empresas residentes do Reino Unido, corporaes pblicas e associaes
no corporativas. De forma geral, as dedues concedidas so as que se relacionam
unicamente com despesas que so incorridas exclusivamente para fins comerciais da
empresa, ou no caso de uma empresa de investimento, despesas de administrao.
Dedues so concedidas para a depreciao de ativos fixos.
O imposto de renda pago pela empresas sobre todos os lucros, distribudos ou
no. Quando os dividendos so distribudos, a empresa paga um imposto sobre dividendo
bruto pago, o adiantamento do imposto da empresa (ACT). A alquota do imposto de
20%. Este tributo pode ser abatido da dvida tributria da empresa no perodo contbil at
o limite de 20% dos lucros tributveis. A empresa que no puder abater todo o ACT contra
o imposto devido sobre os lucros ter um excedente que pode ser utilizado seis anos para
trs com a finalidade de pagamentos das dvidas tributrias em perodos contbeis ou pode
ser utilizado, para frente, sem limite de tempo.
O acionista tem direito a um crdito tributrio de 20% pelo dividendo recebido.
Para o acionista, a renda dos dividendos e do crdito tributrio esto sujeito s alquotas do
imposto de renda da pessoa fsica. Ou seja, observa-se que o sistema de tributao das
empresas de imputao parcial, porque os acionistas recebem crdito parcial com relao
ao imposto pago pela empresa. Para o acionista, estes sistema indica que h uma reduo
da dupla tributao dos dividendos.
O sistema de tributao universal, ou seja, os lucros so tributados seja de fonte
domstica ou de externa, havendo possibilidade de crdito pelo imposto pago na fonte
exterior.
A alquota padro do imposto de renda das empresas de 33%. Uma alquota
reduzida de 24% incide sobre pequenas empresas, com menos de 300.000 libras de lucros.
Para empresas com lucros entre 300.001 e 1.500.000 a alquota marginal de 35,25% (ano
1996/97).
Tabela 4.3
Alquotas do Imposto de Renda da Pessoa Jurdica
(1996/97)
Renda Tributvel Anual
()

Alquotas
(%)

at 300.000

24

300.000 a 1.500.000

35,25

acima de 1.500.000

33

Fonte: KPMG e E.S.R.C Centre for Fiscal Policy.

44

Contribuies da Seguridade Social e Impostos sobre Folha de Pagamento


As contribuies da seguridade social (imposto sobre folha de pagamento)
financiam o Sistema de Seguridade Social. Algumas contribuies se relacionam
diretamente com o benefcio por incapacidade e penso de aposentadoria. As
contribuies so classificadas de acordo com o fato do contribuinte ser empregado,
autnomo, no empregado ou empregador. O contribuinte poder, inclusive, pagar mais de
uma contribuio.
As contribuies da Classe 1 so pagas por dois grupos, os empregados e
empregadores e representam mais de 90% do total arrecadado de contribuies. Os
empregados pagam contribuies sobre seus rendimentos e os empregadores pagam com
contribuies secundrias. Para os empregados, as alquotas das contribuies, no ano
fiscal de 1997/98, so as seguintes: 2% para rendimentos semanais de 62 libras, o limite
mnimo de rendimentos; 10% para os rendimentos semanais entre 62 libras e 465 libras,
o limite mximo dos rendimentos. Os rendimentos acima do limite mximo no esto
sujeitos ao pagamento da contribuio. As contribuies pagas pelos empregadores so
conhecidas como contribuies secundrias da Classe 1 e so concedidas para cada
empregado com rendimentos acima do limite mnimo, sendo estruturadas de forma
diferente. Ao contrrio das contribuies dos trabalhadores, no h limite mximo para as
contribuies pagas pelos empregadores.
Se os trabalhadores tiverem contratado um
plano fora do esquema de penso estatal e pertenam a um esquema de penso
reconhecido, a alquota incidente sobre os rendimentos entre o limite mnimo e o limite
mximo de 8,4%, para 1997/98.
Existem duas classes de contribuies de seguridade social, a Classe 2 e a Classe 4,
para os rendimentos dos trabalhadores autnomos. As contribuies de Classe 2 so pagas
por um valor uniforme que, para o perodo de 1997/98, foi de 6,15 libras por semana. As
contribuies da Classe 4 so impostos proporcionais sobre lucros. Neste caso, uma
alquota de 6% incide sobre os lucros entre 7.010 e 24.180, para 1997/98.
As contribuies da seguridade social da Classe 3 so voluntrias e usualmente
feitas por cidados do Reino Unido que moram no exterior, que desejam continuar com
direito de benefcios quando retornarem.
Imposto Sobre a Receita do Petrleo
As empresas envolvidas na extrao de leo e gs no Reino Unido e de sua
plataforma continental, principalmente do mar do Norte, pagam um imposto de receita do
petrleo, alm do imposto de renda das empresas. O imposto de receita do petrleo
avaliado separadamente por campo de leo e gs, e ento tributado no fluxo de caixa em
cada perodo fiscal. Desde julho de 1993, a alquota deste imposto de 50% nos campos
existentes, sendo que os campos desenvolvidos a partir de maro de 1993 esto isentos
deste imposto.
Imposto Sobre Valor Adicionado (IVA)
O IVA no Reino Unido, introduzido em 1973, um imposto de consumo de
mltiplo estgio, tributado sobre a maior parte dos bens e servios, inclusive bens
importados e certos servios profissionais. O princpio bsico que cada estgio na
produo de bens e servios seja tributado, permitindo-se o crdito ao contribuinte pelo
imposto pago na compra dos insumos. Quase toda transao comercial pode constituir
uma transao tributvel para fins de aplicao do IVA.

45

As alquotas do IVA so fixadas por dentro e podem ser de trs formas: alquota
zero, uma alquota reduzida e uma alquota padro. A alquota reduzida de 8% incide
sobre o combustvel e a energia. A alquota padro de 17,5% incide sobre todos os bens e
servios no isentos, ou no sujeitos alquota reduzida ou alquota zero. Vale ressaltar a
diferena entre bens com alquota zero e aqueles isentos de taxao. Bens com alquota
zero no pagam o IVA sobre os produtos finais ou sobre insumos usados em sua produo,
mas os contribuintes tm direito ao crdito pelo imposto pago sobre os insumos.
Alimentao e construo de novas residncias so os principais itens que tm alquota
zero. Os bens isentos tambm no sofrem taxao do IVA sobre os bens vendidos para o
consumidor, mas as firmas no podem reclamar o direito do imposto pago sobre os
insumos. Portanto, os bens isentos esto, efetivamente, sujeitos a alquotas menores do
imposto sobre o valor adicionado, entre 4% e 7%, dependendo da estrutura de custo da
firma e da natureza dos bens. Aproximadamente 25% dos gastos do consumidor so com
bens que tm alquota zero e cerca de 15% so com bens isentos deste imposto.36 A Tabela
4.2 lista as principais categorias de bens que se encaixam na descrio acima.
H obrigatoriedade de registro no Departamento de Aduanas e Impostos das
empresas em que o valor das transaes tributveis for superior a 48.000 libras num
perodo de doze meses. O limite estabelecido revisto anualmente. Ainda h a
obrigatoriedade do registro se forem feitas aquisies ou vendas em outros pases da
comunidade europia.
Se o volume de vendas tributveis for abaixo do limite estabelecido acima, pode-se
fazer um registro voluntrio na Departamento de Aduanas e Impostos. A declarao do
IVA pode ser feita com base mensal ou trimestral, e o imposto deve ser pago no fim do
ms do perodo em que a declarao foi feita.
Regras especiais aplicam-se s transaes entre os pases membros da Comunidade
Econmica Europia. De forma geral, o imposto devido no Estado-membro de destino e
no de sada dos bens e servios.
Tabela 4.2
Bens com Alquota Zero ou Isentos do IVA
Bens com alquota zero`

Bens isentos do IVA

- a maior parte de itens de alimentao - aluguis


(excluindo alcol, refrigerantes, confeitarias
e restaurantes)
- construo de novas residncias

- educao privada

- transporte de passageiro

- servios de sade

- livros, jornais e revistas

- servios postais

- remdios com prescrio mdica

- servios financeiros e
seguros
- servios funerais

- vesturio infantil
Fonte: E.S.R.C Centre for Fiscal Policy - IFS.

36

Fonte: A Short Survey of the British Tax System - Institute of Fiscal Studies.

46

Impostos Seletivos
Os principais impostos seletivos sobre vendas incidem sobre bebidas alcolicas,
fumo e petrleo. O tributo pago pelos produtores destes bens no Reino Unido,
importadores alm do imposto de importao, e sobre aqueles que adquirem estes bens de
outros estados-membros para fins comerciais. As alquotas so uniformes e, geralmente,
so especficas por peso ou quantidade. Os produtos de fumo esto sujeitos a um imposto
ad valorem adicional, de 20% do preo total a varejo incluindo taxas.
Imposto Local
Em abril de 1993, o imposto da comunidade(imposto sobre cabea) foi substitudo
pelo imposto local. O imposto pago pelo ocupante da residncia, independendo se de
sua propriedade ou se alugada. A base tributvel o valor da propriedade. H oito
categorias de propriedade que diferem de acordo com os valores das propriedades. Estas
classes de valores so diferentes entre a Inglaterra, Esccia e pas de Gales. Um sistema
diferente aplica-se para a Irlanda do Norte. As alquotas so determinadas pelos governos
locais. Descontos podem ser concedidos para as propriedades em que h um nico
residente adulto ou quando a propriedade no for a principal residncia do contribuinte; as
redues so de 25% e 50%, respectivamente. No ano fiscal de 1995/96, a arrecadao
deste imposto representou 20% da receita total dos governos locais.37
Imposto Nacionl Sobre a Propriedade
O imposto nacional sobre a propriedade incide sobre as empresas e tem como base
uma taxa nacional uniforme por libra, estabelecida separadamente na Esccia, Inglaterra e
pas de Gales, multiplicada pelo valor tributvel das propriedades que elas ocupam. Neste
caso, o valor tributvel uma estimativa do valor de mercado do aluguel de cada
propriedade.
Desde 1990, o imposto nacional sobre a propriedade passou do controle dos
governos locais para o governo central. A arrecadao realizada nacionalmente, e at
1993 a forma de redistribuio para os governos locais era numa base per capita.
Atualmente, a redistribuio para os governos locais determinada, ano a ano, pelo
governo central. Medidas para que haja uma harmonizao gradual das taxas entre a
Esccia e a Inglaterra esto sendo realizadas.
Imposto sobre Herana
O imposto sobre herana incide sobre doaes feitas em vida, ou sobre o valor da
propriedade imobiliria por causa mortis. As doaes feitas em vida so transferncias
potencialmente isentas, tornando-se tributveis quando o doador morre no perodo de sete
anos desta transferncia. O imposto sobre herana feito numa base cumulativa. Ou seja,
no momento em que a transferncia feita, a alquota aplicada sobre o total das
transferncias tributveis nos sete anos precedentes. H uma deduo de 215.000 libras
das transferncias tributveis cumulativas (valor de 1997/98). A alquota para as doaes
em vida de 40%, enquanto que as alquotas do imposto sobre herana de 20%.

37

Fonte: A Short Survey of the British Tax System - Institute of Fiscal Studies.

47

Outros Impostos
Alguns outros impostos so arrecadados no Reino Unido. O imposto sobre
propriedade de veculos tributado taxa anual de 145 libras, sendo que para veculos
pesados as alquotas so maiores. H tambm impostos sobre apostas e jogos de azar. Em
1994, dois novos impostos foram implementados. O imposto sobre prmio de seguro foi
introduzido em outubro daquele ano e incide sobre prmio de seguro em que o risco
segurado localizado no Reino Unido. A alquota deste imposto de 4% (1997). O
seguro de vida e benefcios de penses so isentos deste imposto. Alm deste, foi criado o
imposto seletivo sobre viagens areas originadas em aeroportos do Reino Unido. Os
passageiros so taxados em 10 libras por vo para destinos no Reino Unido e Comunidade
Europia, e 20 libras para outros locais.
O imposto do selo cobrado sobre muitos documentos legais e comerciais. Os
principais impostos sobre selos so cobrados sobre transaes envolvendo aes e
participaes, e sobre transferncias de terra e propriedade. Para transaes de terra e
propriedade, a alquota de 1% no preo total da compra. Algumas isenes podem ser
concedidas. Para aes e participaes, o imposto sobre selo cobrado a uma alquota de
0,5% sobre o preo das participaes.
Federalismo38
As relaes intergovernamentais no Reino Unido caracterizam-se por um forte
controle do governo central, havendo reduzida autonomia dos governos locais. Nos
ltimos quinze anos, reformas nas funes, estruturas, e no financiamento aos governos
locais foram idealizadas para estimular uma maior autonomia destes governos. Em 1990,
foi introduzido na Inglaterra e no pas de Gales (1989 na Esccia) o imposto da
comunidade, um imposto sobre cabea, tributado sobre todos os adultos acima de dezoito
anos em cada famlia. Os mais pobres e estudantes tinham direito a descontos e
abatimentos, mas todos eram obrigados a pagar um mnimo de 20% do imposto da
comunidade estabelecido pelo governo local. Tal imposto gerou enormes problemas e
vrias campanhas contra esta forma de tributao foram realizadas. Alm de
extremamente regressivo, era considerado como uma forma desigual de tributao. Em
1993, este imposto foi substitudo pelo imposto local .O resultado, portanto, desta e de
outras reformas foi o oposto do que se pretendia no que diz respeito a uma maior
independncia dos governos locais.
A estrutura dos governos locais bastante diversificada em cada um dos pases da
Gr-Bretanha. Na Inglaterra, a estrutura divide-se em dois nveis de governos locais
eleitos. Tal sistema cobre distritos e condados nas reas rurais, e distritos e municpios
metropolitanos em reas urbanas. Na Esccia e no pas de Gales, o sistema de governos
locais definido em um nico nvel. 39
Os sistemas de subvenes so separados na Inglaterra, Pas de Gales e Esccia.
De forma geral, existem dois tipos de subvenes no Reino Unido: uma subveno em
bloco, chamado de subveno para suporte de receita, na Inglaterra e pas de Gales, e uma
srie de subvenes especficas. A subveno em bloco concedida de acordo com uma
mensurao, estabelecida pelo governo central, que serve como indicador do gasto total
padro para despesas correntes dos governos locais. Este gasto total padro , ento,
38

Ver: Potter(1997). Uma anlise abrangente sobre as relaes intergovernamentais no Reino Unido
descrita neste artigo.
39
Na Esccia, exceto por umas poucos governos locais de um nico nvel, o nvel principal refere-se mais
para a regio do que para um condado ou municpio.Ver:Porter, op. cit., p.342-343.

48

dividido entre os nveis de governo (distritos e condados metropolitanos e rurais). Ou seja,


as subvenes so direcionadas de acordo com estimativas de gastos para cada nvel de
governo. A distribuio das subvenes faz parte de um processo poltico que envolve os
pases e os governos locais. O governo central determina as transferncias e os governos
locais controlam a distribuio das subvenes.
Os governos locais dependem demasiadamente das subvenes concedidas pelo
governo central. Em mdia, menos de 20% dos gastos dos governos locais so
financiados por recursos prprios, o restante determinado pelo governo central. Esta
forte dependncia poderia ocasionar uma certa indisciplina dos governos locais com
relao aos seus gastos. No incio dos anos 80, uma srie de medidas foram tomadas para
desestimular gastos em excesso dos governos locais que, no entanto, no foram eficazes.
Em 1986, foi introduzido uma forma de restrio dos gastos dos governos locais: restrio
de tributao local. Caso houvesse excesso de gastos dos governos locais, o governo
central poderia punir atravs da limitao do tamanho da tributao local. No perodo de
1985 a 1989, este poder de restrio foi pouco utilizado. Com a introduo do imposto da
comunidade, houve aumento dos impostos locais e percebeu-se que o mecanismo de
restrio poderia ser plenamente utilizado.40
Na prtica a utilizao efetiva deste procedimento no muito freqente. Mas a
ameaa da restrio, via pr-anncios de aplicao da mesma, que estimula a moderao
dos planos de gastos dos governos locais. No perodo 1993/94 s trs localidades tiveram
seus oramentos limitados.
Outro fator importante a ressaltar que no Reino Unido os governos locais so
proibidos por lei de tomar emprstimos para gastos correntes. So permitidos de tomar
emprstimos para gastos de capital e devem faz-lo atravs de um banco comercial ou
pelo Conselho de Emprstimos para Trabalhos Pblicos - uma corporao com acesso a
fundos do Fundo Nacional de Emprstimos e capaz de oferecer melhores taxas de
emprstimos do que os bancos comerciais.

5. Sistema Tributrio da Alemanha


A Alemanha uma repblica federativa com um sistema parlamentarista de
governo formada por uma estrutura bicameral: o Conselho Federal (Bunderast) e o
Conselho Parlamentar (Bundestag). Este ltimo representa o povo, e suas principais
atribuies so aprovar as leis e eleger o primeiro ministro que tem o ttulo de chanceler
federal. O Conselho Federal representa os dezesseis estados (Lnder) que compem a
federao. Todas as leis que afetam os interesses dos estados so aprovadas pelo
Conselho Federal, sendo que seus membros limitam-se, estritamente, aos assuntos que
concernem as suas respectivas jurisdies. A funo do Conselho Federal alemo
concede aos estados uma forte posio no processo legislativo, o que equilibra a perda de
soberania estadual em determinadas reas.
A legislao tributria uniforme e centralizada. Todos os impostos so
estabelecidos de acordo com o mesmo cdigo nacional. A jurisdio sobre a receita
tributria, as categorias de impostos e a competncia tributria de cada nvel de governo
esto determinadas na Constituio de 1949. Um princpio fundamental da Constituio
o de cooperao recproca entre governos federal e estadual e entre os prprios estados. A
receita dos impostos de renda, da pessoa fsica e da pessoa jurdica, e do imposto sobre
valor adicionado partilhada entre os governos federal e estadual. O poder de tributao
estabelecido de acordo com legislao exclusiva e concorrente do governo federal. A
40

Ver Porter, op. cit.,p 349-350.

49

competncia tributria referente a tarifas alfandegrias e impostos seletivos de


atribuio exclusiva do governo federal. A legislao concorrente garantida ao governo
federal, se a receita tributria pertencer, pelo menos parcialmente, a ele. O poder de
tributar tambm concedido a estados e governos locais com relao a determinados
impostos. O princpio de uniformidade de condies de vida, especificado na
Constituio, implica no compromisso de que os encargos tributrios sejam uniformes em
todo o pas, o que enfraquece a autonomia fiscal dos estados.41
A participao da carga tributria total no PIB do pas, em 1991, foi de 41,4%.42
Os principais impostos so os impostos de renda da pessoa fsica e da pessoa jurdica, o
imposto sobre a folha de pagamento e o imposto sobre valor adicionado (IVA). Estes
tributos so conhecidos como impostos conjuntos pois a arrecadao deles partilhada
entre os governos federal e estadual, de acordo com critrios estabelecidos pela
Constituio. Parte da receita do imposto de renda da pessoa fsica tambm destina-se aos
municpios. Estes, em troca, concedem aos governos federal e estadual uma parcela da
receita que arrecadam do imposto local das empresas. Embora o sistema tributrio seja
uniforme, alguma autonomia fiscal concedida aos municpios, pois h liberdade de
determinar as alquotas deste imposto.
A distribuio dos impostos conjuntos feita, de forma geral, na base de 50%
para o governo federal e 50% para o governo estadual. Em 1997, a partilha destes
impostos foi realizada da seguinte forma: 42,5% do imposto de renda da pessoa fsica
para o governo federal, 42,5% para os estados e 15% para os municpios. Com relao ao
imposto de renda da pessoa jurdica, a partilha foi de 50% para o governo federal e 50%
para os estados, ocorrendo, praticamente, o mesmo com o imposto sobre valor
adicionado, 50,5% para o governo federal e 49,5% para os estados. Quanto partilha do
imposto local das empresas, 5% da arrecadao foi destinada ao governo federal, 15%
para os estados e 80% para os municpios.43 Em 1995, a participao destes impostos
conjuntos na arrecadao tributria total foi de 71%. O imposto sobre a renda a
principal fonte de arrecadao, sendo que o IVA vem em seguida.
Os impostos arrecadados, especificamente, por cada esfera de governo so de
importncia reduzida, em comparao com os impostos partilhados. Ao todo, eles
representam, aproximadamente, 29% da receita tributria total, sendo que cerca de 17%
cabe ao governo federal, 5% aos governos estaduais e 7% aos governos locais.44
Governo Federal
Os principais impostos, sob competncia exclusiva do governo federal, so os
impostos seletivos sobre petrleo, tabaco e bebidas alcolicas com exceo da cerveja.
Uma sobretaxa nos impostos sobre a renda, de pessoa fsica e das pessoas jurdicas, foi
instituda com a finalidade de ajudar o financiamento dos custos resultantes da unificao
alem.45 Parte da receita do imposto sobre o petrleo direcionada aos governos
estaduais como subsdio ao transporte pblico.
O governo federal responsvel pela contribuio alem ao oramento da
Comunidade Econmica Europia, que recebe os recursos provenientes da arrecadao
de tarifas alfandegrias e da agricultura. Uma parcela da arrecadao do imposto sobre o
41

Ver:Spahn e Fttinger (1997) e Menner. (199 )


Fonte: Norregaard, (1997), Tabela 2, p. 56-57.
43
Fonte: Spahn e Fttinger (1997), tabela 2, p. 230.
44
Fonte: Spahn e Fttinger, op. cit., p 229.
45
Conhecida como tributo da solidariedade. A lei designa que esta sobretaxa deve ser no mximo 10%
sobre os impostos de renda de pessoa fisica e jurdica. A partir de janeiro de 1998, a sobretaxa passou a ser
5,5% (em 1997, esta alquota era de 7,5%).
42

50

valor adicionado, fixada de acordo com base uniformemente definida para todos os
Estados-membros, tambm destinada para a Comunidade. Em 1995, a participao dos
recursos canalizados para a Comunidade Econmica Europia no total de arrecadao
tributria alem foi de 4,9%. No mesmo ano, a arrecadao do governo federal obteve a
maior participao na carga tributria global, com 45%, sendo que a participao dos
estados e municpios foi de 38,5% e 11,7%, respectivamente.46
Governos Estaduais e Locais
Os estados arrecadam o imposto sobre veculos automotores e o imposto seletivo
sobre a venda de cerveja. Outros impostos, de menor importncia, de competncia dos
estados so: o imposto sobre a herana, o imposto sobre transferncia de propriedade
imobiliria, e imposto sobre jogos e loterias.
O imposto local das empresas a principal fonte de receita para os municpios.
Outros impostos arrecadados pelos municpios so: o imposto sobre propriedade
imobiliria e o imposto sobre servios de utilidade pblica.
Administrao Tributria
O governo federal responsvel pela administrao somente das tarifas
alfandegrias, dos impostos seletivos sujeitos legislao federal, do IVA das
importaes e das taxas fixadas pela Unio Europia. Todos os outros impostos so
administrados pelas agncias estaduais de arrecadao, ou seja, os estados arcam com a
maior parte da administrao tributria. Com relao aos impostos conjuntos, os
estados agem como agentes da federao. A administrao dos impostos de competncia
dos governos locais transferida total ou parcialmente para os estados.
H uma poltica de coordenao entre o governo federal e os estados com relao
administrao tributria. Encontros entre agentes de ambas as esferas de governo so
realizados periodicamente para implementar uniformidade da legislao tributria. Tanto
a administrao fiscal federal quanto a estadual organizada numa estrutura de trs
nveis, compreendendo os cargos de direo, superviso e de execuo. Ao nvel
intermedirio, os escritrios de finanas regionais, que possuem departamentos prprios
de tributao, agem tanto como autoridades federais e estaduais. A federao arca com os
custos relacionados a administrao de impostos federais. Todos os outros custos de
administrao so de responsabilidade dos estados.47
Imposto de Renda da Pessoa Fsica
Os rendimentos tributveis para os contribuintes residentes do imposto de renda
da pessoa fsica so: renda proveniente de atividades agrcolas, de atividades comerciais,
de servios autnomos, do trabalho, de investimento e de aluguel. Outros tipos de
rendimentos sujeitos tributao incluem anuidades, ganhos com transaes
especulativas e certas rendas espordicas. Alguns tipos de benefcios de seguridade social
e certas subvenes para investimento no so considerados rendimentos tributveis. Para
fins tributrios, residncia definida como a residncia atual do contribuinte. O conceito
de origem de domiclio e cidadania irrelevante, neste caso. O indivduo que mantenha
casa ou apartamento, ou que esteja fisicamente presente, por mais de seis meses
considerado residente. Adota-se o sistema de tributao universal para os residentes, ou
46
47

Fonte: Departamento de Imprensa e Informao do Governo Alemo.


Ver: Spahn e Fttinger (1997), p .239-240 e Vehorn. e Ahmad. (1997), p 121-122..

51

seja, a renda tributada independentemente de sua origem. Os impostos de renda


externos pagos sobre a fonte de renda externa podem ser creditados contra o imposto
devido na Alemanha, sendo que este crdito no pode exceder o imposto de renda devido
no pas. Tratados de bitributao so feitos entre a Alemanha e outros pases. Os
contribuintes no-residentes esto sujeitos ao pagamento do imposto de renda em relao
a certas categorias de renda, sendo que eles so tratados como residentes caso 90% da
renda destes esteja sujeita ao imposto de renda alemo, ou que um valor no superior a
12.000 marcos no esteja sujeito a este imposto. A tributao como residentes pode ser
vantajosa por causa das inmeras dedues que no so permitidas para os no
residentes.
As dedues relacionadas com despesas relativas ao prprio negcio so
concedidas para os rendimentos provenientes de atividades rurais, de atividades
comerciais, de servios autnomos. As dedues relacionadas com despesas necessrias
percepo da renda so concedidas para rendimentos do trabalho, aluguel, investimento e
outros tipos de renda. No caso em que o valor das dedues para o rendimento do
trabalho no seja muito alto, permite-se que seja utilizada uma deduo padronizada
anual de 2.000 marcos. Outras dedues permitidas so relacionadas certas despesas
pessoais, sendo que as principais no tm limites e so relacionadas a certos tipos de
anuidades, ao imposto de igreja e pagamentos por auxlio de profissionais da rea
tributria. As despesas relacionadas com prmios de seguro de vida, pagamentos
compulsrios de seguridade social, contribuies de caridade podem ser deduzidas,
dentro de certos limites. A penso alimentcia paga de at 27.000 marcos anuais pode,
tambm, ser deduzida. Tipos de rendimentos como seguro-desemprego e bolsas de estudo
pagas por instituies pblica, entre outros, so isentos de tributao.
A tabela com as alquotas progressivas, para o contribuinte solteiro e casado, com
declarao separada, apresentada na Tabela 5.1. As alquotas do imposto de renda da
pessoa fsica variam de 25,9% a 53%. Uma tabela de partilha aplica-se para o
contribuinte casado com declarao conjunta.

