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Hugo de Brito Machado

DIREITO

RIBUTRIO

HoMENAGEM A Huco DE BRITO MAcHADo

QUARTIER LATIN

Coordenao:
ANDRELALI

''A QyARTIER LATIN teve o mrito de dar incio a uma nova


fase, na apresentao grfica dos livros jurdicos, quebrando a
frieza das capas neutras e trocando-as por edies artsticas.
Seu pioneirismo impactou de tal forma o setor, que inmeras
Editoras seguiram seu modelo."
lVES GANDRA DA SILVA MARTINS

Prrfessar Acijunta de Direita Tributrio no Departamento de Direito Pblica da


UFRN. Mestre em Direito Econmico pela Universidade Mackenzie e Doutor em
Direito Pblico pela UFPE, com Estgio e Pesquisa no Departamento de Direito
Tributria da Instituto Max-Planck, em Munique, Alemanha. Advogado.

HuGo DE BruTo MAcHADo SEGUNDO


Mestre em Direito pela Universidade Federal do Cear. Doutor em Direita
Constitucional pela Universidade de Fortaleza. Prrfessor da ps-graduao em
Direito e Processo Tributrio da Universidade de Fortaleza. Prrfessor de
Processo Tributrio da Faculdade Farias Brito. Prrfessor de Direito Tributrio
da Faculdade Christus. Membro do Instituto Cearense de Estudos Tributrios ICET. Advogada.

TERENCE TRENNEPOHL
Ps-Doutor pela Universidade de Harvard
Doutor e Mestre em Direito (UFPE)
Prrfessar de Direita Ambiental em cursos de Ps-Graduao
Advogado de Dewey & LeBoeufLLP, em Nova York.

DIREITO TRIBUTRIO
HoMENAGEM A HuGo DE BruTo MAcHADo

Editora Qy.artier Latin do Brasil


Empresa Brasileira, fundada em 20 de novembro de 2001
Rua Santo Amaro, 316- CEP 01315-000
Vendas: Fone (11) 3101-5780
Email: quartierlatin@quartierlatin.art.br
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Editora C)yartier Latin do Brasil


So Paulo, vero de 2011
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EDITORA QUARTIER IATIN DO BRASIL


Rua Santo Amaro, 316 - Centro- So Paulo
Contato: quartierlatin@quartierlatin.art.br
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SUMRIO

Um Mestre do Direito Tributrio ........................................................ ..

23

1) TEORIA GERAL, 27
Coordenao editorial: Vinicius Vieira
Diagramao: Miro Issamu Sawada e Thas Fernanda S. L. Silva

pARTICULARIDADES MANIFESTADAS PELA DISCIPLINA}URDICA


FUNDAMENTAL DA TRIBUTAO NO BRASIL, 29

Reviso gramatical: Jos Ubiratan Ferraz Bueno


e Raimundo Jos Alves dos Santos
Capa: Miro Issamu Sawada

CARLos CSAR SousA CINTRA

1. Traos bsicos do sistema tributrio brasileiro .................................. .


1.1. Exaustividade ........................................................................... ..
1.2. Rigidez ...................................................................................... .
2. Regime jurdico-constitucional tributrio introduzido

31

pela CF/88: competncias tributrias e princpios .... :......................


3. Sintomatologia do vigente sistema tributrio nacional......................

42

34
37

46

ELALI, Andr; MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito;


TRENNEPOHL, Terence (coord.). Direito Tributrio Homenagem a Hugo de Brito Machado. So Paulo: Qyartier

TRIBUTO,

53

CARLOS RoBERTO DE MIRANDA GoMES

Latin, 2011.

Palavras iniciais ...................................................................................... .

ISBN 85-7674-531-3

1. Consideraes histricas: origem e evoluo .................................... ..


2. Conceitos ........................................................................................... .

1. Direito Tributrio. L Ttulo

3. Concluses ......................................................................................... .
Referncias ............................................................................................. .

55
55
59
66
67

PRINCPIOS E CoNSEQUNCIAS

A TEoRIA DA EscoLHA RAciONAL coMo MTODO DE PoNDERAo, 69


ndices para catlogo sistemtico:
1. Brasil: Direito Tributrio

TODOS OS DIREITOS RESERVADOS. Proibida a reproduo total ou parcial, por qualquer meio ou processo, especialmente
por sistemas grficos, microfllmicos, fotogrficos, reprogrficos, fonogrficos, videogrficos. Vedada a memorizao e/ou a recuperao
total ou parcial, bem como a incluso de qualquer parte desta obra em qualquer sistema de processamento de dados. Essas proibies
aplicam-se tambm s cara\tersticas grficas da obra e sua editorao. A violao dos direitos autorais purvelcomo crime (art. 184
e pargrafos do Cdigo Perta!), com pena de priso e multa, busca e apreenso e indenizaes diversas (arts. 101 a 110 da Lei 9.610,
de 19.02.1998, Lei dos Direitos Autorais).

CRISTIANO DE CARVALHO

Introduo ............................................................................................. .
1. Anlise Econmica do Direito e Escolha Racional .......................... ..
1.1. Escolha Racional ...................................................................... ..
1.2. Levando as consequncias a srio ............................................. ..
2. Aplicaes no Direito: a questo dos princpios ............................... .
2.1. Valores, escolhas e renncias .................................................... ..
. '. ", afi1nal>. .. ............................................... ..
- "pnnc1p1os
. . O que sao
22

71
72
72

74
76
76
77

2.3. Escolha Racional, externalidades e mtodo de


ponderao na coliso de princpios .......................................... .
Concluso .............................................................................................. .

ALGUMAS QUEsTEs RELACIONADAS A TRIBUTAO NO EsTADo

79
81

CoNTEMPORNEO: ARREcADAO E GAsTo EFICIENTES,

145

DEMOCRACIA E SEGURANA NAS RELAES,


RAQUEL CAVALCANTI RAMos MACHADO

PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA, 83


EDVALDO BRITO

1.
2.
3.
4.

Prestaes pecunirias compulsrias ................................................. .


Princpios constitucionais ................................................................. ..
Princpio da legalidade tributria ...................................................... .
Princpio da legalidade tributria na Constituio .......................... ..
5. Princpio da legalidade tributria no Cdigo Tributrio Nacional .... .

85
86
88
90
92

TEORIA GERAL DAS NoRMAS ANTIELISIVAS


(RE)DEFINIO E CLASSIFICAO,

14 7
14 8
15 O
157
16 3
164

EvoLUO HisTRICA DA TEORIA HERMENUTICA: Do FoRMALisMo

95

DO ScuLo

]ONATHAN BARROS VITA

XVIII

Ao Ps-PosiTIVISMo,

165

SERGIO ANDR RocHA

1. Introduo .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. ... .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. ... .. .. .. .. .. .. ....


2. Eliso e unidade do direito .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. ..
3. As normas antielisivas a partir de uma perspectiva sistmica:
autopoiesis e autorreferncia ...............................................................
4. As normas antielisivas: classificao .. .... ...... .... .. .................... ...... ...... .
4.1. Uma (re)definio do conceito eliso fiscal ...............................
4.2. Norma tributria antielisiva especfica geral e especfica:
diferenciao estrutural e efeitos .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. ..
5. Eliso como elemento pressuposto de Teoria Geral do Direito:
teoria da traduo e critrios de comparabilidade
entre sistemas jurdicos ......................................................................
6. Planejamento tributrio e eliso fiscal ...............................................
7. Eliso e evaso fiscais: o problema da ilicitude..................................
8. Concluses')"""""""'""""""'""""""""""""'"""""'"""""""""'""
A PoNDERAO DE PRINCPios NO DIREITO TRIBUTRio,

1. Introduo .. .. .. .. .. .. .. ... .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .... .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. ... .. ..


2. Utilidade do tema .. .. ... .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. ... .. .. .. ... .. .. .. .. ..
3. Modelo de Estado- estudo histrico para se
compreender a atualidade..................................................................
4. Repercusses prticas no Direito Tributrio......................................
5. Concluso ... .. ... .. .. .. .. .. .. .. .. ... .. .. .. .. .. ... .. ... .. .. ... .. ... .. .. .... .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. ..
Bibliografia.............................................................................................

97
98
1 O2
104
107
112

114
121
123
126

129

JuRAci MouRo LoPES FILHO

1. Os princpios constitucionais tributrios ........................ ...................


2. As modalidades de ponderao .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .... .. .. .. .. .. .. .. .. ....
3. As modalidades de ponderao no Direito Tributrio ......................
4. Concluso...........................................................................................

131
13 6
140
143

Introduo .. .. ..... ..... ............. ............. ....... ..... ..... ...... ...... ...... ..... ..............
1. O formalismo jurdico na Alemanha, na Inglaterra e na Frana .......
1.1. A jurisprudncia dos conceitos e o formalismo jurdico
alemo do Sculo XIX .... .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .... .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .
1.1.1. A escola histrica do direito .. .. .. .. .. .. .. .. .. .... .. .. .. .. .. .. .. .. .... ..
1.2. A jurisprudncia dos conceitos..................................................
1.3. A escola da exegese e o formalismo jurdico francs
do Sculo XIX............................................................................
1.4. A escola analtica e o formalismo jurdico ingls
do Sculo XIX............................................................................
2. Movimentos de contestao ao formalismo .......................................
2.1. Franois Gny e a livre investigao cientfica...........................
2.2. A segunda fase do pensamento de Rudolf von Ihering ............
2.3. A jurisprudncia dos interesses..................................................
2.4. O Movimento para o Direito Livre...........................................
3. O retorno do formalismo no sculo XX.............................................
3.1. O positivismo jurdico de Hans Kelsen .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .
3.2. O positivismo jurdico de Herbert L. A. Hart..........................
4. A hermenutica filosfica de Hans-Georg Gadamer ...... .......... ........
4.1. Uma crtica ao mtodo...............................................................
4.2. A hermenutica gadameriana e a hermenutica jurdica...........

16 7
16 7
16 7
16 7
170
172
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182
183
18 3
186
18 7
188
191

4.3. Interpretao e aplicao .......................................................... ..


5. A jurisprudncia dos valores ............................................................ ..

197
199

6. O ps-positivismo ............................................................................. .
6.1. O pensamento por problemas: A tpica de Theodor Viehweg .... .

200
204

6.2. A teoria da argumentao ........................................................ ..


7. Sntese conclusiva

207
209

2) TRIBUTAo NA CoNSTITUIO FEDERAL E NO


CODIGO TRIBUTARIO NACIONAL,

215

ALGUMAS PONDERAES ACERCA DA DESCONSIDERAO DO DIREITO


FRUIO DA IMUNIDADE TRIBUTRIA PORPARTE DAS ENTIDADES
EDUCACIONAIS SEM FINS LUCRATIVOS, 217
ANDR ELALI
EVANDRO ZARANZA
I. Objeto do estudo ............................................................................... .

II.
requisito da motivao do ato administrativo .............................. .
III. O nus da prova no direito tributrio ........................................... ..

219
219
224

6. Consideraes finais .......................................................................... .


7. Bibliografia ........................................................................................ .

253
254

A IMUNIDADE RELIGIOSA E AS LOJAS MANICAS, 257


EDUARDO SABBAG
1. Introduo ......................................................................................... .

259
2. A imunidade religiosa e a previso constitucional ............................ . 259
3. A imunidade religiosa e os conceitos de culto e templo ................... .

261

4. A imunidade religiosa e as lojas manicas ....................................... .


5. A iseno de IPTU para as lojas manicas .................................... ..

264
267

6. Concluso...........................................................................................

267

Uso DE PRECATRIOS PARA PAGAMENTO DE TRIBUTOS APS A EC 62, 269

FERNANDO FAcuRY ScAFF


I. Delimitao do Tema..........................................................................
II. Rememorando Conceitos Bsicos . ...... ...... ..... ...... ............ .................

271
2 71

III. O!;tais as novidades trazidas pela EC 62 sobre o pagamento


de tributos com precatrios? ........ .. ................................. ..................

2 74

IV. Concluses........................................................................................

294

PIS/COFINS- ICMS/IPI. MATERIALIDADES E No-CVMULATIVIDADE.

IV. O!;testes relativas imunidade da tributao - aplicabilidade,

SEMELHANAS E DIFERENAS. EFEITOS JURDICOS, 297

abrangncia e orientao jurisprudencial - as entidades de educao


226

Jos EDUARDO SoAREs DE MELO


I. Contribuies - Pressupostos .. . . .. .. .. ... . .. .. ... . ... .. .. ... . .. .. .. ... .. . . .. . .. .. . . .... ..

2 99

exerccio, ano a ano, e no de modo genrico .................................. ..

230

II. PIS - COFINS ................................................................................


1. Operaes internas ........................................................................

300
300

VI. Presuno de irregularidades versus nus da prova do lanamento ...... .


VII. Concluses ......................................................................................

231

2. Importaes...................................................................................
III. Impostos - Caractersticas...............................................................

303
304

IV. ICMS ...............................................................................................


1. Operaes internas ........................................................................

306
306

2. Importaes...................................................................................

306

V. IPI......................................................................................................
1. Operaes internas ........................................................................
2. Importaes ...................................................................................

307
307
307

VI. Semelhanas do PIS-COFINS com ICMS-IPIEfeitos Jurdicos ................................................................................

308

imunes como complementares ao papel do Estado brasileiro o seu correto tratamento jurdico-tributrio ................................... ..
V. A questo da suspenso da fruio da imunid4ade em cada

235

ANoTAES SOBRE O SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO, 237


DENISE LUCENA CAVALCANTE
1. Consideraes Iniciais ........................................................................

23 9

2. Federalismo fiscal brasileiro................................................................


3. Sistema Tributrio Brasileiro na Constituio de 1988 ...... ...... ........

23 9
244

4. Dos princpios constitucionais tributrios . ...... ...... ....... ............. ........


5. Reforma tributria no Brasil..............................................................

24 7

251

VII. No Cumulatividade ......................................................................


1. Fundamentos.................................................................................

2.
3.
4.
5.

PIS- COFINS ............................................................................


ICMS- IPI ..................................................................................
Diferenas......................................................................................
Semelhanas . .. . .. .. .. .. .. . .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. . .. ... . .. .. .. . ...

310
31 O
312
313
315
316

3)TRIBUTAO INTERNACIONAL, 391

INTERPRETAO DOS TRATADOS CONTRAADUPLA TRIBUTAO INTERNACIONAL


EsTUDO EM HoMENAGEM A HuGo DE BRITO MAcHADo, 393
IGOR MAULER SANTIAGO
1. Mtodos de interpretao das convenes contra a dupla

INTERPRETAO DA ISENO NO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL (CTN), 319


Jos Somo MAioR BoRGEs
I. Consideraes introdutrias . .. . .. . .. ... . ... . ... .. . .. .. ... .. .. .. . ... .. . .. .. .. .. .. .. . .. .. .. ..
II. Critrio legislativo de interpretao literal:
como e por que ele surgiu .................................................................
III. Crtica interpretao literal de normas excepcionais ....................
IV. Concluses sumrias sobre o CTN, art. 111, II..............................

3 21
322
324
325

MARIA ALESSANDRA BRASILEIRO DE OLIVEIRA

395

2. O problema das qualificaes .......................... .. 402


2.1. Apresentao e definies ......................................................... . 402
2.2. Primeiras consideraes acerca do art. 3, alnea 2,
dos Modelos da OCDE ............................................................ .

2.3. A interpretao do art. 3, alnea 2, do Modelo/IRC ................ .


2.4. Interpretao dinmica das convenes tributrias ...........
Bibliografia .............................

A PROTEO AOS DIREITOS DO CONTRIBIDNTE E AADEQUADA


INTERPRETAO CONSTITUCIONAL, 327

1. O Sistema Constitucional Tributrio ................................................


2. O E;;tado Democrtico de Direito - da Legalidade
Constitucionalidade........................................................................

tributao internacional ............................

408
413
420
423

4) TRIBUTAO NA LEGISLAO, 425


330

338

3. O Princpio da Proporcionalidade e a Diversidade

A PRESTAO DO SERVIO COMO FATO GERADOR


DAS CONTRIBIDES PREVIDENCIRIAS

Interpretativa Constitucional............................................................
4. O Poder Judicirio e as Garantias Constitucionais

342

do Contribuinte ................................................................................

345

EsTUDos SOBRE A HisTRIA DO ARTIGO 135 DO CTN EM HoMENAGEM


AO PROFESSOR HUGO DE BRITO MACHADO, 349
NICOLAU A. HADDAD NETO

0 ARTIGO 43, 2 DA LEI 8.212/91 COMO LEI INTERPRETATIVA, 427


EDUARDO FoRTUNATo BIM
1. Introduo ......................................................................................... .
2. A prestao do servio como fato gerador das
contribuies previdencirias ............................ ..
Da interpretao que evita o absurdo: estmulo fraude/

429

inadimplncia pela manipulao do fato gerador pelo


contribuinte e da desigualdade tributria .................

As ESPCIES TRIBUTRIAS E A CLASSIFICAO DOS TRIBUTOS, 377

429

433

3. A tese do pagamento como fato gerador das

ROBERTO FERRAZ
1. Colocao do problema ......................................................................
2. As espcies tributrias .. .. .. . .. . ... .. . .. .. .. ... .. .. .. .. . ... .. .. .. .. . ... .. .. . .. .. .. .. .. .. . .. .. .

3 79
3 8O

contribuies previdencirias ..........................


4. A refutao dos argumentos infraconstitucionais

438

3. Os emprstimos compulsrios so tributos .. .. .. .. .. .. .. .. .. . ... . .. .. ... . .. . .. .. ..


4. As contribuies e as espcies tributrias . ...... .. .. .. .................... ... .... ...
5. Concluso .. .. .. . .. .. .. .. . .. .. . .. .. .. . .. .. .. .. . ... .. .. ... . .. .. .. .. ... . .. ... . .. .. .. . .. .. .. .. .. .. . .. .. .

3 86
387
389

da tese do pagamento ..................................


5. A refutao do argumento constitucional da tese do

439

pagamento: vedao da interpretao retrospectiva .................

446

6. O artigo 43, 2 da Lei 8.212/91 como norma


meramente interpretativa ................................................................. .
7. Possibilidade de aplicao analgica da doutrina do judicial

CoMPENSAO DO CRDITO-PRMIO DE IPI E REsTRIES


449

GABRIEL LACERDA TROIANELLI

deftrence ( Chevron doctrine): Parecer 2.952/03/MPAS


e instrues normativas da Administrao Tributria
(IN INSS/DC 100/03, SRP 03/05 e,
atualmente, RFB 971/09) ............................................................... .
8. Corolrio do nascimento das contribuies previdencirias

452

na prestao de servio: juros e multa a partir


da prestao do servio ..................................................................... .
9. A falcia do reforo hermenutico da tese do fato gerador

457

1. Introduo ......................................................................................... .

515

2. A gnese do artigo 74 da Lei n 9.430/96 e o


mbito da sua aplicao ....................................................... . .....

516

3. As regras de aproveitamento prprias do crdito-prmio


de IPI: o Decreto n 64.833/69 ..................................................... ..

518

4. O artigo 74 da Lei n 9.430/96 no revogou o


Decreto n 64.833/69 ..................................................................... .

520

5. O artigo 7 4 da Lei n 9.430/96 no se aplica

pagamento: suposta vedao do crdito tributrio


ser maior do que o trabalhista ......................................................... ..
10. Concluso

INTRODUZIDAS PELA LEI 11.051/04, 513

compensao do crdito-prmio de IPI .......................................... ..

459

6. A interpretao do artigo 74 da Lei n 9.430/96 ............................. .

526

461

7, Concluso ......................................................................

535

A PROGRESSIVIDADE NO IMPOSTO DE RENDA PESSOA FSICA, 465

APROVEITAMENTO DE PREJUZOS ALM DOS 30% NA

EDUARDO }OS p AlVA BORBA

EXTINO DE INCORPORADA, 537

1. Introduo ......................................................................................... .

467

2. Fundamentos da tcnica da progressividade ..................................... .

468

3. Noo ~urdica de renda .................................................................... .


4. A eventual regressividade dos abatimentos vinculados
a benefcios fiscais

521

477

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS


A REDuo DE ALQUOTAS DO IPI NO CoNTEXTO
DA CRisE EcoNMICA 2008-2009

483

EXTRAFISCALIDADE E NoRMAS INDUTORAS, 557


LIANA CARLAN P ADILHA

BREVES COMENTRIOS SOBRE A APROVAO DA PSV

1. Introduo ......................................................................................... .

(PROPOSTA DE SMULA VINCULANTE) N 29, 489

2. O Papel Histrico dos Tributos ........................................................ .

FERNANDo ANTNIO C. ALVEs DE SouzA

3. IPI: Tributo Extrafiscal e Funo Indutora .................................... ..

559
561
563

COMPENSAO E MULTA ISOLADA: 0 ARTIGO 18 DA LEI N 10.833/03, 497

4. Reduo de Alquotas do IPI: Interveno Estatal Frente


Crise Econmica 2008-2009 ................. ;..................................... ..

569

GABRIEL LACERDA TROIANELLI


1. Introduo ......................................................................................... .

499

2. O Artigo 18 da Lei n 10.833/03 ................................................... .


3. As Alteraes Trazidas pela Lei no 11.051/04 ................................ .

501

4. A Redao dada pela Lei n 11.196/05 ........................................... .

505

5. A Redao Dada pela Lei no 11.488/07 ......................................... ..

506
511

6. A Redao Dada pela Medida Provisria no 472/09 ....................... .

5. Concluso ...................................................................... 575


Referncias Bibliogrficas ........................................................... ...... . 576

499

0 CONCEITO DE "DESTINATRIO" PARA FINS DE


INCIDNCIA DO ICMS-IMPORTAO, 579
Lus EDUARDO ScHOUERI
I. Introduo ...................................................
II. O ICMS-Importao ...................................................................... .

581
582

II.1. Breves notas acerca do ICMS sobre as importaes.................


II.2. A regra matriz do ICMS-Importao segundo

582

a Lei Complementar n 87/96 ..................................................


II.3. Entrada Fsica ou Entrada Jurdica..........................................
II.4. O ICMS-Importao e conceito de "destinatrio"

587
589

previsto na Constituio ........................................................... .


II .S. A Lei Complementar n 87/96 e o critrio da entrada fsica ..... .
II.6. O local do desembarao e a entrada jurdica ........................... .
III. Concluso

593

DIREITO TRIBUTRIO E SMULA VINCULANTE, 605


MARILENE T ALARico MARTINS RoDRIGUEs
Consideraes Iniciais ........................................................................... .
Objetivos da Smula Vinculante ......................................................... ..
Aprovao, Reviso ou Cancelamento de Smula ................................ .
Da Reclamao ao STF ......................................................................... .
Crticas Smula Vinculante

Comentrios

A natureza jurdica da Smula Vinculante .......................................... .


A Funo da Smula Vinculante ......................................................... ..
Edio, Reviso e Cancelamento de Smulas Vinculantes ................... .
Regulamentao Legislativa .................................................................. .
Concluses

Smulas Vinculantes em Matria Tributria ...................................... ..


Smula Vinculante 8 ....................................................................... .
Smula Vinculante 19

Smula
Smula
Smula
Smula
Smula
Smula

Vinculante
Vinculante
Vinculante
Vinculante
Vinculante
Vinculante

21 ..................................................................... .
24 ..................................................................... .
25 ..................................................................... .
28 ..................................................................... .
29 ..................................................................... .
31

597
603
603

NoTAS SOBRE A DECADNCIA DA INVALIDAO DE CoNTRATO DE LOCAO DE


IMVEL URBANO PARTICULAR PELA ADMINISTRAO MUNICIPAL E O Uso DOS
CRDITOS DO LocADoR PRivADo NA CoMPENSAO coM DBITos
TRIBUTRIOS EXECUTADOS NO MUNICPIO DE NATAL/RN, 619
VLADIMIR DA RocHA FRANA
1. Consideraes gerais sobre os contratos de locao que tm
a Administrao Municipal como locatria ..................................... .
2. Aplicao das normas regentes da invalidao dos contratos
administrativos ao contrato de locao de imvel urbano
particular pela Administrao Municipal ............................. .. ..
3. Inadmissibilidade da arguio, em juzo, da nulidade de contrato
de locao de imvel urbano privado pelo locador pblico ............. .

621

622
624

607
608
609
610
610
611

4. Disciplina da prescrio da cobrana dos aluguis


inadimplidos pelo locador pblico ......................................... ...... ..

612
612
613
613

6. Consideraes finais ...........................................................

615
616
616
616
617
617
617
617
617
617

AO REGIME DO SUPER SIMPLES, 635


WALTER GmsEPPE MANZI
1. Introduo ......................................................................................... .
2. mbito de aplicao da Lei n 6.404/76 ........................................ ..

637
637

3. Enquadramento como microempresa (ME) e empresa


de pequeno porte (EPP). Opo pelo Regime do
Super Simples (LC 123/2006) ....................................................... .

639

5. O direito do locador privado compensao dos crditos


tributrios executados pela Fazenda Pblica local com
os dbitos contratuais da Administrao Municipal
em locao de imvel urbano particular ................................. ...... .

626

629
633

NO APLICAO DA LEI 11.638 AO REGIME DAS MICROEMPRESASDESNECESSIDADE DE AUDITORIA DE BALANO

4. Da obrigatoriedade de auditoria independente nos


balanos patrimoniais ......................................................
5. Concluso ............................................................ .... .
Referncias Bibliogrficas ......................................................

644
648
648

5) TRIBUTAO E

PROCESSO,

649

Bibliografia.............................................................................................
Documentos Legais Consultados .. .. .. .. .. .. .. . ... .. .. .. .. ... .. .. .. .. . .... . . ... . . .. .. . .. ...

CONSTITUCIONAliDADE DA CLUSULA GERALANTIEVASO ATPICAART.

MANDADO DE SEGURANA E DIREITO TRIBUTRIO,

116, PARAGRAFO NICO DO CTN, 651

713

715

EDILSON PEREIRA NOBRE }NIOR

ANDR GUSTAVO BARROS LEITE

1. Evaso fiscal atpica............................................................................


2. Ilicitude como caracterstica da evaso e suas excludentes .................

713

653
655

3. A liberdade contratual do contribuinte e a imperatividade


da norma elidida- ilicitude axiolgica-material..............................
4. Delimitao quanto aplicao da clusula geral antievaso atpica.......
4.1. Simulao e dissimulao...........................................................
4.1.1. O contedo da dissimulao do pargrafo

657
663

nico do art. 116 do CTN ..............................................


5. O objeto da desconsiderao dos efeitos fiscais: dissimulao

665

no simulada ou dissimulao na subsuno ... .. .. .. .. .. . ... . .. .. .. .. ... . . .. ...


6. A segurana jurdica e a certeza legal na aplicao da

668

664

I. Controle do poder de tributao . .. .. .. .. .. . ... .. .. .. .. .. ... .. . .. .. .. ... . . .. . .. .. .. . ....


II. O cabimento do writ..........................................................................
III. Legitimao passiva e competncia. O papel do
Ministrio Pblico . . .. .. .. .. . .. .. .. .. .. . ... .. . .. .. .. ... .. .. .. .. ... .. . .. .. ... .. . .. . .. . ... . . ....
IV. Medida liminar e sentena...............................................................
V. Mandado de segurana e compensao .............................................
VI. A impetrao coletiva .......................................................................
VII. A caducidade do direito impetrao .. .. .. ... .. .. .. .. .. . ... ... . .. .. . . .. .. . .. ...
Referncias .. .. .. .. .. . ... .. .. .. . .. . ... .. . .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. ... .. .. ... .. .. .. . ... ... .. . .. . . ... .. .. ...

71 7

719
72 8

732
7 42
7 45
74 8
7 5O

MEDIDA LIMINAR EM MATRIA TRIBUTRIA E EXIGNCIA DE GARANTIA, 753


HUGO DE BRITO MACHADO SEGUNDO

clusula geral anteviso atpica..........................................................


7. Valorao crtica- a constitucionalidade da clusula

6 70

geral antievaso atpica .. .. .. . .. .. .. .. .. .. .. .. .. ... . .. .. .. .. .. .. .. .. .. . .. .. .. .. .. .. .. . .. .. .. .

674

7.1. Clusula antievaso atpica e a vedao analogia.....................


7.2. A indeterminabilidade dos conceitos e a certeza das regras .... ..
7.3. A regra da legalidade como componente do

674
6 76

princpio da segurana jurdica . . ... .. .. . .. .. ... .. . ... . .. .. .. .. . .. ... . .. .. .. . ....


8. Concluses..........................................................................................

6 8O
682

1. Introduo ....... .................... ................... ..... ...................... ... ..............


2. O processo e o tempo . .. .. .. .. . .. ... . .. .. .. . ... . .. ... .. .. ... . ... .. .. .. .. .. ... . .. .. . .. .. . . .. ...
3. Tutela de urgncia, proporcionalidade e princpios constitucionais.....
4. Liminar em mandado de segurana e a exigncia de garantia...........
5. Liminar destinada suspenso da exigibilidade e a
exigncia de depsito.........................................................................
6. Concluses ... ............. ......... ..... ...... ............................. .. ........... ........ ....

7 55
7 57
7 61
764
7 66
768

PROTEO DE DIREITOS FuNDAMENTAIS E O pARADOXO DA


A COISA}ULGADA NO PROCESSO CIVIL BRASILEIRO- Dos CONFLITOS
INDIVIDUAIS S LIDES COLETIVAS,

}AMES MARINS

685

ANDREO ALEKSANDRO NOBRE MARQlJES

1. Conceito

CoNTRACAUTELARIDADE NO MANDADO DE SEGURANA, 771

687

2. Coisa julgada como um dos efeitos da sentena................................


3. Coisa julgada formal e coisa julgada material....................................
4. Limites subjetivos da coisa julgada....................................................
5. Limites objetivos da coisa julgada......................................................
6. Coisa julgada nas aes que versam sobre interesses metaindividuais .....
7. A guisa de concluso ..........................................................................

690
693
698
703
705

712

1. Introduo histrica: as limitaes ao mandado de segurana


germinam nos tempos de totalitarismo ............................................ .
2. A Lei 12.016/2009 e a o mandado de segurana como
garantia das garantias, especialmente as fundamentais .................... .
3. A faculdade da contracautelaridade e o "ressarcimento" previstos
no art. 7, inc. III, segunda parte da Lei n 12.016/2009 ............... .
4. A falsa "consolidao jurisprudencial" sobre a contracautelaridade
que suporta a exposio de motivos da Advocacia Geral da
Un1ao
.- e do M.1n1steno
. ' . da Just1a
. .................................................... ..

773

779
782

789

5.1. Correntes favorveis admisso da prescrio intercorrente .. .. ..


5.2. Nossa posio .............................................................................

5. Concluso: o Estado- quando democrtico- deve acautelar o


cidado e no ser contracautelado pelo indivduo sob pena
de intolervel retrocesso s prticas totalitrias do
"Estado Novo" e do Cdigo de 1939 ................................................

6. Concluses..........................................................................................

83 8

842
843

793
SUCUMBNCIA DO VENCEDOR NA EXECUO FISCAL, 845
SCHUBERT DE FARIAS MACHADO

AMPLO CONTROLE DA LEGALIDADE NA INSCRIO DA DVIDA ATIVA, 795


MARCIANE ZARO DIAS MARTINS
1. Introduo .......................................................................................... 797
2. Controle administrativo ..................................................................... 798
2.1. Controle como proteo ao cidado........................................... 799
2.2. Autocontrole administrativo no ato de inscrio....................... 800
3. Efeitos do controle da legalidade ....................................................... 803
3.1. Princpios informadores da atividade de controle ..................... 804
4. Nulidade dos Atos Administrativos- Vcios.................................... 809
5. Amplitude do Controle da Legalidade .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 811
5.1. Defensores do exame dos requisitos formais (extrnsecos) ........ 812
5.2. Defensores do exame dos requisitos materiais (intrnsecos)
e formais (extrnsecos) ............................................................... . 814
5.3. Pontos em comum entre as duas correntes .............................. .. 816
5.4. Distino entre requisitos formais (extrnsecos) e
materiais (intrnsecos) ............................................................... . 817
5.4.1. Requisitos formais ou extrnsecos .................................. . 818
5.4.2. Requisitos materiais ou intrnsecos ................................ . 818
5.5. Possibilidade de amplo controle da legalidade pelo Procurador .. .. 821
6. Concluso .......................................................................................... . 829
Bibliografia ............................................................................................ . 831

TRANsAo, SoLUEs ALTERNATIVAS DE CoNTROVRSIAs, RAciONALIDADE


CONJUNTURAL E LEGITIMAO PELO CONSENSO.
NOVOS PARADIGMAS DA RELAO ENTRE DIREITO TRIBUTRIO E ECONOMIA?, 857
SRGIO p APINI DE MENDONA U CHA FILHO
Introduo ............................................................................................. . 859
1. Direito e Economia: uma abordagem evolucionista
luz da sociologia econmica do direito ............................................ . 860
2. Direito Tributrio e Economia ........................................................ .. 868
3. Transao ........................................................................................... . 869

A PRESCRIO INTERCORRENTE NO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL, 833


PAuLo RoBERTO LYRio PIMENTA
1. Delimitao do tema.......................................................................... 835

6) DIREITO PENAL TRIBUTRIO, 887

1. Introduo .. .. . .. .. .. .. .. .. . .. .. .. .. .. .. .. .. .. . .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. . .. .. .. .. .... .. .. .. .. .. .. .. . .. .
2. Os fundamentos da responsabilidade pelos encargos do processo.....
3. Lanamento tributrio e execuo fiscal............................................
4. Concluses..........................................................................................

4. Medidas alternativas de resoluo de controvrsias .............. ~ ............ .


5. Regra geral de transao, solues alternativas de controvrsias,
interesse pblico e eficincia administrativa .................................... .
6. Da compatibilizao das solues consensuais com os demais
princpios constitucionais tributrios: a questo do controle .......... .
Consideraes finais ............................................................................. ..

8 47
849
852
85 6

871
874
880
882

835

2. A prescrio como extino da pretenso .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .... .


3. A prescrio no direito tributrio.......................................................

836

4. O procedimento administrativo fiscal: premissas necessrias


compreenso do tema ....................................................................... .
5. A prescrio intercorrente no processo administrativo fiscal ............ .

837
838

Do CRIME DE EXCESSO DE EXAO, 889


0CTAVIO CAMPOS FISCHER
'd
I
...
a) C ons1 eraoes n1c1a1s ....................................................................... .
b) Distoro na Pena-Base .................................................................... .

891

892

c) Tipo Objetivo: A Importncia do Conceito de Tributo...................


d) Do Tributo Indevido.........................................................................
e) Tipo Subjetivo ....................................................................................

7) DIREITO

COMPARADO,

893
899
901

909

4.2.2. O abuso da forma jurdica e o princpio


da proporcionalidade .............. .........................................
4.3. As normas especiais antielisivas .................................................
4.3.1. Conceito ..........................................................................
4.3.2. A nova regra do Cdigo Tributrio da
Alemanha (art. 42, 1, item 2) .....................................

5. Concluso'
6. Bibliografia.........................................................................................

939
941
941
942
943
943

lL FEDERALISMO FISCALE lN lTALIA


lL PROGETTO E LE PROSPETTIVE,

911

8) REsPONSABILIDADE TRIBUTRIA, 945

CLAUDIO SACCHETTO

1. Premessa introduttiva ......................................................................... 913


2. Obiettivi e caratteri della legge n 42 in materia di
federalismo :fiscale.................... .. ............ .................................. .......... 918
3. ln particolare: 1'autonomia tributaria degli enti locali........... .. .......... 921
4. L'autonomia tributaria degli Enti Locali Comuni,
Province, Citta Metropolitane .......................................................... 923
5. I fondi perequativi ............................................................................. 923
6. Luci ed ombre del progetto di federalismo fiscale italiano .. ..... ........ 924

PRINCPIO DA PROPORCIONALIDADE E AS NORMAS ANTIELISIVAS NO


CDIGO TRIBUTRIO DA ALEMANHA,

929

RicARDO LoBo ToRRES

1.
2.
3.
4.

Introduo .... ........ ............. ...................... .. .................... ...... ...............


O Cdigo de 1919 .............................................................................
O Cdigo de 1977 (AO 77) ..............................................................
A Alterao de 2008 ..........................................................................
4.1. Generalidades.............................................................................
4.1.1. O teor da nova norma......................................................
4.1.2. Contedo.........................................................................
4.1.3. A motivao da nova regra...............................................
4.1.4. Ambivalncia do tributo .................................................
4.1.5. Direitos fundamentais, tributao e proporcionalidade ......
4.2. A norma geral antielisiva............................................................
4.2.1. O abuso da forma jurdica...............................................

9 31
931
932
934
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934
935
935
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937
938
938

ALGUMAS CoNSIDERAES JuRDICAS SOBRE A REsPONSABILIDADE SoLIDRIA


TRIBUTRIA E os "GRUPos EcoNMicos",

947

FERNANDO REBELO ANDRADE


TERENCE TRENNEPOHL

L Introduo...........................................................................................
II. A disciplina da responsabilidade tributria no Cdigo Tributrio
Nacional e na legislao ordinria: ne4cessidade de sua interpretao
e aplicao conjunta e harmnica, em obedincia ao
art. 146, III, "b", da Constituio Federal de 1998 .........................
III. A responsabilidade solidria das empresas integrantes de
grupo econmico e a correta interpretao do art. 30, IX,
da Lei n 8.212/91 em harmonia com a "Disposio
Geral" veiculada pelo art. 128 do Cdigo Tributrio Nacional........
IV. Concluses ......................... ............................... ................................

949

949

9 53
96O

UM

MESTRE DO DIREITO TRIBUTRIO

O reino do Direito, muito mais que o domnio do justo, feito de diversas moradas; e de forma que a apreenso do jurdico, necessariamente, exige a
fundamentao filosfica, a intuio criadora e uma pletora de talentos que
somente os eruditos possuem.
O Direito Tributrio, ao lado dos engenhos da Poltica e da normatividade da Constituio, constitui atividade estatal por excelncia e forma superior de positivao das coisas supremas do Estado.

ramo do Direito indiscutivelmente voltado teoria da norma e aos


anseios da cidadania, ainda que jungido tipicidade da legislao e aos conceitos de relao jurdica e de imposio que se baseia no consentimento.
Se no fossem a dinmica normativa da Cqnstituio e a expresso das
formas de governo, seria o Direito Tributrio a atividade pblica mais eloquente e a mais solene de todas as manifestaes polticas do Estado.
No Brasil, eminentes cientistas do Direito enveredaram pelo campo do
Direito Tributrio, merc da sua inteligncia e da compreenso que acostaram
ao crescimento e consolidao deste ramo soberbo do Direito, aqui me parecendo justo destacar os nomes de Souto Maior Borges, Aliomar Baleeiro,
Alfredo Augusto Becker e Josaphat Linhares, para glosar a lista com o nome
de um grande pensador cearense.
No desconheo, na atualidade, os nomes de Roque Antnio Carrazza,
Paulo de Barros Carvalho, Sacha Calmon Navarro Coelho e Ives Gandra da
Silva Martins, mas penso que o maior tributarista do Brasil, sob muitos aspectos, Hugo de Brito Machado, porque nele no residem apenas o magistrado, o advogado ou jurista, mas tambm o terico da poltica tributria e o
pensador, por igual, do Direito Financeiro.
Sempre foi Mestre, antes de ser professor de Direito; e sempre amou o
Direito Tributrio, antes de ser o respeitvel terico do Direito que o ; e
antes de ser o jurista e o estilista que todos ns admiramos, como exemplo de
erudio e de clarividncia.
Penso que os novos tributaristas do Brasil, tais os nomes de Humberto
vila, Denise Lucena Cavalcante, Hugo Machado Segundo e Andr Elali,
so legatrios da sua precedncia e do seu rigor cientfico e doutrinrio, e
tanto mais porque com eles me afino e conheo o sentido vigoroso que acostaram sua produo.

Hugo de Brito Machado nasceu no Piau, mas est umbilicalmente ligado ao Cear, onde professor titular da Faculdade de Direito da UFC, nos
cursos de graduao e ps-graduao, e onde se fez uma figura respeitada e
um ser humano bastante singular.
Tem os ttulos de Mestre e de Doutor em Direito, tirado este ltimo na
Universidade Federal de Pernambuco, onde foi juiz e presidente do Tribunal
Regional Federal. Membro do Conselho da Justia Federal, exerceu, no Cear, as
funes de Procurador da Repblica e de Juiz do Tribunal Regional Eleitoral.
Tem formao, como sabemos, em Contabilidade e em Direito, mas o
que importa destacar, com relao sua figura de jurista, so os seus conhecimentos e a sua notria capacidade de pesquisa e de reflexo.
Fundador do Instituto Cearense de Estudos Tributrios, o qual presidiu,
Scio-Honorrio do Instituto Brasileiro de Direito Tributrio e do Instituto de
Direito Tributrio de Londrina (Paran), pertencendo, entre outras, s seguintes
instituies: Academia Brasileira de Direito Tributrio (So Paulo), Associao
Brasileira de Direito Tributrio (BH), Associao Brasileira de Direito Financeiro (RJ), Associao Fiscal Internacional (sediada em Gnova, na Itlia) e Academia Ibero-Americana de Direito e Economia, sediada esta ltima em Madrid.
Jurista de escol e pensador emrito do Direito, sempre labutou na advocacia e na docncia, na judicatura e na publicao de livros e ensaios de Direito Tributrio, que lhe renderam a notoriedade e o reconhecimento.
Autoridade respeitada em matria de ICMS, tem lecionado, em cursos
de ps-graduao, diversas disciplinas do seu campo de pesquisa, nas seguintes Universidades: Universidade Federal de Pernambuco, Universidade Federal da Bahia, Universidade Mackenzie (SP), Universidade Federal de Caxias
do Sul (RS) e Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo.

Uma quinzena de livros de alta qualidade cientfica, hermenutica e filosfica publicou o professor Hugo de Brito Machado, cabendo destacar, entre eles: Imposto de Circulao de Mercadorias (1971), O Conceito de Tributo no
Direito Brasileiro (1987), Os Princpios jurdicos da Tributao na Constituio
de 1988 (1989), Mandado de Segurana em Matria Tributria (1994), Temas
de Direito Tributrio (1994), Crimes Contra a Ordem Tributria (2008) e Direitos Fundamentais do Contribuinte e a Efetividade da jurisdio (2009).
Deixo propositadamente de fora do elenco o seu monumental Curso de
Direito Tributrio (1979), hoje em trigsima edio, o que uma prova cabal
da sua pertinncia e do seu esforo doutrinrio. Livro uno e plural a um s
tempo. Livro cristalino e de fino corte literrio, qual a claridade da sua linguagem fulgurante e dos seus achados paradigmticos.
Um livro de Hugo Machado me toca de plano e de primeiro, quais a sua
expresso conceitual e a sua originalidade, qual o seu apego normatividade
do Direito e no apenas sua retrica discursiva. Trata-se de Introduo ao
Estudo do Direito (2000), em cujo prefcio l-se a homenagem com que o
autor pagou o seu tributo poesia, citando literalmente o meu nome, como se
fosse a extenso do dilogo que sempre mantivemos.
Acrescento, ademais, que nos reconhecemos nas Galerias de Arte por
onde transitamos e onde apreciamos o significado sublime da beleza. Hugo se
agiganta ainda mais para mim nesses momentos: so as estesias da contemplao o que se a se plasmam e se afirmam, para muito alm do universo jurdico
e filosfico que nos alimenta.
E assim, acredito, irmano-me por inteiro com a sua elegncia e com o seu
discurso afetuoso, transportando-me para o nicho de sua famlia, onde reinam
o direito e a cultura, a literatura e a poltica da aproximao e da diplomacia.

No vou me alongar, neste texto, sobre temtica especfica da disciplina


adotada pelo Mestre, porque me falecem aptido e autoridade para encarar o
Direito Tributrio, qual um nicho de primeira grandeza, se bem que os recortes da minha profisso j me honraram como Procurador Fiscal de uma unidade federada, e com o prazer de ter sido aluno de Hugo Machado na
ps-graduao e em proveitosos colquios acadmicos.

Hugo de Brito Machado me deu um presente precioso em meados da


dcada de 1990: a oportunidade de ser professor de Hugo Machado Segundo e
de Raquel Machado, os quais hoje se proclamam seguidores das minhas linhas
de pesquisas e dos meus raciocnios de constitucionalista e de filsofo das coisas
do Estado, honrando-me sobremaneira Raquel com a sua vocao de escritora
do campo literrio, tomando-me por padrinho da sua belssima trajetria.

Este paper, que constitui to somente um tecido de afetos e cortes de


memria, enseja-se qual tributo ao intelectual e ao scholar, ao Mestre e ao
terico das ensinanas do Direito Tributrio.

O que sei de Direito Tributrio passa, obrigatoriamente, pela minha


admirao pelo Mestre, porque sou leitor atento de praticamente todos os
seus livros.

Costumo dizer que lendo-se o Curso de Direito Tributrio, de Hugo de


Brito Machado, no precisa o consulente recorrer a outra fonte de pesquisa
sobre essa rica temtica atinente funo impositiva do Estado.
Por ltimo, perdura por completo a fora da pesquisa que se fez esclarecida entre ns, em 2005: Hugo de Brito Machado o tributarista mais citado
pela jurisprudncia dos nossos tribunais. E , como sabemos, o tributarista
que mais vende livros no Brasil. E se isto ainda no tudo, com acerto,
porque Hugo Machado transbordou, nos abraando, em bloco, e abraando
tambm o Direito Tributrio.

Entre Fortaleza e Curitiba, voando pela TAM, em 25/11/2009

DIMAS MACEDO

Mestre em Direito e proftssor da Faculdade de Direito da UFC

1) Teoria Geral

Particularidades
Manifestadas pela
Disciplina Jurdica
Fundamental da
Tributao no Brasil

Carlos Csar Sousa Cintra


Mestre e Doutor pela Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo
Professor do IBET- Instituto Brasileiro de Direito Tributrio
Membro do ICET- Instituto Cearense de Estudos Tributrios
Advogado em Fortaleza

CARLOS UsAR SousA CINTRA-

31

"O!rem vivencia a relao tributria sabe muito bem que ela, embora
teoricamente seja uma relao jurdica, na prtica hoje muito mais
uma relao de poder, na medida em que os direitos fundamentais
do contribuinte so pblica e flagrantemente desrespeitados pelas
autoridades fazendrias"

HUGO DE BRITO MACHAD0 1

1. TRAOS

BSICOS DO SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO

Ao relacionar o sistema tributrio brasileiro com o direito positivo, dependendo do ambiente em que estiver situado o discurso, aquela expresso
pode vir associada ao seguinte:
a)

totalidade de textos contidos nos diversos instrumentos ponentes


de normas jurdicas, que tm como contedo matria tributria;

b)

agrupamento de significaes isoladas (sentido dentico no completo) obtidas a partir da interpretao de tais textos; e

c)

conjunto das normas jurdico-tributrias (sentido dentico


completo).

Por outro lado, nunca demais realar que, materialmente, a Constituio engloba as normas jurdicas (regras e princpios) que, em geral, versam
sobre o seguinte:
a)

organizao e delimitao do poder estatal (distribuio das competncias);

b)

exerccio da autoridade;

c)

forma de governo; e

d)

direitos e garantias fundamentais (individuais e sociais).

E mais: pela moderna teoria constitucional, alm da ordenao da vida


estatal, a Constituio contm igualmente as bases do regramento daquilo que
tem que ver com a sociedade civil (famlia, propriedade, educao, cultura etc.).

Responsabilidade pessoal do agente pblico por danos ao contribuinte. ln: Dimenso jurdica
do tributo - Estudos em homenagem ao Professor Deja/ma de Campos. So Paulo: Meio
Jurdico, 2003, p. 313.

32- PARTICUlARIDADES MANIFESTADAS PElA DISCIPUNAjURfDICA FUNDAMENTAL. .

CARLos CSAR SousA CiNTRA -

33

Feitas estas iniciais apresentaes, destacamos que GERALDO


ATALIBA, ao examinar o particular modo como o ordenamento jurdico
anterior CF/88 regulava a atuao estatal relativa tributao, esclareceu
que a Constituio "reteve o poder tributrio pleno, conferindo legislatura
meras competncias especficas, delimitadas e circunscritas"2

Sucede que, como os textos constitucionais dos diversos ordenamentos


jurdicos, em maior ou menor escala, contm preceitos que direta ou indiretamente disciplinam a imposio tributria, h quem queira atribuir foros
de autonomia cientfica e metodolgica ao intitulado "direito constitucional tributrio".

Comentando aquele peculiar trao do direito tributrio brasileiro referente ao pormenorizado tratamento constitucional da matria tributria, JOS
SOUTO MAIOR BORGES assim se pronunciou:

VICTOR UCKMAR, de h muito, prega que "um ramo constitucional


que, sem dvida, merece tratamento autnomo o concernente exigncia
dos tributos" 5

"O poder tributrio, aspecto particular do poder financeiro, este, por


seu turno, exteriorizao do poder geral do Estado, desse modo, est
rigidamente alicerado em normas constitucionais disciplinadoras do
seu exerccio."3

Postulando igualmente pela autonomia dogmtica do que ele denominava de "direito tributrio constitucional", ALIOMAR BALEEIRO salientava que a apartao daquele ramo do Direito em geral seria uma tendncia
seguida por alguns juristas e financistas 6 , anotao esta tambm anunciada
por ANTNIO ROBERTO SAMPAIO DRIA7

PAULO DE BARROS CARVALHO, igualmente, prelecionou:


"O legislador constituinte brasileiro dispensou cuidado especial disciplina da matria tributria, expedindo, mo larga, um nmero inusitado de preceitos, que talham, at com certa minudncia, um sistema
exaustivo e rgido."4
Levando-se em conta o que preceitua expressamente a vigorante Constituio, que trouxe em seu bojo uma vastssima quantidade de comandos normativos prefixando as condies e limites necessrios colocao em prtica da
tributao, seguramente podemos afirmar que no Brasil h um elevado nvel de
rigidez bem como uma exaustiva delimitao jurdica do poder tributrio.
Em outras palavras: daquela salutar opo axiolgica do nosso constituinte
originrio provm importantssimas consequncias jurdicas, dentre as quais indicamos, como nota distintiva, a presena de uma nvea conteno do poder
impositivo no plano constitucional, refreamento este que se manifesta por meio
dos apangios da rigidez e exaustividade.
Antes de examinarmos o modo como tais atributos influenciam o direito
tributrio brasileiro, preciso desmistificar, desde logo, uma orientao doutrinria que pode conduzir extrao de concluses cientificamente inaceitveis.

Todavia, medida que se concebe o direito como um todo absolutamente incindvel (uno universo iure), tem-se como totalmente inadequada a tentativa de segregar o conjunto de normas tributrias contidas no texto
constitucional, com o intuito de reconhecer autonomia cientfica quele microssistema normativo - direito constitucional tributrio 8
Qyando muito, v-se que o direito tributrio brasileiro, singularmente,
composto de um farto nmero de mandamentos prescritivos situados na Lex
Magna, e isso obriga a visitar, com assiduidade, aquele documento normativo
supremo, sempre que se estiver na iminncia de realizar a ngreme tarefa de
construo de sentidos dentro da rbita tributria9

5
6
7
8

9
2
3
4

Sistema constitucional tributrio. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1966, p. 38.


Isenes tributrias. So Paulo: Sugestes Literrias, 1969, p. 21.
A regra matriz do JCM. Tese de livre docncia. So Paulo, Pontifcia Universidade Catlica,
1981, p. 12.

Princpios constitucionais comuns de direito constitucional tributrio. Traduo de Marco Aurlio Greco. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1976, p. 1.
Limitaes constitucionais ao poder de tributar, 63 ed. Rio de janeiro: Forense, 1985, p. 6.
Direito constitucional tributrio e due process of law, 2 ed. Rio de janeiro: Forense, 1986, p. 4.
Conforme repreende ALFREDO AUGUSTO BECKER, "pela simples razo de no poder existir
regra jurdica independente da totalidade do sistema jurdico, a 'autonomia' (no sentido de
independncia relativa) de qualquer ramo do direito positivo sempre e unicamente didtica
para, investigando-se os efeitos jurdicos resultantes da incidncia de determinado nmero de
regras jurdicas, descobrir a concatenao lgica que as rene num grupo orgnico e que une
este grupo totalidade do sistema jurdico" (grifos do autor). Teoria geral do direito tributrio, 2
ed. So Paulo: Saraiva, 1972, p. 28-9.
JORGE MIRANDA adverte que "a interpretao constitucional no de natureza diferente da
que se opera noutras reas. Como toda a interpretao jurdica est estreitamente conexa com
a aplicao do Direito, no se destina enunciao abstracta de conceitos, destina-se
conformao da vida pela norma. Comporta especialidades, no desvios aos cnones gerais
(ainda quando se utilizem diversos mtodos e vias)". Manual de direito constitucional. Coimbra:
Coimbra Editora, 1988, t. IV, p. 257.

CARLOS CSAR SousA CINTRA-

34- PARTICULARIDADES MANIFESTADAS PELA DISCIPLINA JURDICA fUNDAMENTAL. .

Posto este prembulo, tratar-se- daqueles dois predicados que individualizam o nosso sistema tributrio: exaustividade e rigidez.

1.1.

EXAUSTIVIDADE

Com relao exaustividade, compreendida nesta seo como sendo aquilo


que se destina a abarcar at os mnimos detalhes, eis a uma das nuanas
marcantes do direito constitucional tributrio brasileiro.
Ao ressaltar o zelo do constituinte brasileiro, que a partir da CF/46
tratou com maior prodigalidade da aludida matria, ALIO MAR BALEEIRO
sobrelinhou:
"O sistema tributrio movimenta-se sob complexa aparelhagem de freios
e amortecedores, que limitam os excessos acaso detrimentosos economia e preservao do regime e dos direitos individuais." 10

Na direo acima descrita, o co~stituinte de 1988, de forma mpar,


preocupou-se em tratar da questo atinente aos tributos com invulgar
detalhamento, de maneira quase que exauriente, subtraindo assim a possibilidade
de legislador ordinrio estabelecer, motuproprio, a extenso e o alcance das normas
instituidoras de tributos 11
Acerca disso, ROQUE ANTNIO CARRAZA exps:
"... as competncias tributrias foram desenhadas, com retoques de
perfeio, por grande messe de normas constitucionais, que operam
como balizas intransponveis, guiando o legislador (federal, estadual,
municipal ou distrital) na criao, in abstracto, das vrias exaes." 12

Com efeito, no h nenhum exagero em concluir-se que a Lei Maior


promulgada em 1988, pela notria opulncia no respeitante matria tributria, chegou mesmo a ser fronteiria com um casusmo descomunal.

1o
11

12

Limitaes constitucionais ao poder de tributar, 6 ed. Rio de janeiro: Forense, 1985, p. 2.


Esclarece JOS ARTHUR LIMA GONALVES que "consiste essa exaustividade no fato de a
Constituio conter todos os princpios e regras que do feio ao sistema constitucional
tributrio, no deixando espao ou oportunidade para que a legislao infraconstitucional
contribua para a configurao do sistema. Desenhado, delimitado exaustivamente pela Constituio, legislao infraconstitucional s resta dar operatividade ao sistema constitucional
tributrio". lsonomia na norma tributria. So Paulo: Malheiros, 1993, p. 16.
Entidades beneficentes de assistncia social (filantrpicas) - Imunidade do art. 195, 7", da CF
- Inconstitucionalidade da lei no 9.732/98 - Questes Conexas. ln: CARRAZZA, Elizabeth
Nazar (coord.). Direito constitucional tributrio. So Paulo: Max Limonad, 1999, p. 15.

35

Isto fica evidenciado quando se v que as atribuies concedidas ao legislador tributrio subconstitucional foram todas estipuladas com inconfundvel rijesa, o que se deu mediante a previso de um minucioso regime
jurdico-constitucionaF3 aplicvel aos tributos admitidos em nosso ordenamento jurdico.
Entretanto, se com relao ao assunto "tributao" o legislador infraconstitucional deve ser circunspecto, porquanto ele tem de comportar-se de
maneira comedida e modesta, nem por isso se pode afast-lo, por completo,
do exerccio da atividade legiferante prevista na prpria CF/88.
Deveras, a simples leitura do texto constitucional indica, sim, a presena
de alguns temas (rol taxativo) que reclamam a interposio do legislador subconstitucional para que se perfaa a efetivao de certos comandos constitucionais de natureza tributria.
Em confirmao do que se disse, pinamos, exemplificativamente, os
seguintes dispositivos da CF/88 que peremptoriamente acusam a aduzida
tarefa de regulao: art. 146, III, alneas "c" e "d", art. 146-A, art. 149, 4,
art. 150, inciso VI, alnea "c", art. 155, 2, inciso XII, alnea "h".
Logo, assiste razo a ROQUE ANTNIO CARRAZZA, quando garante que na Constituio Federal "h extenso rol de disposies que, sem
necessidade de interpositio da legislao ordinria, regulam a ao estatal de
exigir tributos" 14
Porm, intolervel recusar que existem assuntos tributrios especficos
cuja plena efetivao impe a pronta interveno do legislador infraconstitucional, que no deve furtar-se de tal mister, nem pode afastar-se dos estreitos
espaos de atuao gizados pelo constituinte originrio.
Em todo o caso, continua atual, pelo menos parcialmente, o pensamento
de GERALDO ATALIBA, que, descrevendo o sistema tributrio introduzido pela antecedente Carta Constitucional, registrou:
"O sistema constitucional tributrio brasileiro o mais rgido de quantos
se conhece, alm de complexo e extenso. Em matria tributria tudo foi

13

14

Acordamos com LUCIA VALLE FIGUEREDO, que conceitua regime jurdico como sendo "o
complexo de normas e princpios disciplinadores de determinado instituto". Estudos de Direito
Tributrio. So Paulo: Malheiros, 1996, p. 40.
Imposto de renda: perfil constitucional e temas especficos. So Paulo: Malheiros, 2005, p. 25.

36- PARTICULARIDADES MANIFESTADAS PELA 01SCIPLINA)URfDICA fUNDAMENTAL ...

CARLos CSAR SousA CiNTRA-

feito pelo constituinte que afeioou integralmente o sistema, entregando-o pronto e acabado ao legislador ordinrio, a quem cabe obedec-lo,
em nada podendo contribuir para plasm-lo." 15 (grifos do autor)

A adeso apenas parcial quela ensinana reproduzida reside no fato de


que, segundo cremos, em matria tributria "quase" tudo foi realizado pelo constituinte originrio, que por um triz no esgotou completamente o assunto.
Ento, daquela soberana atuao do nosso legislador constituinte (fato jurdico
complexo), nico titular do mencionado poder tributrio16 , sobreveio, como eficcia
jurdica, um plexo de normas jurdicas (regras e princpios 17 ) timbradas pela
inflexvel demarcao das competncias tributrias18 conjuntamente com a definio
dos direitos e garantias fundamentais dos contribuintes19
No sem motivo que ROQUE ANTONIO CARRAZZA proclama
que, "entre ns, a fora tributante estatal no atua livremente, mas dentro dos
limites do direito positivo"20, sendo por tal motivo perfeitamente atribuvel
Constituio21 a natureza de ldima lei tributria fundamental.
O citado comentrio deflui do patente reconhecimento de que a nossa
Lex Fundamenta/is, ao cuidar das questes de ndole tributria, no auto-

15
16

17

18

19

20
21

Sistema constitucional tributrio. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1966, p. 21.


No dizer de ROQUE ANTONIO CARRAZZA: "Poder Tributrio tinha a Assemblia Nacional
Constituinte, que era soberana. Ela realmente, tudo podia, inclusive em matria tributria"
(grifos do autor). Curso de direito constitucional tributrio, 12 ed. So Paulo: Malheiros,
1999, p. 327.
Declara PAULO DE BARROS CARVALHO que "os princpios so normas, com todas as implicaes que esta proposio apodtica venha a suscitar". Sobre os princpios constitucionais
tributrios. Revista de Direito Tributrio, n" 55. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1991, p. 149.
JOS SOUTO MAIOR BORGES afirma que "a repartio do poder tributrio caracteriza o
~E.NSEL,
princpio da competncia tributria". O referido autor, com escora nas lies
define competncia tributria como sendo "a faculdade de exercer o poder tnbutano, do
ponto de vista material, sobre um setor determinado". Isenes tributrias. So Paulo: Sugestes Literrias, 1969, p. 26.
Segundo LOURIVAL VILANOVA, " uma co'nquista do Estado de Direito, do Estado Const!tucional em sentido estrito (Verfassungsstaat), a fixao dos direitos reputados fundamentais
do indivduo, e a enumerao das garantias para tornar efetivos tais direitos, quer em face
dos particulares, quer em face do Estado mesmo". Proteo jurisdicional dos direitos numa
sociedade em desenvolvimento. ln: Anais da IV Conferncia Nacional da Ordem dos Advogados do Brasil, p. 139.
Curso de direito constitucional tributrio, 12 ed. So Paulo: Malheiros, 1999, p. 327.
Observa KONRAD HESSE: "Puesto que la Constitucin establece los presupuestos de la
creacin, vigencia, y ejecucin de las normas dei resto dei ordenamiento jurdico, determinando
su contenido, se convierte en un elemento de unidad dei ordenamiento jurdico de la comunidad
en su conjunto, en el senso dei cual viene a impedir tanto el aislamiento dei Derecho
constitucional de otras parcelas dei Derecho como la existencia aislada de esas parcelas dei
Derecho entre ellas mismas." Escritos de derecho constitucional (seleccin). Madrid: Centro de
Estudios Constitucionales, 1983, p. 17.

?e

37

riza que as pessoas polticas ajam com sofreguido incontrolvel, ou seja,


de modo excessivo22
Ao contrrio disso, Unio, Estados-membros, Distrito Federal e Municpios, quando do efetivo exerccio das competncias tributrias outorgadas
por fora da partilha do espao impositivo, devem mover-se exclusivamente
dentro dos intransponveis lindes impostos pelo nosso vigente sistema jurdico, e de modo todo especial pela Lei das Leis 23

1.2. RIGIDEZ
Consoante se afirmou anteriormente, houve um pormenorizado tratamento dispensado pelo legislador da CF/88 referentemente matria tributria, comprovao essa que permitiu AIRES BARRETO arrematar que "a
Constituio Federal, ao outorgar competncia tributria aos entes polticos
define e discrimina, de forma rgida e esgotante, o mbito dentro do qual
contm-se a de cada um deles" 24
Pois bem, quanto rigidez do sistema constitucional tributrio ptrio,
que dimana exatamente daquela disciplina extensa e esmiuada contida no
diploma bsico, sustenta-se que, em razo desse atributo, nenhum veculo
infraconstitucional pode promover alterao (alargadora ou diminutiva) dos
contornos das zonas de atuao ("competncias tributrias") outorgadas pelo
constituinte originrio aos entes tributantes.
Em tempo: de um modo geral a partilha de competncias tem que ver
com a segmentao do labor poltico-constitucional-administrativo, que culmina com a especializao de tarefas (unidade), racionalizao dos servios
(organizao) e discriminao das funes (finalidade).

22

23

24

Em RUY BARBOSA NOGUEIRA l-se que "o poder tributrio uma das expresses de manifestao do poder de imprio do Estado, da sua fora ou potestade para exigir tributos, ma_s, no
Estado constitucional moderno, esse poder no livre ou arbitrrio, s pode atuar por me1o do
Direito, dentro do campo e limitaes deste". Curso de direito tributrio, 1o ed. So Paulo:
Saraiva, 1990, p. 45.
MARCELLO CAETANO adverte: "Aquele que detm um poder jurdico no pode exerc-lo
seno dentro dos limites fixados pela norma jurdica e para os fins nela determinados. Quem
na relao jurdica est adstrito ao cumprimento do dever no tem de.!azer sen~~ o que. n~le
estiver contido de acordo com a norma que o rege." Manual de ClencJa politica e dJreJto
constitucional, 6a ed. Coimbra: Almedina, 1992, t. I, p. 39.
ISS - atividade-meio e atividade-fim. Revista Dia/tica de Direito Tributrio, n" 5. So Paulo:
Dialtica, 1996, p. 74.

38- PARTICULARIDADES MANIFESTADAS PELA DISCIPLINAjUR[DICA FUNDAMENTAL. .

CARLos CSAR SousA CiNTRA-

39

Diga-se, por oportuno, que visualizamos as competncias tributrias


como sendo o produto resultante das autorizaes e limites traados pela
Constituio quanto ao tema tributao, e que tem como destinatrias as
pessoas jurdicas de direito pblico interno (Unio, Estados-membros, Distrito Federal e Municpios) 25

Isto porque, de acordo com o modelo terico presentemente apropriado, 0 prprio sistema constitucional se encarrega de fornecer os subsdios
necessrios concretizao da norma que eventualmente contenha vocbulo
ou expresso possuidora de algum grau de indeterminao significativa ("con-

Bem se v que o legislador constituinte tratou, com ingente amplitude,


sobre as competncias relativas imposio de tributos, discriminando-as e
estabelecendo inclusive a previso da parcela residual reservada Unio (art.
154, inciso I - impostos; art. 195, 4- contribuies sociais).

Idntico raciocnio foi desenvolvido por LUS CESAR SOUZA DE


QUEIROZ, que, ao examinar o problema referente construo do conceito
constitucional de renda e proventos de qualquer natureza, pontificou:

ceito indeterminado").

"Se fosse aceita a interpretao de que tais conceitos constitucionais no


apresentam limites mximos, a exaustiva prescrio da competncia ordi-

Ento, pode-se assegurar que a CF/88 no contm nenhuma abertura


horizontal em matria de competncia tributria; quer dizer, do ponto de
vista semntico, no que toca quele tema, o nosso sistema tributrio marcado
por uma incontestvel completude jurdica, que na expresso de LOURIVAL
VILANOVA pode ser assim representada:

nria discriminada, levada a termo pela Constituio, ficaria sem qualquer sentido, isto , representaria um nada jurdico, pois o legislador
infraconstitucional (complementar) teria a possibilidade de definir o fato
'renda e proventos de qualquer natureza' como bem quisesse, podendo
equipar-lo (confundi-lo), por exemplo, ao fato 'grandes fortunas', ou
mesmo igual-lo ao fato 'propriedade predial e territorial urbana', ou ain-

"H completude semntica se um sistemaS, face ao universo-de-conduta humana (tempo-espacialmente determinado), tem para qualquer

da ao fato 'receita' (referido como situao que pode ser constituda em

conduta uma proposio normativa. Em outros termos: se no se d o

critrio material do antecedente e do conseqente de contribuio social


- art. 195, I, alnea b- CRFB, com a redao da EC n 20/98), sendo
certo que os demais conceitos, de igual modo, poderiam ser livremente

caso de ocorrer pelo menos uma conduta desse universo que no se


encontre quer no descritor (da norma primria), quer no prescritor (da
norma secundria)"26 (grifos do autor).

definidos pelo legislador infraconstitucional, j que no estariam definidos pela Constituio. Essa interpretao, que implica um sem sentido

Do mesmo modo se apregoa que o sistema constitucional tributrio brasileiro no dotado de abertura vertical, porquanto sempre possvel proceder
determinao significativa completa relativamente a certos signos constantes
dos enunciados prescritivos demarcadores das competncias tributrias.
Arrimados na lio de J. J. GOMES CANOTILH0 27, defende-se que
o nvel de preciso semntica das palavras empregadas nos textos que definem
as reas de atuao de cada ente tributante, quanto instituio de tributos,
de determinao mxima.

constitucional, seria um flagrante absurdo, pois transformaria a Constituio em um nada jurdico. E toda interpretao que conduz ao absurdo
merece ser' total e veementemente rechaada."28 (grifos do autor)

No que respeita possibilidade de emenda constitucional ampliar ou


restringir o mbito de atuao impositiva dos Estados-membros, do Distrito
Federal e dos Municpios, repele-se a constitucionalidade de eventual investida neste sentido, sendo aplicvel espcie a vedao constante no art. 60, 4o,
incisos I e IV, da CF/88.
Acontece que se propugna pelo seguinte:

25

26
27

PAULO DE BARROS CARVALHO alude competncia tributria como "significativa da virtualidade


inerente s pessoas polticas de legislar sobre tributos, compondo a unidade normativa e os
preceitos ancilares que lhe do contedo e sentido de praticidade". A regra matriz do /CM. Tese de
livre docncia. So Paulo, Pontifcia Universidade Catlica, 1981, p. 22.
As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1977,
p. 175-6.
Cf. Direito constitucional. s ed. Coimbra: Almedina, 1992, p. 1.145.

a)

28

os contribuintes tm o direito fundamental de somente sofrer a


onerao compulsria proveniente da tributao naquelas situa-

Imposto sobre a renda: requisitos para uma tributao constitucional. Rio de Janeiro: Forense,
2003, p. 207-8.

CARLos CSAR SousA CiNTRA-

40-

41

PARTICUlARIDADES MANIFESTADAS PElA DISCIPLINA JURDICA FUNDAMENTAL ..

es expressamente autorizadas pelo poder constituinte originrio (art. 145, incisos II e III; art. 149, 1; arts. 155 e 156) 29; e
b)

aqueles entes polticos a quem foram conferidas parcelas juridicamente delimitadas do "poder de tributar" tm incorporado aos
seus respectivos patrimnios pblicos subjetivos a faculdade de
exercitarem tais competncias tributrias.

tal como delineado pelo constituinte originrio - no podem restar em nenhum instante comprometidos por atuao do poder constituinte derivado 31 .
Contrario sensu, haver o sufrgio de uma nova forma de Estado estrutu-

rado em um diferente sistema de composio de foras, interesses e objetivos.


Nas palavras de PAULO DE BARROS CARVALHO:
"Se aprouver ao legislador, investido do chamado poder constituinte
derivado, promover modificaes no esquema discriminativo nas
competncias, somente outros limites constitucionais podero ser
levantados e, mesmo assim, dentro do binmio 'federao e autono-

A concluso constante na alnea "b" supra aplica-se igualmente Unio,


que recebeu do constituinte originrio a possibilidade de angariar recursos para
o custeio de sua atuao mediante a exigncia dos tributos por ele autorizados.
J no que diz respeito introduo de mudanas, via poder constituinte
derivado, no regime de repartio de competncias tributrias estabelecido
pelo constituinte de 1988, em tese, consente-se que excepcionalmente isso
possa vir a ocorrer-3.
Para tanto, impende que:
a)

aquelas modificaes no importem reduo dos direitos subjetivos atribudos aos contribuintes; e

b)

tais alteraes no acarretem comprometimento da autonomia


financeira das pessoas polticas diretamente atingidas por eventual mutao no atual cenrio tributrio.

mia dos municpios'."32

A concluso a que se chegou vai ao encontro da lio de ROQUE


ANTONIO CARRAZZA, quando este autor admoesta que "enquanto a
atual Constituio estiver irradiando efeitos, terminantemente proibida
proposta de emenda constitucional que, ainda que por via transversa, colime
suprimir ou modificar nossa Federao"33
Contudo, adverte-se que esta particular viso no encontra guarida no
Poder Judicirio brasileiro. Comprova-se essa realidade pragmtica pela posio assumida pelo Supremo Tribunal Federal, que ao decidir sobre a ADI.n
no 939-DF no ofereceu nenhuma oposio a determinadas inovaes trazldas pela EC n 03/93, a saber:

A respeito da ltima exigncia informada acima, reavivamos que nos


Estados de estrutura federal (Brasil, verbi grafia) a efetiva descentralizao
poltica demanda a presena de mecanismos aptos a gerar a autonomia financeira dos entes que formam a Federao, que por sua vez pressupe a
problemtica distribuio das faixas de atuao de cada pessoa poltica em
matria tributria.

a)

supresso da competncia tributria dos Estados-membros e


Distrito Federal quanto ao adicional do imposto de renda (art.
155, inciso II, redao original); e

b)

retirada da possibilidade de os Municpios cobrarem o imposto


sobre venda a varejo de combustveis lquidos e gasoso, exceto
leo diesel (art. 156, inciso III, redao original).

De fato, o princpio federativo juntamente com o axioma que prev explicitamente as francas autonomias distrital e municipal - primados estes cuja
efetividade mantm ntima relao de dependncia da arrecadao de tributos

31

29

30

Admitindo a existncia de expressos e implcitos limites tributao, ROQUE ANTONIO


CARRAZZA salienta que "nos dias que ora correm, os tributos, no Brasil, devem ser institudos
e arrecadados sem ferir a harmonia entre os direitos do Estado e os direitos de cada um do
povo". Curso de direito constitucional tributrio, 12 ed. So Paulo: Malheiros, 1999, p. 57.
PAULO DE BARROS CARVALHO relata que tal alterabilidade est "nsita no quadro das
prerrogativas de reforma constitucional e a experincia brasileira tem sido rica em exemplos
dessa natureza". Curso de direito tributrio, 13 ed. So Paulo: Saraiva, 2000, p. 217.

32
33

Consoante apregoava GERALDO ATALIBA, "o princpio federal, em suas mais essenciais
exigncias, s pode ser revogado por for.a de uma verdadeira revoluo, ~ue deite por terra ~
Texto Constitucional e ab-rogue categoncamente todo o s1stema, a part1r de suas ba~es .. so
avassaladora revoluo popular pode anular o princpio federai" .. Compet~cia l~g1slat1va
supletiva estadual. Revista de direito Pblico, no 62. So Paulo: Rev1sta dos Tnbuna1s, p. 26.
Curso de direito tributrio, 13 ed. So Paulo: Saraiva, 2000, p. 217.
Curso de direito constitucional tributrio, 12 ed. So Paulo: Malheiros, 1999, p. 108.

42- PARTICUlARIDADES MANIFESTADAS PElA DISCIPLINA jURDICA FUNDAMENTAL ..

2.

REGIME JURDICO-CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO INTRODUZIDO


PELA

Cf/88:

COMPETNCIAS TRIBUTRIAS E PRINCPIOS

Segundo elucidamos, no Brasil noo corrente que o assunto "tributao" essencialmente constitucional34 A respeito disso, SACHA CALMON
NAVARRO COLHO, bradando que a atual Carta Magna foi inundada
com princpios e regras referentes ao direito tributrio, assinala:
"Somos, indubitavelmente, o pas cuja Constituio a mais extensa e
minuciosa em tema de tributao. Este cariz, to nosso, nos conduz a
trs importantes concluses:
Primus- os fundamentos do Direito Tributrio brasileiro esto enraizados na Constituio de onde se projetam altaneiros sobre as ordens
jurdicas parciais da Unio, dos Estados e dos Municpios;
Secundus - o Direito Tributrio posto na constituio deve, antes de
tudo, merecer as primcias dos juristas e dos operadores do Direito,
porquanto o texto fundante da ordem jurdico-tributria;
Tertius- as doutrinas forneas devem ser recebidas com cautela, tendo
em vista as diversidades constitucionais."35

CARLOS CSAR SousA CiNTRA -

43

de tributar, mediante o exerccio das competncias, h de merecer estrito tratamento em nvel constitucional.
Tomando como referncia o regramento dispensado pelas Constituies
pretritas matria tributria, nota-se que o texto da atual Lex Magna avanou,
quantitativa e qualitativamente, no que tem que ver com a distribuio rgida
das competncias tributrias, bem como relativamente s condies e limites
impostos quela atuao do Estado (direitos e garantias dos contribuintes).
Qyanto s competncias tributrias, a Carta Magna ora indica as materialidades das hipteses de incidncias tributrias (impostos, taxas, contribuio de melhoria), ora prev os requisitos para a instituio do tributo
(emprstimos compulsrios, impostos extraordinrios de guerra), ora menciona as finalidades cujo alcance dar-se- pela arrecadao tributria (contribuies sociais) 37
E no concernente s condies e limites constantes na nossa Carta de
Competncias, cujo pleno atendimento figura como conditio sine qua non das
indigitadas prerrogativas, repara-se que foi erigido um autntico "estatuto do
contribuinte", expresso esta cunhada no passado por LOUIS TROTABAS 38
Acerca desta constatao, PAULO DE BARROS CARVALHO aduz:

Cravada tal premissa, enfatizamos que o conceito de competncia tributria est atrelado s prerrogativas de que so dotadas as pessoas polticas de
produzirem regras sobre tributos, sendo que esses preceitos que atribuem tais
faculdades se enquadram como tpicas normas de estrutura.

"Define-se o estatuto do contribuinte, ao p de nossa realidade jurdico-positiva, como a somatria, harmnica e organizada, dos mandamentos constitucionais sobre matria tributria, que positivamente
ou negativamente, estipulam direitos, obrigaes e deveres do sujeito passivo, diante das pretenses do Estado (aqui utilizado na sua
acepo mais abrangente- entidade tributante). E quaisquer desses
direitos, deveres e obrigaes, porventura encontrados em outros
nveis da escala jurdico-normativa, tero de achar respaldo de validade naqueles imperativos supremos, sob pena de flagrante

PAULO DE BARROS CARVALHO, com quem nos pomos de acordo, adverte que aquele assunto eminentemente constitucional, sendo que
"uma vez cristalizada a limitao ao poder legiferante, pelo seu agente (0 constituinte), a matria se d por pronta e acabada, carecendo de sentido sua reabertura em nvel infraconstitucional"36
Porque atinge diretamente os conceitos de liberdade e patrimnio, bens
jurdicos estes cuja proteo tem representado ao longo dos tempos a prpria
razo de existncia da Constituio, mais que explicvel que a ao estatal

34

35
36

ROQ~E .ANTO~I<? C~RR~~ZA averba que "a Constituio Federal a fonte direta por
excei~~Cia d<: drrerto tnbutano, no Brasil". Imposto de renda: perfil constitucional e temas
espectftcos. Sao Paulo: Malheiros, 2005, p. 25.
Curso de direito tributrio brasileiro. Rio de janeiro: Forense, 1999, p. 45.
Curso de direito tributrio, 13 ed. So Paulo: Saraiva, 2000, p. 223.

injuricidade."39 (grifos do autor)

37

38
39

ROQUE ANTONIO CARRAZZA evidencia que "as competncias tributrias foram desenhadas,
com retoques perfeio, por grande messe de normas constitucionais, que operam como
balizas intransponveis, guiando o legislador (federal, estadual, municipal ou do Distrito
Federal) na criao, in abstracto, das vrias exaes". A imunidade tributria das empresas
estatais delegatrias de servios pblicos: um estudo sobre a imunidade tributria da Empresa
Brasileira de Correios e Telgrafos - ECT. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 18.
Prcis de science et techinique fiscales. Paris: Dalloz, 1958, p. 259.
Estatuto do contribuinte. Direitos, garantias individuais em matria tributria e limitaes constitucionais nas relaes entre Fisco e contribuinte, Vox Legis, So Paulo, v. 141, p. 36.