Tabela 5.1
Alquotas do Imposto de Renda da Pessoa Fsica
(1997)
Renda Tributvel Anual Marco Alemo
(solteiro)

Renda Tributvel Anual Marco Alemo


(casado, declarao separada)

Alquotas
(%)

at 12.095

at 24.193

12.095 a 55.727

24.193 a 111.454

25,9

55.727 a 120.042

111.454 a 240.084

25,9 a 53

acima de 120.042

acima de 240.084

53

Fonte: KPMG.

52

Imposto de Renda da Pessoa Jurdica


As sociedades annimas residentes so consideradas como entidades tributveis
na Alemanha.48 Alguns tipos de sociedades annimas so isentas de tributao do
imposto de renda de pessoa jurdica, sendo que as principais so as seguintes: algumas
sociedades annimas pblicas, fundos de seguro sade e outros fundos sociais, pequenas
companhias de seguro mtuo, partidos polticos e corporaes com uma funo de
caridade.
O critrio de residncia baseado na empresa em que a sede ou lugar principal de
administrao esteja no pas, caso contrrio a empresa considerada no-residente. Para
as empresas residentes, a renda tributada, independendo se a fonte seja de origem
domstica ou externa, usando-se o critrio de renda universal. Os impostos de renda
externa pagos nesta fonte podem ser creditados contra o imposto de renda alemo devido.
O sistema de tributao adotado de integrao parcial. Nesta forma de
tributao, um alvio tributrio concedido aos dividendos, seja no mbito da empresa
ou do acionista. No caso das empresas, a alquota que incide sobre os lucros distribudos
menor do que a alquota que incide sobre os lucros retidos. No caso do acionista, ele
est sujeito ao imposto de renda sobre os dividendos recebidos, mas se credita,
integralmente, do tributo pago pela empresa. Portanto, esta forma de tributao constitui
uma combinao do sistema de partilha com um sistema completo de imputao, o que
elimina a dupla tributao para o acionista.
A determinao da renda tributvel baseada nos resultados contbeis anuais,
ajustados pelas provises tributrias. A legislao permite que sejam feitas dedues
relacionadas todas as despesas operacionais das empresas. Despesas de aluguel, de
juros, despesas de manuteno, depreciao para ativos fixos tangveis e intangveis de
vida til superior a um ano so alguns tipos de deduo permitidos. Impostos seletivos,
sobre certos tipos de propriedade, sobre transferncias e os impostos locais das empresas
tambm so dedutveis do imposto de renda.
Tabela 5.2
Imposto de Renda de Pessoa Jurdica
(1998)
Empresa

Alquota (%)
Lucros Retidos

40

Lucros Distribudos

28

Residente

No-Residente

37

Fonte: KPMG.

A alquota do imposto de renda da pessoa jurdica de 40% sobre lucros retidos e de


28% sobre os lucros distribudos. Uma alquota de 37% incide sobre os lucros das
empresas contribuintes no-residentes. Estes valores entraram em vigor em janeiro de
48

Em 1990, as empresas pblicas da antiga Repblica Democrtica da Alemanha foram transformadas em


sociedades annimas. Outras formas de empresas assemelhadas s sociedades annimas so entidades
sujeitas ao imposto de renda das empresas.

53

1998. Anteriormente, as alquotas eram de 45%, 30% e 42%, respectivamente. Tais


alteraes fazem parte de reforma tributria, aprovada em 1997, que afeta principalmente
a tributao das empresas. Estas ainda tm que pagar a sobretaxa incidente nos impostos
sobre a renda (5,5%) e o imposto local das empresas.
Imposto Local das Empresas
Os municpios tambm arrecadam um imposto que incide sobre o lucro das
empresas. A renda tributvel a mesma aplicada para fins de imposto de renda das
empresas, incluindo alguns ajustes. Este imposto regulado por uma lei federal e uma
alquota uniforme de 5% instituda em toda a federao. Sobre esta base, os municpios
aplicam um multiplicador`, de forma que as alquotas variam de acordo com o
municpio. As alquotas marginais deste imposto variam de 15% a 25.75%, dado que os
multiplicadores variam de 300% a 515%. E a partir do momento que o imposto local das
empresas dedutvel do imposto de renda das empresas, as alquotas efetivas para ambos
os impostos podem variar.
Imposto sobre Valor Adicionado (IVA)
O IVA um imposto sobre o consumo e incide sobre a venda de bens e servios e
sobre a importao de bens. As alquotas do IVA so fixadas por dentro, sendo que a
alquota bsica de 15%. Uma alquota reduzida de 7% incide sobre alimentos,
transporte de passageiros de curta distncia e material impresso.
No fim de cada trimestre, ou ms se o imposto do ano anterior for superior a
12.000 marcos, o empresrio deve fazer uma declarao preliminar pelo trimestre ou ms
respectivo, devendo, em seguida, pagar o imposto. O contribuinte deve deduzir impostos
pagos sobre os insumos e o IVA de importao. Caso o imposto pago no ano anterior
tenha sido inferior a 1.000 marcos, no h necessidade da declarao preliminar. No fim
de cada ano, o contribuinte obrigado a declarar o IVA junto com a declarao do
imposto de renda das empresas. Pode haver restituio do imposto caso os prpagamentos mensais excedam o imposto total devido computado na declarao anual ou
quando houver excesso do IVA pago sobre os insumos.
De janeiro de 1993 at a implementao de um sistema de origem para o IVA na
Comunidade Econmica Europia est sendo adotado, como soluo intermediria, o
mtodo de diferimento do imposto nas exportaes. Neste, o fato gerador do imposto
passa a ser a sada da mercadoria para processamento, distribuio ou consumo, no pas
importador, sendo que o princpio do destino permanece para determinados tipos de bens
tributveis.
Imposto sobre Propriedade
O imposto sobre propriedade imobiliria arrecadado anualmente pelos
municpios e incide sobre o valor estimado da propriedade. O imposto pago pelo
proprietrio, independentemente se ou no sua residncia. Da mesma forma que o
imposto local das empresas, uma alquota federal uniforme instituda sobre a base e
cada municpio utiliza um multiplicador` para o clculo do imposto devido. No caso de
propriedade das empresas, a alquota federal de 0,35%. O multiplicador varia de acordo
com cada municipalidade e com o tipo de propriedade, se industrial ou rural. Os
multiplicadores para propriedades industriais variam de 350 e 400% entre os municpios.

54

Imposto sobre Herana e Doaes


O imposto sobre herana e doaes incide sobre a transferncia de propriedade
por causa mortis, doaes feitas em vida e transferncia por razes especficas, assim
como sobre o valor lquido de certas fundaes familiares ou fundos, em intervalos de 30
anos.
A transferncia de uma propriedade domstica est sujeita ao imposto sobre
herana somente se uma das partes for residente na Alemanha. Geralmente, a base
tributvel o valor lquido da propriedade transferida, aps certas isenes pessoais, que
variam de 10.000 a 600.000 marcos de acordo com trs classes de isenes para o
residente; e 2.000 marcos para os no-residentes. Outras isenes mais especficas podem
ser concedidas.
Para determinar as alquotas, as transferncias num perodo de dez anos so
acumuladas, e qualquer imposto sobre herana que deveria ter incidido sobre as
transferncias creditado no nus tributrio resultante. As alquotas variam,
gradualmente, de 7% a 50%, dependendo do valor da propriedade e da relao entre as
partes.
Imposto de Igreja
O imposto de igreja um imposto no mandatrio e arrecadado por vrias
igrejas reconhecidas na Alemanha que tm direito de tributar os seus membros.49 As
alquotas do imposto variam entre 8 e 9% e incide sobre o imposto de renda retido na
fonte e remetido pelo empregador agncia tributria local. Este imposto dedutvel do
imposto de renda.
Relaes Intergovernamentais
As funes legislativas, de alocao de recursos financeiros e a formulao de
polticas competem ao governo federal enquanto a execuo, implementao e
administrao das polticas so de responsabilidade dos estados e governos locais, isto , a
deciso centralizada e a execuo descentralizada. Esta diviso de funes entre o
governo federal e os estados uma caracterstica marcante do que se denomina modelo
horizontal de federalismo alemo. Entretanto, um outro aspecto a se considerar so dois
instrumentos de coordenao poltica, introduzidos numa reforma constitucional em 1969,
para reas em que havia dificuldade de que a poltica de deciso centralizada e execuo
descentralizada fosse efetuada. As duas provises constitucionais, de 1969, foram o
estabelecimento de tarefas conjuntas - na deciso, na responsabilidade comum, no
planejamento e no financiamento - e subvenes condicionadas a projetos especficos para
os estados. Estes elementos caracterizam o federalismo cooperativo alemo, aumentando a
integrao horizontal das funes do governo, principalmente para as reas de educao,
investimento em infra-estrutura e poltica regional. As subvenes so concedidas para
investimento em determinadas reas definidas pela legislao federal ou por acordo entre
o governo federal e os estados.
A ampla diferena de recursos naturais e da estrutura econmica no pas ocasiona
uma disparidade com relao situao financeira entre os estados. Os estados mais ricos
financeiramente so Baden-Wurttemberg, Bavria e Hesse, enquanto os que mais
carecem de recursos so os estados localizados no leste, como Bremen e Saarland. Estas
disparidades financeiras so atenuadas pelo regime de equalizao financeira estadual
49

Igrejas reconhecidas: Catlica Romana, Protestante, Reformada e Judaica.

55

realizado em todo o pas. Segundo Spahn e Fttinger (1997), os trs principais processos
de equalizao financeira interestadual so: partilha da receita tributria, principalmente
do IVA; redistribuio de recursos entre os estados, sem interferncia do governo federal;
e subvenes do governo federal, principalmente para os estados mais pobres.
O sistema de partilha de receita tributria entre as esferas de governo uma forte
caracterstica do federalismo alemo e busca atenuar as diferenas do potencial tributrio
regional. O princpio de uniformidade de condies de vida especificado na Constituio
est implcito neste processo. Cerca de 25% da parcela do IVA que cabe aos estados so
destinados para aqueles com maior carncia de recursos, com a alocao dos recursos feita
por uma frmula de equalizao. O restante 75% distribudo de acordo com a populao
de cada estado.
A partilha da arrecadao do imposto de renda no segue o mecanismo de
equalizao. A distribuio deste imposto segue o princpio de derivao, ou seja, os
impostos so destinados de acordo com o princpio de residncia. Cada jurisdio obtm a
receita dos impostos arrecadados no respectivo territrio, sendo que algumas regras so
aplicadas para o aporte de renda do imposto de renda das empresas.
Uma outra forma de equalizao interestadual realizada sem a interferncia do
governo federal. A alocao de recursos realizada entre os estados de acordo com a
mensurao da capacidade fiscal de cada estado. Utiliza-se como medida padronizada para
equalizao a capacidade fiscal per capita mdia para todos os estados multiplicada pela
populao de cada estado. Caso a capacidade fiscal do estado, que basicamente a receita
tributria estadual, ajustada por alguns fatores, exceda esta medida padronizada,
transferncias de recursos so realizadas aos estados que no atingirem este padro. O
sistema funciona como um mecanismo de compensao, ou seja, os pagamentos feitos
pelos estados em que a capacidade fiscal bastante alta sempre equalizam-se soma do
total dos recebimentos dos estados cuja a capacidade fiscal reduzida.50
Outro mecanismo de equalizao financeira so as subvenes concedidas pelo
governo federal para estados mais carentes de recursos, principalmente os estados da
antiga Alemanha Oriental (Repblica Democrtica Alem). Os estados da Alemanha
Ocidental tambm recebem subvenes como compensao das perdas resultantes da
incluso dos estados do leste no esquema de equalizao interestadual, aps a
reunificao. Outros tipos de subvenes so concedidos para alguns estados,
principalmente, para financiar deficincias na infra-estrutura pblica e amortizao de
dvida estadual.
Os estados so responsveis pela equalizao financeira de seus municpios e as
subvenes concedidas pelos estados podem ou no ser condicionadas a fins especficos.
Em virtude da forte dependncia dos estados nas subvenes concedidas pelo
governo federal e na partilha dos impostos conjuntos, pode-se dizer que a autonomia
fiscal dos estados alemes bastante reduzida. Em 1995, a participao dos impostos
conjuntos, partilhados com o governo federal, na arrecadao estadual foi cerca de
63%. Com relao aos impostos de competncia exclusiva dos estados, a participao foi
somente de 9%. O restante da receita foi proveniente de subvenes concedidas pelo
governo federal. Com relao s fontes de receita dos governos locais, h um certo
equilbrio na participao das subvenes concedidas pelos estados e pelo governo
federal e dos impostos partilhados, respectivamente, de 33% e 26%. Somente 5% da
arrecadao total dos governos locais foi de arrecadao dos impostos de competncia
exclusiva destes.51
50

Ver: Spahn. e Fttinger (1997), pp.235-236. Uma descrio mais detalhada sobre a frmula de equalizao
interestadual feita neste artigo.
51
Ver: Spahn e Fttinger (1997), tabela 3, pgina 231

56

A autonomia fiscal reduzida dos estados pode ser explicada, em parte, pelo modelo
do federalismo cooperativo alemo baseado em partilha de receita tributria e o mtodo de
equalizao financeira. Estes fatores que reforam o princpio constitucional de
uniformidade de condies de vida por toda a nao podem ser formas de desincentivo dos
estados utilizarem e desenvolverem recursos prprios, principalmente com relao aos
estados mais pobres, ocasionando uma falta de disciplina fiscal. Uma forte dependncia
destes ltimos gerada pela transferncia de recursos dos estados mais ricos e pelas
subvenes do governo federal, muitas vezes concedidas para assuntos que fogem aos
verdadeiros objetivos iniciais, como, por exemplo, ajuda no pagamento de juros da dvida
estadual. As amplas subvenes concedidas pelo governo federal ampliam os poderes
deste nvel de governo com relao aos estados e governos locais. Outro fator a considerar
que este conjunto de elementos que caracterizam o federalismo alemo - impostos
partilhados, pouca competncia na arrecadao tributria de cada nvel de governo,
subvenes, mecanismo de equalizao- favorece falta de transparncia no momento do
contribuinte verificar quem tributa o qu, ou seja, de se identificar que esfera de governo
responsvel por qual tributo.
Unificao Alem
No dia 3 de outubro de 1990, a Alemanha foi reunificada. A Constituio de
1949, da Repblica Federal da Alemanha, foi alterada de forma que ela fosse vlida para
toda a nao. As repercusses da unificao na dvida pblica foram significativas. Em
1989, a participao da dvida pblica alem no PIB era de 41,8%, cerca de 925 bilhes
de marcos. Em 1996, a participao j era de 60,3%. A participao dos estados e
municpios foi somente de 2% no aumento de 18% da dvida, o que significa que o
encargo maior desta elevao da dvida recai no governo federal, ou seja, ele quem
est pagando a conta da unificao.52
A ampla disparidade financeira entre os estados da antiga Repblica Democrtica
da Alemanha e os estados da Alemanha Ocidental gerou alteraes considerveis nas
relaes federais fiscais. Um Fundo de Unificao da Alemanha foi criado com a
finalidade de prover recursos, subvenes no condicionadas, para os estados orientais.
No perodo de 1990 a 1994, 143 bilhes de marcos foram canalizados por este fundo. O
governo federal contribuiu com 50 bilhes, os estados ocidentais financiaram 16 bilhes
e o restante foi financiado pelo mercado de capitais.53
Em 1995, o Fundo de Unificao foi substitudo pelo regime reestruturado de
equalizao financeira federal. Atravs desta reestruturao, os novos estados foram
plenamente integrados no esquema de equalizao financeira da nao.

52
53

Fonte: Departamento de Imprensa e Informao do Governo Alemo e Spahn e Fttinger, op. cit.
Fonte: Spahn e Fttinger, op. cit.

57

Captulo 3
Anlise dos Projetos de Reforma Tributria
1. Introduo
A reforma tributria tornou-se um tema importante nos debates polticos na dcada
dos 90, aps o reconhecimento quase generalizado de que a reforma tributria da
Constituio de 1988 tinha no somente agravado o problema do dficit pblico, mas
tambm criado um sistema de impostos ineficiente, com desequilbrio no federalismo
fiscal, produzindo uma situao insustentvel nas finanas do setor pblico brasileiro. Esta
situao no permite o equilbrio intertemporal das contas pblicas, torna difcil seno
impossvel a retomada do crescimento econmico em base sustentvel, e prejudica a
competitividade internacional da economia brasileira.
No Governo Collor a Comisso Ary Oswaldo Mattos Filho props uma reforma
fiscal que no chegou a ser examinada pelo Congresso, em virtude do processo de
impeachment do Presidente. Esta comisso produziu um relatrio, contendo vrios
documentos, que analisa os problemas do sistema tributrio brasileiro e que expe o novo
sistema recomendado para o pas. Todavia, esta proposta foi descartada e o debate sobre o
tema da reforma tributria s voltou a entrar em pauta no Governo Fernando Henrique
Cardoso. No se discute mais a necessidade de uma reforma tributria, mas sim que tipo
de reforma adequada para o Brasil de amanh.
O Congresso Nacional tem recebido vrias propostas de reforma tributria sob a
forma de emendas constitucionais. As idias que norteiam estas propostas so as vezes
bastante diferentes, mas elas tm em comum o fato de que buscam uma soluo para o
nosso sistema tributrio. Este captulo tem como objetivo analisar trs dessas propostas, a
proposta que ficou conhecida pelo seu nmero no Congresso, a PEC 175, enviada pelo
poder executivo em 1995; a proposta do Deputado Lus Ponte; e a ltima proposta do
governo apresentada pelo Ministrio da Fazenda. A anlise apresentada a seguir no tem a
preocupao de ser exaustiva, mas procura ressaltar as principais caractersticas de cada
uma delas, tentando identificar seus pontos fortes e fracos, numa perspectiva de que um
sistema tributrio moderno deve conciliar objetivos as vezes antagnicos, como, por
exemplo, federalismo fiscal, eficincia, equidade e simplicidade.

2. Proposta do Poder Executivo: a PEC 175


O Poder Executivo apresentou em 1995 proposta de emenda Constituio( PEC)
alterando as normas referentes ao Sistema Tributrio Nacional. Desde ento, a matria
tramitou pela Comisso de Constituio e Justia e Redao da Cmara, onde foi aprovada
com pequenas modificaes. Da seguiu para uma Comisso Especial, criada
exclusivamente para sediar os debates e negociaes, submeteu-se a todo o rito regimental
para o cumprimento dos prazos, e recebeu 107 emendas. O Deputado Mussa Demes
(PFL/PI) apresentou seu parecer de relator na forma de Substitutivo e ainda permanece
aguardando concluso da referida Comisso.
Ao longo do processo, vrias etapas polticas foram cumpridas. Como natural no
Congresso Nacional, uma proposta do Poder Executivo sobre questes de maior
envergadura acaba por centralizar as atenes. De fato, a proposta de emenda

constitucional n 175 atraiu todas as outras propostas em tramitao na Cmara, passando


a ser o principal foco do debate da reforma tributria.
Vrias outras propostas, em um total de oito, foram apensadas ao projeto do Poder
Executivo: a PEC 14/95, do Deputado Lus Carlos Hauly (PSDB/PR), a PEC 110/95, do
Deputado Germano Rigotto (PMDB/RS), a PEC 176/93, do Deputado Eduardo Jorge
(PT/SP), a PEC 195/95, do Deputado Vtor Faccioni (PPB/RS), a PEC 124/95, do
Deputado Firmo de Castro (PSDB/CE), a PEC 38/95 do Deputado Paulo Gouva (???), a
PEC 46/95, do Deputado Lus Roberto Ponte (PMDB/RS) e a PEC 47/95, tambm do
Deputado Lus Carlos Hauly.
Desde o incio o empenho do Governo Federal pela proposta no foi, de fato,
sentido pelas lideranas envolvidas no debate. Alguns pontos eram ressaltados
freqentemente, em particular, a necessidade de desonerao das exportaes. Mas o
conjunto da proposta no era defendido com a veemncia esperada, o que, no bojo de um
processo poltico, acaba por reforar as resistncias pontuais. Efetivamente, no havia
consenso interno do Governo sobre a proposta, cujos pontos mais polmicos eram as vezes
questionados por membros do prprio Governo.
A elaborao de um substitutivo pelo relator trouxe vrias modificaes
importantes, muitas das quais contrrias a opinies da equipe econmica, o que contribuiu
para um maior esvaziamento ainda da reforma tributria. Uma mudana de estratgia
comeou a se fazer sentir quando o discurso de que muitos pontos mais urgentes, como a
desonerao de exportaes, incentivado pela deteriorao do desempenho das
exportaes em 1996, deveriam e poderiam ser resolvidos por legislao
infraconstitucional. De fato, instalou-se no Congresso um processo paralelo de tramitao
de uma legislao complementar, que viria a se transformar na Lei Kandir. Neste ponto, a
tramitao da emenda estava virtualmente paralisada.
Os problemas de dficit do Governo Federal vinham sendo resolvidos por
expedientes de natureza transitria, como o Fundo de Estabilizao Fiscal e a CPMF. J
no caberia justificar a reforma tributria como uma forma de recuperao de receitas para
a Unio, uma vez que a arrecadao federal vinha obtendo desempenho cada vez melhor.
A questo da melhora da eficincia econmica j no despertava as mesmas preocupaes,
pois a legislao infraconstitucional permitia um alvio momentneo.
Com a prioridade ainda voltada para outras reformas, como a reforma
administrativa e a reforma da previdncia, o Poder Executivo acenou com novas
modificaes, a serem elaboradas pelo Ministrio da Fazenda. A proposta ainda no
ingressou oficialmente no Congresso Nacional, mas um esboo j foi apresentado por
Pedro Parente, Secretrio-Executivo do Ministrio da Fazenda, s principais lideranas
polticas. Todavia, cabe uma anlise detalhada da proposta original do governo.
Proposta Original
A proposta original enviada pelo Poder Executivo, a PEC 175, de 1995, tinha o
objetivo declarado na exposio de motivos de: a)simplificar o sistema, aumentando sua
economicidade para o fisco e para o contribuinte; b)facilitar o combate sonegao;
c)diminuir o custo-Brasil e ampliar a competitividade da economia; e d)permitir uma
distribuio social mais justa da carga tributria.
Independentemente das intenes do legislador, o conjunto de medidas
apresentado originalmente foi bastante abrangente, envolvendo alteraes profundas no
captulo da ordem tributria. Foram modificadas disposies relativas ao sigilo bancrio,
aos emprstimos compulsrios, cobrana de pedgio, concesso de benefcios fiscais,
s isenes tributrias, ao imposto de importao, ao imposto sobre produtos

59

industrializados (IPI), ao imposto territorial rural (ITR), ao imposto sobre a renda e


proventos de qualquer natureza (IR), ao imposto sobre operaes de crdito, cmbio,
seguros ou relativas a ttulos e valores mobilirios(IOF), competncia tributria residual
da Unio, ao imposto sobre circulao de mercadorias e servios (ICMS), ao imposto
sobre a transmisso causa mortis (ITCMD), ao imposto sobre servios (ISS), ao imposto
sobre propriedade territorial urbana (IPTU), ao imposto de transmisso de bens imveis
(ITBI), aos critrios de repartio de receitas tributrias, divulgao de dados sobre
arrecadao, ao comrcio exterior e ao Fundo de Exportao. As modificaes propostas
so descritas a seguir.
Sigilo Bancrio: o fisco Federal poder requisitar, na forma da lei, informaes sobre
operaes financeiras dos contribuintes;
Emprstimos compulsrios: retira-se a obrigatoriedade de lei complementar para institulo, pode ser cobrado para absorver poder aquisitivo, deixa de ser necessrio o carter de
urgncia para quando for destinado ao financiamento de investimentos pblicos de
relevante interesse nacional, relaxa-se a obedincia ao princpio da anterioridade e
suprime-se a vinculao da receita despesa que fundamentou sua criao.
Cobrana de Pedgio: retira-se do texto constitucional a vinculao da cobrana do
pedgio utilizao de vias conservadas pelo poder pblico;
Concesso de benefcios fiscais: a iniciativa de concesso de qualquer benefcio fiscal
passa a ser de competncia exclusiva do Poder Executivo, federal, estadual ou municipal;
Isenes Tributrias: as isenes previstas em tratado, conveno ou ato internacional
podem atingir os tributos estaduais e municipais;
Imposto de Importao: torna a importao de servios sujeita ao imposto de importao;
IPI : extingue o IPI e determina que, enquanto este permanecer em vigor, seja admitido o
crdito do imposto incidente sobre bens adquiridos para integrar o ativo imobilizado;
ITR: transfere da Unio para os Estados e Distrito Federal a competncia para cobrar o
ITR e atribui aos Municpios parcela nunca inferior a 25% de sua receita;
Imposto de Renda: permite que o imposto sobre a renda seja exigido antecipadamente,
garantida posterior compensao ou restituio do que for indevidamente pago;
IOF: retira do texto constitucional a alquota mnima de um por cento do IOF incidente
sobre o ouro definido como ativo financeiro ou instrumento cambial e elimina a destinao
da receita a Estados e Municpios;
Competncia Residual da Unio: deixa de exigir lei complementar e o princpio da nocumulatividade para a instituio de imposto da competncia residual da Unio e retira dos
Estados e do Distrito Federal a participao de 20% na receita destes impostos;
ICMS: as alteraes no ICMS so as mais fundamentais da reforma, envolvendo grande
transformao nas caractersticas deste tributo: So elas:
i) o ICMS passa a ser institudo e regulado por lei complementar federal, e arrecadado
e fiscalizado pela Unio, Estados e Distrito Federal;
ii) o montante cobrado pela Unio ser compensado com o a ela devido, o cobrado
pelos Estados e Distrito Federal com o a eles devido;
iii) os saldos credores favorveis aos contribuintes sero ressarcidos em dinheiro;
iv) a seletividade ser obrigatria;
v) so consideradas internas as operaes de importao de mercadorias e servios e
interestaduais as entre contribuinte e no contribuinte;
vi) todas as exportaes de mercadorias e servios gozaro de imunidade;
vii) as alquotas do ICMS federal e do estadual incidiro sobre a mesma base de
clculo;
viii) as alquotas sero uniformes por mercadorias ou servios, sem distino entre
operaes internas e interestaduais;

60

ix) as alquotas do ICMS federal sero fixadas em lei (proibida a utilizao de medida
provisria) e podero ser alteradas pelo Poder Executivo, no se aplicando o
princpio da anterioridade;
x) as alquotas do ICMS estadual sero fixadas por trs quartos dos Senadores, que
podero, na cobrana interestadual, introduzir gradualmente o princpio do destino
ou da origem, com transferncia da receita ao Estado destinatrio;
xi) a reduo da alquota interestadual importar acrscimo dos mesmos pontos
percentuais na alquota federal;
xii) ser mantida a imunidade nas operaes interestaduais com petrleo e seus
derivados e energia eltrica;
xiii) a iseno e a no incidncia sero uniformes em todo o Pas, exceto se a
legislao determinar o contrrio, no daro crdito na operao seguinte e
permitiro o crdito relativo s operaes anteriores;
xiv) lei complementar determinar o local das operaes e prestaes.
Imposto sobre Transmisso Causa Mortis: mantm temporariamente na Constituio as
regras que impedem conflitos de competncia, at que publicada a lei complementar de
que trata o art. 146 da Constituio, exceto a atribuio dada ao Senado Federal para fixar
as alquotas mximas, que mantida pemanentemente no texto constitucional;
ISS: ao se referir aos servios sujeitos ao imposto, substitui definidos por
especificados e estabelece que alm das alquotas mximas, tambm as alquotas
mnimas do ISS sero fixadas em lei complementar;
IPTU: admite que o IPTU poder ser progressivo, sem impor condies;
ITBI: mantm temporariamente no texto constitucional as regras de no incidncia do
ITBI na integralizao do capital (at que publicada a lei complementar prevista no art.146
da Constituio);
Critrios de repartio tributria: no que tange repartio tributria na Federao, as
mudanas so as seguintes:
i) mantm temporariamente na Constituio os critrios de distribuio aos
Municpios da parcela de 25% da receita do ICMS, que sero fixados em lei
complementar;
ii) substitui a receita do IPI pela do ICMS federal, mantendo os percentuais, na base
de clculo dos Fundos de Participao de Estados e Municpios e Fundos
Regionais, retirando, neste ltimo caso, a garantia de destinao, ao semi-rido do
Nordeste, de metade dos recursos destinados regio;
iv)exclui da arrecadao do imposto sobre a renda a ser partilhado com Estados e
Municpios, a parcela decorrente da incidncia na fonte sobre rendimentos pagos
pela Unio, bem como suas autarquias e pelas fundaes que institurem e
mantiverem;
Divulgao de dados da arrecadao: estabelece que a matria que trata da divulgao
dos dados da arrecadao, constante do art. 162 da Constituio, passar a ser veiculada
por lei complementar, sendo mantido temporariamente o texto constitucional atual,
enquanto no for publicada a lei;
Comrcio Exterior: atribui lei a definio de prticas de comrcio exterior danosas
economia nacional e autoriza a cobrana de direitos e a imposio de sanes, inclusive
com efeito retroativo;
ICMS na transio: Enquanto no for criado o novo ICMS, o tributo passa a ser cobrado
pelas regras atuais, com as seguintes alteraes:
i) creditamento do imposto incidente sobre bens adquiridos para integrar o ativo
imobilizado;

61

ii) a iseno e a no-incidncia, salvo legislao em contrrio, no impediro a


utilizao dos crditos relativos s operaes anteriores;
iii) na importao, o fato gerador ocorrer no desembarao aduaneiro, a pessoa fsica
importadora tambm ser contribuinte e o sujeito ativo da obrigao ser o Estado
de destino fsico da mercadoria ou da prestao do servio;
iv) imunidade total na exportao de mercadorias e servios, com manuteno de
crdito;
v) iseno, com manuteno de crdito, para insumos, mquinas, implementos e
tratores de uso agropecurio;
vi) lei ordinria federal regulamentar o imposto;
vii) vedao de aproveitamento do crdito quando concedido benefcio fiscal fora dos
casos previstos na legislao;
viii) tributao de operaes interestaduais relativas a petrleo, inclusive lubrificantes
e combustveis deles derivados, quando destinado a consumo;
ix) fixadas como limite, as alquotas vigentes em 1 de janeiro de 1995.
Fundo de Exportao: o atual Fundo de Exportao continuar a ser composto por 10% da
receita do IPI at sua extino, ser composto por 7,5% da receita do ICMS federal no
primeiro ano subseqente, 5% no segundo ano, 2,5% no terceiro ano, sendo extinto aps
este prazo;
Novo Fundo de Exportao: criado outro Fundo de Exportao, proporcional
exportao de produtos no industrializados tributados na exportao em 31 de dezembro
de 1994, composto por 10% da receita do IPI e, aps a sua extino, por 7,5% da receita
do ICMS federal no ano subseqente, 5% e 2,5%, respectivamente, nos dois anos
seguintes, sendo extinto aps este prazo.
A proposta do Poder Executivo apresentada ao Congresso Nacional surpreendeu
em muitos aspectos. Ela no configurou uma reforma fiscal ampla, como se esperava. Isto
porque permaneceu intocada a estrutura de contribuies sociais, responsvel, em grande
medida, pelos tributos de mais baixa eficincia e funcionalidade, como as contribuies
sobre faturamento e sobre a folha de salrios.
O ponto central da proposta foi, de fato, a alterao na estrutura do ICMS, um
imposto estadual, gerando, a princpio, um grande potencial para conflitos federativos. A
rigor, a desonerao das exportaes e dos bens de capital era fundamental para a
transformao do ICMS em um imposto que incida sobre o consumo. As restries
polticas decorriam do fato de que tais medidas imporiam perdas de arrecadao
substanciais para algumas unidades federativas.
O mesmo pode-se dizer da adoo do princpio do destino na tributao do
consumo, em que o tributo seria arrecadado no estado onde o bem fosse consumido. A
perda mais bvia seria a dos estados exportadores lquidos, mas h fortes dvidas quanto
capacidade dos fiscos estaduais, especialmente nos estados menos desenvolvidos, de
arrecadarem o tributo no grande nmero de pontos de consumo, muito mais difusos do que
os pontos de produo. Outro receio o de que se elevasse a sonegao e as fraudes, a
partir da desonerao das exportaes interestaduais.
Outro ponto notvel da proposta a criao do ICMS federal. Com isto, a Unio
consegue recuperar as bases tributrias dos combustveis, energia e comunicaes,
delegadas exclusivamente aos estados pela Constituio de 1988. Extingue-se o IPI,
ampliando o leque de tributao sobre o consumo ao encargo do Governo Federal, que
passa a poder explorar base tributria semelhante a do ICMS, e no somente a dos
produtos industrializados. Outro avano neste sentido a uniformizao da legislao do
tributo na rea federal, passo decisivo para reduzir a possibilidade de guerra fiscal.

62

A uniformizao ocorre tambm sobre a seletividade do tributo, que ter alquotas


uniformes por mercadoria e servios, independentemente se em operaes internas ou
interestaduais. O dispositivo que obriga a elevao das alquotas do ICMS federal na
mesma proporo em que forem reduzidas as alquotas interestaduais uma forma de
manter uniforme a incidncia tributria em todo o pas.
Do ponto de vista federativo, contudo, a proposta toca em pontos com grande
potencial de conflito. A retirada do imposto de renda na fonte dos servidores federais da
base de clculo dos Fundos Constitucionais, o fim da partilha de impostos da competncia
residual da Unio e do IOF sobre o ouro so exemplos de dispositivos que apontam para
uma reduo de transferncias, contrria aos interesses de estados e municpios.
No campo das isenes tributrias e da concesso de benefcios fiscais, houve
progressos no sentido de evitar a proliferao da j alentada renncia fiscal. Entretanto h
forte potencial de conflito poltico, uma vez que a proposta veda ao Poder Legislativo a
prerrogativa de conceder benefcios fiscais, assim como abre a possibilidade de que
acordos internacionais possam suspender isenes concedidas por estados e municpios.
A criao de um novo Fundo de Exportao foi uma forma de compensar a perda
dos estados com a desonerao das exportaes dos semi-elaborados. Foi estabelecido um
perodo de transio de 4 anos, em que a compensao vai-se reduzindo at a total
extino. O mesmo ocorre com o atual Fundo de Exportao com recursos do IPI, que
cessar seus efeitos em 4 anos, o que representar perda efetiva para os estados.
No campo dos impostos municipais, a proposta estabelece que a lei complementar
fixar alquotas mnimas para o ISS, visando ao fim da guerra fiscal e permite a
progressividade sem restries do IPTU.
A extino do IPI e a criao do ICMS federal elimina finalmente de maneira
permanente os benefcios fiscais do antigo imposto, o que atinge frontalmente a Zona
Franca de Manaus, que, a partir da promulgao da emenda, ficaria sem qualquer
vantagem fiscal.
O Substitutivo do Relator Mussa Demes
O substitutivo apresentado pelo relator da Comisso Especial, Deputado Mussa
Demes (PFL/PI), alterou a proposta original da PEC 175 em vrios pontos fundamentais,
mas tentou manter o projeto original como espinha dorsal do novo texto. A opo do
relator refletiu o conjunto de negociaes polticas envolvendo chefes de governos
estaduais e municipais, lideranas polticas e empresariais, e grupos de interesse que
participaram ativamente da discusso da matria, no mbito da Comisso Especial, ao
longo de vrios meses.
Os critrios para elaborao do substitutivo seguiram algumas linhas bsicas: a)foi
rejeitada qualquer modificao constitucional que pudesse ser interpretada como um
enfraquecimento do federalismo, isto , foram rejeitadas normas com algum efeito de
reduo da autonomia financeira de estados, do distrito federal e dos municpios; b)foram
incorporadas modificaes no sentido de evitar disposies que afetassem negativamente
os contribuintes, assim como foram introduzidos dispositivos para aumentar sua
segurana; c)foi reforada a competncia do Poder Legislativo, atravs da rejeio de
dispositivos que visavam a impedir sua iniciativa, a reduzir o nmero de casos em que
deve participar da elaborao legislativa, a propor lei ordinria para casos tpicos de
demanda de lei complementar, entre outros; d)foi preservada a estrutura de benefcios
fiscais da Zona Franca de Manaus, que seria drasticamente reduzida pela proposta
original.
Especificamente, foram introduzidas as seguintes modificaes no projeto original:

63

Sigilo Bancrio: a facilitao da quebra do sigilo bancrio foi aceita pelo Substitutivo,
mas na forma de lei complementar e no da lei ordinria, no se admitindo recepo da
legislao anterior. Foi tambm includa disposio que impede formulao de denncia,
enquanto no encerrado o processo administrativo tributrio que trata da matria;
Emprstimos Compulsrios: a Comisso de Constituio e Justia e de Redao da
Cmara j havia rejeitado, por inconstitucionalidade, a cobrana em razo de conjuntura
que exija a absoro temporria de poder aquisitivo. Das demais, o Substitutivo aceita
apenas a retirada do princpio da anterioridade. Introduz-se, ainda, vedao instituio de
emprstimo compulsrio se ocorrer inadimplncia da Unio em relao a outro,
ressalvados os institudos antes da vigncia da emenda;
Concesso de benefcios fiscais: a iniciativa exclusiva do Poder Executivo para a
apresentao de projeto de lei que conceda benefcios fiscais no foi aceita pelo
Substitutivo;
Isenes Tributrias: a instituio de iseno de tributo estadual ou municipal, quando
prevista em tratado internacional, no foi aceita pelo Substitutivo;
IOF: foi restabelecida a atual incidncia do imposto sobre operaes financeiras sobre o
ouro considerado ativo financeiro ou instrumento cambial, e a destinao de 30% da
receita aos Estados e ao Distrito Federal a de 70% aos Municpios. O piso representado
pelo alquota mnima de um por cento, contudo, foi eliminado, tal como proposto
originalmente;
Competncia Residual: no foi aceita a retirada da exigncia de lei complementar para
criao de imposto da competncia residual da Unio, mas manteve-se a proposta de
retirar o princpio da no-cumulatividade. O Substitutivo mantm, ainda, a partilha de
receita decorrente do exerccio da competncia residual da Unio;
ICMS: em relao ao disposto no projeto original, o substitutivo altera alguns pontos, no
que se relaciona ao ICMS:
i) o sistema de aproveitamento ou ressarcimento dos saldos credores ser disciplinado
em lei complementar, assim como o local do pagamento, nos casos das operaes
interestaduais entre contribuinte e no contribuinte e entre contribuinte e
consumidor final;
ii) o imposto ser seletivo, mas ser a lei complementar que ir dizer como se
processa a seletividade e em que casos;
iii) a imunidade total nas exportaes de mercadorias e servios contar com o apoio
da Unio para ser implantada, que, nos primeiros anos, ressarcir os Estados e o
Distrito Federal pela queda de receita;
ITR: o imposto sobre propriedade territorial rural dever ficar na competncia municipal, e
no na estadual, como proposto originalmente;
IPTU: o Substitutivo mantm a progressividade nas alquotas do imposto, mas estabelece
que a lei complementar determinar um limite para essas alquotas;
ISS: retira a fixao, por lei complementar, de alquota mnima do imposto sobre servios
de qualquer natureza e estabelece que o pagamento do imposto dever ser feito ao
Municpio em que for prestado o servio;
Critrios de repartio tributria: O substitutivo introduz as seguintes modificaes na
proposta original:
i) mantm o texto constitucional relativo ao financiamento do setor produtivo das
Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste e preserva a regra que garante ao semirido do Nordeste um montante mnimo de recursos;
ii) no torna permanente a retirada da base de clculo da receita do imposto sobre a
renda retido na fonte da base de clculo dos Fundos de Participao;

64

iii) restringe a suspenso da transferncia de recursos dos fundos, no caso de dbitos


de Estados e Municpios, ao montante de crditos da Unio;
Comrcio exterior: retira do projeto original as normas sobre proteo do comrcio
exterior;
IPI: as disposies da proposta original que disciplinam temporariamente o imposto sobre
produtos industrializados foram aceitas, exceto a que permite o crdito do imposto
incidente na aquisio de bens destinados ao ativo imobilizado, com o objetivo de evitar
reduo dos Fundos de Participao;
ICMS na transio: com referncia s disposies temporrias relativas ao ICMS, vrias
alteraes foram introduzidas pelo Substitutivo:
i) o aproveitamento do crdito referente aos bens destinados ao ativo imobilizado foi
substitudo por iseno para mquinas e equipamentos industriais. Contudo, lei
complementar poder conced-lo, desde que a Unio compense Estados e
Municpios;
ii) so mantidas as atuais regras relativas ao regime tributrio das exportaes, sendo
mantida a competncia do Senado Federal para fixar as alquotas referentes a essas
operaes;
iii) a incidncia do ICMS na importao, tal como proposto originalmente, foi
adotada com uma modificao: o imposto caber ao Estado em que estiver situado
o estabelecimento do destinatrio ou o domiclio do adquirente;
iv) so mantidas as regras atuais referentes s operaes interestaduais com energia
eltrica;
v) as isenes destinadas a beneficiar a agropecuria devero ser concedidas por lei
complementar;
vi) introduo de iseno para mquinas e equipamentos industriais, em lugar do
creditamento de bens adquiridos para integrar o ativo imobilizado;
vii) no foi aceita a proposta de vedar expressamente a concesso de benefcios
fiscais, isenes e incentivos;
viii) foi alterada a vedao a que os Estados elevem as alquotas vigentes em 1 de
janeiro de 1995, sendo possvel no caso de um Estado elev-las para igual-las s
de outro.
Fundo de Exportao: no Substitutivo, o Fundo de Exportaes do IPI ser mantido tal
como hoje, com 10% da receita do IPI e, quando criado o ICMS federal, com o mesmo
percentual, extinguindo-se em seis anos. Alm disso, toda a exportao de produtos
industrializados ser includa no clculo do fundo, diferentemente da situao atual, onde
a parcela no tributada das exportaes de produtos semi-elaborados includa no clculo;
Novo Fundo de Exportao: o fundo criado para compensar a perda de Estados e Distrito
Federal decorrente da iseno das exportaes de produtos primrios e industrializados
semi-elaborados ser composto de 10% do ICMS federal e ser extinto em seis anos;
Zona Franca de Manaus: o Substitutivo assegura, at 2013, a manuteno na legislao do
ICMS compartilhado de todos os benefcios fiscais hoje concedidos pela legislao do IPI
e do ICMS;
Outras modificaes: o Substitutivo introduz, ainda, outros dispositivos sobre temas que
no haviam sido abordados na proposta original:
i) refora o princpio da anterioridade, criando interstcio de noventa dias entre a data
da lei que institui ou aumenta o tributo e a sua cobrana;
ii) mantm no texto permanente da Constituio as regras disciplinadoras dos
impostos de transmisso causa mortis e doao, sobre a transmisso de bens
imveis inter vivos e sobre a propriedade territorial rural, e da transferncia de
parcela da receita estadual do ICMS aos Municpios;

65

iii) estabelece, em dispositivo de vigncia transitria, que a criao de Municpio


novo no reduzir o montante do FPM dos demais Municpios, mas apenas daquele
do qual se desmembrou;
iv) estabelece, pelo prazo de cinco anos, que a receita do imposto de importao e do
ICMS federal decorrente da incidncia sobre petrleo e seus derivados, lcool
carburante e prestao de servios rodovirios ser destinada s rodovias federais.
Ficam excludos desta vinculao, contudo, os fundos constitucionais e as
transferncias vinculadas educao.
O Substitutivo do relator refletiu, em grande medida, as preocupaes de natureza
federativa, que sempre prevaleceram nos debates tributrios, desde a Assemblia Nacional
Constituinte. Invariavelmente, as medidas que buscavam limitar a possibilidade de
concesso de benefcios e isenes, por parte dos entes subnacionais de governo, foram
rejeitadas.
Os dispositivos que afetavam, de alguma forma, a atual estrutura de repartio de
receitas tambm foram rejeitados, entre eles aqueles que aumentavam o poder da Unio de
cobrar obrigaes no cumpridas por parte de Estados e Municpios. Tambm foi limitada
a flexibilizao para utilizao de emprstimos compulsrios e competncias residuais,
pleiteada pela Unio.
No campo do ICMS algumas modificaes foram introduzidas. O relator preservou
a idia central da proposta, de transformar o ICMS e o IPI em um s imposto, mais
adequado s caractersticas de um imposto sobre o valor adicionado. As diferenas surgem
na forma de compensao das perdas e no perodo de transio.
O substitutivo do relator rejeitou as medidas que visavam reduzir as limitaes
para modificaes nas regras tributrias, muitas das quais estavam sendo
desconstitucionalizadas ou tendo retiradas as exigncias de lei complementar.
No campo dos impostos municipais, o substitutivo municipaliza o ITR, melhora o
mecanismo de uniformizao do ISS, retirando a exigncia de alquota mnima,
introduzindo o princpio da tributao no local onde o servio for prestado, e limita a
utilizao da progressividade do IPTU, medida favorvel ao contribuinte. Ainda em
relao aos municpios, o substitutivo introduz regra que desincentiva o processo de
criao de novas municipalidades, que vem assolando o Pas, desde a promulgao da
Constituio de 1988. O dispositivo determina que, na criao de novo municpio, o FPM
dos demais municpios no ser atingido, havendo reduo somente do FPM do municpio
cindido. Este tema j foi objeto de projeto de emenda constitucional separado,
recentemente aprovado no Congresso.
A Zona Franca de Manaus foi preservada at 2013, assim como a exigncia de
aplicao de 50% dos recursos dos Fundos Regionais no semi-rido do nordeste, em
atendimento aos interesses das bancadas do norte e nordeste.
Finalmente, o retorno das bases tributrias dos combustveis unio, atravs do
ICMS federal, foi condicionada vinculao dos recursos arrecadados aplicao na
conservao de rodovias, medida contrria necessidade de flexibilizao das despesas,
que, entre outras coisas, motivou a criao do Fundo de Estabilizao Fiscal.
Impacto da Proposta
A proposta de reforma tributria do Poder Executivo tem impactos diferenciados
entre os membros da Federao. A inteno do legislador, alm das mudanas tributrias
propriamente ditas, era criar condies para uma administrao tributria mais eficiente, a
reduo do contencioso jurdico, a reduo da possibilidade de concesso descontrolada de

66

benefcios e isenes e, basicamente, o disciplinamento do sistema em termos de sua


evoluo no longo prazo.
As medidas, de uma maneira geral, tm efeitos positivos na arrecadao e na
reduo de despesas somente a um prazo mais longo. Com o Substitutivo, ficou claro que
a sociedade representada no Congresso no est disposta a arcar com os custos de uma
mudana mais brusca no sistema, preferindo uma transio mais demorada, que permita
que a absoro das perdas com as mudanas possa ser atenuada pela melhora no
desempenho global da arrecadao, oriunda da melhora na eficincia do sistema.
Um ponto comum a todas as discusses mais recentes sobre modificaes
tributrias que no h qualquer disposio para reduo de arrecadao no curto prazo. A
polmica sobre a Lei Kandir vem demonstrando isto. O conservadorismo tributrio tem
prevalecido muito mais pela necessidade constante de recursos, em um sistema com
dficits crnicos em todos os nveis de governo, do que devido a convices tributrias de
cunho mais terico.
Os impactos qualitativos da reforma do Poder Executivo so:
i) a desonerao do ICMS das exportaes de semi-elaborados e dos bens de capital
vem de encontro a uma reduo no Custo Brasil, mas impe um processo de
compensao de perdas pela Unio que sobreonera a esfera federal. A rigor, tudo
funciona, em um primeiro momento, como se a Unio estivesse subsidiando as
exportaes e o investimento. A reduo do custo privado se d sem um alvio na
carga tributria global, uma vez que a Unio ter que fazer uso de outras fontes de
financiamento para fazer face s despesas de compensao;
ii) as medidas de uniformizao do ICMS tm efeito importante sobre a guerra fiscal
e os buracos tributrios, contribuindo para dirimir as constantes divergncias entre
as legislaes estaduais e federal e a denominada guerra fiscal. No mdio prazo, se
for possvel estabelecer um mecanismo confivel de transferncia para a base
consumo, h ganhos de eficincia, com reduo de custos;
iii) os avanos na competitividade das exportaes, contudo, ficam limitados, porque
permanece a ineficincia das contribuies sobre faturamento e a CPMF, que no
foram tocada pela reforma;
iv) a Unio pretendia ter ganhos oriundo de uma reduo das transferncias aos nveis
subnacionais de governo e na reduo da renncia fiscal atual e futura, o que foi
praticamente anulado pelo Substitutivo;
v) h um potencial de ganho para a Unio, advindo da criao do ICMS federal, que
ter uma base significativamente maior que o IPI. Por outro lado, reduz-se o grau
de seletividade hoje existente no IPI, que permite a utilizao de um enorme
nmero de alquotas diferenciadas por produtos. De qualquer forma, a recuperao
das bases tributrias dos combustveis, energia e telecomunicaes, bases
tradicionalmente produtivas do ponto de vista tributrio, abre espao para um
ganho de arrecadao pela Unio e, naturalmente, para o aumento da carga
tributria em relao situao atual;
vi) as medidas para melhora na administrao tributria esto basicamente
relacionadas ao fim do sigilo bancrio, o que j vem sendo tratado separadamente
por outra proposio em tramitao no Congresso Nacional.

67

3. Proposta de Reforma Tributria do Deputado Lus Roberto Ponte: a PEC 46


A proposta de emenda constitucional n 46/95, do Deputado Lus Roberto Ponte,
uma evoluo do substitutivo apresentado PEC 17/91, do Deputado Flvio Rocha, que
criava o imposto nico. Naquela poca o debate em torno de mudanas mais radicais no
sistema tributrio, na busca da reduo da sonegao e da simplificao do sistema
tributrio, gerou uma srie de propostas, entre as quais a denominada Proposta Ponte, que
apresentava um meio termo entre o radicalismo de um imposto nico e o de um sistema
apoiado em bases tributrias complexas e repleto de distores.
Ao longo do tempo, a proposta sofreu adaptaes e ficou mais flexvel tornando-a
mais factvel de ser implantada no Pas. A ltima verso foi apresentada na forma de
emenda constitucional em 1995, sendo apensada ao projeto de reforma tributria do Poder
Executivo. No momento, como ainda no foi votado o substitutivo do relator na Comisso
Especial, ela est preservada e poder ainda ser aprovada na forma de um substitutivo
alternativo.
Estrutura do Sistema Tributrio
O Sistema Tributrio Nacional, segundo a PEC 46/95, seria integrada pelos
seguintes impostos:
i- imposto sobre transaes financeiras - ITF;
ii - imposto sobre consumo ou produo - ICP;
iii - imposto sobre o comrcio exterior - ICE;
iv - imposto sobre a renda - IR;
v - imposto sobre a propriedade imobiliria - IP.
A contribuio destinada ao financiamento da Seguridade Social apenas uma, a
contribuio sobre o ganho dos segurados. A estrutura proposta baseia-se na concentrao
da incidncia tributria em impostos de maior facilidade de arrecadao e controle e de
reduzidas obrigaes acessrias, na busca de maior simplificao e maior transparncia do
sistema tributrio. Os tributos propostos teriam as seguintes caractersticas:
i) Imposto sobre Transaes Financeiras: na concepo do autor, o ITF teria as
mesmas caractersticas da CPMF, porm sem as isenes introduzidas pelo
Supremo Tribunal Federal, ao tempo da vigncia do IPMF. Sua alquota teria um
teto constitucional de 0,5% e o produto de sua arrecadao seria vinculado
Seguridade Social;
ii) Imposto sobre Consumo ou Produo: este imposto seria desdobrado em dois. O
primeiro seria a base da reforma tributria do autor, na forma de um imposto
seletivo, monofsico, cobrado nas fontes produtoras, com mensurao
automatizada e controle informatizado das bases tributrias, que seriam as
quantidades produzidas de energia, combustveis, comunicaes, veculos,
cigarros e bebidas. Nas estimativas do autor, este imposto, sozinho, teria
capacidade de arrecadar 15% do PIB, mediante a adoo de alquotas que
resultariam em aumentos da ordem de 25% nos preos de venda ao consumidor de
energia, combustveis e comunicaes, e nenhum acrscimo nos preos dos
demais bens por ele tributados. O segundo seria um imposto sobre o consumo dos
demais bens e servios, que tanto poderia ser um imposto do tipo valor adicionado
- IVA, como um imposto do tipo de vendas a varejo a ser definido em lei
complementar. A funo deste imposto no seria arrecadatria, mas
complementar ao seletivo, caso no fosse possvel arrecadar o suficiente para o
financiamento da Federao;