44- PARTICUlARIDADES MANIFESTADAS PElA DISCIPLINA)URDIC:J\ FUNDAMENTAL. ..

Dessa maneira, a CF/88 estatui os princpios fundamentais do direito


tributrio, primados estes que merecem ser acatados por ocasio do tratamento de questes tributrias 40 .
Aqui se mostra ajustado esclarecer que, inseridos naquele vasto corpus de
regras e princpios constitucionais que de algum modo influenciam a tributao4\ alguns preceitos normativos se projetam sobre as espcies tributrias de
um modo geral (impostos, taxas, contribuies de melhoria, contribuies
sociais e emprstimos compulsrios).
Inseridos na situao descrita, arrolamos, dentre outros, os princpios da
certeza do direito, segurana jurdica, justia, legalidade, igualdade, irretroatividade, federao, inafastabilidade do controle jurisdicional, ampla defesa e
contraditrio, livre iniciativa, propriedade, isonomia das pessoas polticas, supremacia e indisponibilidade dos interesses pblicos.
Alm desses, outros axiomas so preordenados a reger exclusivamente a
atividade tributria na sua acepo ampla, possuindo tais mximas feies de
verdadeiras garantias de direitos fundamentais dos contribuintes.

CARLOS CSAR SousA CiNTRA-

dade contributiva44, irretroatividade45, anterioridade 46, vedao ao confisco47,


imunidades48 , liberdade de trfego 49 , proibio de dispensa de tratamento

44

45

46

47

Destarte, no elenco dos assim denominados "princpios constitucionais


tributrios" sobressaem os seguintes: estrita legalidade42, isonomia43 , capaci-

40

41

42

43

"O exer~~cio do poder tributri?, pelo Estado, submete-se, por inteiro, aos modelos jurdicos pos1t1vados no texto constitucional que, de modo explcito ou implcito, institui em
favo: dos contribui~tes decisivas limitaes a competncia estatal para impor e exigir,
c?atl~a.mente, .as diversas espcies tributarias existentes. Os princpios constitucionais
tn~utanos, as~1m, sobre representarem importante conquista poltico-jurdica dos contribumtes, constituem expresso fundamental dos direitos individuais outorgados aos partic~lares pelo ordenamento estatal. desde que existem para impor limitaes ao poder de
tnbutar do .estado, .e~ses postulados tem por destinatrio exclusivo o poder estatal, que se
submete a 1mperat1V1dade de suas restries." ADI no 712-MC/DF, Relator Ministro CELSO
DE MELLO, Dj 19/02/1993, p. 02032.
Sobre o a~sunto, GERALDO ATALIBA assinalava: "Tais princpios, por isso que princpios,
requerem mtegral adeso do legislador, do administrador e do aplicador- inclusive o judicial
- s suas .exi9ncias. E repugnam e invalidam toda e qualquer norma ou ato que se no
conforme mte1ramente ao seu contedo, sentido e alcance, assim mediatos, como imediatos,
assim diretos, como indiretos." Emprstimos pblicos e seu regime jurdico, p. 34.
"A lei, enquanto manifestao estatal estritamente ajustada aos postulados subordinantes
do texto consubstanciado na Carta da Repblica, qualifica-se como decisivo instrumento
de garantia constitucional dos contribuintes contra eventuais excessos do Poder Executivo
em matria tributria." ADI 1296-MC/PE, Relator Ministro CELSO DE MELLO, Dj 10/08/
199S, p. 23554.
"A igualdade tributria, alis, inscreve-se, expressamente, na Constituio e constitui um
princpio constitucional tributrio geral, porque aplicvel a todos os tributos: C.F., art.
159, 11. ?e:orre ele, sem dvida, do princpio isonmico inerente ao regime democrtico
e a republica: art. 5, caput, e inc. I". Excerto do Voto do Ministro CARLOS MRIO
VELLOSO, no RE no 153.711-0/MG, Relator para o Acrdo Ministro MOREIRA ALVES, DJ
05/09/1997, p. 41892.

45

48

49

"Abrindo o debate, registre-se que o princpio da isonomia implica, no campo tributrio, que
se busque alcanar a justia tri,butria. Esta, ~ se.u tur~o, rea!iza-;~ atrav~s ?o princ.pio da
capacidade contributiva, aplicavel, no constitUcionalismo tnbut.an_o _brasileiro, ,aos impostos, conforme se verifica da leitura do 1o do art. 145 da Const1tu1ao Federal. Trecho do
voto do Relator no REno 234.105/SP, Relator Ministro CARLOS MRIO VELLOSO, DJ 31/03/
2000, p. 00061.
"0 princpio da irretroatividade da lei tributria deve ser visto e interpretado, desse modo,
como garantia constitucional instituda em favor dos sujeitos passiv~s da atividad~ est~tal no
campo da tributao. Trata-se, na realidade, semelha~~ ~os ~ema1s postulad~s mscnt~s _no
art. 150 da Carta Poltica, de princpio que- por traduzir l1m1taao ao poder de tnbutar- e taosomente oponvel pelo contribuinte ao do Estado." ADI n 712-MC/DF, Relator Ministro
CELSO DE MELLO, DJ 19/02/1993, p. 02032.
"Somente por via de lei, no sentido formal, publicada n.o exercci.o. fi.n~nceiro ant~r.ior,
permitido aumentar tributo, como tal havendo de ser considerada a, I~IC1at1va de n;od1f~car a
base de clculo do IPTU, por meio de aplicao de tabelas genencas de valonzaao de
imveis, relativamente a cada logradouro, que torna o tributo mais oneroso. Caso em que as
novas regras determinantes da majorao da base de clculo no poderiam ser aplicadas no
mesmo exerccio em que foram publicadas, sem ofensa ao princpio da anterioridade." RE no
234.605/Rj, Relator Ministro ILMAR GALVO, DJ 01/12/2000, p. 00098.
"A proibio constitucional do confisco em matria tributria nada mais representa se~o a
interdio, pela Carta Poltica, de qualquer pretenso governamental que possa co.nd~z~r, no
campo da fiscalidade, injusta apropriao estatal, no todo ou ~m parte, d.o. patnmomo ou
dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela msuportabi11dade da carga
tributria o exerccio do direito a uma existncia digna, ou a prtica de atividade profissional
lcita ou,' ainda, a regular satisfao de suas necessidades vitais .(educao, __sade e h~bitao,
por exemplo). A identificao do efeito confiscatrio deve ser f~1ta_ em funa? d~ totahda?e da
carga tributria, mediante verificao da capacidade de que d1spoe o con:n~ul,nte. considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) - para suportar e sofrer a mc1denc1a de todos
os tributos que ele dever pagar, dentro de determinado perodo, mesma pessoa poltica que
os houver institudo (a Unio Federal, no caso), condicionando-se, ainda, a aferio do grau
de insuportabilidade econmico-financeira, observnc.ia, pelo legislador, de padres de
razoabilidade destinados a neutralizar excessos de ordem f1scal eventualmente praticados pelo
Poder Pblico. Resulta configurado o carter confiscatrio de determinado tributo, sempre
que o efeito cumulativo - resultante das mltiplas incid~ci~s trib~trias esta.be~e~idas pela
mesma entidade estatal - afetar, substancialmente, de maneira 1rrazoavel, o patnrnomo e/ou os
rendimentos do contribuinte." ADC no 8-MC/DF, Relator Ministro CELSO DE MELLO, DJ 04/
04/2003, p. 00038.
"A Emenda Constitucional n 3, de 17.03.1993, que, no art. 2., autorizou a Unio a instituir
o I.P.M.F., incidiu em vcio de inconstitucionalidade, ao dispor, no pargrafo 2. desse dispositivo que quanto a tal tributo, no se aplica "o art. 150, III, "b" e VI", da Constituio,
porq~e, d~sse modo, violou os seguintes princpios e ~or~a~ !mutveis (so~en~e eles, no
outros): 1. - o princpio da anterioridade, que e garantia md1V1dual do contnbum.te (a~t. 5.,
par. 2., art. 60, par. 4., inciso IV e art. 150, lll~_"b" da Constituio);.2 .. - o pnncp1o da
imunidade tributaria recproca (que veda a Un1ao, aos Estados, ao D1stnto Federal e aos
Municpios a instituio de impostos sobre o patrimnio, rendas ou servios uns dos outros)
e que e garantia da Federao (art. 60, par. 4., inciso l,e art. 150, VI, "a", da C.F.)". ADI no 939/
DF Relator Ministro SIDNEY SANCHES, Dj 18/03/1994, p. 005165.
"P;imeiro de tudo, deixo expresso o meu entendimento no sentido de que o pedgio, objeto
da causa, espcie tributria, constitui-se numa taxa. O fato de ter sido o pedgio tratado no
sistema Tributrio Nacional exatamente nas limitaes ao poder de tributar - CF, art. 150, V significativo. Ora, includo numa ressalva a uma limitao tributao, se fosse pr~?, a
ressalva no teria sentido". Trecho do voto do Relator no RE n 181.475/RS, Relator Mm1stro
CARLOS MRIO VELLOSO, DJ 02/06/1999, p. 00028.

CARLOS CSAR SousA CiNTRA-

46- PARTICULARIDADES MANIFESTADAS PELA DISCIPLINA)URfDIO\ FUNDAMENTAL. .

47

tributrio diferenciado em funo da origem ou destino de bens e servio, de


qualquer natureza50

monioso na profanao dos mais basilares princpios, direitos e garantias fun-

J outros mandamentos tm abrangncia restrita a somente algumas


subespcies tributrias, tais como a no cumulatividade (ICMS, IPI, PIS e
COFINS), seletividade (ICMS e IPI), progressividade (Imposto de Renda
e IPTU), generalidade e universalidade (Imposto de Renda).

De seu turno, apesar do perverso quadro descrito no tpico anterior,


causa espanto o fato de existir uma parcela de verdadeiras vtimas que resistem em pr em discusso no Poder Judicirio os amplamente conhecidos excessos (inconstitucionalidades, ilegalidades, arbitrariedades etc.) procedentes
daquela manifesta e incontida avidez fiscal.

Em remate, acompanhamos a chamada de HUGO DE BRITO


MACHADO:
"Tais princpios existem para proteger o cidado contra os abusos do
Poder. Em face do elemento teleolgico, portanto, o intrprete, que tem
conscincia dessa finalidade, busca nesses princpios a efetiva proteo
do contribuinte."51

damentais cravados explicitamente na CF/88.

Entendemos que aquela indigitada omisso dos sujeitos que tm direitos subjetivos vilipendiados termina propiciando o advento de pelo menos
dois cruis efeitos:
a)

entes tributantes; e
b)

3.

SINTOMATOLOGIA DO VIGENTE SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

No objeto de dvida que no espaoso territrio do direito tributrio


remanesce solo fertilssimo para a ocorrncia de variegados conflitos.
Sucede que o comportamento ltimo por ele regulado (pagamento de
tributos), que atinge diretamente a esfera subjetiva dos membros de uma
dada sociedade, geralmente posto em prtica sem o devido acatamento aos
direitos fundamentais (propriedade e liberdade, exempli grafia) e suas respectivas garantias, tal como sentencia a Constituiosz.
Arrebatado visceralmente pela sanha de angariar valores, postura essa
que no contexto em tela se distancia visivelmente do conceito de interesse
pblico propriamente dito 53, o Fisco, reincidentemente, no tem sido parei-

50

51
52

53

" primeira viso, contraria a lei bsica o estabelecimento de pautas de valores diferenciados
para operaes intermunicipais e interestaduais, majorando-se estas em mais de 1.000%". ADI
n" 349-MC/, Relator Ministro MARCO AURLIO, Dj 26/10/90, p. 11976.
Curso de direito tributrio, 12 ed. So Paulo: Malheiros, 1997, p. 27.

SACHA CAL~ON NAVARRO COtLHO declara que "se por um lado o poder de tributar
apresent~-se _v1tal para. o. Es,tado, beneficirio da potestade, por outro a sua disciplinao e
cont~n~o sao essenc1a1s a sociedade civil ou, em noutras palavras, comunidade dos
contnbumtes". Curso de direito tributrio brasileiro. Rio de janeiro: Forense, 1999, p. 37.
Adotamos a lio de CELSO ANTNIO BANDEIRA DE MELLO, que define interesse pblicAo como "interes~e resultante do conjunto dos interesses que os indivduos pessoalmente
tem quando considerados em sua qualidade de membros da Sociedade e pelo simples fato
de o serem" (grifos do autor). Curso de direito administrativo, 12 ed. So Paulo: Malheiros,
2000, p. 59.

favorecimento da disseminao dos abusos levados a cabo pelos


agravamento do estado de evidente asfixia experimentado por
considervel quantidade de contribuintes (pessoas fsicas e jurdicas), cumpridores de seus deveres.

Nada obstante, inmeras so as discusses em torno de assuntos tributrios. JOS AUGUSTO DELGADO, na condio de Ministro do Superior
Tribunal de Justia, confirma a existncia do referido cenrio conflituoso com
o seguinte testemunho:
"Como registrado, o movimento forense est crescendo em propores
geomtricas, a atestar a postura do contribuinte em se valer do Poder
Judicirio para assegurar a efetividade dos direitos fundamentais que
lhe so outorgados pelo ordenamento jurdico brasileiro."54
No Brasil, dentre outras razes passveis de serem indicadas como causa
55
de tantas demandas judiciais, desponta a sinistra, mas patente, avidez fiscal ,
consubstanciada muita vez por meio da superabundante produo legislativa,
56
que tristemente ainda campeia na mentalidade dos governantes brasileiros

54

55

56

Direitos Fundamentais do Contribuinte. ln: MARTINS, lves Gandra da Silva (coord.). Direitos
Fundamentais do Contribuinte. So Paulo: Revista dos Tribunais, Centro de Extenso Universitria, 2000, p. 88.
Diz OSCAR DIAS CORRA que " unnime a afirmao de .que a babel tributria brasi!eira ~
hoje dos mais graves desestmulos ao desenvolvime~to na_c,~na] .. sabem-~o Governo (mcl~l
dos os trs poderes) contribuintes e povo". Sobre a d1mensao JUndica do tnbuto: ln: D1mens~o
jurdica do tributo- Estudos em homenagem ao Professor Dejalma de Campos. Sao Paulo: Me1o
jurdico, 2003, p. 510.
ALFREDO AUGUSTO BECKER, com sua criativa linguagem metafrica, explanava que "sempre
que a juridicidade do Direito Tributrio desvirtuada, ele veste-se de andrajos jurdicos e

48- PARTICULARIDADES MANIFESTADAS PELA DISCIPLINA)URfDICA FUNDAMENTAL ..

Especificamente com relao aos mencionados problemas, que no so


exclusivos de nosso pas, JOS JUAN FERREIRO LAPATZA d a seguinte explicao:
"Podemos decir que en general, y en todos los pases, la complicacin de
la normativa tributaria deriva, fundamentalmente, de dos causas: el
excesivo nmero y frecuencia de las disposiciones que la contienen y, lo
que no es igual, el excesivo afn reglamentista de la Administracin. "57
O que se afirmou acima, em determinados casos, sobejamente comprovado pelo absoluto desrespeito aos mais elementares direitos pblicos subjetivos dos contribuintes que se encontram expressamente plasmados quer na
Carta Magna, quer em veculos normativos infraconstitucionais.
A srio, muito extenso o rol de situaes que evidenciam a inadmissvel
violao de normas tributrias por parte dos agentes pblicos brasileiros58 De
um modo geral, os excessos acontecem tanto no mbito do Legislativo como
tambm na rbita do Executivo e do Judicirio, fato este que acaba comprometendo a prpria juridicidade da pretenso estatal quanto ao pagamento de
determinado tributo.
No que diz respeito atuao do Poder Legislativo, pode-se aludir a
certos casos de manifestos choques entre as legislaes do ICMS e ISS (servio de provedor de Internet, verbi grafia). Isso sem falar nas ilegtimas tentativas de se violar direitos dos contribuintes expressamente admitidos pela CFI
88 (v. art. 150).
E o Poder Judicirio, guardio maior do cumprimento das leis, por vezes
deixa-se contagiar empiricamente por consideraes pr-jurdicas (econmicas, financeiras etc.) sentimentalmente apontadas pela Fazenda Pblica, quando do exame de determinadas questes de natureza tributria.
Em tais situaes, corre-se o grave risco de se prestigiar esdrxulos
raciocnios jurdicos, que s na aparncia se sustentam (prazo para prtica

57
58

como Cinderela - envolta num halo de mistrio e superstio - foge ao Palcio da Justia,
quando a Despesa ultrapassa a Receita, na meia-noite dos oramentos deficitrios". Teoria geral
do direito tributrio, 2 ed. So Paulo: Saraiva, 1972, p. 16.
Ensayos sobre metodologia y tcnica jurdica en e/ derecho financieiro y tributaria. Barcelona:
Marcial Pons, 1998, p. 29.
ALFREDO AUGUSTO BECKER denunciava que "a tributao irracional dos ltimos anos
conduziu os contribuintes (em especial os assalariados) a tal estado que, hoje, s lhes resta a
tanga". Carnaval tributrio, 2 ed. So Paulo: Lejus, 1999, p. 15.

CARLOs CSAR SousA CiNTRA-

49

do lanamento tributrio nas hipteses definidas no art. 150, 4, do CTN,


in exemplis).

Tratando-se do que se d no Poder Executivo, salta aos olhos uma singularidade consagrada no nosso direito posto, que sem dvida alguma comparece como uma das principais causas dos constantes enfrentamentos que se
estabelecem entre o Errio e os contribuintes.
Ocorre que, por fora do disposto no vigente direito constitucional brasileiro, os trs Poderes constitudos (Legislativo, Executivo e Judicirio) so
convocados a realizar atividades que originariamente no lhes seriam caractersticas (comunicabilidade do exerccio de funes estatais).
Entretanto, se nas searas do Legislativo e do Judicirio circunstancial
atuao que no se encaixa nas respectivas atividades tpicas (criao de normas jurdicas gerais e abstratas e aplicao contenciosa do direito, respectivamente) jamais pode ter por objeto assuntos tributrios, o mesmo no acontece
nos domnios do Executivo.
Explicamos: ao desempenhar atipicamente atividade prpria do Legislativo (edio de medida provisria pela Unio) ou do Judicirio (prolao de
deciso em processo administrativo stricto sensu), o Executivo tem sua disposio a possibilidade de tratar do tema "tributao".
Logo, nas mos do Poder Executivo concentram-se as seguintes potencialidades:
a)

criao de normas gerais e abstratas, via medida provisria ou lei


delegada, que inovam originariamente a ordem jurdica (instituio de tributos, estabelecimento de deveres formais etc.);

b)

aplicao dos preceitos normativos, que algumas vezes so por ele


prprio institudos (medida provisria, ad exemplum), para fins
de cobrana do tributo; e

c)

soluo dos conflitos que se interpem entre o Fisco e os administrados, mediante a prolao de decises sobre a juridicidade dos lanamentos tributrios praticados pelos agentes
administrativos.

Diante disso, no de se estranhar que seja precisamente no mbito


do Poder Executivo (federal, estadual e municipal) onde se cometem, quer
do ponto de vista quantitativo, que sob a tica qualitativa, os mais execrveis abusos.

50- PARTICULARIDADES MANIFESTADAS PELA DISCIPLINA jURDICA FUNDAMENTAL .

Ainda que este assunto merea um aprofundamento que no objeto do


presente escrito, em curtssimo resumo vejamos, ilustrativamente, algumas triviais situaes que comprovam cabalmente o que asseveramos:
a)

atividade executiva tpica:

a.l.) quando da prtica do lanamento tributrio (funo executiva


tpica), instituto previsto nos arts. 142 a 150, do Cdigo Tributrio Nacional (CTN), no raro a autoridade fiscal deixa de atender a algum preceito jurdico (regra ou princpio) previsto no
ordenamento jurdico ptrio (ausncia da enunciao dos motivos de tal ato administrativo, exempli gratia);
a.2.) edio de ato administrativo (portaria, ad exemplum) preceituando a imposio de medidas coativas (regimes especiais de fiscalizao, apreenses de mercadorias etc.) direcionadas a forar certo
sujeito passivo a cumprir dever de cunho tributrio;

CARLos CSAR SousA C INTRA-

51

sempre se manifestaram de maneira mais velada, mais discreta, procurando disfarar manipulaes desautorizadas." 59

Diante, pois, do cenrio a que acabamos de descrever, de se ter em


mente a chamada procedida por RICARDO A. GUIBOURG, que ponderando sobre as relaes interpostas entre direito e poder remata:
"Qyien ejerce el poder, pues, tiene a su disposicin el instrumento del
derecho. Pero el uso del instrumento muestra sus proprios requisitos,
entro los que se cuenta evitar la arbitrariedad." 60

Com efeito, cumpre no olvidar que o interesse exclusivamente arrecadatrio manifestado pelo Estado, que como se sabe encontra-se assegurado
pelo executivo fiscal, em tempo algum pode tornar-se mais intenso por meio
do sacrifcio de legtimos direitos individuais atravs de nefandas coaes contra a pessoa do contribuinte.

a.3.) excessos tambm so cometidos no momento do exerccio da subalterna atividade regulamentar posta em prtica pelo Fisco;
b)

atividade legislativa atpica: contando com o beneplcito do


Poder Judicirio, o Executivo, principalmente a Unio, avezadamente, lana mo de medidas provisrias, que frequente~ente violam direitos subjetivos dos contribuintes, para versar
sobre matria tributria, inclusive no que concerne criao
de tributos; e

c)

atividade judicante atpica: em absoluto e frontal desprezo ao


disposto no art. 5, inciso LV, da CF/88 (due process oflaw, ampla
defesa e contraditrio), dentre outras anomalias percebe-se que,
predominantemente, nega-se ao contribuinte o direito atividade probatria, ofende-se o dever de motivao das decises e dispensa-se tratamento no isonmico.

No concernente ao contumaz modus operandi por meio do qual se materializam aquelas nefandas afrontas s garantias que o Texto Bsico expressamente consagra, PAULO DE BARROS CARVALHO, sensvel s
denunciadas atrocidades, revela:
"Nessa escalada de procedimentos atcnicos, mas que no se podem
considerar inusuais na experincia brasileira, aquilo que chama a ateno a circunstncia de que as violaes de preceitos constitucionais

59

60

Inconstitucionalidade vitanda: o novo regime jurdico das instituies de educao e de


assistncia social previsto no art. 12, da Lei n" 9.532/97. Revista jurdica lus Vivens. Campo
Grande: UCDB, 1998, n" 1, p. 176.
Provocaciones em torno de/ derecho. Buenos Aires: Editorial Universitaria de Buenos Aires,
2002, p. 131.

O Tributo

Carlos Roberto de Miranda Gomes


Membro Honorrio Vitalcio da OAB/RN,
Membro da Academia de Letras jurdicas do Rio Grande do Norte,
Scio efitivo do Instituto Histrico e Geognijico do Rio Grande do Norte,
Scio efitivo da Unio Brasileira de Escritores do RN,
Scio efitivo do Instituto Norte-riograndense de Genealogia.

CARLos RoBERTO DE MIRANDA GoMES-

55

PALAVRAS INICIAIS

Tendo sido honrado com o convite do jovem tributarista Andr Elali


para participar de uma coletnea de trabalhos em homenagem ao Professor
HUGO DE BRITO MACHADO, ao qual acompanho e admiro desde a
sua obra "Curso de Direito Tributrio", de 1979, editado pela Resenha Tributria e, embora tenha me ausentado das lides desse ramo do Direito, decidi
aceitar o encargo, posto que considero de extrema justia essa iniciativa.
O que deveria escrever? Logo me veio mente os idos de 1998, quando
defendi a dissertao de mestrado 'Tipologia Tributria (uma abordagem legal e doutrinria)', com o Prof. Hugo na banca, presidida pela talentosa Professora Denise Lucena, da Universidade Federal do Cear, minha orientadora
e participao do jurista conterrneo Paulo Lopo Saraiva.
Naquela ocasio, de forma atrevida, defendi a possibilidade de subsumir
na concepo de 'tributo', tanto a prestao em moeda, quanto in natura e in
labore, com a relutncia do homenageado em admitir tal entendimento.
Era o que pensava naquele momento e que agora ratifico, pois em 2001,
por conta da Lei Complementar n 104, de 10 de janeiro de 2001 o nosso
Cdigo Tributrio Nacional trouxe a primeira possibilidade de pagamento
em forma diferente da pecnia, em forma de dao em pagamento em bens
imveis e, presentemente, existe notcia da imprensa, a qual ainda no pude
confirmar, da preparao de projeto de lei complementar da autoria do Deputado Fbio Faria (PMN-RN), admitindo o pagamento de crdito tributrio
devido Unio por mdicos, atravs do atendimento profissional a pessoas
carentes, o se caracterizaria em pagamento in labore.

1.

CONSIDERAES HISTRICAS: ORIGEM E EVOLUO

O fenmeno da tributao, originado pela circunstncia da criao de


uma exao para cumprimento pelo povo, to antigo quanto a prpria humanidade. hoje manifestao do Poder Poltico do Estado, influenciando
nas suas atividades poltica, social, administrativa e econmica.
Nasceu, indubitavelmente, pela necessidade de o aglomerado de pessoas,
dentro de uma estrutura organizacional, em qualquer poca, atender as carnClas comuns.

56- 0

TRIBUTO
CARLos RoBERTO DE MIRANDA GoMES-

Seja em seu estado primitivo (a horda) ou a partir da feio civilizada


(com o advento da organizao familiar), sentiu-se essa real carncia cuja soluo, de incio, ocorreu in natura, para remunerar aqueles que fossem escolhidos para as tarefas em favor da coletividade e, por isso, desatrelada da cultura
de subsistncia prpria e de sua famlia.
At ento tnhamos no tributo um fator de desenvolvimento.
Mais adiante, com os prejuzos advindos das contendas, os vitoriosos
impunham encargos aos vencidos, atravs de indenizao s suas perdas e solidificao do seu poder e riqueza, tomando o tributo uma feio de castigo,
sendo as receitas assim obtidas verdadeiras reparaes de guerra ou produto da
extorso, pilhagem, saques, explorao dos vencidos e, por isso, denominadas
de receitas parasitrias.
Do tributo cogitaram os costumes, registrados nos monumentos escritos
que a histria noticia, atestando a vocao natural do poder poltico do homem para a tributao, como forma de desenvolvimento social ou mesmo
como castigo 1 .

57

mento do lanamento, arrecadao e recolhimento dos tributos ao errio


rgio. Em razo disso foram cunhadas as primeiras moedas metlicas, denominadas "dricas", em homenagem ao Rei Drio, sucessor de Ciro, que
deu grande organizao questo das Finanas Pblicas, criando a figura
do oramento.
No Egito notabilizou-se uma civilizao muito bem estruturada, onde foi
criado um Ministrio das Finanas, encarregado da arrecadao de tributos.
A Fencia, considerada por ARJSTTELES o maior estado da antiguidade, formava uma confederao de cidades (Tiro, Cido, tica, Leptis, Cartago e outras), onde criou-se uma tributao representada por dinheiro
incidente sobre minas e os impostos alfandegrios, enquanto os agricultores
pagavam seus tributos em produtos extrados da terra3 .

A primitiva organizao do povo chins j tratava do imposto sobre imveis, das florestas, das guas, dos lagos e dos rios, das pastagens, sobre a indstria e sobre mercadorias - inicialmente na base da "dzima"2 dos produtos,
pagveis in natura e posteriormente em moedas metlicas.

O povo de Israel recebeu de MOISS o "Pentateuco", cujo ltimo livro


- "Deuteronmio", cuidou, dentre outras coisas, do pagamento do dzimo, no
ano da remisso, nas festas da pscoa, de pentecostes e dos tabernculos 4
Posteriormente, o Rei Salomo, filho de Davi iniciou uma administrao
grandiosa, fundando cidades e construindo palcios, o que implicou na
estipulao de tributos extraordinrios que, segundo registras, posteriormente
terminaram por arruinar o Estado.

Na ndia antiga, no Cdigo de Manu, compilado entre os sculos XVI e


VI a.C., resultou prevista a criao de um corpo funcional composto por
pessoas de confiana e o regulamento da tributao baseando-se na fertilidade
dos terrenos e nos lucros do comrcio.

Foi na Grcia antiga, porm, onde aperfeioou-se a administrao pblica, com a criao de um Ministrio de Finanas e dos coletores de tributos
("mastroi" ou "colacretai") fiscalizados, por sua vez, por inspetores e magistrados e ainda dos lojistas - espcie de contadores revisores de contas.

No oriente prximo antigo, registram-se: na Caldeia uma admirvel


ordem administrativa; na Prsia, no VI sculo a.C. era chamado de pequeno estado tributrio dos Medas, por manter uma tributao para pagamento das milcias presidirias, atravs de "satrapas", espcie de prefeitos,
que eram fiscalizados por pessoas da confiana do rei, para acompanha-

Inspirada na sabedoria e experincia grega, o Estado Romano representou o pice da organizao antiga, adotando um verdadeiro sistema tributrio,
consoante muito bem desenvolve o Mestre SILVIO MEIRA5:

H. q~em entenda, como MIRANDA, Paulo. O dinamismo do tributo ao enfoque do universo


tnbutano d: uma regio. Rio de Janeiro: ed. do autor, 1977, p. 12, "que o tributo nasceu com
o ho~e~: Interpretando a Bblia, em Gnesis, cap. 4, com 'o gesto de Abel, oferecendo a Deus
as p:1m1~1as de ~u~ produo, cuja aceitao, em detrimento da oferta de Caim, teria ensejado
o pnme1ro hom1cld1o de que se tem notcia'."
Dzima: contribuio ou imposto equivalente dcima parte de um rendimento. (NASCENTES, Antenor. Dicionrio da Lngua Portuguesa. Rio de janeiro: Bloch Editores, 1988).

"O sistema tributrio romano ?forece campo propcio para o estudo das
origens de muitos tributos, ainda hoje vigentes em numerosas legislaes.
Sua experincia multissecular, estendendo-se no tempo e no espao, mostra
como surgem, como se traniformam e como se extinguem os impostos e
taxas, sob a influncia de causas sociais, econmicas e polticas."

3
4
5

D'AURIA, Francisco. Cincia das Finanas: teoria e prtica. So Paulo: CEN, 1947.
ALTAVILA, jayme de. Origem dos Direitos dos Povos. 2" ed. So Paulo: Melhoramentos, p. 19.
Direito Tributrio Romano. So Paulo: RT. 1978, p. 7.

58 - 0

CARLOS ROBERTO DE MIRANDA GoMESTRIBUTO

J ento eram cobrados impostos diretos e indiretos, isto , incidentes


sobre pessoas, como a "capitatia humana" ou "capitatio plebia"; tributao
sobre os atos lucrativos das profisses das pessoas- "lustralis conlatio", (imposto sobre a renda atual); impostos in natura de bens, incidentes sobre a
terra (imposto imobilirio ou territorial); impostos indiretos onerando heranas (vicesima hereditatum); sobre vendas de bens de consumo produzidos
(venalium ou vectigal rerum venalium); sobre manumisses - 20a parte do
valor do escravo ( vicesima libertatis); sobre litgios (quadragsima litium);
sobre sal, minas etc. e o imposto aduaneiro (portaria ou telnia), alm de
contribuies extraordinrias sobre janelas, sobre o ar, postes e colunas, telhas, chamins e fumaa, latrina e mictrios, reparao de estradas e pontes,
para prmios e comemoraes; em caso de iseno do servio militar, manuteno dos servios pblicos e de abastecimento dos exrcitos.
Aps esse perodo marcante da civilizao, sobretudo com a reforma fiscal de DEOCLECIANO (284-305 d.C), a evoluo da concepo do tributo seguiu a trilha das novas necessidades, mas nunca atacando a essncia
solidificada pelos Romanos, seno recebendo as influncias das diversas correntes filosficas, polticas e sociais, precursoras do Renascimento.
Na Idade Mdia, caracterizada pelo regime feudal- de predomnio dos
re1s, duques, condes, bares, bispos e conventos, a liberdade individual foi
extirpada, razo pela qual no podia subsistir um sistema tributrio coerente.
Vivia-se em crculos de economia cerrada dentro dos domnios patrimoniais
de cada feudo. Nessa contingncia acontece a disperso do patrimnio do
Estado, alienado pelos reis, conhecida como fase "dominial", passando por um
perodo de transio, com o desenvolvimento da receita realenga (da coroa),
tambm chamada de regaliana ou regalista, porque obtidas em razo de regalias concedidas pela coroa para explorao de certos servios pela realeza (pedgios, direitos de passagem, sobre minas, portos etc.).
Numa outra fase da Idade Mdia, o tributo perde a exigncia em
decorrncia do poder arbitrrio ou discricionrio do Estado para transformar-se numa relao de Direito, vinculando Estado versus Cidado atravs de um vnculo obrigacional para, em fase posterior, postar-se como
instrumento jurdico de obteno de receita pblica, definido por autorizao legal, fazendo surgir a fase moderna, dita capitalista ou tributria,
dentro de uma viso dinmica ou procedimental do Direito Tributrio,

59

cujo estudo no mais se faz estaticamente, mas vinculado aos seus antecedentes e consequentes 6
Por ltimo, entramos em outro momento da histria em que se sobrepe
o interesse social no sentido da utilizao do tributo tambm para fins extrafiscais, isto , para influir na soluo de questes sociais, econmicas e at
polticas, o que vem perdurando at os dias presentes.
V-se, assim, que o conceito de tributo teve profundas variaes, podendo se afirmar que o seu sentido moderno no corresponde ao que primitivamente lhe era atribudo.

2.

CoNCEITOS

Dentro dessa linha evolutiva, podemos firmar hoje uma conceituao


para o tributo, observando o que, com singular propriedade ensina o Mestre
RAIMUNDO BEZERRA FALC0 7 :
"O conceito de tributo tem estado, com muita freqncia, vinculado ao
Direito Positivo. Isso acarreta alguns inconvenientes. Um conceito deve
ser algo abrangente, ter conotaes universais."

isso tambm que buscamos neste trabalho - encontrar o entendimento universal, a essncia, o que somente possvel a partir da justificao
do seu nascedouro.
De imposio arbitrria nos primeiros tempos, sem atentar para a capacidade contributiva do povo, passou o tributo a ser exigido em virtude de uma
razo lgica - a necessidade8
Com o desenvolvimento das teorias contratualistas sustenta-se a tese
de que "toda a sociedade humana tem direito a possuir riquezas e de administr-las, em ordem ao fim social, distingue TAPARELLI duas sortes de riquezas, as quais podem dispor de dois modos, isto , servindo-se da utilidade
delas e promulgando leis acerca de seu uso" 9

6
7
8

GRECO, Marco Aurlio. Dinmica da Tributao e Procedimento. So Paulo: RT, 1979, p. 64.
Tributao e Mudana Social. Rio de Janeiro: Forense, 1981, p. 22.
SANTO TOMS DE AQUINO admitia a tributao em caso de escassez das rendas patrimoniais
d~s prncipes e conselhos, para constituio de um tesouro ou fundos necessrios nas grandes
cnses. Apud PAGLIANINI, Mauro Fernandes. Direito Financeiro e Finanas Aplicadas. So
Paulo: ed. Julex, 1993, p. 46.
Apud GUIMARES, Ylves Jos de Miranda. O Tributo. So Paulo: Max Limonad, 1983, p. 21.

CARLOS ROBERTO DE MIRANDA GoMES-

60 - 0

"opera como tendo autoridade e segundo as propores da justia

De fato, na primeira ordem, a sociedade ao usar as riquezas possudas


assume um carter privado, agindo em consenso com as demais pessoas numa
sequncia natural de regras de cunho eminentemente comutativo, ou seja, no
sentido de uma troca ou permuta. Preside nas aes o domnio civil.
A esse passo seguiu a trilha da liberdade de contratar, sobretudo tendo
por objeto espacial a propriedade que, em grande parte da histria, se estruturou a vida dos povos, ainda latente na fase atual, embora com outra feio.
"Podemos dizer, assim, que o tributo, na sua significao mais simples,
to antiga quanto a comunidade humana. Aparece ele com a maniftstao
da vida coletiva, como necessidade imperiosa para a manuteno do agre-

Assim, foi das necessidades das comunidades e da sobrevivncia individual

distributiva ... ", donde conclui: "se a ordem poltica meio para a aquisio da ordem cvica, a administrao social deve ter em vista a prosperidade da Fazenda Pblica, sem embargo das leis morais que devem orientar a
autoridade no exigir os tributos."

Com o correr do tempo e com as mutaes do Estado, diante da cada vez


maior complexidade das necessidades humanas e pblicas, perderam vigor as
teorias contratualistas puras, fazendo renascer a ideia de Estado como resultante de uma necessidade natural e social sem o que no seria possvel a continuidade, a existncia do ser humano. Este o Estado concebido pelas doutrinas
publicistas, para as quais

gado social." 10

"o tributo uma prestao pecuniria que o Estado ou outro Ente Pblico
tem o direito de exigir em virtude do seu poder de imprio, apoiado na

'

que surgiu a razo da submisso das pessoas a uma contribuio material para
satisfazer as carncias comuns, tanto que a prpria palavra oferece esse
significado tributum, do verbo latino tribuere (tribuo-is-ere, tribui, tributum)
com o sentido de dividir ou repartir entre as tribos 11
O instinto de poder motivou a mudana do sentido do tributo, escoimando-o da possibilidade da satisfao de caprichos do chefe, ainda sob a
forma de prestaes in labore ou in natura at o advento da moeda, quando
consolidou-se in pecunia.
Diante disso, foram tambm alterados os pactos sociais, com a necessidade de uma nova ordem constituda atravs de normas o que obrigou a
organizao do grupo social e consequente surgimento do embrio do Estado, na concepo em que hoje se encontra. Nele, o tributo ganhou outra
dimenso, constituindo-se num instrumento jurdico para a legal obteno de uma receita pblica, dentro de outro tipo de contratualismo, instalando-se o domnio poltico.
O tributo ento passou a ser contribuio paga pelos particulares ao Estado em troca da segurana da obteno de vantagens promovidas pela ao
pblica em forma de servios essenciais, como no dizer de TAPARELLI 12:

10
11
12

61

TRIBUTO

MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compndio de Direito Tributrio. Primeiro Volume. Rio de
janeiro: Forense, 1995, p. 349.
Idem autor, obra e pgina antes citados.
Apud YLVES, ob. cit. p. 21.

lei, com o fito de obter receita. A relao obrigatria que se estabelece


entre o indivduo e o Estado inconfundvel com as obrigaes de Direito
Privado. Estas tm o seu contedo e medida disciplinados entre o devedor
e o credor, por acordo bilateral de vontades. Na obrigao tributria o
contedo e a medida da prestao derivam imediatamente da lei, a qual
substitui a vontade do Direito Privado."

13

O respeitvel autor italiano GRIZIOTTF4, citado por GIULIANI


FONROUGE, tentou conciliar as doutrinas contratualista e publicista sustentando que:
"a capacidade contributiva era a causa do tributo, no sentido de que os
gastos pblicos produzem servios que, por sua vez, aumentam a capacidade contributiva dos cidados. Assim, a natureza produtiva dos gastos pblicos origina a teoria causal da capacidade contributiva. O contribuinte, no primeiro momento, obtm um benefcio e, no segundo,
onerado pelo tributo."

E atribui solidariedade o fundamento do dever tributrio.


Traando um conceito flexional do tributo, J.M. OTHON SIDOU

15

leciona:

13
14

Cfr. GIANNINI. 11 Rapporto Giuridico d'lmposta. Apud YLVES, ob. cit. p. 35.
Princpios de Cincia de las Finanzas. Buenos Aires: Depalma, 1959, p. 152-153, apud YLVES,

15

idem, p. 36.
A natureza Social do tributo. Rio de janeiro: Forense, 1978, p. 1.

62 - 0

TRIBUTO

CARLOS RoBERTO DE MIRANDA GoMES-

"Mas, que maiores resultados de investigaofluiremos com o difinir o tributo como sustentculo do Estado (W:IUBAN); ou como abrandamento de parte
dos lucros a que cada um se submete para obter a segurana da outra parte
(MONTESQUIEU), ou como abrir mo de parte dos benspara salvaguarda do restante (VOLTAIRE) ou ainda como uma troca entre o indivduo e a
entidade coletiva no intuito da segurana mtua (PROUDHON); ou.finalmente como um prmio de seguro? (GIRARDIM)."

Dentro dessas circunstncias, o ordenamento jurdico brasileiro, como o


de tantos outros Estados, preferiu deixar para a lei a diretriz do assunto, dispondo no seu Estatuto Poltico Fundamental:
''Art. 5................. .
II- ningum ser obrigado aJazer ou deixar deJazer algumas coisa
seno em virtude de lei;

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios:
I- exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;".

Abraando a ordem constitucional ento vigente, a Lei n 5.172, de 25


de outubro de 1966 (Cdigo Tributrio Nacional) assim dispe:
''Art. 3. Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou
cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito,
instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada."

Essa definio foi objeto de exaustiva discusso entre trs eminentes


tributaristas: Rubens Gomes de Sousa, Geraldo Ataliba e Paulo de Barros
Carvalho, enfeixada numa publicao denominada Comentrios ao Cdigo
Tributrio Nacional, inicialmente publicada pela Editora dos Tribunais, So
Paulo, em 1975.
Em razo de toda uma ideologia adotada na expresso legal, vale desenvolver os seus componentes:
* prestao pecuniria compulsria- a indicar que alm de uma conduta ditada ao sujeito passivo para cumprir uma obrigao jurdica (deve ser
prprio do Direito), que ser expressa em valor pecunirio (soma de dinhei-

63

ro), mas no s em dinheiro, como veremos no pargrafo seguinte. Alm disso


uma obrigao compulsria, isto , obrigatoriamente exigida em razo do
Poder Fiscal por ser um instrumento jurdico indispensvel ao custeio da atividade estatal;
* em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir - querendo parecer,
primeira vista, tratar-se de redundncia a aluso moeda, mas no o quando
completa: ou cujo valor nela se possa exprimir, porquanto entendemos como
FANUCCHP6 , a possibilidade de pagamento, tambm, in natura, como no
passado acontecia com os minrios e hoje em ttulos da dvida pblica, duplicatas e at com bens imveis, a teor do que cuidam o Decreto-lei no 1.184, de 12
de agosto de 1971 e Decreto-lei n 1.766, de 28 de janeiro de 1980, que
admitem a liquidao de tributos federais vencidos atravs da dao de imveis
em pagamento, na forma especificada em lei, induzindo ao pensamento de
idntica possibilidade no pagamento in labore, quando seja possvel admitir o
pagamento atravs da realizao de obras j programadas ou em prestao de
servios, nas condies estipuladas pelo Poder Pblico, atravs de lei especfica.
Esse nosso entendimento foi questionado pelos examinadores Denise
Lucena e Hugo de Brito Machado, pedindo mais detalhes sobre a possibilidade de tributo in natura e in labore, o que ento atendemos, apontando a
opinio de doutrinadores ptrios respeitveis, a teor de CELSO RIBEIRO
BASTOS (Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributrio. 5a ed. So Paulo:
Saraiva. p. 139) ao comentar o art. 3 do CTN, dizendo:" ... esta, contudo, abre
brecha para certos bens - a includo o trabalho humano". Em igual sentido opina
PAULO DE BARROS CARVALHO, em seu Curso de Direito Tributrio.
17a ed. So Paulo: Saraiva. p. 25, afirmando o exagero da ampliao do termo,
dando ensancha a albergar at o trabalho humano, que ganharia a possibilidade jurdica de formar o substrato de relao de natureza fiscal. Ainda registramos o opinar do consagrado e saudoso ALFREDO AUGUSTO BECKER,
na sua clssica obra muitas vezes invocada nesta dissertao, p. 562, que no
nega a natureza tributria s prestaes in natura ou in labore a favor do Estado: "... nos tempos modernos h um recrudescimento dos tributos in natura e in
labore, por ocasio de crises scio-econmicas de mbito nacional ou internacional."

16

FANUCCHI, Fbio. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, v.l. So Paulo: Resenha Tributria/

MEC, 1975, p. 52.

64-

TRIBUTO

Um ltimo registro, ainda que em contrrio, da autoria de AMARO,


Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2003, p. 20-21,
I
onde comenta a existncia de corrente no mesmo sentido do nosso entender,
com a qual no concorda, somente admitindo tal extensividade se o texto
legal recebesse a redao que sugere, permissiva dessa forma de pagamento.
Com o advento da Lei Complementar n 104, de 10 de janeiro de 2001,
foi acrescido ao art. 156 do CTN o inciso XI, que dispe: 'Art. 156. Extinguem o crdito tributrio: .... XI - a dao em pagamento em bens imveis,
na forma e condies estabelecidas em lei.' Isto deu o primeiro alento ao
nosso modesto entendimento.
Comentando o novo dispositivo encontramos pronunciamentos sobre a questo, como no caso do Professor Hugo de Brito Machado Segundo17, p. 310:

65

via mais usual, como tambm acontece nas situaes de extino do crdito
tributrio, na forma regulada por lei especfica, nesta parte em plena concordncia com o Professor HUGO, consoante o Captulo II do seu Curso invocado vrias vezes naquele nosso trabalho.

* que no constitua sano de ato ilcito - caracterizando que o tributo


no pena e sim uma obrigao surgida em decorrncia da prtica de um fato
jurdico (lcito) tributvel, embora, se possa admitir a cobrana de prestao
pecuniria, compulsria, quando um fato ilcito alcana resultado positivo em
favor de quem o pratica, como acontece com algumas contravenes penais jogo do bicho, por exemplo, que leva aquisio de riqueza ou prtica de
crime, como a remunerao com o exerccio ilegal da profisso.

pecuniria- O tributo prestao pecuniria. Por isso, a dao em paga-

Nesta parte do conceito legal do tributo, o examinador HUGO DE


BRITO MACHADO sugeriu fosse explicada a distino entre hiptese de
incidncia e fato gerador, assunto que ele desenvolve, como poucos, com simplicidade e clareza no seu Curso, 10a ed. p. 39-40.

mento de que cuida o art. 156, XI, do CTN, depende da edio de lei, por

reconhecida a dicotomia da expresso (parte agora analisada do concei-

cada ente tributante (Unio, Estados-membros, Distrito Federal e Muni-

to) no plano jurdico, com efeitos idnticos, mas com natureza antagnica, haja
vista os dois momentos em que se apresenta - inicialmente, ainda na fase abstrata da hiptese de incidncia, calcada numa relao econmica e prevista na
descrio normativa da situao de fato. Neste instante no admissvel apresena do ilcito, pois existe prvia cincia de um fato lcito no enunciado essencial da lei. Do contrrio estaria sendo instituda uma sano e no um tributo.
Todavia, em um segundo momento, na fase de concretizao da hiptese (ocorrncia do fato gerador) e conseqente lanamento (quando a obrigao tributria recebe qualificao e quantificao e se transforma em crdito tributrio)
pode o fato alcanar uma circunstancial ilicitude a compor a obrigao, o que
at ento era desconhecida e, por isso, irrelevante sob o visor tributrio.

"Dao em pagamento. Exceo regra de que o tributo prestao

cpios), estipulando aforma e condies nas quais poder ocorrer."

bem de ver que o Municpio de So Paulo, pelo menos, j disciplinou


essa modalidade de extino de crdito tributria, atravs da Lei no 13.259,
de 28/12/2001, o que deve ter ocorrido com outros municpios brasileiros.
No mesmo entender encontramos os ensinamentos de Jos Francisco da
Silva Neto- Apontamentos de Direito Tributrio. Rio de Janeiro: ed. Forense,
2004/31 e 32. E em sentido contrrio temos Marcelo Alexandrino e Vicente
Paulo -Manual de Direito Tributrio. Niteri-RJ: ed. Impetus, 2006/7, que
entendem que o fato da nova previso legal no tem nenhuma relao com o
conceito de tributo.
Insistimos em nossa concepo inicial de que, de nenhuma maneira pode
ser tida como inusitada, posto que assim decidiu o legislador ptrio, com base
numa tradio histrica e que agora, com mais razo ainla reafirmamos, admitindo, alm do pagamento do tributo em dinheiro, tambm por outras
formas, como meio integrativo com o instrumental pecunirio preponderante, quando circunstancialmente seja impossvel a satisfao do tributo por essa

17

CARLos RoBERTo DE MIRANDA GoMES-

Cdigo Tributrio Nacional- Anotaes. So Paulo: ed. Atlas, 2007.

Vrias so as formas como a doutrina exemplifica essa questo, tendo em


conta a previso do fato gerador, por exemplo, do ISS- Decreto-lei 406/68,
arts. 8 ao 10, que a prestao de servios sem vnculo empregatcio, quando
so estes prestados por pessoa que foi afastada da sua atividade profissional,
circunstncia em que o tributo devido mesmo assim, posto que ocorreu o
fato gerador, no interessado na relao jurdico-tributria a natureza ou objeto do ato, se de maneira lcita ou no, vlido ou invlido na sua relao
jurdica comum. (Ver a respeito o estudo do Professor BECKER, p. 548 a

66- O TRIBUTO

CARLOS ROBERTO DE MIRANDA GOMES-

561 e as indicaes jurisprudenciais do STF=RE 94001-SP, RT] 104/1129


e RE 111.003-1-SP, de 25.3.1988, apresentadas pelo Professor VITTRIO CASSONE, ob. cit., 1Qa ed. Atlas, p. 66).
* instituda em lei, diante do princpio inarredvel, previsto no sistema
jurdico-tributrio, por ser essncia do Estado Democrtico de Direito, encartado nas disposies da Constituio da Repblica Federativa do Brasil,
arts. 5, II; 150, II e III, - e b.: "O princpio da legalidade uma das mais

4. As formas do pagamento das exaes tributrias, conforme a lei, podem ser exercidas em pecnia, por excelncia, mas tambm em natureza e em
trabalho, na forma da lei.
REFERNCIAS
ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente. Manual de Direito Tributrio. Niteri-RJ:
Impetus, 2006.

importantes colunas sobre as quais se assenta o edifcio do Direito Tributrio. A raiz

ALTAVILA, Jayme de. Origem dos Direitos dos Povos. 2 ed. So Paulo: Melhoramentos.

de todo ato administrativo deve encontrar-se numa norma legal, nos termos expres-

AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo: Saraiva, 1997 e 2003.

sos do art. 5, II, da Constituio da Repblica" 18

ATALIBA, Geraldo. Sistema constitucional tributrio brasileiro. So Paulo: RT, 1968.

*e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada,


valendo dizer, cobrada em virtude de um procedimento legal de natureza
burocrtica atribudo ao Fisco, que declare a ocorrncia da hiptese de incidncia no mundo fenomenolgico, como acontece com o "lanamento", que
um ato ou conjunto de atos privativos da autoridade administrativa, por previso em lei.

BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. 10 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1981.

3.

67

BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributrio. 5 ed. So


Paulo: Saraiva.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 2 ed. So Paulo: Saraiva, 1972.
CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Brasileiro. 5 ed. So Paulo:
Malheiros.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 4 ed. So Paulo: Saraiva, 1991 e
posteriores at a 17 ed. 2005.
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de 1988. Sistema Tributrio. 2
ed. Rio de Janeiro: Forense, 1990 e 6 ed.1996.

CONCLUSES

___ .Teoria Geral do Tributo. So Paulo: RT, 1982.

Ao findar este artigo, retirado de trabalho mais alentado, especificamente na abordagem sobre 'o tributo', firmamos como pontos relevantes anotados,
para formarem o elenco das nossas concluses, na parte tpica deste trabalho,
o seguinte:
1. O fenmeno da tributao to antigo quanto a prpria humanidade,
em razo das necessidades do aglomerado de pessoas.
2. Em sua evoluo, o tributo passou da condio de pena, depois de
imposio arbitrria, para manifestao do Poder Poltico do Estado, consentido pelo povo, atravs de um "Pacto de Cidadania", como imperativo da manuteno do agregado social e da justia distributiva.
3. Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

D'AURIA, Francisco. Cincia das Finanas: teoria e prtica. So Paulo: CEN, 1947.
FALCO, Raimundo Bezerra. Tributao e Mudana Social. Rio de Janeiro: Forense, 1981.
FANUCCHI, Fbio. Curso de direito tributrio brasileiro. So Paulo: Resenha Tributria!IBET, v.
1 e 2, 1976.
FONROUGE, C. M. Giuliani. Conceitos de direito tributrio. Buenos Aires: ed.LAEL, 1973.
___ . Derecho Financiero, v. I e II. Buenos Aires: DEPALMA, 1962.
GOMES, Carlos Roberto de Miranda; CASTRO, Adilson Gurgel de. Curso de Direito Tributrio. 3 ed. So Paulo: Saraiva, 1987; 7 ed. Natal: Nordeste Grfica e Editora, 2005.
GOMES, Carlos Roberto de Miranda. Manual de Direito Financeiro e Finanas. Natal/RN: ed.
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GRECO, Marco Aurlio. Dinmica da Tributao e Procedimento. So Paulo: RT, 1979.
GUIMARES, Ylves Jos de Miranda. A situao atual da parafiscalidade no direito tributrio.
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___.0 tributo. So Paulo: Max Limonad, 1983.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 10 ed. So Paulo: Malheiros, 1995 e
11 ed. 1996.

___ .Os princpios jurdicos da Tributao na Constituio de 1988. So Paulo: RT, 1989.
___. Temas de Direito Tributrio II, So Paulo: RT, 1994.
18

CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Brasileiro.


Malheiros, p. 143-144.

ed. So Paulo:

MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Cdigo Tributrio Nacional- Anotaes. So Paulo:


ed. Atlas, 2007.

68 0

TRIBUTO

MEIRA, Slvio. Direito Tributrio Romano. So Paulo: RT, 1978.


MIRANDA, Paulo. O Dinamismo do Tributo ao enforque do universo tributrio de uma regio. Rio
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MORAES, Bernardo Ribeiro de. A taxa no sistema tributrio brasileiro. So Paulo: RT, 1968.

___ . Compndio de Direito Tributrio. v. 1 e 2. Rio de Janeiro: Forense, 1995.


___.Sistema tributrio da Constituio de 1969. So Paulo: RT, 1979.
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PAGLIANINI, Mauro Fernandes. Direito Financeiro e Finanas Aplicadas. So Paulo: ed. Julex, 1993.
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SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de legislao tributria. So Paulo: Resenha Tributria, 1975.
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Princpios e Consequncias
A Teoria da Escolha Racional

como Mtodo de
Ponderao

Cristiano de Carvalho
Mestre e Doutor em Direito Tributrio pela PUCISP. Ps-Doutor em Direito e
Economia pela U C. Berkeley. Prifessor nos cursos do IBET, PUC/COGEAE,
IDP, UFRGS e Escola da Magistratura do Tribunal Federal da 4a Regio.
Advogado no RS e em SP.

CRISTIANO DE CARVALHO

-71

INTRODUO

O tema dos princpios um dos mais em voga na doutrina jurdica ptria.


De acordo com a nossa tradio de importar a produo da Europa Continental, muito se escreveu sob influncia da doutrina alem, fundamentalmente de
ndole filosfica.
Acredito, entretanto, que uma contribuio terica muitssimo mais rica,
prtica e bem-sucedida est nossa disposio h muito tempo, mas que apenas
recentemente foi apresentada ao Brasil. Trata-se da aplicao da Economia ao
Direito, ou, mais simplesmente, Direito e Economia. A sua superioridade encontra-se no fato de a Cincia Econmica ser, de longe, a cincia social com
mais xito at hoje. Seu carter emprico e sua forte matematizao a tornou
uma cincia no mais puro sentido da palavra, pois capaz de no apenas descrever acuradamente o seu objeto, como tambm prever, com razovel grau de
preciso, o comportamento futuro desse mesmo objeto.
E qual objeto esse? A escolha humana, ou seja, como os indivduos
escolhem agir em face de um mundo onde os recursos so escassos. Tal objeto
to amplo que inclui, em rigor, todo o espectro da realidade social, em nvel
intra e inter-subjetivo. Isso faz, conforme ensina Gary Becker\ com que a
Economia seja mais um mtodo do que uma Cincia com objeto delimitado,
uma vez que suas ferramentas podem ser aplicadas a todo tipo de comportamento humano2, regido por escolhas individuais.
Como o Direito prescreve condutas e (de)limita o raio dessas escolhas, ao
mesmo tempo que essa prpria produo normativa tambm realizada por
indivduos que escolhem, e que os direitos em questo so escassos, nada mais
apropriado que a Anlise Econmica para descrever o fenmeno jurdico e
prescrever como ele pode ser mais eficiente.
Isso se aplica de forma ainda mais dramtica quando a escolha deve ser
feita de forma a solucionar casos difceis, onde h lacunas normativas ou a
possibilidade de mais de um princpio ser aplicado ao mesmo caso. Para
tanto, ferramentas precisas e preditivas da Economia so mais do que bemvindas ao Direito.

The Economic Approach to Human Behaviour. The University of Chicago Press, 2001, p. S.
Da a interdisciplinaridade da Economia, o que permite aplicaes na Psicologia, na Sociologia e tambm no Direito.

CRISTIANO DE CARVALHO

72 - PRINCPIOS E CoNSEQUtNCIAS

O que pretendo, com este breve artigo, , ao invs de trazer uma soluo
propriamente dita, dar incio a um debate. Entendo que as anlises de externalidades, de trade rjfi, custos de oportunidade, dentre outras categorias econmicas, devem ser levadas em conta pelos operadores do direito, principalmente
pelos juizes, que fecham o sistema jurdico atravs de suas decises.

1.

ANLISE EcoNMICA oo DIREITO E EscoLHA RACIONAL

A Escola jurdica comumente denominada "Direito e Economia" (Law


and Economics), ou "Anlise Econmica do Direito", tida como o movimento terico mais bem-sucedido das ltimas dcadas. Com seu enfoque interdisciplinar entre Cincia Jurdica e Cincia Econmica, a Anlise Econmica
conquistou posio praticamente hegemnica nos Estados Unidos da Amrica a partir da dcada de setenta do sculo passado. O mesmo fenmeno vem
ocorrendo na Europa continental, por meio da criao, na dcada de oitenta,
da European Association of Law and Economics, bem como da instituio de
diversos cursos nas universidades europeias, alm de inmeras publicaes,
entre livros e artigos, abordando o tema.
No Brasil, o movimento chegou recentemente, comeando pelo Rio Grande do Sul, na dcada de noventa, e tendo depois alastrado-se para demais
estados, tais como So Paulo, Minas Gerais, dentre outros.
As premissas bsicas da Anlise Econmica do Direito so: 1) Indivduos
so racionais, o que significa que efetuam escolhas e que as escolhas buscam
maximizar o seu prprio interesse, ou, como dizem os economistas, maximizar
a sua utilidade. E, para tanto, reagem a incentivos. 2) Essas escolhas, sejam as
realizadas por criminosos, pagadores de impostos, legisladores ou juzes, acarretam consequncias.

1 .1 . EscoLHA RACIONAL
Para que uma escolha seja racional, do ponto de vista econmico, necessrio que ela contenha as seguintes caractersticas: 1) seja completa, o que
significa que o indivduo deve ser capaz de elencar a sua preferncia em face
de suas alternativas. Por exemplo, deve ser capaz de dizer que prefere A a B;
2) seja transitiva, isto , se o indivduo capaz de perceber que se prefere A a
B, e B a C, ento necessariamente prefere A a C: (A> B >C -7 A> C).

-73

Nesse sentido, o mtodo econmico aplicado ao comportamento humano implica que os indivduos normalmente agem de forma racional, buscando
melhorar o seu bem-estar e avaliando as suas escolhas atravs de uma avaliao
custo/benefcio. Cabe no incorrer na confuso frequente entre escolha racional e escolha acertada ou correta. Fazer escolhas racionais no implica, de
forma alguma, que, aos olhos dos demais, a alternativa optada pelo sujeito seja
a melhor para si ou para outros.
Como exemplo, temos a situao de um sujeito que, imaginando que
ser torturado e morto pelo exrcito inimigo, prefere tirar a prpria vida antes
disso. Ironicamente, um minuto depois, os seus companheiros de farda chegam para resgat-lo, infelizmente tarde demais. Alguns poderiam pensar que
a escolha do pobre soldado foi precipitada e equivocada. Ocorre que, dadas as
circunstncias e a informao que o mesmo tinha da situao em que se
encontrava, a sua anlise custo/benefcio lhe indicou que o seu ganho seria
maior se ele se suicidasse do que se casse nas mos dos seus inimigos.
A concepo de racionalidade aqui exposta no busca defender qualquer ponto
de vista ideolgico, pois no uma viso normativa do ser humano, mas positiva.
Em outras palavras, a Teoria da Escolha Racional no pretende prescrever como
o homem deve se comportar, mas sim como ele, de fato, se comporta.
Como no poderia deixar de ocorrer com qualquer teoria, a Escolha Racional tem a sua poro de crticos. Dentre as crticas mais usuais, provenientes de grandes pensadores como, por exemplo, John Searle3 e Amartya Sen4,
encontram-se as que defendem uma viso menos reducionista da racionalidade, que inclua conceitos morais, tais como obrigaes, proibies e deveres 5
Seja como for, o fato que a ponderao custo/benefcio uma propriedade nsita de todo indivduo racional. Tal raciocnio funciona como um mecanismo regulador, certamente desenvolvido ao decorrer de milnios de evoluo, que
tem a funo de adaptar o indivduo da melhor forma possvel ao seu meio.

3
4
5

Rationality in Action, MIT Press, 2001.


Rationality and Freedom, Harvard University Press, 2002.
A maior parte das crticas e revisionismos em relao Escolha Racional provm atualmente da
prpria Escola da Anlise Econmica do Direito. Como exemplo, os crescentes estudos
interdisciplinares entre Psicologia e Economia, que levam o nome de Heurstica, cujo tema de
anlise so as avaliaes que sofrem influncias que incorrem em parcialidades muitas vezes
no percebidas de forma consciente pelo indivduo, mas que influem nas suas escolhas. Como
sugesto de leitura, ver o livro Heuristics and the Law (MIT Press, 2006, coordenado por Gerd
Ggerenzer e Christoph Engel).

74 - PRINcfPIOS E CoNSEQU~NCIAs

1.2.

lEVANDO AS CONSEQUNCIAS A SRIO

<2!,lalquer ao tomada pelo indivduo requer, como condio necessria, uma escolha dentre as alternativas que lhe cabiam no momento, de acordo com a quantidade de informao de que ele dispunha. Essa escolha que
motivou a ao acarretar, inevitavelmente, toda uma mirade de novas alternativas de aes a serem tomadas. Da mesma forma que no jogo de xadrez cada jogada abre toda uma nova gama de possveis estratgias, assim
tambm acontece com em nossa vida, desde as situaes mais comezinhas
at as mais relevantes.
Todavia, muitas vezes, as consequncias afetam no apenas quem tomou
as decises, mas tambm a terceiros. So as externa/idades, que podem ser tanto
positivas quanto negativas. Por exemplo, sei que se eu optar por levar uma vida
desregrada, comendo e bebendo de forma no saudvel, mais cedo ou mais tarde
a consequncia ser a perda da minha sade. Em tese, esse um problema que
compete apenas a mim, encontra-se dentro da minha esfera de livre-escolha de
como levar a minha prpria vida do jeito que bem entendo. Contudo, se os
meus problemas de sade acarretarem custos para alguns terceiros (famlia) ou
para todos (Estado), gerarei externalidades negativas 6
Por outro lado, as externalidades geradas para terceiros podem ser tambm positivas. Por exemplo, a implantao de obras pblicas podem acarretar
valorizao nos imveis dos contribuintes. Essa externalidade pode ser internalizada pelo Estado, ao instituir a Contribuio de Melhoria, que ser cobrada na medida dessa valorizao. O problema que nem sempre essa
externalidade pode ser internalizada, gerando o problema do free rider.
Externalidades positivas e free riders so, na Economia, usualmente associados problemtica dos bens pblicos. Cabe salientar que a concepo econmica de bem-pblico no se confunde com a definio jurdica usualmente
atribuda mesma expresso. No Direito, bem-pblico costuma ser aquele
que de propriedade do Estado, como, por exemplo, hospitais, bibliotecas e
escolas pblicas. Para a Economia, no entanto, um bem pblico quando
rene duas caractersticas: 1) uso no rival; e 2) no exclusividade.

O exemplo de externalidade negativa mais citado na literatura especializada ~ da_ f?rica


poluidora, cujo custo gerado a terceiros (poluio) que no fazem parte da relaao fabnca e
cliente no internalizado nos custos da fbrica.

CRISTIANO DE CARVALHO

-75

Uso no rival significa que o fato de um fruir do bem no impede que o


outro possa fruir tambm. Exemplificando, o fato de eu tomar sol na praia
no impede que outros possam faz-lo da mesma forma, ou seja, o meu uso
do sol no reduz o uso dos outros (logo, o bem no escasso).
No-exclusividade significa que no h como excluir terceiros do uso do
mesmo bem, ou ento o custo para possibilitar essa excluso to alto que
nenhuma empresa privada desejar produzi-lo7 Se respiro o ar minha volta,
no posso impedir que outros tambm respirem. O contrrio, por bvio, ocorre nos bens privados, onde o proprietrio tem condies de impedir o uso de
seu bem por outras pessoas.
A externalidade positiva, ao contrrio do que o senso-comum possa pensar, tambm acarreta problemas, pois no gera incentivos para que aquele bem
possa ser produzido ou explorado de forma eficiente.
Exemplificando, temos a situao na qual determinada rua residencial
vem sofrendo constantes roubos e assaltos. Os moradores resolvem se reunir
para, em conjunto, contratar uma empresa de segurana privada. Um deles,
que sofreu mais assaltos, consulta uma empresa de segurana e informa aos
vizinhos o custo que sair para cada um da contratao do servio. Os vizinhos desistem da contratao por achar que o servio caro demais. Contudo,
o morador vtima de assalto contrata os servios e coloca o segurana apenas
em frente sua residncia.
A presena do segurana acaba inibindo as atividades criminosas em toda
a rua. Apesar de apenas um dos moradores estar arcando com o custo, todos os
demais se beneficiam. So, portanto,free-riders. Nessa situao especfica, a necessidade imps ao morador que arcasse com todos os custos, mas em diversas
outras situaes em que no ocorresse tal necessidade, tambm no haveria incentivos para que se criasse um bem ou servio que agregasse free-riders ao seu
uso 8 por isso que, nesses casos, esses bens pblicos devem ser implementados

7
8

Cf. COOTER, Robert D.; UELLEN, Thomas. Law and Economics, Addison Wesley, 2" ed., p. 40.
por isso qu~ em diversas situaes existe.m .monopli?s necess~rio~, confe~idos .e protegi.dos
pelo Estado. E o caso das patentes e dos d1re1tos autorais. Como 1de1as se d1ssemmam ~aplda
mente, a criao de algo por algum poderia agregar free-riders, uma vez que, .ao, ~ontra~1o de
uma propriedade tangvel, que pode ser guardada fisicamente ~el? seu propnetano (seja un;
bem-mvel, seja um bem imvel), no se pode guardar uma 1de1a ~o cofr~. No que ela e
disseminada, pode vir a ser explorada por outros. A chamada propnedade ~ntelec:ua~ serve
como mecanismo de preservao de incentivos para a criatividade e ~ro?uao de 1dems, de
forma a evitar que invenes e criaes intelectuais tornem-se bens publ1cos.

CRISTIANO DE CARVALHO

76- PRINcfPIOS E CoNSEQU~NCIAS

e explorados pelo Estado. Todo o resto, mesmo aquilo que juridicamente


definido como bem-pblico, mas que permite o uso-rival e a exclusividade,
deve ser explorado pela iniciativa privada, que o far de forma mais eficiente.

2. APLICAES
2.1. VALORES,

NO DIREITO: A QUESTO DOS PRINCPIOS

ESCOLHAS E RENNCIAS

-77

Cabe dizer que, no obstante algumas propostas tericas tais como a


Teoria dos Sistemas erigirem modelos nos quais o sistema social subdividido em subsistemas, tais como o jurdico, o cientfico, o religioso, o merca9
do, ete ., 0 fato que isso nada mais do que uma fico heurstica O
sujeito pode ser cientista, operador do direito ou investidor na bolsa, ou
todas as opes conjuntas, e, ainda assimtfaciocinar da mesma forma: atravs da escolha racional e da anlise custo/benefcio. E reagir aos incentivos
como qualquer outro indivduo.

O Homem age no mundo. Para agir, o seu aparato de adaptao ao ambiente, adquirido atravs de milnios de evoluo, a razo, entendida como a
capacidade humana de processar e conceitualizar abstratamente os dados advindos da realidade.
A razo permite que o indivduo possa efetuar escolhas consistentes,
conforme visto acima. Entretanto, como diz o aforisma, para cada escolha,
uma renncia. Sempre que o indivduo opta por uma alternativa, exclui as
demais. O termo econmico para essa escolha/renncia frade r1f, uma troca
que implicar tambm num custo de oportunidade.
O custo de oportunidade, por sua vez, o custo em que incorre o indivduo por deixar de ter escolhido a segunda melhor alternativa. Por exemplo, se
Joo tem a alternativa de estudar no exterior ou continuar no seu emprego, ao
optar por estudar, o seu custo de oportunidade sero os salrios que deixar de
ganhar por no estar trabalhando.
As escolhas efetuadas pelo agente racional so baseadas em preferncias
pessoais, sendo que essas preferncias, por sua vez, so elencadas com base nos
valores de cada indivduo. Se Joo opta por estudar no exterior, porque essa
opo lhe tem mais utilidade, i.e., ele valora mais a sua formao pessoal do
que o emprego presente.
No se pode olvidar que o indivduo racional, ao escolher uma alternativa de ao, no est isolado da realidade, no se encontra em estado de
suspenso do mundo. Essas escolhas so influenciadas pelos incentivos que
se apresentam para cada uma delas. Se Joo prefere estudar fora porque
essa opo foi (mas no unicamente) tomada por influncia de incentivos,
que podem ser, v.g., expectativa de ascenso profissional, de aceitao num
determinado grupo, de aperfeioamento cultural ou mesmo de satisfao do
prprio ego.

C21Iando transpomos a questo da escolha individual para o Direito, percebemos que o aplicador das normas nada mais faz que efetuar uma escolha
racional. evidente que o seu leque de escolhas est delimitado pelo prprio
Sistema Jurdico: o juiz deve julgar de acordo com a lei; o fiscal tem que agir
dentro dos limites legais; os contratantes no podem contratar fora dos ditames do Cdigo Civil. Ainda assim, o aplicador/ operador do direito no um
autmato, mas sim um ser racional, que escolhe, seja entre aplicar uma ou
outra norma, seja entre aplicar ou no aplicar nada, ou seja at mesmo em
10
cumprir ou violar as normas a que ele tambm est sujeito

2.2. 0

QUE SO

11

PRINCPIOS", AFINAL?

A onda dos "princpios" tomou de assalto a doutrina ptria. "postulado" para c, "princpio" para l, "ponderao" aqui, "coliso" acol. Tal epidemia
lembra a praga dos coelhos na Austrlia 11, algo que nasceu despretensioso,
mas cuja reproduo exponencial gerou uma verdadeira catstrofe nacional.
Trata-se da "farra principiolgica", na feliz expresso cunhada por Ronaldo
Porto Macedo 12 , pela qual se acha que todo e qualquer problema jurdico

10

11

12

A Cincia frequentemente se utiliza de fices heurstica~, que so :onstrues dissociadas da


custos de
realidade, mas que tm a funo de explicar determmada porao do :eal.
transao "zero" de Ronald Coase, no seminal artigo "The Problem of Social Cost Uournal of
Law and Economics, 1960), um exemplo.
Um fiscal, cuja atividade seja vinculada, pode ter incentivos .a no aplicar a lei. ~sse incentivo
pode ser meramente ilegal, mas com contedo moral posit1~o para ele (v.g.~ nao autuar um
contribuinte em dificuldades financeiras) ou ilegal com conteudo moral negativo (v.g., receber
propina para no multar o particular).
Ainda no Sculo XIX, ingleses resolveram levar coelhos para a Austrlia. A reproduo desco~
trolada e imprevista dos animais gerou enormes problemas, principalmente para os fazendeiros que viam suas lavouras serem devastadas pelo ataque dos coelhos.
lnt;oduo segunda edio do livro Direito da Empresa e Contratos, Thomson/IOB, za ed.
Coordenao de Luciano Benetti Timm.

o;,

78 - PRINCfPIOS E CoNSEQU~NCIAs

pode ser solucionado por meio de um passe de mgica, como se princpios


fossem coelhos tirados da cartola.
O fato que invocar princpios deveria ser a exceo e no a norma geral.
O ordenamento jurdico formado, na maior parte, por regras de razovel
cla_re~a: Regras de direito privado e de direito penal tm um forte grau de
objetiVldade. Entretanto, quando a situao ftica no se enquadra em ne-

~huma da~ pre~ses normativas ou ento mais de uma regra pode ser aplicada
a mesma situaao, problemas surgem. So os chamados, pela doutrina americ~na: de h~rd cases, i. e., aqueles casos onde uma mera subsuno do fato regra
nao e suficiente para resolver o problema. Nessas situaes, para que 0 sistema
jurdico retorne ao equilbrio, o juiz necessita de um grau maior de "criatividade" e, num certo sentido, cria novo Direito.
Sequer cabe falar em conflito entre princpios e regras, pois havendo
regras legais para o caso concreto, elas sempre devero prevalecer dada a sua
objetividade e tambm pelo fato de terem sido criadas por um poder cujos
representantes (ao contrrio do Judicirio) so eleitos popularmente. Cabe
dizer que a prevalncia das regras legais atende prpria regra constitucional
da legalidade, bem como tambm ao valor fundamental que est por detrs
desta, o do Estado Democrtico de Direito.

CRISTIANO DE CARVALHO

-79

Ocorre que, s vezes, ou no h regra prevista para o caso, ou as regras


conflitam entre si, ou ainda, so postas no sistema contrariando a Constituio ou diploma infraconstitucional de hierarquia superior. A entram em
cena os princpios 13
Os chamados princpios so enunciados, explcitos ou implcitos, que
buscam traduzir em linguagem normativa valores morais, polticos e sociais
que o legislador constituinte entendeu ser o ncleo duro do sistema jurdico.
Referem-se tanto a direitos e garantias fundamentais, principalmente os de
natureza negativa (artigo 5 da Constituio), como a expedientes de soluo
de lacunas e antinomias jurdicas.
Na dinmica normativa, de autoconstruo constante do sistema por seus
operadores, os princpios so tambm argumentos. Como argumentos, so
utilizados tanto pelas partes num litgio, quanto pelo seu julgador. Na soluo de hard cases, os princpios funcionam como vlvula de escape do ordenamento jurdico, pois permite que se possa solucionar um caso concreto que
carece de regra, sem que se instaure uma crise sistmica.

2.3.

ESCOLHA RACIONAL, EXTERNAUDADES E MTODO DE

PONDERAO NA COLISO DE PRINCPIOS

Mas, e o que so princpios, afinal? Sabemos, desde Austin, Kelsen e Hart,


que o Direito formado por comandos cuja coercitividade se d por intermdio
das sanes. Em outras palavras, os elementos do direito so regras que obrigam,
probem e permitem, cujo elemento coercitivo se d atravs das sanes (estas
tambm regras, ou, como querem alguns, pertencentes prpria estrutura lgica
da _regra dispositiva, que impe primeiramente a conduta a ser tomada), cuja
aplicao se d por meio do Estado, detentor do monoplio de uso da fora.

Como mencionamos linhas acima, h situaes onde as regras no do


conta do servio. E, para piorar ainda mais, os princpios tambm no oferecem sada objetiva. Imagine um caso fictcio, onde determinado sujeito, pessoa pblica (por exemplo: apresentadora de tev) tem a sua intimidade revelada
pelos meios de comunicao. Considere que no h regra prevista para tal
situao especfica, logo, h uma lacuna normativa. A apresentadora processa
o veculo de comunicao, por danos sua imagem. Como deve o juiz decidir?

. .Mas no ~penas isso. Regras que impem condutas so meios que 0


Direito tem para Implementar certos fins. Seja esse fim meramente a estabilizao da ordem social (polcia, represso ao crime, execuo de contratos, proteo
aos d~eitos individuais, preservao da ordem pblica, etc.), seja um programa
defimdo (v.g., polticas pblicas), o meio para se alcan-los imp-los atravs
da coercitividade estatal. Mesmo no que tange a direitos e garantias pertencentes esfera privada do indivduo, tais como, por exemplo, 0 direito de propriedad~ ou o direito livre expresso, o Estado se faz necessrio para, quando
preciso, fazer valer esses direitos individuais.

Dois princpios parecem entrar em "coliso", no presente caso. O direito


fundamental da privacidade e o direito fundamental livre expresso (do
qual a livre imprensa corolria).
Como decidir? Os critrios de soluo costumam ser bastante retricos,
apoiados em noes de ordem moral por vezes indefinidas e ambguas. Por
que no aplicar um pouco de escolha racional e anlise econmica?

13

Por amor ao critrio aristotlico de definio, qual seja, gnero prximo e diferena especfica,
tanto os princpios quanto as regras tm como gnero prximo a norma jurdica, sendo esta,
portanto, o elemento universal do sistema jurdico.

CRISTIANO DE CARVALHO-

80 - PRINCfPIOS E CoNSEQU~NCIAs

importante ressaltar que o consequencialismo no deve ser a nica questo a ser levada em conta. O juiz pode ser um kantiano, i.e., algum que prefere
a Deontologia do que o Consequencialismo, mas o que se pede que, ao menos,
as consequncias tambm sejam tomadas em considerao, especialmente se a
deciso tiver o efeito de atingir terceiros que no integram a lide. Como isso
acontece frequentemente, as consequncias sempre deveriam ser levadas a srio
por aqueles que tm o poder de decidir no sistema jurdico.
No caso fictcio mencionado, o julgador deve levar em considerao: 1)
haver externalidades negativas se a sua deciso proteger o direito privacidade da apresentadora? Ou as externalidades sero positivas?; 2) essas externalidades acarretaro quais possveis consequncias?
Aplicando a teoria econmica dos bens pblicos aos direitos e garantias
fundamentais, podemos perceber que a mera irradiao erga omnes destes para
todos os cidados os torna bens pblicos. No posso impedir que o sujeito ao
lado tambm, a priori, tenha a sua liberdade de expresso protegida pela Constituio, nem tampouco a sua liberdade de expresso excluir a minha.
Entretanto, quando interesses conflitam, a aplicao efetiva desses direitos fundamentais pelo julgador os converte em bens privados. H um trade off
aqui: se o julgador conceder o direito de privacidade apresentadora, excluir
a liberdade de expresso (para o presente caso, bom lembrar) do veculo de
comunicao. Por outro lado, se proteger a liberdade de expresso deste, excluir a apresentadora do uso do seu direito privacidade14
Havendo externalidades, positivas ou negativas, o juiz deve avaliar o impacto que elas acarretaro. O argumento de que o que interessa apenas a
deciso justa entra as partes falacioso, pois, se terceiros so atingidos pela
deciso, o caso no mais apenas entre "as partes". Por exemplo, se a deciso
pelo juiz condenar pesadamente o veculo de comunicao, no exemplo acima, o efeito poder ser uma elevao do "custo" avaliado pela mdia em colher
e transmitir esse tipo de informao, privando os consumidores desse bem to
precioso. Por outro lado, se a deciso for absolver o veculo, o efeito poder ser

14

Alguns podem argumentar, dependendo da sua opinio, que ou o veculo nunca teve
liberdade de expresso, ou a apresentadora nunca teve direito privacidade, naquele caso
concreto. Isso em nada muda o argumento econmico acima exposto. Quem decidir ser o
julgador que excluir o uso de tal direito (existisse ele a priori ou no) de um ou de outro, e
o trade off permanece.

81

uma "carta branca" para que a imprensa possa invadir a privacidade de qualquer um, pois o custo para tanto baixo.
Uma observao importante para evitar equvocos e mal-entendidos.
Avaliao de consequncias no configura uma espcie de inverso de valores,
mas to somente tem a capacidade de tornar as decises jurdicas mais eficientes. Se 0 que o juiz pretende punir o veculo de comunicao, deve faz-lo
15
de forma que o efeito de barreira (deterrence) de fato ocorra Se conden-lo a
agar uma baixa quantia a ttulo de indenizao, essa condenao ser vista
~orno um preo baixo para tais aes por parte do infrator, que ter, portanto,
um incentivo para continuar cometendo-as. Em outras palavras, para se realizar a justia no caso concreto, as consequncias devem consideradas.
CoNCLUSO

Como se pode ver acima, a avaliao de consequncias por meio de externalidades, que deve influenciar a escolha por uma ou por outra alternativa,
no um critrio de ndole parcial. No serve para "atender a interesses de
poderosos" ou para "proteger os mais fracos". Dependendo de e~peci~cidades
do caso concreto, tanto uma quanto outra deciso pode ser a ma1s efic1ente no
que tange s consequncias acarretadas.
Em sntese, o que importa tornar o Direito mais eficiente, para que
possa, ento, alcanar os seus fins de justia. E, para tanto, a escolha racional
um potente instrumento na consecuo desses valores to importantes quanto
difceis de implementar.

15

No Brasil as condenaes por dano moral so relativamente baixas,.o que g~ra poucas barr~iras
ao cometimento de novas infraes. Se o infrator condenado cons1dera ba1xa a condenaao e
para ele tem mais utilidade continuar cometendo-a (afinal, ele um ag~nte ra:io~a!), o ~era
pagamento de danos morais no impedir reincid~~cias. ~o.go, ;e a 1nte~~~o ~ 1mped1r a
ocorrncia de danos morais, a regra contida na dec1sao do JUIZ nao tem eflc1enc1a.

Princpio da Legalidade
Tributria

Edvaldo Brito
Doutor em Direito Tributrio pela Universidade de So Paulo - USP e
Livre-Docente em sua Faculdade de Direito. Mestre em Direito Econmico
pela Universidade Federal da Bahia-UFBA., de onde Proftssor Emrito e
leciona no Programa de Ps-Graduao (Mestrado e Doutorado} em Direito.
Proftssor E mrito da Universidade Presbiteriana Mackenzie- So Paulo.
Vice-Prefeito de Salvador-Bahia

EDVALDO BRITO-

1.

85

PRESTAES PECUNIRIAS COMPULSRIAS

O Estado contemporneo tem as caractersticas de prestador de servios


e de interventor autoritrio no domnio do particular, no como um fim em si
mesmo, mas, como instrumento da promoo do desenvolvimento econmico
com o objetivo de realizar o bem-estar social. O Estado brasileiro desse tipo,
por determinao constitucional (art. 3 da CF).
A primeira caracterstica consiste no seu dever de oferecer utilidades fruveis pelo administrado, at nas atividades tpicas do domnio econmico, quando, na perspectiva de preencher lacunas deixadas pelo setor privado, atua para
atender as necessidades do indivduo, ainda quando se submeta ao regime
jurdico prprio das empresas privadas. A segunda, a de um agente normativo e regulador da atividade econmica.
Necessita, ento, de recursos financeiros para custear esse desempenho
e, atendendo as respectivas peculiaridades, estes recebem uma classificao em
razo do regime jurdico que os disciplina. O magistrio de ALIOMAR
BALEEIRO fala, assim, em entradas, categoria essa que abrange dois gneros: movimentos de fundo e receitas 1
Este estudo cuida, somente, de uma das espcies de um desses dois gneros qual seja o tributo, portanto, uma das muitas espcies do gnero receitas.
Lembre-se, de logo, que o tributo - como anunciado supra - uma das
duas prestaes pecunirias compulsrias. A outra a contribuio. Distinguem-se, entre si, pelo regime jurdico constitucionalmente estabelecido para
cada qual das duas. Enquanto a Constituio reserva um ncleo de doze
princpios para o tributo, para a contribuio dedica somente sete.
TRIBUTO

CONTRIBUIO

1. competncia tributria

1. competncia do sujeito ativo

2. legalidad

2. legalidade

2.1. irretroatividade

2.1. irretroatividade

2.2. tipicidade

2.2. tipicidade

2.3. anterioridade

2.3. anterioridade

Cf. BALEEIRO, Aliomar. Uma introduo cincia das finanas. 14 ed., rev. e atual. Rio de
janeiro: Forense, 1984.

86 PRINcfPJO DA lEGALIDADE TRIBUTRIA

EDVALDO BRITO-

2.4. eficcia da lei complementar

2.4. eficcia da lei Complementar

2.5. anualidade
3. isonomia
3.1. capacidade contributiva
4. proibio de efeito confiscatrio
5. garantia da unidade econmica e social
6. imunidade

3. imunidade

Consequentemente, se o regime jurdico diverso, no se poder falar,


sob a Constituio de 1988, em categorias iguais. Ela estabeleceu dois subsistemas, o do tributo e o da contribuio. E nunca, que, sob o seu domnio,
contribuio tributo, sob pena de ferir o princpio lgico da identidade.

2.

PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS

O rol dos doze princpios, supra exposto, constitui um ncleo, sem o


respeito ao qual, no h que se falar em tributo. Ele tem a natureza do Estatuto
do Contribuinte a que se referiu- embora em outros termos -LOUIS
2
TROTABAS ; isto , trata-se de um conjunto de critrios juridicamente
considerado como limite ao poder de tributar que se encontra inserido na
competncia tributria outorgada pela Constituio ao ente poltico intraestatal.
Estes critrios tm natureza intrnseca diferenciada, embora a sua natureza jurdica seja a de um princpio. Pode-se, assim, entender que alguns deles,
"stricto sensu", sejam meras tcnicas, desta forma entendidas as regras destinadas
a disciplinar, em cada espcie de imposio, a apurao do quanto devido de
tributo. Mas, se esta tcnica estiver revestida das caractersticas com as quais se
compem os elementos do princpio tributrio, nem por isso, este se reduz,
juridicamente, quela, pelos seus prprios fundamentos. o mesmo critrio,
porm, contendo funes diferentes: a de meio de viabilizao da imposio e a
de limite de atribuies do sujeito ativo na relao jurdica tributria.
Um princpio uma norma jurdica, dado que ele est dentro da ordem
jurdica com eficcia dentica. Esta sua natureza impede que se busque distinguir entre princpio e norma jurdica. O certo , portanto, dizer que exis-

tem normas jurdicas que so princpios e outras que no o so, porque, em


natureza, no h diferena. H, porm, quanto funo. Aquelas normas,
ue o so, recebem da ordem jurdica uma funo de atuar no sistema jurdiq como "cabea de captulo", por isso so geradoras de prem1ssas
.
co
cond".
lclnantes da validez e da eficcia das demais normas.
A ordem jurdica, no plano das prestaes pecunirias compulsrias
devidas pelo administrado, atribuiu a certos critrios - como visto - a fimo de atuar no sistema jurdico tributrio como instrumentos de controle
do poder de tributar, em razo de que, nos termos 1'og1co. lingmstlcos,
' .
o
tributo uma prestao em dinheiro devida por um particular a uma corporao de direito pblico titular de soberania (da o carter compulsrio
do cumprimento desta prestao) a qual corporao opera, por esse modo, a
transferncia de patrimnio desse particular para a sociedade, a fim de atender
as necessidades pblicas, obedecendo a um ncleo legal consistente em critrios que garantem o particular contra possveis iniqidades quando do
exerccio dessa soberania.
A Constituio jurdica- considerando-se que h, tambm, a Constituio essncia3 - o repositrio desses critrios, valendo lembrar que, entre
ns, desde a primeira, a de 1824, o ncleo formado por eles - o Estatuto do
Contribuinte - vem evoluindo, na medida em que se venha impondo maior
proteo ao patrimnio do particular, quando dessa transferncia.
O exposto explica porque o rol dos princpios tributrios maior do que
0 das contribuies uma vez que nessas, por natureza, no h essa transferncia e sim uma redistribuio compulsria do patrimnio do particular, em
seu prprio benefcio; por isso elas so, stricto sensu, sinalagmticas, ainda que
se possa encontrar sinalagma em tributos como as taxas.
A concluso a de que h no sistema constitucional das prestaes
pecunirias compulsrias, devidas pelo administrado, duas espcies de rol de
princpios constitucionais formando os dois supra falados subsistemas, t~~do
razo MICHELI4 ao advertir que "no possvel reduzir o elemento descnt1vo
da noo jurdica de tributo coatividade da prestao, visto que, de um lado,

3
2

Cf. Prcis de science et technique fiscales. Paris: Dalloz, 1958.

87

Cf. BRITO, Edvaldo. Limites da reviso constitucional. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris
Editor, 1993.
_
,.
Cf. MICHELLI Gian Antonio. Curso de direito tributrio. Traduao de Marco Aurelio Greco e
Pedro Lucian~ Marrey jr. So Paulo: Resenha Tributria, 1978, p. 65.

88 PRJNcfPJO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA

tal coatividade pode caracterizar, tambm, outras prestaes devidas pelo


particular ao ente pblico e, de outro lado, a mesma coatividade pode ser
compreendida (sempre num plano jurdico) de diversos modos e com diferentes
significados: seja como falta de liberdade de escolha no sentido de cumprir ou
no a prestao; seja como falta de liberdade de escolha na utilizao de um
servio da entidade pblic'.
Este estudo aprecia um desses critrios, o da legalidade, que opera a
funo de princpio.

3.

PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA

O estudo do princpio da legalidade em matria tributria deve ser iniciado,


com a noo de lei, porque, entre ns, h uma categoria normativa que, em certas
circunstncias tem fora de lei: a Medida Provisria.
Lei um ato jurdico dotado de cinco caracteres: genrico, abstrato,
permanente, compulsrio e plural.
Genrico porque descreve um gnero caracterizador de todos os casos
da mesma espcie, que venham a ocorrer, formando tipos enquadrveis nas
suas previses; por isso, , tambm, abstrato e permanente. Abstrato porque
a regra de uma situao jurdica desgarrada das circunstncias concretas
especficas, com as quais cada ato se apresentar quando ocorrer. Permanente
porque se destina a gerar efeitos at que outro ato, da mesma natureza, venha
a substitu-lo, pois, enquanto tal no ocorrer, a sua aplicao persiste dado que
no se exaure a sua eficcia ao aplicar-se a cada caso que se identifique com o
tipo legal. A esses trs caracteres apontados por BRETHE DE LA
GRESSAYE e LABORDE-LACOSTE 5, ORLANDO GOMES acrescenta
a compulsoriedade e, aqui, adiciona-se o pluralismo. compulsrio porque
emitido por fonte dotada de soberania, a qual, por isso, tem de ser plural, tal
como estabelece a Constituio jurdica brasileira6

Medida Provisria faltam as caractersticas de ato permanente e plural. A lio do, justamente, homenageado, HUGO DE BRITO MACHADO, elucidativa quando ensina: "para bem compreender o princpio a

EDVALDO BRITO. 89

le alidade importante ter presente o significado das palavras lei e criar' 7 , por
is;o, ele pode concluir que "medidas provisrias j no podem instituir nem
aumentar impostos", apesar da ressalva que faz quanto a possveis espcies
excludas dessa proibio 8 Consequentemente, a medida provisria, ainda
que tenha, de modo circunstancial, fora de lei, cont_udo, po~ na~reza, lei
no e, por isso, no pode ser instrumento da legalidade tnbutarta, tanto
mais quanto a Constituio atribui funes peculiares a cada espcie de lei,
nessa matria, como se esclarece a seguir:

lei constitucional- j se viu supra - cabe veicular os princpios tributrios; lei complementar a Constituio incumbiu de estabelecer as normas
gerais apaziguadoras de possveis divergncias prprias da convivncia federativa de diversas fontes normativas, com o objetivo de dirimir conflitos de competncia, regular as limitaes ao poder de tributar e editar, especificamente,
aquelas sobre definio de tributos e de suas espcies; sobre os fatos ~er~d~res,
as bases de clculo e os contribuintes dos impostos constantes da d!scnmmao constitucional de rendas; sobre a obrigao tributria e seus consectrios
(crdito tributrio, lanamento, prescrio e decadncia tributrios); sobre o
tratamento adequado a ser dado, tributariamente, cooperativa, microempresa e empresa de pequeno porte.
O tratamento jurdico tributrio diferenciado , nestes termos, determinao do poder constituinte, ao plasmar a Constituio jurdica brasileira de 1988, no comando que dirigiu s entidades federadas, como
componente da competncia tributria (cf. art. 179). O legislador infraconstitucional que, somente, tem funo 9 e no poder, ou seja, apenas,
est legitimado para editar emenda a essa Constituio, exorbitou, portanto, de sua mera competncia reformadora do texto da Constituio
jurdica, quando, pela Emenda Constitucional no 42 de 19 de dezembro
de 2003, acrescentou a alnea "d" do inciso III e o pargrafo nico do art.
146 e o art. 146-A, dispondo sobre matria que termina por ofender a
forma federativa de Estado, sobretudo porque a lei complementar a que se
refere compromete a autonomia de cada ente federado criando limitao

7
5
6

Cf. lntroduction gnrale a /'etude du droit. Paris: Librairie du Recuei! Sirey, 1947, p. 197 segs.
Cf. art. 1, V e seu pargrafo nico, combinado com os 1o e 2, 11, do seu art. 58.

8
9

Cf. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 30 ed. rev., atual. e amp. So Paulo:
Malheiros Editores, 2009, p. 34.
Cf. autor e ob. cits. na nota de rodap n 7, p. 84.
Cf. BRITO, Edvaldo. ob. cit. na nota de rodap no 3.

90- PRINCfPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA

ao poder de tributar inexistente, originariamente, no contedo da competncia tributria outorgada pelo Poder Tributrio 10

A lei orgnica de

cada tributo cabe a instituio dessa prestao pecuniria por entidade qual foi outorgada a competncia tributria, fazendo-o na plenitude dos elementos constitutivos dessa funo. Essa lei
espelha as leis constitucional e complementar no desdobramento que faz
delas, regulando-as, propriamente.

4.

PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA NA CONSTITUIO

O contedo jurdico do princpio da legalidade tributria na Constituio integrado por esses outros critrios listados acima, os quais, em regra,
so estudados em separado, mas, que, para a compreenso da legalidade, devem ser considerados como seus corolrios, como se examinar em seguida:
A anualidade um critrio segundo o qual a Constituio determina
que o ente federado utilize a lei de diretrizes oramentrias - LDO - para
anunciar que modificaes introduzir na legislao tributria a viger no exerccio financeiro subsequente, compreendendo bases de clculo e alquotas. Se
no o fizer, ser proibida qualquer alterao durante o ano que se seguir a essa
lei porque, no sistema constitucional de planos, o respectivo projeto tem de
ser encaminhado ao Legislativo at 15 de abril, devendo ser devolvido para
sano at 17 de julho quando haver o encerramento do primeiro perodo da
sesso legislativa, sob pena de esse encerramento no ocorrer enquanto o projeto no for aprovado.
O Tribunal de Justia do Estado da Bahia, unanimidade do seu Pleno,
julgou inconstitucional o aumento do IPTU - imposto sobre a propriedade
predial e territorial urbana - incidente sobre imveis da Cidade de Salvador
'
previsto para 1991, porque a LDO desse exerccio financeiro, votada em 1990,
pela Cmara Municipal, no anunciou essa modificao 11

EDVALDO BRITO-

91

editada com a antecedncia de um ano para o outro, respeitado, sempre, o


perodo nonagesimal, pois, antes de decorridos noventa dias da data em que
haja sido publicada a respectiva lei modificadora, no possvel cobrar o tributo
com a modificao sofrida, mesmo sendo no ano anterior, salvo se essa alterao
for, apenas, da base de clculo do IPTU ou a do IPVA- imposto sobre a
propriedade de veculos automotores - ou se for referente aos impostos sobre
comrcio exterior; ao imposto sobre a renda; ao IPI - imposto sobre produtos
industrializados; ao IOF- imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro;
aos impostos extraordinrios.
Essa ressalva abrange, tambm, os emprstimos compulsrios - que o
autor deste trabalho no os considera tributos 12 - institudos para atender as
despesas extraordinrias decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa
ou sua iminncia.
A tipicidade decorrncia do elemento material que a norma de outorga de competncia tributria descreve a partir de sua palavra "sobre". A lei de
instituio do tributo h de ser fiel materialidade constitucionalmente posta, porque, dessa forma, evita-se invaso de competncia tributria.
O exemplo dessa invaso colhe-se da interpretao imprpria dada aos
arts. 155, I e 156, II da Constituio que atribuem competncia, respectivamente, aos Estados e aos Municpios para tributarem atos jurdicos negociais
inter vivos, tambm, respectivamente, gratuitos, como a doao, e onerosos.
A doao contrato gratuito porque uma das partes - o disponente quer, espontaneamente, empobrecer-se, enriquecendo a outra - beneficiria da
liberalidade. Enfim, aqui se pratica ato de atribuio patrimonial unilateral.
Ato jurdico inter vivos, porm, gratuito. Competente para tribut-lo o Estado. J o Municpio competente para tributar atribuio patrimonial recproca
que ato oneroso praticado inter vivos. Exemplo: a compra e venda.

A anterioridade consiste na disposio constitucional que estabelece


proibio para instituio ou para aumento de tributo, seno mediante lei

Ora, existem leis municipais que so inidneas por estabelecerem a tributao da doao modal ou com encargo, porque alcanam, erroneamente, tipo
tributvel que est fora da materialidade constitucional que lhes foi entregue
incidncia. Encargo no tem natureza onerosa. , sempre, um elemento aci-

10

12

11

Poder Tributrio potestade, por isso, no se confunde com poder de tributar que a medida
da competncia tributria outorgada por esse Poder Tributrio.
Cf. ADIN 1/91, rei. Des. LUIZ PEDREIRA.

Cf. BRITO, Edvaldo. Emprstimo compulsrio. ln. CAMPOS, Dejalma de (coord.). Congresso
Nacional de Estudos Tributrios, 1. O sistema tributrio na nova Constituio do Brasil. So
Paulo: Academia Brasileira de Direito Tributrio/Resenha Tributria, 1988, p.187-220.

EDVALDO BRITO-

.92 - PRINc:fPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA

dental do negcio, que no o onera por inexistir atribuio patrimonial, mesmo


quando imposto, pelo disponente, como uma condio.
A irretroatividade requisito fundamental da lei tributria; basta lembrar que a sua formulao constitucional, nos termos em que se encontra,
~spec~ca da rela~ jurdica tributria, porque, enquanto para a lei em geral
e suficiente que a let nova no alcance fatos ocorridos antes de sua eficcia a
lei tr~butria nova inaplicvel aos fatos geradores de obrigao tribut;ia
ocorndos antes de sua vigncia, bem assim, inaplicvel aos efeitos futuros desses fatos, os quais efeitos so objeto de ultratividade, pois, a eles se aplica a lei
do tempo dos fatos geradores desses efeitos. H uma ressuscitao da lei anci.
A irretroatividade, alm dessa especificidade referente ultratividade tambm, abre espao para a retroatividade benigna, nos casos expressa~ente,
arrolados pelo Cdigo Tributrio Nacional.
, ~ e.fic.cia da lei complementar - objeto de anlise, nas linhas supra e~ta dtsCiph~ada na Constituio de modo a que essa integrante do princpt.o da legahdade tributria consista no instrumento sem 0 qual nenhum
tnbuto e nenhuma contribuio (cf. art. 149) podem ser institudos, seno
aps a edio da lei complementar que estabelecer normas gerais sobre os
elementos constitutivos de sua lei orgnica. Logo, o titular da competncia
tributria ~~o pode editar essa lei orgnica do tributo antes de a lei complementar em1t1r as normas gerais.
A incompatibilidade de medida provisria em matria tributria est
demonstrada nas linhas atrs, nas quais se examinou a diferena entre lei e
medida ~rovisria e quando se analisa a necessidade de respeito aos princpios
da anualtdade e da anterioridade que, em si, so incompatveis com norma de
vigncia, eficcia e validade espordicas, como o a da medida provisria.

5.

PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA NO CDIGO


TRIBUTRIO NACIONAL

O Cdigo Tribut_rio Nacional tem o seu fundamento de validez no art.


146 da Constituio. E, assim, materialmente, lei complementar, cuja funo
precpua a de ser norma de integrao da Constituio.
Formula, de incio, um conceito abrangente para a expresso legislao
tributria porque nele encontram-se elementos que revelam dois aspectos:

93

Primeiro porque engloba toda e qualquer espcie de norma jurdica, seja


esta assentada pela lei constitucional, seja por ato administrativo, alcanando,
por isso, todas as formas de norma jurdica nessa noo.
Segundo porque no necessrio que o ato normativo cuide somente de
matria tributria, ou seja, pode a legislao estar cuidando de outra situao,
mas, o fato de veicular, tambm, normas tributrias passa a ser considerado (o
ato normativo) como sendo legislao tributria, portanto, no importa em
que extenso esse ato normativo est cuidando de matria tributria.
Ora, a importncia da identificao do ato normativo na qualidade legislao tributria porque se ele assim for caracterizado passa a ter vigncia
disciplinada por regras especficas, passa a ter uma aplicabilidade submetida
a regras especficas e passa a ser objeto de uma interpretao e de uma integrao regradas, tambm, especificamente.
Engloba a expresso legislao tributria todas as fontes do Direito Tributrio, por isso, cabvel uma classificao que a discrimine entre normas
tributrias principais e normas tributrias secundrias.
No h, na Doutrina, univocidade nessa maneira de classificar, por isso,
colocam-se, entre as normas principais, as leis, a partir da lei constitucional,
os tratados e as convenes internacionais e entre as secundrias: os decretos
e as denominadas normas complementares definidas no art. 100 do Cdigo
Tributrio Nacional. So secundrias porque so regulamentares das principais, das quais so acessrias desde quando existem em funo daquelas.
A inexistncia de univocidade leva a FABIO FANUCCHI que inclui
entre as principais, apenas, aquelas que tm "fora constitutiva de direitos e
obrigaes de natureza tributria", fala de fontes intermedirias (o decreto) e
de fontes secundrias ou satlites - expresso que toma de emprstimo a
ORLANDO GOMES 13 - para arrolar, entre estas ltimas, as chamadas normas complementares do art. 100 do Cdigo Tributrio Nacional; leva, outrossim, a RUBENS GOMES DE SOUSA14 que inclui entre as principais,
apenas, a lei e os tratados internacionais e considera como secundrias ou
complementares, a jurisprudncia, as circulares, as portarias e outros atos
administrativos de carter normativo, os usos e costumes.

13
14

Cf. Introduo ao direito civil, 4" ed. Rio de janeiro: Forense, p.51
Cf. Compndio de legislao tributria. Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios- IBET (coord.).
Obra pstuma. So Paulo: Resenha Tributria, 1975, p. 67.

94 - PRINC[PIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA

Essa classificao somente tem sentido para equacionar a eficcia de


cada qual dessas normas, pois, em funo dessa eficcia que feita a hierarquizao dentro do sistema classificatrio.

nesse ponto que se topa com a chamada "matria de reserva legal", a


qual j se encontra desde a matriz constitucional, quando o art. 150 da Constituio estabelece que somente a lei pode legitimar o sujeito ativo da obrigao a exigir - leia-se instituir - ou aumentar tributo.
O Cdigo Tributrio Nacional, por isso, desdobra esse princpio constitucional tributrio, o da legalidade, no seu art. 97, fixando qual o contedo
semntico desse "signo" exigir e qual o desse aumentar, excluindo, diante do
tipo tributrio cerrado, o socorro analogia como meio de exigir tributo no
institudo em lei ou equidade, para dispensar a sua exigibilidade.
Essa matria do art. 97 que se convencionou chamar de reserva legal,
porque somente a lei formal e material pode veicul-la. medida provisriarepita-se, por necessrio - vedado.
Todo o exposto faz retornar ao que se disse supra quanto amplitude da
expresso legislao tributria que, assim, abrange especificidades sobre a
vigncia no espao e no tempo, da norma tributria, sobre sua eficcia, sobre
sua aplicabilidade, sobre sua interpretao e sobre sua integrao, tal como
o regula o Cdigo Tributrio Nacional a partir do seu fundamento de validez:
o art. 146 da Constituio.

Teoria Geral das


Normas Antielisivas
(Re)Definio e Classificao

Jonathan Barros Vita


Advogado, Consultor jurdico, Contador, Especialista em Direito Tribut~ri~
pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios- I!3ET-SP, Mestre em Dzrezto
do Tributrio pela Pontifcia Universidade Catlzca de So Paulo - PUC-SP,
Mestre em Segundo Nvel em Direito Tributrio da Empresa pela
Universidade Comercial Luigi Bocconi- Milo- Itlia, Doutorando em
Direito do Tributrio pela Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo PUC-SP e professor das especializaes em Direito Tributrio da PUC-SPI
COGEAE, FMP, EPD, UEL e ATAME-DR Scio do IBDT.

joNATHAN BARROS VITA- 97

1.

INTRODUO

Como ponto inicial, deve ser dito que este texto fundamenta-se, principalmente, em formas de visualizao do sistema jurdico baseadas em evolues e acoplamentos entre a Teoria dos Sistemas de Niklas Luhmann1 e o
construtivismo lgico-semntico de Barros Carvalho2 , evoluo de Vilanova3
unindo problemas estudados pela Lgica Jurdica e Teoria da Linguagem 4
Com este conjunto de premissas busca-se retirar o foco da anlise econmica da eliso para uma anlise estrutural dos mecanismos sintticos envolvidos na eliso, alm de uma anlise sistmica da eliso.
Para que esta forma de abordagem metodolgica seja seguida, uma premissa chave determinar que o direito linguagem/comunicao estruturada,
do que a lingustica, Teoria dos Sistemas, semitica e lgica so ferramentas
utilizadas exaustivamente.
Obviamente, para a visualizao do objeto em questo, que seja, as normas
antielisivas5, com sua classificao em geral e especficas, tende-se a multiangularmente determinar-se focos distintos de viso com o fim de, modificando a
posio do observador, criar-se mais proposies sobre o tema6
O objetivo deste trabalho o de delimitar os contornos do termo eliso,
enquanto termo de Teoria Geral do Direito, posteriormente partindo para o
que constituiria, formalmente, esta ideia.
Segue-se com a insero deste estudo no campo do direito tributrio
pela ideia de eliso fiscal enquanto estrutura componente do ordenamento

2
3
4
5

LUHMANN, Niklas. Law as a social system. Oxford: Oxford University Press, 2004.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: linguagem e mtodo. 2" ed. So Paulo:
Noeses, 2008.
VILANOVA, Lourival. Estruturas lgicas e o sistema no direito positivo. So Paulo: Noeses, 2006.
Para mais sobre este sistema de referncia: VITA, jonathan Barros. Tributao do cmbio. So
Paulo: Quartier Latin, 2008.
Recorda-se que nomenclatura de eluso tributria no ser utilizada por um critrio pragmtico, pois a expresso eliso fiscal mais aceita no direito brasileiro, apesar de que as crticas do
professor Taveira Torres (ln: TRRES, Heleno Taveira. Autonomia privada e simulao no direito
tributrio. So Paulo: RT, 2003) e outros expresso possuem fundamento, porm no podendo concordar-se com a ideia da diferenciao entre economia de tributos lcita (eliso) ou
ilcita (eluso), pois inexiste critrio de diferenciao entre as duas, como ser visto.
Este sistema de referncia a respeito das normas antielisivas foi inicialmente publicado em:
VITA, jonathan Barros. The general and specific anti-avoidance tax rule. ln: MARINO, Giuseppe
(org.). Temi scelti dui diritto tributrio. L'elusione fiscale. Milo: Egea, 2008, tendo sido sofisticado e adaptado para os fins de uma anlise do direito brasileiro, especialmente com a inverso
da nomenclatura na terceira faixa de classificao.

98- TEORIA GERAL DAS

NORMAS ANTIELISIVAS
)ONATHAN BARROS VITA- 99

jurdico brasileiro, seguindo a ideia de outros ordenamentos, aqui comparados, em especial o italiano.
Tal comparao vem da ideia, no sancionada neste trabalho, de que h
uma traduo/importao de institutos jurdicos aliengenas sem que haja,
efetivamente, uma insero, pelos mtodos jurdicos prprios destas disposies no ordenamento nacional.
Por fim, algumas crticas so tecidas a certas tomadas de posio no direito brasileiro, especialmente por uma apropriao indevida de mtodos e
critrios estrangeiros por vrios doutrinadores e cortes administrativas e judiciais brasileiras.

2.

ELISO E UNIDADE DO DIREITO

Como ponto inicial deste tpico, deve ser dito que as vises clssicas
sobre a eliso sero apenas mencionadas, pois o escopo deste trabalho apresentar uma viso estrutural da eliso que parte deste conceito como sendo
contido na Teoria Geral do Direito e no no direito tributrio, to somente.
Lembra-se que a linguagem contida nos textos de direito positivo plena de imperfeies e, portanto, no processo de recombinao para a formao
de proposies/normas jurdicas, a interpretao fundamental enquanto tentativa de retirar impreciso, vaguidade e ambiguidade desses textos/enunciados jurdicos.
A noo clssica sobre as regras e condutas contidas nas normas antielisivas fiscais, a exemplo, de carter teleolgico, a partir de uma pseudointerpretao econmica do direito, em que se busca a economia de tributos como
fator de evidenciao da elisividade ou no de um dado procedimento realizado pelo contribuinte na gesto dos negcios de sua empresa.
Portanto, ser indesejvel pelo direito no uma forma possvel de delimitao de uma categoria jurdica, pois os valores esto no interpretante, mas
no no direito enquanto sistema autorreferencial e autopoitico, lembrando
que o cdigo lcito/ilcito distinto dos cdigos bom/mau ou tico/no tico
da moral e tica, respectivamente.
O sistema jurdico comunicao, que cria realidade a partir de suas
prprias estruturas, normas, programas jurdicos, no importando o que o
sistema social possui de expectativas cognitivas, mas voltado para a satisfao

das expectativas normativas, to somente, que no possuem um cunho sociolgico/axiolgico, no sistema de referncia adotado.
Logo, buscar procurar no sistema jurdico estes valores ou, ainda, este
aspecto de ser um comportamento no desejvel, no visualizar o sistema
jurdico autorreferente, mas visualizar a partir de outro prisma, o da sociologia ou poltica do direito.
Estas no aceitas formas de aproximao com a eliso fiscal tendem a trat-la como problemas de interpretao de certos eventos, mas no de uma maneira
estrutural, em que o elemento c~ntral de estudos a eliso como forma de
(re)determinao dos critrios de ingresso na classe dos fatos que realiza a mediao
entre dois sistemas de referncia/ramos, didaticamente autnomos do direito,
distintos a partir de uma primria qualificao por um deles.
Complementando, a tendncia natural de se ver as atividades elisivas
como defeitos do sistema ou atividades no ticas do sujeito participante do
sistema (contribuinte) so extremamente problemticas, pois o conceito de
norma idntico para os usurios do sistema, mas as normas construdas,
denotativamente, so diferentes para cada um deles.
Ter-se-ia algo aproximado com a clssica distino entre intrpretes autnticos e no autnticos, nestes casos, respectivamente, a administrao pblica e os contribuintes, em que no havendo critrios claros, ter-se-ia como
prevalente a atividade de lanamento do fisco em substituio quela realizada pelo contribuinte.
Retomando, a eliso deve ser considerada como um termo de teoria geral
do direito e no, somente, de direito tributrio, por tal motivo a classificao
fractal a ser apresentada til e logicamente construda.
Lembra-se que, dentro desta visualizao, h uma clara contraposio,
pontualizada e normatizada, entre a unidade do direito e a ideia de autopoiesis.
Esta normatizao da unidade do direito aludida, no direito tributrio
brasileiro, propalada pelo artigo 110 do CTN7, que trata da impossibilidade de que o direito tributrio defina conceitos que primariamente so defini-

Art. 11 O. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos,


conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou
dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias.

100- TEORIA GERAL DAS NORMAS ANTIELISIVAS

JoNATHAN BARROS VITA-

dos pelo direito privado (e, tambm, considera-se que o mesmo ocorre com
direito pblico).

Este artigo 110, que estabelece a unidade do direito antagonizado/


excepcionado pela estrutura antpoda contida no dispositivo do artigo 116
pargrafo nico 8 do CTN, que trata da chamada eliso fisca!9.
Logo, a eliso fiscal forma de quebra da unidade do direito, estabelecida por regra de idntica hierarquia aquela que estabelece esta unidade (ainda
que seja pressuposta sistemicamente).
Dentro deste contexto de unidade do direito, nota-se, novamente, que a
diviso do direito em vrios sistemas jurdicos rechaada, lembrando que a
diviso entre ramos do direito , meramente, didtica.
Ainda, no se pode olvidar que estes sistemas de referncia didtica!
ramos do direito devem, sempre, comunicar-se, perfazendo a harmonizao
do sistema pela interao (no plano da coordenao e subordinao por meio
da competncia de produo normativa) entre normas e a diferena de critrios adotados para que uma irritao seja ou no percebida por normas que
aparentemente tratam do mesmo evento, mas no do mesmo fato jurdico.
Prosseguindo, analisando a segunda parte da assertiva sobre a autopoiesis
do sistema, lembra-se que a eliso tomada enquanto uma referncia autopoitica, em que o sistema dialoga com ele mesmo no plano das estruturas,
observando outras estruturas.
A definio e conceito so temas fundamentais neste contexto elisivo, j
que pode se categorizar em conceitos fundantes e fundados e definies fundantes e fundadas, dando um carter hierrquico a partir dos agrupamentos
semnticos do direito, quais sejam, os ramos didaticamente autnomos.

Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes
os seus efeitos:
I - tra~a.ndo-se d: ~ituao de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstncias
matenais necessanas a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios;
I! -,tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente constituida, nos termos de direito aplicvel.

Par~grafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios


praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a
dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos
estabelecidos em lei ordinria. (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001)
T~ma~s~ como pre~issa bsica que este artigo perfaz uma norma geral antielisiva para
tnbutano, a despeito da doutrina em contrrio.

jurdicos
natureza
a serem
o direito

101

Logo, no direito tributrio, as definies vinculadas a negcios jurdicos


so fundadas nas definies do direito civil, enquanto para o direito penal
tributrio, as condutas e atos tributrios so definidos primariamente pelo
direito tributrio e utilizados para ativar a percusso penal.
Lembra-se que o processo de autopoiesis e circularidade normativas esto ligados ideia de que o conceito determinado por uma definio que
depende da definio dos conceitos inseridos nesta definio.
Em todo o contexto apresentado, mais um item deve ser levado em conta
sobre os problemas da definio do conceito de eliso fiscal, o da dicotomia
entre norma e seu fato jurdico correspondente.
Diferenciando, a conduta do sujeito que realiza um determinado ato
ativa o processo de aplicao normativa, qualificando juridicamente aquele
fato para o sistema do direito, a partir da referncia de um ramo do direito.
Secundariamente, este fato jurdico ou sua relao jurdica correspondente (re)qualificado pressupondo a necessidade de um critrio de validao/definio diferenciado, mediado por uma terceira norma jurdica, antielisiva.
Exemplificando, com a eliso fiscal, para que aquela operao do direito
civil seja considerada no direito tributrio exige-se que ela seja qualificada no
direito tributrio a partir do filtro que a norma antielisiva construda: dado
o fato F no direito civil, deve ser a existncia de (critrio para atuao da
norma antielisiva) para ser admitida como fato jurdico tributrio.
Logo, esta norma tributria antielisiva funciona como o filtro de
(re)validao entre o fato cvel (no sentido de fato e de relao jurdica cvel
como fato jurdico) e o seu correspondente consequente fato no direito tributrio, atravs da passagem por um critrio que determinado em cada sistema
jurdico nacional.
Portanto, as regras antielisivas tributrias testam, validando, as regras
de direito civil e distinguem entre os efeitos cveis e tributrios da regra
correspondente.
Lembra-se que esta norma antielisiva produz uma ineficcia tcnico sinttica positiva na regra que poderia ser produzida imediatamente recepo
do fato jurdico por esta norma, que seja, esquematicamente:
A regra A imediatamente relacionada ao evento F e se produz
a norma individual e concreta .N.;

]ONATHAN BARROS VITA

102- TEORIA GERAL DAS NORMAS ANTIELISIVAS

Sucessivamente a norma individual e concreta B' produzida


como consequncia desta norma .N., pois seu antecedente possui
como pressuposto o fato ou relao jurdica contidos em .N.;
A regra antielisiva C atua gerando a ineficcia tcnico sinttica
positiva da regra .N. em relao possibilidade da produo de B'
gerando uma norma C', que (re)qualifica a norma .N. a partir dos
novos critrios antielisivos produzindo a norma B" (se continuar
sendo qualificado o fato mediado pela norma antielisiva) ou X'
(se o novo fato produzido for relacionado, tributariamente, com
uma outra RMIT X).
Interessante notar que nesta viso o que ocorre que a conduta elisiva
perfaz a quebra da unidade do direito, pois as consequncias de um dado fato
jurdico deveriam ser imediatas atravs do filtro da onda de choque, porm,
quando se aplica a regra antielisiva, tem-se uma ruptura com este padro,
como ser elucidado no tpico seguinte.
Sinteticamente, a eliso uma conduta do sujeito que provoca a ruptura
da unidade do direito, ressaltada pela aplicao da norma antielisiva para perpetuar tal diferenciao entre o fato originrio A e o fato (re)qualificado B".
Por fim, neste tpico, deve ser dito que a observao desta operacionalidade das normas antielisivas est ligada ao seu processo de classificao, que
ser apresentado a seguir.

3. As

NORMAS ANTIELISIVAS A PARTIR DE UMA PERSPECTIVA

SISTMICA: AVTOPOIESIS E AUTORREFERNCIA


Como pde ser visto no tpico anterior, algumas premissas sistmicas
podem ser utilizadas para compreender o fenmeno elisivo, denotando a forma da operao dos critrios de eliso contidos nas normas antielisivas que,
aliadas ao problema da unidade do direito como elemento fundamental do
conceito de eliso, do uma nova dimenso ao estudo deste fenmeno.
Inicialmente, deve ser reafirmado que o direito um sistema uno, ou
seja, as divises de abordagem ou distines entre os ramos do direito so
meras divises metodolgicas, pois a simplificao base de qualquer estudo
cientfico, do que vlido afirmar a existncia de uma diviso na cincia do
direito, mas nunca ser vlido afirmar que o direito positivo divide-se.

-103

Aqui, logo, pode ser dito que o direito positivo pode multifacetar um
dado de sua prpria realidade, ou seja, a partir de um dado objeto dinmico10, cada ramo do direito qualifica de uma dada maneira, transformando
em fatos diversos.
Obviamente, com estes atos de qualificao e requalificao h a preservao de uma espcie de hierarquia material, em que (re)produz-se um fato
jurdico qualificando uma irritao de maneira prevalente, generativa de ineficcia tcnico sinttica sobre quaisquer outras qualificaes.
Em outras palavras, no sistema do direito existem meros conflitos de
qualificaes internas, dentro de uma perspectiva espacialmente delimitada,
como em um terremoto, em que a irritao percebida pelo sistema jurdico
(epicentro) se propaga como uma onda de choque, que vai se abrandando
medida que se afasta do epicentro, gerando uma fragilidade inata naquela
qualificao m:ais distante deste.
Obviamente a irritao captada por uma estrutura que est na periferia
do sistema, no caso, o contrato ou ato cvel, o direito tributrio no verifica
esta irritao externa, mas a interna produzida a partir desta verso em linguagem, sendo uma observao de segundo nvel, lembrando que as normas tributrias esto mais prximas do centro do que da periferia do sistema, no
absorvendo a supracitada irritao, mas, to somente, a irritao interna produzida pela norma cvel, que ser confrontada com a irritao originria para
os efeitos da norma antielisiva.
Logo, para os fins de observao da operao da norma antielisiva, sob
uma perspectiva sistmica, a onda de choque impedida pela norma antielisiva em sua propagao normal, pois a nova norma produzida (re)posiciona-se
em relao a sua posio originalmente pressuposta.
Esta capacidade de reposicionamento revela uma forma de atuao consciente desta regra, denotando uma alta capacidade de reflexo, ou seja, sendo
um elemento de (re)avaliao da propagao da onda de choque, atua como
estrutura estabilizadora do sistema, atuando no processo de evoluo do sistema jurdico.

1O

A diferenciao semitica entre objeto dinmico e mediato que o primeiro o objeto


pressuposto, considerado em sua mxima complexidade no ambiente, um dado bruto, impossvel de ser descrito, o qual empobrecido por uma verso em linguagem dele, formando o
objeto mediato.

)ONATHAN BARROS VITA

104- TEORIA GERAL DAS NoRMAS ANTIELISIVAS

Esta capacidade reflexiva desta norma facilmente visualizada quando


se verifica a substncia sobre a forma em uma operao, pois, atravs das ferramentas da Teoria das Provas, h uma reflexo sobre um elemento jurdico
produzindo um outro melhor adaptado.
Em uma segunda forma de visualizar a norma antielisiva sob uma perspectiva sistmica, ela atua como forma de evitar distores juridicamente pressupostas pelos outros sistemas sociais.

dizer, paradoxalmente, esta norma atua como forma de desalinhador


generalizao congruente de expectativas internas aos sistema jurdico, mas
provoca um alinhamento mais forte com as expectativas dos outros sistemas e
as expectativas cognitivas.

-105

A forma lgica da classificao encontrar um conjunto de objetos que


sejam homogneos, ou seja, com as mesmas caractersticas, e diferenci-los por
meio de suas diferenas especficas.
Obviamente, os critrios das homogeneidades e diferenas especficas
so escolhidos de acordo com o sujeito que produzir a classificao, sendo este ato de classificar finalisticamente vinculado aos objetivos desta
classificao.
Dito isto, compreendendo as regras antielisivas como forma de ruptura
com a unidade do direito e, ainda, que a elisividade de condutas um tema
da Teoria Geral do Direito, vrias so as formas possveis de classificar as
regras antielisivas.

Portanto, estruturalmente, a norma antielisiva produz uma forma de


abertura cognitiva mais forte, pois os critrios que norteiam a eliso so pressupostamente trabalhados por outros sistemas sociais, especialmente o sistema econmico nas normas antielisivas tributrias.

A classificao adotada neste trabalho distinta das clssicas teorias que


11
classificam as normas antielisivas, como aquelas constantes em Tabellini
aplicadas ao direito italiano ou em Xavier12 e Gaudncio 13 utilizando como

Exemplificativamente, quando da investigao das vlidas razes econmicas, a norma antielisiva pressupe as operaes sincronizadas do sistema
econmico que realizam os testes e a adequao eficiente desta operao com
as premissas programticas daquele sistema.

Na doutrina italiana, por fundamentos pragmticos que sero elucidados posteriormente, h uma discusso forte sobre o carter de generalidade ou
especificidade de uma dada norma elisiva a partir da diferenciao do tipo de
regra em sua potencia de aplicao 14, ou seja, a regra geral possui um escopo

Neste sentido, o sistema do direito atua frente a uma irritao originria


que, quando atinge a barreira a propagao da onda de choque, ativa o sistema
econmico para (re)processar esta irritao pressupostamente.

maior que a especfica15

Concludo tal processamento econmico, o sistema jurdico utiliza esta


informao de forma a preservar a comunicao originria e a unidade do
direito ou de (re)produzir uma diferena especfica na atuao da norma tributria em detrimento da qualificao cvel.
Consequentemente, a partir da diferena provocada no sistema do direito, h um alinhamento das expectativas normativas com as expectativas econmicas e cognitivas.

4. As

NORMAS ANTIEUSIVAS: ClASSIFICAO

Classificar um procedimento lgico que realizado para simplificar as


pesquisas cientficas, tendendo a no ser certo ou errado, mas til ou intil,
passando de uma viso denotativa para uma conotativa para identificao de
um dado objeto de mundo.

sistema de referncia o direito brasileiro.

No sentido utilizado neste trabalho, a ideia de generalidade e especificidade reproduzida em uma classificao fractal (forma dentro da forma) e assimtrica, pois h o desenvolvimento, to somente, de um dos
lados da classificao.
Esquematicamente, trs so os nveis classificatrios, em que os vocbulos geral e especfica so combinados entre si:

11

12

13

14
15

Tabelini produz uma classificao diferenciando as norm~s antiel!si~as particulares e ~e.rais, _o


que semelhante na forma, apesar da diferena no conteudo da ult1ma escala da class1f1caao
proposta. ln: TABELLINI, Paolo M. L'elusione de/la norma tributaria. Milano: Giuffre, 2007.
Xavier utiliza a chamada forma geral das normas antielisivas e as chamadas regras Taylor made
como constantes. ln: XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributao, Simulao e Norma Antielisiva.
So Paulo: Dialtica, 2001.
Da mesma forma que Xavier, porm com maior fundamento terico ~ aplicao e identificao
destas regras especificamente no campo da extinta CPMF: GAUDENCIO,. Samuel Carvalh_?CPMF e Eliso Fiscal. Dissertao (mestrado em direito) - Faculdade de D1re1to, PUC-SP, Sao
Paulo, 2007.
TABELLINI, Paolo M. L'elusione de/la norma tributaria. Milano: Giuffre, 2007.
FALSITA, Gaspare. Manuale di diritto tributaria. 5a ed. Padova: CEDAM, 2005.

]ONATHAN BARROS ViTA -107

106- TEORIA GERAL DAS NORMAS ANTIELISIVAS

No primeiro nvel classificatrio, tem-se: as regras antielisivas irradiando seus efeitos para todo o sistema jurdico, chamadas,
portanto, de regras gerais antielisivas, representadas notadamente pelos princpios constitucionais, tendendo a realizar este ltro
entre uma dada regra e a sua correspectiva regra de outro subsistema; e, as regras especficas so aquelas vinculadas a um dado
ramo didaticamente autnomo do direito, como por exemplo a
regra tributria antielisiva e, por isto, especfica;
Dentro das regras especficas antielisivas, uma nova subdiviso surge:
as regras especficas antielisivas gerais, que irradiam seus efeitos
para todas as reas daquele subdomnio especfico do direito; e as
regras especficas antielisivas especficas, aplicveis, to somente, a
parcela deste domnio especfico. Como exemplo da primeira espcie tem-se a regra tributria antielisiva geral contida no artigo
116 do CTN, sendo exemplo da segunda as regras antielisivas
aplicveis, to somente, ao imposto sobre a renda, parcela do direito tributrio ligada, a exemplo, apenas a certos tributos; e
Internamente s regras especficas antielisivas especficas, uma
nova subclassificao surge: as regras especficas antielisivas especficas gerais, ou seja, de aplicao generalizada e realizada de
maneira automtica no momento do lanamento; e as regras especficas antielisivas, aplicveis utilizando intermedirios qualificados e critrios especficos para tanto sendo exclusivamente
aplicadas pelo fisco em seus lanamentos de ofcio substitutivos.
Em outro giro, esta classificao fractal pode ser demonstrada, grafica. mente, por meio de um circulo maior que contm um crculo menor (1 a
classificao), neste crculo existe outro (2a classificao) que dividido em
duas outras partes (3a classificao).
Nota-se que ocorreu uma forte tomada de posio com relao aos critrios de classificao, agregando as normas por meio de um critrio formal,
descrevendo a norma jurdica antielisiva e diferenciando-a das demais normas
do sistema, em detrimento de um critrio material como o de determinar qual
a funo teleolgica desta norma.
Afastou-se a classificao teleolgica, pois estas classificaes possuem
problemas vinculados ao estabelecimento, a priori, se uma conduta ou regra

so ou no elisivas, algo contraditrio com o processo de generalizao apriorstica utilizado pela cincia do direito.
Realizar uma classificao finalstica ou em funo do caso concreto
subverter a natureza da investigao cientfica, pois, para esta, o objetivo
produzir proposies genricas a partir de observaes sobre os dados do
mundo, determinando padres de comportamento e, assim, gerando classificaes precisas cientificamente.
Finalmente, alguns exemplos da classificao adotada so elucidados,
tendo como exemplo inicial de norma geral antielisiva por excelncia, tem-se
princpio da equidade como forma de impedir a gerao espontnea de
0
efeitos no sistema jurdico, obviamente, contrapondo-se ao princpio da unidade do direito.
O direito tributrio perfaz a classe especfica destas normas, sendo a
regra do pargrafo nico do artigo 116 do CTN a norma tributria antielisiva geral.
No plano das normas especficas simples verificar as normas tributrias
antielisivas especficas do imposto sobre a renda, sendo normas gerais aquelas
que diferenciam entre o balano civil e o balano tributrio, as normas que
perfazem o chamado doppio binario no direito brasileiro

16

As normas tributrias antielisivas especficas so derivaes daquelas do


artigo 116 do CTN, porm, atualmente, no positivadas no direito brasileiro.

4.1.

UMA (RE)DEFINIO DO CONCEITO ELISO FISCAL

Conforme j pde ser visto, uma nova abordagem foi produzida sobre o
assunto eliso fiscal, na qual, estruturalmente, no se inclui a inteno do
agente de economia de tributos para qualificar uma determinada conduta de
elisiva ou no.
Neste campo normalmente estudado, a qualificao negativa para o
sistema econmico de uma atividade de planejamento tributrio, a chamada economia lcita de tributos por meio de um labor humano no faz o
menor sentido, pois inexiste um critrio de comparao entre a carga fiscal

16

Para um exemplo do uso desta nomenclatura no direito italiano: DAMMACCO, Salvatore. 11


Bi!ancio civi/istico e fiscale: esame analtico voce per voce. Milo: Giuffre, 2006.

108- TEORIA GERAL DAS NoRMAS ANTIELISIVAS

produzida pelos atos do sujeito em exame e uma carga fiscal terica, normal ou parmetro.
Da ~esma forma, inexistem critrios de comparabilidade e equalizao
entre as situaes de contribuintes diversos, o que inviabiliza esta visualizao
~a carga tributria como elemento de competitividade entre dois sujeitos distintos ou como processo de generalizao congruente de expectativas atravs
de uma homogeneizao da carga tributria de um grupo de sujeitos.
Ainda, deixa-se clara a crtica ideia da chamada economia lcita de
17
:ri~u:os , q~e ~ossui o problema de que toda a atividade de interpretao
JUndica no direito tributrio pressupe uma tentativa terica de reduo da
carga tributvel.

. dizer, h, sempre, a tentativa de otimizao de procedimentos operacionais ~e ~ma ~~da _empresAa, ~endo que nenhum sujeito conscientemente produz
a mruor mefie1enc1a economica em suas operaes por conta de uma ineficincia
na alocao da mnima carga tributria possvel aplicvel licitamente.

jONATHAN BARROS VITA

-109

Em outras palavras, a operao cvel lcita, regular, no sendo anulada


pela regra tributria antielisiva, mas o fato jurdico tributrio derivado da
norma cvel diverso, pois este primeiro fato ou relao jurdica cvel no
contm o requisito necessrio, dado pela norma antielisiva, para ser fato jurdico tributrio.

dizer, para o direito civil, aquela comunicao jurdica a partir da irritao apresentada produz o cdigo lcito/vlido, mas a sua correspondente
direta comunicao para o direito tributrio acaba tendo como cdigo aplicvel o ilcito/invlido.
Logo, o sistema jurdico possui reaes distintas no tratamento de uma
mesma irritao externa/evento20 , a onda de choque, portanto, produz uma comunicao cvel e outra tributria, mas uma no consegue anular a outra, j que
os agentes competentes para a fiscalizao tributria (administrao pblica)
no so competentes, no entanto, para revogar aquela norma cvel produzida.

Neste sentido, assim como em Xavier18, a reduo da carga tributria ,


sempre, um dos objetivos empresariais lcitos, pois esta carga produz um aumento de preos e perda de competitividade da empresa, mitigando 0 seu
papel fundamental de gerao de novas riquezas.

Como interessante ponto cego destas teorias, tem-se a potencial situao


em que o sujeito pratica certos atos com o fim exclusivo de economia tributria,
ou seja, realiza os chamados negcios jurdicos atpicos, que produzem indesejadamente uma carga tributria superior aquela normal e, ainda assim, esta conduta poderia ser punvel como eliso fiscal vedada pelo sistema.

Da mesma forma, a definio da eliso fiscal atravs da doutrina dos


negcios jurdicos indiretos, abuso de formas ou dos negcios jurdicos atpicos no geram cri:rios seguros, pois inexistem critrios juridicamente objetivos para esta qualificao 19

Prosseguindo, importante realizar algumas consideraes a respeito da


doutrina que estabelece a ilegalidade de certas normas antielisivas por alterar,
fora do campo de competncia normativa constitucionalmente delimitado, o
critrio material de certas normas jurdicas tributrias.

Neste ponto, deve ser dito que a expresso negcios jurdicos atpicos
~erfaz uma contradio em termos, pois se os negcios so jurdicos, necessanamente, so tpicos e o fato de escolher uma determinada forma da cadeia
negocial para positivao de um evento no pode ser considerada ilcita.

dizer, neste sentido, a norma tributria antielisiva perfaria uma forma

17

Esta ec~no~ia lcita de tributos chamada, em Taveira Trres, com base na doutrina especialmente 1tali~na e _:spanhola, de eliso tributria. ln: TRRES, Heleno Taveira. Autonomia
pnvada e s1mulaao no direito tributrio. So Paulo: RT, 2003.

18

Xavier utiliza a chamada forma geral das normas antielisivas e as chamadas regras Taylor made
c~mo constan~es; l.n: XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributao, Simulao e Norma Antielisiva
Sao Paulo: D1alet1ca, 2001.

19

Para ur:na inv~stig~~o profunda sobre estas clssicas doutrinas, especialmente na interao
ent~e d1re1to tnbutano e direito privado: TRRES, Heleno Taveira. Autonomia privada e simu-

laao no dJreJto tributrio. So Paulo: RT, 2003.

de alargamento, fora do mbito da competncia tributria do critrio material


do antecedente da RMIT, positivando uma marca de ingresso no antecedente
que no estaria permitida pela constituio.
Para infirmar tal argumento, deve ser estabelecido que o que a norma
antielisiva produz um critrio para validao de algo como elemento do
critrio material da RMIT, no criando mais critrios de ingresso na classe
antecedente normativo.

20

Lembra-se que esta irritao, tambm pode ser interna, se se tratar do consequente da relao
cvel gerando a obrigao tributria, do que seria uma forma de observao (no sentido
luhmaniano) de 2 nvel interna ao sistema jurdico, ou seja, uma estrutura observando outra
estrutura comunicativa operando.

11 O-TEORIA GERAL DAS NoRMAs ANTIELISIVAs


]ONATHAN BARROS VITA

Esta norma antielisiva estabelece, portanto, critrios de validao da nova


verso do fato jurdico originrio (cvel) como fato jurdico tributrio, no
criando ingressos na classe fato jurdico tributrio, mas, to somente, criando
uma regra que sobreposta quela regra de qualificao originria, criando
uma ineficcia tcnico sinttica positiva da propagao de certos efeitos da
regra civil para todo o direito.
Em giro oposto, para fins argumentativos, ainda que se aceitasse que
ocorreu um acrscimo ao critrio de ingresso no antecedente normativo por
meio de uma regra de antieliso, lembra-se que esta regra pressuposta no
campo da Teoria Geral do Direito e, portanto, a criao normativa derivante
da competncia pode e deve possuir critrios de validao do fato originrio
para o fato derivado atravs de um critrio que evite distores da aplicao
automtica entre duas regras.
Da mesma forma, lembra-se que a regra tributria antielisiva funciona
como metanorma geral em matria tributria contida em lei complementar
que se sobrepe as RMIT, pois condiciona a sua operao e formao.
Sintetizando, a regra tributria antielisiva aquela que cria este duplo
circuito, ruptura da unidade do direito, diferenciao entre o direito tributrio e direito privado, contraposta ao artigo 110 do CTN, distinguindo 0 sistema tributrio do sistema civil, criando a obrigao de (re/des)qualificao
dos eventos em diferentes fatos.
Ainda, pode ser dito que as normas antielisivas tributrias no tratam de
um novo critrio para o ingresso em um critrio j existente no antecedente da
RMIT, mas produzem uma intermediao necessria entre duas normas jurdicas, permitindo a (re)validao de uma norma para uso de seus enunciados
constituintes em uma segunda norma.
Neste sentido, interessante notar que as normas antielisivas perfazem,
ainda que indiretamente, a mesma funo da presuno (absoluta ou relativa) e
fico jurdicas, diferenciando o mundo do ser do mundo do dever ser ou perfazendo diferenciaes entre os dois campos do mundo do dever ser, reiterando
que ambas no so consideradas como ilcitos para o direito tributrio 21-22.

21
22

Em mesmo sentido: CARVALHO, Cristiano. Fices no direito tributrio. So Paulo: Noeses, 2008.
Em sentido c~ntrrio com relao s fices e presunes absolutas como no passveis de uso
para tnbutaao: FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no direito tributrio. 2a ed. So Paulo:
Quartier Latin, 2005.

-111

Exemplificando, o fato jurdico tributrio possui trs critrios: o espacial,


temporal e o material e, neste contexto, a regra antielisiva cria uma
impossibilidade do ingresso automtico do fato cveF3 no critrio material,
devendo aquele fato, para ser reconhecido no direito tributrio como
comunicao/fato lcito, adimplir um critrio dado pela norma antielisiva.
Analisando esta interao normativa simples verificar que choque
sinttico semelhante ao das regras de iseno tributria, j que se gera a
ineficcia tcnico sinttica positiva da regra de tributao, porm os critrios so distintos.
No caso da iseno, a nova regra cria um critrio de excluso da possibilidade de positivao da RMIT de um dado do mundo.
Simetricamente, a regra antielisiva cria o critrio para que o fato ou relao jurdica cvel no seja reconhecido pelo direito tributrio seno com a
realizao de outro critrio no existente nas regras cveis, originrias.

dizer a ineficcia tcnico sinttica no est localizada no direito tribu-

'

trio mas na conexo/interface ciberntica deste com o direito civil, como por
'
exemplo, no caso italiano, das vlidas razes econmicas.
Esta ltima assertiva demonstra que as regras antielisivas (reforando o
seu carter de Teoria Geral do Direito) operam da mesma forma em todos os
sistemas jurdicos, conforme ser apontado em tpico posterior, sendo que o
ponto varivel o critrio de seleo para produzir a ineficcia tcnico sinttica positiva em questo.
Neste sentido, as normas antielisivas so pressupostas em todos os sistemas jurdicos nacionais e internacionais, sendo a distino entre eles o critrio
de validao da norma (ou enunciados) de qualificao originria para aquela
norma(s) de qualificao(es) derivada(s).
Retomando, esquematicamente: dada a produo de norma individual e
concreta A, deve ser a realizao do teste antielisivo Y para que ela possa ser
utilizada como substrato lingustico isolado para produo da NIC B' diretamente relacionada regra B ou uma NIC X', vinculada a uma RMIT X.

23

Aqui e nos pontos seguintes utiliza-se fato cvel como sinnimo do: fato cvel contido no
antecedente da norma concreta; ou a relao individualizada contida no consequente da
norma cvel entendida como fato jurdico para o antecedente da RMIT, como denotado em
VILANOVA, Lourival. Causalidade e relao no direito. So Paulo: Saraiva, 1989.

112- TEORIA GERAL DAS NORMASANTIEUSIVAS

Assim, sempre as regras antielisivas operam como requalificao, uma


obrigao de escolha entre uma forma especfica, fato, que faa com que um
dado do mundo ou dado j jurdico ingresse no campo de ao da norma Y
(antielisiva) afetando a produo da norma individual e concreta B'.
Uma forma de demonstrar este raciocnio dizer que o encadeamento
do processo de positivao o seguinte:
1.

Um evento que reproduzido primariamente atravs de uma


NIC cvel relacionvel com uma norma tributria;

2.

Segue-se a ao da norma tributria antielisiva que obriga que,


para a recepo deste fato cvel pelo direito tributrio, deve haver
uma mudana de perspectiva, por meio de uma barreira, um teste para ingressar nos critrios da RMIT; e,

3.

H a produo de uma NIC tributria a partir do novo fato


produzido atravs da mediao pela norma antielisiva.

Por fim, lembra-se que o nico ponto de similaridade da teoria apresentada com aquela que trata da definio finalstica da conduta elisiva24 0
simples fato de se aceitar a manuteno dos efeitos civis dos fatos primariamente/civilmente qualificados e a obrigao de requalificao/ desconsiderao deste fato atravs dos critrios da norma antielisiva escolhidos pelo sistema
nacional em exame.

4.2.

NORMA TRIBUTRIA ANTIEUSIVA ESPEcfFICA GERAL E

ESPECFICA: DIFERENCIAO ESTRUTURAL E EFEITOS

Como complemento classificao apresentada, deve ser dito que para a


correta determinao do que seriam, na terceira classificao, as normas tributrias antielisivas especficas gerais e especficas, mais algumas consideraes
devem ser produzidas25 .
Em primeiro ponto, deve ser dito que a chamada regra geral antielisiva
contida no artigo 116, pargrafo nico do CTN deve ser considerada como

24
25

Lembrando que esta noo no adotada neste trabalho pelo seu elevado grau de subjetividade.
Neste trabalho houve uma inverso da nomenclatura adotada para o terceiro elo da classificao das normas antielisivas. ln: VITA, jonathan Barros. The general and specific anti-avoidance
tax rule. ln: MARINO, Giuseppe (org.). Temi sce/ti dui diritto tributrio. L'elusione (isca/e. Milo:
Egea, 2008.

)ONATHAN BARROS VITA -113

regra especfica para a primeira classificao e regra geral para a segunda classificao apresentada26 .
Prosseguindo, a distino no terceiro nvel classificatrio entre as normas
gerais e especficas se d atravs da determinao do modal das condutas do
consequente e dos sujeitos envolvidos, contidos nas normas antielisivas especficas gerais ou especficas.
A norma tributria antielisiva especfica geral possui como sujeitos envolvidos o aplicador da norma (fisco ou contribuinte) e a sociedade, por sua
vez, a norma especfica possui como sujeitos envolvidos o fisco e a sociedade.
Exemplificando os dois casos: para a norma geral, o contribuinte (ou o
fisco) deve, obrigatoriamente, produzir um fato jurdico tributrio diferenciado
do fato cvel, sem utilizar o critrio de aferio elucidado; no caso da norma
especfica, tem-se a circunstncia de o fisco, a partir de um dado fato concreto,
no imposto sobre a renda, investigar se aquele evento se subsume aos critrios de
vlidas razes econmicas.
Interessante que nas normas gerais h a criao de presunes absolutas
ou fices legais para a aplicao no direito tributrio, enquanto nas normas
especficas tais presunes so relativas, pois dependem daquele aludido critrio de validao especfico.
Prosseguindo, dentro do contexto apresentado da diferenciao entre a
norma tributria antielisiva especfica geral e especfica uma srie de efeitos
diferenciados entre as duas podem ser aduzidos, em especial a possibilidade,
existente no ordenamento nacional e no ordenamento internacional de no
efetivao da eliso no campo individual e concreto, especialmente, nas normas tributrias antielisivas especficas.
Neste sentido, alguns pontos estruturais podem ser elucidados para determinar quais as diferenas no campo de aplicao das duas normas, especialmente, com o uso de argumentos derivantes da Lgica Jurdica, especialmente na
forma do processo de integrao do ordenamento e anlise pragmtica da sistemtica procedimental destas normas.

26

No se ir, aqui, discutir sobre a natureza de norma antielisiva geral desta regra, j que,
conforme dito anteriormente, pelas definies dadas neste artigo, em especial no que trata da
contraposio entre o artigo 11 O do CTN com esta regra, ficou clara. a esta posio.

joNATHAN BARRos VITA

114 - TEORIA GERAl DAS NoRMAS ANTIELISIVAS

Esquematicamente, sob o ponto de vista pragmtico, para a norma tributria antielisiva especfica geral, trs so os passos: a norma cvel; a norma
especfica antielisiva especfica tributria; e a norma do lanamento.
Diversamente, quatro so os passos para a norma especfica: a norma
c~el; ~ .norma do lanamento originrio; a norma geral antielisiva especfica
tnbutana; e a norma substitutiva do fisco.
Por esta forma, pode ser visualizado que existe uma relao imediata
entre a a~ivi~ade do lanamento e a aplicao da norma geral como pressuposta, no pnme1ro caso, enquanto no segundo, a relao entre a primeira norma
(c~el) e a norma tributria antielisiva somente ocorre em um momento postenor, no momento da fiscalizao.
Interessante notar que o contribuinte, normalmente, no possui uma
relao direta no plano da aplicao da norma tributria antielisiva especfica,
pois no sujeito daquela relao jurdica, sofrendo, meramente, as suas consequncias por meio da norma substitutiva do seu lanamento, esta sim, atacvel, mas, apenas aps a sua produo.
No caso das normas tributrias antielisivas especficas gerais, h um processo de autoaplicao por parte do contribuinte, que em sua produo do
lanamento j pressupe e aplica a norma antielisiva, diferenciando os efeitos
cveis daqueles tributrios, sendo presuno absoluta ou fico legal, impassvel de no aplicao.
Diversamente, o contribuinte deve participar do procedimento administrativo do novo lanamento no caso da norma tributria antielisiva
especfica pelo cumprimento dos primados da ampla defesa, devido processo legal e contraditrio que so pressupostos em todos os procedimentos administrativos.

5.

EliSO COMO ELEMENTO PRESSUPOSTO DE TEORIA GERAL


DO DIREITO: TEORIA DA TRADUO E CRITRIOS DE
COMPARABILIDADE ENTRE SISTEMAS JURDICOS

Alguns sistemas de aferio de eliso fiscal j foram citados neste trabalho, mas algumas consideraes sobre as diferenas de aplicao entre eles a
partir de premissas estruturadas devem ser produzidos, especialmente sob 0

-115

ngulo do problema da Teoria da Traduo 27 e da forma de incorporao de


normas a um sistema jurdico vigente.
Esta teoria foi criada sob os auspcios de Flusser28, que estabeleceu que
cada lngua constitui uma realidade distinta e que o processo de traduo
considerado como a transferncia de realidade e de sentido de uma lngua/
realidade para outra por meio de um processo de comparao de repertrios e
estruturas, produzindo uma verso na segunda lngua escolhida.
Desde j, nota-se que esta operao extremamente funcional para o
direito, pois, verificando o processo de diferenciao entre a linguagem natural e jurdica, dos fatos para os fatos jurdicos, existe uma distino de estrutura e repertrios, j que a realidade do direito possui repertrio reduzido e
tcnico, guiados por estruturas sintticas positivadas, mediadas pela forma
hipottico-condicional de suas proposies, diversamente das regras de construo da lngua social.
Obviamente,- sob o ngulo heterorreferente da mediao da lngua social
para a lngua do direito existe uma traduo entre sistemas diversos de referncia por meio da simplificao.
Outrossim, deve ser dito que o direito sempre traduz, pois compara estruturas e significantes e os traz para dentro do direito.
Sob o ngulo interno ao direito, autorreferente, h a traduo de um
ramo do direito para os demais, pois as lgicas internas ao sistema e os princpios servem como diferenas entre estados de uma mesma lngua, jurdica,
requerendo traduo.

dizer, de um mesmo fato para uma norma deve haver traduo para as
demais, seguindo o repertrio diferenciado entre elas, como no caso de uma
infrao tributria que se torna um crime contra a ordem tributria, lembrando que tal crime somente advm do direito tributrio e no da conduta humana existente no plano da facticidade.
Sinteticamente, a ideia de traduo, para os fins deste texto visualizada sob os dois ngulos, porm, mais exacerbada quando visualizada a

27

28

Este sistema de referncia foi inicialmente elucidado em: FLUSSER, Vilm. Para uma teoria da
traduo. ln: Revista brasileira de filosofia. So Paulo: Instituto brasileiro de filosofia, 1969,
jan.-mar. Vol. 19, fase. 63, p. 16-22.
FLUSSER, Vilm. Lngua e Realidade. 3 ed. So Paulo: Annablume, 2007.

116- TEORIA GERAL DAS NoRMAS ANTIELISIVAS

traduo entre sistemas jurdicos distintos, algo incompatvel com a capacidade dos sistemas jurdicos de produzir realidades autnomas de outros
sistemas jurdicos.

dizer, os sistemas jurdicos nacionais no admitem normas ou estruturas de outros sistemas jurdicos (nacionais ou internacionais) trazidos em seu
eixo pragmtico, por uma traduo mal realizada no que diz respeito a comparao entre sistemas jurdicos e a incorporao no positivada de certos postulados ou formas de atuao deste direito aliengena (nacional ou internacional)
no direito nacional, auxiliando o processo de deciso e evoluo do direito
interno de um dado pas.
Neste contexto, a comparao de sistemas jurdicos parciais interessante para verificar a possibilidade de aprendizado de um sistema em relao aos
demais, verificando o seu nvel de eficincia, alm de servir como instrumento
de referncia de poltica legislativa.
Tais comparaes no podem, portanto, ser tomadas como base para a
interpretao de um dado sistema jurdico, pois apenas aquilo que positivado que pode ser utilizado para produzir normas individuais e concretas que
infirmem outras normas produzidas regularmente pelos participantes do sistema jurdico.
Exemplificativamente, os critrios de aferio da validade ou no de
negcios jurdicos para o direito tributrio no podem ser subordinados a
experimentos da economia ou, mesmo, o uso de critrios adotados em outros sistemas jurdicos, pois estes sistemas possuem uma lgica diferenciada
de ao e no podem ser incorporados, apenas, no campo aplicativo por um
sistema jurdico nacional.
Neste campo, reitera-se que o sistema brasileiro criou uma norma antielisiva indefinida, um conceito no definido denotativa ou conotativamente,
que no determina os critrios de aplicao das normas tributrias antielisivas especficas, inexistindo, portanto, uma elucidao do sistema de como
aplicar a norma tributria antielisiva geral contida no artigo 116, pargrafo
nico do CTN.
Logo, a ideia de importao de critrios para a aplicao das normas
antielisivas extremamente grave, pois no autorizada pelo sistema pelos argumentos vinculados ao problema da estrita legalidade no direito tributrio,
alm do problema da garantia da soberania nacional pela impossibilidade de

)ONATHAN BARROS VITA

-117

aplicao de direito estrangeiro ao sdito nacional sem sua internalizao pelo


sistema brasileiro.
Como exemplo de importao ilcita na pragmtica da aplicao das
normas tributrias antielisivas tem-se o uso indiscriminado do critrio antielisivo das vlidas razes econmicas, advindo do direito italiano, pelas cortes
administrativas e judiciais brasileiras.
Reitera-se que cada sistema jurdico possui critrios diferenciados no
ncleo do consequente da regra antielisiva, ou seja, cada um destes sistemas
possui critrios especficos para a sua aferio, apesar de a operacionalidade
das regras antielisivas, conforme j foi demonstrado, idntica em todos os
sistemas existentes no mundo.
Como exemplificao dos sistemas de eliso fiscal, no sentido j elucidado (enquanto norma que diferencia os fatos cveis dos tributrios atravs de
um critrio contido na norma antielisiva), j foi citado o critrio utilizado
pelo sistema italiano das vlidas razes econmicas que, aparentemente j
estaria em vigor no Brasil sem qualquer norma a respeito sendo editada.
Basicamente, tal sistema est positivado no direito italiano no artigo
37-bis do Decreto 600 do Presidente da Repblica de 29 de setembro de
1973 29 , que possui uma srie de problemas de atecnia, alm da ausncia de

29

37-bis. Disposizioni antie/usive.

1. Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati
tra /oro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti
dall'ordinamento tributaria e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti.
2. L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e
i negozi di cui a/ comma 1, applicando /e imposte determinate in base alie disposizioni e/use, a/
netto dei/e imposte dovute per effetto de/ comportamento inopponibi/e al/'amministrazione.
3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, ne/l'ambito de/ comportamento
di cui a/ comma 2, siano utilizzate una o piu dei/e seguenti operazioni: a) trasformazioni, fusioni,
scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soei di som me prelevate da voei de/ patrimonio
netto diverse da quel/e formate con utili; b) conferimenti in societ, nonch negozi aventi ad
oggetto i/ trasferimento o i/ godimento di aziende; c) cessioni di crediti; d) cessioni di eccedenze
d'imposta; e) operazioni di cui a/ D.Lgs. 30 dicembre 1992, n" 544, recante disposizioni per
/'adeguamento alie direttive comunitarie relative a/ regime fiscale di fusioni, scissioni, conferimenti
d'attivo e scambi di azioni; f) operazioni, da chiunque effettuate, incluse /e valutazioni, aventi ad
oggetto i beni ed i rapporti di cui all'articolo 81, comma 1, lettere da c) a c-quinquies), de/ testo
unico dei/e imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n" 917. f-bis) cessioni
di beni effettuate tra i soggetti ammessi a/ regime de/la tassazione di gruppo di cui all'articolo 117
de/ testo unico dei/e imposte sui redditi. f-ter) pagamenti di interessi e canoni di cui all'articolo 26quater, qualora detti pagamenti siano effettuati a soggetti contro/lati direttamente o indirettamente
da uno o piu soggetti non residenti in uno Stato deii'Unione europea. f-quater) pattuizioni
intercorse tra societ controllate e collegate ai sensi dell'articolo 2359 de/ codice civi/e, una

joNATHAN BARROS ViTA

-119

118. TEORIA GERAL DAS NoRMAsANTIEUSIVAS

definio do conceito de eliso (eluso) fiscal, e, ainda, apresenta como seus


pilares a ideia da necessidade de vlidas razes econmicas para a validao
dos atos dos contribuintes.
Como traduo livre do pargrafo primeiro do artigo 37-bis:
37-bis, 1- "No contrastvel administrao pblica, os atos, fatos e
negcios jurdicos, ligados uns aos outros, sem que haja vlidas razes
econmicas, direcionadas a iludir as obrigaes e proibies contidas
nas normas tributrias e, ainda, obter reduo do quanto tributvel ou
da restituio de tributos".

Nesta traduo nota-se a atecnia de comparar fatos, atos e negcios


jurdicos, que so a mesma matria para a Teoria da Linguagem, pois todos
so fatos.
Ainda, na segunda parte do citado pargrafo, a prpria expresso sem
vlidas razes econmicas faz com que surja a possibilidade de uma interpretao econmica do direito, misturando o sistema jurdico com o econmico.

dei/e qua/i avente sede lega/e in uno degli Stati o nei territori a regime (isca/e privilegiato, individuati
ai sensi de!l'artico/o 167, comma 4, de/ testo unico dei/e imposte sui redditi, di cui a/ decreto de/
Presidente de/la Repubblica 22 dicembre 1986, n 917, aventi ad oggetto i/ pagamento di
somme a tito/o di clauso/a pena/e, multa, caparra confirmatoria o penitenzia/e.
4. L'avviso di accertamento emanato, a pena di nu!lit, previa richiesta a/ contribuente anche
per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni da/la data di
ricezione de/la richiesta nel/a qua/e devono essere indica ti i motivi per cui si reputano applicabili
i commi 1 e 2.
5. Fermo restando quanto disposto dal/'articolo 42, /'avviso d'accertamento deve essere
specificamente motiva to, a pena di nul/it, in relazione alie giustificazioni fornite dai contribuente
e !e imposte o /e maggiori imposte devono essere calco/ate tenendo conto di quanto previsto a/
comma 2.
6. Le imposte o !e maggiori imposte accertate in app/icazione dei/e disposizioni di cui a/ comma 2
sono iscritte a ruo/o, secando i criteri di cui a/!'art. 68 dei D.Lgs. 31 dicembre 1992, no 546,
concernente i/ pagamento dei tributi e dei/e sanzioni pecuniarie in pendenza di giudizio, unitamente
ai relativi interessi, dopo la sentenza de/la commissione tributaria provncia/e.
7. I soggetti diversi da que/li cui sono app/icate /e disposizioni dei commi precedenti possono
richiedere i/ rimborso dei/e imposte pagate a seguito dei comportamenti disconosciuti
dal/'amministrazione finanziaria; a tal fine detti soggetti possono proporre, entro un anno da/
giorno in cui /'accertamento divenuto definitivo o stato definito mediante adesione o
conci/iazione giudiziale, istanza di rimborso al/'amministrazione, che provvede nei /imiti de/!'imposta
e degli interessi effettivamente riscossi a seguito di ta/i procedure.
8. Le norme tributarie che, a/lo scopo di contrastare comportamenti elusivi, !imitano deduzioni
detrazioni, crediti d'imposta o a/tre posizioni soggettive altrimenti ammesse da/!'ordinament~
trib~tari~, pmsono essere disapp/icate qualora i/ contribuente dimostri che nella particolare
~attlspeCie ta!t effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine i/ contribuente deve presentare
tstanza a/ dtrettore regtonale de!le entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente
l'operazione e indicando /e disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione. Con decreto
de/ Ministro dei/e finanze da emanare ai sensi del/'articolo 17, comma 3, de/la !egge 23 agosto
1988 no 400, sono disciplinate /e modalit per /'applicazione de/ presente comma.