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iii)Imposto sobre Comrcio Exterior: sua funo seria a mesma dos atuais impostos
de importao e exportao;
iv) Imposto sobre a Renda: este imposto, na concepo do autor, serviria para
complementar a arrecadao do ITF, se necessrio, no financiamento da
Seguridade Social. A idia que seja utilizado com alquotas reduzidas, para
pequena arrecadao, reduzindo, assim, a possibilidade de sonegao;
v) Imposto sobre Propriedade Imobiliria: imposto da esfera municipal, reuniria as
caractersticas dos atuais IPTU e ITR;
vi) Contribuio sobre o ganho dos segurados: seria destinada ao financiamento da
aposentadoria, incluindo os pr-labores dos empresrios, os vencimentos dos
funcionrios pblicos, os soldos dos militares, os salrios dos empregados, os
honorrios dos profissionais liberais, os ganhos dos agricultores assemelhados as
formas de remunerao do trabalho. A alquota estimada seria de 10%, incidindo
at o valor de 10 salrios mnimos.
A estrutura proposta, portanto, concentra a arrecadao da federao nos impostos
seletivos e no imposto sobre transaes financeiras. Os demais tributos arrecadam valores
residuais, tendo por finalidade a utilizao de instrumentos tributrios para a consecuo
de polticas especficas, como as de comrcio exterior, do uso do solo e de equalizao
internacional da tributao da renda. As bases tributrias tradicionais da tributao sobre o
consumo e da renda esto preservadas na proposta, configurando importante possibilidade
de flexibilizao do sistema para adequao a eventuais insuficincias de receita que
possam vir a ocorrer, com a implantao do novo sistema. No contexto da proposta,
contudo, estas bases no tm finalidade arrecadatria.
Estimativas de Arrecadao
A Proposta Ponte tem estimativas de arrecadao que apontam para a possibilidade
de ser atingida uma arrecadao global, de impostos e contribuio social, da ordem de
25% do PIB, montante considerado suficiente, pelo autor, para fazer frente s despesas em
um contexto de equilbrio fiscal do setor pblico. A parcela destinada ao financiamento da
Seguridade Social seria de 8% do PIB, e a destinada aos governos da Federao - Unio,
Estados e Municpios - seria da ordem de 17% do PIB.
Para a Seguridade Social, a contribuio sobre o ganho dos segurados arrecadaria
3% do PIB, enquanto o ITF arrecadaria 5% do PIB. Alm disso, ainda restaria a
possibilidade de utilizao do IR, que s seria acionado caso viesse a ser necessrio para
complementar eventual insuficincia do ITF.
Para se obter os 17% do PIB, destinados a custear a Federao, seriam utilizados o
ICP, composto dos impostos seletivos sobre combustveis, energia eltrica, servios de
comunicaes, bebidas, veculos e cigarros, que arrecadaria 15% do PIB; o ICE, incidente
sobre exportaes e importaes, que arrecadaria 0,75% do PIB e o IP, imposto sobre
propriedade, que arrecadaria o que hoje obtido com o ITR e o IPTU, algo em torno de
1,25% do PIB.
O montante da arrecadao depender naturalmente das alquotas a serem
estabelecidas na futura legislao que regulamentar os impostos. O ponto crucial da
mudana no sistema, contudo, est nos impostos seletivos e na capacidade destas bases
tributrias, sob novo tipo de incidncia, serem capazes de arrecadar o montante necessrio
ao financiamento de grande parte das necessidades de recursos do setor pblico. A
resposta a esta questo bastante complexa e envolve variados aspectos, que devem ser
considerados em uma estimativa mais precisa; isto :

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i) as estimativas de arrecadao constantes da proposta levam em conta que toda a


carga direta e indireta do atual sistema seria substituda pelo novo imposto;
ii)o imposto incidente sobre cada um desses produtos especiais, sujeitos ao seletivo,
teria a alquota suficiente para cobrir o efeito que o atual sistema tributrio vigente
produz em termos do peso dos tributos dentro do preo final de cada produto.
Assim, para veculos, bebidas e cigarros, a hiptese que o novo seletivo incidiria
de tal forma que, retirando-se todos os tributos hoje existentes, a alquota do
seletivo recuperaria toda a arrecadao hoje obtida do setor, sem provocar
modificao nos preos finais. No caso dos combustveis, energia eltrica e
comunicaes, a hiptese a de que a incidncia do seletivo provocaria uma
elevao de 25% no preo final destes produtos;
iii) h, ainda, uma hiptese implcita, de que uma elevao do preo final destes
produtos teria impacto nulo na demanda por estes bens e servios, o que tende a
superestimar a capacidade arrecadatria do imposto.
H controvrsias, contudo, sobre os nmeros apresentados. Uma estimativa
realizada em 1993 pelo ento Departamento da Receita Federal fez um levantamento
detalhado da carga tributria integrante do preo final de cada um destes produtos e
aplicou as hipteses da proposta, chegando a nmeros inferiores aos apresentados,
conforme descritos na Tabela 3.1.:
Tabela 3.1
Avaliao da Proposta Ponte Pela Receita Federal
Tributos

Proposta Ponte

Receita Federal

Combustveis
Energia Eltrica
Telecomunicaes
Veculos
Cigarros
Bebidas
I. Seletivos
I.M. Financeiras
I. Comrcio Exterior
I. Propriedade
I. Lucros
Contrib. Folha Salarial

4,50
2,60
1,20
3,50
1,20
2,00
15,00
5,20
2,70

4,47
2,40
1,37
2,69
1,03
1,78
13,74
3,10
0,33
0,36
0,00
1,10

TOTAL

22,90

18,63

Repartio das Receitas da Federao


A proposta altera radicalmente a atual disposio federativa, abrangendo
modificaes na competncia tributria dos entes federados e nos critrios de repartio de
receitas. Ela determina, ainda, obrigaes de ordem creditcia e tributria entre os entes
federados. A nova estrutura de repartio tem as seguintes caractersticas:
i) caber Unio instituir os impostos, a fim de torn-los uniformes em todo o Pas;

70

ii) caber lei complementar definir as competncias entre Unio, Estados, Distrito
Federal e Municpios no tocante regulamentao, arrecadao e fiscalizao;
iii) facultada Unio a competncia de alterar, dentro dos limites fixados em lei, as
alquotas do ITF, dos impostos seletivos e do imposto de comrcio exterior;
iv) ser institudo um organismo federativo, no qual tero assento assegurado as
unidades federadas, para controlar o recebimento, por Estados e Municpios, das
parcelas tributrias que lhes cabem na repartio tributria, a ser feita pelas
instituies ou rgos recebedores de impostos, de maneira imediata e automtica;
v) a partilha vertical ser feita por coeficientes fixos incidentes sobre a receita de
impostos previstos na Constituio, na base de 34% para a Unio, 40% para os
Estados, 25% para os Municpios e 1% para aplicao em regies menos
desenvolvidas. Est previsto, ainda, um mecanismo que reduz automaticamente a
alquota dos seletivos, sempre que a arrecadao dos impostos superar 20% do
PIB, na proporo necessria para reestabelecer o limite, a partir do quarto ms
subseqente ocorrncia do fato;
vi) a partilha horizontal, entre membros do mesmo nvel federado, ser feita da
seguinte forma:
a) Estados: 30% do montante que cabe ao nvel estadual ser distribudo
proporcionalmente ao valor dos seletivos arrecadados sobre o consumo
dos bens do respectivo Estado; 45% do montante, proporcionalmente
populao; 5% restantes, proporcionalmente extenso territorial do
Estado;
b) Municpios: 30% do montante que cabe ao nvel municipal de governo,
ser distribudo proporcionalmente ao valor da arrecadao do imposto
sobre propriedade do Municpio; 45%, proporcionalmente populao;
5% restantes, proporcionalmente extenso territorial.
c) Os restantes 20% referentes aos recursos destinados a Estados e
Municpios sero rateados entre os membros de cada nvel de governo,
em conformidade com critrios estabelecidos em lei complementar,
buscando assegurar um equilbrio scio-econmico entre eles;
vii) Estados e Municpios tero asseguradas, pela proposta, as mesmas receitas reais
que obtiveram, na mdia, entre os anos de 1989 e 1992, at o ano 2005;
viii) ao Tribunal de Contas da Unio caber o clculo das quotas de partilha;
ix) ficar vedada a reteno ou qualquer restrio entrega e ao emprego dos recursos
atribudos a cada nvel de governo, neles compreendidos acrscimos e adicionais
relativos a impostos. Isto no impedir que qualquer dos entes federados
condicione a entrega de recursos, cuja arrecadao esteja sob sua incumbncia, ao
pagamento de seus crditos de qualquer natureza, inclusive dos crditos de suas
autarquias e empresas, desde que vencidos, lquidos e certos;
x) a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios divulgaro, at o ltimo dia do ms
subseqente ao dia da arrecadao, o montante de cada um dos tributos
arrecadados, os recursos recebidos, os valores de origem tributria entregues e a
entregar, e a expresso numrica dos critrios de rateio, dados estes que sero
discriminados por Estado e Municpio;
Outras Modificaes
No texto do corpo constitucional da proposta ainda esto previstos uma srie de
outros dispositivos, de carter mais geral, que, entre outras coisas, definem regras para a
transio entre os sistemas. Os mais importantes so:

71

i) limitao de taxas e contribuies de melhoria ao ressarcimento do custo das


despesas pblicas correspondentes;
ii) impossibilidade de cobrana de taxas pelo poder de polcia;
iii) supresso do poder de instituir emprstimos compulsrios para investimentos
pblicos, com exceo do atendimento a calamidade pblica ou guerra externa;
iv) instituio do princpio de vedao da cobrana de tributos nos seis primeiros
meses aps a vigncia da lei que os instituiu ou aumentou;
v) proibio da concesso de incentivo, anistia e subsdio sobre tributos e
contribuies, sem lei especfica para este fim;
vi) necessidade da lei complementar fixar valores mximos para uma srie de
impostos;
vii) determinao para que a lei complementar estabelea percentual do imposto
seletivo sobre combustveis a ser vinculado aplicao em conservao e
recuperao de rodovias;
viii) determinao para que a lei complementar estabelea percentual do imposto
seletivo sobre energia a ser vinculado aplicao em habitao e saneamento;
ix) estabelecimento de um valor mnimo de 40% da parcela destinada ao custeio do
seguro-desemprego proveniente da arrecadao do ITF, para aplicao em
programas de desenvolvimento econmico atravs do BNDES;
x) estabelecimento de um valor mnimo de 10% da parcela destinada ao custeio do
programa do seguro-desemprego proveniente da arrecadao do ITF, para
aplicao em programa de incentivo agricultura atravs do Banco do Brasil;
xi) manuteno do sistema tributrio vigente durante o perodo de transio da
substituio dos atuais impostos pelos novos;
xii) prorrogao do Fundo de Estabilizao Fiscal durante o perodo;
xiii) revigoramento da lei que criou o IPMF, para aplicao durante o perodo de
transio;
xiv) supresso da vedao da cobrana do IPI sobre combustveis e energia eltrica,
durante a transio;
xv) vinculao da receita do IPI, que passar a ser cobrado sobre combustveis, at a
sua futura extino, para aplicao em rodovias e vias pblicas pela Unio,
Estados e Municpios;
xvi) vinculao da receita do IPI, que passar a ser cobrado sobre energia, at a sua
futura extino, para aplicao em habitao e saneamento pela Unio, Estados e
Municpios;
xviii) condicionamento da entrega dos recursos citados no item anterior, pertencentes
a Estados e Municpios, ao pagamento de seus dbitos com a Caixa Econmica
Federal, por financiamentos lastreados com recursos do FGTS;
xix) garantia da rolagem da dvida dos Estados e Municpios com a Unio.
Impacto da Proposta
A proposta Ponte, se implantada, representaria uma transformao radical da
estrutura tributria, com impacto significativo na formao de preos dos diferentes
setores da economia. O equilbrio federativo seria igualmente modificado. A forma de
relacionamento entre os diferentes nveis de governo, nas suas obrigaes tributrias, teria
um formato inteiramente novo de compartilhamento das responsabilidades fiscais e
competncias tributrias.
As vantagens da proposta, ressaltadas pelo autor, estariam na correo das
deformaes do sistema atual, na extrema simplificao, racionalidade e clareza do

72

sistema, na reduo da informalidade e suas distores, na reduo da sonegao,


eliminao das demandas judiciais e no fortalecimento da Federao, atravs de uma
distribuio mais perfeita dos recursos tributrios.
Os impostos seletivos trazem, de fato, ntidas vantagens do ponto de vista de
produtividade tributria, uma vez que os seis produtos taxados tm grande difuso no
consumo, so produzidos por relativamente poucos centros, em grandes quantidades, e j
so responsveis, setorialmente, por grande parte da arrecadao tributria dos trs nveis
de governo. A desvantagem mais ntida, contudo, de que sendo monofsico, o tributo
cobrado em uma etapa produtiva entra na formao de custos de outros setores da cadeia
produtiva que usam os produtos taxados como insumo, com destaque para a energia
eltrica, combustveis e comunicaes. Esta questo se torna particularmente importante,
quando se procura avaliar o impacto de uma estrutura de tributao indireta sobre o setor
exportador, uma vez que os efeitos indiretos no so desonerveis.
A aplicao de impostos indiretos no dedutveis em uma cadeia produtiva afeta o
preo das mercadorias de consumo final, tanto pelos efeitos diretos, determinados pelas
alquotas nominais ou legais, como pelos efeitos indiretos, relacionados taxao
implcita dos insumos utilizados em sua produo. A composio destes efeitos permite a
avaliao da taxao efetiva incidente sobre uma dada mercadoria de consumo final, que
pode diferir substancialmente daquela representada pelas alquotas legais.
Isto posto, o imposto seletivo sugerido na reforma teria impacto diferenciado
setorialmente, dependendo da composio de insumos e da produo bruta do setor em
questo. Uma avaliao mais precisa exigiria a formulao de hipteses sobre o
comportamento dos compradores e vendedores em relao aos preos, tanto no mercado
de produto como no mercado de insumos e o conhecimento das elasticidades-preo para
cada setor. O clculo dos efeitos da taxao nos preos, em um ambiente de mltiplas
mercadorias, demandaria uma modelagem de equilbrio geral relacionada aos efeitos dos
tributos via insumos. Um modelo mais simples, que leva em conta relaes intersetoriais,
o modelo insumo-produto. Em 1993, Carvalho(1993) e, posteriormente, Werlang(1993),
realizaram simulaes de impacto setorial, levando em conta um aumento de preo de
40% nos trs insumos fundamentais afetados pelo seletivo e tomando a elasticidade-preo
como nula. As concluses foram as seguintes:
o sistema tributrio vigente poca - sem a CPMF e a desonerao do ICMS das
exportaes, da Lei Kandir - gerava uma incidncia no desonervel de 11,7% sobre as
exportaes. O sistema tributrio da Proposta Ponte oneraria as exportaes entre 16 e
22%, contribuindo para maior deteriorao das exportaes brasileiras;
i) o espao para aumento de seletivos sobre a gasolina, eletricidade residencial e
telecomunicaes, em 1993, ainda era grande em uma comparao internacional.
Este espao, desde a implantao do Plano Real, veio diminuindo
progressivamente;
ii) a taxao seletiva sobre produtos que so insumos, como eletricidade e
telecomunicaes industriais e comerciais e combustveis para uso industrial e
comercial no recomendada, s devendo incidir sobre bens de consumo final.
As anlises existentes para as estimativas de arrecadao apontam para as seguintes
concluses:
i) h uma superavaliao da arrecadao do Imposto sobre Transaes Financeiras,
dos Impostos Seletivos e da contribuio sobre o ganho do segurado. As hipteses
implcitas de que haveria ganhos tributrios pela reduo da sonegao so em
parte verdadeiras, mas no podem garantir a cobertura das discrepncias
observadas;

73

ii) a cobertura do hiato de recursos por elevao de alquotas do seletivo implicaria


em aumento significativo no preo final de insumos importantes como os
combustveis e a energia eltrica, agravando ainda mais o efeito nocivo
competitividade das exportaes;
iii) haveria, portanto, necessidade de utilizao das bases tributrias da renda e do
consumo, conforme recomendao da prpria proposta, o que reduziria, em parte,
os benefcios de simplificao pretendidos;
iv) o efeito de longo prazo de reduo do consumo dos bens sujeitos a majorao de
preos pelos impostos seletivos uma possibilidade real, a partir de um processo
de substituio ou racionalizao do uso destes insumos, e provocaria uma
corroso de base e reduo de arrecadao.
Em relao aos impactos no equilbrio federativo, valem as seguintes
consideraes:
i) as modificaes introduzidas pela proposta reduzem a competncia impositiva dos
nveis subnacionais de governo, aumentando sua dependncia do sistema de
transferncias. A proposta, contudo, permite a diviso das responsabilidades pela
arrecadao, regulamentao e fiscalizao dos impostos, o que seria estabelecido
em lei complementar. De qualquer forma, a autonomia seria bem reduzida;
ii) os critrios de rateio no esto definidos e ainda sero negociados. Permanece a
dvida de como garantir os fluxos de receita do passado, uma vez que haver
intensa modificao na estrutura tributria. Os Municpios mais dependentes de
transferncias tero que se ajustar a um sistema em que haver maior peso s
receitas prprias, enquanto que os grandes Municpios, com maior peso tributrio,
passaro a depender integralmente de transferncias. Um processo de negociao,
nestes termos, ser muito complexo, j que no h hiptese de alguma unidade
federativa aceitar perder com a reforma;
iii) o maior problema, de fato, a perda do controle da base tributria por Estados e
Municpios, o que no necessariamente ruim, do ponto de vista de uma maior
disciplina tributria, mas vai de encontro com o princpio da descentralizao de
encargos e da subsidiariedade, o que causa grandes resistncias polticas,
principalmente nos Estados mais ricos;
iv) os critrios de partilha horizontal apresentam uma correlao entre a
movimentao econmica dos Estados e Municpios e seu quinho de partilha.
Ocorre que o consumo de seletivos no uma boa proxy para a renda
efetivamente gerada, e o percentual de 30% desta base pode no ser suficiente
para compensar Estados com maior capacidade de gerao de receita fiscal;

4. Proposta do Ministrio da Fazenda


O Secretrio-Executivo do Ministrio da Fazenda, Sr. Pedro Parente, apresentou
em setembro de 1997, na Cmara dos Deputados, um esboo do que seria uma nova
proposta de reforma tributria do Poder Executivo. O conjunto de medidas sugerido foi
assumido como preliminar, ainda dependente de uma avaliao quantitativa que garantisse
sua viabilidade. A rigor, foram enunciados princpios que deveriam nortear uma reforma
tributria que pretendesse dar nova racionalidade e eficincia ao atual sistema.
O movimento do Governo, a princpio, trouxe novo nimo ao debate tributrio,
interrompido desde a apresentao do parecer PEC 175/95, no mbito da Comisso
Especial. A iniciativa, contudo, ainda no se concretizou na forma de uma proposta formal
do Poder Executivo, mas sinalizou que, ao ser retomada a questo de forma prioritria,

74

uma nova proposta ser oferecida Comisso Especial, sob a forma de subsdio, para que
possa ser acatada pelo relator, dispensando, assim, a necessidade de nova tramitao. Um
fato importante foi a retirada implcita do apoio tcnico do Ministrio da Fazenda PEC
175/95, sob a alegao de que, na ocasio de sua apresentao, era inteiramente aceitvel
uma reforma parcial. De l para c, no entanto, avanos feitos na legislao
infraconstitucional, as presses por vinculao de receita, a evoluo da guerra fiscal e a
abertura econmica tornaram indispensvel e inadivel uma reforma mais abrangente.
O Deputado Rubem Medina (PFL/RJ) apresentou recentemente projeto baseado
nas propostas do Ministrio da Fazenda, subsidiado por estudo da FIPE, como emenda ao
substitutivo do relator, na Comisso Especial. A Proposta Parente, contudo, pode ser
analisada em seus principais aspectos e tem boas chances de vir a se tornar um projeto
fechado que certamente influenciar os debates daqui para a frente.
Princpios da Reforma
Inicialmente, um ponto reconhecido pelos propositores foi de que, mais do que
uma reforma tributria, indispensvel uma reforma fiscal, abrangendo o lado dos gastos,
com intersees com as reformas previdenciria e administrativa. Alm disso, reconheceuse que a questo federativa no pode ser isolada de uma soluo global para o sistema
tributrio.
A situao atual do sistema tributrio brasileiro no questionada no que tange
sua estrutura bsica. As bases clssicas de tributao da renda, do consumo e do
patrimnio, complementadas por impostos de natureza regulatria, so vistas como
adequadas, o que no elide a necessidade de amplas modificaes, buscando,
fundamentalmente, maior eficincia econmica e harmonizao do sistema.
Fundamentalmente, a tributao do consumo foi identificada como a que apresenta
os maiores problemas e cujas solues so as mais difceis e complexas, basicamente
porque: a)inclui um elevado nmero de impostos, com superposies: ICMS, ISS, IPI, PIS
e COFINS; b)so impostos cobrados nas trs esferas federativas; c)a estrutura possui
impostos cobrados em cascata.
O imposto de consumo mais importante o ICMS. Apesar dos avanos
conseguidos pela legislao infraconstitucional, como a iseno de exportaes, vrios
problemas permanecem. Entre eles destacam-se: i)grande complexidade; ii)alquotas
diferenciadas por produto e estado de origem ou destino; iii)alquotas diferenciadas entre
operaes internas e interestaduais; iv)proliferao de isenes, redues de base de
clculo, crditos presumidos e diferimentos; v)titularidade estadual, com diferenciaes
que estimulam conflitos horizontais e verticais entre as unidades federativas, propiciando a
guerra fiscal e as dificuldades de harmonizao e integrao.
Alm disso, reconhece-se que h problemas considerveis na esfera federal. O IPI
possui enorme multiplicidade de alquotas e classificaes de produtos, que induzem
distores na estrutura relativa de preos. O COFINS e o PIS so contribuies que
incidem cumulativamente, em cascata, penalizando as exportaes e induzindo a
informalizao da economia.
Na esfera municipal, por seu turno, o ISS considerado com um tributo cuja
estrutura estimula a guerra fiscal entre municpios, dado o grau de diversidade de alquotas
entre as cidades.
A tributao da renda, segundo os propositores, vem sofrendo importantes
modificaes nos ltimos anos, mas ainda permanece alguns pontos a serem alterados.
Primeiramente, a existncia da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido( CSLL), com a
mesma base de clculo do IRPJ, s se justifica pela necessidade de manter o equilbrio na

75

partilha das rendas pblicas e pela sua vinculao ao oramento da seguridade social. H,
ainda, elevado nvel de renncia fiscal e dificuldades crescentes na tributao da pessoa
jurdica, decorrente do processo de globalizao.
Um outro problema, identificado como fundamental, relaciona-se estrutura
federativa e seus impactos de natureza fiscal. Indefinies quanto repartio de encargos
pblicos entre as esferas de governo, com competio de carter predatrio entre elas, so
algumas das conseqncias de carter adverso, observadas no sistema. Vale, ainda,
ressaltar:
i) inviabilidade financeira de um grande nmero de Estados, com comprometimento
nos fluxos - alto comprometimento de receitas com custeio de pessoal - e nos
estoques - elevada proporo de dvida em relao s receitas anuais;
ii) limitada iniciativa estadual no poder de tributar;
iii) problemas nas regras de formao dos fundos de participao, com incidncia
restrita a apenas dois impostos federais, o que cria constantes conflitos e
desconfianas entre as unidades federativas, e critrios de distribuio que
estimulam o fracionamento dos municpios em unidades sem a menor viabilidade
econmica;
iv) elevado nvel de vinculao de receitas, em todos os nveis de governo, o que
limita a flexibilizao do gasto pblico e a adaptao a mudanas temporais nas
prioridades e necessidades a serem atendidas.
So identificados, ainda, problemas que hoje afetam a eficincia do setor
produtivo, envolvendo tratamento discriminatrio do produto nacional vis vis os
produtos importados, elevados encargos trabalhistas e existncia de tributao sobre o
spread bancrio, que introduz atritos para a reduo das taxas de juros.
O diagnstico das ineficincias do sistema veio, contudo, acompanhado de um
reconhecimento de que no h apenas uma proposta capaz de prover as solues. O carter
preliminar das proposies ressaltado e destaca-se, principalmente, a necessidade de que
a soluo contenha garantias de uma proposta fechada do ponto de vista quantitativo, ou
seja, no se pode correr o risco de abalar a estrutura de financiamento do Estado.
Estrutura do Sistema Tributrio
A proposta do Ministrio da Fazenda envolve as seguintes alteraes no sistema
tributrio:
i) Criao do IVA federal: incidente sobre bens e servios a uma alquota nica e
inferior s atuais alquotas do ICMS;
ii) Criao do imposto sobre vendas a varejo de mercadorias: incidente sobre
mercadorias, de competncia estadual, a uma alquota nica, por Estado, e de
maneira uniforme sobre todos os produtos;
iii)Criao do imposto sobre vendas a varejo de servios: de competncia municipal,
incidente a uma alquota nica, por Municpio, de maneira uniforme sobre todos
os servios;
iv)Criao do Imposto Seletivo (Excise Tax): de competncia estadual, incidente
sobre a venda ao consumidor final de um nmero limitado de bens e servios
considerados especiais, por sua elevada capacidade de arrecadao e difcil
sonegao, entre os quais fumo, bebidas, telecomunicaes, energia e
combustveis;
v)Extino do IPI, ICMS,ISS, CSLL, COFINS e PIS/PASEP;

76

vi)Manuteno do IR, com alquotas ajustadas: com a extino da Contribuio


Social sobre o Lucro Lquido, um ajuste das alquotas do IR compensar a perda
de arrecadao;
vii)Manuteno dos impostos regulatrios IOF, II e IE;
viii)Fundos de Participao compostos por um percentual nico dos impostos e
contribuies: os percentuais de distribuio, agora incidentes sobre toda a base
de impostos e contribuies, devem ser reduzidos para manter inalteradas as
transferncias aos Fundos;
ix) Instituio de regras para garantir a manuteno das receitas: a carga tributria
global no seria elevada. Aumentos de arrecadao, se existentes, adviriam do
aumento da base e da simplificao do sistema. Nenhuma esfera de governo,
inclusive a Unio, teria reduo no montante de recursos que lhe cabe no sistema
atual. Para isso, poderia ser institudo um fundo temporrio para garantir os
recursos, assim como seria garantida uma reviso dos procedimentos de partilha
aprovados.
x) Distribuio e discriminao dos encargos pblicos entre as esferas de governo;
xi) Estabelecimento de prazo de vigncia das atuais vinculaes constitucionais, com
sua progressiva reduo ao longo do tempo: Em casos limitados, poder-se-ia
estabelecer quais vinculaes poderiam ser renovadas, por Lei Complementar ou
pela Lei do Plano Plurianual, aprovadas no incio de cada legislatura.
As modificaes introduzidas so bastante abrangentes e transformam
profundamente o sistema tributrio. A introduo de um IVA federal e a criao de um
imposto de vendas a varejo para Estados e Municpios do nova forma tributao sobre o
consumo, aproximando-a dos modelos praticados em diversos pases desenvolvidos. Os
proponentes desta reforma justificam o modelo sob os seguintes argumentos:
i) vis vis a renda;
ii) elimina-se a discusso sobre origem e destino nas operaes interestaduais;
iii) garante o fim da guerra fiscal pela reduo de alquotas;
iv) permite a realizao de uma harmonizao tributria com mais de 100 pases que
escolheram o IVA como forma de tributao do consumo;
v) em todos os pases que utilizam o IVA como forma de tributao ele federal ou
do governo central;
vi) simplifica-se profundamente o sistema;
vii) unifica-se as alquotas interna e interestadual;
O imposto seletivo na competncia estadual aumenta a possibilidade de utilizao
de bases tributrias de boa eficincia pelos Estados, como forma de compensao pela
extino do ICMS. Hoje, estes produtos esto sob incidncia do ICMS, e representam
mais de um tero da arrecadao deste imposto.
A proposta mantm a substituio tributria, presente no ICMS, para a cobrana do
IVV e do imposto seletivo, como forma de aumentar o poder tributrio estadual, limitado,
naturalmente, pela sua abrangncia geogrfica.
A proposta no menciona a manuteno do Imposto Territorial Rural - ITR, mas
ressalta a importncia deste tributo como instrumento de reforma agrria, o que permite
concluir que ser mantido na competncia da Unio.
A alterao dos critrios de repartio dos Fundos de Participao visam a
desconcentrar a partilha, hoje sobre os dois impostos federais mais importantes, o IR e o
IPI, para uma base de incidncia mais uniforme, composta pelo conjunto dos impostos e
contribuies federais, o que implicaria em uma reduo dos coeficientes de partilha, mas
criaria menor dependncia das transferncias do comportamento especfico de alguns
tributos.