Esta interpretao econmica do direito no algo possvel sem um processo de positivao que defina o conceito de "vlidas razes econmicas", algo
inexistente no sistema italiano ou, mesmo, no sistema brasileiro.
Interessante, ainda, notar que, no sistema italiano, h uma assimetria de tratamento da norma tributria antielisiva especfica, pois se o contribuinte produz um resultado mais gravoso para si mesmo, no h a
possibilidade de sua reviso, mas, caso contrrio, esta reviso realizada
em benefcio do fisco.
Como outro exemplo de critrios de eliso contidos nas normas tributrias
antielisivas e utilizados na pragmtica nacional, tem-se o chamado BPT Business Purpose Test dos sistemas anglo saxes ( Common Law, em especial,
EUA e Reino Unido) e na Alemanha, o qual seria uma forma de teste se
aquele negcio seria ou no possvel pelas prticas usuais de mercado.
Outro critrio adotado, em especial pela Frana, Espanha, Alemanha e
Holanda a ideia de abuso de direito, abuso de formas e fraude lei, derivados dos seus direitos civis nacionais, mas esbarram em certas premissas adotadas neste trabalho, pois tais situaes so consideradas como ilcitas no direito
civil, o que seria caso de evaso e no de eliso, conforme ser elucidado no
ponto seguinte.
Ainda, no direito anglo saxo (Reino Unido e EUA), muito utilizada a
ideia do substance overform, do que investiga-se o evento para fins tributrios
e no o fato cvel, verificando se ocorreu alguma espcie de problema na positivao deste negcio, o que, novamente, possui problemas de contorno sobre
a interpretao econmica do direito.
Como um novo dado que alterou, ainda que indiretamente, o panorama
das normas antielisivas, constituindo um novo elemento a ser considerado na
operacionalizao destas, a introduo das regras do IFRS - International
Financial Report Standards- pela lei 11.638 acabou por alterar o panorama
das regras cveis e, por consequncia, altera o substrato sob o qual as normas
tributrias iro atuar.
dizer sendo este IFRS vinculado ideia do sistema Common Law, ele
' influenciado pela doutrina do law and economics em suas
foi nitidamente
ponderaes (como no uso disseminado da substncia econmica sobre a forma (substance overform), a exemplo), recordando que esta a doutrina prevalente nestes sistemas.

jONATHAN BARROS VITA-

120- TEORIA GERAL DAS NORMAS ANTIELISIVAS

Nesta doutrina h uma hetero-observao de todos os sistemas sociais


pelo sistema econmico, incluindo o sistema jurdico, sendo uma forma de
reconduo artificial que leva, em muitos casos, a problemas graves interpretativos, pois se perde de perspectiva a auto-observao e capacidade de reflexividade de cada um dos sistemas sociais e um mais forte multifacetamento dos
dados do mundo abrangidos por cada um destes sistemas.
Neste sentido, indubitavelmente, h uma influncia forte na formatao
das regras antielisivas (e contbeis, incluindo aquelas tributarias antielisivas
especficas gerais que produzem o doppio binario) por esta forma de ver o
mundo, ainda que possua como fundo um alinhamento no positivado, mas
meramente pressuposto em via interpretativa, entre as expectativas normativas e econmicas.
Logo, interessante mencionar que a utilizao do critrio de
(inter)mediao antielisivo das vlidas razes econmicas acaba sendo uma
contradio em termos com as ideias do law and economics, em que o tributo
considerado uma ineficincia econmica, que deve ser evitada.
Portanto, a livre-iniciativa e livre concorrncia so mitigadas, pois o comportamento permitido legalmente para evitar esta ineficincia limitado, artificialmente, apenas a ganhos operacionais e estruturais e, nunca,
prevalentemente ou exclusivamente (quando o ganho tributrio anular a perda operacional provocada) tributrios, que passam a delimitar negativamente
a classe possvel de vlidas razes econmicas para efeitos das normas antielisivas fiscais criando uma nova forma de eliso atravs do direito em sua capacidade de produo de realidades autnomas.
Deixa-se claro que tal critrio deve ser positivado e, no, pressuposto
como ocorre atualmente no Brasil, apesar da introduo do IFRS, que formatar o fato cvel e, por consequncia, o fato tributrio, mas no pode servir
como critrio para a norma tributria, o sendo, apenas, para a norma cvel.
Da mesma forma a anomalia ou no usualidade como um critrio eliso
para desconsiderar os efeitos tributrios de tais negcios no perfaz um uso
seguro de critrios de (re)incluso na classe, obviamente quando no se tratar
simulao que um ilcito civil que no pode produzir, por bvio, efeitos
tributrios, sendo permitido apenas a nova norma civil no simulada produzir
as consequncias tributrias.

121

Sob outro ngulo, ressalta-se que, classicamente no direito internacional,


as normas antielisivas so vinculadas ao treaty shopping e rufe shopping alm das
previses especficas da clusula limitation if benefits dos tratados internacionais para evitar a dupla tributao.
Os conflitos de qualificao entre estados como forma de conduta elisiva
no pode, neste sentido ser tomado como forma de eliso do contribuinte,
pois inexiste competncia de gravar como eliso tais condutas, pois a qualificao em sua bi-implicao deve ser mediada pelo tratado que funciona como
mnimo denominador comum que limita a aplicao da lei interna, que no
pode ser aplicada em detrimento do tratado.
Nos casos internacionais no se pode, portanto, se aplicar as leis antielisivas internas em detrimento do tratado, pois o tratado se aplica quando
gera benefcio.
Finalmente, os critrios de eliso utilizados nas circunstncias mediadas
pelos tratados somente podem ser aquelas contidas nos tratados e, no, aquelas das leis internas dos pases envolvidos.
Sinteticamente, portanto, os critrios de eliso so distintos em cada sistema jurdico, porm a forma de operao da norma antielisiva idntica, no
podendo um sistema jurdico adotar, sem positivar, o critrio antielisivo existente em outro pas.

6.

PLANEJAMENTO TRIBUTRIO E EliSO FISCAl

Retorna-se, aqui, ao problema encontrado em pontos anteriores sobre a


defmio do conceito de economia lcita de tributos e a sua natureza de contradio em termos, pois o pagamento de tributos e a forma menos gravosa
para pagar tributos so lcitas, devendo-se tratar sobre a definio dos termos
planejamento tributrio e economia lcita de tributos e contrap-los ideia
de eliso fiscal criada neste trabalho.
Ainda, sob o ngulo da tenso entre planejamento tributrio e eliso
fiscal, compara-se a situao das atividades elisivas com aquelas em que o
estado oferece incentivos fiscais como reduo da base de clculo ou, mesmo,
o diferimento de certos impostos.
Neste sentido, indaga-se qual a distino de esta economia de tributos
ser realizada atravs de ao de poltica fiscal ou com um mecanismo de pre-

122- TEORIA GERAL DAS NoRMAS ANTIEUSIVAs

servao da dinmica do tributo como elemento de estabilizao da livre concorrncia, diferenciando cada um dos contribuintes em sua capacidade de
adaptao s regras do jogo.
Retomando, tratar eliso como forma de reduo da carga tributria de
maneira ilcita para o sistema tributrio comporta, sinteticamente, dois problemas: primeiro, estabelecer um critrio jurdico de comparao da carga
tributria de um sujeito com os demais; segundo, a existncia da possibilidade de haver conduta elisiva e, ainda assim, no ocorrer benefcio de reduo da carga fiscal.
Com relao ao primeiro ponto, ainda, no existe um critrio para determinar a comparabilidade de uma carga tributria com outras, pois o procedimento abstrato de homogeneizao de cargas tributrias pela mdia do sistema,
apesar de ser possvel, deve ser contraposto ao princpio da livre concorrncia.
Prosseguindo, segundo conceito contraposto ao de eliso fiscal o da
expresso planejamento tributrio, que definida normalmente como operaes complexas de estruturao de uma empresa, produzidas atravs do
estudo de um especialista em direito tributrio, que visam a diminuio da
carga tributria.
Esta expresso possui uma srie de problemas, pois a complexidade ou 0
~s~d~ so termos vinculados ao exerccio de qualquer profisso, o que permitma d1zer que qualquer procedimento fiscal ou estruturao fiscal realizados
por uma empresa so formas de planejamento tributrio.
Elucidando, no existe nenhuma diferena entre um fato tributrio regular e o fato tributrio do planejamento tributrio, pois esta maior complexidade do fato planejado no pode ser reconhecida pelas estruturas normativas.
Da mesma forma, inexiste qualquer critrio que estabelea que uma dada
operao ou no planejada ou complexa em funo do nmero de passos
que se seguiram para completar um negcio jurdico tributvel.
Da mesma forma, considerar o planejamento tributrio como processo
para diferenci-lo das demais atividades, tambm, negar a clssica ambiguidade processo/produto da palavra planejamento, do que no se apresenta como
critrio possvel.
Por fim, tratar sobre a economia lcita de tributos em contraposio
eliso fiscal uma contradio em termos, j que a esta economia sempre
lcita, mas o que no lcito, para o direito tributrio, a traduo direta

)ONATHAN BARROS ViTA

-123

entre o fato jurdico cvel sem passar pelo teste de (re)validao contido na
norma antielisiva.

7.

ELISO E EVASO FISCAIS: O PROBLEMA DA ILICITUDE

Antes de mais nada, deve ser dito que a diferenciao entre a eliso e
evaso 30 tributrias no ser realizada pelos clssicos mtodos de determinao
temporal ou da tentativa de se encontrarem os limites materiais da eliso frente a sua classe disjunta, evaso, sob o ponto de vista econmico, como tenta o
direito italiano, criminalizando, a partir do montante sonegado a ilicitude
criminal de uma conduta fiscal.
Tratando do problema da ilicitude como forma de distino entre evaso
e eliso, algumas consideraes devem ser produzidas, pois carter de ilicitude
do cdigo parcial na eliso e na evaso total.
Logo, a afirmao clssica de que a evaso ilcita e a eliso lcita
apenas parcialmente verdadeira, devendo-se elucidar o ponto de observao
no sistema jurdico, ou seja, a estrutura (no caso entendida como norma ou
ncleo semntico (sistema parcial ou didaticamente autnomo do direito))
que est realizando esta observao para elucidar estas afirmaes.

dizer, o ilcito da norma que trata da eliso tributria , apenas, autorreferente, enquanto o da evaso fiscal auto e heterorreferente, ou seja, a evaso
tributria trabalha com a ilicitude de um fato tributrio no cdigo do direito
tributrio e, tambm, no elemento primrio de percepo, perfazendo um duplo ilcito, enquanto a eliso pressupe a licitude para o direito civil e a ilicitude
para o direito tributrio da programao originria.
A eliso fiscal trata da ilicitude de um fato apropriado de outro ramo
didaticamente autnomo do direito, funcionando como o j to elucidado
filtro entre direito civil e suas consequncias no direito tributrio, sendo, portando um lcito primrio (civil) e um ilcito secundrio (tributrio).

3O

Reitera-se que nomenclatura de eluso tributria no ser utilizada por um critrio pragmtico, j
que eliso no sistema de referncia adotado reconhecida como situao em que se aplicam as
regras antielisivas e seria definido identicamente a eluso para o professor Taveira Torres, op. cit.
Entretanto, a eliso no sentido de economia lcita de tributos no est de acordo com as
premissas postas neste trabalho, como j elucidado em momentos anteriores, pois a busca pela
menor carga tributria um processo lcito, inexistindo, ainda, uma carga tributria terica e a
outra aplicada, o que impede, sob este ngulo a comparao de cargas tributrias como critrio
de diferenciao entre conceitos.

joNATHAN BARROS VITA

-125

124- TEORIA GERAL DAS NoRMAS ANTIEustvAs

Diversamente, na doutrina tradicional, h a pressuposio de que a eliso

Logo, as normas antielisivas e antievasivas no so distintas no que trata


da ilicitude para o direito tributrio, pois a traduo de ambas considerada
como ilcita sem a aplicao de normas que realizem tal intermediao.

anterior ao evento tributvel e a evaso posterior.

dizer, as normas antievasivas tratam de que uma aplicao primria


ilcita gera uma aplicao secundria ilcita de maneira necessria, enquanto as
normas antielisivas utilizam como processo a necessidade de passagem pelo
filtro antielisivo para determinar esta adequao entre a norma tributria e o
sistema tributrio que se distingue do sistema civil.

tar o acontecimento de um fato tributvel.


Obviamente, no se olvida que evasiva a conduta de no verter em linguagem competente um determinado ato ou srie de atos que seriam tribu~veis.

Obviamente, a evaso :fiscal trata de problemas em que existe uma conduta que foi positivada de forma ilcita, originalmente, ou seja, o fato positivado que impulsionou a norma tributria foi construdo a partir de um ilcito.
Exemplo do ilcito primrio evasivo dado pelo no preenchimento de
certos deveres instrumentais como a verso em linguagem do fato jurdico
tributrio/lanamento, mas esta assertiva no in:firma a ideia de que existem
dois cdigos na cadeia comunicativa da eliso, passando do cdigo lcito do
direito civil (com a manuteno desta comunicao no sistema de direito civil) para o cdigo ilcito no direito tributrio.
Portanto, a despeito das proposies produzidas anteriormente, simples verificar a ilegalidade das condutas evasivas, j que toda a cadeia contaminada pela evaso, ou seja, h um encadeamento de condutas ilcitas que
tem como fim evaso, no pagamento ilcito de tributos.

Como exemplo para in:firmar esta distino temporal clssica, tem-se


evaso anterior ao evento tributvel, no caso de fraude ou simulao para evi-

Prosseguindo, a eliso anterior ao evento tributvel pode ser descnta c~ mo


aquela em que a estruturao do negcio que potencialmente deve ser tnbutado distinta.
Como forma conduta elisiva :fiscal posterior ao evento, tem-se que, no
momento de sua verso em linguagem, os procedimentos adotados int~r~a
mente para 0 tratamento de um dado :fiscal na empresa diferenciam o d1re1to
tributrio daquele direito civil, como no caso de amortizao acelerada fiscal
em detrimento daquela cvel.
Sinteticamente, inexiste diferenciao possvel entre eliso e evaso sob o
ponto de vista temporal, pois no h norma que determine esta .forma, 1~~
brando que, empiricamente, h muito mais casos de evaso postenores ~ eli~ao
anteriores aos eventos tributrios, o que pode levar a esta falsa generallZaao.
Como terceiro e ltimo ponto utilizado para distinguir eliso e evaso,
tem-se a anlise dos conceitos de: simulao (art. 167 do CC

31
),

abuso de

33

Abre-se um parntese sobre a :figura tpica penal utilizada para a definio de evaso, de acordo com a lei 4.729, que estabelece que a evaso seria
uma forma qualificada de sonegao :fiscal, em que uma srie de atos so
praticados com o fim de no pagamento de tributos.

direito (art. 187 do CC 32) e fraude lei (art. 166, VI do CC

Obviamente tal definio opera-se para os fins estritos de persecuo


penal, entretanto, h a necessidade de que os atos praticados para viabilizar
este no pagamento tributrio sejam ilcitos, o que valida a tese do duplo
ilcito adotada neste trabalho, recordando que h uma excludente de ilicitude
que determina que o mero no pagamento de tributos no perfaz a figura
penal da evaso.

Logo, por estas premissas adotadas, obviamente, nestes casos n~o exis~i
ria eliso :fiscal, mas evaso :fiscal, pois tendo como fundamento a vmculaao
entre a validade de uma norma para o direito civil e a validade de sua verso

Prosseguindo, algumas notas so produzidas sobre a segunda distino


clssica entre evaso e eliso tributrias, a distino temporal entre elas, pois
tomado com premissa que ambas podem ocorrer tanto antes como depois do
evento tributrio.

).

Estes conceitos so defmidos pelo cdigo civil e serviriam, para alguns


autores, como eixo de diferenciao entre o eliso e evaso fiscais, lem~rando
que a posio adotada de que sendo duplo ilcito h evaso e no eliso fiscal.

31

32

33

Art.

167

_ nulo

negcio jurdico simulado, mas subsistir o que se dissimulou, se vlido

for na substncia e na forma.


,
Art. 187 _Tambm comete ato ilcito o titular de u,m .direito que, ao exerce-I?, exced~
manifestamente os limites impostos pelo seu fim econom1co ou soc1al, pela boa-fe ou pelo
bons costumes.
Art. 166 - nulo o negcio jurdico quando:
VI - tiver por objeto fraudar lei imperativa.

JoNATHAN BARRos VtTA -127

126- TEORIA GERAL DAS NORMAS ANTIELISIVAS

consequente para o direito tributrio so distintas apenas quando aplicveis as


regras antielisivas, sendo estas condutas ilcitas para o direito civil, no poderiam ser para o direito tributrio sem sua (re)adequao para o direito civil.

dizer, sendo vinculadas as causas e consequncias do direito civil para


o direito tributrio (algo idntico ao preconizado no artigo 110 do CTN e
reelaborado no tema sobre a unidade do direito positivo), quando forem qualificados certos atos como ilcitos no seu sistema de referncia, eles sero ilcitos para o direito tributrio, exigindo uma (re)qualificao originria para sua
posterior qualificao derivada (tributtia).
Lembra-se que a situao retratada na simulao e congneres do direito
civil justamente o procedimento oposto ao da eliso fiscal, pois nesta invalida-se a qualificao, apenas, para os fins de direito tributrio e, naquela invalida-se para efeitos cveis sendo correspondente a invalidao dos efeitos
tributrios de norma invlida.
Em outro giro, na evaso os problemas originrios no so de qualificao no direito tributrio, mas no prprio direito civil, pois so consideradas
como ilcito neste sistema, no podendo ser utilizadas as consequncias/efeitos deste ato ilcito no direito tributrio.
Logo, a operacionalidade dada a partir da causa, em que, se este negcio jurdico for eivado de algum destes vcios, no ser vlido para o direito
civil e, por via de consequncia, para o direito tributrio.

8.

CONCLUSES

Os objetivos da investigao cientfica so os de agregar novas formas


de aproximao com relao a um dado objeto, ou, mesmo, consolidar as
vises tradicionalmente apresentadas a partir de novos testes e novos pontos
de observao.
O baixo nmero de citaes neste trabalho proposital, pois a viso
apresentada leva em conta as tradicionais para ser afirmada, infirmando as
demais e determinando os clssicos critrios usualmente utilizados.
Com relao s premissas adotadas, a primeira delas a utilizao do
direito como linguagem/comunicao jurdica estruturada atravs da imputao de um consequente normativo a um antecedente, sendo o antecedente um
fato e o consequente composto de relao jurdica entre dois sujeitos, sendo

esta estrutura o ponto de partida para a identificao da norma antielisiva e


sua diferenciao funcional das demais normas do sistema jurdico.
Como ponto de partida para o estudo da eliso fiscal, esta tomada
como um conceito de Teoria Geral do Direito que faz a ligao entre normas
de um ramo do direito a outro ramo do direito que, sendo a norma antielisiva
aquela que realiza a intermediao entre sistemas distintos, normas jurdicas
distintas vinculadas por relaes intrincadas.
Exemplificando tal ideia, no direito tributrio, a norma antielisiva no
direito tributrio funciona como o filtro de validao entre o fato cvel e o seu
correspondente fato no direito tributrio, atravs da passagem por um critrio
antielisivo que determinado em cada sistema jurdico.
Portanto, as regras antielisivas testam, validando, as regras de direito civil
e distinguem entre os efeitos tributrios da regra correspondente.
No contexto das normas antielisivas, estabeleceu-se a forma de classificao destas regras, a partir de um sistema fractal e assimtrico (forma dentro
da forma, mas em apenas um de seus lados), do que:
Existem as normas antielisivas gerais do sistema jurdico, aplicveis a qualquer parte do ordenamento; e a correspectiva norma
especfica, vinculada a cada uma das partes (eixo semntico ou
institucional) do sistema jurdico;
No interior das normas especficas do grupo anterior, subdividem-se as: normas gerais, ou seja, aplicveis a qualquer parte deste
subsistema didaticamente autnomo; e as especficas, que so
aplicveis a certas partes deste subsistema, como no caso tributrio aos seus tributos em espcie; e
Nestas normas especficas antielisivas gerais, h a subdiviso final
entre as normas gerais e especficas, a partir da distino do
sujeito competente e da existncia ou no da compulsoriedade
para sua aplicao, sendo: as normas gerais aquelas de aplicao
imediata, por presuno absoluta ou fico jurdica, pelo
contribuinte ou fisco no momento do lanamento; e as normas
especficas aquelas que dependem de presuno relativa, ou seja,
de um critr1o para sua aplicao pelo fisco na sua funo
fiscalizatria, to somente.

128- TEORIA GERAl DAS NoRMAS ANTIEUSIVAS

Neste contexto, o efeito desta ltima diferenciao o da possibilidade


de desaplicao das normas especficas, mas no ocorre a possibilidade de desaplicao das normas gerais.
Como tpico coligado ideia j apresentada de que as normas antielisivas
so conceitos de Teoria Geral do Direito, a ideia de traduo e de comparao
entre sistemas jurdicos foi empreendida, demonstrando que vrios dos critrios
atualmente adotados pelas cortes nacionais so formas indevidamente importadas por estes usurios, pois no foram positivadas pelo sistema brasileiro.
Obviamente tal aplicao de critrios de eliso aliengenas no se justifica do ponto de vista jurdico, entretanto empreendida pela constatao que
forma de aplicao e estrutura da norma antielisiva idntica em todos os
sistemas jurdicos.
Neste sentido, como proposta de poltica legislativa, lembra -se que uma
forma de evitar a eliso estabelecer regras claras e caminhos especficos para
gerenciar o sistema tributrio, do que as presunes contidas nas regras antielisivas acabam por conferir uma padronizao do sistema jurdico tributrio,
perfazendo com que as condutas dos participantes do sistema sejam homogneas, facilitando a fiscalizao e ordenando as condutas dos contribuintes e
sua previsibilidade para melhorar a eficincia da administrao tributria.

A Ponderao de
Princpios no
Direito Tributrio

Por fim, uma distino, tambm foi realizada entre a evaso e eliso tributrias, com a concluso, assemelhada clssica, de que a evaso possui somente o cdigo ilcito (para o direito como um todo) e que a eliso possui dois
cdigos, o lcito para todo o sistema, e o ilcito para o direito tributrio.
No se olvida que, em ambos os casos, o aspecto temporal no critrio
de distino, j que tanto a eliso podem ocorrer antes como depois do fato
jurdico tributrio.
Em outro giro, a conduta elisiva no ilcita para o direito civil, pois no
pressupe quaisquer das formas vedadas do direito civil, mas no h a sua
recepo/validao pelo sistema tributrio, para a qual a comunicao emite
um cdigo ilcito, se no atendidos os outros requisitos.

Juraci Mouro Lopes Filho


Doutorando em Direito Constitucional pela UNIFOR. Mestre em Direito
Constitucional pela UFC. Prifessor- Graduao e Ps-Graduao - da
Faculdade Christus. Procurador do Municpio de Fortaleza. Advogado.

]URACI

MouRo LOPES

FILHO

-131

O estudo dos princpios jurdicos vem passando nos ltimos anos por
profundas mudanas devidas aos novos aportes tericos de autores como
Robert Alexy e Ronald Dworkin, alm de decises de cortes constitucionais
europeias, em especial da Alemanha.
Relevante instituto dessa nova perspectiva a ponderao. Seu uso cada
vez mais difundido. Vem se tornando comum ouvir que no existem direitos
absolutos, j que todos poderiam ceder diante de uma proporcionalidade com
outros de igual relevncia. Contudo, preciso que o uso da ponderao guarde
correlao lgica com o modelo terico de que fruto, a fim de evitar um sincretismo metodolgico pernicioso para a eficcia de disposies mais relevantes do
sistema jurdico.
Conquanto no Direito Tributrio essa mudana de paradigma
principiolgico ainda no possua a mesma nfase de outros ramos, importante
expor como pode se dar nele o uso da ponderao. Assim, exporemos quais as
mais relevantes consequncias de uma distino entre regras e princpios, bem
como se d o enquadramento dos clssicos princpios tributrios da tradio
brasileira nessa nova classificao. Em seguida, trataremos sobre os modos de
ponderao existentes nesse novo modelo, para, ento, expor quais so as
espcies possveis de serem operadas no Direito Tributrio e o controle que
pode ser feito sobre tal ponderao.
Certamente o tema instigante e complexo, da porque nossa pretenso
no exauri-lo, mas apenas apresentar seus contornos fundamentais e lanar
luzes sobre os pontos que reputamos mais relevantes.

1. S

PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS

A nova perspectiva jurdica que compreende uma distino entre regras


e princpios j bastante conhecida na doutrina1 e indica que princpios so
mandados de otimizao a serem observados e cumpridos na medida do que
for ftica e juridicamente possvel, enquanto as regras trazem juzos definitivos, mediante a descrio de uma hiptese ftica e atribuio de uma conse-

Cfr. ALEXY, Robert. Teoria dos Direitos Fundamentais. Traduo de Virglio Afonso da Silva. So
Paulo: Malheiros, 2008. SILVA, Virlio Afonso. Direitos Fundamentais: Contedo essencial,
restries e eficcia. So Paulo: Malheiros, 2009. VILA, Humberto. Teoria dos Princpios: da
Definio aplicao dos princpios jurdicos. s ed. So Paulo: Malheiros, 2006. BONAVIDES,
Paulo. Curso de Direito Constitucional. g ed. So Paulo: Malheiros, 2000.

JuRACI MouRo LoPES FILHO

132- A PoNDERAO DE PRINCfPios NO DIREITO TRIBUTRIO

quncia segundo os modais de obrigatrio proibido e permitido (H ~C). O


critrio distintivo, portanto, reside na estrutura lgica da norma: enquanto as
regras possuem estrutura fechada, os princpios possuem estrutura aberta.
Deve ser destacado que por norma no deve ser entendido o texto legislativo, mas o produto da interpretao/aplicao realizada a partir desses textos, devendo, ainda, ser levado em conta os elementos contextuais. Assim, por
via interpretativa possvel se chegar a um juzo dentico aberto (princpio)
ou fechado (regra). A norma no um dado apriorstico imposto de maneira
objetiva ao intrprete/aplicador. Virglio Manso da Silva2 bem expe:
" ponto pacfico que a distino entre regras e princpios no um
distino entre textos, mas entre normas. Nesse sentido, portanto, no
h grandes problemas no fato de que o texto e seus operadores denticos
no dem indicao precisa sobre o tipo de norma que surgir de sua
interpretao. tarefa do intrprete definir se a norma, produto da
interpretao, uma regra ou um princpio."

Os princpios so aplicados por meio de regras, ou seja, do juzo aberto


~e um princpio extrado um juzo fechado ao qual ser subsumido o caso.
E o que comumente se chama de concretizao dos princpios, que, como se
ver, implicar no uso de uma ponderao ad hoc.

Essa regra fruto da concretizao no demanda um texto legislativo intercalar, inferida mediante a concretizao do princpio. Assim, dizer que os
princpios se aplicam por regras no significa que precise de uma posterior lei
para veicular essa regra, mas que o juzo aberto do princpio se traduz em uma
regra que ser aplicada. Tudo operado diretamente a partir do princpio.

sobre os quais incidir o princpio, nem a especfica consequncia. Contudo,


nas diferentes situaes fticas possveis, extrai-se, desse juzo aberto, uma
regra para ser aplicada ao caso concreto, por exemplo: "dado o fato de o legislador criar um tributo por lei, deve ser a proibio de estabelecer alquotas
diferentes entre homens e mulheres". O momento de criao de um tributo
uma situao em que ftica e juridicamente possvel realizar o princpio
constitucional da igualdade. Outro: "dado o fato de um professor corrigir as
provas de seus alunos, deve ser a proibio de atribuir notas distintas em fimo do sexo do respectivo aluno". So inmeras as regras que podem ser obtidas a partir da concretizao do princpio, da porque se fala de uma estrutura
aberta, sem juzo definitivo. Tais regras no precisam vir expressas em um
enunciado legal, pois, repita-se, so a concretizao direta do princpio constitucional em cada um dos casos citados (criao de um tributo e correo d~
provas por um professor).
Essa concretizao (traduo de princpio em regra) tambm pode ser
feita pelo Legislativo que inserir em um texto legal seu produto. Neste caso,
o intrprete/aplicador desse enunciado legal labora sobre regra fruto de uma
ponderao abstrata j realizada pelo legislador.

possvel ilustrar a operao, tanto do legislador quanto do intrprete/


aplicador da seguinte forma:
Texto

+
Contexto

Com isso em mente, percebe-se que a subsuno no excluda da aplicao dos princpios, mas depender ela de uma concretizao prvia.
Exemplifiquemos para ficar mais claro. Do enunciado constitucional
"homens e mulheres so iguais em direitos e obrigaes" (art. 5, I, da Constituio Federal), se obtm o princpio cuja enunciao pode se dar mais precisamente da seguinte maneira: "sempre que for ftica e juridicamente possvel,
deve ser a obrigao de homens e mulheres serem tratados igualmente, na
medida dessa desigualdade". Como se v, no se tem a descrio dos fatos

Norma (rega ou princpio)

I \

Princpio

(coouctl~o)

Regra (aplicvel ao caso por subsuno)

regra', regra", regra'" ... (aplicveis ao caso por subsuno)


2

SILVA, Virgli~ Afonso. Direitos Fundamentais: Contedo essencial, restries e eficcia. So


Paulo: Malhe1ros, 2009, p. 57.

-133

134- A PoNDERAo DE PRINCfPIOS NO DIREITO TRIBUTRIO

Essa forma de compreender a distino entre regras e princpios deriva


necessariamente da perspectiva terica da chamada Teoria dos Princpios, mais
precisamente do modelo proposto por Robert Alexy.
Acontece que, na tradio jurdica brasileira, o que se entende por princpio no definido pela estrutura lgica da norma, como prope Alexy, mas sim
por seu grau de importncia para a ordem jurdica ou para determinado ramo
do Direito, independentemente de sua estrutura, se aberta ou fechada. essa a
perspectiva de Roque Antnio Carraza3 quando escreve que "princpio o comeo, alicerce, ponto de partida. Pressupe, sempre, a figura de um patamar
privilegiado, que torna mais fcil a compreenso ou a demonstrao de algo.
Nesta medida, , ainda, a pedra angular de qualquer sistema".

nesse sentido que se alude aos princpios da legalidade tributria, da


vedao de retroatividade da lei tributria e a outros, que, na perspectiva de
Alexy, so regras, porque no se traduzem em mandados de otimizao a
serem observados quando ftica e juridicamente possveis, mas sim em juzos definitivos.
A legalidade tributria, por exemplo, se traduz no seguinte enunciado:
"dada a inexistncia de prvia cominao legal, deve ser a proibio de cobrana do tributo". No demandada uma concretizao da hiptese de incidncia e da consequncia normativa de um princpio, elas so decorrncia direta
da interpretao realizada a partir do enunciado normativo.

com isso em mente que podemos destacar que muitos dos clssicos
princpios constitucionais da ordem tributria so, na nova perspectiva de
Teoria dos Princpios, em verdade, regras.
So apontados como direitos fundamentais dos contribuintes e, portanto, princpios do Direito Tributrio a legalidade, a anterioridade, igualdade,
capacidade contributiva, vedao de confisco, liberdade de trfego e competncia4. Com exceo da igualdade e da capacidade contributiva, todos os
demais so regras.
Outros clssicos direitos do contribuinte so regras, como a inviolabilidade do sigilo fiscal, a no cumulatividade, as imunidades, entre outros.

3
4

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio. 25a ed. So Paulo:
Malheiros, 2009, p. 42.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 14a ed. So Paulo: Malheiros, 1998,
p. 29/35.

JuRAcl MouRo LoPES FILHo

-135

No de se estranhar a proeminncia de regras entre as normas mais


relevantes do Direito Tributrio, pois este ramo do Direito busca uma maior
segurana jurdica e previsibilidade das relaes que disciplina, o que mais
bem satisfeito por regras e no por princpios.
Com efeito, a estrutura da regra garante uma maior previsibilidade das
consequncias dos atos praticados, pois prescinde da concretizao. Entretanto,
essa segurana no pode chegar ao extremo de considerar uma invariabilidade
absoluta da regra, porquanto para se chegar a ela necessria toda a etapa prvia
de interpretao do enunciado normativo em funo do contexto que demandar
uma ponderao de definio (difinitional balacing), como se ver adiante.
Essa clara colocao da questo importante para evitar o enfraquecimento do Sistema Constitucional Tributrio mediante o sincretismo metodolgico denunciado por Virglio Monso da Silva5, especialmente mediante o
uso da ponderao ad hoc em situaes em que no incorrem princpios (no
sentido de mandado de otimizao).

muito comum encontrar na doutrina indicao de que os direitos


fundamentais (entre eles, naturalmente, os direitos fundamentais dos
contribuintes) no so, nenhum deles, absolutos porque veiculados
exclusivamente por normas princpios. Contudo, nem todo direito fundamental
tem estrutura lgica de princpio, pois nem todos so mandados de otimizao.
o caso, como se viu, da legalidade tributria e de vrios outros princpios
constitucionais da ordem tributria que tm estrutura de regra.
Como dito, se tradicionalmente esses direitos fundamentais so conhecidos como princpios porque o termo em tal hiptese tem outro referencial
metodolgico que o liga ideia de norma fundamental de um sistema, o que
no implica necessariamente que deva ter a estrutura de mandado de otimizao (princpio no sentido utilizado por Robert Alexy).
A afirmao de que todo direito fundamental relativo e se submete a
uma ponderao ad hoc no verdadeira, pois esta, por definio, somente
pode ser utilizada quando h conflito de princpios (mandados de otimizao), o que nem sempre ocorre, porque no faz parte da definio de direito
fundamental ser ele veiculado por princpio e no por regra.

SILVA, Luiz Virglio Afonso da. Princpios e regras: mitos e equvocos acerca de uma distino.
ln: Revista Latino-Americana de Estudos Constitucionais. Nmero 1, janeiro/junho de 2003.

jURACI MOURO LOPES FILHO

136- A

De fato, como muito bem indica Gregrio Robles 6 , a fundamentalidade


de um direito no decorre da estrutura lgica da norma que o veicula, mas sim
de seu contedo especfico (pauta tico-jurdica em cuja essncia se encontra a
dignidade da pessoa humana), aliada ao fato de estar no topo de hierarquia
normativa (na Constituio) e de possuir uma garantia diversa das que possuem
outros direitos. O que define um direito como fundamental so trs elementos
(dois formais e um material) e nenhum deles traz a indicao de que deva ser
prescrito por norma com estrutura de princpio.
Contudo, no de todo afastado o uso da ponderao de princpios no
Direito Tributrio. Para que essa nossa afirmao seja mais bem detalhada,
necessria uma anlise mais detida da ponderao.

2. As

MODALIDADES DE PONDERAO

A ponderao, tambm denominada de balanceamento ou sopesamento,


consiste numa avaliao contrabalanceada entre princpios que concorrem ou
se chocam em um determinada situao de interpretao/aplicao a fim de
decidir qual deve prevalecer nas circunstncias. Robert Alexy compreende a
ponderao como a proporcionalidade em sentido estrito, ltimo estgio da
proporcionalidade, exercitvel depois da adequao e da essencialidade. traduzido no dever de quanto maior for a interferncia em um princpio, maior
deve ser a importncia em se realizar outro.

comum se tentar apartar ponderao e interpretao, mas no vemos


como realizar tal tarefa plenamente, sobretudo porque possvel se verificar,
num plano ideal, uma ponderao que opere no campo preponderantemente
interpretativo (dejinitional balacing) e outra no mbito eminentemente de
aplicao (ponderao ad hoc).
precisa a lio de Jane Reis Gonalves Pereira, conquanto defenda a
autora a diferena entre ponderao e interpretao7:
"Em certos casos, a idia de contrapeso utilizada para demarcar o alcance de conceitos e frmulas wnstitucionais de forma abstrata. Nessa modalidade hermenutica, fundem-se elementos da categorizao com tra-

-137

PONDERAO DE PRINCfPIOS NO DIREITO TRIBUTRIO

ROBLES, Gregrio. Los Derechos Fundamenta!es y La tica em La sociedad actual. Madrid:


Editorial Civitas, 1992.
PEREIRA, Jane Reis. Interpretao constitucional e direitos fundamentais. Rio de janeiro: Renovar, 2006, p. 268.

os da retrica ponderativa, porquanto o processo de balanceamento


empregado como um passo anterior fixao dos contornos de certas
categorias constitucionais."

O dejinitional balacing utilizado como um instrumento hermenutico


atua, portanto, no processo de construo da norma, determinando seus con8
tornos iniciais. Marcelo Lima Guerra possui entendimento anlogo
Nesse mbito, 0 intrprete considera preponderantemente elementos
abstratos e hipotticos, projeta situaes futuras de aplicao, antev que princpios podem ser implicados na espcie e busca, ~m funo d~sso, definir o
ossvel alcance dos termos dos enunciados normatiVOS. Ademais, o caso conP
b
~ , .
creto fornece elementos novos no imaginados no plano a strato que sao ute1s
para definir 0 mbito de proteo da norma. Da se falar, adicionalmente, em
uma ponderao abstrata e outra concreta.
No direito constitucional, a ponderao delineadora utilizada, por exemplo, para definir 0 que casa para fins de determinao do alcance da prescrio
de que a "casa asilo inviolvel". Para determinar o mbito de proteo desse
direito fundamental, necessrio considerar princpios que concorram ou se
choquem. No plano eminentemente abstrato, possvel se antever a concorrncia com os valores da segurana e o interesse da investigao criminal, sem prejuzo de modificaes e contribuies posteriores do. caso concreto ~~e pode
fazer chocar ou concorrer outros princpios no anteCipados numa anlise abstrata. Tudo para definir o mbito de proteo da norma. A partir de uma anlise
contrabalanceada desses valores concorrentes, chega-se a uma definio de casa,
a qual, entretanto, no ser definitiva e imutvel diante de verificao de uma
situao nova diante de um caso concreto.
Ao lado do difinitional balancing h a ponderao ad hoc, modalidade mais
conhecida, tanto que chamada de ponderao em sentido estrito ou ponderao
propriamente dita. Ela operada no plano majoritariamente de aplicao da
norma j delineada. critrio para definir que princpio (ou melhor, qu.e regra
derivada do princpio) deve prevalecer no caso. No h que se confundu essas
9
duas modalidades ponderativas. Nesse sentido, Jane Reis Gonalves Pereira :

GUERRA, Marcelo Lima. A proporcionalidade em sentido estrito e a f?rmula do peso de Robe_rt


Alexy: significncia e alguma implicaes. ln: Revista da Procuradorta Geral do Estado do R1o
Grande do Sul, v. 31, n" 65, janeiro/junho de 2007, 27/41.

Jbid. p. 270.

138 A PONDERAO DE PRINCfPIOS NO DIREITO TRIBUTRIO

JuRACI MouRO LoPES FILHo-

"Fica claro, assim, que preciso apartar conceitualmente a ponderao


em sentido estrito- que os norte-americanos chamam de ponderao
ad hoc- da ponderao delineadora ou definitria. Isso no significa,
contudo, menosprezar o papel desse critrio como instrumento eficiente para muitos casos de interpretao dos direitos. A estratgia
interpretativa consiste em estabelecer solues abstratas para solucionar casos futuros, em diversas hipteses, ostentando, ainda, a vantagem
de evitar a necessidade de ponderaes posteriores."

.A ponderao delineadora tambm um modo de ponderao. A grande diferena que o dejinitional balancing se presta a definir o alcance da
no~ma (regra ou princpio), enquanto a ponderao ad hoc se volta para a no
aplicao d~ um princpio em um caso que, a priori, seria aplicvel, isto por
fora do ma10r peso de outro princpio. Nesta ltima, no se trata de buscar 0
mbito de proteo dos princpios aplicveis. Este j est definido. Trata-se de
se. de:e:minar qual deve prevalecer no caso, a qual regra (derivada de que
pnne1p10) dever o fato ser subsumido.
Podemos ilustrar as duas formas de ponderao pelo seguinte quadro:
Texto 1

Texto 2

Contexto 1

Contexto 1

Norma A

Norma B

(defintiona/ balacing)

I \

Prindpio A

Regra A

(defintional ba!acing)

I \

Princpio B

l''"~"""'"'

1''"~"""""1

regra'

regra"
(choque)

(ponderao ad hoc)

Regra derivada do princpio prevalecente (regra' ou regra")

Regra B

139

Como se disse, o legislador tambm realiza ambas as ponderaes quando da criao de uma lei, a qual conter o produto das ponderaes feitas por
ele. De fato, a tarefa do Legislativo , precisamente, emitir leis e outros atos
normativos que harmonizem os vrios princpios que convirjam em situaes
padres de aplicao antevistas por ele.
Precisamente por ser a lei o produto de uma ponderao, ela poder ter
sua constitucionalidade controlada por esse mesmo critrio, abrindo-se, ento, para o Judicirio, um novo modo de julgar a atividade legislativa, alm da
simples incompatibilidade vertical entre a lei e a Constituio.
Por toda a descrio feita at aqui, percebe-se que a ponderao ad hoc
somente se realiza diante de princpio. No pode haver ponderao ad hoc de
regras constitucionais. A prpria definio de regra como mandato definitivo
impende a aplicao gradual prpria da atividade ponderativa. Em sendo a
regra constitucional vlida e eficaz, ela incide na verificao dos fatos que
compem sua hiptese de incidncia.
Em se tratando de regra infraconstitucional, derivada de princpios constitucionais ponderados pelo legislador, ainda possvel o intrprete/aplicador
julgar a ponderao legislativa mediante uma anlise direta dos princpios
constitucionais, fazendo, ele mesmo, uma nova ponderao segundo as circunstncias do caso concreto. Em tal situao, possvel que a regra infraconstitucional deixe de ser aplicvel ao caso concreto por inconstitucionalidade,
sem prejuzo de sua vlida aplicao em outras situaes futuras em que a
ponderao legislativa se mostre vlida. Mas no se trata de ponderar diretamente a regra legislativa, mas julgar sua constitucionalidade, ou, mais precisamente, a constitucionalidade da ponderao legislativa de que ela fruto.
Destaque-se que essa no aplicao da regra legal por fora de uma
ponderao ad hoc direta dos princpios constitucionais somente permitida pelo controle concreto de constitucionalidade que autoriza uma ponderao substitutiva. Mas isso impossvel de ocorrer em se tratando de regra
constitucional, pois no h um princpio que lhe seja superior e que autorize um controle de validade vertical. Nem mesmo se pode falar que a regra
constitucional seja produto de uma ponderao de princpios que lhe so
superiores. Portanto, regras constitucionais no podem deixar de ser aplicadas por fora de uma ponderao ad hoc.

140- A

)URACI

PONDERAO DE PRINCfPIOS NO DIREITO TRIBUTRIO

3. As

MODALIDADES DE PONDERAO NO DIREITO TRIBUTRIO

Conquanto o Direito Tributrio no tenha incorporado a nova Teoria


dos Princpios com a mesma profundidade de outros ramos, conforme nos
alerta Humberto vila 10, muito comum se referir proporcionalidade como
critrio de controle da atividade tributria do Estado. Em sede jurisprudencial,
o Supremo Tribunal Federal possui firme precedente 11 :
"TRIBUTAO E OFENSA AO
PROPORCIONALIDADE.

PRINCPIO DA

- O Poder Pblico, especialmente em sede de tributao, no pode agir


imoderadamente, pois a atividade estatal acha-se essencialmente condicionada pelo princpio da razoabilidade, que traduz limitao material
ao normativa do Poder Legislativo.
- O Estado no pode legislar abusivamente. A atividade legislativa est
necessariamente sujeita rgida observncia de diretriz fundamental,
que, encontrando suporte terico no princpio da proporcionalidade, veda
os excessos normativos e as prescries irrazoveis do Poder Pblico. O
princpio da proporcionalidade, nesse contexto, acha-se vocacionado a
inibir e a neutralizar os abusos do Poder Pblico no exerccio de suas
funes, qualificando-se como parmetro de aferio da prpria
constitucionalidade material dos atos estatais.
- A prerrogativa institucional de tributar, que o ordenamento positivo
reconhece ao Estado, no lhe outorga o poder de suprimir (ou de inviabilizar)

MouRo LOPES

FILHO

-141

propriedade de um contribuinte somente dever ser restringido na exata medida


da satisfao de outros direitos. A restrio exagerada passvel de controle de
constitucionalidade que poder julgar desproporcional a ponderao de princpios subjacente norma legislativa.
A atividade do legislador de criao de tributos e multas implica, inegavelmente, em uma ponderao de vrios princpios. Comumente, se tem de
um lado capacidade contributiva, isonomia, propriedade e, do outro, os princpios que prescrevem direitos sociais (os quais impem atividade positiva do
Estado que demanda recursos). Sempre se dever ter em mente que a tributao e a punio no possuem fim em si mesmo, mas sim realizar a tarefa
estatal que pode de maneira geral ser descrita pelos fins do art. 3 da Constituio Federal e, mais precisamente, pela satisfao, fomento e realizao dos
demais direitos fundamentais, em especial os sociais.
Portanto, o Judicirio pode averiguar a ponderao legislativa subjacente para julgar a constitucionalidade da norma legal. Eis um ponto relevante, pois essa averiguao no se restringe a um julgamento de mera
incompatibilidade vertical e definitiva de uma norma legal com a constituio, nem se trata apenas da anlise abstrata (segundo perspectiva padronizada e genrica) da proporcionalidade. Permite, tambm, um julgamento numa
perspectiva concreta, se valendo de dados fticos adicionais no contemplados no plano abstrato para demonstrar a inconstitucionalidade da aplicao
da norma situao especfica.

Por essa deciso, percebe-se o primeiro uso importante da proporcionalidade/ponderao no Direito Tributrio, qual seja, para controle do balanceamento de direitos feito pelo Legislador. Aqui perfeitamente vlida a ideia de
ponderao como proporcionalidade em sentido estrito de Alexy: o direito de

Em outras palavras: o caso concreto poder fornecer elementos novos,


no antecipados num plano abstrato pelo legislador, que alteraro o sopesamenta dos princpios envolvidos, demandando aplicao de regra diversa inferida diretamente dos princpios constitucionais e no a regra legislativa,
afastada por inconstitucional, ao menos naquele caso. Essa uma constatao
importante, pois, no Brasil, diferentemente do que ocorre em outros pases
em que o controle de constitucionalidade abstrato e concentrado, ao juiz
dado o poder de julgar a ponderao previamente inserida em um enunciado
legislativo, autorizando uma permanente utilizao da ponderao de princpios que concorrem no caso.

VILA, Humberto. A teoria dos princpios e o Direito Tributrio. ln: Revista Dia/tica de Direito
Tributrio. no 125, fevereiro de 2006, p. 33/49.
ADI 2.551-M-QO, Rei. Min. Celso de Mello, julgamento em 2-4-03, Dj de 20-4-06

Nem sempre possvel o Legislativo antever os elementos do contexto ftico de aplicao dos princpios. Mesmo a determinao de quais deles podem vir a entrar em choque impossvel de ser exaurida em uma
atuao abstrata. Assim, pode o Judicirio verificar dados factuais que es-

direitos de carter fundamental constitucionalmente assegurados ao


contribuinte. que este dispe, nos termos da prpria Carta Poltica, de um
sistema de proteo destinado a ampar-lo contra eventuais excessos
cometidos pelo poder tributante ou, ainda, contra exigncias irrazoveis
veiculadas em diplomas normativos editados pelo Estado."

1O
11

142- A PoNDERAO DE PRINCfPios No DIREITO TRIBUTRio

to diante de si e que no foram levados em conta pelo legislador ao realizar a ponderao abstrata inserida na lei. Em tais situaes, ele pode deixar de aplicar a lei quele caso concreto para fazer prevalecer uma soluo
especfica gerada em funo de uma nova ponderao, desta vez fruto do
caso concreto.
Deve ser advertido, porm, que aqueles "princpios constitucionais tributrios" (no sentido de normas nucleares do Sistema Tributrio Nacional)
que tm estrutura de regras no podem entrar nessa ponderao legislativa ou
judicial pelas razes j expostas. Legalidade, vedao de confisco, anterioridade, competncia, entre outros, no podem ser ponderados, embora a definio
de seus alcances demande a categorizao (dejinitiona! ba!ancing).
A legalidade desempenha papel fundamental no sistema tributrio, especialmente porque veiculada por regra. Uma ponderao substitutiva feita
pelo intrprete/aplicador jamais poder ensejar aumento e instituio de tributo, sendo tal proibio invivel de ser ponderada. Assim, embora seja vlida
uma ponderao ad hoc direta dos princpios constitucionais para controle da
legalidade da regra legislativa, ela jamais poder substituir o papel do legislador reservado pela legalidade.
So nesses termos gerais que deve ser compreendida a ponderao ad hoc
no Direito Tributrio.
Por sua vez, a ponderao delineadora tem ampla aplicao da definio
dos fatos tributveis trazidos pela Constituio Federal. Com efeito, definir o
que seja renda, circulao de mercadoria ou propriedade territorial urbana,
por exemplo, envolve uma anlise ponderativa de vrios princpios no s tributrios, como tambm de outros domnios constitucionais, como da Ordem
Econmica. Essa atividade demanda considerao de questes no s de direito, mas tambm de fato, autorizando a incorporao do aspecto econmico
dos mesmos.
Isso evidencia que a anlise econmica do Direito Tributrio, em alguma
medida, no uma postura ideolgica de como enfrentar a interpretao dos
institutos jurdicos, mas uma consequncia inexorvel do modo de ser do
prprio Direito Tributrio.
Ao se ter em mente o papel da ponderao delineadora na determinao
do alcance desses termos, evita-se a iluso de acreditar que os fatos tributveis
trazidos pela Constituio como limites impositivos do Fisco e critrio para

juRACI MouRO LOPES FILHO

-143

repartio das competncias dos entes federativos sejam dados acabados e


imutveis. Nesse mbito hermenutico, no se pode falar de certeza ou imutabilidade quanto ao significado.

4. CoNcLuso
O uso da ponderao no Direito Tributrio deve guardar coerncia lgica com a Teoria dos Princpios de que fruto. Esse uso adequado e coerente
das modalidades existentes garante maior eficcia das disposies do Sistema
Tributrio Nacional. A ponderao ad hoc autoriza um controle mais amplo
da constitucionalidade das normas tributrias e a ponderao delineadora desempenha papel de incomensurvel relevncia na definio do alcance dos
fatos tributveis. Muitos dos classicamente denominados princpios constitucionais tributrios possuem, nessa nova perspectiva, estrutura de regras, insuscetveis, ento, de uma ponderao ad hoc, mas possveis de serem submetidos
a uma categorizao no plano hermenutico.

Algumas Questes
Relacionadas Tributao
no Estado Contemporneo:
Arrecadao e Gasto
Eficientes, Democracia e
Segurana nas Relaes

Raquel Cavalcanti Ramos Machado


Advogada em Fortaleza
Mestra em Direito pela Universidade Federal do Cear
Professora de Direito Financeiro, Administrativo e Tributrio
Coordenadora do Curso de Especializao em Direito Tributrio da Faculdade
Sete de Setembro - FA7

RAQUEL CAVALCANTI RAMOS MACHADO -147

1.

INTRODUO

O Prof. Hugo de Brito Machado h muito tem insistido, em escritos e


conferncias, na importncia do respeito s normas jurdicas e aos valores que
elas consagram, como condio para que a relao de tributao se legitime
como relao jurdica, e no meramente de poder, tornando-se, com isso, tambm mais eficaz. Respeito que, para ele, transcende a mera arrecadao, devendo haver, subjacente ao estudo do fenmeno da tributao, tambm uma
preocupao com as suas causas e com os seus fins, o que abrange desde uma
maior clareza e transparncia na elaborao e na aplicao das normas tributrias at uma melhor aplicao do produto por meio delas arrecadado. Por isso,
neste volume, por meio do qual a ele se presta uma justa e merecida homenagem, resolvi, atendendo ao gentil convite dos coordenadores, examinar algumas questes relacionadas tributao e ao gasto eficientes, e segurana na
relao de tributao.
A crise econmica desencadeada em Outubro de 2008 demonstrou, mais
uma vez, que o Estado no pode se manter mnimo quanto interveno na
vida econmica e privada. O Estado mesmo indispensvel, enquanto indutor de condutas.

certo que essa constatao decorre da prpria criao do Estado e se


fez mais evidente aps a quebra da bolsa de Nova York, em 1929. A questo, porm, : quanto de Estado e de que forma deve estar ele presente na
vida da sociedade?
Os fatos atuais parecem contestar os modelos de Estado anunciados e
demandam uma anlise sobre sua atual classificao, a fim de que se tenha
uma justificao terica para o modelo concreto, com relevantes repercusses
prticas, sobretudo para o Direito Tributrio: at que ponto deve subsidiar
atividades e adquirir direitos de empresas? Pode intervir sem exigir, em contrapartida, o atendimento de certas condutas sociais pelos agentes econmicos
privados? Como tributar de forma a estimular a economia e qual a liberdade
para o uso do dinheiro arrecadado? Como deve ser organizado e imposto o
conjunto de normas jurdicas que impe a tributao nesse cenrio em que o
tributo cresce de importncia?
Trata-se de questionamentos que, apesar de variados, tm como base, em
verdade, o papel e os limites da tributao no atual modelo de Estado. Sendo

148 - ALGUMAS QUESTES RELACIONADAS TRIBUTAO NO ESTADO CONTEMPORNEO


RAQUEL CAVALCANTI RAMOS MACHADO -149

o tributo receita essencial ao Estado, deve, em regra, ser um reflexo da forma


como o Estado se relaciona com a sociedade e com o indivduo.

com o intuito de trilhar reflexes geradas por esses questionamentos


que se desenvolve o presente estudo.

2.

UTILIDADE DO TEMA

~ para d'Igma't'lCa. Ser que se pode afirmar que. o Estado


em alteraao
, do come,
,
ul
XX

0
mesmo
de
agora?
E
que
o
do
me10
do
seculo
XX
e
o
d
o o sec o
'fi 'ali
d d
mesmo d e agora.~ Respos ta positiva parece configurar artl lCl, smo estma o
~ dogmtica de que em todas as epocas um mesmo
apenas a manter a afi1rmaao

Estado comporta uma multiplicidade de condutas.


Realmente, como observa Eduardo Bittar,

Antes de examinar os limites da tributao no atual modelo de Estado,


importa considerar a crtica que se faz prpria tentativa de enquadramento
do Estado a um modelo especfico em uma dada sociedade.

[o]bviamente, nenhum processo histrico inst~ura uu:a nova ord~m, ou


uma nova fonte de inspirao de valores socirus, do dia par.a a nmte, e .o
viver transitivo exatamente um viver intertemporal, ou seja, entre. dms
tempos, entre dois universos de valores, enfim entre passado erod!do e
presente multifrio.

Dois so os pontos principais apontados por quem discorda da tentativa


de classificao, quais sejam:
a)

A transio paradigmtica envolve, necessariamente, um proce.sso de


resistncia contnua e conjugada contra os fortes, complexos, arrrugados
e enraizados valores da modernidade que se insculpiram com ares de
eternidade no horizonte da sociedade ocidental.!

Na histria, sobretudo na brasileira, no existe um modelo puro


de Estado, em um dado momento, podendo, por exemplo, a um
s tempo, o Estado adotar condutas condizentes com o modelo
liberal e do bem-estar social.

b)

No h utilidade prtica na classificao, j que se trata de


uma mera descrio de modelo de Estado que no se realiza
de modo uniforme.

Tendo em conta essa alterao no papel do Estado, que Ulrich Beck


atesta:
Podem-se dizer coisas contraditrias sobre o Estado moderno, por um
lado, ele est definhando, mas, por outro, est mais i~port~nte ~o q~e
Ca e as duas coisas tm suas razes. Talvez Isso nao seJa tao
nun ,
.
:[.' u1 .
absurdo quanto parece primeira vista. Reduzmdo a un;a o.rm a.
definhar mais inventar igual a metamorfose do Estado. E assim que
se pode esboar e completar a imagem de um Estado que, como uma
cobra, est perdendo a pele de suas tarefas clssicas e desenvolvendo
uma nova pela de tarefas globais. 2

Essas duas observaes, porm, no retiram a utilidade da classificao


de um modelo de Estado.
Qyanto primeira, deve-se considerar que ainda que no exista na histria uma atuao pura do Estado, existe uma prevalente, e essa que deve ser
analisada pelo estudioso do Direito, na busca de compreenso dos comportamentos a serem disciplinados.
Vivemos em uma sociedade intitulada ps-moderna. E esta tem como
caracterstica principal exatamente a multiplicidade de condutas e valores
adotados a um s tempo. Mas viver em uma sociedade ps-moderna no significa a inexistncia de uma identidade do Estado. Qyem plural a sociedade, com suas inmeras facetas, mas o Estado um s, tendo que lidar com a
multiplicidade por meio de condutas identificveis.

Importa justamente compreender quais as novas tarefas globais que esto a cargo do Estado.
Ultrapassada, portanto, a anlise da primeira objeo, p~ssemos ao exa~e
'fi ~
' q e se tratana
d a segunda , relativa suposta inutilidade d a c1assl
. lcaao, Ja
a1 u, 1
apenas de uma descrio da realidade, sem capaCidade para tera- a.

certo tambm que vivemos ainda em uma poca de transio, em que


o papel preponderante do Estado e sua forma de se relacionar com a sociedade
inegavelmente se alteram, ainda que exista uma concomitncia de papis. Isso
no quer dizer, porm, que no haja prevalncia de uma forma sobre outra,

BITTAR, Eduardo. O Direito na ps-modernidade: reflexes frankfurtianas. 2a ed. Rio de janei1 08


ro: Forense Universitria, 2009, P

. da modernizao reflexiva. ln:

- d
0 l'tica
1
rumo a uma teona
.
BECK Ulrich. A remvenao a P
.
,.
d" - e esttica na ordem soc1a

1
GJDENS; BECK; LASH.
frankfurtianas. 2a ed. Rio
moderna 1997, p. 52 apud O DJreJto na pas-mo
.
de janei;o: Forense Universitria, 2009, P 137.

Modern(z~o ref/~xJva:de~~~~~de~r~ef;~~~es

150 - ALGUMAS QUESTES RELACIONADAS TRIBUTAO NO ESTADO CoNTEMPORNEO

Nesse ponto, o que se deve levar em considerao que as classificaes


jurdicas no so apenas descritivas, mas tambm prescritivas. Para compreender melhor a afirmao, basta considerar o seguinte: quando se afirma que
determinado Estado tem como modelo o Estado do bem-estar social, no se
est simplesmente a descrever uma situao ftica existente e atual, mas um
conjunto de normas ao qual esse mesmo Estado se sujeita. E tais normas,
como da prpria natureza das normas jurdicas, so prescries que impem
inmeras obrigaes. Assim, um Estado do bem-estar social no apenas
aquele que entrega direitos sociais, mas aquele que deve entregar tais direitos
ainda que no o faa, e se j o faz, deve assim permanecer, porque esta uma
obrigao que o ordenamento lhe impe.
Descobrir, portanto, o modelo de Estado atual descobrir seus deveres
para com a sociedade.

3.

MODELO DE ESTADO- ESTUDO HISTRICO PARA SE


COMPREENDER A ATUALIDADE

Apenas para tornar mais sistematizado o estudo, antes de simplesmente


analisar o modelo de Estado prevalente na atualidade, importa fazer breve
anlise histrica, a fim de compreender melhor sua alterao ao longo do tempo, acompanhando a prpria alterao da organizao da sociedade.
O Estado uma realidade poltico-jurdica que pode ser percebida na
Histria desde a antiguidade, ainda com o Estado Egpcio, o Grego, o Romano. Trata-se de uma organizao poltico-jurdica mais complexa que enfeixa
poderes ou competncias e deveres para com uma dada sociedade. Como observa Paulo Bonavides, porm, "o Estado na Antiguidade a Cidade, condensao de todos os poderes"3
Aps a Antiguidade, durante a Idade Mdia, as invases brbaras levaram ao declnio desse poder concentrado, que se manteve, ento, em parte,

BONAVIDES, Paulo. Teoria do Estado. So Paulo: Malheiros. 4 ed. p. 19. A palavra Estado, nesse
contexto, usada em sentido evidentemente amplo, e no em seu sentido estrito, tal como hoje
delineado, sendo certo que este ltimo originou-se sobretudo ao final da Idade Mdia. Sobre o
uso da expresso no sentido lato, confira-se: MIRANDA, Jorge. Teoria do Estado e da constituio. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 19. Para o exame de sua origem no sentido mais estrito,
a partir de elementos surgidos nos sculos XII e XIII: BERCOVICI, Gilberto. Soberania e constituio: para uma crtica do constitucionalismo. So Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 50.

RAQUEL CAVALCANTI RAMOS MACHADO

-151

pulverizado entre os senhores feudais, sendo na outra parte detido pela Igreja
Catlica. Com o passar do tempo, esse domnio foi gradativamente assumido
pelos reis, dentro dos recm-surgidos Estados nacionais. Desse modo, como o
concebemos atualmente, em sua estrutura organizacional, o Estado fruto,
sobretudo, de movimentos havidos no sculo XVI\ quando surgiu a necessidade de se encontrar um feixe de poderes que ofertasse segurana para o desenvolvimento de atividades comerciais.
Inicialmente, como o que importava era a concentrao de poder para permitir uma unidade nacional e segurana, a figura do governante reuniu em si todo
o feixe de competncia. Assim, a princpio, configurou-se sob o regime absolutista. Depois, porm, por conta da prpria lgica do poder, detido na mo de um s
governante ou grupo, a prtica de abusos tornou-se mais evidente. Ao mesmo
tempo, j tendo o Estado consolidado suas fronteiras e trazido certa segurana
para o comrcio, a sociedade passa a clamar por respeito a liberdades individuais.
Assim que ao impor limites ao poder do Estado, este se transforma em Estado
Constitucional5, que, por sua vez, j passa tambm por considervel evoluo.
Como se percebe, o que se tem alterado ao longo da Histria, gerando
uma classificao distinta do modelo de Estado, exatamente o conjunto de
poderes ou competncias e deveres que este possui.
Em relao ao Estado Constitucional, considerando sua interferncia na
Ordem Econmica e seu papel na concretizao de direitos assegurados pelo
Ordenamento Jurdico, pode-se afirmar que, na sociedade ocidental, trs so os
modelos marcantes de Estado: a) o Estado Liberal; h) o Estado do Bem-estar
social e o Estado Subsidirio.
O Estado liberal, fruto da averso ao poder absoluto, tinha por papel principal
intervir o mnimo possvel na vida dos particulares, a fim de garantir a liberdade

Paulo Bonavides anota que "a expresso 'Estado' foi, segundo a verso mais aceita, criada por
Maquiavel, que a introduziu nas primeiras linhas de sua clebre obra intitulada O Prncipe.
Mas seu uso s ficou consagrado muito tempo depois, porquanto faltava o dado estabilizados
e legitimidade do conceito que unicamente a face jurdica lhe havia de ministrar para associlo, em definitivo, instituio nascente, ou seja, o Estado, definido j em seus elementos
constitutivos e positivado num sistema de organizao permanente e duradoura." (BONAVIDES,
Paulo. Teoria do Estado. 4 ed. So Paulo: Malheiros, p. 23)
"Verifica-se, portanto, que a premissa capital do Estado Moderno a converso do Estado
absoluto em Estado constitucional; o poder j no de pessoas, mas de leis. So leis, e no
personalidades, que governam o ordenamento social e poltico. A legalidade a mximo de
valor supremo e traduz com toda energia no texto dos Cdigos e das Constituies." (Teoria do
Estado. 4 ed. So Paulo: Malheiros. p. 29)

RAQUEL CAVALCANTI RAMos MACHADO

-153

152- ALGUMAS QUESTES RELACIONADAS TRIBUTAO NO ESTADO CoNTEMPORNEO

individual. Preponderou por longa data at que sua hegemonia passou a ser
contestada diante da percepo de que as desigualdades naturais e sociais fazem
com que alguns homens sejam refns de outros homens e de sua prpria sorte.
A prpria Histria faz com que algumas pessoas nasam j em condies de
desigualdade que lhes impossibilita sequer desenvolver liberdades concretamente.
No caso do modelo capitalista de economia, que levou criao do Estado
liberal, a desigualdade decorria, sobretudo, do acmulo de riqueza por parte dos
que detinham os meios de produo, retirando de trabalhadores no s excessivas
horas de vida, em trabalho mal remunerado, mas a prpria liberdade para escolher
negociar condies de emprego, e ainda a dignidade e o acesso a servios de
sade e de educao que possibilitasse o desenvolvimento de suas potencialidades.
A no interveno do Estado6, portanto, levou a que a liberdade excessiva do
homem gerasse um cenrio de dominao por parte de poucos em relao a uma
grande classe de assalariados. Com o tempo, as deficincias do modelo capitalista
e a no regulamentao do mercado pelo Estado levaram a que os prprios
agentes de mercado passassem a atuar de forma desleal, prejudicando o
desenvolvimento da economia com base em talentos reais. Assim foi que as
revoltas das classes trabalhadoras e a quebra da bolsa de Nova York, em 1929,

mercado, seja para prestar diretamente sociedade servios considerados essenciais. Com essa atuao, possibilitaria o desenvolvimento de uma liberdade
de vida real, e, portanto, a igualdade. Seu problema, porm, reside na gerao
de muitas despesas ao Estado, e, em muitos casos, ao colapso da prpria mquina administrativa, que passa a se tornar um aparelho ineficiente, com a
prestao de servios de m qualidade e a gerao excessiva de burocracia
vazia, apesar do custo excessivo gerado para mant-la.
Na busca de um reequiHbrio entre o campo de liberdade dos indivduos e a
interferncia estatal na vida privada, surge o modelo de Estado subsidirio, que
seria o ento vigente e teria por caracterstica o fato de que o conjunto de atribuies
de que est incumbindo convive com o espao de liberdade e responsabilidade da
sociedade, que deve em alguns campos da vida, atuar de forma autnoma. Como
observa Thomas Fleiner Gester, no Estado subsidirio, conduz-se "a uma
interdependncia entre o Estado e sociedade, na qual cada comunidade deve
cumprir parte das tarefas" 7 Frederik Reinfeldt, primeiro-ministro da Sucia em
2006, por sua vez, pretendendo implementar polticas mais liberais de reduo de
impostos e livre comrcio, mesmo depois da crise econmica de 2008, afirmou:
"Na Europa fazem uma ideia falsa sobre o modelo sueco. Ele no se baseia na

ensejaram um repensar do Estado liberal nas sociedades capitalistas, ao ensejar a


criao do modelo de Bem-estar social, tendo por base a doutrina econmica de

onipresena do Estado, mas sim em uma slida responsabilidade individual"

John Keynes.

o Estado subsidirio:

Ricardo Lobo Torres, por sua vez, assim teoriza, de forma bastante clara,

O Estado do Bem-estar social se caracteriza, por sua vez, pela interferncia do Estado na economia, seja para regular, de alguma forma, os agentes de

O Estado subsidirio o Estado da Sociedade de Risco, assim como o


Estado do Bem-estar Social foi o Estado da Sociedade Industrial, que
entrou em crise pela voracidade na extrao de recursos financeiros da

Ou at, quem sabe, a existncia de intervenes destinadas apenas a assegurar a manuteno


da propriedade e da liberdade a quem j as possua. Com agudeza, Ea de Queirs observa, em
A Cidade e as Serras, que "S uma estreita e reluzente casta goza na cidade os gozos especiais
que ela cria. O resto, a escura, imensa plebe, s nela sofre, e com sofrimentos especiais que s
nela existem! Deste terrao, junto a esta rica baslica consagrada ao corao que amou o pobre
e por ele sangrou, bem avistamos ns o lbrego casario onde a plebe se curva sob esse antigo
oprbrio de que nem religies, nem filosofias, nem morais, nem a sua prpria fora brutal a
podero jamais libertar! A jaz, espalhada pela cidade, como esterco vil que fecunda a cidade.
Os sculos rolam; e sempre imutveis farrapos lhe cobrem o corpo, e sempre debaixo deles,
atravs do longo dia, os homens labutaro e as mulheres choraro. E com este labor e este
pranto dos pobres, meu prncipe, se edifica a abundncia da cidade! Ei-la agora coberta de
moradas em que eles se no abrigam; armazenada de estofos, com que eles se no agasalham;
abarrotada de alimentos, com que eles se no saciam! Para eles s a neve, quando a neve cai, .
e entorpece e sepulta as criancinhas aninhadas pelos bancos das praas ou sob os arcos das
ponte: ~e Paris ... A neve cai, muda e branca na treva; as criancinhas gelam nos. seus trapos; e
a polic1a, em torno, ronda atenta para que no seja perturbado o tpido sono daqueles que
amam a neve, para patinar nos lagos do Bosque de Bolonha com pelias de trs mil francos."
QUEIRS, Ea de. A Cidade e as Serras. So Paulo: Nova cultural, 2002, p. 73.

sociedade para financiar as polticas desenvolvimentistas e o pleno emprego. No se cuida de um Estado ps-moderno, que passe a se conduzir pelos mecanismos da desregulamentao ou da autoregulao, mas
de um Estado ps-positivista, ainda no mbito da modernidade, que
procura pautar as suas aes com base no princpio da transparncia,
para superar os riscos sociais. 9

7
8

FLEINER-GERSTER. Thomas. Teoria Geral do Estado. Traduo de Marlene Holzhausen. So


Paulo: Martins Fontes, 2006, p. 648
Novo presidente da Unio Europeia um liberal na terra dos social-de.mocratas. Le Monde de
06 de julho de 2009. Disponvel em: <http://noticias.uol.com.br/mJdJaglobal/lemonde/2009/
07/06/ult580u3798.jhtm>. Acessado em 17 de julho de 2009.
Liberdade consentimento e princpios de legitimao do Direito Tributrio. ln: Revista Internacional de' Direito Tributrio. Belo Horizonte: Dei Rey. Vol 5. jan/jun. 2006. p. 227.

154 ALGUMAS QUESTES RELACIONADAS TRIBUTAO NO ESTADO CoNTEMPORNEO

No se confunde com o Estado liberal, porque poca deste no havia


organizaes sociais e instituies estatais para o controle da atuao do
mercado. Alm disso, a ideia desenvolver, na sociedade, a conscincia de
que ela tem um papel a desempenhar. Os agentes da sociedade devem com~ortar-se ~o~o seres mais evoludos, conscientes de que, a par de um conJUnto de direitos, tm responsabilidades, decorrentes do lao de solidariedade.
Por outro lado, o Estado tambm tem o dever de solidariedade e mesmo
inte.rferindo menos na sociedade, sua poltica no deve ser desre~r~da, mas
reahzada com o propsito de atender aos anseios mais caros da sociedade.
Como observa Thomas Fleiner-Gester:

RAQUEL CAVALCANTI RAMOS MACHADO

impossibilita de exercer sua liberdade com dignidade. Por outro lado, no se


pode afirmar que no Brasil no haja a realizao de prestaes sociais por parte
do Estado. O sistema pblico de sade e educao, apesar de no ser eficiente,
existe. Mais precisamente no caso da sade, inclusive, por intermdio de demandas
judiciais, o Estado tem entregado servios variados e com maior qualidade. E foi
nesse cenrio de Estado do Bem-Estar no implementado que o Brasil iniciou
seu processo de entrada no modelo subsidirio, por meio de alteraes
constitucionais que trouxeram a reforma da Administrao (Emenda
Constitucional n 19 e 32), a reforma da Previdncia (Emendas Constitucionais
n 20, 41 e 47).

Responsabilidade e solidariedade significam, alm disso, que as auto-

Como observa Ricardo Lobo Torres 11 :

ridades pblicas devem exercer suas atribuies de uma forma plenamente responsvel e solidria. Nesse contexto, os funcionrios pbli-

O Estado Democrtico de Direito vai se afirmando, cada vez mais,

cos no podem abusar do seu poder, nem passar a sua preocupao de


fazer carreira frente das suas responsabilidades em relao aos inte-

como Estado Subsidirio. No Brasil, essa caracterstica fica muito clara a


partir das reformas constitucionais da dcada de 90. O Estado

resses dos cidados.( ... ) Se os funcionrios pblicos no esto dispos-

Subsidirio reflete um novo relacionamento entre Estado e Sociedade,

tos a aprender, se no desejam se informar e informar a populao, a

no qual a Sociedade tem a primazia na soluo de seus problemas, s

relao de parceria, indispensvel entre o Estado e sociedade, no


poder jamais se concretizar. 10

devendo recorrer ao Estado de forma subsidiria. 12

O Estado subsidirio, portanto, seria parcialmente liberal, com uma terica c:u-ga tica mais elevada, na medida em que no aceita qualquer conduta dos
particulares, mas espera deles uma colaborao na consecuo dos fins almejados pela sociedade.
No Brasil, afirma-se que o Estado social o modelo, de certa forma
'
previsto na Constituio.
Em verdade, porm, no Brasil, nunca preponderou uma forma definida de
Estado. Antes de se passar para um modelo mais definido, por insuficincias
ad~inistrativas e de desenvolvimento, ou mesmo por falha no dilogo com a
soCiedade, o Brasil no chegou a concretizar todas as caractersticas do modelo
anterior. Realmente, ao contrrio do que ocorreu em pases como Sucia Noruega
n
,
,
ma~~ca, _a assistncia ~restada pelo Estado por meio de servios pblicos
ess~nClais nao teve a qualidade e a eficincia suficiente para afastar a grande
desigualdade social, existindo muitas pessoas em faixa de pobreza tal que as

Essa era mesmo uma tendncia mundial, at que, em 2008, sobreveio


uma nova crise econmica global, que teve como carro-chefe o abalo do crdito, com a ngociao de subprimes, emprstimos de alto risco a pessoas que no
ofereciam tanta garantia de adimplemento aos bancos. A constante elevao
da taxa de juros e a recesso no mercado como um todo levaram ao no pagamento de inmeros emprstimos dessa natureza. certo que a crise complexa, mas sobretudo dois so os fatores que a ocasionaram: a) a falta de um
disciplinamento mais severo quanto negociao do crdito por instituies
financeiras; b) uma poltica fiscal irresponsvel por parte do governo americano, em perodo de elevados custos com guerras desencadeadas a partir de 11
. de setembro 13

11

12
10

FLEINER-GE.RSTER. Thomas. Teoria Geral do Estado. Traduo de Marlene Holzhausen So


Paulo: Martins Fontes, 2006. p. 645.

-155

13

Usando ainda outra terminologia, Ricardo Lobo Torres refere-se a Estado de Segurana, "que
supera o Estado Liberal e o Estado Social, pelo novo ajuste entre poderes do Estado, pela nova
relao entre saber e dinheiro e pelos princpios do discurso e da democracia." (0 direito ao
mnimo existencial. Rio de janeiro: Renovar, 2009. p. 59)
TORRES, Ricardo Lobo. Liberdade, consentimento e princpios de legitimao do Direito
Tributrio. ln: Revista Internacional de Direito Tributrio. Belo Horizonte: Dei Rey, Vol 5. jan/
jun. 2006, p. 227.
Como observa Paul Krugman, Nobel de Economia, ao analisar a relao entre os cortes de
impostos e a guerra, no perodo pr-crise, "uma anlise lcida da situao concluiria que Bush

156 ALGUMAS QUESTES RELACIONADAS TRIBUTAO NO ESTADO CoNTEMPORNEO

Depois dessa crise, o que se viu em vrios pases foi a interferncia do


Governo na economia, com a injeo de dinheiro e concesso de benefcios
fiscais, na tentativa de restabelecer o crdito. O cenrio, apesar de semelhante
ao ps-quebra da bolsa de 1929, diferente, pois o perfil do Estado e da
sociedade agora so outros.
Importa, a essa altura, observar, de toda forma, que a nova interveno no
tem, diretamente, natureza social, mas econmica. Assim, no se est a vivenciar
um retorno pleno do Estado do Bem-estar social e uma desconsiderao pelos
deveres e competncias do Estado subsidirio. Tanto assim que parte das
discusses travadas quanto ao alcance da interferncia estatal partia do
reconhecimento de que os agentes de mercado devem suportar as consequncias
de uma m-gesto. A interferncia deveria ocorrer apenas para a preservao
global do equilibrio econmico.
O Estado, portanto, mantm-se subsidirio. Apenas diante de determinada conjuntura teve, exatamente, de interferir mais na vida em sociedade. Essa afirmao decorre da constatao de que, mesmo diante da crise,
expressivos grupos sociais, como associaes de consumidores, de pessoas
preocupadas com o meio ambiente, continuaro a agir no seio social de forma independente, para tentar proteger os valores que lhes so caros. A interveno por conta da crise econmica no alterou a relao do Estado por
completo com os demais agentes sociais, alem dos econmicos.
Seja como for, a questo crucial est em saber at que ponto o Estado
pode ofertar essa ajuda econmica a determinados setores econmicos sem
fazer condicionamentos implementao de direitos sociais, ou at mesmo
em prejuzo destes. Por exemplo, pode o Estado fomentar, por meio de incentivos fiscais, alguns setores da economia, sem exigir, em contrapartida, a manuteno de empregos? Pode o Estado deixar de prestar, diretamente, direitos
sociais para ofertar auxlio a esses mesmos seguimentos? Pode tributar para

estava comprometido com essa postura e que seus objetivos era bastante radicais - como
acabou se tornando evidente. Como Dan Altman assinalou em The New York Times, se
considerarmos como um todo as propostas de reduo de impostos apresentadas pelo governo, elas satisfazem plenamente a antiga meta da direita radical: o fim de todos os impostos
sobre o rendimento do capital, abrindo caminho para um sistema em que somente o rendimento proveniente do trabalho taxado, aquele que no resultado de trabalho fica isento."
(KRUGMAN, Paul. A desintegrao americana: EUA perdem o rumo no sculo XXI. So Paulo:
Record, 2006. p. 45)

RAQUEL CAVALCANTI RAMOS MACHADO -157

aumentar a arrecadao a fim de repor os elevados custos com a ajuda prestada, sem se ater a princpios de justia fiscal?
Afinal, o surgimento do Estado subsidirio no decorre da superao
dos valores consagrados pelo Estado do bem-estar social, mas da ideia de que
talvez seja mais interessante para a prpria socied~de ter certa mar~e~ ~e
liberdade, para promover por si certos valores. Ass1m, o Estado subs1d1ano,
alm de ser caracterizado por esse campo em que a sociedade deve atuar, quando,
por uma ventura qualquer, tenha que intervir, deve faz-lo comprometi~o
com os direitos sociais. A questo, portanto, do Estado, sobretudo se considerado quanto sua legitimidade e legitimao, e sempre ser a melhor
forma de operacionalizar os direitos caros a uma dada sociedade, em um tempo da Histria. Direitos sociais, marcadamente os relacionados manuteno
de empregos e a uma poltica tributria justa so, com evidncia, valores caros
no presente momento da sociedade.

4.

REPERCUSSES PRTICAS NO DIREITO TRIBUTRIO

Seria inocncia ignorar a importncia do Direito Tributrio no atual momento, em que o papel do Estado perante a sociedade capitalista se redefine. No
se trata apenas de prestar auxlio a algumas empresas, diretamente atravs d~ compra de aes ou outros tipos de subvenes. A ~butao a~equada essenCial para
a manuteno de um mercado econmico equilibrado, seja para manter a sustentabilidade da realizao de atividades econmicas, seja para no sobrecarregar sobremaneira contribuintes pessoas fsicas 14, com tributao regressiva, seja ainda
para garantir a clareza do dilogo democrtico e assim possibilitar o ~l~ejamen~o
de atividades. At porque este mesmo mercado que sustenta a propna atuaao
estatal, com a entrega das chamadas receitas derivadas.
Nas palavras de Hugo de Brito Machado, no prprio do Estado o
exerccio de atividade econmica, "que reservada ao setor privado, de onde o
Estado obtm os recursos financeiros de que necessita." Entretanto, prosse-

14

Vale recordar que, como observa Dworkin, "taxes are the principal mecha_nism through wich
government plays this distributive role. /t co/lects money in taxes at progress/Ve rates so that th~
rich pay a higher percentage of their income or wealth than the poor, and tt uses the ~one:. tt
co/lects to finance a variety of programs that provide unemp~oyment a_nd retirement e:~/:::,
heath care, aid to children in poverty, food supplements, substdtzed hou_smg, and o~her ~en
.
fs democracy possible here? (principies for a new politica/ debate). Pnnceton Un1vers1ty Press.
Princeton, 2006. p. 92.

158- ALGUMAS QUESTES RELACIONADAS TRIBUTAO NO EsTADO CoNTEMPORNEO

RAQUEL CAVALCANTI RAMOS MACHADO -159

gue, importante "que a carga tributria se no torne pesada ao ponto de


desestimular a iniciativa privada"15.

no dilogo so novos critrios para se avaliar a justia tributria20 O exame de


alguns exemplos facilitar a compreenso desse ponto.

No mesmo sentido, Luis Eduardo Schoueri observa, ao tratar do duplo


dividendo do tributo, que

No auge da crise econmica, o Governo tanto ofertou auxlio direto a


algumas empresas, como reduziu a alquota de alguns tributos, sobretudo
dos chamados impostos flexveis, para tentar baratear custos e garantir
alguma lucratividade a setores importantes da economia. Evidentemente,
o fim maior dessa ajuda era manter o equilbrio econmico, ante a esperana de prosperidade.

.se o tributo depende da prosperidade econmica, ento se chegar

a~ ~ha~ado 'duplo dividendo' da tributao: esta no apenas produzrra ~fe1to arrecadatrio (primeiro 'dividendo' do tributo), como poder
serv1r de alavanca para a prosperidade econmica (segundo 'dividendo' da tributao).16
Logo aps, complementa:

"b om tn'b uto " no mais aquele que melhor arrecada, se


0
enxugamento de recursos da sociedade pode impedi-la de exercer seu
papel na construo da liberdade coletiva. 17

Da mesma forma, seria inocncia pretender que o Direito Tributrio no


evolua, ~a~tendo-se a tradicional viso de que se compe de um conjunto de
n~r~a~ lim1tador~s do poder de tributar do Estado, em cujo topo esto os
pnnClpws da legalidade, anterioridade, capacidade contributiva, isonomia, no
confisco, etc., s~m se atentar para a utilidade prtica de tais princpios ante 0
novo quadro soc1al. Os princpios so os mesmos, mas seu significado ampliado,
para, agora, ter-se maior utilidade direta da tributao e ainda clareza mais
efetiva no dilogo entre Estado-sociedade-contribuinte.

~o

~ealm~nte possvel manter uma linha de interpretao jurdica


qu~ ~ao se :!JUsta a forma como a Cincia, de um modo geral, e a Cincia
Jund1ca, de forma mais especfica, analisam seu objeto de estudola.
Assim, na nova sociedade, a adequao da finalidade da tributao tanto
ao correto gasto pblico, como boa induo econmica 19, e ainda a clareza

15
16

17
18

19

O que ocorreu, porm, em relao a algumas dessas empresas? Apesar do


auxlio recebido do Governo, mantiveram cortes significativos de mo de obra.
Ou seja, o motivo que teria justificado o incentivo tributrio estava sendo
esquecido. E as redues estavam a se transformar em um fim em si mesmo,
como se os agentes econmicos no fossem, eles tambm, meios de realizar a
justia econmica e social do pleno emprego. A prosperidade econmica no
deve privilegiar um grupo especfico, mas atingir o mximo de pessoas possvel. Para evitar a frustrao de condutas extrafiscais dessa natureza, o Governo
deveria condicionar a concesso de algumas redues e isenes manuteno
de empregos. Nesse caso, no se trata da aplicao de uma teoria do bem-estar
social, mas subsidirio contemporneo, pois o Estado no presta diretamente
direitos sociais, mas intervm na economia, reduzindo a carga tributria, possibilitando o desenvolvimento econmico, mas com preocupaes sociais.
Outro exemplo que demonstra a possibilidade de uso da tributao para
intervir na economia e realizar princpios sociais, ao mesmo tempo em que
simplifica o dilogo, legitimando a tributao, o correto uso da progressividade de tributos e a vedao da regressividade.

MACHADO, Hu~o de Brito. Cu:so de _Direito Tributrio. 25" ed. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 46.
S~HOUERI, Lu1: ~~uardo. Tnbutaao e Induo econmica: os efeitos econmicos de um
tnbu~o como. c:1teno de sua constitucionalidade. ln: FERRAZ, Roberto Catalano Botelho

Pnnct~tos e Ltmttes da Tnbutao 2. So Paulo: Quartier Latin, 2009, p. 145.


Op. ctt., p. 148.

A props~o dessa relao epi~temol?i:a, Jane ~;is pondera: "Como ento manter a teoria do direito
acorrenta a .a~~ ~es~atuo ep1stemo:~g1c~ q~~ Ja no se sustenta mesmo em relao s disciplinas
p::_ra ~s quais ~ 1 oqado? A dogmat1ca )Und1ca, que historicamente sempre buscou importar das
ClenCias na2ura1s seus modelos metodolgicos, tambm sofre o influxo da crise de aradi mas"
Unterpretaao Constuciona/ e Direitos Fundamentais. Rio de janeiro: Renovar 2006 p 30) g
"C b
E d
.
'p.
.
.a e ao sta o, portanto, assumir um papel de agente de normalizao das relaes econm1cas, promovendo, dent:e outras coisas: 1) o controle da carga tributria; b) 0 controle dos

20

gastos pblicos, priorizando investimentos em educao e tecnologia, para que as pessoas se


habilitem ao novo mercado de trabalho; 3) incentive, como de fato vem fazendo, a modernizao das empresas atravs de estmulos fiscais; 4) a mudana de dispositivos do ordenamento
jurdico, como a recente Lei de Recuperao de Empresas que alterou o impacto das dificuldades financeiras das empresas sobre o processo econmico, renovando a possibilidade de
recuperao, atravs de um programa mais eficiente para a ordem econmica." (ELALI, Andr.
Um exame da desigualdade da tributao em face dos princpios da Ordem Econmica. ln:
FERRAZ, Roberto Catalano Botelho. Princpios e Limites da Tributao 2. So Paulo: Quartier
Latin, 2009, p. 244)
Como observa Ricardo Lobo Torres, "boa parte dos problemas das finanas pblicas atuais, no
Brasil e no estrangeiro, veio do corte observado entre poder de tributar e poder de gastar ou
entre direito tributrio e direito financeiro, que conduziu irresponsabilidade fiscal e prpria
crise fiscal que desestruturou o Estado do Bem-estar Social." (Tratado de direito constitucional,
financeiro e tributrio. Rio de janeiro: Renovar, 2009. v. 1, p. 4)

160 - ALGUMAS QUESTES RElACIONADAS TRIBUTAO NO ESTADO CONTEMPORNEO

Sabe-se que uma tributao progressiva aquela na qual h aumento da


alquota na proporo em que aumenta a base de clculo. A questo, porm,
no est apenas na existncia de tributos progressivos (v.g., IPTU, IR, ITR),
mas em fazer com que essa progressividade seja acentuada, e no tnue. E
mais: em evitar que seus efeitos sejam neutralizados por uma pesada tributao sobre o consumo, a qual, como se sabe, regressiva.
Essa regressividade da tributao incidente sobre o consumo decorre do
fato de que quanto menor o rendimento do cidado, maior a parcela dele
comprometida com o consumo e, portanto, maior a parcela atingida pela
tributao incidente sobre os bens consumidos. Dessa forma, proporcionalmente, os impostos indiretos, que oneram o consumo, pesam muito mais sobre pobres do que sobre ricos. Aliomar Baleeiro, a esse respeito, observa que
impostos proporcionais, quando incidem sobre o consumo em geralgneros de primeira necessidade e coisas que no so de luxo-, operam
regressivamente, porque a maior parte da populao, em todos os pases, composta de proletrios e classes submdias, que aplicam a quase
totalidade de seus rendimentos na aquisio do estritamente indispensvel. Uma tributao sobre alimentos, roupas de uso comum, aluguis
de casa, objetos de uso domstico, remdios, artigos de higiene e coisas
imprescindveis vida tem como efeito retirar das classes menos remuneradas frao maior do que a exigida das classes abastadas, que

RAQUEL (AVALCANTI RAMOS MACHADO -161

devendo haver tributao mais intensa sobre o patrimnio e a renda, por meio
de tributos com alquotas progressivas.
Alm disso, a tributao indireta deve ser transparente, sendo imperioso
abolir o discurso contraditrio em torno dela utilizado pelo Poder Pblico no
Pas, o que alis viola no apenas a transparncia mas o princpio do legislador
coerente. Exemplificando, o tributo indireto, quando ao poder pblico interessa (v.g., quando h inadimplncia do consumidor final), considerado como
uma dvida do vendedor, pouco importando se h ou no transferncia do encargo ao consumidor final. Mas, quando se trata da restituio do indbito, o
discurso modificado para dizer-se que o pagamento "na verdade" feito pelo
consumidor final, servindo isso de justificativa para a denegao da restituio
ao vendedor que eventualmente efetuou um recolhimento indevido.
Transparncia tambm pode ser obtida com a regulamentao do disposto
no art. 150, 5, da CF/88, segundo o qual "[a] lei determinar medidas para
que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre
mercadorias e servios". Com essa regulamentao, poderia ser afastada certa
anestesia que h em torno da tributao indireta, que, no obstante excessiva,
no objeto de contestao mais intensa nem por empresrios, que acreditam
sempre repass-la aos consumidores, e nem por estes, consumidores, que no
tm ideia do que est embutido no preo dos produtos que adquirem.
Como registra Hugo de Brito Machado,

despendem naqueles bens apenas uma parte reduzida de seus


proventos. Christian L. E. Engel, h cerca de um sculo, j provara

[a]specto de grande relevncia no que diz respeito aos direitos funda-

estatisticamente que quanto menor for a renda de uma famlia tanto

mentais do contribuinte, em especial aos direitos inerentes justia, o

maior ser a proporo gasta com alimentos.21

da transparncia na relao tributria, hoje praticamente inexistente.

Evidentemente, no se pode dizer, por isso, que a tributao sobre o


consumo seja inconstitucional. Alis, a prpria Constituio a determina, ao
tratar da competncia da Unio para instituir o imposto sobre produtos industrializados e as contribuies conhecidas como PIS e COFINS, e dos
Estados-membros para instituir o imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao (ICMS). Mas pode-se dizer que a tributao sobre o
consumo no deve ocorrer por alquotas elevadas, como atualmente acontece,

21

BALEEIRO, Aliomar. Uma introduo cincia das finanas. 16 ed. atual. por Dejalma de
Campos. Rio de janeiro: Forense, 2008, p. 269.

Realmente, hoje a maioria das pessoas no sabe que suporta o nus dos
denominados impostos indiretos, que incidem sobre o consumo. 22

Essa transparncia indispensvel no s para que se possa aferir a validade ou a invalidade de normas atualmente em vigor, mas especialmente para
que possa haver um debate sincero entre o poder pblico e a sociedade em
torno da elaborao de leis tributrias, ou seja, no plano do traado das polticas pblicas. O acompanhamento da votao de normas, cuja adequao o
povo se sente apto a avaliar, gera inibio nos representantes polticos, como

22

MACHADO, Hugo de Brito. Direitos fundamentais do contribuinte e a efetividade da jurisdio.


So Paulo: Atlas, 2009, p. 93.

162 -ALGUMAS QuEsTEs

RELACIONADAS TRIBUTAo NO EsTADO CoNTEMPORNEO

RAQUEL CAVALCANTI RAMOS MACHADO -163

prova o caso da no aprovao da CPMF. Alm disso, a mera conscientizao


sobre a utilidade de uma dada forma especfica de tributao oferta aos cidados conhecimento para exercer melhor a liberdade.

se ponto, importa, que a Administrao Tributria cumpra a norma do art. do


CTN. Em sua ausncia, em caso de dvida, no poder o contribuinte ser
punido pelo pagamento inadequado de um tributo.

Qganto ao gasto do produto arrecadado, durantes anos da histria da


Teoria do Estado, do Direito Administrativo, Tributrio e Financeiro, foi
consagrada a ideia de que somente os Poderes Executivos e Legislativo poderiam controlar poltica oramentria, como se se tratasse realmente de assunto
meramente poltico e livre de controle, no sujeito realizao polticas pblicas j traadas na Constituio e observncia de gradao de valores caros
para a sociedade e possvel de ser delineada por normas jurdicas.

Alm disso, norma incongruente, seja por falta de clareza, seja por trato irrazovel a contribuintes em idntica situao, pode ser considerada inconstitucional.

A questo relevante para o Direito Tributrio em sua interseo


com a Teoria do Estado na contemporaneidade, na medida em que, provvel que uma maior racionalidade no uso do dinheiro pblico leve a uma
carga tributria ao mesmo tempo menos severa e mais justa. Menos severa,
porque se sabe que grande problema enfrentado pela mquina administrativa no Brasil no se relaciona falta do dinheiro para realizar os fins do
Estado, mas, sobretudo, ao mau uso do dinheiro, ineficincia e descaminhos23. Garantir que os recursos sejam redirecionados para fins adequados
certamente pode trazer uma reduo da carga, ou, no mnimo, um aumento de legitimidade, portanto. E leva a uma carga mais justa porque no se
pode ignorar que o peso do tributo ser tanto menor, quanto maior for a
utilidade do montante arrecadado em prol de servios pblicos efetivamente prestados.
Por fim, na sociedade contempornea, como j se afirmou ao longo do
texto, importa que o dilogo seja o mais claro possvel. Assim, a legislao
tributria deve ser simplificada, tanto para permitir uma aplicao mais fcil,
como para possibilitar sua maior compreenso e aceitao.
S entendendo o que efetivamente paga e como deve pagar que o contribuinte poder compreender a dimenso do preo da cidadania. Assim, nes-

23

Como observa Hugo de Brito Machado, o problema da carga tributria brasileira no apenas
o seu percentual elevado, mas o fato de que "o Estado perdulrio. Gasta muit~, e ao faz.-lo
privilegia uns poucos, em detrimento da maioria, pois no invest; nos servios pblicos
essenciais dos quais esta carece, tais como educao, seguran~ e saude". MACHA~O, Hugo
de Brito. Curso de Direito Tributrio. 25a ed. So Paulo: Malhe1ros, 2004, p. 46. Amda sobre
gastos pblicos desnecessrios e injustificados, confira-se, do mesmo autor: MACHADO,
Hugo de Brito. Carga tributria e gasto pblico: propaganda e terceirizao. Interesse pblico.
Curitiba: Notadez, ano VIII, n 38, p. 177-186, 2006, p. 179.

Examinando a legislao tributria que implementou a no cumulatividade do PIS e da COFINS, e trouxe inmeras incongruncias ao sistema
tributrio, Luis Eduardo Schoueri conclui:
... merece a pecha de inconstitucional legislao que- a exemplo daquela afeita s contribuies ao PIS/COFINS- gere tamanha insegurana quanto aos parmetros de sua aplicao, carecendo de qualquer
lgica que implique o mnimo de racionalidade, oferecendo brechas
para interpretaes dspares em situaes anlogas. 24

Aceitar que a legislao tributria permanea como est, com defeitos


como os apontados por Schoueri, jogar no vazio a ideia de um efetivo Estado
democrtico. Ou, por outras palavras, implica contribuir para a construo de
uma Constituio simblica, por meio da qual se consagram princpios, metas
ou valores que apenas servem de libi destinados a conformar aqueles que, de
outra forma, se insurgiriam contra as estruturas que exercem o poder, mas
que, por aes concretas, no s no efetivam essas metas, mas caminham no
sentido oposto a isso 25 .

5.

CoNCLUSo

No Estado contemporneo, diante das novas demandas sociais, sobretudo quanto sua forma de organizao e controle, a tributao exerce papel
ainda mais relevante do que em outras pocas.
Mesmo mantendo o modelo de Estado subsidirio, em que a sociedade
tem espao para realizar por si parte dos interesses que considera relevantes,
no se pode evitar a interveno estatal na economia, atravs da tributao.

24

25

SCHOUERI, Lus Eduardo. Tributao e Induo econmica: os efeitos econmicos de um


tributo como critrio de sua constitucionalidade. ln: FERRAZ, Roberto Catalano Botelho.
Princpios e Limites da Tributao 2. So Paulo: Quartier Latin, 2009, p. 162-163.
NEVES, Marcelo. A constitucionalizao simblica. So Paulo: Martins Fontes, 2007, passim.

164. ALGUMAS QUESTES RELACIONADAS TRIBUTAO NO EsTADO CoNTEMPORNEO

Considerando, porm, o duplo dividendo do tributo, essa interveno


deve considerar a possibilidade de, apesar da tributao, garantir o desenvolvimento do indivduo em uma economia de mercado.
Alm disso, se por um lado, a tributao cresce de importncia, por outro, tambm cresce a possibilidade de controle da finalidade pela qual a tributao foi realizada, assim como a possibilidade de controle dos gastos com o
valor arrecadado.
Da mesma forma, a cidadania se redimensiona pela conscientizao do
valor que por ela se paga, e assim, aumenta a necessidade de clareza no dilogo
entre Estado e sociedade.
BIBLIOGRAFIA
BALEEIRO, Alio mar. Uma introduo cincia das finanas. 16 ed. atual. por Dejalma de
Campos. Rio de Janeiro: Forense, 2008.
BERCOVICI, Gilberto. Soberania e constituio: para uma crtica do constitucionalismo. So
Paulo: Qyartier Latin, 2008.
BONAVIDES, Paulo. Teoria do Estado. 4 ed. So Paulo: Malheiros.
DWORKIN, Ronald. Is democracy possible here? (principies for a new politicai debate). Princeton
University Press: Princeton, 2006.

Evoluo istrica da
Teoria Hermenutica: Do
Formalismo do Sculo
XVIII ao Ps-Positivismo

ELALI, Andr. Um exame da desigualdade da tributao em face dos princpios da Ordem


Econmica. ln: FERRAZ, Roberto Catalano Botelho. Princpios e Limites da Tributao 2.
So Paulo: Qyartier Latin, 2009, p. 225-249.
FLEINER-GERSTER. Thomas. Teoria Geral do Estado. Traduo de Marlene Holzhausen. So
Paulo: Martins Fontes, 2006.
KRUGMAN, Paul. A desintegrao americana: EUA perdem o rumo no sculo XXI. So Paulo:
Record, 2006.
NEVES, Marcelo. A constitucionalizaro simblica. So Paulo: Martins Fontes, 2007.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 25 ed. So Paulo: Malheiros, 2004.
___ . Carga tributria e gasto pblico: propaganda e terceirizao. ln: Interesse pblico. Curitiba: Notadez, ano Vlll, n 38, p. 177-186,2006.

___ . Direitosfundamentais do contribuinte e a efttividade da jurisdio. So Paulo: Atlas, 2009.


MIRANDA, Jorge. Teoria do Estado e da constituio. Rio de Janeiro: Forense, 2002.
QUEIRS, Ea de. A Cidade e as Serras. So Paulo: Nova Cultural, 2002.
SCHOUERI, Lus Eduardo. Tributao e Induo econmica: os efeitos econmicos de um
tributo como critrio de sua constitucionalidade. ln: FERRAZ, Roberto Catalano Botelho.
Princpios e Limites da Tributao 2. So Paulo: Qyartier Latin, 2009, p. 162-163.

Sergio Andr Rocha

TORRES, Ricardo Lobo. Liberdade, consentimento e princpios de legitimao do Direito


Tributrio. ln: Revista Internacional de Direito Tributrio. Belo Horizonte: Del Rey. Vol5. jan/
jun.2006.p.223-244.

Mestre e Doutor em Direito pela UGR


Prrfissor de Direito Tributrio da Faculdade de Direito da FGV-RJ

___ . O direito ao mnimo existencial. Rio de Janeiro: Renovar, 2009.

SERGIO ANDR

RocHA- 167

Foi para mim uma grande honra receber o convite para participar desta
obra em homenagem ao Professor Hugo de Brito Machado, sem nenhum
exagero, uma das instituies do nosso Direito Tributrio.
O Curso de Direito Tributrio do Professor Hugo de Brito vem sendo a
porta de entrada dos estudantes de Direito para o Direito Tributrio h dcadas. Sua bibliografia extensa inclui, entre outros ttulos, os indispensveis Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, alm dos clssicos Mandado de
Segurana em Direito Tributrio e Os Princpios Jurdicos da Tributao na
Constituio de 1988.
A abrangncia da obra do Professor verificada em trabalhos como o
livro Uma Introduo ao Estudo do Direito, que justifica homenage-lo com
o presente estudo sobre hermenutica, o qual tem importantes intersees
com o Direito Tributrio contemporneo.
Todos que j assistiram s aulas, palestras e exposies do Professor Hugo
de Brito Machado, sem dvida alguma sentiram a fora do entusiasmo com que
defende suas ideias e que combate medidas que possam enfraquecer os direitos
conquistados pelos contribuintes aps anos de evoluo do Direito Tributrio.
Saudamos o ilustre professor e o agradecemos, com esta humilde contribuio, por tudo que fez pelo Direito Tributrio brasileiro.
INTRODUO

O propsito deste estudo a apresentao de consideraes acerca de


aspectos relevantes das principais escolas hermenuticas que se sucederam ao
longo dos dois ltimos sculos, com vistas a formar uma compreenso de
como se apresenta a questo da interpretao jurdica hodiernamente.

1.

FORMALISMO JURDICO NA ALEMANHA, NA INGLATERRA


E NA FRANA

1.1. A JURISPRUDNCIA DOS CONCEITOS


ALEMO DO SCULO XIX
1.1.1. A ESCOLA

E O FORMALISMO JURDICO

HISTRICA DO DIREITO

O formalismo jurdico na Alemanha e a reao ao direito natural forjaram-se ao longo do sculo XIX, em princpio com o desenvolvimento da

168 EVOLUO HISTRICA DA TEORIA HERMEN~UTICA

SERGIO ANDR ROCHA -

169

escola histrica do direito e posteriormente com o surgimento da jurisprudncia dos conceitos.

compreenso das regras de direito, de forma que "o legislador cria a regra isolada
a partir da idia que ele formou do instituto jurdico como um todo" 6

O historicismo, que teve incio com Gustav Hugo (1764- 1844) e


encontrou seu mais clebre expoente na figura de Friedrich Karl von Savigny
(1779- 1861), legou jurisprudncia dos conceitos a ideia de sistema, extremamente relevante para o seu desenvolvimento 1 Ademais, a escola histrica
colocava-se em ponto de coliso com as ideias jus naturalistas, na medida em
que, como destaca Norberto Bobbio, "ao direito natural a escola histrica contrape o direito consuetudinrio, considerado como a forma genuna do direito, enquanto expresso imediata da realidade histrico social e do Volksgeist''2.

evidente que esses traos de aproximao no significam que o histo-

Todavia, o historicismo rejeitava a possibilidade de que as leis pudessem ser


criadas ex nihilo pelo legislador, sendo estas, na verdade, um fenmeno histrico3.
Tal caracterstica encontra-se relacionada com a prpria fragmentao que
a Alemanha ostentou at a segunda metade do Sculo XIX. No havendo ainda
um Estado alemo, no havia a crena na prevalncia de um direito posto 4
Nesse contexto se encaixa a separao feita por Savigny entre as regras de
direito e os institutos jurdicos, a qual de certa forma aproxima seu historicismo
da jurisprudncia dos conceitos, na medida em que se sustenta que os institutos
jurdicos, forjados pelo esprito do povo5, que devem servir de baliza para a

Cf. LAR~NZ, Karl. Metodologia da Cincia do Direito. 3 ed. Traduo de Jos Lamego. Lisboa:
Fundaao Calouste Gulbenkian, 1997. p. 19; GUERRA FILHO, Willis Santiago. Teoria da
Cincia Jurdica. So Paulo: Saraiva, 2001. p. 31.
2

BOB.BIO, Norberto.' O Positivismo jurdico: Lies de Filosofia do Direito. Traduo de Mrcio


Puglies1; Edson B1m; Carlos E. Rodrigues. So Paulo: fcone, 1995. p. 53. Ver, ainda: RADBRUCH,
Gustav. Filosofia do Direito. 6 ed. Traduo de L. Cabral de Mancada. Coimbra: Armnio
Amado, 1997. p. 64 e 65; KAUFMANN, Arthur. Filosofa de/ Derecho. Traduo de Luis Villar
B.orda. ~~g~t: Universidad Externado de Colombia, 1999. p. 70; ADEODATO, Joo MaurCIO; .Pos1t1~1dade e Con~eito de Direito. ln: tica e Retrica: Para uma Teoria da Dogmtica
Jund1ca. Sao Paulo: Sara1va, 2002. p. 20 e 21; ROBLES, Gregorio. lntroduccin a la teora de/
derecho. 6~ ed. Barcelona: Debate, 2003. p. 137; COELHO, L. Fernando. Lgica jurdica e
lnterpretaao das Leis. 2 ed. Rio de janeiro: Forense, 1981. p. 233-234.

Cf. ATIE~ZA, Ma~uel. E! Sentido dei Derecho. 2 ed. Barcelona: Ariel, 2003. p. 232; FERRAZ
JR., Terc1o Sampaio. Introduo ao Estudo do Direito. 3 ed. So Paulo: Atlas, 2001. p. 76.
Cf. HESPANHA, Antnio Manuel. Cultura Jurdica Europia: Sntese de um Milnio Mem
.
Martins: Europa-America, 2003. p. 270.

Cf.. SAVIG~Y, Friedrich Karl von. Sistema de/ Derecho Romano Actual. 2 ed. Traduo de
Jacmto Mes1a; Manuel Poley. Madrid: Editorial de Gngora, [s/d]. t. I. p. 66 e 67. Ver tambm:
RECASENS SICHES, Luis. Tratado General de Filosofa dei Derecho. 14 ed. Mxico: Editorial
P?rra, 1999. p. 441; OLIVEIRA ASCENO, Jos de. Introduo Cincia do Direito. 3" ed.
R1o de Janeiro: Renovar, 2005. p. 163; DEL VECCHIO, Giorgio. Filosofia de/ Derecho. 9 ed.
Barcelona: Bosch, 1997. p. 120 e 121.

ricismo se confunda com a jurisprudncia dos conceitos. De fato, considerando a gnese consuetudinria dos institutos jurdicos de Savigny, jamais se
poderia ver os mesmos como conceitos. Como bem ponderam Jean-Cassien
Biller e Agla Maryioli, "o enfoque histrico redundou em um trabalho de
genealogia de conceitos que no mais histrica, lgica" 7
Outro importante legado de Savigny foi sua teoria da interpretao.
Com efeito, destacava o mestre alemo a indispensabilidade da interpretao como forma de interao entre o intrprete e o texto, ressaltando que a
interpretao " indispensvel para toda aplicao da lei vida real", de forma
que esta "no est restrita, como crem alguns, ao caso acidental de obscuridade da lei" 8
Para Savigny, a interpretao seria "a reconstruo do pensamento contido na lei", podendo a mesma ser decomposta em partes constitutivas, as quais
corresponderiam aos seus quatro elementos (note-se que Savigny fala em
elementos e no em mtodos): gramatical, lgico, histrico e sistemtico9
Estes seriam os elementos constitutivos de todo e qualquer processo interpretativo, no se podendo escolher um deles em detrimento dos demais, sendo
o exame de todos os elementos indispensvel para a interpretao da lei10

7
8
9
10

Cf. COING, Helmut. Elementos Fundamentais da Filosofia do Direito. Traduo de Elisete


Antoniuk. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2002. p. 315. Nas palavras de Savigny: "A
soluo de um caso prtico no possvel seno referindo-o a uma regra geral, que domine os
casos particulares. Esta regra se chama direito, ou direito geral, ou s vezes tambm direito em
sentido objetivo. Se manifesta sobretudo na lei, isto , na regra promulgada pela autoridade
suprema de um Estado.
Se a deciso de um caso particular de natureza restrita e subordinada; se encontra sua raiz
viva e sua fora de convico na apreciao da relao de direito, a regra jurdica e a lei, que
sua expresso, tm por base as instituies cuja natureza orgnica se mostra no conjunto
mesmo de suas partes constitutivas e em seus desenvolvimentos sucessivos. Assim, pois,
quando no se quer limitar-se s manifestaes exteriores, mas sim penetrar a essncia das
coisas, reconhece-se que cada elemento da relao de direito refere-se a uma instituio que
o domina e lhe serve de tipo, da mesma forma que cada deciso est dominada por uma regra
e este segundo encadeamento, ligando-se ao primeiro, encontra ali a realidade e a vida"
(SAVIGNY, Friedrich Karl von. Sistema dei Derecho Romano Actual, [s/d], t. I, p. 81).
BILLIER, jean-Cassien; MARYIOLI, Agla. Histria da Filosofia do Direito. Barueri: Manole,
2005. p. 191.
SAVIGNY, Friedrich Karl von. Sistema de/ Derecho Romano Actual, [s/d], t. I, p. 184.
idem, p. 187.
1dem, p. 189.

170- EVOLUO HISTRICA DA TEORIA HERMEN~UTICA


SERGIO ANDR RocHA

Diante do exposto, possvel afirmar que a escola histrica do direito


legou jurisprudncia dos conceitos alguns dos fundamentos sobre os quais
esta se d~se~volve,:r: seu ca:ter positivoll, sua sistematicidade12 e a prpria
busca de JUStificaao do mms especfico no mais geral13.

1.2. A JURISPRUDNCIA

se subsumir ao superior, valero para ele 'forosamente' todas as afirmaes que se fizerem sobre o conceito superior (para o crdito, como
espcie de direito subjetivo, significa isto, por ex., que ele 'um poder
sobre um objeto que esteja sujeito vontade do credor e que se poder ento vislumbrar, ou na pessoa do devedor, ou no comportamento
devido por este ltimo'). A 'genealogia dos conceitos' ensina, portanto,
que o conceito supremo, de que se deduzem todos os outros,
codetermina os restantes atravs do seu contedo. Porm, de onde
precede o contedo desse conceito supremo? Um contedo ter ele
que possuir, se que dele se podem extrair determinados enunciados,
e esse contedo no deve proceder dos conceitos dele inferidos, sob
pena de ser tudo isto um crculo vicioso. Segundo Puchta, este contedo procede da filosofia do Direito: assim, consegue um ponto de partida seguro com que construir dedutivamente todo o sistema e inferir
novas proposies jurdicasY

DOS CONCEITOS

Vimos que a jurisprudncia dos conceitos partiu de alguns alicerces lanados pela escola histria, os quais foram trabalhados por Friedrich Puchta
(~798-1846), discpulo de, Savigny, para o desenvolvimento de sua genealogia dos conceitos 14.
Os principais expoentes da jurisprudncia dos conceitos foram 0 supracitado
Friedrich Puchta e Rudolf von Ihering (1818-1892) , emb ora este u'1.
tlmo tenha posteriormente tornado-se um de seus maiores opositores15.
. A jurispru~ncia dos conceitos reflete uma teoria jurdica lgico-racionalista, na me~1d~ em que atribui aos conceitos jurdicos a possibilidade de
enc:ausurar o dlr~It~, .sendo desnecessria qualquer valorao para a compreensao das re~ras Jundlcas, mas sim a sua reconduo a conceitos superiores16.
Tem-se aqm 0 cerne da genealogia dos conceitos de Puchta, explicitada por
Karl Larenz nos seguintes termos:
A idia de Puchta a seguinte: cada conceito superior autoriza certas
afirmaes (por ex., o conceito de direito subjetivo de que se trata de
'um poder sobre um objeto'); por conseguinte, se um conceito inferior

11
12

i~e~~;~~~~~~~r~r~~r:~ln;;Od2uccin90a
la Metodologa de las Ciencias Jurdicas y Sociales.
P

_i~4 ~~~8~~; Ant,nio ~anuel.


Edit~ra,

13

14

15
16

2006. p:

~o;.e

Cultura Jurdica Europia: Sntese de um Milnio 2003 p


Marra Arruda de. Interpretao da Norma Tributria. So Paulo:

MP

~Ee~~i~~~nd~ a r~la;~ en~:e a escola histrica e a jurisprudncia dos conceitos, ver: DEL
Cincia d; D;r:7~o.19t os o ta dei Derecho, 1997, p. 121; LARENZ, Karl. Metodologia da
FERNNDEZ-LARGO 97, p .. 19; ATIENZA, Manue~. ~/Sentido dei Derecho, 2003, p. 233
, Anton1o Osuna. La Hermeneuttca Jur'd d H
c
'
Valladolid: Secretariado de Publicaciones, 1992. p. 20.
' tca e ans- eorg Gadamer.
Cf. FEdRR A~ JdR., T~:cio. Sampaio. Introduo ao Estudo do Direito 2001 p 77 LARENZ K 1
Meto oogta a Ctencta d o t 1997
'
' '
, ar.
Europia Sntese de um Mo "I ;r~t o,2003
' p. 23; H ESPANHA, Antnio Manuel. Cultura jurdica

1 en1o,
, p. 274.
,
Sobre a teoria conceitualista de lhering ver HART H L A Jh ' H
f
Essays in Juris rudence d h"/
'

' enng s eaven o Concepts. ln:


P
an P t osophy. New York: Oxford University Press 2001 p 265-277
'

So b re o tema v KAUFMANN
histria. ln: KAU~MANN Arthu: ~~~ur. A problemtica da filo~ofi~ d? dir~ito ao longo da
Teoria do o "t c
I
r,
DER,
(Ufrgs.). lntroduao a Ftlosofta do Direito e
Gulbenkian, t~e~;2. ~~;e::;:.oraneas. Traduao de Marcos Keel. Lisboa: Fundao Calouste

-1'71

Partindo-se dessas ideias, possvel compreender a jurisprudncia dos


conceitos como uma doutrina formalista, segundo a qual a atividade de interpretao/aplicao do direito dar-se-ia de forma lgico-dedutiva, mediante a
subsuno de conceitos inferiores a conceitos superiores 18.
A genealogia dos conceitos implica um sistema jurdico organizado de
forma piramidal, de forma que os conceitos inferiores se legitimam na medida
em que podem ser reconduzidos subsuntivamente a conceitos superiores, at
se chegar ao conceito supremo que, segundo Puchta, procederia da filosofia 19.
Assim, percebe-se que a validade dos conceitos inferiores definida
em termos puramente lgicos, sem qualquer implicao axiolgica.
Conforme salienta Helmut Coing, "com isto, tanto o trabalho da cincia como
o do juiz, torna-se uma atividade puramente lgica: os interesses e valores em
jogo no mais aparecem"20 .
Na lio de Oliveira Asceno, decorrncia da forma de pensar conceitualista a ideia de completude do sistema jurdico, de modo que "por processos

vy

17
18
19
20

LARENZ, Karl. Metodologia da Cincia do Direito, 1997, p. 25.


Ver: H ESPANHA, Antnio Manuel. Cultura jurdica Europia: Sntese de um Milnio, 2003, p.
283; ANDRADE, Jos Maria Arruda de. Interpretao da Norma Tributria, 2006, p. 48.
Cf. LARENZ, Karl. Metodologia da Cincia do Direito, 1997, p. 25.
COING, Helmut. Elementos Fundamentais da Filosofia do Direito, 2002, p. 318. Para Arthur
Kaufmann, "o mtodo da jurisprudncia dos conceitos serviu aos seus representantes para
provar que a lei seria fecunda por si mesma, sem recurso s situaes da vida" (KAUFMANN,
Arthur. A problemtica da filosofia do direito ao longo da histria, 2002, p. 168).

172- EvoLUO HisTRICA DA TEORIA HERMEN~um::A

lgicos, o jurista extrairia do sistema sempre a regra adequada para regular uma
situao. Pode aparentemente essa regra faltar e existir uma lacuna; mas no
fundo toda a regra estar ao menos implcita no sistema"21.
Aspecto interessante do formalismo alemo do Sculo XIX que o mesmo desenvolveu-se antes que a Alemanha tivesse concretizado sua codificao, o que somente viria a acontecer com a edio do Cdigo Civil Alemo
que entrou em vigor no ano de 1900.
Como se sabe, o prprio Savigny era um opositor da ideia da codificao
na Alemanha, o que deu azo clebre contenda com Anton Justus Friedrich
Thibaut (1772-1840), defensor do esforo codificantezz.
Tal fato j denuncia um trao diferencial entre a jurisprudncia dos conceitos alemes e a escola da exegese francesa, a ser examinada a seguir. Embora
tratem-se de duas escolas formalistas, o formalismo alemo forjou-s'e com
base na conscincia histrica e na lgica conceituai, enquanto o formalismo
exegtico francs tinha como ponto de partida um monumento jurdico-positivo: o Cdigo Civil Napolenico de 1804.

1.3. A ESCOLA
SCULO

DA EXEGESE E O FORMALISMO JURDICO FRANCS DO

XIX

A escola da exegese francesa desenvolveu -se no sculo XIX principalmente


a partir da edio do Cdigo Civil Francs de 1804, o Cdigo de Napoleo,
tendo entre seus expoentes Jean Ch. F. Demolombe, Troplong, Alexandre

SERGIO ANDR

Duranton, Proudhon, Charles Aubry, Frdric Charles Rau e Pothier, entre


outros juristas franceses 23 .
Como visto, ao contrrio da jurisprudncia dos conceitos, o exegetismo
francs representou um formalismo legalista, na medida em que, tendo por
base a magnfica obra legislativa que foi o Cdigo de Napoleo, pensavam os
juristas franceses da poca ser possvel encontrar, no texto da lei, respostas para
todas as controvrsias surgidas no mbito do convvio social24 .
Com isso, relegou-se ao intrprete/aplicador do direito uma tarefa meramente mecnica de aplicao das normas codificadas25 , as quais sequer deveriam ser objeto de interpretao. Conforme destaca Garca Mynez, "a
interpretao , pois, partindo desse ponto de vista, esclarecimento dos textos,
no interpretao do direito. Ignoro o direito civil - exclamava Bugnet - 's
conheo o Cdigo de Napoleo"'26 .
Esse aspecto foi ressaltado por Franois Gny, crtico da escola exegtica.
Segundo o jurista francs, principalmente por obra dos estudiosos que se desenvolveram aps a vigncia do Cdigo houve uma importante mudana no
papel assumido pelo intrprete. Em suas palavras 27:
Da a regra insculpida no artigo 4 do Cdigo, segundo a qual os juzes
no poderiam deixar de julgar um caso particular ao argumento de que a lei
seria obscura ou omissa, chegando-se, portanto, ao dogma da completude do
ordenamento jurdico, o qual deve conter respostas para todas as perguntas 28.

23
21

22

OLI~EIRA ASCEN~~O, Jos de. Introduo Cincia do Direito, 2005, p. 458. Tambm nesse
sentido: HECK, Phil1pp. E/ Problema de la Creacin dei Derecho. Traduo de Manuel Entenza.
Granada: Comares, 1999. p. 35; FERRAZ JR., Tercio Sampaio. Introduo ao Estudo do Direito
2001, p. 79. Os principais traos da jurisprudncia dos conceitos encontram-se bem sintetiza~
dos ~a.s seguintes palavras de Maria Margarida Lacombe Camargo: "A atividade cientfica
c~ns1~t1~ ~m estabelecer ~onceitos bem definidos, que pudessem garantir segurana s relao~s JUridicas, um~ vez diminuda a ambigidade e a vaguedade dos termos legais. E foi por
~e!o .da elaboraao de conceitos gerais, posicionados na parte superior da figura de uma
p1ram1de, capazes de conter e dar origem a outros conceitos de menor alcance numa unio
total, perfeita e acabada, que o direito alcanou seu maior grau de abstrao e autonomia
como c~mpo d~ :on~ecimento. Esse alto grau de racionalidade deu origem ao 'dogma da
subsunao' que 1ra se 1mpor no sculo seguinte. O direito era tido como fruto de um desdobrame.nt? lgico-dedutivo entre premissas capazes de gerar por si ss uma concluso que servisse
de JUIZO concreto para cada deciso. [... ]" (CAMARGO, Maria Margarida Lacombe. Hermenutica
jurdica e Argumentao: Uma Contribuio ao Estudo do Direito. 2" ed. Rio de janeiro:
Renovar, 2001. p. 87).
Sobre o movime~~o. pela codificao de Thibaut e sua contenda com Savigny, ver: BOBBIO,
Norberto. O Pos1t1v1smo jurdico: Lies de Filosofia do Direito, 1995, p. 53-62.

RocHA - 173

24

25

26

27

28

Nas palavras de Maria Helena Diniz, "a escola da exegese reuniu a quase-totalidade dos
juristas franceses [... ] durante a poca da codificao do direito civil francs e o tempo que se
sucedeu promulgao do clebre Cdigo de Napoleo" (DINIZ, Maria Helena. Compndio
de Introduo Cincia do Direito. 5" ed. So Paulo: Saraiva, 1993. p. 47).
Sobre o tema, ver: CAMARGO, Maria Margarida Lacombe. Hermenutica jurdica e Argumentao: Uma Contribuio ao Estudo do Direito, 2001, p. 87; H ESPANHA, Antnio Manuel.
Cultura jurdica Europia: Sntese de um Milnio, 2003, p. 268-269; SALDANHA, Nelson. Da
Teologia Metodologia: Secularizao e crise do pensamento jurdico. 2" ed. Belo Horizonte:
Dei Rey, 2005. p. 77; RECASNS SICHES, Luis. Panorama dei Pensamiento jurdico en e/ Siglo
XX. Mxico: Porrua, 1963. t. I. p. 31.
Cf. AFTALIN, Enrique R.; OLANO, Fernando Garca; VILANOVA, Jos. /ntroduccin a/
Derecho. 7" ed. Buenos Aires: La Ley, [196-]. p. 804; COELHO, L. Fernando, Lgica jurdica e
Interpretao das Leis, 1981, p. 226.

GARC[A MYNEZ, Eduardo. lntroduccin a/ Estudio de/ Derecho. 53" ed. Mxico: Editorial
Porra, 2002. p. 334. Ver, ainda: WARAT, Luiz Alberto. Introduo Geral ao Direito. Porto
Alegre: Sergio Antonio Fabris Editor, 1994. v. I. p. 69-70; BERGEL, Jean-Louis. Teoria Geral do
Direito. Traduo de Maria Ermantina Gaivo. So Paulo: Martins Fontes, 2001. p. 325.
GNY, Franois. Mtodo de lnterpretacin y Fuentes en Derecho Privado Positivo. 2" ed.
Madrid: Editorial Reus, 1925. p. 23. Nesse sentido, ver tambm: BONNECASE, Julien. Science
du Droit et Romantisme. Paris: Librarie du Recuei! Sirey, 1928. p. 9-13.
Como observa Cha'im Perelman, "o artigo 4 do Cdigo de Napoleo, ao proclamar que o juiz
no pode recusar-se a julgar sob pretexto do silncio, da obscuridade ou da insuficincia da

SERGIO ANDR ROCHA-

174- EVOLUO HISTRICA DA TEORIA HERMEN~UTICA

Norberto Bobbio, partindo das lies de Bonnecase, sintetizou as principais caractersticas da escola da exegese nos seguintes termos: (a) inverso das
relaes tradicionais entre direito natural e direito positivo, reconhecendo-se
a existncia de princpios pr-positivos, mas sustentando-se que os mesmos so
irrelevantes para o jurista enquanto no positivados; (b) defesa de uma concepo estatal do direito, de modo que somente seriam jurdicas as regras postas
pela organizao do Estado; (c) defesa de uma teoria subjetivista da interpretao, no sentido de que se deveria buscar a revelao da vontade do legislador
contida no texto legal; (d) apego literalidade do texto legal; e (e) apego ao
princpio da autoridade, com o que se atribua relevncia no s ao texto do
cdigo, mas tambm s lies de seus primeiros comentadores29

1.4. A ESCOLA ANALTICA


SCULO XIX

E O FORMALISMO JURDICO INGLS DO

Paralelamente escola da exegese francesa, desenvolveu-se teoria jurdica


semelhante na Inglaterra do Sculo XIX, a qual ficou conhecida como escola
analtica e teve em John Austin (1790-1859) seu principal expoente30
Todavia, embora Austin seja a principal figura da escola analtica, no
possvel examinar o formalismo ingls desse perodo sem mencionar a pessoa
de Jeremy Bentham (1748-1832), cujas ideias influenciaram o pensamento
do primeiro.
Em primeiro lugar,Jeremy Bentham era um crtico da common law e um
entusiasta da codificao e da legislao. Sobre esse ponto, arguta a seguinte
passagem de Norberto Bobbio, ao comparar as vises alem, francesa e inglesa
sobre a codificao do direito:

175

os homens cultos que a ela eram contrrios (principalmente Savigny,


que podemos chamar de terico da anticodif1cao) conseguiram fazer
prevalecer seu ponto de vista; na Frana houve codificao sem ter
havido uma teoria da codificao (os juristas da Revoluo propuseram
de fato a codificao sem, entretanto, teoriz-la; e Montesquieu, o maior
fllsofo do direito do iluminismo francs, no pode, com certeza, ser
considerado um terico da codificao); na Inglaterra, pelo contrrio,
onde j no sculo XVII existiu o maior terico da onipotncia do legislador
(Thomas Hobbes), no houve a codificao, mas foi elaborada a mais
ampla teoria da codificao, a de Jeremy Bentham, chamado exatamente
de o "Newton da legislao". 31

Ademais, alm de defensor dalegislao,Jeremy Bentham, com seu princpio da utilidade, impunha sobre o direito e demais relaes sociais uma
relatividade moral que o opunha ao jusnaturalismo.
Tal princpio da utilidade parte da ideia de que a humanidade guiada
por duas grandes foras: sofrimento e prazer, de forma que os indivduos
agiriam sempre em busca de evitar o sofrimento e maximizar o prazer32
Embora Bentham fosse um entusiasta da legislao, v-se que seu utilitarismo no era comparvel s posies formalistas da jurisprudncia dos conceitos e da escola da exegese. Tanto que Bobbio chega a afirmar que, em parte,
as ideias de Bentham se aproximam da jurisprudncia dos interesses33 , a ser
estudada mais adiante.
O iderio de Jeremy Bentham influenciou o desenvolvimento da escola
analtica que teve em John Austin seu maior expoente34
Trao importante dessa escola a separao do direito positivo das demais ordens normativas, como a moral. Conforme Angel Latorre, ''Austin

Observamos o curioso destino da idia da codificao: dela no houve


vigncia na Alemanha (no perodo histrico por ns examinado), porque
31
32

29
30

lei, obriga-o a tratar o sistema de direito como completo, sem lacunas, como coerente, sem
antinomias e como claro, sem ambigidades que dem azo a interpretaes diversas. Somente
diante de um sistema assim que o papel do juiz seria conforme misso que lhe cabe, a de
determinar os fatos do processo e da extrair as conseqncias jurdicas que se impem, sem
colaborar ele prprio na elaborao da lei. Foi nesta perspectiva que os juristas da escola da
exegese se empenharam em seu trabalho, procurando limitar o papel do juiz ao estabelecimento dos fatos e sua subsuno sob os termos da lei" (PERELMAN, Cha'im. Lgica jurdica.
Traduo de Vergnia K. Pupi. So Paulo: Martins Fontes, 2000. p. 34-35).
BOBBIO, Norberto. O Positivismo jurdico: Lies de Filosofia do Direito, 1995, p. 84-89.
Cf. REALE, Miguel. Filosofia do Direito. 19 ed. So Paulo: Saraiva, 2002. p. 417-418.

33
34

BOBBIO, Norberto. O Positivismo jurdico: Lies de Filosofia do Direito, 1995, p. 91.


Em suas palavras: "A natureza colocou a humanidade sob o governo de dois mestres soberanos, sofrimento e prazer. Cabe a eles determinar o que devemos fazer. De um lado, os sta~dards
de certo e errado e de outro, a cadeia de causas e efeitos, esto presos ao seu trono. Sofnmento
e prazer nos governam em tudo o que fazemos, em tudo o que falamos, em tudo o que
pensamos: todo esforo que podemos fazer para afastar nossa sujeio servir apenas para
confirm-la. Em palavras um homem pode pretender abjurar seu imprio, mas em realidade ele
permanecer sujeito a eles todo o tempo. O princpio da utilidade reconhece tal sujeio e
assume-a como sendo o fundamento de um sistema cujo objeto erguer a fbrica da felicidade
pelas mos da razo e da lei" (BENTHAM, jeremy. The Principies of Morais and Legislation. New
York: Prometheus Books, [s/d]. p. 1 e 2).
BOBBIO, Norberto. O Positivismo jurdico: Lies de Filosofia do Direito, 1995, p. 98.
Cf. ATIENZA, Manuel. E/ Sentido dei Derecho, 2003, p. 234.

176- EVOLUO HISTRICA DA TEORIA HERMEN~UTICA

SERGIO ANDR RocHA -

considera, em primeiro lugar, que se deve distinguir o direito positivo de outros tipos de normas, como os usos sociais ou outros preceitos independentes
daquele, que se considera o nico verdadeiro direito"35 Trazendo colao as
palavras do prprio Austin:
Leis propriamente ditas, ou propriamente assim denominadas, so comandos; leis que no so comandos so leis imprprias ou impropriamente assim denominadas. Leis propriamente ditas juntamente com
as leis imprprias, podem ser dividas nas quatro espcies a seguir:

2.

177

MOVIMENTOS DE CONTESTAO AO FORMALISMO

2.1.

fRANOIS GNY E A LIVRE INVESTIGAO CIENTFICA

Ainda no curso do Sculo XIX as escolas formalistas francesa e alem


foram objeto de crtica.
Na Frana, a Escola da Exegese foi alvo de contestao por Franois Gny

(1861-1959) e sua doutrina da livre pesquisa do direito. Na Alemanha, surgi-

1. Leis divinas ou leis de Deus: ou seja, leis estabelecidas por Deus


para as suas criaturas humanas.

ram a jurisprudncia dos interesses, cujo expoente maior foi Philipp Heck, e o
movimento do direito livre, expresso aparecida em uma conferncia de Eugen

2. Leis positivas: ou seja, leis que so simplesmente e estritamente


assim denominadas e que compem a matria apropriada da teoria
jurdica geral e particular.

Ehrlich em 1903 40

3. Moral positiva, regras de moralidade positiva ou regras morais positivas.


4. Leis em sentido metafrico ou figurativo. 36

Tal finalidade verificada no prprio ttulo de seu trabalho principal,


The Province if]urisprudence Determined, que pode ser traduzido como A Determinao do Campo do Dirto. Segundo Austin, seu objetivo era "distinguir
o direito positivo (o verdadeiro tema do direito) dos objetos ora enumerados,
objetos com os quais aquele est ligado apenas por semelhana ou analogia" 37

Ao examinar a livre investigao cientfica, Vicente Ro manifesta-se no


sentido de que esta "encontra sua melhor e mais exata qualificao dentro da
teoria das lacunas do direito, pois sua finalidade consiste em suprir, mediante
livre apurao de novas regras, as omisses, os vazios, que por outro modo se

.
"41 .
. 'd'1cas ex1stentes
no possam preencher, das normas JUfl
De fato, parece que o alvo principal da crtica de Gny era a ideia de
esgotamento do direito na legislao 42 , to ao gosto dos juristas franceses do
Sculo XIX, qual se ligava tambm uma crtica teoria hermenutica que
considerava que a interpretao/aplicao do direito se resumia subsuno
de um fato a uma lei preexistente43 Esta crtica fica clara na lio de Gny:

Deixando de lado as leis divinas, para Austin apenas os comandos compunham o direito positivo, devendo-se entender por comando uma ordem

As fontes formais do direito privado positivo, das quais procurei, no


captulo precedente, precisar o justo alcance e determinar o uso legtimo, dotam seguramente, no limite permitido em sua esfera de ao, da
mais segura direo ao intrprete. Mas no pode ocultar-nos que, por
penetrante e sutil que possa ser a interpretao dessas manifestaes
positivas do Direito, no se pode desconhecer sua natureza, e seria
exceder seu prprio poder pretendr que somente ela satisfizesse todas
as aspiraes da vida jurdica. Sobretudo - para no falar aqui mais do

cujo descumprimento seguido de uma consequncia (sano) negativa para


o inadimplente38
Assim, as regras morais quedar-se-iam fora do campo do jurdico, compondo o que Austin denomina moralidade positiva. So chamadas morais
para que sejam distinguidas das normas jurdicas e so denominadas positivas,
para que no sejam confundidas com as leis divinas 39

35

LATORRE, Angel. Introduo ao Direito. Traduo de Manuel de Alarco. Coimbra: Almedina,


2002. p. 157.

36

AUSTIN, John. The Province of jurisprudence Determined. New York: Prometheus Books, [s/
d]. p. 1.

37
38
39

AUSTIN, John. The Province of jurisprudence Determined, [s/d], p. 2.


Idem, p. 13.
Idem, p. 12.

40
41
42
43

Cf. LARENZ, Karl. Metodologia da Cincia do Direito, 1997, p. 78.


RO, Vicente. O Direito e a Vida dos Direitos. s ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1999. p. 514.
Cf. DINIZ, Maria Helena. Compndio de Introduo Cincia do Direito, 1993, p. 57.
Cf. BILLIER, Jean-Cassien; MARYIOLI, Agla. Histria da Filosofia do Direito, 2005, ~ 270 e
271; CAMARGO, Maria Margarida Lacombe. Hermenutisa jurdica e Arg~mentaao: Uma
Contribuio ao Estudo do Direito, 2001, p. 71; RECASENS SICHES, Lu1s. Panorama de/
Pensamiento jurfdico en e/ Siglo XX, 1963, p. 27.

178 - EVOLUO HISTRICA DA TEORIA H ERMEN~UTICA

que da perfeita e mais fecunda, atualmente, das fontes mencionadas, a


lei escrita- claro que examinando-a tal como devemos faz-lo, como
um ato da inteligncia e da vontade humana necessariamente limitada
em seus propsitos, restrita tambm em seu alcance efetivo, pode-se
assegurar que, por maior que seja a profundidade a que se chegue e por
mais engenho que se ponha em solicitar a frmula, no se poder deduzir a plena totalidade das solues que reclamam imperiosamente a
infinita complexidade das relaes sociais. 44
O papel da livre investigao cientfica seria exatamente oferecer ao intrprete/aplicador do direito instrumental para superar as limitaes imanentes ao direito positivo 45 Segundo Maria Margarida Lacombe Camargo "de
acordo com Gny, uma vez no obtida a resposta para o problema no sistema,
o aplicador da lei poderia, por meio da atividade cientfica, encontrar a soluo jurdica fora do mbito restrito da lei positiva".

SERGIO ANDR RocHA -

constituem 'o irredutvel do direito natural'; os dados ideais que correspondem


s aspiraes mais profundas do homem''47

2.2. A SEGUNDA

Ihering pode ser considerado o precursor das concepes sociolgicas do


direito 48 e da chamada jurisprudncia dos interesses 49 , na medida em que sustenta que "o direito referido a um fim social, do qual recebe o seu contedo"50 .
A teoria de Ihering encontra-se claramente exposta em sua obra O Fim
no Direito, sendo que logo no captulo primeiro do aludido trabalho ele assevera que:
Um ato de vontade sem causa final um impossvel to absoluto como
o movimento de uma pedra sem cusa eficiente. Tal a lei da causalidade: psicolgica no primeiro caso, puramente mecnica no segundo. Para
abreviar, chamarei desde logo a primeira lei de finalidade, para indicar
assim, por seu mesmo nome, que a causa final a nica razo psicolgica da vontade. Enquanto lei de causalidade mecnica, o termo lei de
causalidade bastar para design-la daqui adiante. Esta lei, neste ltimo
sentido, pode explicar-se assim: nenhum acontecimento se produz no
mundo fsico sem um acontecimento anterior no qual encontra aquele
sua causa. a expresso habitual: no h ifeito sem causa. A lei de
finalidade diz: no h ao sem causa. 51

gistrado. seguindo esta linha de raciocnio que afirma que pode o trabalho do juiz ser qualificado como "livre investigao cientifica; investigao
livre, tendo em vista que se encontra subtrada ao prpria de uma autoridade positiva; investigao cientifica, ao prprio tempo, porque no pode
encontrar bases slidas alm dos elementos objetivos que somente a cincia
pode revelar" 46

Nesse contexto, o direito j no se pode separar dos fins sociais que se


buscam alcanar, com o que no se pode enclausurar o jurdico nos conceitos aplicados de forma lgico-subsuntiva. Com Larenz podemos afirmar
que para Ihering, o direito "a norma coercitiva do Estado posta a servio
de um fim social"52

47
44
45

46

GNY, Franois. Mtodo de lnterpretacin y Fuentes en Derecho Privado Positivo, 1925, p. 520.
CAMARGO, Maria Margarida Lacombe. Hermenutica jurdica e Argumentao: Uma Contribuio ao Estudo do Direito, 2001, p. 71.
GNY, Franois. Op. cit., p. 524.

FASE DO PENSAMENTO DE RUDOLF VON IHERING

Na Alemanha, a crtica ao formalismo da jurisprudncia dos conceitos


ganhou fora na pena de Rudolf von Ihering que, como visto, inicialmente
fora um de seus principais arautos.

Todavia, conforme adverte Franois Gny, a ideia de superao da vinculao absoluta entre o juiz e o direito positivo, no significa o imprio do
subjetivismo judicante, com a prevalncia do entendimento pessoal do ma-

Assim, segundo Gny as fontes do direito dividem-se em quatro categorias distintas, enunciadas por Jean-Cassien Billier e Agla Maryioli: "dados
reais que constituem as realidades sociais, econmicas, fsicas e tambm morais, sobre as quais se inscrevem as regras jurdicas; os dados histricos que
constituem a tradio, a histria institucional e tudo o que se liga histria
particular de um pas; os dados racionais que constituem tudo o que se refere
'natureza das coisas ou do homem', a sua essncia, apresentando as caractersticas da necessidade, da imutabilidade e da universalidade, em suma, que

179

48
49
50
51
52

BILLIER, jean-Cassien; MARYIOLI, Agla. Histria da Filosofia do Direito, 2005, p. 272.


Cf. LATORRE, Angel. Introduo ao Direito, 2002, p. 185.
Cf. BILLIER, jean-Cassien; MARYIOLI, Agla. Histria da Filosofia do Direito, 2005, p. 277.
Cf. KAUFMANN, Arthur. A problemtica da filosofia do direito ao longo da histria, 2002, p. 172.
IHERING, Rudolf von. E/ Fin en e/ Derecho. Traduo de Leonardo Rodriguez. Pamplona:
Analecta Editorial, 2005. p. 8
LARENZ, Karl. Metodologia da Cincia do Direito, 1997, p. 61.

180- EVOLUO HISTRICA DA TEORIA HERMEN~UTICA

SERGIO ANDR ROCHA -

181

Veja-se que Ihering no contesta a natureza do direito como um conjunto de normas aliceradas no poder coativo do Estado, pelo contrrio, resume o direito ao exerccio da coao para a proteo dos fins sociais53 .

suficiente, especialmente quando se trata da nova codificao de um grande


mbito de relaes. Tambm a lei bem elaborada apresenta lacunas e contradies que exigem uma atividade complementadora"58 .

Nesse cenrio, o prprio Ihering questiona: "Qyal , pois, o fim do direito?" Ao que responde: "Vimos que o fim dos atos do ser animado reside na
realizao de suas condies de existncia. Partindo dessa definio, podemos

Seguindo essa linha de entendimentos, a interpretao jurdica deveria


transcender o direito positivo, sendo integrada pela noo de interesse, corporificando a denominada jurisprudncia dos interesses. Para Heck, "a caracterstica peculiar dessa tendncia consiste em que ela utiliza como conceitos
metdicos auxiliares o conceito de interesse e a srie de noes que esto com
conexo com ele: estimao de interesses, situao de interesses, contedo de
interesses, etc. Utilizam-se estes conceitos na anlise dos problemas normativos, e na estruturao da reflexo desses conceitos auxiliares ademais imprescindvel para uma mais profunda penetrao"59 .

dizer que o direito representa a forma de garantia das condies da vida da


sociedade, assegurada pelo poder coativo do Estado"54 .
Como bem percebido por Recasns Siches, "segundo Ihering, o Direito
no a coisa mais alta que h no mundo, no um fim em si mesmo. somente
um meio a servio do fim. Este fim consiste na existncia em sociedade"55 .

2.3. A jURISPRUDNCIA

DOS INTERESSES

Conforme referido, pode-se considerar Rudolf von Ihering o precursor


da jurisprudncia dos interesses. Todavia, o maior expoente dessa linha de
pensamento foi Philipp Heck (1858-1943).
Heck era crtico da jurisprudncia dos conceitos, a qual ele acusava de
haver limitado o papel do juiz a uma "pura atividade gnosiolgica", de modo
que "a tarefa do juiz teria que se limitar a subsumir o caso ao conceito jurdico, negando-se-lhe toda atividade criadora do direito"56

assim que para Heck "toda deciso deve ser interpretada como uma
delimitao de interesses contrapostos e como uma estimao desses interesses, conseguida mediante juzos e idias de valor" 60
Verifica-se, portanto, que com a jurisprudncia dos interesses critica-se
de modo implacvel a ideia de que o direito limita-se legislao positivada e
sua aplicao silogstica aos casos concretos, inserindo no processo hermenutico a considerao teleolgica dos interesses em jogo 61 Da a ponderao de
Larenz no sentido de que:
[... ] Ao exortar o juiz a aplicar os juzos de valor contidos na lei com vista
ao caso judicando, a jurisprudncia dos interesses - embora no quebrasse verdadeiramente os limites do positivismo - teve uma atuao
libertadora e fecunda sobre uma gerao de juristas educada num pensamento formalista e no estrito positivismo legalista. E isto na medida
tanto maior quanto aconselhou idntico processo para o preenchimento
das lacunas das leis, abrindo desta sorte ao juiz a possibilidade de

Parte Philipp Heck do entendimento de que a lei criada pelo legislador


no consegue englobar toda realidade social, de modo que caberia ao juiz, a
partir de pontos de vistas teleolgicos, criar a norma aplicvel ao caso concreto57. Conforme suas palavras, "o pensamento legislativo necessariamente in-

53

54
55
56
57

Em textual: "Depois de muitas voltas chegamos ao final forma superior de emprego da fora
para os fins humanos, a organizao social da coao; em uma palavra: o Estado. Poderamos
facilitar a tarefa apoderando-nos imediatamente da idia de a coao social realizada pelo
Estado. Mas necessitvamos demonstrar que o direito no pode realizar sua misso enquanto
no repouse sobre o Estado. Unicamente no Estado encontra o direito a condio de sua
existncia: a supremacia sobre a fora. Somente no interior do Estado alcana o direito este fim.
No exterior, no conflito entre os Estados, a fora ante o mesmo se levanta como inimiga to
poderosa como antes de sua apario histrica nas relaes de indivduo a indivduo. Nesta
regio a questo do direito se converte de fato em uma questo de superioridade de foras"
(IHERING, Rudolf von. E/ Fin en e/ Derecho, 2005, p. 194 e 195).
IHERING, Rudolf von. E! Fin en e/ Derecho, 2005, p. 274.
RECASNS SICHES, Luis. Panorama de/ Pensamiento jurdico en e/ Siglo XX, 1963, p. 271.
HECK, Philipp. E! Problema de la Creacin dei Derecho, 1999, p. 21.
Idem, p. 52.

58
59
60
61

HECK, Philipp. E/ Problema de la Creacin de/ Derecho, 1999, p. 52.


Idem, p. 61.
Idem, p. 65.
Cf. LATORRE, Angel. Introduo ao Direito, 2002, p. 187; KAUFMANN, Arthur. A problemtica da filosofia do direito ao longo da histria, 2002, p. 173; CAMARGO, Maria Margarida
Lacombe. Hermenutica jurdica e Argumentao: Uma Contribuio ao Estudo do Direito,
2001, p. 97; BILLIER, jean-Cassien; MARYIOLI, Agla. Histria da Filosofia do Direito, 2005,
p. 279; COING, Helmut. Elementos Fundamentais da Filosofia do Direito, 2002, p. 333;
AFTALIN, Enrique R.; OLANO, Fernando Garca; VILA NOVA, Jos. lntroduccin a/ Derecho,
[196-], p. 814; RECASNS SICHES, Luis. Panorama de/ Pensamiento jurdico en e/ Siglo XX,
1963, p. 275.

182 EVOLUO HISTRICA DA TEORIA HERMENWTICA

SERGIO ANDR

desenvolver o direito no apenas na fidelidade lei, mas de harmonia


com as exigncias da vida. [...).62

V-se, portanto, que a jurisprudncia dos interesses representa uma important~ modificao na considerao do papel do intrprete, 0 qual passa a
ter nos mteresses outros horizontes alm da letra do texto legal.

2.4. 0

MOVIMENTO PARA O DIREITO liVRE

A expresso movimento para o direito livre foi cunhada por Eugen Ehrlich
(1867-1922), embora para Larenz essa linha terica tenha em Oskar Bllow
seu precursor63
Assim como os demais movimentos de crtica ao formalismo, o movimento para o direito livre volta-se contra a aplicao silogistico-mecnica do
direito. Ainda segundo Larenz, "contra uma aplicao puramente esquemtica do preceito da lei situao da vida, acentua Ehrlich a importncia de uma
'livre investigao do Direito'. Com o que no procura uma jurisprudncia
segundo a apreciao discricionria do juiz chamado a dar a deciso, mas uma
juris~rudncia que arranque a tradio jurdica e aspire ao 'Direito justo', no
sentido de Stammler" 64
. . As.sim como na livre investigao cientfica de Gny, o movimento para 0
direito livre buscava solucionar o problema das lacunas jurdicas. Todavia, havia
uma importante distino entre o que seria uma lacuna para as duas escolas.
Com efeito, para os juristas do movimento para o direito livre haveria
uma lacuna no s nos casos em que determinada situao ftica houvesse se
quedado fora do regramento legislativo, estando-se igualmente diante de uma
lacuna nas situaes em que a lei no dispusesse claramente qual seria a soluo apropriada a um dado caso 65 Nesses casos, caberia ao julgador buscar, fora
do direito positivo, a soluo do caso concreto.

62
63
64
65

LARENZ, Karl. Metodologia da Cincia do Direito, 1997, p. 69.


Idem, p. 78.
Idem, p. 79.
Seguindo o magistrio de Arthur Kaufmann: "Direito Livre quer dizer, no fundo: livre da lei.
certo ~ue os representant~s desse ~ovim.e~to. sempre se. opuseram 'fbula-contra-legen',
acusaa~ d.e que ele~ quenam perm1t1r ao JUIZ 1gnorar a le1 (vigente) e at decidir contra ela. De
fato, os JUnstas do direito livre nunca ensinaram tal coisa. Eles apenas queriam indicar qual 0
proce91mento a adotar o juiz, quando a lei apresentasse lacunas. Contudo, e este 0 buslis da
questao, segundo a concepo da doutrina no direito livre, a lei no tem lacunas apenas

3. 0
3.1. 0

RETORNO DO FORMALISMO NO SCULO

RocHA - 183

XX

POSITIVISMO JURDICO DE HANS KELSEN

Como vimos anteriormente, durante o sculo XIX e incio do sculo XX


desenvolveram-se diversos movimentos jurdicos que buscavam a superao
das escolas formalistas, buscando-se integrar ao direito dados factuais ocorridos no meio social.
Foi exatamente contra essa "contaminao" do jurdico por outras cincias
como a sociologia, a poltica e a psicologia que se insurgiu o jusfilsofo austraco
Hans Kelsen (1881-1973).

impossvel resumir em poucos pargrafos uma obra que, como apontado


por Trcio Sampaio Ferraz Jnior, entre tradues e reimpresses alcana mais
de 620 ttulos e cujos textos elaborados sobre a mesma supera o nmero 1.20066
Dessa forma, trataremos brevemente aqui apenas de dois aspectos da
teoria pura do direito: a relao entre direito e moral e a questo da interpretao jurdica.
Logo na introduo de sua teoria pura do direito Kelsen deixa claro seu
propsito de estabelecer uma teoria baseada nas normas jurdicas, excluindo
tudo que em seu sentir lhes fosse alheio, elevando a cincia jurdica a um
patamar cientfico nunca dantes alcanado 67 Vejam-se os primeiros pargrafos da referida obra:
A Teoria Pura do Direito uma teoria do Direito positivo- do direito
positivo em geral, no de uma ordem jurdica especial. teoria geral do

66
67

quando no contenha, de todo em todo, uma regulamentao aplicvel ao caso, mas j a


onde no resolve o caso de forma expressa e inequvoca (hard case no sentido de H.L.A. Hart).
E naturalmente que isto o que acontece quase sempre, pelos menos em todos os casos
discutveis" (KAUFMANN, Arthur. A problemtica da filosofia do direito ao longo da histria,
2002, p. 175). Nesse mesmo sentido: HESPANHA, Antnio Manuel. Cultura jurdica Europia:
Sntese de um Milnio, 2003, p. 289; KLUG, Ulrich. Lgica jurdica. Traduo de J,C. Gardella.
Bogot: Themis, 2004. p. 11-12.
FERRAZ JNIOR, Trcio Sampaio. Por que ler Kelsen, hoje. ln: COELHO, Fbio Ulhoa. Para
Entender Kelsen. 4a ed. So Paulo: Saraiva, 2001. p. XIII.
Assim leciona Karl Larenz, para quem "foi Hans Kelsen quem, com admirvel energia e
improbo rigor de pensamento, se desempenhou de semelhante misso. A sua 'teoria pura do
Direito' constitui a mais grandiosa tentativa de fundamentao da cincia do Direito como
cincia - mantendo-se embora sob o imprio do conceito positivista desta ltima e sofrendo
das respectivas limitaes - que o nosso sculo veio at hoje a conhecer" (LARENZ, Karl.
Metodologia da Cincia do Direito, 1997, p. 92).

184 ~EVOLUO HISTRICA DA TEORIA HERMENtUTICA

SERGIO ANDR RocHA-

185

Direito, no interpretao de particulares normas jurdicas, nacionais ou


internacionais. Contudo, fornece uma teoria da interpretao.

sentenas e atos administrativos, no contnuo movimento de positivao/con-

Como teoria, quer nica e exclusivamente conhecer o seu prprio objeto. Procura responder a esta questo: o que e como o Direito? Mas
j lhe no importa 'a questo de saber como deve ser o Direito, ou como
deve ele ser feito. E cincia jurdica e no poltica do Direito.

aplicao do direito (ou seja, a interpretao apta criao de uma norma indi-

cretizao das normas jurdicas em atos de aplicao.


Nesse contexto, separa Kelsen a interpretao realizada por um rgo de
vidual e concreta) e a interpretao realizada por quem no aplicador da regra
interpretada (por exemplo, interpretao realizada pelas pessoas de direito pri-

Q!ando a si prpria se designa como ''pura'' teoria do Direito, isto significa que ela se prope garantir um conhecimento apenas dirigido ao
Direito e excluir deste conhecimento tudo quanto se no possa, rigoros.amente, determinar como Direito. Qyer isto dizer que ela pretende
libertar a cincia jurdica de todos os elementos que lhe so estranhos.
Esse o seu princpio metodolgico fundamental. 68

vado que devem observar o direito e aquela oferecida pela cincia jurdica).
Aspecto importantssimo da teoria da interpretao kelseniana a indeterminao dos textos normativos da qual decorre a ideia de que estas so
molduras, dentro das quais podem ser identificadas mais de uma norma jurdica. Em suas palavras:

.D~fere~temente do que muitas vezes se afirma na doutrina, a teoria pura

Se por "interpretao" se entende a fixao por via cognoscitiva do sentido do objeto a interpretar, o resultado de uma interpretao jurdica somente pode ser a fixao da moldura que representa o Direito a interpretar e, conseqentemente, o conhecimento das vrias possibilidades que
dentro desta moldura existem. Sendo assim, a interpretao de uma lei
no deve necessariamente conduzir a uma nica soluo como sendo a
nica correta, mas possivelmente a vrias solues que- na medida em
que apenas sejam aferidas pela lei a aplicar- tm igual valor, se bem que
apenas uma delas se torne Direito positivo no ato do rgo aplicador do
Direito - no ato do Tribunal, especialmente. Dizer que uma sentena

do ~l~elto nao ~ega a grande importncia da tica, da moral e da justia para


o d1re1to, mas s1m a inexistncia de uma moral69 ou de uma justia7o absolutas,

~~e ~e~a~ ~er acolhidas pelas normas jurdicas. Separa-se, aqui, o campo da
ClenCla JUndlca, preocupada com as normas positivadas, e da filosofia jurdica,
voltada para anlise dos fins que deveriam ser perseguidos pelo ordenamento
e das normas em vigor como aptas para realiz-losn.
Seguindo essa linha de raciocnio, a teoria da interpretao jurdica apresentada por Kelsen mostra-se igualmente avalorativa.

~ar~e Kelsen de sua estrutura piramidal do ordenamento jurdico para

defimr a ~nterpretao como "uma operao mental que acompanha

judicial fundada na lei no significa, na verdade, seno que ela se contm dentro da moldura ou quadro que a lei representa- no significa que
ela a norma individual, mas apenas que uma das normas individuais
que podem ser produzidas dentro da moldura da norma geral. 73

proces-

so da aphcao do Direito no seu progredir de um escalo superior para um


escalo inferior"72

_A~sim, o le~islador deve interpretar a Constituio para poder elaborar


as le1s mfraconst1tucionais, da mesma forma que o juiz e 0 administrador
devem interpretar as normas do ordenamento jurdico para emitirem suas

Ao afirmar que o texto legal apenas uma moldura dentro da qual se


encontram diversas normas jurdicas passveis de serem criadas pelo aplicador do direito, Kelsen rejeita a possibilidade de que se desenvolva qualquer
mtodo jurdico capaz de definir qual seria a norma jurdica correta extravel do texto 74 .

68

KELSE~, Hans. Teoria Pura do Direito. 6a ed. Traduo de Joo Baptista Machado. Coimbra

Armemo Amado, 1984. p. 17.

69
70

Cf. KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, 1984, p. 100-102.


Cf. ~ELSEN, Hans. O Problema da Justia. Traduo de Joo Baptista Machado. So Paulo
Martms Fontes, 1998. p. 65.

71
72

Seguindo essa linha de raciocnio, sustenta Hans Kelsen que a escolha


de uma entre as diversas normas jurdicas contidas na moldura do texto

Ver: HESPANHA, Antnio Manuel. Cultura }urfdica Europia: Sntese de um Milnio 2003
p. 310.
'
'
KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, 1984, p. 463.

73
74

KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, 1984, p. 467.


Idem, p. 468.

186 - EVOLUO HISTRICA DA TEORIA H ERMEN~UTICA

SERGIO ANDR RocHA -

187

legal sequer seria uma atividade jurdica, mas sim uma atividade de poltica
do direito 75 .

Partindo da textura aberta das normas jurdicas, critica Hart o formalis-.


mo conceitualista, que pretendia enclausurar a realidade em conceitos 78

Portanto, no sendo a eleio de uma entre as normas constantes no


texto legal uma atividade jurdica, pode a mesma muito bem ser guiada por
critrios metajurdicos, como a moral e a justia.

A indeterminao legal confere s cortes e autoridades encarregadas de


aplicar a norma jurdica certa margem para "ponderar, diante das circunstncias, entre interesses conflitantes que podem variar em peso de caso para caso" 79

Em assim sendo, jamais seria possvel determinar se a norma eleita seria


efetivamente a "correta", j que pautada tal escolha por elementos estranhos
ao direito. Como aduz Kelsen, "do ponto de vista do Direito positivo, nada se
pode dizer sobe a sua validade e verificabilidade. Deste ponto de vista, todas
as determinaes desta espcie apenas podem ser caracterizadas negativamente: so determinaes que no resultam do prprio Direito positivo"76

Dessa forma, a textura aberta das normas jurdicas deixa ao juiz um


poder criativo, a ser exercido mediante interpretao/aplicao de precedentes
ou estatutos aos casos concretos. De outro lado, cabe s cortes dar a ltima
palavra sobre o que o direito 80 , no exerccio de sua discricionariedade 81

3.2.

o POSITIVISMO JURDICO DE HERBERT L A. HART

O jusfilsofo ingls Herbert L. A. Hart (1907-1992) foi o outro grande nome do positivismo jurdico no sculo XX.
Assim como Kelsen, Hart reconhece a indeterminao dos textos legais,
desenvolvendo a teoria da textura aberta da linguagem.
Segundo o professor ingls, "qualquer instrumento, precedente ou legislao,
seja escolhido para a comunicao de padres de comportamento, estes, a despeito
do quo bem funcionem em um grande nmero de casos ordinrios, em algum
ponto em que sua aplicao esteja em questo, iro provar-se indeterminados; eles
tero o que foi denominada uma textura aberta. At aqui ns apresentamos tal
fato, no caso da legislao, como uma caracterstica geral da linguagem humana;
incerteza nos limites o preo a ser pago pelo uso de termos gerais classificatrios
em qualquer forma de comunicao relativa a temas factuais" 77

75

76
77

Segundo sua lio: "A questo de saber qual , de entre as possibilidades que se apresentam
nos quadros do Direito a aplicar, a 'correta', no sequer- segundo o prprio pressuposto de
que se parte - uma questo de conhecimento dirigido ao Direito positivo, no um problema
de teoria do Direito, mas um problema de poltica do Direito. A tarefa que consiste em obter,
a partir da lei, a nica sentena justa (certa) ou o nico ato administrativo correto , no
essencial, idntica tarefa de quem se proponha, nos quadros da Constituio, criar as nicas
leis justas (certas). Assim como da Constituio, atravs de interpretao, no podemos extrair
as nicas leis corretas, to-pouco podemos, a partir da lei, por interpretao, obter as nicas
sentenas corretas" (I<ELSEN, Hans, Teoria Pura do Direito, 1984, p. 469).
I<ELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, 1984, p. 470.
HART, H. L. A. The Concept of Law. 2nd. ed. New York: Oxford University Press, 1997. p. 128.
Sobre a textura aberta da linguagem, ver: STRUCHINER, Noel. Direito e Linguagem: Uma Anlise
da Textura Aberta da Linguagem e sua Aplicao ao Direito. Rio de janeiro: Renovar, 2002.