77

A distribuio e discriminao dos encargos pblicos entre as esferas de governo


no especificada na proposta, mas tem o sentido de afirmar a necessidade de ordenar as
responsabilidades fiscais e financeiras dentro da Federao.
A eliminao gradativa das vinculaes no tem o sentido de reduzir recursos para
os setores correspondentes, mas permitir aos governantes que decidam sobre as
prioridades de atendimento das necessidades da sociedade de forma mais flexvel.
Finalmente, os mecanismos de compensao das possveis perdas de arrecadao
para cada nvel federativo no so explicitados, apesar de ser mencionada a possibilidade
de criao de um fundo para tal fim. Qualquer que seja a frmula, contudo, fica claro que
o mecanismo ser temporrio.
Impacto da Proposta
O Ministrio da Fazenda no apresentou dados numricos para demonstrar a
consistncia da proposta, apesar de garantir que, em grandes nmeros, a proposta
realista. Tambm falta a sugesto para fixao de alquotas dos novos impostos, o que
impede uma viso mais clara das possibilidades de receita que podero proporcionar.
Pode-se, contudo, formular algumas hipteses para se chegar a alguns nmeros
possveis. Inicialmente, importante discutir alguns efeitos qualitativos das modificaes
introduzidas, e seus impactos sobre o sistema tributrio.
IVA Federal
A federalizao do IVA permitiria que fossem eliminados vrios dos problemas
hoje existentes no ICMS:
i) a alquota nica reduz a possibilidade de utilizao do IVA com finalidade
extrafiscal, desde que no se instituam prticas indesejveis, hoje existentes, como
crdito presumido, reduo de base de clculo e outras;
ii) a alquota nica do IVA e as limitaes impostas cobrana do Imposto Seletivo
estadual impediro a manuteno da tributao diferenciada sobre os suprfluos e
outros produtos;
iii) a alquota nica tambm impedir um tratamento mais benigno em casos
absolutamente necessrios, como o dos gneros alimentcios. Na Unio Europia,
muitos pases possuem alquotas reduzidas para atender casos semelhantes;
iv) a discusso sobre origem e destino seria eliminada, mas deve-se ressaltar que
benefcios hoje existentes, como o da Zona Franca de Manaus, dificilmente sero
eliminados da legislao do IVA e, por conseguinte, no desaparecero os
problemas operacionais e fraudes presentes atualmente;
v) o fim da guerra fiscal s seria parcial. Os benefcios que se referem, por exemplo,
reduo do imposto a pagar ou a prorrogao do prazo de pagamento, no mais
podero ser concedidos pelos Estados, mas nada impede que estes continuem a
conceder financiamento subsidiado ou a fazer aportes de capital em empresas
privadas. Vale ressaltar que a alterao constitucional elimina os benefcios
fiscais da legislao em curso, prejudicando as empresas beneficiadas;
vi) a harmonizao tributria com pases que escolheram o IVA ocorrer de fato, mas
vale lembrar que este processo no depende apenas do IVA, mas de todo o
sistema tributrio;
vii) a passagem do IVA da competncia dos Estados para a da Unio poder
simplificar apenas a cobrana do IVA. A simplificao do sistema como um todo
dependeria ainda de muitas outras alteraes;

78

viii) a eliminao de distino entre operaes internas e interestaduais, pelo fato da


cobrana ser uniforme em todo o Pas, tem efeitos muito positivos para coibir
fraudes que hoje proliferam entre os Estados;
Imposto de Vendas a Varejo
A proposta de criao de um imposto de vendas a varejo incidente sobre
mercadorias, na esfera estadual, e sobre servios, na esfera municipal, teria a funo de
manter uma competncia tributria prpria, sobre o consumo, para os entes subnacionais
de governo, de forma a que a discricionariedade de um deles no afetasse a poltica
tributria dos demais. A soluo, contudo, indita e mais frgil do ponto de vista da
arrecadao, dado o grau de pulverizao dos pontos de venda. Alguns outros pontos
merecem destaque:
i) a existncia simultnea do IVA e do IVV no encontra exemplo nos pases
desenvolvidos. Os estados americanos, o Canad e as provncias canadenses
cobram o IVV, mas nesses pases no existe IVA, quer no governo central, quer
no estadual ou provincial. Nos pases da Unio Europia existe o IVA, mas no o
IVV.
ii) o IVA e o IVV so formas distintas de tributar o consumo - parceladamente, ou na
ltima fase da circulao, mas ambos so impostos sobre o consumo e iro se
sobrepor;
iii) a cobrana de ambos os impostos sobrecarregar os varejistas. Ressalte-se,
contudo, que a proposta considera a extino das contribuies sobre o
faturamento e em cascata e do IPI;
iv) um claro objetivo da introduo do IVV oferecer compensao aos Estados,
ainda que parcial, pela perda do ICMS, mesmo que s custas da simplificao do
sistema;
v) no caso dos servios, a definio do que se vier a dar venda a varejo poder
alterar o custo das empresas que adquirem o servio. Isto porque se houver venda
a consumidor final, no caso de um servio de leasing ou construo civil, por
exemplo, o IVV ser incorporado no custo de produo. Se o servio foi utilizado
como bem intermedirio no processo produtivo, no haver compensao do
imposto pago, como no caso de um contribuinte do IVA;
vi) o imposto sobre vendas a varejo estimula maior sonegao, porque inteiramente
arrecadado no ponto de consumo final, no havendo exigncia recproca de notas
ao longo da cadeia produtiva, como no caso do IVA, para fazer jus ao crdito da
etapa anterior. Assim, h espao para acordos entre vendedor e comprador contra
os interesses do fisco;
vii) a manuteno da substituio tributria para a cobrana do IVV e do imposto
seletivo estadual, como sugerido, ser importante, mas envolver alguns
problemas, porque, em muitos casos, os contribuintes substitutos, responsveis
por obrigao futura, no sero contribuintes dos dois impostos estaduais.
Impostos Seletivos
A proposta sugere a criao de um imposto especial, do tipo seletivo, de
competncia estadual, incidente sobre fumo, bebidas, telecomunicaes, energia e
combustveis. Nas inmeras propostas anteriores de reforma tributria, sempre se incluiu
entre os fatos geradores do Imposto Seletivo a venda de veculos automotores. Entretanto,

79

a proposta omite esta base, sem justificativa. Assumiremos que esta categoria de produtos
tambm estar sujeita ao seletivo.
A definio do imposto como de competncia estadual j foi contestada pela
prpria equipe do Ministrio. O fato que, se o imposto for federal, a concentrao das
bases tributrias no poder central estar ainda mais bvia. Aos Estados e Municpios
caberia apenas uma participao dentro do montante global da arrecadao federal.
Assumiremos, portanto, que o imposto ser de competncia estadual.
A funo bsica deste tributo inibir e controlar a produo - finalidade extrafiscal
- e produzir farta e fcil receita a partir de mercadorias com grande produo e poucos
produtores - finalidade fiscal. Sua cobrana deve ser centralizada para dar uniformidade
de tratamento tributrio em todo o territrio nacional. Por esta razo, a competncia
estadual do tributo visa, claramente, a compensar os Estados pela perda do ICMS,
podendo causar empecilhos para a comercializao destes produtos.
Sendo o fato gerador deste imposto a venda para consumidor final, no caso dos
servios de telecomunicaes, energia eltrica e combustveis, as empresas consumidoras
seriam mais oneradas, provavelmente, que hoje. Isto porque, atualmente, estas vendas
esto sujeitas ao ICMS, com alquotas elevadas, mas as empresas creditam o imposto e o
abatem de seus dbitos, no onerando os custos de produo ou comercializao do
adquirente. Sem este expediente, a tributao seletiva sobre insumos de produo gerar
um efeito cascata indesejvel, o qual est procurando-se eliminar do sistema tributrio
com a extino das contribuies sobre o faturamento.
Impacto Federativo
A proposta tem grande impacto na Federao por um conjunto de fatores:
i) a criao dos novos impostos e a extino dos antigos, altera substancialmente o
potencial arrecadatrio dos membros da Federao. Apesar dos cuidados com a
manuteno de receitas, haver dificuldades, especialmente para Estados e
Municpios, para lidarem com os novos impostos, inteiramente novos e que
exigiro um investimento substancial no sistema de arrecadao;
ii) a modificao dos critrios de partilha, apoiando a repartio tributria em uma
base mais abrangente, composta de todos os impostos e contribuies federais
do interesse de Estados e Municpios, porque impede atitudes de criao de
impostos fora da partilha e abandono de interesse, por parte da Unio, de um
esforo arrecadatrio nos impostos partilhados. Permitir, tambm, que haja maior
interesse de Estados e Municpios em colaborar com a arrecadao do IVA,
atravs de convnios com as j treinadas mquinas arrecadadoras estaduais;
iii) a garantia de um sistema de transferncias que preserve a atual situao financeira
relativa entre os membros da Federao o maior desafio da proposta. Desde j,
percebe-se que haver ganhos e perdas no uniformes entre Estados e Municpios,
que devero ser compensadas de maneira especfica. A proposta fala em um fundo
temporrio, mas no apresenta a soluo.
Estimativas de Arrecadao
A premissa bsica da proposta, no comprovada por simulaes, a de que seria
possvel, com o sistema sugerido, manter-se a mesma arrecadao para os trs nveis da
federao. Naturalmente, isto dependeria das alquotas escolhidas, mas no claro que,
com os novos impostos, seja possvel atingir-se a mesma capacidade de arrecadao do

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sistema anterior, uma vez que o novo sistema possui mais limitaes quanto ao uso das
bases tributrias, do que as atualmente existentes.
Outro fator de discrepncia que, mesmo que sejam mantidos os recursos
disposio de cada nvel de governo, dificilmente ser possvel manter a mesma
distribuio dos recursos entre as unidades federativas de um mesmo nvel, especialmente
no que tange s receitas prprias. Para garantir a equalizao, seria necessrio a definio
de um novo sistema de transferncias que repartisse os recursos de um mesmo nvel de
governo replicando a situao anterior reforma, procedimento extremamente complexo.
As estimativas para os principais impostos seguem os seguintes princpios.
IVA federal: a base de incidncia terica do IVA federal o consumo agregado excludos
os impostos indiretos, a mesma do atual ICMS, e do IVV. Em 1996, essa base foi de
R$500,77 bilhes. O imposto deveria substituir a COFINS, o PIS/Pasep e o IPI, que,
juntos, arrecadaram, R$40,7 bilhes. Seria necessria, portanto uma alquota mdia de
aproximadamente 8,1%, por fora. Para se ter uma idia, o ICMS arrecadou R$ 55,6
bilhes, com uma alquota mdia sobre a base terica de 11,1%.
IVV Estadual e Seletivos: A base do IVV sobre mercadorias o consumo agregado,
excludos os servios. Com a extino do ICMS, os Estados, que ficam com 75% do
montante arrecadado, repartindo os 25% restante com Municpios, teriam que arrecadar
R$ 41,7 bilhes com os dois novos impostos de competncia estadual, o IVV e os
seletivos. Atualmente, o ICMS arrecadado sobre energia eltrica, combustveis, servios
de telecomunicaes, fumo bebidas e veculos atinge, na mdia, cerca de 1/3 do total
arrecadado, algo em torno de R$ 18,5 bilhes, dos quais R$ 4,6 bilhes so repartidos com
os municpios. Se, por hiptese, as alquotas dos seletivos forem calibradas para replicar
esta arrecadao, o IVV teria que obter R$ 27,8 bilhes, a uma alquota mdia de 5,5%,
aproximadamente metade da alquota mdia do ICMS (que tem alquotas nominais entre 7
e 25%, com concentrao em 17%). Os seletivos deveriam arrecadar R$ 13,9 bilhes. A
proposta no define a permanncia da participao dos Municpios na arrecadao dos
novos impostos. Entretanto, uma segunda hiptese possvel a de que os dois novos
impostos arrecadem o equivalente ao ICMS e repassem 25% deste montante para os
Municpios. Neste caso, o IVV teria que arrecadar R$ 37,1 bilhes, com uma alquota
mdia de 7,4% e o seletivo R$ 18,5 bilhes.
IVV municipal: Com a base de incidncia restrita aos servios, o imposto teria que
arrecadar o suficiente para cobrir R$ 3,8 bilhes do ISS e R$ 13,9 bilhes relativos aos
25% do ICMS transferidos pelos Estados. Com uma base de incidncia mais restrita ainda
que a do ISS, porque no inclui servios intermedirios, a tarefa parece impossvel.
Naturalmente, os Municpios passariam a depender ainda mais das transferncias. Se, por
outro lado, fosse mantido o atual critrio de partilha dos 25% do ICMS para os
Municpios, seria factvel que o novo IVV fosse capaz de arrecadar o que hoje se obtm
com o ISS. Nada disto, contudo est definido na proposta.
Concluses
i) Do ponto de vista da arrecadao, a Proposta Parente, em tese, pode ser capaz de
gerar o mesmo montante hoje arrecadado por cada nvel de governo, conforme
descrito na Tabela 4.1. Contudo, dificilmente ser possvel replicar, em cada
unidade federativa, o que se arrecada com o atual sistema. Isto porque a forma de
incidncia dos novos impostos bastante diferenciada. Quando um determinado

81

Estado, que hoje arrecada na produo uma parcela significativa de sua receita,
passar a tributar o consumo, sua arrecadao pode cair drasticamente, ainda que,
no todo, o montante arrecadado pelo conjunto dos Estados possa ter-se mantido
inalterado. A nova proposta, de fato, gerar uma redistribuio horizontal de
receitas entre Estados e Municpios;
ii) a substituio do IPI pelo IVA federal positiva para a Unio, porque a base bem
mais ampla e mais uniforme. A substituio da COFINS e do PIS/Pasep,
incidentes sobre o faturamento, no entanto, exigir que tal imposto tenha uma
alquota mdia significativa, cerca de 8,1% contra 11,1% do atual ICMS. Como
este imposto incidir sobre a mesma base do imposto sobre vendas a varejo, tanto
na parcela estadual, que incide sobre mercadorias, como na municipal, que incide
sobre servios, haver um significativo peso tributrio sobre a base do consumo,
com uma alquota acumulada de 16,3%, extremamente elevada se for levada em
conta a base de consumo agregado, as isenes j existentes, as perdas com
sonegao, as no incidncias e outras fontes de corroso da base tributria.
Assim, apesar das vantagens do ponto de vista de minimizar distores
econmicas, aumentar a relao benefcio/custo da sonegao;
iii) Estados e Municpios sero mais afetados pelas dificuldades de implementao do
novo sistema. A arrecadao no varejo mais problemtica, mais sujeita a
conluios entre vendedores e consumidores contra o fisco, alm de dependerem de
uma estrutura de fiscalizao mais eficiente, dificilmente ao alcance da grande
maioria dos Estados e Municpios brasileiros. O instituto da substituio tributria
poder ajudar, mas, certamente, ser mais restrito do que atualmente. A tendncia
de que haja dificuldades para estes nveis de Governo arrecadarem o que
necessitam, ficando mais dependentes de transferncias da Unio;
iv) os impostos seletivos tero peso significativo na arrecadao estadual, mas no
podero ser compensados. Isto criar um efeito cascata indesejvel, a menos que
se isente o imposto daqueles produtos utilizados como insumo no processo
produtivo, o que reduzir substancialmente a base de incidncia e aumentar a
complexidade do controle;
v) o sistema de transferncias ter que ser revisto para compensar as perdas
localizadas com a mudana do sistema. Tradicionalmente, muito complicado
determinar-se critrios no arbitrrios de repartio de receitas, que esto sempre
sujeitos a contingncias polticas. Da mesma forma, aumenta a insegurana dos
entes subnacionais de governo, com a possibilidade constante de revises e
adaptaes nos critrios, o que reduz sua autonomia tributria.

82

Tabela 4.1
A Proposta Parente
Sistema Atual
UNIO
Impostos sobre o comrcio exterior
Imposto territorial rural - ITR
Imposto sobre a renda
Imposto s/ produtos industr. - IPI
Imposto s/ cred. camb. seg. - IOF
IVA federal
COFINS
PIS/Pasep
Contrib. Servidor
Contrib.Social sobre o Lucro Lquido
Demais contribuies
Contribuies Econmicas
Contribuies Previdencirias
TOTAL UNIO
ESTADOS
Imposto s/ Circulao de Merc e Serv. ICMS
Imposto s/ Propr. de Veculos Aut. - IPVA
Imposto s/ Transm.Causa Mort. e Doao ITCD
Contribuies p/ a Seguridade Social
Imposto sobre vendas a varejo - IVV
Impostos Seletivos TOTAL ESTADOS
MUNICPIOS
Imposto s/ Propr. Terr. Urbana - IPTU
Imposto s/ Transm. Bens Imveis - ITBI
Imposto s/ Servios - ISS
Imposto sobre vendas a varejo - IVV
TOTAL MUNICPIOS

83

4.221,00
262,00
33.693,00
15.512,00
2.855,00
17.892,00
7.390,00
2.580,00
6.598,00
4.081,83
1.541,72
40.621,10
137.247,65
55.697,08

Prop. Parente
4.221,00
262,00
40.291,00
2.855,00
40.794,00
2.580,00
4.081,83
1.541,72
40.621,10
137.247,65
-

3.122,17
201,89

3.122,17
201,89

1.419,00
59028,06

1.419,00
37.066,00
18.565,00
59.028,06

3157,85
738,94
3796,59

3157,85
738,94

7948,93

3796,59
7948,93

Captulo 4
Proposta de Reforma Tributria

Tax avoidance and evasion are problems of the


tax system, not of the social system: if laws are
difficult to implement, the first resort should be to
frame a better law not to appeal to the moral
sense of taxpayers[Kay (1990),p.69].

1. Introduo
Um sistema tributrio moderno alm de ter como escopo o financiamento das
despesas do governo deve tambm procurar atender vrios objetivos, para que ele
contribua para o desenvolvimento econmico e social do pas. Os principais objetivos, de
acordo com a literatura econmica que trata das finanas pblicas, so os seguintes: i)
eficincia ii) simplicidade iii) flexibilidade, iv) transparncia, v) equidade e vi)
federalismo fiscal1. Estes objetivos so muitas vezes conflitantes, e uma escolha tem que
ser feita em funo das preferncias da sociedade. No processo poltico, pesos so
atribudos a cada um dos critrios, e eles dependem de valores que a sociedade
dificilmente estabelece de maneira consensual. Da as divergncias e as controvrsias que
surgem quando se discute alternativas de sistemas tributrios. Uma reforma tributria ,
portanto, uma questo eminentemente poltica. Todavia, importante que se conhea o
significado de cada um destes objetivos, no somente para que se compreenda a
concepo da proposta de reforma tributria que ser apresentada neste captulo, mas
tambm para compar-la com as demais propostas que esto sendo submetidas a anlise da
sociedade brasileira.
Comecemos pelo objetivo do federalismo fiscal. Nos pases que adotam o sistema
federalista de organizao de governo, o sistema tributrio deve ser capaz de permitir um
certo grau de autonomia financeira dos membros da federao, atravs de uma distribuio
de competncias tributrias que torne factvel este objetivo. Caso contrrio, a federao
transforma-se de fato num estado unitrio.
Um sistema tributrio eficiente quando, para uma dada receita tributria, ele
otimiza a alocao dos recursos na economia. Um sistema tributrio simples quando ele
relativamente barato, tanto no custo de arrecadao do fisco como tambm no custo do
contribuinte para o pagamento dos impostos. A flexibilidade a propriedade que o sistema
tributrio deve ter para responder com facilidade as mudanas nas condies econmicas.
A transparncia do sistema tributrio ocorre quando ele traduz as preferncias da
sociedade e cada indivduo sabe precisamente quanto est pagando de impostos.
Um sistema tributrio deve ser imparcial ou justo no tratamento dos indivduos.
Todavia, o conceito de justia social no uma questo to trivial. Uma possvel
interpretao que cada indivduo deveria pagar imposto de acordo com os benefcios
recebidos do governo na proviso de bens e servios. Alis, este conceito usado por boa
parte da sociedade brasileira em argumentos contra aumentos da carga tributria,
1

Veja-se, por exemplo, Stiglitz(1988), p. 390.

alegando-se que no existe contrapartida do governo na prestao de servios para o


contribuinte como, por exemplo, educao e sade de qualidade aceitvel para a
populao que paga impostos. O critrio de benefcio como conceito de justia social
criticado porque ele deixa de lado uma funo importante do governo, que o de
redistribuir a renda da sociedade. Para atingir este objetivo cada indivduo deveria pagar
imposto de acordo com sua capacidade de pagamento, isto , quem tem mais deveria pagar
mais. O critrio de justia social segundo a capacidade de pagamento abrange dois tipos de
equidade, a horizontal e a vertical. Na equidade horizontal contribuintes com a mesma
capacidade de pagamento pagam impostos de igual valor, enquanto na equidade vertical
indivduos mais ricos contribuem com uma proporo maior da carga tributria.
O enfoque moderno da teoria econmica da taxao tima prefere tratar a questo
de equidade atravs de uma funo de utilidade social em que o bem estar de cada cidado
um argumento da funo, com pesos que variam de acordo com o grau de equidade
desejada. Isto , esta funo social leva em conta os pesos que a sociedade atribui ao bem
estar do rico, do pobre e do remediado. Este enfoque deixa de lado tanto o critrio do
benefcio como o de capacidade de pagamento. Um sistema tributrio justo seria, ento,
aquele que produzisse a receita tributria desejada e que ao mesmo tempo maximizasse o
bem estar da sociedade, levando-se em conta o grau de equidade que se pretende atingir na
mesma.
Numa resenha recente sobre a teoria da taxao tima Heady[(1996), p. 52-53]
sumariou o seu trabalho com quatro concluses, a saber : i) o imposto de renda timo pode
ser aproximado por um imposto de renda linear, que caracteriza-se por dois parmetros:
um nvel de iseno e uma alquota marginal constante; ii) os impostos indiretos no
devem ter necessariamente alquotas diferenciadas por produtos, pois no existe
justificativa convincente, do ponto de vista distributivo e de eficincia, que recomende
este procedimento; iii) o imposto sobre valor adicionado superior ao imposto em cascata,
cobrado sobre o faturamento das empresas, quando se analisa a questo pelo lado da
eficincia produtiva; e iv) a literatura econmica ainda no foi capaz de produzir um
veredicto da melhor opo, do ponto de vista social, na escolha entre o imposto de renda e
o imposto de consumo, isto , entre a taxao direta e a tributao indireta.
A primeira concluso, como o prprio Heady assinala, surpreendente pois
acreditava-se, antes da contribuio seminal de Mirrlees (1971), que alis levou-o a ganhar
o Prmio Nobel de economia anos depois, que as alquotas marginais do imposto de renda
deveriam aumentar com o nvel de renda. verdade que a primeira impresso que se tem
que o imposto de renda linear no progressivo. Entretanto, a progressividade no se
mede pela alquota marginal, mas sim pela alquota mdia, que no caso do imposto linear
aumenta com a renda. Cabe mencionar ainda que o imposto linear timo pressupe um
imposto de renda negativo para aquelas pessoas que esto abaixo do nvel de iseno.
Ademais, como assinala Kay( 1990), no caso extremo de um nvel de iseno igual a renda
mdia e alquota marginal de 100%, a progressividade completa pois as rendas so
equalizadas depois do pagamento do imposto.
A segunda concluso de que as alquotas diferenciadas no so justificveis, do
ponto de vista distributivo e da tica da eficincia na alocao dos recursos da economia,
contraria o que se convencionou como verdadeiro no meio no acadmico. Ademais, a
administrao tributria muito mais simples quando existe apenas uma alquota, e o
contribuinte no tem que lidar com uma legislao fiscal complexa que aumenta os custos
para o pagamento dos impostos.
A terceira concluso de que o imposto sobre o valor adicionado superior ao
imposto sobre o faturamento no objeto de nenhuma disputa entre os especialistas

85

tributrios, pois todos reconhecem que este imposto revolucionou os sistemas tributrios
modernos, e hoje em dia ele usado na maioria dos pases do mundo.
A ltima concluso de Heady sobre a falta de veredicto da teoria econmica na
opo entre consumo e renda como bases tributrias alternativas, deixa uma lacuna tcnica
quando se procura encontrar argumentos que justifiquem uma das opes. As experincias
de vrios pases relatadas no Captulo 2 evidenciam o fato de que todos pases usam estas
duas bases nos seus sistemas tributrios.
Isto posto, cabe ento as seguintes perguntas: i) O atual sistema tributrio brasileiro
atende as seis propriedades enunciadas anteriormente? ii) Quais as razes tcnicas que
justificam a reforma do atual sistema? Em primeiro lugar, para responder a estas
perguntas, preciso analisar as caractersticas do sistema tributrio aprovado pela
Constituio de 1988 e legislao adicional subsequente.

2. Os Principais Problemas do Atual Sistema Tributrio


O Quadro I contm as informaes bsicas do atual sistema brasileiro, descrevendo
os tipos de impostos e as respectivas alocaes das receitas tributrias. Alm dos impostos
sobre o consumo, a renda, a propriedade, o capital, a mo de obra e o comrcio exterior,
adotados na maioria dos pases, o Brasil tributa o faturamento das empresas atravs do PIS
e da COFINS.2
O PIS e a COFINS ferem os princpios da eficincia e da transparncia, e
certamente so impostos anacrnicos, que no deveriam existir, pois interferem no
processo produtivo, distorcendo a competitividade do produto brasileiro, seja no mercado
interno na concorrncia com o produto importado, ou no mercado externo prejudicando as
exportaes de nosso pas. O imposto sobre o faturamento distorce tambm a alocao dos
recursos porque ele um imposto em cascata, que incentiva a verticalizao do processo
produtivo. Este tipo de imposto no permite que o comprador de um bem ou servio saiba
exatamente quanto ele est pagando de imposto no preo do bem. Portanto, uma reforma
tributria deve livrar o pas no somente do PIS e da COFINS, mas tambm deve impedir
que eles sejam adotados amanh sob qualquer pretexto ou com qualquer outro nome. A
Constituio deve ter uma clusula que proba qualquer imposto, ou contribuio social,
em cascata.
Uma peculiaridade do sistema tributrio brasileiro a existncia do imposto sobre
operaes financeiras( IOF) como instrumento de poltica econmica, que no adotado
em nenhum pas do mundo que tenha um sistema tributrio moderno. Este imposto foi
introduzido na reforma tributria de 1966, com o objetivo de fornecer recursos para o
Banco Central do Brasil, numa conta denominada Reservas Monetrias. Os recursos desta
conta deveriam ser usadas pelo banco central para intervenes que se fizessem
necessrias em instituies do sistema financeiro. No incio da dcada dos 80, o produto
da arrecadao do IOF foi transferido para o Tesouro Nacional, e de l para c ele
transformou-se em mais um imposto para produzir receita para o governo federal. O IOF
distorce a estrutura das taxas de juros, e no existe nenhum argumento que justifique a sua
existncia como instrumento de poltica econmica do banco central. fcil, portanto,
concluir que uma reforma tributria deve simplesmente eliminar este imposto.
2

A classificao de impostos apresentada no Quadro I conveniente para mostrar de maneira clara os


problemas do atual sistema tributrio. Uma classificao mais precisa do ponto de vista tcnico colocaria os
impostos sobre o faturamento na categoria de impostos sobre o consumo, o imposto de renda da pessoa
jurdica, a contribuio social sobre o lucro lquido e a contribuio para a previdncia social na categoria de
impostos sobre a renda.