A textura aberta das normas de Hart difere, porm, da ideia do texto legal
como moldura trazida por Kelsen. De fato, para Hart a abertura das normas
pode levar a uma situao de ausncia de qualquer norma jurdica, verdadeira
lacuna a ser superada pela discricionariedade do juiz82 J o texto-moldura de
Kelsen significaria a existncia de vrias normas que poderiam ser potencialmente extradas de um dado texto legal e no a existncia de uma lacuna.
Para Hart, tal competncia discricionria atribuda ao juiz no ilimitada, no sendo equivalente competncia atribuda aos rgos legislativos.
Com efeito, Hart sustenta que o exerccio desta competncia discricionria se d dentro dos limites do prprio ordenamento jurdico, de onde o
julgador extrair os parmetros para sua deciso. Exatamente por tal motivo,
pelo fato de que o prprio ordenamento orienta o juiz na apreciao dos casos
concretos que para Hart uma deciso jurdica racional no depende de apelao para critrios morais de como a lei deveria ser83

4. A

HERMENUTICA FILOSFICA DE HANS-GEORG GADAMER

O filsofo alemo Hans-Georg Gadarner (1900-2002), mesmo no sendo


filsofo do direito e, portanto, no tendo posto a hermenutica jurdica entre suas
principais preocupaes, desenvolveu, a partir da virada ontolgica conduzida por

78
79
80
81
82
83

HART, H. L. A. The Concept of Law, 1997, p. 129.


p. 135.
p. 145.
p. 252.
p. 272.
HART, H. L. A. Positivism and the Separation of Law and Morais. ln: Essays in jurisprudence
and Phi/osophy. New York: Oxford University Press, 2001. p. 68-69.

Idem,
Idem,
Idem,
Idem,

188- EVOlUO HISTRICA DA TEORIA HERMEN~UTICA

seu mestre Martin Heidegger, uma hermenutica :filosfica cujos fundamentos


acabam por impor uma modificao no pensar a hermenutica jurdica.
Entre as modificaes trazidas pela hermenutica filosfica de Hans-Georg
Gadamer, destacamos trs em especial: (a) a crtica quanto crena na possibilidade
de se alcanar a verdade nas cincias do esprito atravs da utilizao de um mtodo; (h) a reviso da ideia do distanciamento do intrprete em relao ao objeto
interpretado, com o reconhecimento de que no intrprete, com sua tradio e
pr-conceitos, que se realiza o processo interpretativo; e (c) a incluso da aplicao
no mbito do processo hermenutico, a qual abala os alicerces do entendimento,
difundido na seara jurdica, de que a aplicao seria um momento ps-interpretativo, em que o intrprete, estranho ao texto legal e aos fatos sob exame, aplica a estes
o resultado da interpretao do texto, resolvendo uma controvrsia jurdica.
Uma breve reflexo acerca desses trs pontos revela que os mesmos esto
intimamente conectados. Com efeito, a partir do momento que intrprete e
objeto implicam-se mutuamente, perde fora a ideia de que intrprete e objeto
relacionam-se por intermdio de um mtodo que permite que aquele conhea e
interprete este, aplicando-o a outro objeto externo, ao final.

4. 1. UMA

CRTICA AO MTODO

A crtica de Gadamer, que pode certamente ser trazida para o campo da


hermenutica jurdica, deve, todavia, ser bem apreendida, de modo a se evitar
uma m-compreenso de suas ideias.
De fato os aportes gadamerianos no so contra a existncia dos mtod C mo 0 p' rprio Gadamer afirma em entrevista concedida a Carsten Dutt,
os, o
1 "87
" claro que h mtodos, e certamente deve-se aprende-los e aplica- os
A

Conforme afirma Gadamer logo na introduo de seu pensamento,


"na origem, o fenmeno hermenutico no , de forma alguma, um problema de mtodo" 84
A crtica ao pensamento metodolgico to presente em sua obra que
alguns de seus crticos e revisores apontam que seu trabalho devia ser intitulado Verdade ou Mtodo 85, ou ainda Verdade versus Mtodo 86

84

85
86

GADAMER, Hans-Georg. Verdade e Mtodo /: Traos de uma hermenutica filosfica. s ed.


Traduo de Flvio Paulo Meurer. Petrpolis: Vozes, 2003. p. 29.
Cf. RICOEUR, Paul. Hermeneutics & the Human Sciencies. Traduo de John B. Thompson.
Cambridge: Cambridge University Press, 1998. p. 60.
Cf. GADAMER, Hans-Georg. Cadamer in Conversation. Traduo de Richard Palmer. New
Haven/London: Vale University Press, 2001. p. 41.

'

'

O foco da crtica do antigo professor de Heidelberg, portanto, no a


existncia de mtodos, mas sim a crena na objetivao da verdade por intermdio de seu uso, assim como a exterioridade metodolgica do intrprete em
relao ao objeto interpretado.
A crtica de Gadamer, portanto, tem por fim uma mudana da funo do
mtodo nas cincias humanas. Seu obj eto consiste na ideia de que a legitimao
nas cincias do esprito se d por intermdio da participao dialti,ca do
sujeito no processo hermenutico, e no pela aplicao de qualquer metodo.
Ao responder questo acerca da crtica metodolgica contida em sua
obra, 0 prprio Gadamer responde que o que buscou "de~o~stra~ . ~ue o
conceito de mtodo no era caminho apropriado para se atmgir legitimidade
no campo d as cienClas humanas e sociais" 88. Conforme
. . conclui "essa. a razo
A

A obra principal de Hans-Georg Gadamer, Verdade e Mtodo, editada pela


primeira vez no ano de 1960, tem como um de seus principais propsitos apresentar crtica ideia de que se pode alcanar a verdade, no campo das cincias do
esprito, mediante a mera aplicao de um mtodo objetivo, nos moldes das
cincias naturais.

RocHA- 189

SERGIO ANDR

pela qual sugeri que o ideal de conhecimento obj~tlVo, que domma n~ssos
conceitos de conhecimento, cincia e verdade, precisa ser superado pelo ideal
de compartilhar algo, de participao" 89
A hermenutica filosfica gadameriana mesmo incompatvel com a
ideia de que se pode ter acesso verdade atravs de um mtodo aplicvel
pelo intrprete.
Com efeito, a teoria de Gadamer funda-se na concepo de que o homem tem acesso ao mundo pela linguagem, a qual deve ser interpretada (compreendida) pelo ser-a (Dasein), sendo assim pautada por sua tradio e suas
pr-compreenses.
Ora se a interpretao se desenvolve no mbito do horizonte do intrprete,
se pode conceber que esta corresponda .aplicao de um mtodo exterior ao mesmo. Como destaca Maria Marganda Lacombe Camargo,

n~

87
88
89

Cadamer in Conversation, 2001, p. 41.


Idem, p. 40.
idem.

190- EvoLUO HISTRICA DA TEORIA HERMEN~UTICA

"Gadamer defende a idia de que no tarefa da hermenutica descobrir


mtodos para uma correta interpretao, mas refletir sobre o acontecer da
prpria interpretao, que no mbito das cincias do esprito corresponde
mais especificamente compreenso" 90
Parece-nos evidente, primeira vista, que os apartes tericos de Hans-Georg
Gadamer abalam a noo tradicional de mtodo jurdico, ordinariamente entendido como instrumento disposio do intrprete para se alcanar a verdade contida no texto legal.

SERGIO ANDR RocHA -

191

jurdico, no garantindo qualquer certeza ou correo ao resultado da interpretao em um caso particular94


Seguindo as observaes acima e tendo por fundamento as crticas de
Gadamer objetivao metodolgica como instrumento descoberta da verdade no mbito das cincias humanas, de se concluir que a crena nos mtodos jurdicos como meios para o alcance da correo no campo da hermenutica
jurdica oferece algo que no pode alcanar.

Castanheira Neves d-nos clara viso acerca do formalismo metodolgico que por longo perodo dominou o cenrio jurdico, o qual partia de uma
deificao do ato legislativo que somente poderia ser alcanada mediante a
neutralizao do intrprete pela supervalorizao do mtodo jurdico91

Com efeito, de se concordar com Eros Grau quando afirma que "a
reflexo hermenutica repudia a metodologia tradicional da interpretao e
coloca sob acesas crticas a sistemtica escolstica dos mtodos, incapaz de
responder questo de se saber por que um determinado mtodo deve ser, em
determinado caso, escolhido" 95

Esse pensamento metodolgico formalista, nas palavras de Franois Gny,


busca "dar alcance ao pensamento do legislador contido nos textos. Sempre
que se compreenda e interprete bem a lei, subsumir quantas solues jurdicas sejam necessrias" 92

Pode-se concluir, portanto, que a correo das cincias humanas no


pode ser objetivamente alcanada pela aplicao de mtodos, o que implica
em uma reviso da prpria noo de hermenutica jurdica, como passamos
a exam1nar.

Todavia, tendo por base as inflexes de Gadamer, tem-se que a relao


sujeito-objeto no se d por intermdio do mtodo, mas sim dentro do
prprio ser-a, de modo que o objeto no revelado pelo mtodo, mas
compreendido pelo ser.
Resta perguntar, ento, qual o papel dos chamados mtodos de interpretao jurdica?
Os ditos mtodos jurdicos (elementos ou critrios de interpretao) nada
mais so do que uma referncia aos diversos aspectos envolvidos na compreenso dos textos legislativos e dos fatos jurdicos 93

4.2. A HERMENUTICA GADAMERIANA

E A HERMENUTICA JURDICA

vetusto o entendimento de que a interpretao jurdica seria um mtodo para a descoberta da norma contida no texto ou, melhor dizendo, para a
descoberta do verdadeiro sentido do texto legal.
No se reconhecia qualquer carter criativo a tal atividade, pressupondo
que, por via da interpretao, seria possvel a descoberta do nico sentido j
contido no texto legal.

Com efeito, tais mtodos (gramatical, sistemtico, teleolgico, histrico,


axiolgico, etc.) lembram apenas os diversos aspectos envolvidos no fenmeno

Exposio nessa linha encontra-se, por exemplo, em Carlos Maximiliano,


para quem "interpretar explicar, esclarecer; dar o significado de vocbulo, atitude ou gesto; reproduzir por outras palavras um pensamento exteriorizado;

90

CAMARGO, Maria Margarida Lacombe. Hermenutica Jurdica e Argumentao: Uma Contribuio ao Estudo do Direito, 2001, p. 32.

94

91

Cf. NEVES, A. Castanheira. Metodologia jurdica: Problemas Fundamentais. Coimbra: Coimbra


Editora, 1993. p. 28.

92

GNY, Franois. Mtodo de lnterpretacin y Fuentes em Derecho Privado Positivo. Madrid:


Editorial Rus, 1925. p. 26.

93

Cf. MLLER, Friedrich. Mtodos de Trabalho do Direito Constitucional. 3 ed. Rio de janeiro:
Renovar, 2005. p. 27-30.

95

Sobre o tema, ver: STRECK, Lenio Luiz. O Efeito Vinculante das Smulas e o Mito da
Efetividade: Uma Crtica Hermenutica. ln: Crtica Dogmtica: Dos Bancos Acadmicos
Prtica dos Tribunais. Porto Alegre: Instituto de Hermenutica jurdica, 2005. p. 92;
STRECK, Lenio Luiz. A hermenutica filosfica e as possibilidades de superao do
positivismo pelo (neo)constitucionalismo. ln: STRECK, Lenio Luiz; ROCHA, Leonel Severo
(org.). Constituio, Sistemas Sociais e Hermenutica. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2005. p. 167.
GRAU, Eras Roberto. Ensaio e Discurso sobre a Interpretao/Aplicao do Direito. So Paulo:
Malheiros, 2002. p. 90 e 91.

192 - EVOLUO HISTRICA DA TEORIA H ERMENtUTICA

SERGIO ANDR

[... ] encontramo-nos sempre inseridos na tradio, e essa no uma


insero objetiva, como se o que a tradio nos diz pudesse ser pensado
como es,tranho ou alheio; trata-se sempre de algo prprio, modelo e
intimidao, um reconhecer a si mesmos no qual nosso juzo histrico
posterior no ver tanto um conhecimento, mas uma transformao
espontnea e imperceptvel da tradio. 98

mostrar o sentido verdadeiro de uma expresso; extrair, de frase, sentena ou


norma, tudo o que na mesma se contm"96
Embora tal concepo acerca da interpretao tenha sido abandonada h
muito, at mesmo por autores positivistas como Kelsen e Hart, a mesma ainda
sustentada aqui e alhures.
Tal doutrina encontra-se, portanto, em cheque, podendo tal fato ser explicado a partir da hermenutica filosfica gadameriana.
Com efeito, um primeiro fundamento para a crise do conceito tradicional de interpretao jurdica o temos nas prprias crticas formuladas objetividade metodolgica nas cincias humanas.
Partindo-se da premissa de que no h um mtodo que possa ser aplicado pelo sujeito a um objeto com vistas a se alcanar a verdade nas cincias
humanas, a ideia de que a interpretao de um texto presta-se ao alcance de
tal verdade mostra-se invivel.
Alm da crtica objetividade metodolgica, tambm o reconhecimento de que toda tarefa hermenutica encontra-se influenciada pela
pr-compreenso do intrprete tambm abala os alicerces de uma
concepo estril da interpretao jurdica.
A questo dos pr-conceitos e de sua influncia no processo hermenutico encontra-se vinculada ideia de tradio ou, em outras palavras, insero do sujeito em uma determinada tradio, a qual pauta e condiciona sua
forma de compreender o mundo 97 Como destaca Gadamer:

96

97

MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e Aplicao do Direito. 18a ed. Rio de janeiro: Forense,
1999. p. 9. A ideia de que a interpretao consiste em uma atividade voltada para a de~coberta
do "verdadeiro" sentido de um texto legal encontra-se presente nos trabalhos de estudiosos da
teoria geral do direito e nos compndios gerais dos diversos "ramos" jurdicos, como em:
MYNEZ, Eduardo Garca. lntroduccin a/ Estudio de/ Derecho, 2002, p_. 327; COING, Helmut.
Elementos Fundamentais da Filosofia do Direito, 2002, p. 326; GUSMAO, Paulo Dourado de.
Introduo ao Estudo do Direito. 26 ed. Rio de janeiro: Forense, 1999. p. 219; DINIZ, Maria
Helena, Compndio de Introduo Cincia do Direito, 1993, p. 381; LOPES, Miguel Maria de
Serpa. Curso de Direito Civil. 7 ed. Rio de janeiro: Freitas Bastos, 1989.,v. I. p. 114; RODRIGUES,
Silvio. Direito Civil. 20 ed. So Paulo: Saraiva, 1989. v. I. p. 24; ESPINOLA, Eduardo. Sistema
de Direito Civil. Rio de janeiro: Editora Rio, 1977. p. 157; BEVILAQUA, Clovis. Teoria Geral do
Direito Civil. Rio de janeiro: Editora Rio, 1975. p. 45; JESUS, Damsio E. de. Direito Penal. 19
ed. So Paulo: Saraiva, 1995. v. I. p. 27; MIRABETE, julio Fabrini. Manual de Direito Penal. So
Paulo: Atlas, 1998. v. I. p. 51; DANTAS, Ivo. Princpios Constitucionais e Interpretao Constitucional. Rio de janeiro: Lmen jris, 1995. p. 83.
Para Maria Margarida Lacombe Camargo, "Gadamer legitima a pr-compreenso na tradio
como processo histrico que o intrprete experimenta. A autoridade da tradio, no entanto,
no tira a liberdade do intrprete, uma vez que passe a ser racionalmente conhecida, pois, a

RocHA - 193

Segundo Gadamer, pr-conceito "quer dizer um juzo que se forma antes do exame definitivo de todos os momentos segundo a coisa em questo" 99
Ora, o experimentar o mundo dos seres humanos lhes proporciona um
conjunto de juzos prvios que condicionam o seu agir hermenutico em relao a tudo quanto os cerca, de modo que nenhuma experincia sua ser plenamente objetiva100
Nessa linha de entendimento, na medida em que o ser-no-mundo no
consegue interagir com a realidade ignorando seus pr-conceitos, dados pela
tradio, caem por terra os ideais de objetivismo e neutralidade do intrprete,
apregoados pelo formalismo jurdico.

de se salientar, contudo, que a crtica ao objetivismo e o reconhecimento inevitvel dos pr-conceitos no processo hermenutico no transformam a interpretao em um fenmeno subjetivo. Nas palavras de Gadamer, "a
compreenso deve ser pensada menos como uma ao da subjetividade e mais
.
da trad'1ao
~ "101
como um retroceder que penetra num aconteCimento
.
De fato, em primeiro lugar deve-se ter em conta que os valores trazidos
pela tradio no so experimentados com exclusividade pelo sujeito-intrprete, mas por toda a coletividade, a qual compartilha determinada tradio.

98
99
100

101

partir do momento que formamos uma conscincia metdica da compreens?, somos capaz_es
de control-la. Mas a compreenso no consiste em uma busca do passado feita por uma ra~ao
independente, como procedia o romantismo histrico, c?nsidera Gadam~r. c.onsiste, outrossi~,
na determinao universal do estar a, isto , na futundade do ~st~r a1, feita por uma .r,az~o
comprometida historicamente. O estar a faz parte de um processo histo~iCO enquanto e.xpen~nCJa
humana da qual participamos" (Hermenutica jurdica e Argumentaao: Uma Contnbuiao ao
Estudo do Direito, 2001, p. 57 e 58).
Verdade e Mtodo 1: Traos de uma hermenutica filosfica, 2003, p. 374.
Idem, p. 360.
Ver: BITIAR Eduardo C. B. Hans-Georg Gadamer: a experincia hermenutica e a experincia
jurdica. ln: 'BOUCAULT, Carlos E. de Abreu; RODRIGUEZ, Jos Rodrigo. Hermen~utica Plural.
So Paulo: Martins Fontes, 2002. p. 184 e 185; HESSE, l<onrad. Elementos de D1re1to Constitucional da Repblica Federal da Alemanha. Traduo de Lus Afonso Heck. Porto Alegre:
Sergio Antonio Fabris, 1998. p. 61 e 62.
Op. cit., p. 385.

194- EVOLUO HISTRICA DA TEORIA HERMENtUTICA

SERGIO ANDR ROCHA -

Por outro lado, o fato de que somos guiados por pr-conceitos, dados

o, tambm a forma lgica da pergunta e a negatividade que lhe


inerente encontram sua consumao numa negatividade radical: no
saber que no sabe. a famosa docta ignorantia socrtica que abre a
verdadeira superioridade da pergunta na negatividade extrema da
aporia. preciso ento que nos aprofundemos na essncia da pergunta,
se quisermos esclarecer em que consiste o modo peculiar de realizao
da experincia hermenutica. 103

pela tradio, no significa que nunca tenhamos qualquer controle sobre os


mesmos ou, melhor dizendo, que no devamos question-los. Assim, como
observa Gadamer:
[... ]Aquele que quer compreender no pode se entregar de antemo
ao arbtrio de suas prprias opinies prvias, ignorando a opinio do
texto da maneira mais obstinada e conseqente possvel - at que
este acabe por no poder ser ignorado e derrube a suposta compreenso. Em princpio, quem quer compreender um texto deve estar disposto a deixar que este lhe diga alguma coisa. Por isso, uma conscincia formada hermenuticamente deve, desde o princpio, mostrar-se
receptiva alteridade do texto. Mas essa receptividade no pressupe nem uma "neutralidade" com relao coisa nem tampouco um
anulamento de si mesma; implica antes uma destacada apropriao
das opinies prvias e preconceitos pessoais. O que importa dar-se
conta dos prprios pressupostos, a fim de que o prprio texto possa
apresentar-se em sua alteridade, podendo assim confrontar sua ver-

195

Dessa forma, o intrprete deve ter conscincia de seus pr-conceitos (o


que nem sempre possvel) para ento iniciar uma relao dialtica com o
texto, abrindo-se para o mesmo mediante o procedimento de perguntas e
respostas 104 Forma-se ento o crculo da compreenso.
Com efeito, as opinies prvias do intrprete permitem que ele interpele
o texto, abrindo-se para o mesmo. Com a compreenso as opinies prvias so
substitudas por novas opinies e assim por diante, em um constante "projetar
de novo"105 Essa questo foi bem posta por Josef Bleicher, que ao analisar a
hermenutica filosfica gadameriana assim se manifesta:
A principal tarefa do intrprete descobrir a pergunta a que o texto
vem dar resposta; compreender um texto compreender a pergunta.
Simultaneamente, um texto s se torna um objeto da interpretao se
confrontar o intrprete com uma pergunta. Nesta lgica de pergunta e

dade com as opinies prvias pessoais. 102


Ponto dos mais importantes presentes na passagem acima consiste, portanto, na necessidade de o intrprete no se fechar em suas opinies prvias,
abrindo-se para a alteridade do texto. Nesse ponto, parte Gadamer da dialtica platnica para sustentar a primazia hermenutica da pergunta. Citando
uma vez mais suas lies:
Ns perguntamos pela estrutura lgica da abertura que earacteriza a
conscincia hermenutica, e bom que no esqueamos a importncia
do conceito de pergunta na anlise da situao hermenutica. claro
que toda experincia pressupe a estrutura da pergunta. No se fazem
experincias sem a atividade do perguntar. O conhecimento de que
algo assim, e no como acreditvamos inicialmente, pressupe evidentemente a passagem pela pergunta para saber se a coisa assim ou
assado. Do ponto de vista lgico, a abertura que est na essncia da
experincia essa abertura do "assim ou assado". Ela tem a estrutura
da pergunta. E assim como a negatividade dialtica da experincia
consumada, onde temos plena conscincia de nossa finitude e limita-

1 02

Verdade e Mtodo 1: Traos de uma hermenutica filosfica, 2003, p. 358.

103
104
1 os

Verdade e Mtodo /:Traos de uma hermenutica filosfica, 2003, p. 473.


Cf. GADAMER, Hans-Georg. La hermenutica y la escuela de Dilthey. ln: E/ Giro Hermenutico.
Traduo de Arturo Parada. Madrid: Ediciones Ctedra, 1995. p. 146.
Segundo Gadamer: "[... ] o processo descrito por Heidegger de que cada reviso do projeto prvio
pode lanar um outro projeto de sentido; que projetas conflitantes podem posicionar-se lado a
lado na elaborao, at que se confirme de modo mais unvoco a unicidade de sentido; que a
interpretao comea com conceitos prvios substitudos depois por conceitos mais adequados.
Em suma, esse constante projetar de novo o que perfaz o movimento semntico de compreender e de interpretar. Quem procura compreender est sujeito a errar por causa das opinies
prvias, que no se confirmam nas coisas elas mesmas. Dessa forma, a constante tarefa do
compreender consiste em elaborar projetas corretos, adequados s coisas, isto , ousar hipteses
que s devem ser confirmadas 'nas coisas elas mesmas'. Aqui no h outra 'objetividade' alm
da elaborao da opinio prvia a ser confirmada. Faz sentido afirmar que o intrprete no vai
diretamente ao 'texto', a partir da opinio prvia pronta e instalada nele. Ao contrrio, pe
prova, de maneira expressa, a opinio prvia instalada nele a fim de comprovar sua legitimidade,
o que significa, sua origem e sua validade" (GADAMER, Hans-Georg. Sobre o Crculo da
Compreenso. ln: Verdade e Mtodo 11. 2a ed. Petrpolis: Vozes, 2004. p. 75). Esse aspecto
circular da compreenso ressaltado por Gregorio Robles: "[ ... ] a interpretao 'projeta', j que
em todo momento comea com um 'projeto de compreenso' (pr-compreenso) que ir verificarse e contrastar-se com a experincia. Este contraste mostrar a insuficincia do projeto emitido e
a necessidade de substitu-lo por outro. Neste ir e vir da compreenso, para utilizar a expresso
de Engisch, radica o chamado crculo hermenutico" (ROBLES, Gregorio. lntroduccin a la Teoria
dei Derecho. 9a ed. Barcelona: Debate, 2003. p. 192).

196- EVOLUO HISTRICA DA TEORIA HERMEN~UTICA

resposta, um texto acaba por ser um acontecimento ao ser atualizado na


compreenso, que representa uma possibilidade histrica. Conseqentemente, o horizonte do sentido limitado e a abertura, tanto do texto
como do intrprete, constitui um elemento estrutural da fuso dos horizontes. Nesta concepo dialgica, os conceitos usados pelo Outro, seja
um texto, seja um tu, ganham nova fora, por se inserirem na compreenso do intrprete. Ao entendermos a pergunta colocada pelo texto, fizemos j perguntas a ns prprios e, por conseguinte, abrimo-nos a novas
possibilidades de sentido. 106

Ponto importante da hermenutica filosfica de Gadamer reside no reconhecimento de que o homem somente recebe o mundo por intermdio da
li nguagem 107. E m suas p alavras, a li nguagem e' "o centro d o ser h umano, quand o
considerada no mbito que s ela consegue preencher: o mbito da convivncia humana, o mbito do entendimento, do consenso crescente, to indispensvel vida humana como o ar que respiramos" 108
Ora, se experimentamos o mundo por intermdio da linguagem, deve-se
concluir que o homem um ser hermenutico, ou seja, um ser que tem
acesso ao mundo atravs da interpretao, de forma que possvel afirmar que
estamos a todo tempo interpretando 109 assim que, nas palavras de Gadamer,
"todo compreender interpretar e todo interpretar se desenvolve no medium
de uma linguagem que pretende deixar falar o objeto, sendo, ao mesmo tempo,
a prpria linguagem do intrprete" 110
O reconhecimento de que recebemos o mundo pela linguagem e que o
tomamos por meio da interpretao torna invivel a ideia de uniformidade in-

1 06

107
108

1 09

11 O

BLEICHER, Josef. Hermenutica Contempornea. Traduo de Maria Georgina Segurado. Lisboa: Edies 70, [s/d]. p. 161 .
Cf. PALMER, Richard. Hermeneutics, 1969, p. 205.
GADAMER, Hans-Georg. Homem e Linguagem. ln: Verdade e Mtodo 11. 2 ed. Petrpolis:
Vozes, 2004: p. 182. Ver, tambm: GADAMER, Hans-Georg. La Diversidade de las Lenguas y
la Comprension dei Mundo. ln: Arte y Verdad de la Palabra. Traduo de Jos Francisco Zufiiga
Garca. Barcelona: Paids, 1998. p. 119.
Como leciona Lenio Streck: "Dizendo de outro modo: estamos mergulhados em um mundo que
somente apa:ece !c?mo..n:undo) na e pela linguagem. Algo s algo se podemos dizer que algo.
Esse poder-dizer e lingUISticamente mediato, porque nossa capacidade de agir e de dizer-o-mundo
limita~o e capitaneado pela linguagem. Como diz Heidegger, todo o processo de compreenso
do ser e limitado por uma histria do ser que limita a compreenso. Gadamer, assim, eleva a
lin?uagem ao mais alto patamar, em uma ontologia hermenutica, entendendo, a partir disto, que
a lmguagem que determma a compreenso e o prprio objeto hermenutico. O existir j um ato de
compreender e um interpretar" (Hermenutica jurdica (em) Crise, 2003, p. 200).
Verdade e Mtodo /: Traos de uma hermenutica filosfica, 2003, p. 503.

SERGIO ANDR ROCHA

-197

terpretativa, j que cada intrprete participa do processo hermenutico munido


de seus pr-conceitos, de modo que sua abertura ao texto se far a partir de um
determinado referencial de razes prvias, as quais pautaro s perguntas apresentadas e a formao do crculo da compreenso. Torna-se inevitvel, ento,
reconhecer o carter criativo do fenmeno hermenutico 111
Em resumo, pode-se afirmar que a hermenutica o prprio modo de o
homem se relacionar com o mundo, de se apropriar do mundo, e no um
instrumento de que se pode valer para interpretar certos textos ou fatos, mediante
a aplicao de um mtodo. Nas palavras de Richard Palmer, na concluso de sua
anlise sobre a teoria de Gadamer, "as chaves para compreenso no so
manipulao e controle, mas participao e abertura, no conhecimento, mas
experincia, no metodologia, mas dialtica. Para ele [Gadamer], o propsito
da hermenutica no estabelecer regras para uma compreenso objetivamente
vlida, mas conceber compreenso em si to abrangente quanto possvel" 112.

4.3.

INTERPRETAO E APLICAO

Uma das consequncias do objetivismo metodolgico antes descrito a


separao dos momentos de interpretao e aplicao das normas jurdicas.
Com efeito, sob os influxos dessa linha de pensamento tem-se uma separao
bem definida entre o intrprete, o objeto da interpretao e a questo que se
pretende solucionar.
Nesse cenrio, o processo hermenutico se daria em duas etapas distintas: em primeiro lugar, o intrprete desvelaria o sentido do texto legal para,
ento, aplicar a norma jurdica descoberta a uma determinada situao ftica.
nesse sentido que se distinguem os momentos de interpretao e aplicao
das normas jurdicas 113

111
112
113

Ver: STRECK, Lenio Luiz. Hermenutica jurdica (em) Crise, 2003, p. 203.
PALMER, Richard. Hermeneutics, 1969, p. 215.
Essa distino entre interpretao e aplicao ainda encontra-se presente na doutrina. Nesse
sentido, ver: MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e Aplicao do Direito, 1999, p. 6-8; FRANA,
Limongi. Hermenutica jurdica. 7 ed. So Paulo: Saraiva, 1999. p. 35 e 36; PEREIRA, Caio
Mrio da Silva. Instituies de Direito Civil. 11 a ed. Rio de janeiro: Forense, 1989. v. I. p. 134;
FERRARA, Francesco. Interpretao e Aplicao das Leis. 4" ed. Coimbra: Armnio Amado, 1987.
p. 185; ASCENSO, Jos de Oliveira. Introduo Cincia do Direito; 2005, p. 591; MYNEZ,
Eduardo Garca. lntroduccin a/ Estudio de/ Derecho, 2002, p. 319; COING, Helmut. Elementos
Fundamentais da Filosofia do Direito, 2002, p. 340 e 341; DINIZ, Maria Helena. Compndio de
Introduo Cincia do Direito, 1993, p. 374; LOPES, Miguel Maria de Serpa, 1989, p. 111;
RODRIGUES, Silvio. Direito Civil, 1989, p. 24; PECES-BARBA, Gregrio; FERNNDEZ, Eusbio;

198- EVOLUO HISTRICA DA TEORIA HERMENUTICA

Gadamer ir alocar todos os "momentos" da relao intrprete-objeto no


mbito da hermenutica. Assim, a subtilitas intelligendi (o poder de compreender), a subtilitas explicandi (o poder de interpretar) e a subtilitas applicandi (o
poder de aplicar) esto todas contidas no fenmeno hermenutico114.
Nas palavras do mestre alemo, "'aplicar' no ajustar uma generalidade
j dada antecipadamente para desembaraar em seguida os fios de uma situao particular. Diante de um texto, por exemplo, o intrprete no procura
aplicar um critrio geral a um caso particular: ele se interessa, ao contrrio,
pelo significado fundamentalmente original do escrito de que se ocupa" 11 s.
A incluso da aplicao no processo hermenutico uma consequncia
lgica do abandono do objetivismo metodolgico, j que a situao de fato
que se pe ao intrprete ser interpretada juntamente com o texto objeto da
interpretao, implicando-se mutuamente e inserindo-se no mbito da tradio (pr-compreenso) do intrprete.
Como salientaJosefBleicher, "a 'aplicao', como articulao entre o passado e o presente, surge como terceiro momento da unidade da compreenso,
da interpretao e da aplicao, que constituem o esforo hermenutico: a
compreenso adequada de um texto, que corresponde s suas necessidades e
mensagem, muda com a situao concreta a partir da qual tem lugar; j
sempre uma aplicao" 116
Esse aspecto da teoria de Hans-Georg Gadamer tem particular importncia no mbito jurdico, na medida em que se reconhecem as implicaes entre
norma e fato, no havendo que se falar em uma interpretao isolada dos textos
normativos, desconsiderando-se os fatos envolvidos em dado caso concretom.
Como fala-nos Lenio Streck, aprendemos com Gadamer "que hermenutica

114
115

116
117

ASS, Rafael. Curso de Teora de/ Derecho. 2a ed. Madrid: Marcial Pons, 2000. p. 232;
AMATUCCI, Andrea. La lnterpretacin de la Ley Tributaria. ln: AMATUCCI, Andrea (org.).
Tratado de Derecho Tributaria. Bogot: Themis, 2001. p. 579-580; CARVALHO Paulo de
Barros. Curso de Direito Tributrio. 15 3 ed. So Paulo: Saraiva, 2003. p. 88-90.
'
Cf. GADAME~, Hans-Georg. Gadamer in Conversation, 2001, p. 37; GADAMER, Hans-Georg.
Verdade e Metodo 1: Traos de uma hermenutica filosfica, 2003, p. 407.
GADAMER, Hans-Georg. O problema da conscincia histrica, 1998, p. 57. Ver tambm:
GADAMER, Hans-Georg. Hermenutica clssica e hermenutica filosfica. ln: Verdade e Mtodo 11. 2a ed. Petrpolis: Vozes, 2004. p. 131.
BLEICHER, Josef. Hermenutica Contempornea, (s/d], p. 170.
Nas palavras de Eras Grau: "Interpretao e aplicao no se realizam autonomamente 0
intrprete discerne o sentido do texto a partir e em virtude de um determinado caso dad~ a
interpretao do direito consiste em concretar a lei em cada caso, isto , na sua aplica.o.

SERGIO ANDR ROCHA-

199

no mtodo, filosofia''. E prossegue: "Ora, se interpretar aplicar, no h um


pensamento terico que 'flutua' sobre os objetos do mundo, apto a dar sentido
ao 'mundo sensvel'. O sentido algo que se d; ele acontece" 118

5. A JURISPRUDNCIA

DOS VALORES

Com o fim da Segunda Guerra Mundial e o assombro quanto impotncia do direito para evitar a soluo final posta em curso pelo nacionalsocialismo alemo, voltaram-se os tericos jurdicos para o desenvolvimento
de uma teoria que superasse o positivismo jurdico avalorativo, exatamente
mediante a busca de justificao da validade das normas em valores superiores ao direito positivo.
Nas palavras de Karl Larenz "o Direito uma parte da cultura; a cultura
uma realidade referida a valores; o Direito , portanto, uma realidade determinada, em sua peculiaridade, pela referncia ao valor especificamente jurdico, a justia"119
Representante dessa linha de pensamento foi o jusfilsofo alemo Gustav
Radbruch (1878-1949), para quem "o direito s pode ser compreendido dentro
da atitude que refere as realidades aos valores (wertbeziehend). O direito um
fato ou fenmeno cultural, isto , um fato referido a valores" 120
Em seus "Cinco Minutos de Filosofia", Radbruch sustenta que a validade
do direito positivo no pode ser aferida tendo em vista apenas parmetros
formais. Com efeito, para o jurista alemo "h tambm princpios fundamentais de direito que so mais fortes do que todo e qualquer preceito jurdico
positivo, de tal modo que toda a lei que os contrarie no poder deixar de ser
privada de validade" 121

118
119
120
121

Assim, existe uma equao entre interpretao e aplicao: no estamos aqui diante de dois
momentos distintos, porm frente a uma s operao. Interpretao e aplicao consubstanciam
um processo unitrio, se superpem" (Ensaio e Discurso sobre a Interpretao/Aplicao do
Direito, 2002, p. 76). Ver tambm: STRECI<, Lenio Luiz. O Efeito Vinculante das Smu/as e o
Mito da Efetividade: Uma Crtica Hermenutica, 2005, p. 162; TORRES, Ricardo Lobo. Normas
de Interpretao e Integrao do Direito, 2006, p. 61.
STRECI<, Lenio Luiz. jurisdio Constitucional e Hermenutica: Uma Nova Crtica do Direito. 2 3
ed. Rio de janeiro: Forense, 2004. p. 32.
LARENZ, Karl. La Filosofa Contempornea de/ Derecho y dei Estado. Traduo de E. Galn
Gutirrez; A. Truyol Serra. Madrid: Editorial Revista de Derecho Privado, 1942. p. 98.
RADBRUCH, Gustav. Filosofia do Direito, 1997, p. 45.
Idem, p. 45.

200- EVOLUO HISTRICA DA TEORIA HERMEN~UTICA

Uma teoria jurdica voltada realizao de valores implica uma reforma


na prpria forma de legislar, uma vez que se faz necessria uma maior abertura dos textos legais com a delegao de maior atribuio ao julgador para
ponderar os valores em jogo em cada caso concreto.
Torna-se ento cada vez mais comum a utilizao nos textos legais de
conceitos indeterminados e tipos, os quais impem uma mudana na prpria forma mediante a qual os operadores jurdicos devem examinar o fenmeno hermenutico.
A jurisprudncia dos valores, na medida em que impe uma interpretao
jurdica que no se limita ao direito positivo, impe a ponderao de valores
extrajurdicos. Como destaca Karl Larenz, "a passagem a uma 'jurisprudncia
de valorao' s cobra, porm, o seu pleno sentido quando conexionada na
maior parte dos autores com o reconhecimento de valores ou critrios de
valorao 'supralegais' ou 'pr-positivos' que subjazem s normas legais e para
cuja interpretao e complementao legtimo lanar mo, pelo menos sob
determinadas condies" 122 O sistema jurdico seria ento, segundo Canaris,
uma ordenao axiolgica123 .
Qyesto relevante no campo da jurisprudncia dos valores consiste na
fundamentao da deciso judicial. De fato, considerando que, como dito, as
valoraes partem de aspectos no auferveis pela lgica subsuntiva, impe-se
ento o desenvolvimento de novas frmulas de justificao das decises judiciais, como a tpica e a teoria da argumentao.

6.

PS-POSITIVISMO

O termo ps-positivismo no designa uma corrente uniforme de pensamento, referindo-se s correntes jurdicas contemporneas decorrentes dessa
reaproximao entre direito e valores 124

122
123
124

SERGIO ANDR RocHA -

201

Um dos marcos desse pensamento voltado a valores a teoria da justia


de John Rawls (1921-2002).
A teoria da justia de John Rawls, cujo refinamento terico impe redobrada
cautela ao se expor seus fundamentos de forma concisa , em linhas gerais, uma
tentativa de se estabelecer critrios para uma justia pblica, relativos estrutura
bsica da sociedade125, a qual somente pode ser aplicvel a uma sociedade bem
ordenada126 (com regras institucionalizadas democraticamente). Caracteriza-se
por ser uma teoria contratualista, determinando que os princpios fundamentais
de justia devem ser pactuados, em uma posio original de igualdade, por
pessoas racionais e razoveis, as quais, protegidas por um vu de ignorncia,
estariam aptas a estabelecer tais princpios de forma equitativa127 Por seu turno,
tais pessoas tenderiam a estabelecer, na posio original, dois princpios distintos:
um que garantisse as liberdades fundamentais a todos e outro que previsse que as
desigualdades entre os homens somente seriam justas na medida em que
beneficiassem os menos favorecidos, e que as oportunidades sociais e econmicas
deveriam ser isonomicamente acessveis 128 ,
A teoria de Rawls basicamente uma teoria de justia distributiva, a
partir da qual se busca estabelecer mecanismos para distribuir os bens coletivos de forma isonmica entre todos, de forma que todos devem ter iguais
oportunidades para atingir as posies socialmente vantajosas, redistribuindo-se pela coletividade as vantagens gozadas arbitrariamente por determinados sujeitos (dons naturais e posies originrias de vantagem).
O ressurgimento das relaes direito-moral-justia, impulsionam,
portanto, a teoria jurdica do ps-positivismo, como apontam Lus Roberto
Barroso e Ana Paula de Barcellos 129
Nessa mesma linha de ideias, ressalta Maria Margarida Lacombe C amargo
que "o ps-positivismo, como movimento de reao ao modelo Kelseniano de
negao dos valores, abre-se a duas vertentes. Uma delas, que segue a linha de

LARENZ, Karl, Metodologia da Cincia do Direito, 1997, p. 167.


CANARIS, Claus-Wilhelm. Pensamento Sistemtico e Conceito de Sistema na Cincia do Direito. 2a
ed. Traduo de A. Menezes Cordeiro. Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian, 1996. p. 66-67.
Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio: Valores e
Princpios Const_it~cionais Tributrios. Rio de janeiro: Renovar, 2005. p. 57; CALSAMIGLIA,
Albert. Postpos1t1v1smo. Doxa. Cuadernos de Filosofa de/ Derecho, Alicante, n" 21, 1998, p.
209, CAMARGO, Maria Margarida Lacombe. Eficcia Constitucional: Uma Questo Hermenutica.
ln: BOUCALT, Carlos E. de Abreu; RODRIGUEZ, Jos Rodrigo (coord.). Hermenutica Plural. So
Paulo: Martins Fontes, 2002. p. 377.

125
126
127
128
129

RAWLS, John. A Theory of justice. Cambridge: Harvard University Press, 2001. p. 6 e 7.


RAWLS, John. A Theory of justice, 2001, p. 397-405.
Idem, 102-160.
Idem, p. 53.
Cf. BARROSO, Lus Roberto; BARCELLOS, Ana Paula de. O comeo da histria. A nova
interpretao constitucional e o papel dos princpios no direito brasileiro. ln: BARROSO, Lus
Roberto (org.). A Nova Interpretao Constitucional: Ponderao, Direitos Fundamentais e
Relaes Privadas. Rio de janeiro: Renovar, 2003. p. 336.

202- EVOLUO HISTRICA DA TEORIA HERMEN~UTICA

Dworkin e Alexy, busca recuperar a fora normativa dos princpios de direito,


com todo seu potencial valorativo. A outra procura, nos fundamentos que
sustentam as decises judiciais, sua fora lgico-legitimante, como faz Chai:m
Perelman, por exemplo"130 .

SERGIO ANDR RocHA -

203

Tendo os princpios jurdicos, positivados ou no, como diretrizes a serem alcanadas pelo direito, busca-se superar as limitaes do positivismo
jurdico, to criticado por Dworkin135

Para Ronald Dworkin, princpio "um padro que deve ser observado,
no porque ir alcanar ou assegurar uma situao econmica, poltica, ou

pertinente aqui o comentrio de Albert Calsamiglia, para quem o


"ps-positivismo pe ateno sobre a pergunta que se deve fazer ante a um
caso difcil. A resposta do positivismo era acudir ao legislador intersticial. Mas
quando o raciocnio judicial se efetua fora do domnio do direito encontramo-nos em terra incgnita. No deixa de ser curioso que quando mais necessitamos orientao, a teoria positivista emudece" 136 .

social supostamente desejada, mas porque uma exigncia de justia ou eqidade, ou alguma outra dimenso de moralidade" 132 .

Nada obstante, no se pode ter a falsa ideia de que o prprio positivismo


jurdico no pode lidar com a revoluo principiolgica.

J segundo Robert Alexy, "o ponto decisivo para a distino entre regras
e princpios que os princpios so normas que ordenam que algo seja realiza-

Nesse sentido a lio de Neil MacCormick, que vem trabalhando com


os princpios jurdicos dentro de uma perspectiva positivista.

do na maior medida possvel, dentro das possibilidades jurdicas e reais exis-

Para MacCormick, "os princpios de um sistema jurdico so as normas

tentes. Portanto, os princpios so mandados de otimizao, que esto

gerais conceitualizadas por meio das quais funcionrios racionalizam as normas


que pertencem ao sistema em virtude de critrios observados internamente" 137.

Caracterstica, portanto, do ps-positivismo a valorizao dos princpios


jurdicos, principalmente a partir dos apartes de Ronald Dworkin131 (1931-) e
Robert Alexy (1945-) e suas teorias para a distino entre princpios e normas.

caracterizados pelo fato de que podem ser cumpridos em diferente grau e que
a medida devida de seu cumprimento no s depende das possibilidades reais
mas tambm das jurdicas. O mbito das possibilidades jurdicas determinado pelos princpios e regras opostas" 133 .
Partindo dessas e outras ideias, Humberto vila forjou sua definio
de princpios jurdicos, os quais seriam "normas imediatamente finalsticas,
primariamente prospectivas e com pretenso de complementariedade e de
parcialidade, para cuja aplicao demandam uma avaliao da correlao entre
o estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida como necessria sua promoo" 13 4.

130

CAMARGO, Maria Margarida Lacombe. Hermenutica jurdica e Argumentao: Uma Contribuio ao Estudo do Direito, 2001, p. 141.

131

Interessante a observao de Albert Calsamiglia, quando aponta que a obra de Ronald Dworkin
seria o primeiro grande ataque Escola Analtica de Austin, depurada no positivismo /ight de
Herbert Hart (CALSAMIGLIA, Albert. lPor que es Importante Dworkin? Doxa. Cuadernos de
Fi/osofa de/ Derecho, Alicante, no 2, 1985, p. 159-161 ).

132
133
134

DWORKIN, Ronald. Taking Rights Seriously. Cambridge: Harvard University Press, 1999. p. 22.
ALEXY, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Traduo de Ernesto Garzn Valds.
Madrid: Centro de Estudios Polticos y Constitucionales, 2001. p. 86.
VILA, Humberto. Teoria dos Princpios: da definio aplicao dos princpios jurdicos. So
Paulo: Malheiros, 2003. p. 70.

Segundo o professor catedrtico da Universidade de Edimburgo, "o princpio estabelece o limite dentro do qual so legtimas decises judiciais plenamente justificadas por argumentos conseqencialistas. Sua existncia torna
possvel que um juiz chegue a uma deciso que, de outro modo, deveria caber
legislatura" 138 .
Todavia, conforme mencionado anteriormente, a reaproximao entre
direito e os valores, com a superao da lgica subsuntiva, traz problemas de
justificao e legitimao da interpretao/aplicao do direito pelos tribunais, que necessitam demonstrar as razes e motivos de suas valoraes. Sobre
a questo podemos destacar como contribuies importantes para a nova forma de compreenso do direito tanto a tpica, de Theodor Viehweg139 , quando a teoria da argumentao jurdica, as quais sero examinadas a seguir.

13 5
13 6
137
138
139

DWORKIN, Ronald. Law's Empire. Cambridge: Harvard University Press, 1999.


CALSAMIGLIA, Albert. Postpositivismo, 1998, p. 212.
MacCORMICK, Neil. Argumentao jurdica e Teoria do Direito. Traduo de Walda Barcellos.
So Paulo: Martins Fontes, 2006. p. 201.
MacCORMICK, Neil. Argumentao jurdica e Teoria do Direito, 2006, p. 209.
Conforme salienta Paulo Bonavides, "a tpica tem que ser compreendida portanto no
quadro das conseqncias advindas da reao ao positivismo jurdico clssico e no clima de

SERGIO ANDR RocHA -

204- EvoLUO HISTRICA DA TEORIA HERMEN~UTICA

6.1.

PENSAMENTO POR PROBLEMAS:

A TPICA

normativismo, ou seja, idia de que a norma geral e abstrata est no


princpio de um processo de subsuno que conduziria ao achamento
do direito. Pelo contrrio, a tpica defende que o caso, com o seu
carter concreto e situado, que sugere os argumentos ou pontos de vista

DE

THEODOR VlEHWEG

O pensamento tpico, que remonta a Ccero e Aristteles, ressurgiu da

relevantes, bem como que os permite hierarquizar.

dcada de 50 como uma alternativa ao formalismo jurdico e o raciocnio


Viehweg (1907-1988)

141

Como pontua Jos de Oliveira Asceno a tpica procura chegar a "um

lgico-dedutivo, encontrando seu maior expoente na figura de Theodor


140

205

repertrio de pontos de vista que daro a soluo de casos concretos"

142

Para

Posta por terra a crena na possibilidade de se extrair comandos norma-

Chai'm Perelman "a importncia dos lugares especficos do direito, isto , dos

tivos verdadeiros e desvinculados dos fatos em causa por intermdio da lgica

tpicos jurdicos, consiste em fornecer razes que permitem afastar solues

dedutiva, com o ressurgimento dos valores e dos princpios jurdicos, torna-se

no eqitativas ou desarrazoadas, na medida em que estas negligenciam as

necessria a discusso de uma forma de pensar o direito que d conta no

consideraes que os lugares permitem sintetizar e integrar em uma viso

apenas do texto normativo, mas de todos os elementos que influenciam a

global do direito como ars aequi et boni" 143 Segundo Viehweg:

deciso do rgo de aplicao do direito. Esse , exatamente, o papel da tpica

A funo dos topoi, tanto gerais como especiais, consiste em servir a


uma discusso de problemas. Segue-se da que sua importncia tem
que ser muito especial naqueles crculos de problema em cuja natureza
est no perder nunca o seu carter problemtico. Qyando se produzem mudanas de situaes e em casos particulares, preciso encontrar
novos dados para tentar resolver os problemas. Os topoi, que intervm
com carter auxiliar, recebem por sua vez sentido a partir do problema.
A ordenao com respeito ao problema sempre essencial para eles.
vista de cada problema aparecem como adequados ou inadequados,
conforme um entendimento que nunca absolutamente imutvel.
Devem ser entendidos de um modo funcional, como possibilidades de

jurdica, a qual muito bem descrita por Antonio Manuel Hespanha:


A tpica , como j se disse, o nome dado pela antiga teoria do discurso
tcnica de encontrar solues no domnio dos saberes problemticos,
ou seja, dos saberes em que no existem certezas evidentes, como o
direito, a moral, etc. Nestes casos, a legitimao da soluo encontrada
no decorre tanto da validade das premissas em que esta se baseia
como no consenso que suscitou no auditrio. Aplicada ao direito, esta
idia vem a colocar o juiz (ou o jurista) na primeira linha da atividade de
achamento ou de declarao do direito, o qual, para decidir um caso
concreto, lana mo de argumentos (tpicos) disponveis (princpios
doutrinais, precedentes, disposies legislativas), no sentido de ganhar
o assentimento (das partes, mas tambm do pblico em geral) para a
soluo. Neste contexto, a lei apenas um dos argumentos, cuja eficcia
argumentativa depender tanto da sua consonncia com o sentido concreto de justia vigente no auditrio como do prestgio de que a forma
"lei" (e, em geral, a entidade "Estado") a goze. Para alm de constituir
uma crtica ao legalismo, a tpica constitui tambm uma crtica ao

orientao e como fios condutores do pensamento.

Tal repertrio de pontos de vista, de topai, sempre provisrio e cambiante


em funo do problema. Como destaca Viehweg, "a tpica no pode ser entendida se no se admite a sugerida incluso em uma ordem que est sempre por
ser determinada" 145

141
inteira descrena quanto a uma reestruturao jusnturalista, como a que se intentou na
no fim da dcada de 40, aps as feridas abertas na conscincia do Ocidente pela
traged1a da Segunda Grande Guerra Mundial" (BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. 13a ed. So Paulo: Malheiros, 2003. p. 497). No mesmo sentido: BUSTAMANTE,
Thomas da Rosa de. Tpica e argumentao jurdica. Revista de Informao Legislativa, Braslia,
n" 163, jul.-set. 2004, p. 154-155.
Ver: VIEHWEG, Theodor. Tpica e jurisprudncia. Traduo de Tercio Sampaio Ferraz jr.
Braslia: Departamento de Imprensa Nacional, 1979.
Ale~a.nha

140

144

142
143
144
145

HESPANHA, Antnio Manuel. Cultura jurdica Europia: Sntese de um Milnio, 2003, p.


338-339.
OLIVEIRA ASCENO, Jos de. Introduo Cincia do Direito, 2005, p. 464.
PERELMAN, Cha'im. Lgica jurdica, 2000, p. 120.
VIEHWEG, Theodor. Tpica e jurisprudncia, 1979, p. 38.
VIEHWEG, Theodor. Tpica e jurisprudncia, 1979, p. 35. Sobre a necessidade de abertura e
flexibilidade dos topai, vale a pena destacar outra passagem de Viehweg, onde afirma que "os
topai e os catlogos de topai oferecem um auxlio muito aprecivel. Porm, o dom_n1o do
problema exige flexibilidade e capacidade de alargamento" (VIEHWEG, Theodor. Toptca e
jurisprudncia, 1979, p. 41 ).

206- EvoLuo HisTRICA DA TEORIA HERMEN~UTICA

SERGIO ANDR ROCHA -

207

Portanto, pode-se caracterizar a tpica como uma forma de pensar em :fi.m-

de se assinalar, com Luiz Alberto Warat, que "a tpica no assegura

o do problema. Nas palavras de Viehweg, "o sistema tpico est em permanente

decises certas e incontrovertveis, mas d solues aceitveis dentro do marco

movimento. Suas formulaes respectivas indicam meramente os estgios pro-

da ideologia que adota. Admite a alterabilidade significativa da lei, que origi-

gressivos da argumentao ao tratar de problemas particulares. O sistema pode

na a problemtica interpretativa e decisria" 151

razoavelmente ser chamado um sistema aberto, j que sua discusso, quer dizer,
seu enfoque de um problema particular, est aberta a novos pontos de vist' 146
Para um melhor entendimento da tpica importante a caracterizao
do problema. Segundo Viehweg:
Para nosso fim, pode chamar-se problema- esta definio basta- toda
questo que aparentemente permite mais de uma resposta e que requer necessariamente um entendimento preliminar, de acordo com o
qual toma o aspecto de questo que h que levar a srio e para a qual h
que buscar uma resposta como soluo. [... ]. 147
Como bem notado por Paulo Roberto Soares de Mendona, as solues

O prprio Viehweg alertava para o fato de que a tpica "no um mtodo, mas sim um estilo. Ela tem, como qualquer outro estilo, muito de arbtrio
.c e mmto
. pouco de demonstraao
~ "152
amono
.

6.2. A TEORIA

DA ARGUMENTAO

As teorias de argumentao encontram-se inseridas nesse contexto de


questionamento da lgica formal como forma de realizao concreta do direito, aproveitando da tpica a insero dos fatos (do problema) no processo de
criao jurdica. Conforme salienta Maria Margarida Lacombe Camargo:
Procuramos tambm destacar a dimenso concreta prpria do pensar
jurdico, orientado que para o problema que se pretende resolver.
Coube a Cha"im Perelman realizar a grande guinada na rea da
metodologia jurdica, quando apontou para as dimenses retrica e
argumentativa que, na realidade, fazem o direito. O direito origina-se
da prtica; no se limita ao contedo do texto da lei: surge e orientado
pelas teses construdas sob os parmetros do fato e da lei, num confronto de idias que vm legitimar cada deciso tomada de per si. Ressalta-

dadas aos problemas podem ser agrupadas em catlogos de solues, compondo


assim um sistema a partir do qual venham a ser solucionados os problemas no
futuro. O pensamento tpico funciona de forma inversa, questionando sempre
as premissas e extraindo novos pontos de vista a partir dos problemas 148
Nota-se, portanto, que, como salienta Thomas da Rosa de Bustmante,
"o papel central da tpica encontrar as premissas que sero utilizadas no
raciocnio" 149 .
A tpica abre o pensamento jurdico para alm do texto normativo, o qual

mos, assim, algumas das contribuies mais significativas para a reflexo jurdica contempornea, avessa adoo do raciocnio lgico-linear
para, em lugar desta, uma proposta mais voltada para a intersubjetividade
e para o desafio constante de lidar com situaes que requerem respostas convincentes e criativas. 153

figura como mais um tpico a ser levado em considerao, o tpico de partida,


mas, como adverte Juan Antonio Garca Amado, "por sua generalidade, a rigidez
de sua forma e sua textura aberta, precisa ser concretizado mediante outros tpicos que determinem seus sentidos possveis e faam vivel a discusso tendente a
obter o significado que melhor se adeqe realidade de cada caso a resolver''150

Uma das crticas voltadas contra a tpica jurdica consiste em no fornecer mesma um mtodo para a utilizao dos diversos tpicos jurdicos, sendo
mais uma forma de pensar do que uma metodologia que possa substituir a

146
147

VIEHWEG, Theodor. Algunas Consideraciones acerca dei Razonamiento Jurdico. ln: Tpica y
Filosofia de/ Oerecho. Traduo de Jorge M. Sefa. Barcelona: Gedisa, 1997. p. 127.
VIEHWEG, Theodor. Tpica e jurisprudncia, 1979, p. 34.

148

MENDONA. Paulo Roberto Soares de. A Tpica e o Supremo Tribunal Federal. Rio de Janeiro:
Renovar, 2003. p. 100.

149
150

BUSTAMANTE, Thomas da Rosa de. Tpica e argumentao jurdica, 2004, p. 159.


GARCA AMADO, Juan Antonio. Tpica, Derecho y Mtodo jurdico, 1987, p. 174. Ver,
ainda: CRISTVAM, Jos Srgio da Silva. Colises entre Princpios Constitucionais. Curitiba:
Juru: 2006. p. 129.

lgica formal. Como vimos, o prprio Viehweg negava tpica o carter de

151
152
153

WARAT, Luiz Alberto. Introduo Geral ao Direito, 1994, p. 88.


VIEHWEG, Theodor. Tpica e jurisprudncia, 1979, p. 71.
CAMARGO, Maria Margarida Lacombe. Hermenutica jurdica e Argumentao: Uma Contribuio ao Estudo do Direito, 2001, p. 262.

208-

EVOLUO HISTRICA DA TEORIA HERMENtUTICA

mtodo jurdico 154 As teorias de argumentao diferem da tpica por terem


por fim a apresentao de uma nova metodologia jurdica.
Essa a posio de Manuel Atienza, que ao analisar a funo prtica da
argumentao jurdica afirma:
Por funo prtica ou tcnica da argumentao jurdica, entendo basicamente que esta deve ser capaz de oferecer uma orientao til nas
tarefas de produzir, interpretar e aplicar o Direito. Para que uma teoria da argumentao jurdica possa cumprir essa funo de carter
instrumental (dirigida tanto aos prticos do Direito como aos
cultivadores da dogmtica jurdica) ela ter de poder oferecer um
mtodo que permita reconstruir o processo real da argumentao, alm
de uma srie de critrios para fazer um julgamento sobre a sua correo; como se acaba de indicar, essa uma tarefa que, em considervel
medida, ainda est para ser cumprida. 155

Entendo que a argumentao no pode ser vista como um mtdo jurdico a partir do qual seja possvel atestar a correo das decises jurdicas,
sendo, isso sim, uma forma de pensar o direito que leva tomada de decises
justificveis, a qual especialmente necessria nas situaes em que o texto,
por si s, vago e ambguo 156
Nessa linha, Neil MacCormick sustenta que o dever judicial de fazer
justia o dever de proferir decises que sejam fundamentadas em argumentos satisfatrios 157 O arbtrio judicial seria, portanto, "um arbtrio de proferir
a deciso que seja mais bem justificada"158
Segundo Chai:m Perelman, "motivar uma sentena justific-la, no
fundament-la de um modo impessoal e, por assim dizer, demonstrativo.
persuadir um auditrio, que se deve conhecer, de que a deciso conforme s
suas exigncias" 159

154
155
156

157
158
159

VIEHWEG, Theodor. Tpica e jurisprudncia, 1979, p. 71.


ATIENZA, Manuel. As Razes do Direito: Teorias da Argumentao jurdica, 2002, p. 333.
Conforme destaca Humberto vila, "[ ... ] Uma teoria jurdica da argumentao no se confunde com uma teoria racional da argumentao, que opta, entre os argumentos que podem ser
utilizados, pelo mais racional, plausvel ou sustentvel. Uma teoria jurdica da argumentao
procura fundamentar no prprio ordenamento jurdico a escolha entre os argumentos" (VILA,
Humberto. Sistema Constitucional Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004. p. 203).
MacCORMICK, Neil. Argumentao jurdica e Teoria do Direito, 2006, p. 326.
Idem, p. 327.
PERELMAN, Cha'im. tica e Direito. Traduo de Maria Emantina Gaivo. So Paulo: Martins
Fontes, 2002. p. 569-570.

SERGIO ANDR RocHA -

209

J que busca a adeso dos destinatrios da deciso mesma, a argumentao jurdica deve se dar no mbito do dilogo, permitindo a participao
daqueles na formao desta. Sobre a adeso dos destinatrios ao resultado da
interpretao salienta Perelman que "a interpretao da lei, para ser aplicada a
um caso especfico, deve ser considerada uma hiptese, que s ser adotada
definitivamente se a soluo concreta em que redunda afigurar-se aceitvel" 160

no mbito da argumentao que sero ponderados os bens, interesses e


valores em jogo, de modo que somente em cada caso que o texto normativo
concretizar-se- em norma jurdica individual e concreta.
Na medida em que a teoria do ps-positivismo tem trabalhado com a
teoria da argumentao e a justificao das decises pelo juiz, verifica-se,
como ressalta Calsamiglia, a mudana do centro das atenes do Legislativo
para o Judicirio 161
Como mencionado, no h uma teoria da argumentao, mas teorias de
argumentao, podendo-se destacar, entre os autores que trabalham com a argumentao jurdica, Robert Alexy162 , Klaus Gnther163 , Chai:m Perelman164 e
Stephen Toulmin165

7.

SNTESE CONCLUSIVA

Ao fim dessa anlise da evoluo histrica do pensamento jurdico a


partir dos formalismos do sculo XVIII, chega-se concluso de que a her-

160

161
162
163
164
165

PERELMAN, Cha'im. Lgica jurdica, 2000, p. 115. Em outra passagem, afirma Perelman que
"em ntida oposio aos mtodos da lgica formal, vimos que toda argumentao deve partir
de teses que tm a adeso daqueles a que se quer persuadir ou convencer. Negligenciando esta
condio, o orador, aquele que apresenta uma argumentao, arrisca-se a cometer uma petio
de princpio" (PERELMAN, Cha'im. Lgica jurdica, 2000, p. 158). Ver: GARCA AMADO, Juan
Antonio. Tpica, Derecho y Mtodo jurdico, 1987, p. 174; CRISTVAM, Jos Srgio da Silva.
Colises entre Princpios Constitucionais, 2006, p. 129; CRETION, Ricardo Aziz. Os Princpios
da Proporcionalidade e da Razoabilidade e sua Aplicao no Direito Tributrio. Rio de janeiro:
Lumen juris, 2001. p. 38.
Cf. CALSAMIGLIA, Albert. Postpositivismo, 1998, p. 215.
ALEXY, Robert. Teoria da Argumentao: A Teoria do Discurso Racional como Teoria da
justificao jurdica. Traduo de Zilda Hutchinson Schild Silva. So Paulo: Landy, 2001.
GNTHER, Klaus. Teoria da Argumentao no Direito e na Moral: justificao e Aplicao.
Traduco de Cludio Molz. So Paulo: Landy, 2004.
PERELMAN, Cha'im; OLBRECHTS-TYTECA, Lucie. Tratado da Argumentao. Traduo de
Maria Ermantina Gaivo. So Paulo: Martins Fontes, 2000.
TOULMIN, Stephen. Os Usos do Argumento. Traduo de Reinaldo Guarany. So Paulo:
Martins Fontes, 2001.

21 O-

EvoLUO HISTRICA DA TEORIA HERMENtUTICA

menutica contempornea se desprendeu das balizas impostas pela jurisprudncia conceituai e as escolas analtica e exegtica.
Hodiernamente, mesmo o iderio positivista como Herbert Hart acolhe
a influncia dos valores sobre o direito, reconhecendo-se, portanto, o carter
axiolgico do processo hermenutico.
Foi superado tambm o objetivismo metodolgico de algumas correntes
formalistas, que pretendiam que o intrprete encontrasse no texto legal uma
nica norma verdadeira que seria alcanada pela aplicao dos mtodos interpretativos, normalmente derivaes dos elementos da interpretao apresentados por Savigny.
Com efeito, a partir dos apartes de Hans-Georg Gadamer tornou-se
evidente que o processo hermenutico se d no intrprete, de forma que no
se pode segregar este do texto interpretado e do objeto sobre o qual se "aplicaria" o direito, como se as normas fossem uma massa de concreto trabalhada
pelo intrprete e aplicada sobre os tijolos na construo de uma deciso.
Essa nova colocao da questo tornou relevante a situao do intrprete,
passando a ter destaque o exame da sua pr-compreenso, a partir de sua
insero em uma cultura que afeta sua vida hermenutica166 .
Por outro lado, a inevitvel abertura da linguagem167 , que torna letra morta o objetivismo metodolgico antes pretendido, aliado transferncia do problema hermenutico para o intrprete, o qual se encontra inserido numa
determinada cultura, que afeta a sua pr-compreenso, e prevalncia dos valores, torna certamente possvel que de um mesmo texto legal sejam extradas
normas jurdicas igualmente vlidas, mas de distinto contedo.

SERGIO ANDR ROCHA -

Conforme salienta Ricardo Guastini, "muitas disposies - talvez todas as


disposies - tm um contedo de significado complexo: exprimem no apenas
uma nica norma, mas sim uma multiplicidade de normas associadas"16S.
Trata-se aqui da discusso quanto possibilidade de uma nica resposta
correta como resultado do processo de interpretao.
Embora importantes vozes, como a de Ronald Dworkin e169 , no Brasil,
Lenio Streck170 , sustentem a possibilidade de se ter uma nica resposta correta como resultado do processo hermenutico, tal no parece refletir a natureza
das normas jurdicas 171
De fato, como destaca Neil MacCormick, mesmo que haja uma s resposta correta na interpretao das normas, o problema que no h como identificar se a deciso alcanada em um determinado caso reflete esta nica resposta172
Cabe inteira razo a Marco Aurlio Greco quando este afirma que "o intrprete tem um dever de fidelidade ao texto, mas isto no significa que o resultado
da interpretao seja algo meramente matemtico ou lgico dedutivo"173
No h se negar, portanto, que dentro dos lindes lingusticos do texto
normativo exerce o intrprete uma funo criativa, consistente em determinar
qual dos sentidos possveis do texto compor a norma individual e concreta174.

168

169
1 70
171

1 66

167

Segundo Wilson Engelmann: "A pr-compreenso a responsvel pela antecipao do sentido


das coisas que nos circundam no mundo. Entre a compreenso, como parte integrante do
processo de interpretao, e a pr-compreenso estabelece-se a configurao de um crculo.
Dito de outro modo, sempre existe um procedimento prvio j conhecido que se projeta sobre
a compreenso e vice-versa. [... ]" (ENGELMANN, Wilson. Direito Natural, tica e Hermenutica.
Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2006. p. 221 ).
Ver: CARRI, Genaro R. Notas sobre Derecho y Lenguage. 4a ed. Buenos Aires: AbeledoPerrot, 1994. p. 31; ALCHOURRN, Carlos R.; BULYGIN, Eugenio. lntroduccin a la
Metodologa de las Ciencias jurdicas y Sociales. Buenos Aires: Editorial Astrea, 2002. p. 62-65;
HART, H. L. A.. The Concept of Law, 1997, p. 129; STRUCHINER, Noel. Direito e Linguagem:
Uma Anlise da Textura Aberta da Linguagem e sua Aplicao ao Direito, 2002, p. 68; ROSS,
Alf. Direito e justia, 2000, p. 167; ANDRADE, Jos Maria Arruda de. Interpretao da Norma
Tributria, 2006, p. 81-90; BASTOS, Celso Ribeiro. Hermenutica e Interpretao Constitucional. 2 ed. So Paulo: Celso Bastos Editor, 1999. p. 28-29; GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Fiscal e Interpretao da Lei Tributria. So Paulo: Dialtica, 1998. p. 159.

211

1 72
173
174

GUASTINI, Ricardo. Das Fontes s Normas. Traduo de Edson Bini. So Paulo: Quartier Latin,
2005. p. 35. Ver, tambm: GUASTINI, Ricardo. Teoria e Dogmatica dei/e Fonti. Milano: Giuffre,
1998. p. 17; GRAU, Eras Roberto. Ensaio sobre a Interpretao/Aplicao do Direito, 2002, p.
30; GRAU, Eros Roberto. O direito posto e o direito pressuposto. 3' ed. So Paulo: Malheiros,
2000. p. 153.
DWORI<IN, Ronald. Taking Rights Serious!y, 1999, p. 279-290.
Cf. STRECI<, Lenio Luiz. Verdade e Consenso: Constituio, Hermenutica e Teorias Discursivas.
Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006. p. 183-195.
Nesse mesmo sentido, negando a possibilidade de se alcanar uma nica resposta correta ao
cabo da interpretao jurdica, ver: AARNIO, Aulis. Sobre la Ambigedad Semntica en la
lnterpretacin jurdica. Doxa. Cuadernc;s de Filosofa de/ Derecho, Alicante, no 4, 1987, p. 109117; AARNIO, Aulis. La Tesis de la Unica Respuesta Correcta y el Principio Regulativa dei
Razonamiento jurdico. Doxa. Cuadernos de Filosofa dei Derecho, Alicante, no 8, 1990, p. 2338; BARRAGN, Julia. La Respuesta Correcta nica y la justificacin de la Decisin jurdica.
Doxa. Cuadernos de Filosofa de/ Derecho, Alicante, no 8, 1990, p. 64-74; FARALLI, Caria. A
Filosofia Contempornea do Direito: Temas e Desafios. Traduo de Candice Premaor Gullo. So
Paulo: Martins Fontes, 2006. p. 46-47; I<ELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito, 1984, p. 100-1 02;
FREITAS, juarez. A Melhor Interpretao Constitucional versus a nica Resposta Correta. Revista
Latino-Americana de Estudos Constitucionais, Belo Horizonte, no 2, jul.-dez. 2003, p. 313.
MacCORMICI<, Neil. Argumentao jurdica e Teoria do Direito, 2006, p. 321. Ver tambm: GRAU,
Eros Roberto. Ensaio e Discurso sobre a Interpretao/Aplicao do Direito, 2002, p. 100-102.
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Fiscal. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 377.
Ver: CARVALHO, Paulo de Barros. Proposta de Modelo Interpretativo para o Direito Tributrio.
Revista de Direito Tributrio, So Paulo, no 70, 1995, p. 41-42; GRAU, Eros Roberto. A Ordem
Econmica na Constituio de 7988. 11' ed. So Paulo: Malheiros, 2006. p. 163.

SERGIO ANDR RocHA -

212- EVOLUO HISTRICA DA TEORIA HERMEN~UTICA

O reconhecimento de que a interpretao compreende uma funo


criativa175 no significa que o intrprete crie a norma do nada, ex nihilo. Como
afirma Eros Roberto Grau, "o produto da interpretao a norma expressada
como tal. Mas ela (a norma) parcialmente preexiste, potencialmente, no inv-

. '1ucro do enune1a
. do"176 .
lucro do texto, mvo
Portanto, o intrprete cria, mas no cria do nada nem tampouco tal tarefa deixa de ser pautada por limites constantes no prprio texto interpretado,
nos valores e interesses em jogo, os quais afastam qualquer decisionismo.
A abertura da linguagem implica a necessidade de superao da lgica
binria que tomou conta do processo de subsuno

175

176
177

177

Sobre a funo criativa da interpretao, ver: BARROSO, Lus R~berto. Colis~ entre Liberdade
de Expresso e Direitos da Personalidade. Critrios de Ponderaao. lnterpretaao Constitucional
adequada do Cdigo Civil e da Lei de Imprensa. ln: PEI~INHO, Mano.el.~esslas; GUE~RA,
lsabella Franco NASCIMENTO FILHO Firly (org.). Os Prmctptos da Constttwao de 1988. 2 ed.
Rio de janeiro; Lumen juris, 2006. p. '258-259; RECASNS SICHES, Luis. Nueva Filosofia de la
lnterpretacion de/ Derecho. Mxico: Editorial Porrua, 1980. p. 211~~13; COSSIO, Cario~. E~
Derecho em e/ Derecho judicial. Las Lagunas de/ Derecho. La Va/oracton judtctal~ Buenos A1re_s.
Librera El Foro, 2002. p. 121-122; TORRES, Ricardo Lobo. Normas de lnterpretaao e lntegraao
do Direito Tributrio, 2006, p. 45; LATORRE, Angel. Introduo ao Direito, 2002, p. 109-111;
GRAU, Eros Roberto. Ensaio sobre a Interpretao/Aplicao :Jo Direito, ,20.02, p. 73-75! s:r~ECI<,
Lenio Luiz. Hermenutica jurdica e(m) crise: uma exploraao hermeneut1ca da const1tU1ao do
direito, 2003, p. 91-92; SCHROTH, Ulrich. Hermenutica Fi!osfi~a e jurdica. ln: I<AUFM~\.NN,
A.; HASSMER, N. (org.). Introduo Filosofia do Dtretto e a Teona do Dtretto Contemporaneas.
Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian, 2002, p. 383-384; GADAMER, Hans-Georg. Verdade e
Mtodo: traos fundamentais de uma hermenutica filosfica, 2003: p. 432-433; LARENZ, Karl:
Metodologia da Cincia do Direito, 1997, p. 283-284; ROSS, Ali. Dtretto e justta, 2?00, P 139,
RADBRUCH, Gustav. Filosofia do Direito, 1997, p. 230-231; TRRES, H,eleno Tave1ra. Interpretao e Integrao das Normas Tributrias - Reflexes e Crticas. ln: TORRES, Heleno Tave1ra
(coord.). Tratado de Direito Constitucional Tributrio: Estudos em Homenagem a Paulo de Ba:ros
Carvalho. So Faulo: Saraiva, 2005. p. 112; CARDOZO, Benjamin N. The Nature of the judtctal
Process. New Haven: Yale University Press, 1991. p. 112-115; ABRAHAM, Marcus. O Planejamento Tributrio e o Direito Privado, 2007, 118-119.
GRAU, Eros Roberto. Ensaio sobre a Interpretao/Aplicao do Direito, 2002, p. 72-73.
Marco Aurlio Greco destaca a dificuldade de interpretar o direito com base no instrumental
da lgica binria, em longa passagem a seguir .transcr!ta: "Esta difi~uldade en:rentada pela
doutrina tem sua origem na premissa de que sena poss1vel n:conduz1r toda realidade sempre
a duas categorias opostas e, por conseqncia, a interpretaao devena onentar-s.e no sentido
de identificar a qual delas pertenceria o objeto. Esta idia de interpretar a real1.dade, mc;usive jurdica, a partir de categorias opostas (lcito/ilcito; direito interno/interna:1onal; Vlgencia/no-vigncia; tributo/no-tributo, etc.) retrata um modelo de compreensao ~o ~~ndo
apoiado numa lgica bivalente que, em ltima an~li.se, enco~.tra sua onge;n no p:mc1p1o d,a
no-contradio formulado por Aristteles. Adm1t1da a 1de1a de uma log1~a b1valente e,
ento, possvel criar uma tabela de verdade das afirmaes feitas sobre a reall~a.de. r::e fato~
se algo no pode ser e no ser ao mesmo tempo, determmada conduta, se for l1c1ta, nao sera
ao mesmo tempo ilcita, e assim por diante.
, .
Ocorre que esta viso bivalente est passando por ~ma _Profunda. reviso. Todo modelo ~~onco
de compreenso da realidade implica uma s1mpliflc~ao do objeto para !ms de. perm1t1r ~eu
exame a partir de elementos que constituiriam seu nucleo essenc1al. Esta log1ca bivalente (s1m/
no; c~rto/errado; 0/1 etc.) est se demonstrando insuficiente ou inadequada para explicar a

213

Como salienta Marco Aurlio Greco, a lgica difusa (lgica fuzzy) seria
a mais adequada para tratar com a indeterminao da linguagem, posio
tambm defendida por Arthur Kaufmann 178
Ao descrever o funcionamento da lgica fuzzy, Susan Haack explica que
o mesmo se d aplicando-se variveis fuzzy a conceitos no-fuzzy179 .
Tomando por exemplo o significante verdade, partindo da lgica clssica
bivalente trabalharamos com as noes de verdadeiro/falso. J a lgicafuzzy
trabalha com as noes de muito falso, pouco falso, falso, pouco verdadeiro,
muito verdadeiro, etc. 180 Tal exatamente a realidade da interpretao jurdica,
onde, como destaca Arthur Kaufmann, "no h uma nica soluo correta,
mas muitas solues 'corretas', isto , solues 'defensveis', plausveis, suscetveis
de consenso" 181
Em um cenrio como o descrito acima, temos que o relevante a justificao, que a deciso alcanada possa ser justificada de forma a ser aceita
como a deciso do caso em disputa, sem que se afirme, com isso, que a deciso
correta foi proferida.
So interessantes aqui as colocaes de Dworkin sobre a justificao, quando
este afirma que a mesma tem duas dimenses: uma primeira, segundo a qual
uma justificao deve ao menos de modo geral servir para suportar o que se
pretende justificar. A ttulo de exemplo, ensina Dworkin que atualmente uma
justificao de carter teolgico no seria bastante para sustentar uma deciso. A

178
1 79
180
181

realidade por corresponder a uma simplificao exagerada de um mundo complexo (simplificao, portanto, irreal).
Alis, inmeras so as dificuldades que uma lgica bivalente traz ao intrprete do ordenamento
jurdico positivo (ou seu aplicador) que pretenda utiliz-la rigorosa e cegamente diante de uma
situao concreta. Basta lembrar que, se a experincia jurdica se resumisse a uma lgica formal
redutvel a padres absolutos de verdade, no existiria uma quantidade to elevada de divergncias e litgios.
Atualmente, esto em andamento vrios estudos tericos que partem de uma lgica nobivalente e que se renem no conjunto que se convencionou denominar de "lgicas deviantes"
a que pertence o sistema de lgica fuzzy, particularmente adequado para explicar a experincia
jurdica, pois ela parte da idia da impreciso da linguagem e de que- por isso- os conceitos
sempre apresentam certa margem de vaguedade" (GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004. p. 374-375).
I<AUFMANN, Arthur. Filosofa de/ Derecho, 1999, p. 82.
HAACI<, Susan. Deviant Logic. Fuzzy Logic. Chicago: The University of Chicago Press, 1996.
p. 234.
Cf. HAACI<, Susan. Filosofia das Lgicas. Traduo de Cezar Augusto Mortari; Luiz Henrique de
Arajo Outra. So Faulo: Editora UNESP, 2002. p. 222-223.
I<AUFMANN, Arthur. Filosofa de/ Derecho, 1999, p. 82.