86

Quadro I
Sistema Tributrio: Constituio de 1988

Receita

Tributria

Imposto

Unio

Estados

Municpios

Consumo

IPI

ICMS

Renda

IRPF

Propriedade

ITR
IGF

IRFPE
ITCMD
IPVA

ISS
ICMS
IRFPM

Faturamento

PIS

Capital
Mo-de-Obra
Poltica Econmica

Seguridade
Social
_
_

IPTU
ITR
IPVA
_

COFINS

IRPJ

AIRPJ

CSLL

CINSS

IOF
IE
II

A Constituio de 1988 transformou o ICM no ICMS, aumentando a base do


principal tributo dos estados, um imposto do tipo valor adicionado, cobrado pelo sistema
de crdito fiscal. Recentemente, depois da aprovao da Lei Kandir [Lei Complementar n
87 de 13/09/96], este imposto transformou-se num imposto sobre o consumo pois ele no
incide mais sobre as exportaes e bens de capital. Entretanto, ele no um imposto
cobrado no destino, como manda a boa tcnica tributria moderna. Este fato deu origem
chamada guerra fiscal entre os estados brasileiros, distorcendo a alocao espacial dos
recursos. Ele tambm permite que um estado transfira para outro o nus de suas decises
de incentivos fiscais para a localizao de atividades produtivas. Uma reforma tributria
no Brasil deve, portanto, adotar o principio de que impostos de consumo do tipo valor
adicionado sejam cobrados no destino, onde o consumo ocorre, e no o mecanismo de
origem restrita, em que parte do imposto cobrado na origem e o restante no destino.
No Brasil, desde a reforma de 1966, existem dois impostos do tipo valor
adicionado, o IPI e o ICMS, o primeiro de competncia federal e o segundo de
competncia estadual. Este arranjo institucional decorreu do fato de que a unio e os
estados usavam dois impostos indiretos, o imposto de consumo e o imposto sobre vendas e
consignaes, e que ambos necessitavam de recursos da mesma base tributria. Com o
decorrer dos anos a administrao tributria destes impostos tornou-se complexa, tanto
para os fiscos estaduais e federal, como tambm para os contribuintes, em virtude do
nmero de alquotas e das legislaes estaduais diferentes no caso do ICMS. A
simplicidade no , portanto, uma caracterstica do atual sistema tributrio, e existe hoje
em dia consenso de que a melhor soluo para a economia brasileira seria a fuso dos dois
impostos num nico imposto sobre valor adicionado .
A maior proporo da carga tributria brasileira corresponde aos impostos
indiretos. Em 1997 a arrecadao de imposto, diretos representava 13,9% do PIB,
87

enquanto os impostos sobre o consumo totalizavam 15,3% do PIB. Isto , naquele ano
arrecadava-se mais com impostos indiretos do que com impostos diretos. Esta situao
tpica de nossa economia, que tem mostrado ao longo dos anos uma preferncia pela
tributao indireta. Esta opo pode ser atribuda a dois fatores importantes: sonegao e
custo de cobrana do imposto. os tributos indiretos, possivelmente, so mais fceis de
cobrar, e tambm mais difceis de sonegar, inclusive devido ao uso de mecanismos de
substituio tributria. Muitos analistas e grande parte do pblico no especializado
criticam o uso excessivo dos impostos indiretos, argumentando que eles so regressivos. A
teoria econmica da taxao tima, como foi mencionado anteriormente, no tem uma
posio definida sobre este assunto. A escolha entre os dois tipos de impostos torna-se,
portanto, uma questo poltica. No curto prazo bastante difcil alterar esta situao, mas
o desenho de um novo sistema tributrio deve ser bastante flexvel para que, no longo
prazo, a sociedade tenha condies de mudar a proporo entre impostos diretos e
indiretos na direo desejada.
A Constituio de 1988 propiciou a descentralizao da receita tributria,
aumentando a proporo dos impostos de renda e sobre produtos industrializados
destinada aos fundos de participao dos estados e municpios, incentivando, portanto, a
unio a buscar recursos tributrios que no fossem partilhados com as outras esferas de
governo. A unio passou a ter, ento, como sua principal fonte de receita a arrecadao de
cinco contribuies que incidem sobre a folha de pagamentos, sobre o lucro lquido, sobre
a movimentao financeira e sobre o faturamento (o PIS e a COFINS). Esta situao
anmala e precisa ser corrigida com a extino das vrias contribuies, exceto a
contribuio sobre a folha de pagamentos que destinada a previdncia social. A
contribuio sobre a movimentao financeira tem produzido um bom nvel de
arrecadao a um baixo custo para o fisco federal, mas ela tambm um imposto em
cascata que prejudica a competitividade do produto brasileiro. Uma alternativa plausvel
transform-lo, eliminando o efeito cascata nele embutido.

3. Proposta de Reforma
Nos ltimos anos vrias propostas de reforma tributria foram submetidas ao
Congresso Nacional, e cada uma delas tem aspectos positivos que certamente aperfeioam
o atual sistema tributrio brasileiro. Todavia, a questo fundamental que precisa ser
solucionada a questo federativa, isto , como desenhar um sistema tributrio, que alm
de eficiente, simples, transparente, flexvel e justo, permita um certo grau de autonomia
dos trs nveis de governo, principalmente dos estados em relao unio.
A proposta de reforma tributria que ser apresentada aqui tem como escopo
permitir que um verdadeiro federalismo fiscal seja finalmente implementado em nosso
pas. A proposta combina vrios elementos de propostas anteriores, de tal sorte que o
conjunto apresenta coerncia lgica de acordo com a moderna teoria das finanas pblicas.
Isto , cada imposto tem um fato gerador com fundamentao econmica, que permita
anlise de sua incidncia e de seus efeitos alocativos.
A proposta preocupa-se, tambm, com a simplicidade administrativa do sistema, e
leva em conta a experincia adquirida pelas diferentes instituies de arrecadao fiscal do
pas. No atual estgio de desenvolvimento do pas no h necessidade de ignorar a
evoluo do nosso sistema tributrio, introduzindo-se novos mecanismos apenas pelo
desejo de inovar. A experincia histrica mostra que cada pas tem suas peculiaridades, e
que no existe um padro a ser adotado em todos pases do mundo. Esta reforma, alis
como a prpria palavra indica, no provoca um corte no atual sistema; apenas, aperfeioa-

88

o, na medida que dele retira aquelas imperfeies que comprometem sua eficincia,
transparncia e simplicidade.
A proposta leva em conta a evoluo histrica do nosso sistema tributrio, e
prossegue na trilha da especializao ao distribuir as competncias tributrias do seguinte
modo: a base tributria da renda compete a unio, o consumo pertence aos estados, e a
propriedade compete primordialmente aos municpios. No momento atual h necessidade
da partilha de alguns impostos entre as vrias esferas de governo, porm o sistema
bastante flexvel para acomodar situaes futuras que demandem mudanas nas
propores que cabem a cada um dos nveis de governo da federao.
O Quadro II apresenta os impostos com o destino das receitas tributrias respectivas, e o
Quadro III mostra a distribuio das competncias tributrias da proposta de reforma
tributria. As principais caractersticas do sistema proposto so as seguintes: i) o ICMS e o
IPI so extintos e no lugar deles criado o imposto sobre valor adicionado (IVA), de
competncia estadual, com uma alquota por produto, cobrado pelo sistema de crdito
fiscal, incidindo sobre o consumo, tributado no destino, atravs de um mecanismo
administrativo, como uma cmara de compensao ou um sistema eletrnico, que viabiliza
a cobrana na origem do imposto no destino; ii) a receita tributria do IVA partilhada
com a unio e com os municpios; iii) o imposto seletivo (ISEL), cobrado pela unio sobre
alguns bens e servios finais, criado para cobrir a perda da receita do IPI; iv) todas as
contribuies sociais que incidem sobre o faturamento so extintas, e a contribuio social
sobre o lucro lquido incorporada ao imposto de renda da pessoa jurdica; v) cada estado
tem autonomia para cobrar um imposto sobre vendas a varejo (IVV), definindo sua(s)
alquota(s); vi) o ISS substitudo pelo imposto sobre vendas de servios finais (IVSF), e
o municpio tem autonomia para definir suas alquotas; vii) a CPMF substituda pelo
imposto sobre movimentao financeira(IMF), com a mesma base e alquota da
contribuio, porm permitida sua deduo do imposto de renda ; viii) os estados tm
autonomia para cobrarem tambm imposto de renda da pessoa fsica; ix) o ITR passa a ser
cobrado pelos estados; x) os municpios podem estabelecer livremente as alquotas do
IPTU, mas so obrigados a cobrarem uma alquota mnima sobre o valor de mercado da
propriedade; xi) o IOF extinto, e como instrumento de poltica econmica criado um
imposto para equalizao de taxas de juros(IETJ), no ingresso no pas de capitais
estrangeiros de curto prazo, a ser estabelecido pelo Banco Central do Brasil, quando achar
conveniente; xii) o imposto sobre grandes fortunas(IGF) extinto; xiii) o imposto de
transmisso de bens intervivos( ITBI) e o imposto de bens causa mortis e
doaes(ITCMD) so fundidos num nico imposto, o imposto de transmisso de bens
imveis(ITBI), de competncia municipal; e xiv) o IPVA continua com a competncia
estadual, porm com aumento da participao municipal na receita deste imposto.
Apresenta-se, a seguir, uma descrio pormenorizada de cada uma das modificaes
propostas no sistema vigente.

89

Quadro II
Sistema Tributrio: Proposta FGV

Imposto

Unio

Receita
Estados

Consumo

IVA
ISEL
IRFPF
IMF

IVA
IVV
IREPF
IRFPE

IVA
IVSF
IRFPM

IPVA
ITR

IRPJ

IPVA
ITR
IPTU
ITBI
_

CINSS

IETJ
II
IE

Renda

Propriedade

Capital
Mo-de-Obra
Poltica Econmica

Tributria
Municpios

Seguridade
Social
_
_

Quadro III
Competncia Tributria: Proposta FGV
Imposto

Unio

Estado

Municpio

Renda

Consumo

IRPF
IRPJ
CINSS
IMF
ISEL

IVA
IVV

IVSF

Propriedade

IPVA
ITR

IPTU
ITBI

Poltica Econmica

IE
II
IETJ

90

Quadro IV
Significado dos Smbolos
Acrnimo
IPI
ICMS
IVVC
ISS
IRPF
IRFPE
ITCMD
IRFPM
ITR
IGF
IPVA
IPTU
PIS
COFINS
IRPJ
AIRPJ
CSLL
CINSS
IOF
II
IE
ITBI
CPMF
IVA
ISEL
IVV
IVSF
IMF
IREPF
IETJ

Imposto
Imposto Sobre Produtos Industrializados
Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios
Imposto Sobre Venda Varejo de Combustveis
Imposto Sobre Servios
Imposto de Renda da Pessoa Fsica
Imposto de Renda dos Funcionrios Pblicos do Estado
Imposto de Transmisso Causa Mortis e Doaes
Imposto de Renda dos Funcionrios Pblicos do Municpio
Imposto Territorial Rural
Imposto Sobre Grandes Fortunas
Imposto Sobre Propriedade de Veculos Automotores
Imposto Sobre Propriedade Territorial e Urbana
Programa de Integrao Social
Contribuio Para o Financiamento da Seguridade Social
Imposto de Renda da Pessoa Jurdica
Adicional do Imposto de Renda de Pessoa Jurdica
Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido
Contribuio Para o Instituto Nacional da Seguridade Social
Imposto Sobre Operaes Financeiras
Imposto Sobre Importaes
Imposto Sobre Exportaes
Imposto Sobre a Transmisso de Bens Imveis
Contribuio Provisria Sobre Movimentao Financeira
Imposto Sobre Valor Agregado
Imposto Seletivo
Imposto de Vendas a Varejo
Imposto de Vendas Sobre Servios Finais
Imposto Sobre Movimentao Financeira
Imposto Estadual de Renda da Pessoa Fsica
Imposto de Equalizao de Taxa de Juros Sobre o Capital
Estrangeiro de Curto Prazo

4. Imposto sobre Consumo


O sistema tributrio atual tem trs impostos sobre o consumo: o imposto sobre
produtos industrializados(IPI), o imposto sobre circulao de mercadorias e
servios(ICMS), e o imposto sobre servios(ISS). Este pertence aos municpios, o
primeiro ao governo federal, e o segundo aos governos estaduais. O IPI partilhado com
os estados e municpios atravs dos fundos de participaes, e 25% do ICMS pertence aos
municpios. Isto , o imposto sobre o consumo uma fonte importante de receita para

91

todos os nveis de governo. Uma reforma tributria no pode deixar de levar este fato em
considerao.
O IPI e o ICMS so impostos do tipo valor adicionado. O ICMS adota o princpio
de origem restrita, em que parte do imposto cobrado no estado de origem e o restante no
estado de destino. Este fato responsvel pela guerra fiscal entre estados da federao,
que concorrem atravs de incentivos fiscais para a localizao de atividades produtivas,
interferindo de maneira perversa na alocao de recursos da economia, pois um estado
ganha as custas de outro num jogo de soma zero. melhor para a sociedade mudar as
regras do jogo do que continuar jogando este tipo de jogo.
IVA: Competncia Estadual, com Participao da Unio e dos Municpios
Uma proposta quase consensual entre os economistas que tm estudado o sistema
tributrio nacional consiste na fuso do IPI com o ICMS, num nico imposto sobre valor
adicionado(IVA). A controvrsia existente diz respeito competncia tributria deste novo
imposto. Alguns propem que ele seja estadual, enquanto outros defendem a posio de
que este tipo de imposto deve ser cobrado pelo governo central num estado federativo. Um
especialista no assunto [Cnossen(1992),p. 227] afirma que, para pases organizados sob a
forma federativa, trs critrios devem ser levados em considerao no desenho de um
imposto sobre valor adicionado: i) as decises de localizao das empresas produtivas no
devem ser distorcidas; ii) os ajustamentos necessrios para a cobrana do imposto no
destino no devem exigir controles de fronteira; e iii) os governos sub-nacionais devem ser
capazes de administrar o IVA e estabelecer as alquotas do imposto.
Em princpio, cada estado deveria ter liberdade de fixar as alquotas do imposto de
consumo que os seus cidados desejassem, de acordo com as suas preferncias, no
processo democrtico da representao poltica no legislativo estadual. Entretanto, como
este imposto ser partilhado com o governo federal, poderia surgir uma guerra fiscal entre
governos estaduais e o governo federal numa disputa pela base do imposto. Ademais, para
simplificar a administrao do imposto prefervel que se estabelea uma, ou no mximo
duas alquotas, e que elas sejam iguais para todo pas. Resta, portanto, estabelecer um
mecanismo, que permita a cobrana na origem do imposto que adota o princpio do
destino sem que haja necessidade de controle de fronteira nos estados, atravs das
conhecidas barreiras fiscais.
Existem duas possibilidades, uma cmara de compensao ou o pagamento
diferido do imposto. O mtodo do pagamento diferido do imposto no estado importador
certamente incentiva a sonegao fiscal do contribuinte, pois o mesmo produto passa a ter
dois preos. Isto , quando vendido no prprio estado o preo do produto inclui o imposto,
porm quando vendido para outros estados o preo do produto menor porque o imposto
ser pago no estado importador. Este fato incentivaria o passeio das notas fiscais e tornaria
a fiscalizao mais difcil. O mecanismo de cmara de compensao foi proposto por
Cnossen( 1983) e aqui no Brasil por Varsano(1987), e ele capaz de resolver o problema
da tributao no destino com a cobrana na origem. Na proposta de Varsano ele resolve o
problema de uma maneira engenhosa e bastante simples, atribuindo ao governo federal a
responsabilidade pela compensao de crditos e dbitos fiscais nos produtos exportados
de um estado para outro. Todavia no h nenhuma razo que impea os prprios estados
de assumirem a responsabilidade pela administrao da cmara de compensao.
Para exemplificar o mecanismo proposto por Varsano admita-se que o IVA tenha
duas alquotas, uma de 16% para os estados e outra de 12% para o governo federal.
Quando a mercadoria for consumida no prprio estado, a empresa debita 16% do valor da
venda para o IVA do estado e 12% do faturamento para o governo federal. Quando a

92

mercadoria for vendida para outro estado, a empresa debita 28% do faturamento para o
IVA federal, no havendo lanamento para o IVA estadual. A empresa do estado
importador, que comprou esta mercadoria, credita-se no IVA federal de 28% do valor da
compra, e supondo-se para simplificar que nenhum valor foi adicionado ao produto, a
empresa debita 16% de IVA para o estado e 12% para o governo federal no momento da
sada da mercadoria do estabelecimento. No final das contas o que ocorreu foi que o
governo federal arrecadou na origem o imposto devido no destino, e transferiu-o para o
estado onde o consumo realizou-se.
Admita-se agora que os estados administram o sistema de compensao atravs de
um sistema eletrnico de compensao dos crditos e dbitos fiscais(CEIVA). Quando a
mercadoria for consumida no prprio estado, a empresa debita 16% do valor da venda para
o estado e 12% para o governo federal. Quando a mercadoria for vendida para outro
estado a empresa debita 12% para o governo federal, debita 16% para a CEIVA, que
creditar este valor na conta do estado destinatrio, e transfere o crdito fiscal para a
CEIVA na conta do estado importador. Na medida que a CEIVA tenha em funcionamento
um sistema eletrnico informatizado, os valores do imposto pago de cada estado sob a
forma de numerrio podero ser depositados imediatamente nas contas dos respectivos
Tesouros, enquanto os crditos fiscais recebidos sero compensados com os dos outros
estados e pagos pelo respectivo saldo. Neste tipo de arranjo administrativo o governo
federal no ter de gastar recursos para arrecadar a parte que lhe toca do IVA, pois os
governos estaduais se encarregaro de faz-lo. Este mecanismo impede fraudes, como o
passeio de notas fiscais, que existiria se o produto vendido para outro estado tivesse que
pagar na origem apenas o IVA federal. Este mecanismo permite, tambm, que o IVA seja
administrado pelos estados, usando toda experincia adquirida na administrao do ICMS,
sem que haja necessidade de criar-se uma nova mquina para arrecadar o novo tributo.
Quando um estado tiver um saldo devedor com a CEIVA, ele obrigado a liquidar
imediatamente seu dbito. Caso contrrio, a CEIVA pode emitir e vender um ttulo que o
contribuinte pode usar para pagamento do imposto no estado devedor; se o ttulo for
vendido com desgio, o estado devedor arcar com este custo.
A alquota do IVA deve ser calculada de tal sorte que este imposto produza uma
arrecadao para o governo federal que cubra a COFINS, o PIS/PASEP, o IOF e 60% da
CPMF. Na Seo 10, deste captulo, apresenta-se uma estimativa de uma alquota mdia
do IVA de 28%, com uma alquota de 12% para o governo federal e de 16% para o
governo estadual. Esta estimativa no tem a pretenso de fornecer uma alquota precisa,
mas to somente de calcular a ordem de grandeza do seu valor. Uma quantificao mais
precisa necessitaria de informaes mais detalhadas sobre a base tributria efetiva do
imposto de consumo, a partir de informaes dos fiscos estaduais, de estimativas do
imposto seletivo e do valor do IMF que no seria deduzido do imposto de renda.
Poderia argumentar-se que a alquota do IVA, no intervalo de 28%-31%, seria
bastante elevada quando comparada com outros pases do mundo. No h dvida de que
este o caso. Todavia, ela apenas explicita o que ocorre no atual sistema com o disfarce
das vrias contribuies sociais e do imposto sobre operaes financeiras. Este nmero
pode surpreender o analista menos informado, mas somente a substituio do PIS e da
COFINS, que tm em conjunto uma alquota de 2,65% sobre o faturamento da empresa,
necessita de uma alquota na faixa de 7,95%-10,6% sobre o valor adicionado, em virtude
da relao entre as alquotas dos dois impostos est situada entre trs e quatro. Nada vai
mudar na carga tributria do pas com a introduo do IVA, e em particular o total do
imposto sobre o consumo permanece o mesmo. Entretanto, impostos ruins sero
substitudos por um imposto bom, que no discrimina a produo e ajuda a reduzir o que
se costumou chamar de custo Brasil. Este tipo de imposto adequado num mundo

93

globalizado e na integrao do nosso pas no Mercosul, pois ele neutro com relao a
deciso de localizao da produo.
A receita de um imposto depende de quatro fatores: i) da sua alquota ( ); ii) do
nvel de sonegao do imposto(); iii) do grau de cobertura do imposto ( ); e iv) da sua
base tributria(B). Isto ;
T

= (1 ) B

A base tributria do IVA o consumo, porm no se deve incluir todos os bens e servios
que fazem parte do consumo das famlias na base porque alguns deles no so tributados,
como, por exemplo, aluguel residencial ou o valor imputado do mesmo quando a
residncia for prpria, servios de sade e educao, e servios financeiros, para citar
apenas os exemplos tradicionais. Alguns trabalhos mencionam que a experincia
internacional sugere um valor para o coeficiente de cobertura em torno de sessenta por
cento (=0,6). A grande sonegao de impostos do tipo valor adicionado, cobrados pelo
sistema de crdito fiscal, ocorre nos crditos fiscais. O sistema proposto aqui deve ser
implementado de tal forma que torne a sonegao mais difcil, reduzindo, portanto, o
coeficiente de sonegao. A base do imposto deve ser to ampla quanto possvel, para
que o coeficiente de cobertura tenha o mesmo padro internacional. Nestas circunstncias,
a alquota deve ser diminuda sem prejuzo da receita tributria.
IVA: Competncia Estadual
A introduo do IVA compartilhado entre os estados e a unio acarreta dois
problemas para os estados. Em primeiro lugar, haver uma perda de autonomia fiscal pois
as alquotas sero estabelecidas pelo Senado Federal. Em segundo lugar, a cobrana do
imposto no destino produz perdas substanciais para alguns estados e ganhos para a maioria
deles. Como resolver estes dois problemas? A soluo mais adequada consiste na
introduo de um novo imposto, equivalente a um imposto de consumo do tipo valor
adicionado, mas cobrado uma nica vez sobre bens finais, de competncia estadual, com
alquotas fixadas por cada estado. Este imposto seria o imposto sobre vendas a
varejo(IVV) que preencheria trs objetivos: i) daria um certo grau de autonomia fiscal aos
estados; ii) compensaria os estados prejudicados pelo IVA, atravs de uma nova fonte de
receita fiscal; e iii) cada estado teria liberdade para estabelecer a alquota efetiva do
imposto sobre o consumo. Na prtica, a alquota deste imposto no deve ser muito
elevada, pois caso contrrio haveria um grande incentivo a sonegao fiscal. A
experincia mundial indica que a alquota deste tipo de imposto , em geral, inferior a
10%. No caso de So Paulo, um estado que ir perder com a criao do IVA, uma alquota
de 5% seria suficiente para cobrir suas perdas.
ISEL: Competncia Federal
O governo federal com a criao do IVA perder toda receita do IPI. Uma maneira
de solucionar este problema consiste na criao de um imposto seletivo(ISEL), conhecido
pelo nome excise tax na literatura em ingls. Este imposto leva tambm em conta que
alguns produtos devem ter alquotas bastante elevadas para desencorajar o seu uso, como
o caso do fumo e das bebidas alcolicas. O imposto seletivo incidiria uma nica vez sobre
bens e servios de consumo final, como bebidas, fumo, automveis, produtos eletrnicos,
motocicletas, servios de eletricidade e de telecomunicaes residenciais. No seria
apropriado atribuir sua competncia aos estados mas sim ao governo federal, que teria um
94

custo administrativo mais baixo em cobr-lo na origem, independente do lugar de


consumo do bem ou servio final. Este imposto deve ser usado com cautela no caso de
alguns bens, como automveis, pois uma alquota exagerada pode ter um efeito importante
na produo do bem, em virtude da reduo do seu consumo.
IVSF: Competncia Municipal
O imposto sobre servios (ISS), cobrado atualmente pelos municpios, incide tanto sobre
servios finais, como tambm sobre servios intermedirios. No existe nenhuma
justificativa tcnica para que o fato gerador do tributo independa do seu uso, pois a boa
tcnica manda que no se cobre imposto sobre os insumos no processo produtivo. O
argumento usado para defender a permanncia do ISS baseia-se no fato de que este tributo
importante para alguns municpios, principalmente algumas capitais de estados
brasileiros. Este argumento no pode ser descartado, pois uma reforma tributria no
momento atual deve procurar satisfazer a restrio de que cada nvel de governo tem de
continuar pelo menos com a mesma receita tributria. Todavia, as perdas de receita
decorrentes da substituio do ISS por outro imposto podem ser compensadas por
aumento da participao dos municpios na receita tributria de outros impostos. A
proposta de reforma tributria apresentada aqui substitui o ISS pelo imposto sobre vendas
de servios finais(IVSF), com alquotas definidas pelos municpios.

5. Imposto de Renda
Os impostos diretos, tanto o de renda como aqueles que incidem sobre a
propriedade, tm sido relativamente pouco usados no Brasil, em relao ao potencial que
eles tm numa economia com o elevado grau de concentrao de renda como a nossa.
Poderia argumentar-se que este fato ocorre em virtude da elevada participao do capital
no produto real brasileiro, quando comparado a outros pases mais adiantados. Todavia, se
verdade que mais fcil cobrar imposto de renda que tenha como fato gerador a
remunerao da mo-de-obra, no se justifica que este estado de coisas perdure nos
prximos anos. desejvel que se faa um esforo para que os impostos diretos
aumentem, como proporo da carga tributria, e haja uma reduo equivalente da
proporo dos impostos indiretos, principalmente atravs da reduo das alquotas do
IVA.
No sistema tributrio brasileiro a competncia tributria do imposto de renda tem
sido da unio. Entretanto, existem outros pases que adotam o sistema federativo de
governo, como os Estados Unidos onde os estados tambm cobram imposto de renda, e a
Sua em que os estados da federao que tm a competncia para tributar a renda.
Portanto, tanto do ponto de vista terico como da experincia prtica, no h nenhum
impedimento para que os estados tambm cobrem imposto de renda dos habitantes de seu
territrio. Com o objetivo de fortalecer a autonomia fiscal da federao e estimular o
aumento do imposto de renda , os estados passam a ter a liberdade, se assim desejarem, de
cobrar um adicional do imposto de renda da pessoa fsica, caso prefiram a mesma
sistemtica adotada pelo governo federal, ou ento de estabelecerem uma alquota
uniforme, a partir de um certo nvel de renda. Esta alquota uniforme, ou o adicional, teria
um teto pr-estabelecido, para evitar que os estados e a unio competissem pela mesma
base tributria.
A contribuio provisria sobre movimentao financeira(CPMF) um imposto
que certamente distorce a alocao de recursos e prejudica a produo, pois desfavorece o

95

produto nacional em concorrncia com o produto estrangeiro. Entretanto, do ponto de


vista do custo de sua arrecadao ele um imposto barato. Ademais, ele pode fornecer
informaes a receita federal que podem ser usadas para melhorar a eficincia na
arrecadao do imposto de renda. Como, ento, conciliar a ineficincia do imposto com
sua produtividade? A sada est na adoo da proposta Lemos, que consiste em permitir o
crdito deste imposto no imposto de renda.3 Em princpio, este crdito poderia tambm ser
permitido no imposto de renda da pessoa fsica. Este imposto seria, ento, uma maneira
bastante simples de se cobrar imposto de renda do setor informal e daqueles que sonegam
o seu imposto. A CPMF seria transformado no imposto sobre movimentao
financeira(IMF), com as mesmas caractersticas atualmente em vigor.

6. Imposto sobre a Propriedade


A competncia tributria dos impostos sobre a propriedade, na proposta de reforma
apresentada aqui, dividida entre os estados e os municpios, porm a maior parte da
receita tributria destes impostos atribuda aos municpios. Algumas restries so
introduzidas no sistema com o objetivo de incentivar a produtividade fiscal e coibir abusos
que podem ocorrer em virtude do poder de tributar.
O imposto predial e territorial urbano(IPTU) um imposto tipicamente de
competncia municipal. No h necessidade de mudar este arranjo institucional.
Entretanto, necessrio que os municpios sejam incentivados a usarem este imposto de
maneira mais eficiente, aumentado sua arrecadao. Muitos municpios brasileiros vivem
quase exclusivamente dos recursos do fundo de participao, sem fazerem um esforo de
arrecadao prprio. Em alguns pases, como a Itlia, a legislao estabelece uma alquota
mnima a ser cobrada pelos municpios. Este exemplo deveria ser seguido no Brasil. A
alquota mnima no impediria os municpios de aumentarem as alquotas, se assim
achassem conveniente. Com a finalidade de evitar tentativas eventuais de burlar a lei por
parte dos municpios, a alquota incidiria sobre o valor de mercado do imvel ou terreno.
O repasse de recursos do fundo de participao ficaria condicionado ao cumprimento deste
preceito legal.
O imposto de transmisso causa mortis e doao(ITCMD), de competncia dos
estados, pode ser entendido como um imposto de renda, no conceito de renda definido por
Simons(1938) e consagrado na literatura. A renda, segundo Simons, todo e qualquer
recurso que permite o consumo, ou o aumento do patrimnio do indivduo. Certamente,
este o caso com heranas e doaes, que poderiam ser tributadas no imposto de renda,
sem necessidade de criao de um imposto com esta finalidade especfica.
A reforma tributria apresentada aqui transfere o ITCMD para a competncia
municipal, e prope sua fuso com o imposto de transmisso de bens intervivos (ITBI)
num nico tributo denominado imposto de transmisso de bens imveis (ITBI). O fato
gerador do atual ITBI uma transao de compra e venda, e como tal no se justifica a
cobrana de um imposto. Alguns pases usam este tipo de imposto como um instrumento
de arrecadao, e no momento atual no recomendvel privar os municpios desta fonte
de renda. Ademais, se na operao de doao incidir o imposto, mas na operao de
compra e venda houver iseno, bem provvel que as doaes passem a ser feitas atravs
de operaes falsas de compra e venda. Logo, a melhor opo tributar a transferncia de
bens imveis qualquer que seja a sua motivao. Na hiptese de que decida-se incluir as
heranas e doaes no imposto de renda da pessoa fsica, o contribuinte poderia deduzir do
3

Esta Proposta, segundo Joo Ricardo Motta, foi feita por Augusto Jefferson de Oliveira Lemos, que
participou da Comisso de Reserva Tributria do Governo Collor (Comisso Ary Oswaldo).

96

imposto de renda devido o ITBI correspondente pago ao municpio, para que no haja
bitributao.
No sistema tributrio da Constituio de 1988 o imposto territorial rural (ITR) de
competncia da unio. bastante provvel que esta deciso tenha sido tomada em virtude
de que este imposto seria utilizado como um instrumento de poltica econmica para
desincentivar o uso da terra como um ativo de reserva de valor, sem finalidade produtiva.
Na prtica, este imposto tem sido bastante improdutivo do ponto de vista fiscal, pois sua
arrecadao insignificante, e ele no tem sido usado como instrumento de poltica
econmica na reforma agrria. No h razo, portanto, para manter sua competncia na
unio, embora ela possa usar o valor tributvel da terra para fins de desapropriao.
O imposto territorial rural passa para a competncia dos estados, tornando-se um
imposto como outro qualquer, sem funo precpua de poltica econmica, cabendo ao
municpio 50% do imposto arrecadado. Entretanto, bastante provvel que em alguns
estados, por injuno poltica com p minsculo, este imposto no seja cobrado de maneira
eficaz. Cumpre, ento, estabelecer condies mnimas que este imposto deve obedecer,
semelhante ao que foi proposto para o IPTU.
A alquota do ITR deveria ser estabelecida de tal modo que o valor do imposto
representasse uma frao do imposto de renda que geralmente sonegado por este setor,
um fato bastante conhecido na literatura, como foi mencionado no caso japons. Este valor
poderia ser abatido no pagamento do imposto de renda da propriedade agrcola.
O imposto sobre propriedade de veculos automotores(IPVA) atualmente de
competncia dos estados, que dividem sua arrecadao com os municpios. A transferncia
desta competncia para os municpios poderia gerar uma guerra fiscal entre alguns
municpios, principalmente na mesma rea metropolitana. A disputa pela mesma base
tributria ocorreria atravs de alquotas mais baixas, para induzir os proprietrios a
registrarem seus veculos em uma cidade em que o imposto fosse mais barato. Uma
maneira bastante simples de contornar este problema deixar a competncia tributria
com os estados, continuar com as alquotas fixadas atravs de legislao estadual, mas
aumentar a participao dos municpios na receita deste tributo.
No curto prazo a transferncia dos recursos do IPVA para os municpios
acarretaria uma perda de receita para os estados. Para que esta perda no ocorra de
maneira sbita, prope-se uma transferncia gradual, num prazo de cinco anos, atravs de
uma reduo anual na fatia que corresponde ao estado, at atingir a proporo de 75% para
os municpios e 25% para os estados.
A Constituio de 1988 criou o imposto sobre grandes fortunas(IGF), que at hoje
no saiu do papel. Em princpio, do ponto de vista social, parece adequado taxar as
grandes fortunas, ainda mais num pas de tradio ibrica que no nutre grande admirao
pela acumulao de riqueza. Este tipo de imposto, na prtica, no costuma produzir
resultados financeiros que seus defensores gostariam que ele produzisse. Ademais, num
pas carente de poupana, como o Brasil, no h necessidade de nenhum instrumento que
desincentive a poupana e estimule o gasto. Portanto, o IGF um imposto desnecessrio e
descartado nesta proposta de reforma tributria.

7. Impostos sobre o Capital e a Mo-de-Obra


O imposto de renda da pessoa jurdica(IRPJ) um imposto sobre o capital, e existe
um razovel consenso entre os especialistas de que ele um imposto ruim, pois seus
efeitos alocativos no compensam os possveis ganhos em termos de equidade que se
obteria com a sua cobrana. Uma maneira de evitar alguns dos problemas causados por

97

este imposto integr-lo com o imposto de renda da pessoa fsica, como j foi feito no
caso dos lucros e dividendos distribudos que so isentos do imposto de renda da pessoa
fsica. O IRPJ alm de continuar a ser cobrado, deve incorporar na sua alquota a
contribuio social sobre o lucro lquido(CSLL), que seria extinta.
As contribuies dos trabalhadores e dos empregadores para a previdncia social
so considerados, tambm, impostos ruins porque desencorajam o emprego no setor
formal da economia, e tm contribudo para o aumento do setor informal do mercado de
trabalho. A questo destas contribuies tem que ser tratada no bojo de uma reforma da
previdncia social. Portanto, a proposta de reforma tributria apresentada aqui no trata
deste problema.

8. Impostos de Poltica Econmica


O imposto sobre operaes financeiras(IOF) um imposto que estabelece uma
cunha fiscal nas taxas de juros, e no h nenhuma justificativa para o uso deste tipo de
tributo. O Banco Central do Brasil tem a sua disposio um arsenal de instrumentos que
lhe permite, se assim desejar, controlar a taxa de juros no curto prazo e a taxa de inflao
no longo prazo. J foi mencionado anteriormente a inteno daqueles que introduziram o
IOF na reforma tributria de 1966, isto , pretendia-se fornecer recursos para o Banco
Central ter um fundo para ser utilizado no saneamento de instituies financeiras. Esta
finalidade foi desvirtuada e o IOF transformou-se num instrumento de arrecadao fiscal e
de distores na intermediao financeira. Portanto, cabe substitu-lo por um instrumento
de poltica econmica que tenha funcionalidade dentro de um mundo cada vez mais
integrado, seja na movimentao de bens e servios como tambm no fluxo de capitais.
O imposto de equalizao de taxas de juros no ingresso de capitais estrangeiros de
curto prazo(IETJ), proposto aqui, tem por finalidade dar ao banco central um instrumento
de poltica econmica, que funcionaria como coadjuvante da poltica monetria em
algumas situaes. Este instrumento seria usado apenas quando se desejasse controlar a
entrada de capitais de curto prazo, em virtude de poltica monetria contracionista. A
elevao da taxa de juros domstica nestas circunstncias provoca a entrada de capitais
estrangeiros de curto prazo, que se aproveitam da oportunidade de arbitragem entre as
taxas de juros domstica e externa. O imposto de equalizao da taxa de juros permite ao
banco central regular o nvel de arbitragem, sem ter que lanar mo de mecanismos de
restrio quantitativos que nem sempre tm a eficcia desejada.
Os dois outros impostos de poltica econmica, o imposto sobre exportaes(IE) e
o imposto sobre importaes(II), continuam com a competncia da unio, que
responsvel pela poltica de comrcio exterior do pas.

9. Fundos de Participao
Os fundos de participao dos estados e municpios sero formados com uma
percentagem igual a proporo dos fundos sobre toda a receita tributria da unio,
excluda a contribuio da previdncia social. No ano de 1997 esta proporo
aproximadamente igual a 22%, com os estados e municpios dividindo quase em partes
iguais este valor.
O sistema tributrio proposto bastante flexvel e adapta-se com facilidade a uma
situao que demande um aumento da carga tributria, para solucionar a questo do dficit
pblico, problema no resolvido depois de quatro anos de Plano Real. Todavia, ele no

98

trata de uma questo primordial da economia brasileira: da injustia social provocada por
uma concentrao de renda, que produz um nvel de misria que certamente envergonha a
todos ns.
A experincia de vrios pases mostra que a poltica tributria pouco til para
resolver este tipo de problema. Porm a poltica de gastos pblicos em geral eficaz para
reduzir as desigualdades no padro de vida da populao, quando ela concentra-se na
proviso de um conjunto de bens e servios bsicos, como educao, sade e habitao
popular, para a populao de baixa renda. No caso de habitao popular, incluindo-se a
infra-estrutura urbana necessria, deveria ser criado um fundo de investimentos sociais,
para que num prazo definido fosse pelo menos eliminada esta forma de misria em nossa
sociedade. Este fundo de investimentos sociais demandaria um aumento transitrio da
carga tributria, pois ser impossvel resolver o problema da misria sem usar o bolso de
quem tem para pagar o custo de um programa que beneficie aqueles que foram colocados
a margem da sociedade.
Uma reforma tributria tem que contemplar a criao de um mecanismo transitrio
de financiamento de investimentos sociais, para tratar da questo de equidade de uma
forma mais objetiva. Os atuais fundos de participao dos estados e municpios tm
cumprido a funo de fornecer recursos oramentrios, mas no tm contribudo para
resolver os problemas da pobreza e da misria. J chegado o momento de reavali-los e
mudar o status-quo. Uma soluo possvel congelar estes fundos nos valores atingidos
no ano anterior a entrada em vigor da reforma tributria. O excesso de arrecadao, em
relao a este valor de referncia, nos anos seguintes seria destinado a um fundo de
investimentos sociais, que seria proibido de financiar despesas de custeio dos estados e
municpios. Os recursos do fundo seriam destinados a habitao popular, transportes
coletivos de massa, educao do primeiro e segundo graus nas regies mais carentes do
pas, e ensino tcnico profissionalizante.

10. Avaliao Quantitativa da Proposta: Simulaes Preliminares


Antes de apresentar uma avaliao quantitativa preliminar da proposta de reforma
tributria, aqui denominada proposta FGV, vale a pena sumariar as suas principais
caractersticas.
Distribuio das competncias:
1) No mbito da Unio:
. Mantm o IR, mais abrangente, pois ele ser acrescido da CSLL;
. Substitui o IPI por um imposto seletivo, cobrado sobre fumo, bebidas, veculos,
servios de comunicaes, energia eltrica e combustveis;
. Acaba com a COFINS e o PIS/PASEP, estabelecendo uma alquota federal para o
IVA de forma a compensar as perdas financeiras decorrentes desta deciso;
. Preserva a tributao sobre movimentaes financeiras na forma de um imposto
(IMF), dedutvel do IR;
. Elimina o IOF e cria um imposto para equalizao das taxas de juros, no ingresso
de capitais estrangeiros de curto prazo no pas;
. Mantm as contribuies sobre a folha de salrios, inclusive a Contribuio do
salrio-educao e aquelas para a manuteno dos sistemas de previdncia e assistncia
social dos servidores dos Estados e Municpios;
. Extingue o Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF).

99

2) No mbito dos Estados e do Distrito Federal:


. Elimina o ICMS e cria em seu lugar um IVA, com uma alquota por produto,
regido pelo princpio do destino e partilhado com a Unio e os Municpios;
. Institui um adicional do IRPF para os estados, para complementar as suas receitas
tributrias e aumentar a progressividade do sistema;
. Cria um IVV estadual, incidente sobre os bens finais, com alquotas definidas
pelos prprios Estados;
. O IPVA mantido no formato atual, com aumento da receita partilhada com os
municpios;
. Transfere para os Estados a administrao do ITR, mantendo a diviso de 50%
com os municpios.
3) No mbito dos Municpios:
. Institui um Imposto sobre Vendas de Servios Finais (IVSF), no lugar do ISS
com autonomia para os municpios definirem suas alquotas;
. Funde o ITBI e o ITCMD dos Estados num nico imposto sobre a transmisso de
bens, o Imposto de Transmisso de Bens Imveis (ITBI).
Transferncias intergovernamentais
1) Da Unio para os Estados e Distrito Federal:
. Preserva o Fundo de Participao dos Estados (FPE), que passa a ser constitudo
por 11% de todos os impostos federais (IR, Seletivos, IMF e IVA).
.
2) Da Unio para os Municpios:
. Mantm o Fundo de Participao dos Municpios (FPM), composto por 11% de
todos os impostos federais (IR, Seletivo, IMF e IVA).
3) Dos Estados para os Municpios:
. Garante a cota-parte municipal em 25% da receita do IVA para os municpios;
. Eleva a partilha de 50% para 60% do IPVA com os municpios, no primeiro ano
da reforma;
. Mantm a diviso de 50% do ITR com os municpios.
Hipteses das Simulaes
A premissa bsica da avaliao quantitativa da proposta de reforma garantir que a
carga tributria atual ser preservada. Alm disso, estimou-se a receita disponvel por
esfera de governo, pois a sua manuteno tambm uma das preocupaes da proposta.
Desse modo, conhecendo-se a estimativa da arrecadao global para 1997 e, portanto, da
carga tributria para esse ano, realizou-se simulaes de forma a garantir a reproduo
desses nmeros. Os principais parmetros da avaliao so os seguintes: a) estimativa de
arrecadao global para 1997: R$ 253.123 milhes; b) carga tributria global bruta para
1997: 29,20%; c) PIB nominal em 1997: 866.723 milhes de reais.
Arrecadao do Imposto de Renda
Para estimar o novo valor do IR, procedeu-se, da seguinte maneira: somou-se ao
valor do IR de 1997, a arrecadao da CSLL, a receita do IR-Fonte das administraes
estaduais e municipais e mais o Adicional de 5% do IRPF, de competncia estadual, cuja
criao est prevista. Foram abatidos 60% do valor da arrecadao do IMF/CPMF. Isto :
100

Tabela 10.1
Estimativa de Cobrana de um Adicional Estadual sobre o Imposto de Renda da Pessoa Fsica
(Por unidade da Federao 1997)
Unidade da
Federao

So Paulo
Rio de Janeiro
Minas Gerais
Rio Grande do Sul
Paran
Distrito Federal
Santa Catarina
Pernambuco
Bahia
Cear
Gois
Esprito Santo
Mato Grosso do Sul
Par
Paraba
Amazonas
Rio Grande Norte
Alagoas
Sergipe
Mato Grosso
Piau
Maranho
Rondnia
Amap
Acre
Roraima
Tocantins
TOTAL

Arrecadao do Imposto de Renda Pessoa Fsica (*)


Rendimentos do
Trabalho (a)

5.242.716
1.936.933
659.562
629.978
417.124
1.808.643
238.857
210.765
281.439
160.034
102.420
140.052
48.156
110.463
63.270
98.343
63.456
51.605
46.338
60.945
27.743
47.889
33.943
5.379
10.653
5.088
5.379
12.507.174

Quotas
Declarao (b)

561.998
240.846
129.534
128.949
87.356
53.368
40.352
39.926
38.788
33.477
25.413
21.847
15.810
16.096
12.964
11.960
11.749
11.384
10.983
10.035
8.717
9.049
3.604
2.433
2.056
1.816
1.725
1.532.235

Carn Leo (c)

634.717
235.586
83.249
77.180
66.274
47.039
26.209
26.211
19.749
18.187
11.621
9.118
7.724
8.236
6.411
5.793
3.365
6.593
3.692
5.373
2.942
4.004
2.845
819
1.419
708
544
1.315.610

Total
(d)=(a)+(b)

6.439.431
2.413.365
872.346
836.107
570.755
1.909.050
305.418
276.901
339.976
211.698
139.455
171.017
71.691
134.795
82.645
116.096
78.570
69.582
61.013
76.353
39.403
60.942
40.391
8.631
14.128
7.613
7.647
15.355.019

Estim.para

Arrecadao do

cobrana do
adicional estadual
de 5% (e) (*)

ICMS (*) (f)

1.842.733
690.618
249.634
239.264
163.329
546.301
87.400
79.239
97.289
60.580
39.907
48.939
20.515
38.574
23.650
33.223
22.484
19.912
17.460
21.849
11.276
17.439
11.558
2.470
4.043
2.178
2.188
4.394.052

23.519.065
5.239.172
5.641.644
4.006.566
2.839.024
905.145
2.033.431
1.611.010
2.572.078
1.254.252
1.587.604
1.660.941
674.510
769.970
491.205
1.234.841
458.904
376.112
366.731
956.824
305.527
396.737
357.791
54.867
51.323
53.342
156.183
59.574.799

Adicional estadual e
%
do ICMS do Estado
(g) = (e)/(f)

7,84%
13,18%
4,42%
5,97%
5,75%
60,36%
4,30%
4,92%
3,78%
4,83%
2,51%
2,95%
3,04%
5,01%
4,81%
2,69%
4,90%
5,29%
4,76%
2,28%
3,69%
4,40%
3,23%
4,50%
7,88%
4,08%
1,40%
7,38%

IR (FGV) = IR97 + CSLL97 + IR-Fonte97(estadual) + IR-Fonte97(municipal) +


Adicional estadual do IRPF - 0,6(CPMF) = 36.560 + 7.228 + 2.500 + 600 + 4394 - 4.145
= 47.137
O Adicional do IR para os estados foi estimado a partir do valor da arrecadao
total do IRPF para 1997, e supondo-se uma alquota mdia de 21% estimou-se a base de
clculo do imposto. A esta base, com uma alquota de 5%, correspondente ao adicional
estadual, calculou-se o imposto de renda dos estados. A Tabela 10.1 contm estas
informaes distribudas pelos estados.
Alquotas do IVA, do Imposto Seletivo e do IVV
A estimativa das bases de arrecadao do IVA e do Imposto Seletivo um dos
principais problemas na avaliao quantitativa de um projeto de reforma tributria. A
inmera quantidade de alquotas, que dificulta a verificao da alquota mdia, a
desorganizao das estatsticas sobre base de clculo, a falta de informao sobre as
transaes interestaduais e o crdito fiscal tornam bastante difcil avaliar com preciso a
base do imposto. Os dados das contas nacionais no mostraram-se teis nesse caso,
revelando uma dimenso maior do que a realidade.
Para realizar essa tarefa, adotou-se as informaes correspondentes a base de
clculo do ICMS/IVA para o Estado de So Paulo (conforme os dados da Tabela 10.2),
expandindo-a para o resto do pas. Este procedimento segue alguns especialistas, como
Bodin (1998,p.26), que chamam ateno para o fato de que: Os Estados so os nicos a
disporem da base real das vendas a varejo, na medida em que o ICMS incide sobre todas
as etapas de circulao, inclusive o varejo. Todos os Estados possuem os dados sobre o
valor das vendas promovidas pelo comrcio varejista. Essa fonte real, escriturada e
declarada pelas empresas, sendo, portanto, mais apropriada do que a usada pela FIPE.
Sem dvida alguma a anlise das bases de clculo do IVA, do imposto seletivo e
do IVV por essa via mais adequada do que a soluo adotada pela FIPE. Restam,
todavia, pelo menos, duas dificuldades a serem ressaltadas: i) Nem todos os Estados esto
aptos (ou dispostos) a fornecerem os nmeros necessrios para as simulaes pretendidas.
H uma certa limitao nesse sentido. Como exemplo, o Grupo de Trabalho (GT-47),
formado no mbito do COTEPE/CONFAZ para analisar os impactos da PEC n175/95,
teve inmeras dificuldades e, em alguns casos, no conseguiu as informaes pertinentes
esta tarefa; ii) As bases reais incorporam um grau de sonegao fiscal que dever ser
reduzido com a nova sistemtica tributria. Nesse sentido, ao contrrio do que faz a FIPE,
que trabalha com uma base virtual - superestimando os resultados - utilizou-se as bases
declaradas, o que deve implicar em um volume inferior de arrecadao quele que ser
consagrado com a reforma.

97

Tabela 10.2
BASE DE CLCULO PARA SETORES SELECIONADOS NO ESTADO DE SO
PAULO
Valores em R$ milhes
Setores
Econmicos

Quantidade de
Contribuintes

Valor Contbil
Base Tributvel

1. Comrcio Varejista
134.997
42.308
2. Imposto Seletivo
972
59.196
- Combustveis
1
13.376
- Bebidas
440
6.999
- Fumo
16
2.147
- Telecomunicaes
362
9.829
- Energia Eltrica
32
12.998
- Veculos
121
13.847
IVV TOTAL (1+2)
135.969
101.504
Fonte: Secretaria da Fazenda do Estado de So Paulo - SF/SP.

Alquotas ICMS
praticadas no
Estado de So
Paulo
17%
20%
20%
25%
25%
25%
12%
-

Estimativa da
Arrecadao

7.192
11.980
2.675
1.400
537
2.457
3.249
1.662
19.172

A proposta de reforma tributria no contempla a existncia de bases exclusivas


para os impostos sobre o consumo, pois um mesmo produto pode ser taxado pelo Imposto
Seletivo, pelo IVA ou pelo IVV. Portanto, pode-se fazer uso das informaes acima para
analisar o conjunto do pas.
Base de Arrecadao e Alquota Mdia do Imposto Seletivo
A estimativa da arrecadao global do Imposto Seletivo e sua alquota mdia,foi
feita a partir da base impositiva em So Paulo e de sua participao no PIB do pas4. A
base de clculo do imposto seletivo em So Paulo igual a 59.196 milhes de reais.
Como o peso da economia paulista no PIB brasileiro de aproximadamente 35%, a base
do Imposto Seletivo no Brasil portanto: 59.196/0,35 = 169.131 milhes de reais. Para o
imposto seletivo reproduzir, pelo menos, a receita atual do IPI (R$ 16.344 milhes), a
alquota efetiva mdia do imposto prxima de 10%. Isto : alquota efetiva mdia =
16.344/169.131 = 0,096.
Neste procedimento, o valor da base do imposto seletivo
encontra-se
exageradamente elevado, porque boa parte dos bens e servios representados so
produzidos e comercializados no prprio Estado de So Paulo. Por exemplo, os valores de
veculos, fumo e bebidas em So Paulo devem corresponder a maior parcela do consumo
no Brasil.
Na impossibilidade de encontrar-se, de forma diligente, um novo mtodo para
estimar a base de apurao do imposto seletivo, optou-se por utilizar a base estimada pela
FIPE (base cheia) que corresponde a 78.958 milhes de reais. O novo valor da alquota
mdia igual a 20,7%( 16.344/78.958).
Esta alquota muito prxima da encontrada pela FIPE para diversos produtos,
com exceo de fumo e de bebidas alcolicas. Ela aproxima-se bastante da alquota mdia
4

Atribuir a participao de So Paulo no PIB para estimar a base de clculo do IVA (ou do Imposto
Seletivo) no , de forma alguma, a melhor condio para se obter o resultado pretendido. Neste caso, estarse-ia implicitamente admitindo que cada um dos setores representados no Estado de So Paulo teria uma
participao relativa ao redor de 35% do PIB, o que no rigorosamente correto. A participao do Estado
no PIB foi obtida do trabalho do IPEA[SILVA(1996)].