214- EVOLUO HISTRICA DA TEORIA HERMENtUTICA

segunda dimenso implica que a justificao deve se sustentar sobre algum valor
suficientemente importante que a deciso venha proteger182
Cresce, nessa assentada, a importncia dos valores e dos princpios, os
quais aparecem como instrumentos de justificao de decises, at mesmo
para que em um determinado caso concreto opte-se pela interpretao menos
bvia de acordo com a literalidade de um texto em detrimento da interpretao literal mais bvia.
A atividade hermenutica, portanto, se desenvolve nos marcos do pluralismo metodolgico 183 , no havendo frmulas que garantam a correo na
interpretao de textos normativos 184 Nessa perspectiva, os elementos de interpretao devem ser vistos como pontos de partida, tpicos a serem utilizados no processo hermenutico 185
Ora, v-se portanto que o problema hermenutico atual, como pontuado acima, de argumentao, participao e justificao. Diante da pluralidade de decises possveis muitas vezes presentes, a legitimidade da norma
individual e concreta criada diante de dado caso depender exatamente do seu
processo de criao.
Da a grande relevncia dos rgos de aplicao do direito, responsveis
pela criao das normas individuais e concretas, principalmente, em um sistema de jurisdio una como o brasileiro186 , do Poder Judicirio, em cujo mbito as atividades de argumentao, participao e justificao se realizam.
Nesta assentada se reafirma a impossibilidade de separao dos momentos de interpretao e aplicao do direito.
De fato, toda interpretao j aplicao, j que realizada no intrprete
tendo em vista o texto normativo e os fatos da questo sob apreo, o que
ressalta a importncia dos rgos de aplicao no processo hermenutico.

182
183

184
1 85

1 86

DWORKIN, Ronald. justice in Robes. Cambridge: Harvard University Press, 2006. p. 15.
Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao e Integrao do Direito Tributrio, 2006,
p. 153-154; COELHO, L. Fernando. Lgica jurfdica e Interpretao das Leis, 1981, p. 203-204;
ABRAHAM, Marcus. O Planejamento Tributrio e o Direito Privado, 2007, 124-125.
Ver: AFTALIN, Enrique R.; OLANO, Fernando Garca; VILANOVA, Jos. lntroduccin ai
Derecho, [196-], p. 453.
Como destaca Recasns Siches, "o verdadeiro ncleo da funo judicial no se radica, nem
remotamente, o silogismo que se possa formular, mas sim consiste na eleio de premissas, por
parte do juiz. Uma vez eleitas as premissas, a mecnica silogstica funcionar com toda facilidade" (RECASNS SICHES, Luis. Nueva Filosofia de la lnterpretacion dei Derecho, 1980, p. 237).
Sobre a jurisdio una ptria, ver: ROCHA, Sergio Andr. Processo Administrativo Fiscal: Controle
Administrativo do Lanamento Tributrio. 3 ed. Rio de janeiro: Lumen juris, 2009. p. 120.

2) Tributao na

Constituio Federal e
no Cdigo Tributrio
acional

Algumas Ponderaes
acerca da Desconsiderao
do Direito Fruio da
Imunidade Tributria por
Parte das Entidades
Educacionais sem Fins
Lucrativos
Andr Elali
Prrfessor Acijunto de Direito Tributrio no Departamento de Direito Pblico da
UFRN. Mestre em Direito Econmico pela Universidade Mackenzie e Doutor em
Direito Pblico pela UFPE, com Estgio e Pesquisa no Departamento de Direito
Tributrio do Instituto Max-Planck, em Munique, Alemanha. Advogado.

Evandro Zaranza
Prrfessor de Direito Tributrio na FARN. Especialista em Direito Tributrio
pelo IBET e Mestre em Direito Constitucional pela UFRN. Advogado.

ANDR ElAu

I.

& EVANDRO ZARANZA- 219

BJETO DO ESTUDO

Tem sido muito comum, em todas as esferas da Federao brasileira, a


constituio, pelos respectivos Fiscos, de crditos tributrios em face de entidades imunes. Mais comum ainda tem sido a desconsiderao da imunidade
tributria por parte dos rgos da administrao tributria por meras presunes, partindo-se da premissa de que o nus de provar o pleno atendimento
dos requisitos legais seria das entidades e no das autoridades que detm a
atribuio do lanamento.
Este estudo, em homenagem ao grande Mestre Hugo de Brito Machado, referncia nordestina do direito pblico contemporneo, visa a analisar
alguns pontos relativos ao tema da desconsiderao, por presuno, das imunidades tributrias.

11.

REQUISITO DA MOTIVAO DO ATO ADMINISTRATIVO

No novidade alguma a sujeio do processo e do procedimento administrativos a determinados princpios especficos e genricos, provenientes tanto
da legislao processual, quanto da prpria Constituio Federal, inserindo-se
na temtica, de modo especial, dois princpios: i) o princpio da motivao; ii)
o princpio da vinculao.
No mesmo sentido, a expedio de atos administrativos se submete a
limitaes objetivas, que so, em verdade, garantias do Estado Democrtico,
para o fim de se evitar o arbtrio, o excesso, prticas contrrias ao que se entende por razovel. A propsito, ensina Vladimir da Rocha Frana:
"So pressupostos de validade dos atos administrativos: (i) o sujeito; ii) o
motivo; iii) os requisitos procedimentais; iv) a finalidade; v) a causa; e vi)
a formalizao. O vcio em um desses pressupostos torna o ato administrativo passvel de invalidao administrativa ou judicial, caso em que a
invalidade declarada em outro ato administrativo ou numa sentena
judicial. Por conseguinte, compreende-se a invalidade como o defeito em
pressuposto de validade previsto pela lei para o ato jurdico."1

Ainda das lies do citado autor, observa-se que a motivao do ato administrativo possui duas dimenses: i) a formal e ii) a substancial. Enquanto

Cf. FRANA, Vladimir da Rocha. Estrutura e Motivao do Ato Administrativo. So Paulo:


Malheiros, 2007, p. 76.

220- ALGUMAS PONDERAES ACERCA DA DESCONSIDERAO DO DIREITO FRUIO ...

ANDR ELALI

Como aduz Odete Medauar, "se o ato administrativo contm defeitos,


desatendendo aos preceitos do ordenamento, nulo, em princpio"4 E o lanamento tributrio segUe essa mesma regra, pois se trata de ato administrativo
que constitui o crdito tributrio, resultante de um procedimento administrativo-tributrio prprio do poder de tributar.

"DIREITO ADMINISTRATIVO - [... ] -AUTO DE INFRAO -ATO E PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO FALTA DE MOTIVAO- INVALIDADE - [... ] 3. nula a
deciso administrativa e, conseqentemente, o procedimento administrativo instaurado (com contaminao do auto de infrao),
em virtude de ausncia de motivao para a concluso a respeito da
existncia de infrao administrativa eventualmente praticada pela
impetrante. 4. A ausncia de motivao vicia inexoravelmente o ato
administrativo impugnado, no sendo possvel que a administrao
pblica atue sem que haja demonstrao clara e segura da ocorrncia
da infrao supostamente praticada pelo administrado. Faz-se mister
que o ato administrativo seja revestido de legalidade substancial, a
includa a motivao da deciso no mbito do procedimento administrativo instaurado. 5. Apelao e remessa necessria conhecidas e
iroprovidas." (TRF 2a R. - AMS 96.02.40401-9 - ga T. - Rel. Juiz
Fed. Conv. Guilherme Calmou Nogueira da Gama- DJU 18.09.2006
- p. 449) - (Destaques propositais).

rando quantum debeatur, habilita a Administrao a poder exigir a importncia devida" 5, submetendo-se ao mesmo regime jurdico de qualquer ato
administrativo, por bvio.
Sendo assim, evidencia-se a necessidade de submisso do lanamento ao
princpio da motivao, posto que o ato de constituir o crdito tributrio deve
se fundamentar em uma exposio lgica e clara da interpretao-aplicao
do direito pelo Estado.
Isso quer dizer que a motivao no a mera referncia a algUm dispositivo normativo ou parecer. Como anotam Srgio Ferraz e Adilson Abreu Dallari,
"O princpio da motivao determina que a autoridade administrativa deve apresentar as razes que a levaram a tomar uma deciso.
'Motivar' significa explicitar os elementos que ensejaram o convencimento da autoridade, indicando os fatos e os fundamentos jurdicos
que foram considerados. Sem a explicao dos motivos torna-se extre-

3
4
5

Cf. FRANA, Vladimir da Ro<rha. Estrutura e Motivao do Ato Administrativo. So Paulo:


Malheiros, 2007, p. 92.
Idem, ibidem, p. 129.
Cf. MEDAUAR, Odete. Direito Administrativo Moderno, p. 153.
Cf. FIGUEIREDO, Lcia Valle. Curso de Direito Administrativo, p. 174.

221

Tem sido constante a discusso, no Poder Judicirio, de lanamentos


tributrios realizados sem observncia da motivao, sendo reiterada a manifestao de que em casos tais os efeitos do ato administrativo devem ser imediatamente afastados. Nesse diapaso:

O lanamento, pois, se trata, no dizer de Lcia Vale FigUeiredo, de "ato


constitutivo formal, resultante de procedimento administrativo, que, decla-

EVANDRO ZARANZA-

mamente .difcil sindicar, sopesar ou aferir a correo daquilo que foi


decidido. Sem a motivao fica frustrado ou, pelo menos, prejudicado o direito de recorrer, inclusive perante o Poder Judicirio. No
basta que a autoridade invoque um determinado dispositivo legal
como supedneo de sua deciso; essencial que aponte os fatos, as
inferncias feitas e os fundamentos de sua deciso [... ] Motivao
no se confunde com fundamentao, que a simples indicao da
especfica norma legal que supenadeou a deciso adotada. Motivar
muito mais que isso." (Grifos propositais) 6

a primeira diz respeito exposio das razes de fato e de direito que ensejaram a edio do ato, a segUnda " um meio que permite a reconduo do
contedo do ato a um parmetro jurdico que o torne compatvel com as
demais normas do sistema do direito positivo. Noutro giro: confere ao ato um
lao de validade com o ordenamento jurdico"2
Destarte, a motivao no qualquer exposio ilgica e sem coerncia.
De fato, como aduz Rocha, "faz-se necessrio que haja a exposio de elementos que sejam idneos para justificar sua expedio. Noutras palavras, que a
motivao seja suficiente" 3

&

''ATO ADMINISTRATIVO- FUNDAMENTAO EMOTIVAO-AUSNCIA-NULIDADE- [... ] dever da administrao analisar eventual recurso que possa ser interposto visando
desconstituio do ato administrativo. Exigncia constitucional do art.

Cf. FERRAZ, Srgio; DALLARI, Adilson Abreu. Princpios do Processo Administrativo. So


Paulo: Malheiros, 2002, p. 58 e ss.

222

ANDR hALI

-ALGUMAS PONDERAES ACERCA DA DESCONSIDERAO DO DIREITO FRUIO ...

93, inciso IX. A motivao abrange no s a srie de circunstncia de


fato e de direito da deciso administrativa, mas tambm seus fundamentos jurdicos e o resultado final almejado. imprescindvel, para
avaliao da razoabilidade, conhecer os motivos que levaram a administrao a adotar determinada medida (objeto do ato administrativo) para alcanar a finalidade que decorre implcita ou explicitamente da lei. Da a necessidade de motivao. No se exige frmula
sacramental para a motivao; o que se entende necessrio que fiquem documentados, de algum modo, os motivos, para posterior apreciao, seja pela prpria administrao, seja pelos demais poderes do
estado, nos limites de suas competncias constitucionais. Recurso
improvido." (TJSP- AC 137.970-5/9-00- 9a CDPb.- Rei. Des.
Antonio Rulli- DJSP 04.12.2003- p. 47)- (Grifos acrescidos).

Processo

Em numerosos recursos examinados no Superior Tribunal de Justia,


destaca-se a necessidade de haver a devida motivao de qualquer ato admi-

Acrdo

Ministro FELIX FISCHER (11 09)

rgo Julgador
53- TERCEIRA SEO

Data do julgamento
05/12/2008

Data da Publicao/fonte

Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA (1128)

rgo Julgador
T5- QUINTA TURMA

Data do Julgamento
14/11/2006

Data da Publicao/fonte
DJ 04/12/2006 p. 338

Ementa
ADMINISTRATIVO. SERVIDOR PBLICO ESTADUAL. REMOO EX OFFICIO. MOTIVAO.
AUSNCIA. NULIDADE DO ATO. RECURSO ORDINRIO PROVIDO. 1. nulo o ato que determina a
remoo ex officio de servidor pblico sem a devida motivao. Precedentes. 2. Recurso ordinrio provido.

Vistos relatados e discutidos os autos em que so partes as acima indicadas, acordam os Ministros da
QUINTA TURMA do Superior Tribunal de justia, por unanimidade, dar provimento ao recurso, nos
termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Felix Fischer, Gilson Dipp e Laurita Vaz votaram
com o Sr. Ministro Relator.

Como se sabe, o lanamento tributrio, se impugnado, passa a ser objeto


do processo administrativo, que visa, primordialmente, busca da verdade
real. Assim, uma vez no atendido o requisito da motivao, fica ainda mais
complexa a comprovao da verdade real, seja pelo particular, seja pelo Estado.
No se pode deixar de lado, portanto, a noo de que, como pondera, dentre
outros Celso Antnio Bandeira de Mello, a busca da verdade material prin'
cpio indeclinvel da Administrao tributria no mbito de suas atividades
procedimentais e processuais 7 Destarte, como acentua James Marins,

Dje 02/02/2009

''A exigncia da verdade material corresponde busca pela aproximao entre a realidade factual e sua representao formal; aproximao
entre os eventos ocorridos na dinmica econmica e o registro formal de
sua existncia; entre a materialidade do evento econmico (fato
imponvel) e sua formalidade atravs do lanamento tributrio.

Ementa
"MANDADO DE SEGURANA. ADMINISTRATIVO. SERVIDOR PBLICO CIVIL. PROCESSO
ADMINISTRATIVO DISCIPLINAR. CARGO PBLICO. HABILITAO LEGAL. FALTA. EXONERAO EX
OFFICIO. AUStNCIA DE MOTIVAO. M-F. DECADNCIA ADMINISTRATIVA. ART. 54 DA LEI N"
9.784/99. I -O prazo decadencial para a Administrao anular aios administrativos de que decorram
efeitos favorveis aos administrados decai em cinco anos, contados de 1/2/1999, data da entrada em vigor
da Lei no 9.784/99. Contudo, o decurso do tempo no o nico elemento a ser analisado para verificao
da decadncia administrativa. Embora esta se imponha como bice autotutela tanto nos aios nulos
quanto nos anulveis, a m-f do beneficirio afasta sua incidncia. 11 - Na hiptese dos autos, a
impetrante foi contratada em 15/6/1985 e retornou ao servio pblico por meio de portaria concessiva de
anistia de 24/11/1994. Muito posteriormente, em 20/8/2007, teve contra si instaurado processo
administrativo disciplinar, que culminou na sua exonerao ex officio em 24/1/2008. III- Incumbiria
Administrao Pblica expor, no ato decisrio, as razes de fato e de direito que fundamentariam a noaplicao do art. 54 da Lei no 9.784/99, analisando especificamente a existncia de m-f da impetrante. A
falta de motivao, neste ponto, acarreta a nulidade do ato de exonerao. Segurana concedida para
reconhecer a nulidade da Portaria 8/2008 por vcio de motivao, determinando-se a reintegrao da
impetrante no cargo em que retornou por anistia."

223

Relator(a)

Processo

Relator(a)

EVANDRO ZARANZA-

RMS 19439 I MA
RECURSO ORDINRIO EM MANDADO DE SEGURANA
2005/0009447-5

nistrativo, sob pena de nulidade e posterior invalidao:


MS 13407 I DF
MANDADO DE SEGURANA
2008/0055867-3

&

[ ... ]

Cf. BANDEIRA DE MELLO, Celso Antnio. Curso de Direito Administrativo. So Paulo:


Malheiros, 2005, p. 246. No mesmo diapaso, infere-se a lio de Odete Medauar e de
Hely Lopes Meirelles. Veja-se: MEDAUAR, Odete. Processualidade no Direito Administrativo. So Paulo: RT, 1993; MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. So
Paulo: Malheiros, 1999.

224 -ALGUMAS PONDERAES ACERCA DA DESCONSIDERAO DO DIREITO FRUIO ...

As faculdades fiscalizatrias da Administrao tributria devem ser utilizadas para o desvelamento da verdade material e seu resultado deve ser
reproduzido fiehnente no bojo do procedimento e do processo administrativo. O dever de investigao da Administrao e o dever de colaborao por parte do particular tm por finalidade propiciar a aproximao da
atividade formalizadora com a realidade dos acontecimentos."8

ANDR ELALI

& EVANDRO ZARANZA- 225

presunes fiscais, ainda continua competindo autoridade administrativa


"apresentar provas do fato a partir do qual se estabelece o raciocnio presuntivo. ~alquer que seja a modalidade de presuno, imprescindvel a prova
dos indcios para, a partir deles, demonstrar a existncia de causalidade" 11
Sobre o assunto, assim se manifesta reiteradamente o CARF, antigo
Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda:

III. 0

"IRPJ- OMISSO DE RECEITAS- INDCIOS- A atividade


administrativa de lanamento h de se submeter ao princpio da reserva legal, o que faz com que as exigncias tributrias somente possam
ser formalizadas com prova segura dos fatos que revelem o auferimento
da receita passvel de tributao ou mediante a demonstrao de que
ocorreram os fatos expressamente arrolados pela lei como presuno de
omisso de receitas." (CC, 3a Cmara, 2a Turma, Acrdo 103-21652, Relator Cons. Paulo Jacinto do Nascimento,j. 18.06.2004).

NUS DA PROVA NO DIREITO TRIBUTRIO

indiscutvel, no direito brasileiro, que o nus da prova, em matria


tributria, incumbncia do prprio ente tributante, conforme noticia Paulo
de Barros Carvalho:
"Com a evoluo da doutrina, nos dias atuais, no se acredita mais na
inverso da prova por fora da legitimidade dos atos administrativos e
tampouco se pensa que esse atributo exonera a Administrao de provar as ocorrncias que afirmar terem existido. Na prpria configurao
oficial do lanamento, a lei institui a necessidade de que o ato jurdico
administrativo seja devidamente fundamentado, o que significa dizer
que o Fisco tem que oferecer prova concludente de que o evento ocorreu na estrita conformidade da previso genrica da hiptese normativa.
Caso o sujeito passivo venha a contestar a fundamentao do ato
aplicativo lavrado pelo Fisco, o nus de exibir a improcedncia dessa
iniciativa impugnatria volta a ser, novamente, da Fazenda, a quem
quadrar provar o descabimento jurdico da impugnao, fazendo
remanescer a exigncia."9

"RECURSO VOLUNTRIO- OMISSO DE RECEITAPRESUNO SIMPLES- Incumbe fiscalizao apresentar um


conjunto de indcios que permita ao julgador alcanar a certeza necessria para seu convencimento, afastando possibilidades contrrias, mesmo que improvveis. A certeza obtida quando os elementos de prova
confrontados pelo julgador esto em concordncia com a alegao trazida
aos autos. Se remanescer uma dvida razovel de improcedncia da
exao, o julgador no poder decidir contra o acusado. No estado
de incerteza, o Direito preserva a liberdade em sua acepo mais
ampla, protegendo o contribuinte da inferncia do Estado sobre seu
patrimnio." (Cmara Superior de Recursos Fiscais, ta Turma,
Acrdo 01-05-095, Rei. Marcos Vincius Neder de Lima, j.
17.10.2004)- (Grifos propositais).

Ou seja, uma coisa a presuno de legitimidade da existncia do ato


administrativo; outra coisa o contedo em si do ato administrativo. Como
ensina Suzy Gomes Hoffman, a presuno de legitimidade em questo no

Concorda-se, tambm, com Fabiana Del Padre Tom, que afirma:

diz respeito ao contedo do ato administrativo, mas sua existncia no mundo jurdico10

"Tratando-se de lanamento realizado pela autoridade administrativa,


esta precisa motivar seu ato mediante emprego de linguagem das provas. Sendo a norma individual e concreta emitida pelo particular, a ele
incumbe demonstrar a veracidade dos fatos alegados (Essa comprovao pode consistir em deixar disposio da fiscalizao os documentos
relativos ao fato relatado no antecedente da norma individual e concre-

Nesse contexto, insustentvel o lanamento tributrio ou qualquer ato


administrativo expedido sem suporte em provas. E mesmo nas hipteses de

8
9

10

Cf. MARINS, James. Processo Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004, p. 177-178.


Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Notas sobre a Prova no Processo Administrativo Tributrio.
ln: Direito Tributrio - Homenagem a Alcides Jorge Costa, p. 859-860.
Cf. HOFFMAN, Suzy Gomes. Teoria da Prova no Direito Tributrio, p. 127.

11

Cf. TOM, Fabiana Dei Padre. Teoria da Prova no Direito Tributrio Brasileiro, p. 623.

226- ALGUMAS PONDERAES ACERCA DA DESCONSIDERAO DO DIREITO FRUIO ..

ta). Caso o ato de lanamento no se fundamente em provas, estar


irremediavelmente maculado, devendo ser retirado do ordenamento."12
Com base nessas ponderaes, nota-se que, para gerar efeitos no mbito
do sistema, o lanamento deve fiel obedincia motivao. No motivado o
ato de constituio de crdito tributrio, especialmente quando afastada hi-

ANDR ElALI

&

EVANDRO ZARANZA-

227

Assim sendo, presente hiptese de imunidade tributao, fala-se em


falta de competncia tributria ou at mesmo em incompetncia. Dessa forma, tendo em vista que "competncia tributria a faculdade que as pessoas
polticas tm para criar, 'in abstracto', os vrios tributos que, nos termos da
Constituio Federal, lhes so afetos" 13 Presente a imunidade, faltar ao ente

ptese de imunidade, pe-se de lado a prpria segurana jurdica, porquanto


se afasta a certeza em face de uma dvida, uma presuno no revestida de

federativo a necessria competncia tributria.

prova. Se for o caso, deve a autoridade provar; no o fazendo, no pode simplesmente desnaturar a figura da entidade imune.

lao com os direitos fundamentais, com os objetivos do Estado, conforme a

IV.

Nesse sentido, veja-se que as imunidades tributrias mantm ntima relio, dentre outros, de Ricardo Lobo Torres:
''A imunidade h que ser vista como limitao absoluta ao poder tributrio pelas liberdades preexistentes. A liberdade individual que se

QUESTES RELATIVAS IMUNIDADE DA TRIBUTAO-

APLICABILIDADE, ABRANGNCIA E ORIENTAO

autolimita, abrindo o espao para a atuao ilimitada do poder fiscal. H


reserva dos direitos humanos diante da fiscalidade. A imunidade ,
portanto, intributabilidade (... )." 14

JURISPRUDENCIAL- AS ENTIDADES DE EDUCAO IMUNES


COMO COMPLEMENTARES AO PAPEL DO ESTADO BRASILEIRO

Em seu Tratado de Direito Financeiro e Tributrio, Ricardo Lobo Torres

-O SEU CORRETO TRATAMENTO jURDICO-TRIBUTRIO

ratifica essa interdependncia entre a imunidade tributria, o mnimo existenPor outro lado, comente-se que a imunidade da tributao consiste numa
efetiva limitao s competncias tributrias, ou seja, limitao ao chamado

cial e as liberdades sociais, aduzindo:


" um dos aspectos da proteo ao mnimo existencial. O art. 150, VI,
c, protege a educao, a cultura, a sade e a assistncia social, que, em
sua expresso mnima, constituem direitos humanos inalienveis e
imprescritveis, ainda que implcitos no elenco do art. 5o do texto bsico.

poder tributante, impedindo que os entes federativos criem e cobrem tributos


por evidente falta de competncia tributria.
Veja-se, nesse sentido, que indubitvel que as entidades de educao e
de assistncia social obtiveram uma proteo constitucional em face da tributao, na forma do art. 150 da Carta:

Em outros pases a garantia aparece sob o apelido de iseno, posto


que, como vimos, no desenvolveram a teoria das imunidades. Mas a
extenso, o fundamento e o significado devem ser o mesmo que prevalece entre ns.[ ... ]

"Art.150. [... ] vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos


Municpios:

O fundamento da imunidade das instituies de educao e de assistncia social a proteo da liberdade. [... ] De feito, a imunidade visa a
proteger os direitos da liberdade compreendidos no mnimo existencial,
nas condies iniciais para a garantia da liberdade de chance. As instituies de educao e de assistncia social so imunes aos impostos

VI- instituir impostos sobre:


[ ... ]

c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas


fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies
de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei; [... ]."
13

12

Prova e Aplicao do Direito Tributrio. ln: Direito Tributrio - Homenagem a Paulo de Barros
Carvalho. SCHOUERI, Lus Eduardo (coord.), p. 621.

14

Cf. CARRAZZA, Roque Antonio. Imunidade, Iseno e No-incidncia. ln: Curso de !niciao
em Direito Tributrio. BARRETO, Aires F; BOTIALLO, Eduardo Dommgos (coord.). Sao Paulo:
Dialtica, 2004, p. 95.
Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Os Direitos Humanos e a Tributao - Imunidades e lsonomia. Rio
de janeiro: Renovar, 1995. p. 231.

228- ALGUMAS PONDERAES ACERCA DA DESCONSIDERAO DO DIREITO FRUIO .

em considerao ao direito sobrevivncia dos pobres e desassistidos.


[...]A justificativa da imunidade, por conseguinte, est em no se
poder cobrar imposto sobre atividade que substancialmente se equipara prpria ao estatal ou que a substitui no amparo pobreza; na
expresso de Silvestre Pinheiro Ferreira, no se deve 'lanar um imposto sobre outro irnposto'."15
Em outros dizeres, tratando-se de entidade reconhecidamente vinculada
educao, sem fins lucrativos, inexiste competncia tributria relativamente
aos impostos. O que se impe, de qualquer sorte, o atendimento aos requisitos do CTN, que dispe:

ANDR ELAu

ca-se a entidade sem fins lucrativos, qual se dirigiu a Constituio, protegendo-lhe da tributao em face de sua importncia na concretizao dos
prprios objetivos do Estado brasileiro.
Mais adiante, explicita o autor o conceito das entidades educacionais:
"3. Conceito de instituio de educao
Embora as instituies de educao e de assistncia social encontremse juntas como imunidade prevista no art. 150, inciso VI, alnea c, elas se
diferem em seus conceitos.
Com efeito, como lembra RICARDO LOBO TORRES, 'o conceito de
instituies de educao abrange assim as que se dedicam instruo
formal, como as que promovem a formao extracurricular, bem como as
instituies de fins culturais. As instituies de assistncia social so as
que socorrem a maternidade, a infncia, a velhice e a pobreza'.

II- aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno


dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido" (Destaque proposital).

Para serem consideradas imunes, essas entidades que prestam servios para os quais tenham sido institudas devem coloc-los disposio da populao em geral, em carter complementar s atividades do Estado.

Sobre o assunto, j se manifestou Carlos Vaz, aduzindo:


"Convm lembrar, inicialmente, que as entidades de educao se distinguem de acordo com a origem dos recursos que as constituem e as
mantm. Assim, h entidades que asseguram a sua existncia com
recursos exclusivamente do poder pblico; outras, como as autarquias e
fundaes que, alm dos recursos oramentrios do governo, possuem
outras fontes de receitas prprias (Decreto-lei n 200/67, art. 5, inciso
I) e, outras, ainda, com fins lucrativos, que so mantidas apenas com
recursos dos particulares, sujeitas aos tributos e contribuies em geral.

Na imunidade das entidades de assistncia social h, por assim dizer,


uma real troca de servios prestados comunidade carente, em carter
complementar aos servios tambm prestados pelo governo, ao invs de
um virtual pagamento de impostos que poderia ser feito por essas mesmas entidades ao governo para que este o empregasse em benefcio
dessa mesma comunidade.
Essa deve ser a funo social das entidades imunes. [... ]."17
Infere-se, pois, que das vrias espcies de instituies de educao, destaca-se a entidade sem fins lucrativos, qual se dirigiu a Constituio, protegendo-lhe da tributao em face de sua importncia na concretizao dos

16
Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio. V. III. 3 ed.
Rio de Janeiro: Renovar, 2004, p. 265-267.

229

Infere-se, pois, que das vrias espcies de instituies de educao, desta-

I - no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas


rendas, a qualquer ttulo;

15

EvANDRo ZARANZA-

complementar s atividades do Estado, alm de atenderem, obrigatoriamente, a determinados requisitos de lei, que sero examinados mais adiante." 16 (Grifos propositais)

"Art.14. O disposto na alnea c do inciso IV do artigo 9 subordinado


observncia dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

Existem, porm, aquelas outras instituies de educao particulares, sem fins lucrativos, que so amparadas pela imunidade,
por prestarem servios para os quais houverem sido institudas e
que os colocam disposio da populao em geral, em carter

&

17

Cf. VAZ, Carlos. A Imunidade das Instituies de Educao sem Fins Lucrativos. ln: Revista de
Direito da UFF, 2000, p. 213 e ss.
Idem, ibidem.

230 ALGUMAS PoNDERAES ACERCA DA DESCONSIDERAO DO DIREITO FRUIO ...

ANDR ELAu

O Supremo Tribunal Federal, ao enfrentar questes relativas temtica


sob exame, j se manifestou no sentido de que "A natureza pblica da instituio no provm da generalidade de seus participantes e beneficirios,
mas dos fins sociais a que atende" 18 Assim, de se concordar totalmente
com a lio de Humberto vila, que pondera:

DA SUSPENSO DA FRUIO DA IMUNIDADE EM

CADA EXERCCIO, ANO A ANO, E NO DE MODO GENRICO

Isso impe que a administrao tributria, em eventual circunstncia de


no preenchimento dos requisitos constitucionais e do CTN por parte de
entidade educacional ou assistencial, tem o DEVER DE RESTABELECER A FRUIO SE SANADO SUPOSTO VCIO.

Atente-se, ainda, para a disposio contida no CTN, que tem a seguinte redao:

VI.

Depreende-se, do texto, que a suspenso requer ato administrativo prprio, vinculado a um exerccio em especfico, no podendo ser genrico e desmotivado. O texto aquele: a norma esta!!! Este inclusive o entendimento
do STF exemplificado no Ag. Reg. RE n 481.364-5-SP, que teve como
relator o Min. Eros Grau, em que parte agravada foi o Instituto Presbiteriano
Mackenzie de So Paulo/SP.

PRESUNO DE IRREGULARIDADES VERSUS NUS DA

PROVA DO LANAMENTO

"Art.14. [... ]
1 Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no 1o
do artigo 9, a autoridade competente pode suspender a aplicao
do benefcio."

231

"[ ... ] autoridade administrativa vedado cassar a imunidade. Ela


no pode 'tirar' a imunidade tributria de uma instituio de educao e assistncia social indefinidamente. Essas entidades tm direito imunidade sobre o patrimnio, a renda ou os servios relacionados com suas finalidades essenciais se forem instituies de educao e assistncia social sem fins lucrativos. Realizadas essas condies previstas em nvel constitucional, existente est o direito
imunidade. A existncia desse direito indiferente autorizao
administrativa. Isso equivale a dizer que a entidade de educao
e assistncia social, relativamente no-observncia dos requisitos legais, no corre o risco de perder a imunidade, mas to-s
possui a possibilidade de ter suspensa sua fruio, algo bem diverso, na medida em que, restabelecidos os requisitos, renovado
estar o direito fruio, mesmo que isso tenha que ser feito
judicialmente. "20 (Grifos propositais)

ver a ordem econmica proposta na Constituio.

V. A QUESTO

EvANDRO ZARANZA-

Sobre o tema, adverte Humberto vila:

prprios objetivos do Estado brasileiro. As referidas entidades, desde que respeitando os requisitos legais, acabam auxiliando o Estado brasileiro a promo-

''A natureza das entidades de educao e assistncia social depende da


finalidade estatutria. o estatuto social que dispe sobre as finalidades
a serem atingidas. E o fim social atendido o elemento caracterizador da
entidade. [... ] As instituies de educao e assistncia social podem
exercer outras atividades, bem como podem receber contraprestao pelo
seu exerccio. [... ] Equivale a dizer- como j elucidado- que a finalidade
da entidade resulta de seus estatutos, no podendo os mesmos prever
qualquer forma de distribuio de lucros aos seus scios. [... ]."19

&

O uso de presunes no direito tributrio no apenas possvel como


necessrio. O Estado, para viabilizar seus objetivos e tornar eficientes suas
polticas, necessita de instrumentos que viabilizem a arrecadao fiscal. No
entanto, no tema do lanamento, especialmente no que tange s entidades
educacionais imunes, o dever de provar alguma irregularidade do Fisco, no
sendo admissvel a presuno contraria regra geral, de que h o atendimento
aos requisitos legais.
O ponto de vista ora defendido, apesar de no ser pacfico, vem revelando a tendncia de alguns precedentes jurisprudenciais, que so importantes
orientaes sociedade:

18
19

STF - RE n" 108.796 - Rei. Min. Carlos Madeira - DJ 12.09.86 - p. 16426.


Cf. VILA, Humberto, op. cit., p. 226-227.

20

Cf. VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 224.

232 -ALGUMAS PONDERAES ACERCA DA DESCONSIDERAO DO DIREITO FRUIO ...

"TRIBUTRIO E PROCESSUAL CIVIL- LIMINAR EM


AO CIVIL PBLICA PARA ANULAO DE "CEBAS/
CNAS" - INTIMAO PESSOAL ANTERIOR DECISO
PROFERIDA NOS TERMOS DO ART. 557, 1-A DO CPC:
DESNECESSIDADE- AGRAVO INTERNO NO PROVIDO.
1 - Compete ao relator dar provimento ao recurso contra deciso que
esteja em manifesta desconformidade com smula ou com jurisprudncia dominante do respectivo tribunal, do STF ou de Tribunal Superior'
(art. 557, caput, do CPC), sem que isso signifique afronta ao princpio do
contraditrio (ou ampla defesa), porque atende agilidade da prestao
jurisdicional. Qy.ando o relator assim age no 'usurpa' competncia do
colegiado, mas atua dentro do permissivo legal. 2-Tratando-se de deciso sumria (superficial cognio) e passvel de, aps melhor instruo,
reverso, se o caso, pela sentena, importa perquirir se h fumaa do bom
direito e risco do retardo. 3 - Se a entidade goza de imunidade h longos
anos, jamais contestada, deferida pela Administrao Publica (em prol
de quem militam presunes vrias), no se pode- de inopinopressupor dolo, simulao, fraude (sem prova plena em cognio
exauriente), nem determinar-se o lanamento das contribuies da r.
4- Agravo interno no provido. 5- Peas liberadas pelo Relator, em 02/
06/2009, para publicao do acrdo." (AGTAG 200801000499203,
DESEMBARGADOR FEDERAL LUCIANO TOLENTINO
AMARAL, TRF1 - STIMA TURMA, 12/06/2009)
"AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. PROCESSUAL CIVIL ETRIBUTRIO. EXECUO FISCAL. IPTU. SINDICATO. IMUNIDADE TRIBUTRIA. EMBARGOS DO DEVEDOR. NUS DA PROVA. FATO
IMPEDITIVO, MODIFICATIVO OU EXTINTIVO DO DIREITO DO AUTOR. ART. 333, II, DO CPC. DESPROVIMENTO. L
Se o embargante fez a prova de que teve o seu direito imunidade
expressamente reconhecido pela Fazenda Municipal por meio de
processo administrativo, competia ao exequente/embargado a
contraprova, porquanto a existncia do ttulo executivo, por si s,
no apta a desconstituir o mencionado processo, constitudo com
a observncia dos princpios do contraditrio e da ampla defesa.
Precedentes do STJ. 2. Agravo regimental desprovido."
(AGA 200801277385, DENISE ARRUDA, STJ - PRIMEIRA
TURMA, 04/05/2009)

ANDRt hALI

&

EVANDRO ZARANZA-

"MANDADO DE SEGURANA. IMUNIDADE TRIBUTRIA.


ART. 150, 2, CONSTITUIO FEDERAL. COBRANA
IPTU. IMVEL DE AUTARQUIA FEDERAL. FINALIDADE
ESSENCIAL: NUS PROBATRIO DO FISCO.l. A imunidade
tributria prevista no art. 150, inciso VI, alnea "', da Constituio
Federal extensiva ao patrimnio, renda e aos servios das autarquias,
desde que estejam vinculados s suas finalidades essenciais ou s delas
decorrentes (art. 150, VI, 2, da CF). 2. Cabe ao Fisco a produo de
prova impeditiva ao direito do contribuinte, de modo a comprovar
que o bem no se encontra vinculado s finalidades essenciais da
autarquia. 3. A ausncia de provas nesse sentido impede que a imunidade tributria seja afastada. 4. Apelao e remessa oficial
improvidas." (AMS 200338000481811, JUIZ FEDERAL
ROBERTO CARVALHO VELOSO (CONV.), TRFl- OITAVA
TURMA, 05/10/2007)
"PROCESSO CIVIL. TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL.
AUSNCIA DE COMPROVAO DA DIVERGNCIA
JURISPRUDENCIAL. ARTIGO 255, DO RISTJ. EXECUO
FISCAL. IPTU. INSTITUIO DE ASSISTNCIA SOCIAL.
IMUNIDADE TRIBUTRIA. EMBARGOS DO DEVEDOR.
NUS DA PROVA. ART. 333, II, DO CPC. 1. A admisso do Recurso Especial pela alnea "c" exige a demonstrao do dissdio na forma prevista pelo RISTJ, com a demonstrao das circunstncias que
assemelham os casos confrontados, no bastando, para tanto, a simples
transcrio das ementas dos paradigmas. 2. Os embargos execuo
constituem uma ao de conhecimento no organismo do processo executivo e visam, atravs de sentena, desconstituir o crdito exeqendo,
o ttulo ou a relao processual. 3. Tratando-se de ao desconstitutiva
e cohsiderando que, em princpio, o direito do exeqente exibido
prima facie pelo ttulo executivo, cabe ao embargante, como autor, atender regra do art. 333, II, do CPC, comprovando o fato constitutivo do
seu direito. 4. Deveras, se a parte embargante- executada fez a prova
do preenchimento dos requisitos imunizatrios, competia ao exeqenteembargado a contraprova, porquanto o ttulo executivo por si s no
responde a essa questo suscitada e relevante para o desate da causa. 5.
Assim como cabe ao executado o nus da prova de sua pretenso
desconstitutiva, posto introduzir no organismo do processo de execuo, ao de cognio plenria, incumbe ao exeqente-embargado~

233

234- ALGUMAS PONDERAES ACERCA DA DESCONSIDERAO DO DIREITO FRUIO ...

na forma do art. 333, II, do CPC a contraprova de tudo quanto no


encontra resposta imediata e prima facie, no ttulo executivo. 6.
Omitindo-se a Fazenda quanto a esse nus que lhe competia, mantm-se a justeza do acrdo recorrido. 7. Recurso especial, parcialmente, conhecido pela alnea "a'', e improvido." (RESP 200200882673,
LUIZ FUX, STJ- PRIMEIRA TURMA, 01/03/2004).
Em outra situao, o Poder Judicirio deixou ainda mais clara essa incumbncia ao Fisco de provar alguma situao que afaste a fruio da imunidade tributria:
"TRIBUTRIO. IPTU. UNIO BRASILEIRA DE EDUCAO E ENSINO- UBEE. INSTITUIO DE ASSISTNCIA
SOCIAL. IMUNIDADE TRIBUTRIA. NUS DA PROVA.
A Constituio da Repblica, em seu art. 150, inciso VI, alnea 'c',
prev a imunidade tributria das instituies de assistncia social,
impondo assim limitaes ao Poder Tributante de instituir obrigaes
fiscais contra aquelas entidades, desde que satisfeitos os requisitos
legais definidos no art. 14, do CTN. A imunidade constitucional cobre patrimnio, rendas e servios, no importando se os imveis de
propriedade da instituio de assistncia social so de uso direto ou se
so locados. Precedentes do Excelso Supremo Tribunal Federal. Em
relao cobrana do IPTU relativo a imvel de instituio
beneficiria da imunidade tributria que se encontra locado, cabe
ao Fisco provar que os recursos advindos da locao do imvel
foram destinados a fins diversos dos previstos no Estatuto (artigo
333, II, do CPC)." (TJMG- Nmero do processo: 1.0000.00.3100757/000(1)- Relator: BRANDO TEIXEIRA- Data do Julgamento: 01/04/2003 -Data da Publicao: 23/05/2003).
Tambm o Superior Tribunal de Justia vem manifestando que o nus
da prova do fisco em situaes como a deste estudo:
"PROCESSUAL CIVIL- EMBARGOS EXECUO- IMUNIDADE- FATO IMPEDITIVO- ART. 331, IV, DO CPCNUS DA PROVA- VIOLAO REFLEXA. L Presunojuris
tantum quanto imunidade da autarquia municipal, por fora da
prpria sistemtica legal (art. 334, IV, do CPC), de forma que
caberia ao Municpio, mesmo em sede de embargos execuo,
apresentar prova de fato impeditivo em relao a esse favor constitucional (art. 333, I, do CPC), atravs da comprovao de que os

ANDR ELAu

&

EvANDRO ZARANZA-

235

servios prestados pelo ente administrativo ou seu patrimnio esto


desvinculados dos objetivos institucionais. 2. Violao reflexa a dispositivos federais no ensejam a interposio de recurso especial- precedentes. 3. Recurso especial improvido." (REsp 320948 /MG RECURSO ESPECIAL. 2001/0049573-7 Relator(a) Ministra
ELIANA CALMON (1114) rgo Julgador T2 - SEGUNDA
TURMA Data do Julgamento 22/04/2003 Data da Publicao/Fonte
DJ 02/06/2003 p. 244).

VIl. CoNcLusEs
O tema das imunidades, por si s, revela uma grande complexidade no
mbito do direito tributrio, por envolver a exceo regra geral da tributao, porquanto as entidades imunes no revelam capacidade contributiva. Para
a fruio da imunidade tributria, so obrigatrios os requisitos do art. 14 do
CTN, que vinculam a finalidade das entidades aos objetivos do Estado, porquanto se est, aqui, diante de auxlio de Estado, ou seja, com a figura do
incentivo, subsdio ou subveno. Entidades imunes, portanto, so sim auxiliadas financeiramente pelo Estado, da porque devem obedincia aos limites
do CTN, instrumento normativo hbil a regular tais elementos por se tratar
de lei complementar.
O problema de entidades imunes no atenderem aos requisitos legais
diz respeito ao lanamento tributrio, eis que, sendo atividade vinculada
constituio de crditos tributrios em face de pessoas "protegidas" da tributao, que, a rigor, no deveriam revelar capacidade contributiva, se torna fimdamental a produo de prova da falta de atendimento dos tais requisitos (art.
14, CTN, em especial).
No sendo possvel a produo de prova no sentido de que a entidade
imune no atende aos requisitos do CTN, no se pode presumir alguma irregularidade em prol do lanamento. Qgem tem o nus de apontar e provar
qualquer irregularidade o Fisco, no o contrrio. Presume-se, sempre, a boaf, a regra geral sendo a de respeito ao sistema. O desrespeito ao sistema h de
ser provado. Se de um lado o Estado subsidia essas figuras, por auxiliarem, por
outro lado, na promoo da ordem econmica teorizada na Constituio, por
outro as entidades acabam sendo de fundamental relevncia para a sociedade,
merecendo, por isso mesmo, tratamento excepcional.

236- ALGUMAS PoNDERAES ACERCA DA DESCONSIDERAO DO DIREITO FRUIO ...

O uso de entidades imunes para desvio de sua finalidade no pode ser


entendido como regra geral, mas sim exceo, devendo, inclusive, ser objeto de
procedimento criminal, at porque se est, eventualmente, diante de prtica
concorrencial desleal no mercado, o que ainda mais nocivo ao sistema.

Anotaes sobre o Sistema


Tributrio Brasileiro

Denise Lucena Cavalcante


Professora de Direito Tributrio e Financeiro da graduao e psgraduao da Universidade Federal do Cear- UFC. Vice-coordenadora
da Ps-graduao em Direito/UFC. Doutora em Direito Tributrio pela
PUC/SP. Procuradora da Fazenda Nacional.

DENISE LUCENA CAVALCANTE-

1.

239

CONSIDERAES INICIAIS

com muita honra que aceitei o convite dos organizadores desta obra em
homenagem ao grande tributarista Professor Doutor Hugo de Brito Machado.
Tive o privilgio de ter sido aluna do homenageado e professora de um dos
organizadores, o jovem e brilhante Professor Doutor Hugo de Brito Machado
Segundo, que um exemplo admirvel de amor filial que acompanho em muitos dos seus passos. Talvez o jovem Professor Hugo Segundo no se recorde,
neste momento, quando circulei o nome em sua prova e escrevi: Voc foz jus ao
seu nome! Esta afirmao traduz a minha admirao ao homenageado.
O Professor Hugo de Brito Machado o grande responsvel por despertar
em seus alunos a paixo pelo estudo do Direito Tributrio e desenvolver o esprito
crtico em relao ao prprio Direito. Sem dvida, considero-me privilegiada por
participar, desde 1988, quando ainda aluna nos bancos da Faculdade de Direito
da Universidade Federal do Cear, dos mais instigantes debates realizados pelo
Professor Hugo de Brito em torno do Direito Tributrio Brasileiro.
Com ele aprendi que as mais importantes lies tm que ser claras e expostas de forma simples, para que todo e qualquer cidado possa compreender.
Para compor esta obra apresento o presente artigo, esclarecendo, desde logo,
que se trata de um texto explicativo, objetivando apresentar o modelo tributrio
brasileiro aos participantes do Curso Virtual de Direito Tributrio Internacional
promovido pelo CIAT - Centro Interamericano de Direito Tributrio.

2.

fEDERALISMO FISCAL BRASILEIRO

Para bem compreender o sistema tributrio de um pas, preciso antes


conhecer a sua estrutura e organizao estatal, da iniciar-se a presente apresentao pela forma como est organizada a federao brasileira, conforme
minuciosa exposio no texto constitucional.
A Constituio brasileira alberga os princpios fundamentais do sistema
jurdico, como muito bem esclarece Hugo de Brito Machado 1:
A Constituio, alm de estabelecer a estrutura e o funcionamento dos
rgos mais importantes do Estado, alberga as normas fundamentais

Uma introduo ao estudo do direito. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 147.

240 ANOTAES SOBRE O SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO

DENISE LUCENA CAVALCANTE.

de um sistema jurdico e os princpios com os quais restam positivados


os valores fundamentais da comunidade. Por isto mesmo que se coloca na posio de maior hierarquia do sistema de norma que compem o
direito positivo. Assim, entende-se que a Constituio a base do

No Estado federal, deparam-se-nos vrios Estados que se associam

sistema jurdico. Base no sentido de que todas as demais normas do


sistema nela tm o seu fundamento de validade.

e em parte conservam sua independncia. Movendo-se livremente na


esfera da competncia constitucional que lhes for assinalada para efeito
de auto-organizao. Como dispem dessa capacidade de auto-organi-

241

com vistas a uma integrao harmnica de seus destinos. No possuem


esses Estados soberania externa e do ponto de vista da soberania interna se acham em parte sujeitos a um poder nico, que o poder federal,

O Brasil caracteriza-se por sua forma federativa de Estado, composta


pela Unio Federal, 26 Estados-membros, 5.564 Municpios e o Distrito
Federal, integrando todos a Repblica Federativa do BrasiF.

zao, que implica o poder de fundar uma ordem constitucional prpria,


os Estados-membros, atuando a fora de toda a submisso a um poder
superior e podendo no quadro das relaes federativas exigirem do

Os entes da federao so dotados de autonomia, abrindo mo da soberania para que a Repblica Federativa do Brasil atue no mbito internacional.

Estado Federal o cumprimento de determinadas obrigaes, se convertem em organizaes polticas incontestavelmente de carter estatal.

Qyando se estabelece a autonomia dos entes federados significa que eles


no possuem uma relao hierrquica entre si, sendo capazes de ter sua prpria administrao e gesto 3 Contudo, ressalta-se que no Brasil ainda existe
uma grande dependncia econmica dos Estados e Municpios, comprometendo severamente a autonomia proclamada na Constituio, pois no h que
se falar em autonomia sem a devida capacidade financeira.

H no contexto brasileiro uma grande submisso econmica dos Estados e Municpios frente Unio Federal, vez que esta detm a maior parte da
arrecadao tributria e, ainda, condiciona os repasses financeiros obrigatrios
a regras flexveis por ela prpria estabelecidas, causando uma visvel agresso
ao princpio federativo e caracterizando-se numa utopia de autonomias, como
bem afirma Andr Elali6

Um dos grandes desafios do Brasil , exatamente, desenvolver-se economicamente neste sistema federado 4

A previso do constituinte originrio em 1988 determinava no art. 160


a proibio da vedao dos repasses constitucionais, porm, logo depois, pela
Emenda Constitucional n 29, de 13 de setembro de 2000, tal vedao foi
restringida, permitindo a reteno e bloqueio no caso de dvidas dos entes
estatais, nos seguintes termos:

O sistema federativo fiscal brasileiro precisa propiciar aos Estados e


Municpios no s a autonomia poltica, mas, principalmente, a autonomia
financeira, alcanando a independncia prevista por Paulo Bonavides5:

Assim estabelece a Constituio:


"Art. 1. A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos Estados e
Municpios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrtico de Direito e tem como
fundamentos:
I - a soberania;
11 - a cidadania;
III - a dignidade da pessoa humana;
IV - os valores sociais do trabalho e da iniciativa privada;
V - o pluralismo poltico."

Neste sentido estabelece Roque Carrazza: "Laboram em erro os que vem uma relao hierrquica entre o governo central e os governos locais. O que h, na verdade, so para cada uma
dessas entidades polticas, campos de atuao autnomos e exclusivos, estritamente traados
na Carta Suprema, que lei alguma pode alterar." (Curso de direito constitucional tributrio. So
Paulo: Malheiros, 1996, p. 96).

O federalismo clusula ptrea prevista no art. 60, 4, I, da Constituio Federal: "No ser
objeto de deliberao a proposta 'de emenda tendente a abolir a forma federativa de Estado".
Cincia poltica. 7 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1988, p. 207-208.

Art. 160. vedada a reteno ou qualquer restrio entrega e ao


emprego dos recursos atribudos, nesta seo, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios, neles compreendidos adicionais e acrscimos
relativos a impostos.

Andr Elali faz uma crtica bem fundamentada sobre o assunto: "No que a centralizao total
seja um caminho sem volta, mas uma menor descentralizao que deve estruturar as relaes
no Brasil, adequando-se realidade concreta, e no permanecendo numa utopia de autonomias.
Autonomias que, como visto, no existem materialmente de forma ampla e na grande maioria
dos entes, mas apenas formalmente. Isso em funo da necessidade de reduo dos problemas
que um federalismo fiscal como o brasileiro tem causado, como, por exemplo, o catico
sistema jurdico tributrio em sua amplitude de normas, a constante invaso de competncias,
a concesso incentivos como forma de atrao de investimentos ("guerra fiscal") e desnaturaes
de institutos e entidades de Direito. De outra sorte, o fenmeno impositivo brasileiro tem
constitudo um dos maiores bices do crescimento econmico sustentvel, por onerar, de
forma absurda, a produo e circulao de produtos e servios. Deveria, ao contrrio, seguindo
modelos mais desenvolvidos, priorizar as exaes sobre a renda e o capital. (0 federalismo
fiscal brasileiro e o sistema tributrio nacional. So Paulo: MP Editora, 2005, p. 88).

242- ANOTAES SOBRE O

DENISE LUCENA CAVALCANTE-

SiSTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO

243

II- garantir o desenvolvimento nacional;

Pargrafo nico. A vedao prevista neste artigo no impede a Unio e


os Estados de condicionarem a entrega de seus recursos:
I - ao pagamento de seus crditos, inclusive de suas autarquias;

III - erradicar a pobreza e a marginalizao e reduzir as desigualdades


soc1:us e regwna1s;

II- ao cumprimento do disposto no art. 198, 2, II e III. [Este artigo


trata da aplicao dos percentuais obrigatrios para a sade].

IV- promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raa, sexo,


cor, idade e quaisquer outras formas de discriminao.

O dispositivo constitucional supra transcrito ainda hoje alvo de crticas, pois permite uma reteno de recursos que originalmente pertenciam aos
entes federados, no devendo ter restries, nem mesmo no caso de dvidas. O
fato de haver dvidas, por si, s no justificaria as retenes e bloqueios, principalmente no contexto brasileiro, onde quase todos os Municpios so devedores da Previdncia Social.

Tal previso constitucional importante, pois exerce uma maior presso


legislativa nas polticas pblicas visando a estabelecer condutas que sejam voltadas para a minimizao dos problemas socioeconmicos decorrentes das
desigualdades regionais.

Alm das discrepncias econmicas entre os entes federados brasileiros, ainda existem as diferenas econmicas da populao. Percebe-se, pois,
as dificuldades em administrar o quinto maior pas do mundo, que tem de
fronteira terrestre 15.700 Km, com uma populao de mais de 190 milhes
de habitantes.
S para se ter uma ideia da distoro econmica que prevalece no Brasil,
de sua imensa populao, somente cerca de 25 milhes de brasileiros so contribuintes do imposto de renda, ou seja, pouco mais de 10% da populao, o
que caracteriza a m distribuio da renda per capita no pas 7

Por isso, mesmo diante de tantas discrepncias entre o texto formal e a


realidade social, a Constituio exerce um papel importante na luta constante
de controlar os excessos decorrentes da m compreenso da soberania estatal,
limitando o poder de tributar e repetindo insistentemente o elenco dos direitos e garantias fundamentais do cidado-contribuinte.
Da a relevncia do chamado Direito Constitucional Tributrio, e no
Direito Tributrio Constitucional, como bem ressaltou Jos Osvaldo Cass8,
devendo a Constituio ser sempre a base de todo e qualquer estudo das
normas de tributao.
Tambm, neste sentido, esclarece Rodolfo Spisso9 que toda anlise jurdica deve partir da perspectiva constitucional:

Neste pas de propores continentais as dificuldades so muitas, motivo pelo qual o constituinte originrio em 1988 determinou como um dos
princpios fundamentais previstos na Repblica Federativa do Brasil a busca da reduo das desigualdades sociais e regionais, assim dispondo na Constituio Federal:

Es por ello que la institucin tributaria, al igual que las dems


instituciones jurdicas que integran nuestro ordenamiento, no puede
ser suficientemente comprendida ni explicada si no es a la luz de la
perspectiva constitucional. El programa constitucional ilumina y
condiciona de tal manera a las concretas instituciones jurdicas, que
ests, para responder a criterios de justicia, no deben estar slo al servicio

Art. 3. Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa


do Brasil:
I - construir uma sociedade livre, justa e solidria;

"O Brasi.l um ~os pases que carrega o peso de ser o pas mais injusto do mundo, aquele em
que a drstnburao de renda pior. A injustia no decorre da pobreza - o Brasil a 1 p
e~on~mia do mundo, em termos de produo bruta -, mas de sua pssima distribuio. A
'?Ju.stra decorre _do contra~te ~ntre os mais ricos : os mais pobres, entre o plo de riqueza srmdar ao de parses de Pnmerro Mundo - e o pala de pobreza, similar ao dos pases mais
pobres do mundo" (SADER, Emir. Perspectivas. Coleo: Os porqus da desordem mundial. Rio
de janeiro: Record, 2005, p. 129).

Com propriedade, assim esclarece Jos Osvaldo Cass: "E/ sector jurdico en e/ que nos
desenvolveremos, conforme a las mejores tradiciones de la doctrina latina de la tributacin americana y europea - encuentra su mas correcta caracterizacin cuando se alude a / como
"Derecho constitucional tributaria'; y no como "Derecho tributaria constitucional'~ ( ... )
Dentro de/ vasto espectro que conforma e/ "Derecho constitucional tributaria" se vislumbran
claramente dos secciones; una elaborada a partir de la parte dogmtica de las constituciones
en los Estados de Derecho o "Derecho constitucional de la libertad'; que corporiza todo un
sistema de derechos y garantas de/ ciudadano que acta como lmite y cauce a/ ejercicio de la
potestad tributaria normativa de/ Estado ( ... )." (Derechos y garantas constitucionales de/
contribuyente. Buenos Aires: Ad Hoc, 2002, p. 119).
SPISSO, Rodolfo R. Derecho constitucional tributaria. 2 ed. Buenos Aires: Depalma, 2000, p. 3.

244 ANOTAES SOBRE O SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO

DENISE LUCENA CAVALCANTE

de sus fines y objetivos especficos, sino tambin al servicio de los fines

Alberto Borea 0., en estas mismas pginas) y cuya modificacin debe

y objetivos constitucionales. De ah, la necesidad de que el anlisis del

tener un trmite especial. Lo contrario es caer en toda nuestra tradicin

plan o programa constitucional haya de constituir en e1 futuro uno de


los puntos bsicos en la elaboracin doctrinal de los estudiosos de

tiempo. Es preciso hacer hincapi en esta idea fundamental, ya que una

cualquier ciencia jurdica. Desde esa perspectiva, la Constitucin se nos

constitucin no puede ser un memorial de agravios ni un catecismo poltico.

presenta como un instrumento no exclusivamente regulador de los


principias cardinales de la organizacin y funcionamiento del gobierno,
sino, esencialmente, de restriccin de poderes en amparo y garanta de
la libertad individual.

Diante desta peculiaridade, compartilhamos do pensamento de Humberto


va quando afirma que o Direito Tributrio Brasileiro , essencialmente, um
Direito Constitucional Tributrio10

3.

SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO NA CONSTITUIO

DE

1988

O Brasil destaca-se por conter em seu texto constitucional um extenso


captulo sobre o Sistema Tributrio Nacional11
Pode-se afirmar que a Constituio Brasileira, por sua extenso e detalhes,
reglamentarista, adotando aqui o termo aprendido com Domingo Garcia
Belaunde em sua obra Constitucin y poltica12 :

245

republicana, de textos muy cef.idos y detallados, que envejecen con el

Excessivamente detalhista o Sistema Tributrio Brasileiro na Constituio de 1998, tendo muitas normas que poderiam mesmo estar na legislao ordinria13
O Captulo I, do Ttulo VI, da Constituio Brasileira - CB/88 - trata
da Tributao e do Oramento, em 19 (d~zenove) artigos e mais de 100
(cem) incisos e alneas, apresentando o Sistema Tributrio Nacional. Tantos
dispositivos constitucionais podem ser justificados se considerar que a Constituio Brasileira foi promulgada em 1988, ou seja, mais de vinte anos depois
do Cdigo Tributrio Nacional- CTN, que foi promulgado pela Lei no
5172, de 25 de outubro de 1966. Sendo o CTN anterior CB/88, esta o
recepcionou como Lei Complementar, atendendo ao disposto no art. 146, da
CB/88 que determina que somente Lei Complementar14 poder tratar de
Normas Gerais de Direito Tributrio.
O Sistema Tributrio Nacional est disposto em seis sees da Constituio da Repblica Federativa do Brasil, com os seguintes subttulos:

Art. 145 ao art. 162:

Y el punto es el siguiente; o se elabora una constitucin principista (o


analtica) o se prefiere una constitucin extensa (o reglamentarista). La

Dos Princpios Gerais

idea que anima a la primera es que la constitucin, sin ser un texto largo,

Das Limitaes ao Poder de Tributar

debe ser sobria en su exposicin, conteniendo solamente los principias

Dos Impostos da Unio

ms generales en lo que se refiere a los derechos fundamentales y a los


medios para protegerlos, as como los mecanismos precisos para el

Dos Impostos dos Estados e Distrito Federal

comportamiento y control entre los poderes. Los dems aspectos, debern

Dos Impostos dos Municpios

ir tratados en leyes o estatutos constitucionales (como deca en das pasados


13
10
11

12

VILA, Humberto. Sistema constitucional tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 11 O.


':~ sistema tri?ut~r~o nacional o conjunto de normas positivas e princpios que, tendo como
ap1ce a Const1tu1ao Federal, regula os direitos e deveres tributrios tanto dos contribuintes
quanto do Poder Pblico. O dever de pagar tributos to fundamental quanto os direitos assim
denominados na CF (sade, educao, moradia, liberdade), pois a arrecadao o antecedente
lgica da despesa, meio pblico de efetivao do direitos fundamentais." (WEISS, Fernando
Lemme. Princpios tributrios e financeiros. Rio de janeiro: Lumen juris, 2006, p. 140).
Constitucin y Poltica. 3 ed. Biblioteca Peruana de Derecho Constitucional n 2. Lima.
2007, p. 107.

14

"A Constituio de 1988 [brasileira] uma das mais progressivas do mundo, embora o seu
carter detalhista possa faz-la conter elementos materialmente esprios. Contudo, um marco
na construo constitucional, e especialmente preocupada com a cidadania, por isso merecendo o cognome de Constituio Cidad." (CUNHA, Paulo Ferreira da. Direito constitucional
geral. Lisboa: Guid juris, 2006, p. 225).
No Brasil, as leis podem ser complementares ou ordinrias. A regra geral lei ordinria, sendo
a lei complementar a exceo, portanto, quando necessria, dependendo da matria, o constituinte determina expressamente. De forma clara expe Jos Afonso da Silva: "Quanto a estas
ltimas [lei complementar] nada mais carece dizer seno que s diferenciam do procedimento
de formao das leis ordinrias na exigncia do voto da maioria absoluta das Casas, para sua
aprovao (art. 69), sendo, pois, formadas por procedimento ordinrio com quorum especial."
(Curso de direito constitucional positivo. 32 ed. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 531).

DENISE LUCENA CAVALCANTE. 247

246- ANOTAES SOBRE O SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO

Da Repartio das Receitas Tributrias


Em relao repartio dos impostos, o constituinte delimitou quais os
impostos que cada ente da federao poder instituir. Por isso se diz que no
Brasil a discriminao constitucional de competncia rgida, no podendo
os outros entes estatais instituir novos impostos 15, ressalvada somente a competncia residual da Unio Federal16
Pelo quadro a seguir tem-se uma sntese dos impostos existentes no Brasil17:

Esclarece-se, por oportuno, que no Brasil o tributo representa o gnero,


cujas espcies so: impostos, taxas, contribuies de melhoria, emprstimos
compulsrios e contribuies sociais.
As contribuies sociais no direito brasileiro merecem destaque, sendo
hoje de grande relevncia na arrecadao tributria, representando um elevado
percentual no total da arrecadao, o que faz questionar sua natureza originalmente extrafiscal para fiscal, se que ainda se pode fazer tal distino.

4. Dos
IMPOSTOS

~
UNIO FEDERAL
IR- IPI - 11 - IE -ITR
IOF-IGF

15

16

17

ESTADOS E
DISTRITO FEDERAL

MUNICPIOS

ICMS -IPVA- ITCMD

ISS -IPTU -ITBI

"As competncias privativas antes referidas implicam, de um lado, numa afirmao do poder
fiscal de seu titular; e de outro, porm, implicam numa negao deste mesmo poder. De fato,
com base em sua soberania o Estado tudo poderia fazer. A Constituio, entretanto, limita esse
poder medida que o partilha entre as ordens parciais de governo que compem a Federao.
Tal feito atravs de atribuio de campos econmicos determinados a cada um. Assim, tem
o legislador competente a possibilidade de instituir o imposto dentro dos lindes de seu campo.
Se, entretanto, extravas-lo de qualquer forma ou captar manifestao de riqueza diversa da
que lhe foi atribuda, haver inconstitucionalidade por invaso de competncia. Da a importncia de investigar se os fatos de exteriorizao escolhidos pela lei tributria esto compreendidos no campo reservado competncia da entidade tributante ou ainda se os critrios de
determinao de tributo no o desnaturam." (SOUZA, Hamilton Dias de. A competncia
tributria e seu exerccio: a racionalidade como limitao ao poder de tributar. ln: FERRAZ,
Roberto (coord.). Princpios e limites da tributao. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 260).
Art. 154. A Unio poder instituir:
I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam
no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados
nesta Constituio;
11 - na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendidos ou
no em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas as
causas de sua criao.
Para esclarecer as siglas utilizadas, transcreve-se o texto da Constituio que assim dispe:
DOS IMPOSTOS DA UNIO
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
I - importao de produtos estrangeiros [11];
11 - exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados [IE];
III - renda e proventos de qualquer natureza [IR];
IV - produtos industrializados [IPI];
V- operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios [IOF];
VI - propriedade territorial rural [ITR];

PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS

Os princpios dispostos na Constituio brasileira refletem as mudanas histrico-polticas do Direito Brasileiro, quando instaura em 1988 a democracia no
Brasil. Apesar de muitas das previses normativas ainda no gozarem de plena
eficcia, as normas previstas no captulo referente ao Sistema Tributrio Nacional
j representam um grande avano. Cabe agora ao jurista brasileiro fazer com que
a eficcia destas normas alcance a realidade, como ensina Paulo Bonavides18 :
Como toda Constituio provida pelo menos de um mnimo de eficcia sobre a realidade- mnimo que o jurista deve procurar converter, se
possvel, em mximo- claro que o problema constitucional toma em
nossos dias nova dimenso, postulando a necessidade de coloc-lo em
termos globais, no reino da Sociedade. Essa sociedade, invadida de
interferncias estatais, no dispensa, por conseguinte, o reconhecimenVil - grandes fortunas, nos termos de lei complementar [IGF]. (Este imposto nunca foi

regulamentado).
(... ).

18

DOS IMPOSTOS DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL


Art. 155'. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos [ICMD];
11 - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se
iniciem no exterior [ICMS];
III - propriedade de veculos automotores [IPVA].
DOS IMPOSTOS DOS MUNICfPIOS
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana [IPTU];
11 -transmisso "inter vivos", a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza
ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de
direitos a sua aquisio [ITBI];
III - servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, 11, definidos em lei
complementar [ISS].
Curso de direito constitucional. 1 1" ed. So Paulo: Malheiros, 2001, p. 79.

248 ANOTAES SOBRE O SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO

DENISE LUCENA CAVALCANTE-

Em sentido amplo, possvel entender-se como limitao ao poder de


tributar toda e qualquer restrio imposta pelo sistema jurdico s entidades dotadas desse poder. Alis, toda atribuio de competncia implica necessariamente limitao. A descrio da competncia atribuda,
seu desenho, estabelece seus limites.

to das foras que nela atuam poderosamente, capazes de modificar com


rapidez e freqncia, o sentido das normas constitucionais, maleveis e
adaptativas na medida em que possam corresponder, de maneira
satisfatria, s prementes e fundamentais exigncias do meio social.
O constituinte, ao estabelecer tantas diretrizes, buscou consolidar o compromisso de transformao da sociedade brasileira atravs da nova ordem
constitucionaP 9 em contraponto desordem socioeconmica que insiste em
permanecer no pas20

O Sistema Tributrio Brasileiro reconhece os princpios gerais de direito


tributrio no texto da Constituio23 , dentre os quais destacam-se os seguintes:

Da, a princpio, numa primeira leitura da Constituio brasileira, se ter


a sensao de que muitas regras sejam redundantes ou bvias, porm, o que
pretendeu o constituinte foi, essencialmente, resguardar os direitos fundamentais do cidado-contribuinte limitando os poderes do Estado aos estritos
liames legais, por intermdio de princpios constitucionais.
As limitaes constitucionais ao poder de tributar so tratadas como
Princpios Gerais (Seo I- Art. 145/149-A) da Constituio Brasileira.
Esses princpios 21 representam, de um lado, as garantias fundamentais
do cidado-contribuinte e, do outro, um freio ao poder do Fisco, conforme
define Hugo de Brito Machado 22 (p.seg.):

19

20
21

lves Gandra da Silva Martins comenta com propriedade: "Os vinte anos da 7" Constituio
Brasileira demonstram que o regime jurdico por ela institudo propiciou uma estabilidade
institucional jamais alcanada, sob as Constituies anteriores. (... ). Em outras palavras: o regime
democrtico funcionou perfeitamente, o que, a meu ver se deveu ao fato de a Constituio de
1988 ter conformado um equilbrio de Poderes, desconhecido, por exemplo, de nossos vizinhos
(Venezuela, Equador e Bolvia), cujas Constituies, mais recentes do que a nossa, no foram
capazes de instituir. Com efeito, nestes pases, as Constituies privilegiam apenas o Poder
Executivo so quase ditaduras - tornando os outros 2 Poderes (Legislativo e judicirio) vicrios
e subordinados ao Executivo. Talvez tenha sido o grande mrito da Lei Suprema de 1988, que,
nada obstante as 62 emendas (56 no processo ordinrio e 6 no revisional) e os 1.600 projetas
de emenda em trnsito no Congresso, mantm a estabilidade democrtica, graas a estabilidade
das instituies. Neste particular, a efetividade da Constituio inequvoca. No campo tributrio, todavia, permanecem indiscutveis impasses, que tm levado a sucessivas modificaes."
(Efetividade da Constituio em matria tributria. ln: Revista Brasileira de Direito Tributrio e
Finanas Pblicas. So Paulo: Magister e CEU. Vol. 12, jan./fev. 2009, p. 23).
Sobre a questo da desordem mundial, sugere-se a leitura: SADER, Emir. Perspectivas. Coleo:
Os porqus da desordem mundial. Rio de janeiro: Record, 2005.
"Conforme ensinou Jean Boulanger, os princpios so um indispensvel elemento de fecundao
da ordem jurdica positiva. Eles contm, em estado de virtual ( l'tat de virtualit), um grande
nmero de solues exigidas pela realidade. Uma vez afirmados e aplicados pela Jurisprudncia,
os princpios constituem o material graas ao qual a doutrina pode edificar com confiana as
construes jurdicas. E conclui aquele autor francs: 'Le constructions juridiques ont les prncipes
pour armature'. A concepo do Direito como um sistema normativo alicerado em princpios
requer uma viso de ordem jurdica diferente daquela construda no passado. Aceitar o fato de
que a ordem jurdico-positiva articulada em torno de princpios, que conferem sistematicidade

249

1)

Capacidade contributiva (Art. 145, 1)

2)

Legalidade (Art. 150, I)

3)

Isonomia (Art. 150, II)

4)

Irretroatividade (Art. 150, III, a)

5)

Anterioridade (Art. 150, III, b)

6)

No confisco (Art. 150, IV)

7)

Liberdade de trfego (Art. 150, V)

Alm dos princpios acima especificados, o constituinte tambm estabeleceu na Constituio Brasileira a imunidade referente aos impostos, representando esta imunidade tambm uma limitao constitucional ao poder
de tributar.

22
23

orgnica ao real funcionamento do Direito, tem como conseqncia uma profunda alterao
na forma de pensar e de se aplicar o Direito." (PONTES, Helenilson Cunha. O princpio da
proporcionalidade e o Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 28).
Curso de Direito Tributrio. 30" ed. So Paulo: Malheiros, p. 274.
DAS LIMITAES DO PODER DE TRIBUTAR (Constituio Federal):
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;
li - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente,
proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida,
independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos;
III - cobrar tributos:
a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver
institudo ou aumentado;
b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu
ou aumentou, observado o disposto na alnea b;
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
V - estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais
ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo
Poder Pblico.

250- ANOTAES SOBRE O

SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO

DENISE LUCENA CAVALCANTE_

A imunidade tributria significa a impossibilidade da Unio, dos Estados e dos Municpios institurem impostos sobre o patrimnio, renda ou servios nos casos previstos na Constituio. Trata-se, pois, de uma garantia
constitucional, conforme expresso no texto a seguir24 :

Um Direito do concreto. Direito mais da tutela do caso concreto que da lei

geral (Perelman, Mller). Ousaramos dizer que se dever ir pelo pensamento tpico-problemtico e no pelo pensamento dogmtico, pelo
judicialismo e no pelo normativismo e, at, pelo pluralismo jurdico
(desde logo pluralismo nas fontes consideradas) e no pelo monismo
jurdico- sobretudo na sua veste de positivismo legalista do dura !ex sed
!ex e, pior ainda, na sua verso portuguesssima, <so ardes>, com ou
sem acompanhamento do argumentandum baculinum... Tambm o direito ps-moderno d prioridade ao cumprimento de um conjunto mnimo de leis, contra a selva normativa, que banaliza ou trivializa a norma: e a m norma, como a m moeda, expulsa a boa.

A no-incidncia constitucional representa mesmo uma garantia


aos cidados quando devidamente prevista. Havendo uma norma
limitadora determinando que pessoas, bens e servios no sejam
tributados, tal norma estar gerando direito, qual seja, a garantia da
no exao.
Ao contrrio da incidncia da norma, que uma vez ocorrida faz nascer
direitos para o Fisco, precisamente o direito de constituir um crdito, a
norma que impede a incidncia, ou mesmo veda de antemo qualquer
interferncia em determinados casos, tambm cria direitos, s para o
cidado e no para o Fisco.
Como mencionado anteriormente, a imunidade restringe-se somente aos
impostos, no alcanando as demais espcies tributrias.
Neste sculo XXI, os princpios tm crescido e passam a direcionar mais
diretamente o Direito, superando a fase da estrita aplicao das regras. Percebe-se isto nas decises jurisprudenciais que j no se limitam mera aplicao
da regra por subsuno.
Como afirma Hugo de Brito Machado, o direito brasileiro vem mostrando uma certa tendncia para o prestgio dos precedentes, que aos poucos se vo
consubstanciando em smulas dos tribunai~ 5

Novos paradigmas prevalecem nesta poca, onde se deve buscar muito


mais os ideais de justia, do que a mera aplicao de lei genrica, seja ela boa
ou m. Neste contexto, pode-se afirmar que a "m-lei" deve ser expurgada do
sistema atravs da fora constitucional dos princpios gerais do Direito.

2 51

Estas ideias so muito importantes para o Direito Tributrio, visto que


este um dos ramos mais rgidos do Direito e est sempre relacionado com
conflitos patrimoniais entre o Fisco e o cidado-contribuinte.
O Direito Tributrio tambm tem que se adaptar aos novos paradigmas
da ps-modernidade, minimizando seu aspecto coercivo e burocrtico e, muitas vezes, ameaador, conforme exposto pelo prprio smbolo da Receita Federal do Brasil, que ainda hoje a figura do "led' como animal representativo
deste rgo.
A simbologia leonina completamente incompatvel com o atual Estado Democrtico de Direito, alm de prejudicar a imagem do Fisco, que insiste em uma figura propagandista da dcada de setenta, onde ainda reinava a
ditadura militar no BrasiF7
As grandes mudanas no sistema tributrio brasileiro devem comear nos
pequenos detalhes (sugere-se, desde logo, a extino do inapropriado smbolo
do leo), partindo da mudana burocrtica dos balces de atendimento dos
rgos fazendrios at a reafirmao dos princpios constitucionais tributrios.

Nas palavras de Paulo Ferreira da Cunha, seria a tutela do caso concreto


e no da lei geral26 :

5.

REFORMA TRIBUTRIA NO BRASIL

J faz algum tempo que se discute no Brasil a necessidade de uma Reforma Tributria. Alguns textos legislativos j foram propostos, porm, o mais
24
25

26

RODRIGUES, Denise Lucena. A imunidade como limitao competncia impositiva. Malheiros:


So Paulo, 1995, p. 21.
Hugo de Brito Machado aborda esta questo quando explica as caractersticas do sistema do
direito legislado e o sistema do direito do caso. (ln: Uma introduo ao estudo do Direito. So
Paulo: Dialtica, 2000, p. 48).
Geografia constitucional- sistemas juspolticos e globalizao. Lisboa: Quid juris. 2009, p. 314.

27

A figura do leo fazendrio , inclusive, o destaque do programa "cidadania fiscal" que,


embora de excelente qualidade, a nosso ver, no deveria insistir na figura do "leo fazendrio".
Disponvel em: <http://leaozinho.receita.fazenda.gov.br. Acesso em: 12/1 0/2009>.

252- ANOTAES SOBRE O SISTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO

recente est em tramitao no Congresso Nacional atravs da Proposta de


Emenda Constitucional n 233 (PEC n 233/2008).
O contexto da Reforma Tributria no Brasil vem sendo alterado frequentemente e o texto final que hoje tramita no Congresso Nacional j est
com tantas alteraes que no mais representa uma reforma que possa melhorar o sistema tributrio vigente.
Desde a promulgao da Constituio em 1988, mais de 60 (sessenta)
alteraes nos dispositivos constitucionais j foram instauradas no Sistema Tributrio Nacional, atravs das 10 Emendas Constitucionais a seguir elencadas:

1.

EC n 3, de 17/03/1993

2.

EC n 20, de 15/12/1998

3.

EC n 29, de 13/09/2000

4.

EC n 33, de 11/12/2001

5.

EC n 37, de 12/06/2002

6.

EC n 39, de 19/12/2002

7.

EC n 41, de 19/12/2003

8.

EC n 42, de 19/12/2003

9.

EC n 44, de 30/06/2004

10.

EC n 55, de 20/09/2007

Tantas alteraes tm fundamento na prpria Constituio Brasileira, que


tem previso expressa sobre a necessidade de avaliao peridica da funcionalidade do sistema tributrio nacional e, considerando que as principais diretrizes
do sistema encontram-se no texto constitucional, quase todas as alteraes s
podem ser feitas por emendas constitucionais.
Assim prev o art. 52, da Constituio Federal:
Art. 52. Compete privativamente ao Senado Federal:

XV- avaliar periodicamente a funcionalidade do Sistema Tributrio


Nacional, em sua estrutura e seus componentes, e o desempenho das
administraes tributrias da Unio, dos Estados e do Distrito Federal e dos Municpios. (Texto includo pela Emenda Constitucional
n 42, de 19.12.2003).