98

praticada atualmente no Estado de So Paulo sobre os produtos e servios que devem


compor a base do imposto seletivo. As dificuldades encontradas aqui demonstram a
urgncia de informaes sobre as bases de clculo desses produtos e servios nos Estados,
tornando assim as estimativas mais fiis realidade.
Neste trabalho, admite-se a hiptese de que a arrecadao do Imposto Seletivo
ser igual do IPI. possvel que as modificaes introduzidas no sistema, bem como a
manipulao das alquotas individuais, permitam ganhos na arrecadao do imposto.
Alquotas e Arrecadao do IVA e do IVV
Na aferio da base de clculo, da alquota efetiva, e da arrecadao do IVA, podese adotar procedimento semelhante ao anterior. A base impositiva do IVA praticamente
a mesma do IVV. Por hiptese, se no houvesse problemas com os crditos fiscais,
expressos no rompimento da cadeia atravs de isenes, o IVA e o IVV deveriam
arrecadar rigorosamente o mesmo volume de receita.
Em So Paulo a base do IVA/IVV de 101.504 milhes de reais. Logo, para o
conjunto do pas a base do IVA igual a 290.011 milhes de reais (101.504/0,35). Esta
base inclui o prprio imposto, pois a alquota calculada por dentro. Deduzindo-se o total
arrecadado com o ICMS em 1997, a base tributria que poderia ser usada no clculo de
uma alquota por fora igual a 230.439 milhes de reais. Como o consumo, de acordo
com as informaes da contabilidade nacional de 1997 igual a 512 bilhes de reais, o
coeficiente de cobertura do IVA seria apenas de 45% ( = 230/512 = 0,45), bastante
inferior ao padro internacional mencionado anteriormente. As alquotas do IVA que sero
calculadas a seguir, no levam em conta o fato de que existe, portanto, espao para um
aumento significativo do grau de cobertura do imposto.
Na proposta de reforma tributria apresentada aqui est prevista, de fato, a extino
da COFINS, do PIS/PASEP, do IOF, do IPI e do ICMS. No caso do IPI, supe-se que a
criao do Imposto Seletivo seria suficiente para recuperar a sua receita. Por outro lado, a
criao de um IVA, compartilhado entre a Unio e os Estados para substituir as
contribuies sobre o faturamento, o ICMS e ainda repor as perdas decorrentes de outras
alteraes, a alquota mdia deste imposto seria igual a 33%. O valor da alquota foi
calculado pela seguinte frmula:
Alquota IVA = ( COFINS + PIS/PASEP + IOF + 0,6IMF + Outros tributos +
ICMS) /Base do IVA = (18.401 + 7.257 + 3.768 + 4.145 + 2.599 + 59.572)/290.011 =
95.742/290.011 = 33,0%.
A proposta de reforma supe que o IVA seja partilhado entra a Unio e os Estados.
As alquotas necessrias para compensar as perdas de cada uma das esferas de governo
seriam iguais a:
Alquota Federal do IVA = 36.170/290.011 = 12,5%;
Alquota Estadual do IVA = 59.572/290.011 = 20,5%.
Seria necessrio, portanto, uma alquota mdia do IVA de 33% para que fosse
preservado o status quo. A criao de um IVV estadual (sobre bens), com alquota
definida pelos prprios Estados e um IVSF municipal (sobre servios), tambm com
alquotas fixadas livremente pelos municpios, implicaria numa alquota menor para o
IVA, como ser mostrado a seguir.

99

Admitindo-se que a alquota estabelecida para o IVV seja de 5% e do IVSF de


2,5% as arrecadaes destes dois impostos seriam iguais a:
IVV = 0,05* 290.011 = R$ 14.500 milhes;
IVSF = 0,025* 290.011 = R$ 7.250 milhes.
O IVV seria cobrado apenas sobre os bens, e no sobre os servios. Portanto, a
base de clculo seria menor do que a que foi usada no clculo acima. Nesse caso, acreditase que a base seria reduzida, pelo menos em 25%, devido excluso dos servios finais. O
novo valor da receita do IVV seria de aproximadamente 10.875 milhes de reais. Isto :
Base efetiva do IVV estadual = 0,75* 290.011 = R$ 217.508 milhes;
Receita do IVV = 0,05 * 217.508 = 10.875 milhes.
Para o IVSF a reduo no recolhimento adviria de um fator mais complexo, ou
seja, a desonerao dos servios intermedirios. importante registrar que este tipo de
servio tem um peso relevante para a receita do ISS atualmente. Como muito difcil
verificar o efeito da excluso dos servios intermedirios na base consumo, adota-se a
hiptese de uma perda de 40% na arrecadao desse imposto. Isto :
Arrecadao IVSF = 0,025 * 290.011 = R$ 7.250 milhes;
Arrecadao IVSF = 7.250 * 0,60 = R$ 4.350 milhes.
Vale destacar aqui, que usou-se a base integral, pressupondo-se perda na
arrecadao. Uma perda de 40% na arrecadao do IVSF, representaria um forte
encolhimento da base de arrecadao, mostrando-se exagerado. Na reviso realizada a
seguir, reconsidera-se esta hiptese e, neste caso, supe-se a ausncia de perda para o
IVSF. No caso do IVV estadual, como a tributao dos bens no varejo sempre mais
complicada, admite-se uma reduo de 10% na base de clculo do IVA.
Com a adoo destes tributos, o valor da alquota mdia do IVA teria o seguinte
valor:
Alquota Total do IVA = 81.833/290.011 = 28,2%;
Alquota Estadual IVA = 45.669/290.011 = 15,7%;
Alquota federal IVA = 36.164/290.011 = 12,5%.
Finalmente, h mudanas que precisam ser melhor estudadas. A primeira delas
refere-se a excluso do IPI da base de clculo do IVA (atualmente o IPI compe a base do
ICMS), o que provocar reduo da base de clculo do imposto. Se h consenso quanto a
isto, a controvrsia existente paira na questo de saber qual o percentual de reduo da
base, e a distribuio dessa perda regionalmente.
Supondo-se, por exemplo, uma reduo de 5% na base de clculo do IVA
decorrente da extrao do IPI, a nova base seria de 275.510 milhes de reais(290.011*
0,95), exigindo, com toda certeza, a reviso dos valores das alquotas dos impostos sobre o
consumo.
A segunda mudana diz respeito a alterao da sistemtica de cobrana do IVA, do
princpio de origem restrita para o de destino. Esta alterao no provoca perdas na
arrecadao, mas promove uma redistribuio regional da receita, que obriga alguma
forma de compensao para os estados perdedores. Encontra-se no quadro abaixo a lista
dos estados que perderiam com o princpio do destino, segundo estudo do GT-47 do
Cotepe/Confaz (1997).

100

Tabela 10.3
Estimativa das Perdas dos Estados com a Adoo do Princpio do Destino/1996
Unidades da Federao

Percentual das perdas


(%)
1,20
15,94
18,60
14,80
3,20
6,50
3,70

PARAN
GOIS
SO PAULO
MINAS GERAIS
CEAR
BAHIA
PERNAMBUCO
Fonte: Cotepe/ICMS (1997)

Empreendeu-se um esforo nessa seo para tentar quantificar os resultados da


proposta de reforma tributria apresentada neste trabalho. As dificuldades encontradas por
causa da ausncia de informaes ou da impossibilidade de se estruturar um modelo
exploratrio para a avaliao das bases de arrecadao dos tributos d a dimenso exata do
quanto difcil avaliar quantitativamente os efeitos de uma reforma tributria.
O exerccio resultou na elaborao de trs tabelas comparando-as com a situao
vigente em 1997. O objetivo apreciar as transformaes promovidas em comparao ao
cenrio atual.
A Tabela 10.4 apresenta a estimativa da carga tributria total, decompondo a
tributao entre direta e indireta. Mostra tambm a propriedade de cada uma das bases de
arrecadao. Os nmeros derivados desta primeira tabela vo compor as demais, a exceo
dos resultados para as transferncias e partilhas.
A Tabela 10.5 dedicada a composio da arrecadao tributria e mostra a receita
total distribuda por nvel de governo, ou seja, a receita tributria prpria de cada nvel de
governo.
A Tabela 10.6 trata da composio final da receita disponvel, por nvel de
governo, e apresenta a simulao das transferncias e a repartio da receita entre os trs
nveis de governo. Desse modo, obtm-se a receita disponvel de cada uma das esferas da
administrao pblica.
O exerccio adotou como hiptese restritiva a manuteno da carga tributria de
1997 e a repartio intergovernamental da receita para garantir a neutralidade da proposta.
Em outras palavras, pode-se imaginar que o exerccio consiste em simular a entrada em
1997 do novo formato do sistema tributrio.
Ao considerar como marco referencial a carga tributria de 1997, isto no implica
que se descarte a hiptese de que a receita tributria aumente sem instituir novos tributos.
Ao contrrio, a proposta contm dispositivos que devem (ou pelo menos podem) significar
o incremento da receita corrente. A proposta FGV sugere a cobrana de uma taxa mnima
de IPTU pelas prefeituras, o maior vigor na fiscalizao do IR, com a criao do adicional
estadual e a transferncia do ITR para o Estados que tm possibilidade de cuidar melhor
desse tributo.
As estimativas revelaram a necessidade de se elevar o percentual das transferncias
da Unio e dos Estados para os Municpios, de modo a preservar a receita disponvel para
cada nvel de governo. O percentual do FPM passou de 11% para 14% e a cota-parte do
IVA estadual subiu de 25% para 28%.

101

Tabela 10.4
Carga Tributria Global Bruta
Situao Atual x Proposta FGV
(Composio da carga tributria com base no ano de 1977)
Tributos
1. Tributao Direta
1.1 - RENDA
Imposto de Renda (IR)
Contr. Social sobre o Lucro (CSLL)
1.2 PATRIMNIO PROPRIED.
IPTU
ITR
IPVA+ITCMD+ITBI-IV
IPVA
ITCMD
ITBI-IV
Contribuies de melhoria
1.3 CONTRIB. SEM FOLHA
Contribuio Previdenciria
Contrib. Seguridade do Servidor
Salrio Educao
FGTS
2.Tributao Indireta
2.1 SOBRE BENS E SERVIOS
ICMS
IPI
COFINS
PIS/PASEP
ISS
IOF
CPMF
2.2 COMRCIO EXTERIOR
3. Outros Tributos
4. Taxas
TOTAL

Atual 1997
R$ Milhes % do Total
120.463
47,59
43.788
17,30
36.560
14,44
7.228
2,86
9.599
3,79
4.200
1,66
242
0,10
5.007
1,98
3.841
1,52
266
0,11
900
0,36
150
0,06
67.076
26,50
45.122
17,83
6.333
2,50
2.689
1,06
12.932
5.11
132.661
52,41
117.450
46,40
59.572
23,53
16.344
6,46
18.401
7,27
7.257
2,87
5.200
2,05
3.768
1,49
6.908
2,73
5.106
2,02
6.060
2,39
4.045
1,60%
253.124
100,00

Tributos
% PIB
13,90
5,05
4,22
0,83
1,11
0,48
0,03
0,58
0,44
0,03
0,10
0,02
7,74
5,21
0,73
0,31
1.49
15,31
13,55
6,87
1,89
2,12
0,84
0,60
0,43
0,80
0,59
0,70
0,47
29,20

R$ Milhes
123.812
47.137
44.054

Proposta FGV
% do Total
48,91
18,62
17,40

% do PIB
14,29
5,44
5,08

1.2 PATRIMNIO PROPRIED.


IPTU
ITR
IPVA+ITBI
IPVA
ITBI
Contribuies de melhoria
1.3 CONTRIB. S/ FOLHA
Contribuio Previdenciria
Contrib. Seguridade do Servidor
Salrio Educao
FGTS

9.599
4.200
242
5.157
3.841
1.166
150
67.076
45.122
6.333
2.689
12.932

3,79
1,66
0,10
2,04
1,52
0,46
0,06
26,50
17,83
2,50
1,06
5,11

1,11
0,48
0,03
0,5
0,44
0,13
0,02
7,74
5,21
0,73
0,31
1,49

2.Tributao Indireta
2.1 SOBRE BENS E SERVIOS
IVA+ Seletivo
IVV+IVSF
IMF
2.2. COMRCIO EXTERIOR
3. Taxas

129.311
120.160
98.027
15.225
6.908
5.106
4.045

51,09
47,47
38,73
6,01
2,73
2,02
1,60

14,92
13,86
11,31
1,76
0,80
0,59
0,47

TOTAL

253.123

100,00

29,20

1. Tributao Direta
1.1 RENDA
Imposto de Renda

Fonte: Dados gentilmente cedidos por Jos Roberto R. Afonso (PIB nominal de 1997 estimado em R$ 866.723).

Tabela 10.5
Composio da Arrecadao Tributria por Nvel de Governo
Situao Atual x Proposta FGV
SITUAO ATUAL
Tributos por Nvel de
R$
% do total
Governo
Milhes
UNIO
168.313
66,49
1. Impostos
62.020
24,50
Renda
36.560
14,44
IPI
16.344
6,45
IOF
3.768
1,49
ITR
242
0,10
Comrcio Exterior
5.106
2,02
2. Contribuies
Previdncia Social
COFINS
PIS/PASEP
CPMF
CSLL
FGTS
Segur.dos Servidores
Salrio Educao
3. Outros tributos
4. Taxas

PROPOSTA FGV
Tributos por Nvel de
R$ Milhes % do Total
Governo
UNIO
168.065
66,40
1. Impostos
104.165
41,15
Renda
39.643
15,66
Seletivo
16.344
6,46
IVA
36.164
14,29
IMF
6.908
2,73
Comrcio Exterior
5.106
2,02
Equal.Taxa de Juros
2. Contribuies
63.326
25,02
Previdncia Social
45.122
17,83
FGTS
12932
5,11
Segur.dos Servidores
2,583
1,02
Salrio Educao
2.689
1,06
3. Taxas
574
0,23

103.120
45.122
18.401
7.257
6.908
7.228
12.932
2.583
2.689
2.599
574

40,74
17,83
7,27
2,87
2,73
2,86
5,11
1,02
1,06
1,03
0,23

ESTADOS
ICMS
IPVA
ITCD
IR - Fonte
Contrib.p/Seg.Servidor
Outros Tributos
Taxas

71.080
59.572
3.841
267
2.500
3.300
300
1.300

28,08
23,53
1,52
0,11
0,99
1,30
0,12
0,51

ESTADOS
IVA (s/bens)
IVV (s/bens)
Adicional sobre IRPF
IR - Fonte
IPVA
ITR
Contrib.p/Seg.Servidor
Taxas

72.121
45.669
10.875
4.394
2.500
3.841
242
3.300
1.300

28,49
18,04
4,30
1,74
0,99
1,52
0,10
1,30
0,51

MUNICPIOS
ISS
IPTU
ITBI
IR - Fonte
Contrib. p/Seg.Servidor
Outros Tributos
Taxas

13.730
5.200
4.200
900
600
450
210
2.170

5,42
2,05
1,66
0,36
0,24
0,18
0,08
0,86

MUNICPIOS
IVSF
IPTU
ITBI (ITCD+ITBI-IV)
IR - Fonte
Contrib. p/Seg.Servidor
Taxas

12.937
4.350
4.200
1.167
600
450
2.170

5,11
1,72
1,66
0,46
0,24
0,18
0,86

TOTAL

253.123

100,00

253.123

100,00

TOTAL

103

Tabela 10.6
Composio Final da Receita Disponvel por Nvel de Governo
Situao Atual x Proposta FGV
SITUAO ATUAL
R$
Milhes
UNIO
1.Receita Tributria Prpria
168.313
menos
1.1-Repartio constitucional
25.735
a) Unio para os Estados
14.578
FPE(21,5% do IR+IPI)
9.864
FPEX (10% do IPI)
1.656
Seguro Receita(Lei Kandir)
1.216
Complement. FUNDEP
84
30% do IOF Ouro
0
Contrib.Salrio-Educao
1.758
b) Unio p/ os Municpios
11.157
FPM (22,5% do IR+IPI)
10.647
50% do ITR
53
70% do IOF Ouro
1
Seguro Receita
406
Complement. FUNDEP
50
1.2.Receita Disponvel da
142.578

% do
total
66,49

PROPOSTA FGV
R$
Milhes
UNIO
1.Receita Tributria Prpria
168.065
menos
1.1-Repartio constitucional
25.487
a) Unio para os Estados
. FPE (11% dos impostos)
11.458
b) Unio p/ os Municpios
FPM(14% dos Impostos)
14.029

10,17
5,76
3,90
0,65
0,48
0,03
0,00 1.3 Receita Disponvel da Unio
4,41
4,41
4,21
0,02
0,16
0,02
56,33

% do
Total
66,40v
10,07
4,53
5,54

142.578

56,33

72.121

28,49

15.149
13.107
1.921
121
11.458
11.458
68.430

5,98
5,18
0,76
0,05
4,53
4,53
27,03

12.937

5,11

29.178
14.029
15.149
42.115

11,53
5,54
5,98
16,64

253.123

100,00

Unio

ESTADOS
1. Receita Tribut. Prpria
menos
1.1-Repart para os municpios

25% do ICMS
50% do IPVA
25% do FPEX
mais
1.2-Transferncias da Unio

FPE (21,5% do IR+IPI)


75% do FPEX
Seguro Receita(Lei Kandir)
Complement.FUNDEF
30% do IOF Ouro
Contrib. Salrio-Educao
1.3-Rec. Disponvel dos
Estados

MUNICPIOS
1. Receita Tribut. Prpria
mais
1.2-Repartio Constitucional

71.080
17.228
14.893
1.921
414
14.578
9.864
1.656
1.216
84
0
1.758
68.430

13.730

1.3. Rec.Dispon.dos Municpios

28.385
11.157
17.228
42.115

RECEITA TOTAL

253.123

1.1-Proveniente da Unio
1.2-Proveniente dos Estados

ESTADOS
28,08 1. Receita Tribut. Prpria
menos
6,81 1.1-Repart para os municpios
5,88
28% do IVA
0,76
50% do IPVA
0,16
50% do ITR
1.3-Transferncias da Unio
5,76
FPE (11% dos impostos)
3,90 1.4-Receita Disponvel da Unio
0,65
0,48
0,03
0,69
27,03
MUNICPIOS
5,42 1. Receita Tribut. Prpria
mais
11,21 1.2-Repartio Constitucional
4,41 1.1-Proveniente da Unio
6,81 1.2-Proveniente dos Estados
16,64 1.3. Rec.Dispon.dos Municpios
100,00

RECEITA TOTAL

Fonte: Elaborao prpria

104

11. Concluso
A proposta de reforma tributria apresentada neste captulo elimina os problemas
fundamentais do atual sistema tributrio brasileiro, desenhando um sistema eficiente,
simples, flexvel, transparente, justo e que permite o funcionamento de um federalismo
fiscal, com autonomia dos estados e municpios. A proposta no tem a preocupao de ser
original, pois ela combina vrios elementos que foram sugeridos em outras propostas e
que contribuem para aperfeioar o sistema tributrio brasileiro.
A estrutura deste novo sistema adapta-se facilmente ao tamanho da carga
tributria desejada, de tal modo que ele capaz de ajustar-se as condies mutveis no
futuro prximo, em funo do processo em curso de reorganizao do estado brasileiro.
No haver necessidade de outra reforma, mas sim de uma sintonia fina na regulagem das
alquotas das bases tributrias definidas. Numa poca de globalizao e de integrao
econmica regional, o sistema neutro com relao produo porque os impostos em
cascata deixam de existir, e permite a harmonizao com outros sistemas tributrios.
A unio no ter a maior parte de sua receita proveniente de contribuies sociais
como acontece atualmente. Algumas contribuies foram criadas com nomes disfarados
para contornar o preceito legal que obrigava a unio dividir a receita de seus dois
principais impostos, os impostos de renda e sobre produtos industrializados, com os
estados e municpios. Os fundos de participao dos estados e municpios sero formados
a partir de uma percentagem sobre a receita tributria total da unio, acabando-se, ento
com o vis do atual sistema.
Os cinco impostos que atualmente incidem sobre o consumo (ICMS, IPI, COFINS,
PIS/PASEP, e ISS) sero substitudos por quatro (IVA, IVV, ISEL, e IVSF). Num estado
unitrio no haveria necessidade destes quatro impostos, pois um nico imposto sobre o
valor adicionado, com alquotas diferenciadas, equivalente ao conjunto dos quatro.
Existe aqui um dilema claro entre a simplicidade de um nico imposto de consumo e a
necessidade de criar instrumentos que tornam possvel o federalismo fiscal. Infelizmente,
como diz o velho provrbio, no existe almoo grtis. O desmembramento do imposto
sobre o consumo tem como objetivo permitir o funcionamento de um sistema federalista
de governo no nosso pas, com autonomia financeira dos estados e municpios. O custo
deste arranjo institucional no deve ser motivo de preocupao, porque o custo adicional
do novo sistema deve ser bastante reduzido em virtude das experincias das
administraes fiscais da unio, dos estados e dos municpios; o nico imposto que
certamente ter um custo mais elevado na sua coleta o imposto de vendas a varejo, de
competncia estadual, mas que ter um carter opcional, e cada estado deve avaliar da
convenincia ou no de implant-lo.
A alquota mdia do IVA tem de ser calculada de tal maneira que a receita deste
imposto seja igual a soma das receitas do ICMS, da COFINS, do IOF, e da parcela da
CPMF que os contribuintes tero direito de deduzir do imposto de renda. Uma estimativa
preliminar indica uma alquota mdia do IVA prxima a 33%, com uma participao da
unio de 38% na receita deste tributo, equivalente a uma alquota de 12,5%. A alquota de
33% elevada quando comparada com a experincia internacional, mas ela apenas retrata
a realidade do nosso pas, que tem mostrado na histria recente uma preferncia pelos
impostos indiretos. No futuro prximo, caso a sociedade brasileira deseje mudar esta
situao, atravs de uma participao maior dos impostos diretos na carga tributria, a
proposta bastante flexvel para acomodar esta deciso, reduzindo-se a alquota do IVA,
por exemplo, na medida em que aumente a arrecadao do imposto de renda da pessoa
fsica.

105

A competncia tributria do imposto de renda, tanto da pessoa fsica como da


pessoa jurdica, da unio. Entretanto, permitido aos estados a cobrana de imposto de
renda da pessoa fsica, seja como adicional ao imposto pago ao governo federal, ou atravs
de outro critrio que o estado ache mais adequado. Em ambos casos, a legislao federal
estabelecer as condies e os limites que os estados devem obedecer. A realidade das
finanas pblicas no Brasil exige que a unio participe da receita do imposto de consumo,
de competncia dos estados. Em contrapartida, no existe nenhuma justificativa tcnica
para impedir os estados, em carter opcional, de partilhar com a unio o imposto de renda.
A CPMF transformada num imposto integrado ao imposto de renda, pois as pessoas
fsicas e jurdicas podem deduzi-lo do imposto de renda devido.
Os municpios dividem com os estados a competncia tributria sobre os impostos
que incidem sobre a propriedade, o IPTU e o ITBI pertencem aos municpios , e o ITR e o
IPVA aos estados, porm alguns mecanismos so introduzidos para obrig-los a usarem de
modo eficaz a base tributria que lhes cabe. Em 1997 a receita do IPVA foi maior do que a
receita do IPTU, uma situao anmala que revela que muitos municpios brasileiros
preferem viver com recursos do fundo de participao do que cobrar impostos dos
habitantes que ali residem, e(ou) que existe uma distoro no processo poltico que deve
ser corrigido por uma legislao que incentive a produtividade fiscal do imposto sobre a
propriedade. O ISS transformado no imposto sobre vendas de servios finais, o IVSF,
que no distorce a alocao de recursos no processo produtivo.
Nos impostos de poltica econmica, a unio continua com a competncia
tributria dos impostos sobre o comrcio exterior, nas importaes e exportaes, porm o
IOF extinto. Este imposto cria uma cunha fiscal entre as taxas de juros de captao e de
aplicao, e ele no atende aos critrios de eficincia e de transparncia. Em seu lugar
prope-se o imposto de equalizao de taxa de juros(IETJ), que dotar o Banco Central do
Brasil de um instrumento, simples e potente, para o controle do fluxo de capitais
estrangeiros de curto prazo, quando esta poltica for julgada adequada.

106

APNDICE
REVISO DE ALGUNS PARMETROS UTILIZADOS NA AVALIAO QUANTITATIVA

Como foi mencionado, dois aspectos tratados na avaliao quantitativa da proposta


de reforma poderiam ser criticados. O primeiro refere-se ao peso da economia paulista na
Federao. No exerccio anterior, tomou-se uma participao de 35%, o que para muitos
estaria subestimando a verdadeira capacidade econmica do Estado de So Paulo. O
segundo retrata a questo das perdas nas arrecadaes do IVV e do IVSF. Consideram-se
exageradas as perdas equivalentes a 25% para o IVV e 40% para o IVSF. Realizou-se
ento, com base nestas observaes, a reviso das estimativas das alquotas dos impostos,
considerando-se: a)participao de 40% do produto paulista no PIB total; b) manuteno
da arrecadao atual do ISS para o novo IVSF e perda de apenas 10% para a arrecadao
do IVV estadual, e c) a base de clculo total do Imposto Seletivo foi preservada, pois
aquela apresentada pela FIPE pareceu mais condizente com a realidade.
A nova base e a alquota mdia do IVA e do IVV
Como considerou-se uma participao maior do PIB paulista no conjunto da nao
(40%), a nova base de arrecadao do IVA para o Pas deve ser de: 101.504/0,40 =
253.760 milhes de reais. Em princpio, levando-se em considerao todos os aspectos da
proposta e a nova base de clculo, o valor da alquota do IVA seria de:
Alquota IVA = COFINS + PIS/PASEP + IOF + 0,6IMF + Outros tributos +
ICMS/Base do IVA = 18.401 + 7.257 + 3.768 + 4.145 + 2.599 + 59.572/253.760 =
95.742/253.760 = 37,7%.
A repartio seria da seguinte forma:
Alquota Federal do IVA = 36.170/253.760 = 14,25%;
Alquota Estadual IVA = 23,45%.
A alquota mdia do IVA seria de aproximadamente 38% para que fosse
preservada a mesma carga tributria.
Como foi salientado, a criao do IVV estadual e do IVSF municipal serviria,
dentre outras coisas, para permitir a reduo da alquota do IVA, o que representaria uma
distribuio mais equilibrada da incidncia destes impostos sobre o consumo. Admitindose uma alquota estabelecida para o IVV de 5% e do 2,5% IVSF de, as arrecadaes
seriam as seguintes:
IVV = 0,05* 253.760 = R$ 12.688 milhes;
IVSF = 0,025* 253.760 = R$ 6.344 milhes.
Como as hipteses estabelecidas foram modificadas, a arrecadao do IVV seria
um pouco menor. Supondo-se uma perda de 10% de sua base de clculo, o valor da receita
do imposto seria de 11.419 milhes de reais. Isto :
Base de clculo do IVV = 0,9 * 253.760 = R$ 228.384 milhes;
Receita do IVV = 0,05 * 228.384 = R$ 11.419 milhes.
Para o IVSF, como h enorme controvrsia acerca do que so os servios
intermedirios, a sugesto apresentada de que a sua arrecadao seja mantida igual a do
107

ISS, portanto, desconsiderando-se qualquer possibilidade de perda. Por esta razo, a


alquota mdia do imposto deve situar-se ao redor de 2,05%. Isto :
Arrecadao IVSF = R$ 5.200 milhes;
Alquota do IVSF = 5.200/253.760 = 2,05%.
Com a adoo destes tributos, o valor da alquota mdia do IVA seria de:
Alquota do IVA = Receita complementar a ser gerada/Base de clculo do IVA
Alquota do IVA = 80.439/253.760 = 31,70%
. Alquota Federal = 36.164/253760 = 14,25%
. Alquota Estadual = 17,45%
As modificaes introduzidas basicamente apresentam efeitos sobre o resultado
das alquotas, de acordo com a metodologia de clculo que foi sadotada. No quadro
abaixo, apresenta-se comparativamente, para os dois exerccios realizados, a situao final
das alquotas do IVA e do IVV na proposta de reforma tributria.
ALQUOTAS DOS IMPOSTOS SOBRE CONSUMO
(%)
Imposto
IVA
.Alquota federal
.Alquota estadual
IVV estadual
IVSF

Simulao Inicial
28,0
12,0
16,0
5,0
2,5

108

Simulao com alteraes


31
14
17
5
2

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