As mudanas j ocorridas ainda no conseguiram suprir as necessidades


contemporneas do pas, dentre elas, a vigncia de um sistema eficiente que

DENISE LUCENA CAVALCANTE-

253

viabilize a justia fiscal; a criao de uma estrutura estatal compatvel com as


mudanas efetivadas e a existncia de condies concretas para enfrentar a
litigiosidade fiscal em massa que predomina no Brasil.
A exposio de motivos do Projeto de Emenda Constitucional n 233/
2008 estabelece teoricamente como objetivos principais: 1. simplificao do
sistema tributrio, reduzindo e desburocratizando a legislao; 2. fim da guerra
fiscal; 3. correo de distores na estrutura tributria que prejudicam o investimento e a eficincia; 4. desonerao tributria, com foco nos tributos que
mais prejudicam o crescimento; 5. melhora da Poltica de Desenvolvimento
Regional; 6. melhoria da qualidade das relaes federativas.
No obstante a clareza dos objetivos acima expostos, a ntegra da PEC
n 233/2008 muito longe est de alcanar as ambiciosas diretrizes elencadas
na exposio de motivos, sendo o projeto muito mais de uma reforma administrativo-fiscal do que mesmo uma reforma tributria.

6.

CoNSIDERAEs FINAIS

Pretendeu-se, no presente estudo, fazer uma abordagem do atual Sistema Tributrio Nacional conforme as diretrizes constitucionais, destacando a sua aplicabilidade nos casos concretos, bem como enfatizar a
necessidade de adaptao deste sistema aos novos paradigmas do Direito
neste sculo XXI.
Qgando se apresenta determinada estrutura jurdica de um pas, deve
dar uma viso de como as instituies que instrumentalizam o Direito atuam,
deixando claro como a realidade advinda dos casos concretos.
No Brasil, o Sistema Constitucional Tributrio obteve grandes avanos
com a disposio expressa das Limitaes ao Poder de Tributar, reforando no
mbito constitucional os direitos do cidado-contribuinte.
Nesta era principiolgica deve-se buscar uma reafirmao dos princpios expressos no texto Constitucional, enfocando a materializao destes
em regras especficas, ou seja, em medidas simples e de grande alcance,
como por exemplo, na desburocratizao no atendimento direto ao cidado-contribuinte; na necessidade de cordialidade nos guichs de atendimento; na elaborao de diretrizes coletivas de esclarecimento de novas
regras; simplificao e disponibilizao do sistema de atendimento eletr-

254- ANOTAES SOBRE o SiSTEMA TRIBUTRIO BRASILEIRO

DENISE LUCENA CAVALCANTE-

255

nico; enfim, atas concretos e diretos que facilitem cada vez mais a rotina
fiscal do cidado-contribuinte.

SOUZA, Hamilton Dias de. A competncia tributria e seu exerccio: a racionalidade como
limitao ao poder de tributar. In: FERRAZ, Roberto (coord.). Princpios e limites da tributao. So Paulo: Qyartier Latin, 2005.

O importante, neste contexto contemporneo, fazer com que a Justia


Fiscal, princpio fundamental que , esteja cada vez mais adequada realidade brasileira28

TIPKE, Klaus. Moral tributaria de! Estado y de los contribuyentes. Traduccin de Pedro M. Herrera
Molina. Madrid: Marcial Pons, 2002.

7.

BIBLIOGRAFIA

VILA, Humberto. Sistema constitucional tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004.


BELAUNDE, Domingo Garcia. Constitucin y poltica. 3 ed. Lima: Biblioteca Peruana de
Derecho Constitucional n 2, 2007.
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PONTES, Helenilson Cunha. O princpio da proporcionalidade e o direito tributrio. So Paulo:
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SADER, Emir. Perspectivas. Coleo: Os porqus da desordem mundial. Rio de Janeiro: Record, 2005.
SILVA, Jos Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 32 ed. So Paulo: Malheiros, 2009.

28

Como bem afirma Klaus Tipke: "La justicia se garantiza primordialmente mediante la igualdad
ante la ley, en el Derecho tributaria mediante la igualdad en el reparto de la carga tributaria.
Quien desee comprobar si se respeta o se lesiona el principio de la de igualdad necesita un
trmino de comparacin adecuado a la realidad. ste se obtiene a partir de los principias
adecuados a la realidad en los que idealmente debe fundarse el Derecho positivo. Quien
desee encontrar el principio adecuado a la realidad debe estar familiarizado con dicha realidad."
(TIPKE, Klaus. Moral tributaria de/ Estado y de los contribuyentes. Traduccin de Pedro M.
Herrera Molina. Madrid: Marcial Pons, 2002, p. 30).

SPISSO, Rodolfo. Derecho constitucional tributario. 2 ed. Buenos Aires: Depalma, 2000.

WEISS, Fernando Lemme. Princpios tributrios efinanceiros. Rio de Janeiro: LumenJuris, 2006.

A Imunidade Religiosa e
as Lojas Manicas

Eduardo Sabbag
Advogado; Doutorando em Direito Tributrio na PUC/SP; Mestre em Direito
Pblico e Evoluo Social pela UNE SAIR]; Prrfessor de Direito Tributrio e de
Lngua Portuguesa na Rede de Ensino LFG; Coordenador e Prrfessor do Curso
de ps-graduao, em Direito Tributrio na Rede de Ensino LFG.

EDUARDO 5ABBAG -

1.

259

INTRODUO

O texto constitucional prev a imunidade religiosa para os templos de


qualquer culto, desonerando-os de impostos sobre o patrimnio, a renda e
os serv1os.
Nessa medida, entende-se que deve prevalecer a intributabilidade dos
templos, que passaro ao largo da incidncia de impostos como o IPTU (sobre o local destinado ao culto e seus anexos), o IR (sobre as rendas, dzimos e
esprtulas), entre outros, desde que relacionados s suas finalidades essenciais.

evidente que o conceito de "templo" mostra-se aberto ao intrprete, que


dever perquirir, luz da jurisprudncia e doutrina, a exata extenso semntica
do termo, separando a benesse razovel daquela proteo desproporcional.
Da surgirem questionamentos pertinentes que povoam o tema e que
nos instigam a enfrent-lo em anlise detida: "conventos so templos?"; "cemitrios so templos?"; "o bem imvel, de propriedade do templo, locado a
terceiros templo?"; "as lojas manicas so templos?"; entre tantos outros.
Conquanto tenha tratado da investigao de tais temas alhures 1, ater-me-ei
ao ltimo questionamento no presente artigo.

2. A

IMUNIDADE RELIGIOSA E A PREVISO CONSTITUCIONAL

A imunidade dos templos, tambm denominada "imunidade religiosa",


est prevista na alnea "b" do inciso VI do art. 150 da Carta Magna:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:

(...)
VI- instituir impostos sobre:
b) templos de qualquer culto;( ... )

De incio, importante frisar que o Brasil um pas majoritariamente


catlico, porm laico (ou leigo), isto , um Estado que no professa, desde a
Proclamao da Repblica, uma dada "religio de Estado", dita "religio

SABBAG, Eduardo de Moraes. Manual de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2009, p.


277-297.

260- A IMUNIDADE RELIGIOSA EAS LOJAS MANICAS

oficial". O fato de sermos um Estado laico no significa que deixamos de ser


"testas". O Prembulo do texto constitucional indica que entre ns subsiste
a crena na existncia de Deus e em Sua ao providencial no Universo.
No Brasil republicano, a religio de Estado, que at ento permanecia,
cedeu passo a um Estado "de religies", ou seja, a um Estado no confessional,
semelhana da maioria dos pases espalhados pelo mundo.
No plano do Direito Comparado2, impende registrar que os pases tendem a proteger e a estimular a f dos cidados, afastando a tributao das
igrejas e, de modo reflexo, incentivando sua proliferao.
Nos Estados Unidos, h desonerao por meio de legislao ordinria, na
forma de iseno, haja vista no se ter desenvolvido por l a teoria das imunidades; na Alemanha, as entidades religiosas so consideradas "corporaes de
direito pblico" (Constituio, art. 140), entretanto subsiste o "imposto eclesistico" (Kirchensteuer), todavia o Estado subvenciona as igrejas; no Uruguai
(Constituio/1996, art. 5), h regra desonerativa para todos os impostos; no
Chile (Constituio/1981, art. 19, 6), os templos ficam livres de toda classe
de contribuies.
Voltando ao Brasil Ps-Imprio, sabe-se que no perodo que mediou
a proclamao da Repblica e a Carta Magna de 1937, a intributabilidade das religies se deu por meio de legislao ordinria e, somente com o
advento da Constituio Federal de 1946, a no incidncia ganhou a estatura constitucionaP.

nesse contexto que exsurge a atual norma imunitria, constante do art.

EDUARDO SABBAG- 261

Dessarte, a liberdade religiosa significa que o cidado poder professar a


f, no culto e templo que lhe aprouverem, ou, ainda, no devotar preces a
nenhuma religio, em livre escolha5. Esse modo de pensar, que pode ser intitulado de laicismo ou secularismo, veio dar espao no texto constitucional ao
pluralismo religioso, na seara das religies, corroborando o Estado de Direito, que prima pela necessria equidistncia entre o Estado e as Igrejas, servindo como "um dos pilares do liberalismo e do Estado de Direito'-l'i. A laicidade
implica que, havendo privilgio, todos os templos devem dele usufruir.
Na temtica da desonerao em decorrncia da imunidade, diz-se que
esta prev a intributabilidade das religies, como um direito fundamental,
afastando dos templos os impostos, independentemente de fatores extrnsecos, v.g., a extenso da igreja ou do seu nmero de adeptos.
Ademais, a imunidade para os templos de qualquer culto trata do desvencilhamento de impostos que possam recair sobre a propriedade, a renda e os
servios adstritos ao patrimnio da entidade. Nessa medida, no esto exonerados os demais tributos, diversos dos impostos, que tero a normal incidncia,
porquanto, "uma vez que o texto constitucional fola em 'impostos: relaciona-se ao
fato de tal imunidade ( .. ) no se aplicar 's taxas, contribuio de melhoria, s
contribuies sociais ou parafiscais e aos emprstimos compulsrios"'?. Esse tem sido,
de h muito, o pensamento emanado da jurisprudncia domstica 8

Posto isso, a exonerao em tela visa afastar os impostos dos templos


de qualquer culto, que se mantm suscetveis tributao de outros gravames tributrios 9

150, VI, b, CF, no bojo da laicidade, cujo teor prev a desonerao de impostos dos templos de qualquer culto.
Vale destacar, em tempo, que o elemento teleolgico que justifica a norma em comento atrela-se liberdade religiosa (art. 5, VI ao VIII, CF) e
postura de "neutralidade ou no identificao do Estado com qualquer religio"
(art. 19, I, CF) 4

3. A

Para a compreenso exata do alcance da imunidade religiosa, o estudioso


deve, preliminarmente, delimitar os conceitos de culto e templo.

V. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional, financeiro, tributrio: Os direitos


humanos e a tributao. Imunidade e lsonomia. V. III. Rio de janeiro: Renovar, 1999, p. 238.

3
4

Idem.
lbidem, p. 240.

IMUNIDADE RELIGIOSA E OS CONCEITOS DE CULTO E TEMPLO

V. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional, financeiro, tributrio: Os direitos


humanos e a tributao. Imunidade e lsonomia. V. III. Rio de janeiro: Renovar, 1999, p. 239.

Idem.

7
8
9

ICHIHARA, Yoshiaki. Direitos Tributrios. 7a ed. So Paulo: Atlas, 1998, p. 240.

V. RE 129.930/SP, 2a T., rei. Min. Carlos Velloso, j. em 07-05-1991.


V. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional, financeiro, tributrio: Os direitos
humanos e a tributao. Imunidade e lsonomia. V. III. Rio de janeiro: Renovar, 1999, p. 244.

262 -A IMUNIDADE RELIGIOSA E AS LOJAS MANICAS

Em breve incurso conceituai, afirmamos que culto a manifestao religiosa, cuja liturgia adstringe-se a valores consonantes com o arcabouo valorativo que se estipula, programtica e teleologicamente, no texto constitucional.
Assim, o culto deve prestigiar a f e os valores transcendentais que a
circundam, sem colocar em risco a dignidade das pessoas e a igualdade entre
elas, alm de outros pilares de nosso Estado. Com efeito, imprescindvel
seita a obedincia aos valores morais e religiosos, no plano litrgico, conectando-se a aes calcadas em bons costumes (arts. 1, III, 3, I e IV; 4, II e
VIII, todos da CF), sob pena do no reconhecimento da qualidade imunitria. Portanto, no se protegem seitas com inspiraes atpicas, demonacas e
satnicas 10, que incitem a violncia, o racismo, os sacrifcios humanos ou o
fanatismo devaneador ou visionrio.
De outra banda, o conceito de templo (do latim templu) detm larga
amplitude semntica. A doutrina tem enfrentado dificuldades em reduzi-lo a
planos cartesianos, enquanto a prtica tem mostrado uma inaudita expanso
das igrejas, frustrando a tentativa de precisa definio do papel que tais entidades vm ocupando, de fato, na realidade hodierna.
Em resumo, pode-se afirmar que vrias teorias tentam traar o conceito
de templo. Em homenagem celeridade textual, pedimos vnia para esmiuar exclusivamente aquela qual nos filiamos, na linha da doutrina abalizada11: a que prima pela concepo do "templo-entidade".
Trata-se de teoria que conceitua o templo como entidade, na acepo de
instituio, organizao ou associao, mantenedoras do templo religioso, encaradas independentemente das coisas e pessoas objetivamente consideradas 12.
No sentido jurdico, possui acepo mais ampla que a mera pessoa jurdica,
indicando o prprio "estado de ser" ou a sua "existncia", vista em si mesma.
Nessa medida, o templo-entidade extrapola, no plano conceituai, o formato da mera universitas rerum ou da prpria universitasjuris, aproximando-se

10

V. SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. A Imunidade Religiosa. ln: ROCHA, Valdir de
Oliveira (coord.) RDDT, no 4, janeiro de 1996, p. 61.

11

Como defensores dessa concepo, aproximam-se Jos Eduardo Soares de Melo, Marco Aurlio Greco, Celso Ribeiro Bastos, entre outros. A ratificar a citao dos doutrinadores, vide
CAMPOS, Flvio. Imunidade Tributria na Prestao de Servios por Templos de Qualquer
Culto. ln: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Revista Dia/tica de Direito Tributrio, no 54,
maro de 2000, p. 44-53 (p. 50).

12

V. SILVA, De Plcido e. Vocabulrio jurdico, 27 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 533.

EDUARDO SABBAG -

263

da concepo de organizao religiosa, em todas as suas manifestaes, na


dimenso correspondente ao culto.
A propsito, o art. 150, 4, da CF, oferta subsdios importantes linha
argumentativa aqui expendida. Observe-o:

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,


vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:

4- As vedaes expressas no inciso VI, alneas "b" e "c", compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. (grifo nosso).

O grifo no dispositivo prenuncia a nossa preocupao com um importante


detalhe nele inserto, que ofertar argumentao decisiva para a defesa da imunidade aos templos manicos. que o artigo 150, 4, da CF, que deve ser lido
em conjunto com a alnea "b" ora estudada, em uma interpretao sistemtica,
estatui que haver desonerao sobre"( ... ) patrimnio, renda e os servios relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas".

evidente que a dico do comando tem servido para corroborar, entre


outros pontos importantes, a ideia de que o legislador constituinte tendeu a
prestigiar a Teoria Moderna, na esteira de uma interpretao ampliativa,
por tratar, textualmente, do vocbulo "entidade", chancelando, a nosso ver, a
adoo da concepo do templo-entidade.
Curiosamente, segundo Flvio Campos 13 , o texto constitucional registra o
vocbulo entidade "exatas cinquenta e duas vezes e, em todas elas, emprega-o
com este sentido de 'instituio', 'associao', 'organizao"'.
A nosso sentir, a concepo moderna tem-se mostrado a mais adequada
satisfao da problemtica que circunda a tributao dos templos religiosos,
que, em virtude do dinamismo que tem orientado a atividade, com questes
jurdicas as mais variadas possveis, requerem do exegeta um certo desprendimento das estruturas formais, a fim de atingir a ratio legis e propor a justia fiscal
aos casos concretos. nesse contexto que verificamos a clara possibilidade de
defesa da imunidade s lojas manicas, o que se provar nos tpicos seguintes.

13

CAMPOS, Flvio. Imunidade Tributria na Prestao de Servios por Templos de Qualquer


Culto. ln: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Revista Dia/tica de Direito Tributrio, no 54,
maro de 2000, p. 44-53 (p. 48).

264- A IMUNIDADE REliGIOSA E AS

4. A

LOJAS MANICAS

IMUNIDADE RELIGIOSA E AS LOJAS MANICAS

O tema da imunidade religiosa para as lojas manicas de escasso


tratamento na doutrina e na jurisprudncia. Diante do cenrio incipiente
sobre o assunto, propomos uma investigao a partir de algumas referncias jurisprudenciais.

que o caso foi tratado, em mais de uma vez, pelo Tribunal de Justia do Distrito Federal, que considerou as lojas manicas "templos", para
fins de imunidade tributria, afastando-se a incidncia do IPTU. Observe os entendimentos:
EMENTA 1: TRIBUTRIO. IMUNIDADE. RECONHECIMENTO PELO PODER PBLICO. MAONARIA. ENTIDADE RELIGIOSA. A imunidade tributria para as entidades religiosas, dentre estas as lojas manics, decorre da letra constitucionl e
dispensa qulquer procedimento administrativo para que exista e produza todos os seus efeitos. Apelo provido. Unnime. (APC 5.176.5999,
Relator VALTERXAVIER, 1aTurma Cvel, julgado em 28/06/1999,
DJ 09/09/1999 p. 44).
EMENTA 2: EMBARGOS EXECUO F1SCAL - IPTU MAONARIA- IMUNIDADE TRIBUTRIA- POSSIBILIDADE- INTELIGNCIA DO PARGRAFO NICO DO ARTIGO 8 DA LEI COMPLEMENTAR No 363/2001. 1. ''A maonaria
uma religio, no sentido estrito do vocbulo, isto na "harmonizao da
criatura ao Criador." religio maior e universl". (Proc. 2003.0150093525
- APC, Relator ASDRUBAL NASCIMENTO LIMA, 5a Turma Cve~
julgado em 15/03/2004, DJ 24/06/2004 p. 64)
EMENTA 3: EMBARGOS EXECUO FISCAL- IPTUMAONARIA- RELIGIO- IMUNIDADE TRIBUTRIALEI COMPLEMENTAR DISTRITAL- ISENO- HONORRIOS ADVOCATCIOS - VALOR EXARCEBADO. 1. A
imunidade forma qulificada de no incidncia, que decorre da supresso da competncia impositiva sobre certos pressupostos previstos
na Constituio. A maonaria uma sociedade de cunho religioso e
suas lojas guardam a conotao de templo contida no texto constitucional, devendo, portanto, ficar imunes aos impostos. ( ... ) (Proc.
2000.0150021228- APC, Relator SANDRA DE SANTIS, 3a Turma Cvel, julgado em 03/12/2001, DJ 03/04/2002 p. 38)

EDUARDO SABBAG-

265

No embate processual que marcou os julgados em epgrafe, notou-se


que a Fazenda Pblica do Distrito Federal defendeu a tese de que a loja
manica no pode ser considerada uma entidade imune, porquanto as suas
salas de reunies no so "templos", as reunies da maonaria no so cultos e,
ainda, no so religiosas as finilidades da entidade. Em resumo, a maonaria
no se confundiria com uma religio.
A propsito, outros argumentos tm sido expendidos na direo contrria
defesa da imunidade para as lojas manicas. Resumidamente, so eles: (I) que
os rituais da maonaria so apenas "ftlosofias de vida", dissociadas do conceito de
"divino"; (II) que o fato de ocorrer acessibilidade restrita s reunies- o que no
comum aos templos, em geral- coloca em xeque a subsuno do fato norma
de imunidade; (III) que a imunidade para a maonaria fruto de "achismo",
violador do princpio da isonomia.
Com a devida vnia, passo a ofertar o entendimento que reputo plausvel, discordando dos argumentos apresentados.
A anlise da questo avoca alta indagao, cuja complexidade emerge
da prpria natureza semissecreta ou sigilosa da maonaria, o que dificulta o
iter a ser trilhado, na identificao segura da existncia do carter religioso
nas lojas manicas.
Com efeito, no se mostra simples a tarefa de definir os contornos procedimentais de uma sociedade considerada "secreta", mormente para aqueles
no iniciados, como o caso deste autor.
Felizmente, a literatura especiilizada sobre o tema propicia uma satisfatria "iluminao" sobre o tema, levando-nos a crer que h, em verdade, um
carter mstico-religioso no templo manico.
A nosso sentir, a maonaria deve ser considerada, para fins de imunidade
tributria, uma verdadeira religio, semelhana de tantas outras que harmonicamente coexistem em nosso Estado laico. Tal identidade se mostra evidente quando a instituio aspira harmonizar a criatura ao Criador, por meio do
sistema sacramental que lhe inerente.
O rito litrgico que imanta as suas reunies cerca-se de cerimonial, doutrina e smbolos, sob os quais se estende a espirituilidade do maam, que
levado aprendizagem e ao estmulo de sua imaginao espiritual.
Se o "culto" prtica que se destina ao aperfeioamento dos sentimentos
humanos, e as cerimnias ritualsticas dos encontros manicos visam melhorar

266- A IMUNIDADE RELIGIOSA E AS

EDUARDO SABBAGLOJAS MANICAS

o carter e a vida espiritual do homem, permitindo-o meditar sobre sua misso


e seus valores, no nos parece prudente dissociar o rito manico de culto.
Qyanto tese de que o ritual secreto viria de encontro ao necessrio carter
pblico de um templo merecedor da imunidade, no nos parece crvel. Em toda
liturgia religiosa h mistrios que sero alcanveis apenas a alguns, quer porque
ocupam posio sacerdotal privilegiada, quer porque se elevam na f. Alis, da
natureza das religies o seu alto grau de esoterismo. Na Histria Antiga, nem
todos se aproximavam das divindades, mas apenas os faras e sacerdotes. Entre
os gregos, o conhecimento do "divino" era segregado a alguns iniciados. Os ndios,
em seus rituais msticos, enaltecem o "transcendente".
Nesse passo, no vejo o carter secreto da maonaria como inibitrio da
configurao de "templo", por acreditar que o esoterismo atributo imanente
de qualquer religio.

fato que tais argumentos passam ao largo do plano jurdico, o que, em


tese, enfraqueceria a sua robustez. Entretanto, a defesa da imunidade aos templos pode ser empreendida com o apoio do texto constitucional.
Se partirmos da ideia de que o templo "entidade" e, portanto, uma
instituio ou organizao que deve ser encarada independentemente das coisas e pessoas objetivamente consideradas, perceberemos que sua dimenso
extravasa o parmetro da universitas rerum, aproximando-se do prprio "estado de ser", da "existncia humana", analisados na essncia.

elemento conteudstico -, dever ser funcional, abrindo-se para quaisquer


agrupamentos litrgicos em que os participantes se coobriguem moralmente
a agir sob certos princpios. Nessa medida, o intrprete deve buscar o sentido
mais abrangente, sob pena de colocar em risco as crenas ou associaes de
grupos minoritrios 14

5. A ISENO

No se pode perder de vista que o conceito de religio aberto, inexistindo um regramento legal ou constitucional. Vale dizer que a conceituao
de religio, longe de ser substancial - em que se perscruta aleatoriamente o

DE

IPTU

PARA AS LOJAS MANICAS

Na linha da desonerao de impostos das lojas manicas, o legislador


infraconstitucional tem procurado decididamente estatuir o que a Lei Maior
deixou para o campo da interpretao. No so incomuns as leis de iseno do
IPTU, reforando a tese de que tais entidades, semelhana dos templos
religiosos, so merecedoras do beneplcito estatal.
Cite-se, em tempo, o pargrafo nico do artigo 8 da lei Complementar
n 277, de 13 de janeiro de 2000, acrescido pela Lei Complementar n 363, de
19 de janeiro de 2001, ambas do Distrito Federal, que prev a iseno de IPTU
para imveis construdos e ocupados por "templos manicos". curioso observar que o legislador distrital, ao dispor sobre a indigitada iseno de IPTU para
as lojas manicas, referiu-se textualmente a estas como "templos religiosos".
Note o artigo mencionado:
"Ficam isentos do pagamento do imposto sobre a propriedade predial e
territorial urbana- IPTU os imveis construdos e ocupados por templos manicos e religiosos, de qualquer culto, ficando remidos os
respectivos dbitos inscritos e no inscritos na dvida ativa, ajuizados e
por ajuizar''. (grifo nosso)

No ideal de bem conceituar o "templo", evita-se a sua "coisificao", que


leva ao amesquinhamento da norma; enaltece-se o transcendental propsito
eclesistico, na busca da certificadora mens legislatoris.
Ainda que saibamos que a loja manica no se mostre como "igreja", no
sentido restrito do termo, no se pode afastar dela o contexto de religiosidade.
Alis, o dispositivo constitucional no imuniza "igreja", mas o templo, em sua
perspectiva axiolgica, e no em um predeterminado standard ou formato estereotipado. Tem-se o templo na medida em que se busca, em seus rituais, o
caminho superior da f, da crena em Deus, na perquirio do aperfeioamento
espiritual do homem. o templo, em verdade, uma organizao, nas mais diferentes manifestaes, desde que se prenda dimenso correspondente ao culto.

267

6.

CONCLUSO

Num cenrio de proliferao de templos, o qual estamos presenciando


nos ltimos anos, em vrios pases do mundo, somos instados a refletir criticamente sobre a extenso do fenmeno e suas consequncias.
Negar a imunidade s lojas manicas e permitir a benesse a alguns que
tendem a burlar a norma constitucional evidente paradoxo. Tem-se notado

14

V. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional, financeiro, tributrio: Os direitos


humanos e a tributao. Imunidades e lsonomia. V. III. Rio de janeiro: Renovar, 1999, p. 241.

268 A IMUNIDADE

RELIGIOSA E AS LOJAS MANICAS

o cenrio fraudulento em que se inserem, sob a capa da f, algumas "pseudoigrejas" que, difusoras de uma religiosidade hipcrita, chegam a mascarar atividades ilcitas sob a funo de "representantes do bem". De fato, tem sido
corriqueira a divulgao na Imprensa de casos retumbantes, em que certas
entidades religiosas realizam negcios ilcitos, valendo-se da imagem puritana
que a atividade naturalmente impinge.
Diante desse expressivo crescimento das igrejas, nos tempos hodiernos,
importante tecermos alguns comentrios finais, ainda que o dito popular nos
ensine que "religio tema que no se discute", em razo do fato de que o
consenso nesse assunto praticamente invivel.
A imunidade religiosa norma sublime que permite garantir a intributabilidade das religies, entretanto, a nosso sentir, esvazia-se, na essncia, quando
se pretende amesquinh-la. O conceito de religio aberto, no sendo facultado ao exegeta fech-lo, hermeticamente, a seu talante, em pura vaidade interpretativa. Se h um agrupamento litrgico com difuso comum de princpios
morais, ser possvel enquadr-lo como entidade religiosa para fins de imunidade. Se no se apresenta como "templo" na forma, s-lo- na essncia.
Posto isso, a maonaria , sim, uma sociedade de cunho religioso, e suas
lojas guardam a conotao de templo, contida no texto constitucional, devendo, portanto, ficar imunes aos impostos, em prol da liberdade religiosa que
marca o ordenamento constitucional domstico.

O Uso de Precatrios
para Pagamento de
Tributos aps a EC 62

Fernando Facury Scaff


Prifessor da Universidade de So Paulo e Prifessor da Universidade Federal
do Par (licenciado). Advogado.

FERNANDO FACURY SCAFF-

I.

271

DELIMITAO DO TEMA

1. Em setembro de 2009 foi realizado o 13 encontro organizado pela


editora Dialtica denominado "Grandes C2.!Iestes Atuais de Direito Tributrio", onde apresentei o trabalho intitulado "O Uso de Precatrios para Pagamento de Tributos" 1 luz do Direito Constitucional brasileiro analisei a
situao peculiar do sistema de pagamento de sentenas judiciais transitadas
em julgado contra a Fazenda Pblica no Brasil (precatrios) e a alternativa
inserida no 2 do art. 78 do ADCT, que expressamente prev a possibilidade de uso de precatrios para pagamento de tributos.
De setembro para c surgiu a Emenda Constitucional62, de 11-11-2009,
promulgada em 09-12-2009, com 7 artigos que alteraram substancialmente a
sistemtica "transitria" do uso de precatrios, atravs da criao de um "regime
especial constitucionalizado" para quitao do "estoque" de dvida judicial no
paga nas datas anteriormente fixadas pela Constituio.
Desta forma, decidi revisitar o tema e analisar as alteraes efetuadas no
texto constitucional sobre a matria, em especial quanto ao uso de precatrios
para pagamento de tributos.

11.

REMEMORANDo CoNCEITOS Bsicos

2. Como referi acima, este trabalho deve ser entendido como uma atualizao do que escrevi anteriormente na obra acima referida. Portanto, no me
deterei nas noes bsicas acerca do que um precatrio ou sobre as normas a
ele j aplicveis na Constituio brasileira. Apenas relembrarei o seguinte:
"Precatrio uma ordem de pagar quantia certa decorrente de deciso judicial transitada em julgado contra a Fazenda Pblica. O montante de precatrios se constitui em dvida consolidada do Poder Pblico correspondente.

(...)
Originalmente o sistema de precatrios da Constituio de 1988 foi
inscrito no artigo 10()2, que manteve o sistema anteriormente existente

ROCHA, Valdir Oliveira (org.).


Paulo: Dialtica, 2009, p. 1 02
Redao atual, ps-EC 62: "Art.
Estaduais, Distrital e Municipais,

Grandes Questes Atuais de Direito Tributrio, 13 vol. So


a 116.
100: Os pagamentos devidos pelas Fazendas Pblicas Federal,
em virtude de sentena judiciria, far-se-o exclusivamente

272 0 Uso DE PRECATRIOS PARA PAGAMENTO DETRIBUTOSAPS A EC 62

FERNANDO FACURY SCAFF

de pagamento de sentenas judiciais transitadas em julgado contra a


Fazenda Pblica, atravs de exclusiva ordem cronolgica de sua apre-

na ordem cronolgica de apresentao dos precatrios e conta dos crditos respectivos, proibida
a designao de casos ou de pessoas nas dotaes oramentrias e nos crditos adicionais abertos
para este fim. 1o Os dbitos de natureza alimentcia compreendem aqueles decorrentes de
salrios, vencimentos, proventos, penses e suas complementaes, benefcios previdencirios e
indenizaes por morte ou por invalidez, fundadas em responsabilidade civil, em virtude de
sentena judicial transitada em julgado, e sero pagos com preferncia sobre todos os demais
dbitos, exceto sobre aqueles referidos no 2o deste artigo. 2 Os dbitos de natureza alimentcia
cujos titulares tenham 60 (sessenta) anos de idade ou mais na data de expedio do precatrio, ou
sejam portadores de doena grave, definidos na forma da lei, sero pagos com preferncia sobre
todos os demais dbitos, at o valor equivalente ao triplo do fixado em lei para os fins do disposto
no 3 deste artigo, admitido o fracionamento para essa finalidade, sendo que o restante ser pago
na ordem cronolgica de apresentao do precatrio. 3 O disposto no caput deste artigo
relativamente expedio de precatrios no se aplica aos pagamentos de obrigaes definidas em
leis como de pequeno valor que as Fazendas referidas devam fazer em virtude de sentena judicial
transitada em julgado. 4 Para os fins do disposto no 3, podero ser fixados, por leis prprias,
valores distintos s entidades de direito pblico, segundo as diferentes capacidades econmicas,
sendo o mnimo igual ao valor do maior benefcio do regime geral de previdncia social. 5
obrigatria a incluso, no oramento das entidades de direito pblico, de verba necessria ao
pagamento de seus dbitos, oriundos de sentenas transitadas em julgado, constantes de precatrios
judicirios apresentados at 1o de julho, fazendo-se o pagamento at o final do exerccio seguinte,
quando tero seus valores atualizados monetariamente. 6 As dotaes oramentrias e os
crditos abertos sero consignados diretamente ao Poder judicirio, cabendo ao Presidente do
Tribunal que proferir a deciso exequenda determinar o pagamento integral e autorizar, a requerimento do credor e exclusivamente para os casos de preterimento de seu direito de precedncia ou
de no alocao oramentria do valor necessrio satisfao do seu dbito, o sequestro da
quantia respectiva. 7o O Presidente do Tribunal competente que, por ato comissivo ou omissivo,
retardar ou tentar frustrar a liquidao regular de precatrios incorrer em crime de responsabilidade
- responder, tambm, perante o Conselho Nacional de justia. 8 vedada a expedio de
precatrios complementares ou suplementares de valor pago, bem como o fracionamento, repartio ou quebra do valor da execuo para fins de enquadramento de parcela do total ao que dispe
o 3o deste artigo. go No momento da expedio dos precatrios, independentemente de
regulamentao, deles dever ser abatido, a ttulo de compensao, valor correspondente aos
dbitos lquidos e certos, inscritos ou no em dvida ativa e constitudos contra o credor original
pela Fazenda Pblica devedora, includas parcelas vincendas de parcelamentos, ressalvados aqueles cuja execuo esteja suspensa em virtude de contestao administrativa ou judicial.1 O. Antes
da expedio dos precatrios, o Tribunal solicitar Fazenda Pblica devedora, para resposta em
at 30 (trinta) dias, sob pena de perda do direito de abatimento, informao sobre os dbitos que
preencham as condies estabelecidas no 9, para os fins nele previstos. 11. facultada ao
credor, conforme estabelecido em lei da entidade federativa devedora, a entrega de crditos em
precatrios para compra de imveis pblicos do respectivo ente federado. 12. A partir da
promulgao desta Emenda Constitucional, a atualizao de valores de requisitrios, aps sua
expedio, at o efetivo pagamento, independentemente de sua natureza, ser feita pelo ndice
oficial de remunerao bsica da caderneta de poupana, e, para fins de compensao da mora,
incidiro juros simples no mesmo percentual de juros incidentes sobre a caderneta de poupana,
ficando excluda a incidncia de juros compensatrios. 13. O credor poder ceder, total ou
parcialmente, seus crditos em precatrios a terceiros, independentemente da concordncia do
devedor, no se aplicando ao cessionrio o disposto nos 2 e 3. 14. A cesso de precatrios
somente produzir efeitos aps comunicao, por meio de petio protocolizada, ao tribunal de
origem e entidade devedora. 15. Sem prejuzo do disposto neste artigo, lei complementar a esta
Constituio Federal poder estabelecer regime especial para pagamento de crdito de precatrios
de Estados, Distrito Federal e Municpios, dispondo sobre vinculaes receita corrente lquida e
forma e prazo de liquidao. 16. A seu critrio exclusivo e na forma de lei, a Unio poder
assumir dbitos, oriundos de precatrios, de Estados, Distrito Federal e Municpios, refinanciandoos diretamente."

273

sentao, que deve ocorrer at o dia 30 de junho de cada ano e ser pago
at o final do exerccio seguinte, atualizado monetariamente. Foi
estabelecida a proibio de indicao de casos ou de pessoas nas dotaes oramentrias. O oramento pblico o grande garantidor do pagamento dos valores envolvidos. A requisio do dinheiro (da o nome
de precatrio requisitrio) feita pelo Presidente do Tribunal onde o
processo transitou em julgado e o pagamento tambm determinado
pela mesma Corte. Se a ordem de preferncia no pagamento dos
precatrios foi violada, o Presidente do Tribunal, a requerimento do
credor, pode determinar o seqestro da quantia necessria satisfao
do dbito. 3

(... )
Crditos de natureza alimentcia so: salrios, vencimentos, proventos,
penses e suas complementaes, benefcios previdencirios e indenizaes por morte ou invalidez fundadas na responsabilidade civil, e
tambm os honorrios advocatcios. Este tipo de crditos possui preferncia e deve ser pago com precedncia em face dos demais.

(...)
Posteriormente, atravs da Emenda Constitucional 30, de 13 de
setembro de 2000, foi institudo outro parcelamento compulsrio,
tendo sido tambm criada a possibilidade de uso dos precatrios
no pagos para a quitao de tributos atravs da incluso do 2 ao
art. 78 no ADCT.

(...)
Este artigo estabeleceu que os precatrios pendentes em 13/12/2000
e os que decorram de aes iniciais ajuizadas at 31 de dezembro de
1999 sero liquidados pelo seu valor real, em moeda corrente, acrescido de juros legais, em prestaes anuais, iguais e sucessivas, no prazo mximo de dez anos, permitida a cesso dos crditos. Observe-se
que foram expressamente afastados os que se referiam ao
parcelamento anterior, do art. 33 do ADCT e os de natureza alimentcia, dentre outros."4

3
4

Como se pode verificar, esta afirmativa foi alterada pela EC 62.


Transcries do meu artigo publicado no volume Grandes Questes Atuais de Direito Tributrio
- 13 vol. Valdir Oliveira Rocha (org.). So Paulo: Dialtica, 2009, p. 102 a 116.

27 4 - Uso DE PRECATRIOS PARA PAGAMENTO DE TRIBUTOS APS A EC 62

FERNANDO FACURY

A partir deste ponto, no trabalho mencionado, concentrei-me no uso


dos precatrios para pagamento de tributos, sob vrios aspectos da casustica
jurisprudencial, a saber: " necessria lei do ente subnacional para permitir a
compensao dos precatrios com tributos? Olial o conceito de "entidade devedora" para fins do 2, do art. 78 do ADCT? possvel usar estes precatrios para garantir a penhora em caso de Embargos? possvel usar crditos
prprios ou de terceiros para a quitao fiscal? A cesso de crditos desnatura
sua origem? Olialquer precatrio no pago pode ser usado para quitar tributos?" Como as respostas foram dadas naquele trabalho, dirijo a ele o eventual
leitor interessado.
Concentremos nossos esforos a partir de agora em saber como ficou o
sistema de precatrios e seu uso para pagamento de tributos aps a EC 62.

III.

QUAIS AS NOVIDADES TRAZIDAS PELA

EC 62

SOBRE O

PAGAMENTO DE TRIBUTOS COM PRECATRIOS?

3. Em primeiro lugar deve-se fazer uma distino entre a parte permanente e a transitria do texto constitucional acrescido pela EC 62.
a) Com referncia parte permanente do Texto Constitucional:
4. No que se refere parte permanente do texto constitucional, alterado
pela EC 62, as regras para o uso de precatrios para o pagamento de tributos
foram parcialmente alteradas, tendo sido introduzida uma sistemtica de compensao automtica, prvia e obrigatria entre credor e devedor antes mesmo da expedio do precatrio.

5. Em linhas gerais o sistema passou a ser organizado da seguinte forma:


Existindo uma deciso transitada em julgado, que condene a Fazenda Pblica a pagar valor certo, j tornado lquido, o procedimento ser:
a. Expedio de precatrio contra a Fazenda Pblica devedora, obrigando-a a pagar o valor consignado na deciso.
b. O prazo de pagamento dos precatrios que tiverem sido expedidos at
30 de junho de cada ano ser entre o incio e o final do exerccio seguinte,
quando tero seus valores atualizados monetariamente.
1.

O que estiver dentro do limite de RPV- Requisio de Pequeno Valor prescinde de expedio de precatrio, devendo ser pago
de imediato.

2.

ScAFF- 275

O valor de RPV para os Estados que no tiverem regulamentado


em valor superior, de 40 salrios mnimos; e para os Municpios
que igualmente no tiverem regulamentado em montante
superior, de 30 salrios mnimos. Para a Unio o valor de 60
salrios mnimos.

c.
O pagamento continuar a ser feito exclusivamente na ordem
cronolgica de apresentao dos precatrios.
Os precatrios de natureza alimentcia das pessoas que tiverem
d.
60 ou mais anos na data de sua expedio tero preferncia sobre todos os
demais, no valor equivalente a trs vezes o limite mximo estabelecido pela
Fazenda Pblica para os RPV's.
Os precatrios de natureza alimentcia, bem como o saldo dos
1.
precatrios dessa natureza que tiver ultrapassado o valor de trs vezes estabelecido como RPV, tero preferncia sobre os precatrios "gerais".
2.
As dotaes oramentrias permanecero sendo consignadas diretamente ao Poder Judicirio, cabendo ao Presidente do Tribunal que proferiu a deciso exequenda determinar o pagamento integral do crdito. Cabe ao
Presidente do Tribunal ordenar o sequestro da quantia respectiva em duas
hipteses, sempre a requerimento do credor:
a.

Preterio de seu direito de preferncia e

b.

No alocao oramentria do valor necessrio satisfao do


dbito.

O Presidente do Tribunal que no proceder da forma estabeleci3.


da na norma poder incorrer em crime de responsabilidade e tambm responder por infrao funcional perante o CNJ- Conselho Nacional de Justia.
At aqui, como visto, a despeito de algumas alteraes, nada foi estabelecido acerca da parte tributria.
6.
A partir do 9 do art. 100 do corpo permanente da Constituio que a questo tributria entra em cena.
Oliais as implicaes fiscais pertinentes sistemtica de precatrios?:
a.

Antes da expedio dos precatrios o Tribunal solicitar Fazenda Pblica devedora que informe em at 30 dias o valor de
seus crditos fiscais contra o credor originrio do precatrio, sob
pena de perda do direito de compensao.

276-0 Uso DE

b.

PRECATRIOS PARA PAGAMENTO DE TRIBUTOS APS A

EC 62

Na expedio do precatrio ser feita a compensao com todos


os crditos fiscais que tiverem sido informados pela Fazenda
Pblica devedora contra o credor originrio do precatrio. A
exceo so aqueles crditos cuja exigibilidade esteja suspensa
em virtude de contestao administrativa ou judicial. Esta norma independe de regulamentao, a teor do que dispe a prpria Constituio.
Ou seja, haver uma compensao entre crditos e dbitos, que
poder ensejar um contencioso fiscal de monta nesta fase de expedio dos precatrios.
O escopo que o valor dos precatrios corresponda ao montante
lquido de dvidas para com o devedor, facilitando sua comercializao para com terceiros.

1.

Observe-se que o valor dos precatrios ser corrigido e remunerado pelos mesmos ndices da caderneta de poupana, usualmente
bastante mais baixos que o ndice dos crditos fiscais, corrigidos
pela SELIC5

c.

permitida a cesso do crdito de precatrios, no se aplicando


ao novo credor, cessionrio, as preferncias estabelecidas para pagamento de precatrios alimentcios das pessoas com 60 anos ou
mais, como acima informado.

1.

A cesso somente produzir efeitos aps protocolizada no Tribunal de origem do precatrio e perante a Fazenda Pblica
devedora.

7. Como visto, foi substancialmente modificado o parmetro de cobrana de tributos nesta fase prvia expedio do precatrio atravs da
introduo de um sistema de compensao compulsria, sem que tenha havido nenhuma possibilidade de contraditrio nesta fase. Observe-se que
no se trata de uma causa extintiva do direito de a Fazenda Pblica cobrar
seus crditos; pela dico constitucional ela apenas perder o direito de compensar caso no informe ao Tribunal, antes da expedio do precatrio, o
montante a que se acha credora. A cobrana, pelos demais meios jurdicos,
poder ser efetuada.

fndice usado para correo dos crditos fiscais federais e de algumas outras unidades da Federao.

FERNANDO FACURY 5CAFF-

277

Certamente nesta fase surgiro muitos problemas em face da compensao de crditos pblicos que o credor do precatrio no reconhecer como
devidos. Na prtica, muitos lanamentos so efetuados pela Fazenda Pblica sem que o contribuinte tenha conhecimento de sua existncia. Basta ver
os arquivos da Dvida Ativa da Unio e a composio de dvidas que feita
nos parcelamentos voluntrios que usualmente ocorrem (Refis, Paes, Paex,
etc.), e constatar a correo desta assertiva. Muitas vezes aparecem dbitos
acerca dos quais os contribuintes jamais foram intimados - mas constam
como crditos fiscais.
Se no for instaurada uma espcie de contraditrio nesta fase os problemas se multiplicaro, atrasando ainda mais a determinao do valor de
cada precatrio.
Este procedimento de compensao compulsria prvia uma inovao na sistemtica constitucional permanente, que anteriormente havia
sido tentada pela via legislativa, com muitas contestaes no Judicirio. Agora,
constitucionalizado, o debate no mais ser sobre a validade da norma, mas
sobre a casustica dos valores lanados.
Enfim, foi institudo um sistema que teoricamente permitir maior
circulao dos precatrios e maior certeza jurdica na determinao de seu valor,
mas que poder ocasionar problemas procedimentais em sua implantao. Por
certo um passo para a federalizao das dvidas, podendo futuramente a Unio
assumir o pagamento dos precatrios estaduais e municipais e descontar este
valor das transferncias obrigatrias intergovernamentais. H norma constitucional
que permite este tipo de compensao intergovernamental (art. 160, pargrafo
nico e art. 100, 15), bem como norma que permita a federalizao aqui
preconizada (art. 100, 16). Adotados estes parmetros certamente haver maior
facilidade para manter em dia os pagamentos decorrentes de precatrios.
8. Uma ltima palavra sobre esta parte permanente do regramento sobre
a expedio e pagamento dos precatrios: Qgando as normas aqui expostas
sero utilizadas em sua plenitude, tornando as disposies transitrias (art.
97, ADCT) verdadeiramente transitrias?
A resposta encontra-se no caput do art. 97 do ADCT, que estabelece a
aplicao das normas transitrias "inclusive (para os precatrios) 6 emitidos

Parnteses apostos.

278- O

Uso DE PRECATRIOS PARA PAGAMENTO DE TRIBUTOS APs A

EC 62

durante o perodo de vigncia do regime especial institudo por este artigo".


Ou seja, a plenitude das normas permanentes s ocorrer no ano de 2025,
pelo menos. Tal diferimento das regras permanentes , para dizer o mnimo,
uma excrescncia, uma inverso de valores constitucionais, alm de m tcnica
normativa ao inverter o sentido de disposio transitria.
a.1) Breve sugesto de aperfeioamento do sistema: Aplicao de pena
de Inelegibilidade
9. Este novo sistema de pagamento de precatrios poderia ter recebido
um impacto maior caso tivesse sido introduzida uma norma que sancionasse
este tipo de inadimplncia pblica atravs da imposio da pena de inelegibilidade7 ao Chefe do Poder Executivo do nvel federativo correspondente, em,
pelo menos, duas hipteses:
a)

caso deixasse de incluir no Projeto de Lei Oramentria Anual


o valor necessrio para pagamento dos precatrios expedidos a
cada ano;

b)

caso o valor consignado no oramento no fosse repassado ao Tribunal correspondente.

A mesma pena de inelegibilidade seria aplicada aos membros do Poder


Legislativo que, na votao do Projeto de Lei Oramentria Anual, de alguma
forma concorressem para que o valor dos precatrios anuais no fosse integralmente disponibilizado no Oramento.
Esta seria a forma mais adequada para impedir que novos passivos pblicos
fossem formados a partir de uma ao inqua dos governantes de planto em nossa
Repblica. Ordens judiciais devem ser cumpridas, e sendo o caso de pagamento,
estes devem ser realizados. Simples como isso. Postergar o pagamento deveria implicar em pena de inelegibilidade. Por qual motivo s so estabelecidas penas para
o desvio de conduta do Presidente do Tribunal que processa o precatrio?
Uma vez que se trata do corpo permanente da Carta, esta penalidade
imprimiria maior eficcia para impedir o acmulo de dbitos hoje existente

FERNANDO FACURY SCAFF-

279

em algumas unidades da Federao. Por qual motivo a Unio (at aqui) consegue cumprir suas obrigaes anuais com precatrios e alguns Estados no?
Mais ainda: porque alguns Estados e Municpios conseguem faz-lo e outros
no? Trata-se de uma questo de m-gesto e de aproveitamento escuso dos
recursos pblicos para finalidades que deslustram a obedincia republicana s
decises judiciais.
Uma vez que so agentes polticos a faz-lo, nada melhor do que apenar
sua conduta com a pena de inelegibilidade.
b) Com referncia parte transitria do Texto Constitucional
10. O novo calote pblico propriamente dito, e que gerou vrias ADins
contra a EC 62, foi estabelecido nesta parte do texto constitucional, composta pela adio do art. 97 ao ADCT e outros artigos que no foram inseridos
no corpo da Carta, mas constam isolados na referida Emenda. Comecemos a
anlise por estes artigos isolados.
b.1) Os artigos isolados da EC 62 e a injustia com os precatrios
alimentcios e os do art. 33 do ADCT
11. A EC 62 composta, ao todo, por 7 artigos.
O artigo 1o traz as alteraes na parte permanente da Constituio, especificamente no art. 100 da mesma. Foi comentado acima no que tange
parte fiscal.
O artigo 2 acresce o art. 97 ao ADCT e ser comentado adiante.
O artigo 3 traz uma regra de eficcia jurdica, estabelecendo que a implantao do regime criado pelo art. 97 do ADCT dever ocorrer at 90 dias
aps a publicao da EC 62.
O artigo 4 estabelece uma hiptese de opo entre o regime permanente- previsto no art. 100- e o "regime especial" criado pelo art. 97, mas que
pode ser alterado por lei complementar.
O artigo 7 estabelece a vigncia da EC 62: "na data de sua publicao".
Os dois artigos que trazem implicaes fiscais so o 5 e o 6.

Esta ideia foi exposta oralmente pelo Prof. Hugo de Brito Machado no Seminrio acima
referido, promovido pela Editora Dialtica, em setembro de 2009, durante a apresentao de
meu trabalho publicado no volume Grandes Questes Atuais de Direito Tributrio - 13 vol.
Valdir Oliveira Rocha (org.). So Paulo: Dialtica, 2009, p. 102 a 116. Agradeo ao mestre
Hugo a ideia e a tomo de emprstimo, indicando a fonte da sabedoria. O breve detalhamento
da ideia aqui exposto, com os risco inerentes ao mesmo, no de sua responsabilidade.

12. Estabelece o art. 5: "Ficam convalidadas todas as cesses de precatrios efetuadas antes da promulgao desta Emenda Constitucional, independentemente da concordncia da entidade devedora".
Este um aspecto muito importante para as operaes fiscais anteriores
EC 62, pois havia vrias dvidas no mbito judicial sobre a possibilidade de

280-0 Uso DE PRECATRIOS PARA PAGAMENTO DE TRIBUTOS APS A EC 62

FERNANDO FACURY SCAFF-

281

cesso de crditos de precatrios. Alguns desses dissdios jurisprudenciais foram apresentados no meu trabalho antes mencionado.

Ato das Disposies Constitucionais Transitrias e suas complementaes e os


que j tiverem os seus respectivos recursos liberados ou depositados em juzo".

Logo, a disposio expressa convalidando todas as operaes antes efetuadas positiva pois afasta as dvidas existentes nos tribunais - desde que
realizadas de conformidade com o Direito ento vigente, pois no pode haver convalidao contrria ao Direito, mesmo pela via constitucional.

14. No faltar quem enxergue nesta restrio uma perversidade9, com o


que concordarei. um tratamento perverso, em especial porque a natureza
das excees bastante diversa dentre si, pois:

13. A outra norma que merece maior ateno a do art. 6:


"Ficam tambm convalidadas todas as compensaes de precatrios
com tributos vencidos at 31 de outubro de 2009 da entidade devedora, efetuadas na forma do disposto no 2 do art. 78 do ADCT, realizadas antes da promulgao desta Emenda Constitucional."

E o que diz o mencionado artigo 78, 2 do ADCT?


''Art. 78. Ressalvados os crditos definidos em lei como de pequeno

a) Os RPV's devem ser pagos vista. A rigor, eles sequer se submetem ao


mesmo tratamento dos precatrios que, hoje, se constituem em apenas uma
das formas de pagamento das decises judiciais. Portanto, trata-se de uma
exceo incua, pois na verdade nada excepciona.
b) Os precatrios que j estavam liberados ou depositados em juzo encontravam-se praticamente pagos, motivo pelo qual seu afastamento do rol de
contemplados pela possibilidade de compensao tambm se justifica. Ou
seja, outra exceo incua.

Disposies Constitucionais Transitrias e suas complementaes e os

c) Porm as duas outras espcies de precatrios no merecem o mesmo


tratamento: os alimentcios e os que foram parcelados anteriormente, em 1988,

que j tiverem os seus respectivos recursos liberados ou depositados em

na forma do art. 33 do ADCT. Isto porque:

valor, os de natureza alimentcia, os de que trata o art. 33 deste Ato das

juzo, os precatrios pendentes na data de promulgao desta Emenda

1.

O afastamento dos alimentcios se deu em razo do pressuposto


de que sempre seriam pagos antes dos demais. Ocorre que este
pressuposto se revelou falso na prtica, uma vez que os atrasos se
sucederam e esta classe de precatrio permanece no fim da fila de
recebimento. um tpico caso em que se evidencia a diferena
usualmente exposta pela doutrina norte-americana entre law in
books e law in practice. O que era para ser um privilgio se revelou
um malefcio.

2.

E os do art. 33, ADCT, porque o Congresso pressups que estavam sendo pagos regularmente - qui quitados -, fruto do parcelamento estabelecido em oito anos a partir de 1988, motivo
que ensejou a edio da EC 30, de 13-09-2000. Tudo indica
que no foram pagos em face do estoque monstruoso de dvida
com precatrios que alguns Estados ainda acumulam.

e os que decorram de aes iniciais ajuizadas at 31 de dezembro de


1999 sero liquidados pelo seu valor real, em moeda corrente, acrescido
de juros legais, em prestaes anuais, iguais e sucessivas, no prazo mximo de dez anos, permitida a cesso dos crditos.
2 As prestaes anuais a que se refere o caput deste artigo tero, se
no liquidadas at o final do exerccio a que se referem, poder liberatrio
do pagamento de tributos da entidade devedora."

Portanto, o "poder liberatrio para pagamento de tributos" a que se refere o 2 do art. 78, ADCT, alcana a quais crditos?
1) Inegavelmente alcana a todos "os precatrios pendentes na data de
promulgao desta Emenda (13 de setembro de 2000) 8 e os que decorram de
aes iniciais ajuizadas at 31 de dezembro de 1999".
2) Igualmente no tenho dvidas de que no alcana os precatrios que
foram ressalvados no caput da norma, quais sejam: "os crditos definidos em lei
como de pequeno valor, os de natureza alimentcia, os de que trata o art. 33 deste

Parnteses aposto.

Aqui h a permanncia de uma injustia, infelizmente constitucionalizada e que deve ser revertida no Supremo Tribunal Federal, pois o que deveria

Outra observao efetuada por Hugo de Brito Machado na exposio acima referida.

282-

Uso DE PRECATRIOS PARA PAGAMENTO DE TRIBUTOS APS A

EC 62

FERNANDo FAcURY ScAFF-

ser um "privilgio" concedido aos precatrios alimentares tornou-se um "malefcio", acabando por coloc-los no fim da fila e impedindo sua utilizao
para pagamento de tributos. E no que tange aos precatrios do art. 33, em
razo de que tudo indica que ainda remanescem pendentes de pagamento em
vrios Estados.

no alimentares, h possibilidade de sequestro do valor dos cofres


pblicos. Ento eles so pagos em dia. Como o governo est comprometido com a parcela dos no-alimentares, que alta, sobra pouco
para os alimentares, pagos em ritmo mais lento. A nica alternati-

va possvel para mudar este quadro a aprovao pelo Congresso Nacional de outra emenda constitucional para mudar isso.
No h nada a fazer se no for assim porque a regra vem justamente com uma emenda.

15. Para confirmar estas assertivas, analisemos duas evidncias.


A primeira a entrevista realizada pela revista eletrnica Consultor
Jurdico 10 com o Procurador Geral do Estado de So Paulo, Marcos Nusdeo,
em 29-03-2009. Vale a pena ler o trecho abaixo transcrito, pois bastante
esclarecedor da matria:

Con]ur- Qyanto o estado de So Paulo deve em precatrios?


Marcos Nusdeo- A dvida do estado chega a R$ 16 bilhes, sendo

que R$ 12 bilhes so referentes a precatrios alimentares. Hoje


em dia mais fcil ser credor de precatrio no-alimentar do que de
alimentar. As pessoas no acreditam quando eu digo isso, mas a EC 30
assim ofez. Esta emenda tambm criou as chamadas Obrigaes
de Pequeno Valor, que so pequenos precatrios, principalmente
de servidores, de at R$ 17,9 mil em 2009. A cada ano aumento
o nmero de OPVs 11 No ano passado, foram pagos R$ 283
milhes em OPVs. A Emenda Constitucional 30 cuidou do
passado ao parcelar os precatrios no-alimentares. Tambm resolveu um problema de fluxo porque, de l pra c, esses valores
pequenos, que do origem a OPVs, devem ser pagos em 90 dias,
independente de previso oramentria. No entanto, no resolveu o problema de estoque de alimentares, j que muitos no
foram atingidos pelas obrigaes de pequeno valor.

"Con]ur - Mas o senhor no acha que os credores tm o direito

de serem pagos pelo governo? Alguns aguardam desde 1988.


Marcos Nusdeo- Os credores tm o direito de receber sim. O gran-

de problema a sistemtica de pagamento de precatrios prevista


na Constituio de 1988, aliada hiperinflao da poca e, depois,
converso para o Plano Real dos valores devidos. O governo pagava sempre no final do exerccio, como previa a Constituio. Mas,
com a inflao alta, o saldo acumulado ficava muito grande. Piorou depois que esses valores foram convertidos para real.
Con]ur- A situao no melhorou depois da Emenda Constitucional 30 de 2000?
Marcos Nusdeo - A aprovao pelo Congresso Nacional da Emenda
Constitucional 3D partiu de uma premissa equivocada. Os parlamentares acharam que os precatrios alimentares estavam em dia e que o
problema eram os no-alimentares. Por isso, a emenda determinou o

Con]ur - Qyanto o estado pagou em precatrios em 2008?


Marcos Nusdeo - O valor foi recorde, o maior pago na histria do
estado e do pas - R$ 2 bilhes. Em no-alimentares, foram pagos
quase R$ 1,5 bilho. O restante foi distribudo entre alimentares
e OPVs. O governo suplementou o oramento previsto para pre-

parcelamento apenas dos no-alimentares em at 1 O anos, uma parcela


por ano. J foram pagas oito parcelas dos precatrios no-alimenta-

res que estavam atrasados. Para os credores alimentares, a norma


no previu nenhuma medida.

Marcos Nusdeo - O governo tem um oramento anual para pa-

catrios no ano passado em mais de R$ 400 milhes. Para 2009,


esto reservados R$ 1,7 bilho, mas o total deve girar em torno
de R$ 2,1 bilhes. So Paulo tem pagado acima do previsto pela

gar os credores. Pela EC 30, se no paga parcela dos precatrios

lei oramentria."

Con]ur- Como feito pagamento dos alimentares?

1o

283

Disponvel em: <http://www.conjur.eom.br/2009-mar-29/entrevista-marcos-nudeso-procuradorgeral-estado-sao-paulo>,site acessado pela ltima vez em 14-10-201 O.

11

OPV - Obrigaes de Pequeno Valor outra nomenclatura para RPV- Requisies de Pequeno Valor.

284- O

Uso DE PRECATRIOS PARA PAGAMENTO DETRIBUTOSAPs A

FERNANDO FACURY SCAFF-

EC 62

Deve-se destacar e louvar a correo e a transparncia com que o Procurador Geral Marcos Nusdeo exps o problema, que no do governo estadual
atual, mas de uma srie de governos anteriores. Bem como por sua acertada
percepo do erro cometido na aprovao da EC 30, que partiu de um pressuposto falso - o de que os precatrios alimentares estavam sendo pagos em
dia - o que, como visto, era incorreto.
Basta ver os nmeros mencionados: em 2008 (ano a que se refere o Procurador) o Estado de So Paulo pagou R$ 2 bilhes em precatrios, dos quais R$
1,5 bilho (o equivalente a 75% do total) de precatrios no alimentares. Ou seja,
os alimentares, que deveriam ser pagos "em dia" de de forma privilegiada se
tornaram os ltimos da fila, como os prprios nmeros oficiais indicam.

16. A segunda evidncia pode ser vista pelo Relatrio de Gesto Fiscal
disponibilizado pelo sistema de Contas Pblicas, no qual o estoque de dbitos com precatrios dividido entre os que pendem de pagamento antes e
depois de 05-05-2000, data em que foi promulgada a Lei de Responsabilidade Fiscal, LC 101/2000. Esta norma estabeleceu em seu artigo 30, 712,
que o valor de precatrios no pagos deve compor o conceito de dvida pblica, a qual possui rgidos limites globais pela referida Lei. Com esta diviso,
entram no clculo da "dvida pblica" os precatrios posteriores a 05-052000, sendo que os anteriores no ingressam neste cmputo 13
A importncia desta distino para o presente trabalho que cria um
marco divisor que demonstra a existncia de dbitos antes e depois de 0505-2000 o que corresponde, grosso modo, ao divisor de guas estabelecido
pela EC 30, de 13-09-2000, que promoveu um reparcelamento das dvidas
existentes - o que inclui os valores que deveriam ter sido pagos na forma do
primeiro parcelamento criado pelo art. 33, ADCT. Logo, se at hoje remanescem dvidas antes de 05-05-2000, tudo indica que so os valores do parcelamento estabelecido pelo art. 33, ADCT, que no foram pagos.

Para comprovar esta assertiva, observemos trs diferentes Estados da


Federao brasileira, de trs distintas regies geogrficas e com diferentes
perfis econmicos.
O Estado de So Paulo, segundo o Relatrio de Gesto Fiscal do segundo quadrimestre de 2009 Qaneiro a agosto de 2009), tinha a seguinte
situao de "Dvida Consolidada Lquida" 14 :
a)

13

Art. 30, 7 Os precatrios judiciais no pagos durante a execuo do oramento em que


houverem sido includos integram a dvida consolidada, para fins de aplicao dos limites.
A pesquisa que apresentou a diviso efetuada nos Relatrios de Gesto Fiscal entre precatrios
antes e depois da LFR foi apresentada pelo mestrando Csar Augusto Seijas de Andrade, em
sala de aula, em seminrio ocorrido no segundo semestre de 2009, na Faculdade de Direito da
USP, com foco no Estado de So Paulo. Parece-me curiosa a aplicao de efeitos futuros para
a referida norma e a diviso dos dbitos a partir de sua consolidao, em especial pela
finalidade que se busca com a mesma, porm este no o local adequado para analisar este
aspecto normativo.

Precatrios posteriores a 05-05-2000 (inclusive): R$ 6.227.

630.581,96
b)

Precatrios anteriores a 05-05-2000: R$ 13.527.341.045,49

Isso demonstra a existncia de precatrios no pagos no valor de quase


R$ 20 bilhes, sendo cerca de 2/3 anteriores a maio de 2000. Tudo leva a crer
que at hoje existem dbitos no pagos referentes ao parcelamento compulsrio estabelecido pelo art. 33 do ADCT, alm das pendncias com os alimentares conforme mencionou o Procurador Geral do Estado de So Paulo, em

'

trecho acima transcrito.


Situao diversa encontraremos analisando os dados do Estado do Par.
Segundo o Relatrio de Gesto Fiscal do segundo quadrimestre de 2009 a
situao da "Dvida Consolidada Lquida" daquele Estado era a seguinte15 :
a)

Precatrios posteriores a 05-05-2000 (inclusive): R$ 0,00

b)

Precatrios anteriores a 05-05-2000:

R$ 0,00

Ou seja, o Estado do Par encontra-se plenamente em dia com o pagamento de precatrios, diversamente do que acontece com So Paulo, mesmo
considerando a diviso entre antes e aps a Lei de Responsabilidade Fiscal.
Outro tipo de enquadramento se verificar ao analisarmos o Estado do
Cear. Nele, analisando as mesmas contas no mesmo perodo 16 , constataremos:
a)

Precatrios posteriores a 05-05-2000 (inclusive): R$

203.489.731,00
b)

12

285

14
15

16

Precatrios anteriores a 05-05-2000:

R$ 0,00

Disponvel em: <http://www.contaspublicas.caixa.gov.br/sistncon_internet/consultaDeclara


coes.do?acao=imprimir&numeroDeclaracao=177617>. Site consultado em 14-01-201 O.
Disponvel em: <http://www.contaspublicas.caixa.gov.br/sistncon_internet/consultaDeclara
coes.do?acao=imprimir&numeroDeclaracao=173812>. Site consultado em 14-01-201 O.
Disponvel em: <http://www.contaspublicas.caixa.gov.br/sistncon_internet/consultaDeclara
coes.do?acao=imprimir&numeroDeclaracao=174337>. Acessado em 14-01-201 O.

286-0 Uso DE PRECATRIOS PARA

PAGAMENTO DETRIBUTOSAPS A

EC 62

O Estado do Cear, portanto, no possui precatrios anteriores LRF,


s posteriores, o que demonstra que seu passivo com precatrios todo posterior ao ano 2000- ou seja, aps a EC 30, no havendo dbitos remanescentes
do parcelamento de 1988, imposto pelo art. 33 do ADCT.
Apenas pela curiosidade, consultada a mesma base de dados acerca da

FERNANDO FACURY SCAFF-

287

Permitir o uso de precatrios oriundos destas duas classes (alimentcios e


provindos do parcelamento imposto pelo art. 33 do ADCT) na quitao de
tributos uma questo de justia, que deve ser determinada pelo STF atravs
de deciso com efeito vinculante e erga omnes, pois s desta forma se poder
reverter para todos a injustia constitucionalizada pela letra fria da lei.

res LRF no valor de R$ 57.961.831,28 o que corresponde a mseros 3%

18. Aqui necessrio que seja feito um contraponto importante de carter exegtico.

(trs por cento) da dvida consolidada paulista com precatrios e a cerca de


25% da dvida cearense.

A Constituio estabeleceu que os precatrios alimentcios e os do art.


33, ADCT, deveriam ser excludos do reparcelamento previsto pelo art. 78,

17. Aps a apresentao das evidncias acima, dentre outras existentes,

ADCT, bem como seu uso excludo do pagamento de tributos (art. 78, 2),
conforme afirmei em meu artigo acima mencionado.

Unio 17, constata-se que possua no mesmo perodo apenas dvidas posterio-

conclui-se que:

a)

os titulares de precatrios alimentares, a despeito do alegado privilgio constante do art. 100 da Constituio, sofreram uma enorme injustia, pois o que seria uma beno se revelou uma maldio,
uma vez que o recebimento de seus crditos tem sido rotineiramente postergado, conforme corajosa declarao do prprio Procurador Geral do Estado de So Paulo, acima transcrita.

b)

os titulares de crditos decorrentes do parcelamento institudo


pelo art. 33 do ADCT, ainda no receberam integralmente os

Constato que este entendimento injusto, a despeito de constitucionalmente previsto de forma explcita. A injustia decorre de que os pressupostos fticos que justificaram a excluso estavam errados, conforme se
constata pela pesquisa efetuada, que traz luz as evidncias acima mencionadas, dentre outras.
Todavia, no posso afirmar que a Constituio no art. 78, ADCT permitiu o parcelamento dessas duas classes de precatrios (alimentares e os do
art. 33, ADCT) ou seu uso para a quitao de tributos.

O que posso fazer - e ora fao - afirmar que h margem segura para o

recursos a que tm direito.


Com isso, entendo que o discrmen estabelecido pelo 2 do art. 78 do
ADCT, e ora reiterado pelo art. 6 da EC 62 absolutamente injusto e deve
ser revisto pelo STF, pois as normas da EC 30 foram editadas partindo de um
pressuposto normativo (pagamento em dia) quando, na realidade, os dbitos
se acumulavam no ano 2000 e ainda remanescem inadimplidos.

necessrio que o STF, atravs de deciso com efeito vinculante e


erga omnes, corrija esta injustia e retire do rol de vedaes institudo pelo

STF declarar em carter geral e com efeito vinculante que a referida norma
impeditiva inconstitucional em face de que os pressupostos fticos que geraram a deciso que motivou a excepcionalidade estavam errados, conforme
demonstrado, causando injustia que no pode ser admitida pela Constituio. O que deveria ser um privilgio se revelou um malefcio.
Enquanto estas normas no forem declaradas inconstitucionais, elas permanecem vigentes e eficazes, gerando injustia.
b.2) O art. 97 do ADCT:

2 do art. 78 do ADCT, os precatrios alimentcios e os do art. 33 do


ADCT porque o pressuposto para sua excluso acabou por se tornar a

19. Conforme acima referido, o art. 2 da EC 62 criou o art. 97 ao

teve o odioso discrmen.

ADCT da CF/88 18 , o qual estabeleceu diversas regras transitrias para o pagamento do estoque de precatrios de Estados e Municpios.

17

18

causa de seu malefcio, agravado pelo texto do art. 6 da EC 62, que man-

Disponvel em: <http://www.contaspublicas.caixa.gov.br/sistncon_internetlconsultaDeclara


coes.do?acao=imprimir&numeroDeclaracao=176252>. Acessado em 14-01-201 O.

Art. 97: At que seja editada a lei complementar de que trata o 15 do art. 100 da Constituio
Federal, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios que, na data de publicao desta

288-0 Uso DE PRECATRIOS PARA PAGAMENTO DE TRIBUTOS APS A E( 62

FERNANDO FACURY ScAFF-

289

De incio destaca-se outra injustia, pois como aCima demonstrado,


este novo reparcelamento s est sendo editado porque existem Estados e

Municpios que no cumpriram o que determina a Constituio e no pagaram suas dvidas - o que s refora a necessidade de ser instituda a pena

Emenda Constitucional, estejam em mora na quitao de precatrios vencidos, relativos s


suas administraes direta e indireta, inclusive os emitidos durante o perodo de vigncia do
regime especial institudo por este artigo, faro esses pagamentos de acordo com as normas a
seguir estabelecidas, sendo inaplicvel o disposto no art. 100 desta Constituio Federal,
exceto em seus 2", 3", 9", 1O, 11, 12, 13 e 14, e sem prejuzo dos acordos de juzos
conciliatrios j formalizados na data de promulgao desta Emenda Constitucional.1" Os
Estados, o Distrito Federal e os Municpios sujeitos ao regime especial de que trata este artigo
optaro, por meio de ato do Poder Executivo: I - pelo depsito em conta especial do valor
referido pelo 2 deste artigo; ou 11 - pela adoo do regime especial pelo prazo de at 15
(quinze) anos, caso em que o percentual a ser depositado na conta especial a que se refere o
2 deste artigo corresponder, anualmente, ao saldo total dos precatrios devidos, acrescido
do ndice oficial de remunerao bsica da caderneta de poupana e de juros simples no
mesmo percentual de juros incidentes sobre a caderneta de poupana para fins de compensao da mora, excluda a incidncia de juros compensatrios, diminudo das amortizaes e
dividido pelo nmero de anos restantes no regime especial de pagamento. 2 Para saldar os
precatrios, vencidos e a vencer, pelo regime especial, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios devedores depositaro mensalmente, em conta especial criada para tal fim, 1/12
(um doze avos) do valor calculado percentualmente sobre as respectivas receitas correntes
lquidas, apuradas no segundo ms anterior ao ms de pagamento, sendo que esse percentual,
calculado no momento de opo pelo regime e mantido fixo at o final do prazo a que se refere
o 14 deste artigo, ser: I - para os Estados e para o Distrito Federal: a) de, no mnimo, 1,5%
(um inteiro e cinco dcimos por cento), para os Estados das regies Norte, Nordeste e CentroOeste, alm do Distrito Federal, ou cujo estoque de precatrios pendentes das suas administraes direta e indireta corresponder a at 35% (trinta e cinco por cento) do total da receita
corrente lquida; b) de, no mnimo, 2% (dois por cento), para os Estados das regies Sul e
Sudeste, cujo estoque de precatrios pendentes das suas administraes direta e indireta
corresponder a mais de 35% (trinta e cinco por cento) da receita corrente lquida; 11 - para
Municpios: a) de, no mnimo, 1% (um por cento), para Municpios das regies Norte,
Nordeste e Centro-Oeste, ou cujo estoque de precatrios pendentes das suas administraes
direta e indireta corresponder a at 35% (trinta e cinco por cento) da receita corrente lquida;
b) de, no mnimo, 1,5% (um inteiro e cinco dcimos por cento), para Municpios das regies
Sul e Sudeste, cujo estoque de precatrios pendentes das suas administraes direta e indireta
corresponder a mais de 35 % (trinta e cinco por cento) da receita corrente lquida. 3 Entendese como receita corrente lquida, para os fins de que trata este artigo, o somatrio das receitas
tributrias, patrimoniais, industriais, agropecurias, de contribuies e de servios, transferncias correntes e outras receitas correntes, incluindo as oriundas do 1 do art. 20 da Constituio Federal, verificado no perodo compreendido pelo ms de referncia e os 11 (onze) meses
anteriores, excludas as duplicidades, e deduzidas: I nos Estados, as parcelas entregues aos
Municpios por determinao constitucional; 11 - nos Estados, no Distrito Federal e nos
Municpios, a contribuio dos servidores para custeio do seu sistema de previdncia e
assistncia social e as receitas provenientes da compensao financeira referida no 9 do art.
201 da Constituio Federal. 4 As contas especiais de que tratam os 1o e 2 sero
administradas pelo Tribunal de justia local, para pagamento de precatrios expedidos pelos
tribunais. 5 Os recursos depositados nas contas especiais de que tratam os 1 e 2 deste
artigo no podero retornar para Estados, Distrito Federal e Municpios devedores. 6 Pelo
menos 50% (cinquenta por cento) dos recursos de que tratam os 1o e 2 deste artigo sero
utilizados para pagamento de precatrios em ordem cronolgica de apresentao, respeitadas
as preferncias definidas no 1, para os requisitrios do mesmo ano e no 2o do art. 100, para
requisitrios de todos os anos. 7 Nos casos em que no se possa estabelecer a precedncia
cronolgica entre 2 (dois) precatrios, pagar-se- primeiramente o precatrio de menor valor.
so A aplicao dos recursos restantes depender de opo a ser exercida por Estados, Distrito
Federal e Municpios devedores, por ato do Poder Executivo, obedecendo seguinte forma,
que poder ser aplicada isoladamente ou simultaneamente: I - destinados ao pagamento dos
precatrios por meio do leilo; 11 -destinados a pagamento a vista de precatrios no quitados

na forma do 6 e do inciso I, em ordem nica e crescente de valor por precatrio; III destinados a pagamento por acordo direto com os credores, na forma estabelecida por lei
prpria da entidade devedora, que poder prever criao e forma de funcionamento de cmara
de conciliao. 9 Os leiles de que trata o inciso I do 8 deste artigo: I -sero realizados
por meio de sistema eletrnico administrado por entidade autorizada pela Comisso de
Valores Mobilirios ou pelo Banco Central do Brasil; 11 -admitiro a habilitao de precatrios,
ou parcela de cada precatrio indicada pelo seu detentor, em relao aos quais no esteja
pendente, no mbito do Poder judicirio, recurso ou impugnao de qualquer natureza,
permitida por iniciativa do Poder Executivo a compensao com dbitos lquidos e certos,
inscritos ou no em dvida ativa e constitudos contra devedor originrio pela Fazenda Pblica
devedora at a data da expedio do precatrio, ressalvados aqueles cuja exigibilidade esteja
suspensa nos termos da legislao, ou que j tenham sido objeto de abatimento nos termos do
9 do art. 100 da Constituio Federal; III - ocorrero por meio de oferta pblica a todos os
credores habilitados pelo respectivo ente federativo devedor; IV - consideraro automaticamente habilitado o credor que satisfaa o que consta no inciso 11; V - sero realizados tantas
vezes quanto necessrio em funo do valor disponvel; VI - a competio por parcela do
valor total ocorrer a critrio do credor, com desgio sobre o valor desta; VIl - ocorrero na
modalidade desgio, associado ao maior volume ofertado cumulado ou no com o maior
percentual de desgio, pelo maior percentual de desgio, podendo ser fixado valor mximo
por credor, ou por outro critrio a ser definido em edital; VIII - o mecanismo de formao de
preo constar nos editais publicados para cada leilo; IX - a quitao parcial dos precatrios
ser homologada pelo respectivo Tribunal que o expediu. 1O. No caso de no liberao
tempestiva dos recursos de que tratam o inciso 11 do 1" e os 2 e 6 deste artigo: I -haver
o sequestro de quantia nas contas de Estados, Distrito Federal e Municpios devedores, por
ordem do Presidente do Tribunal referido no 4, at o limite do valor no liberado; 11 constituir-se-, alternativamente, por ordem do Presidente do Tribunal requerido, em favor dos
credores de precatrios, contra Estados, Distrito Federal e Municpios devedores, direito
lquido e certo, autoaplicvel e independentemente de regulamentao, compensao
automtica com dbitos lquidos lanados por esta contra aqueles, e, havendo saldo em favor
do credor, o valor ter automaticamente poder liberatrio do pagamento de tributos de Estados, Distrito Federal e Municpios devedores, at onde se compensarem; III -o chefe do Poder
Executivo responder na forma da legislao de responsabilidade fiscal e de improbidade
administrativa; IV- enquanto perdurar a omisso, a entidade devedora: a) no poder contrair
emprstimo externo ou interno; b) ficar impedida de receber transferncias voluntrias; V- a
Unio reter os repasses relativos ao Fundo de Participao dos Estados e do Distrito Federal
e ao Fundo de Participao dos Municpios, e os depositar nas contas especiais referidas no
1o, devendo sua utilizao obedecer ao que prescreve o 5, ambos deste artigo. 11. No
caso de precatrios relativos a diversos credores, em litisconsrcio, admite-se o desmembramento
do valor, realizado pelo Tribunal de origem do precatrio, por credor, e, por este, a habilitao
do valor total a que tem direito, no se aplicando, neste caso, a regra do 3 do art. 100 da
Constituio Federal. 12. Se a lei a que se refere o 4o do art. 100 no estiver publicada em
at 180 (cento e oitenta) dias, contados da data de publicao desta Emenda Constitucional,
ser considerado, para os fins referidos, em relao a Estados, Distrito Federal e Municpios
devedores, omissos na regulamentao, o valor de: I - 40 (quarenta) salrios mnimos para
Estados e para o Distrito Federal; 11 - 30 (trinta) salrios mnimos para Municpios. 13.
Enquanto Estados, Distrito Federal e Municpios devedores estiverem realizando pagamentos
de precatrios pelo regime especial, no podero sofrer sequestro de valores, exceto no caso
de no liberao tempestiva dos recursos de que tratam o inciso 11 do 1o e o 2 deste artigo.
14. O regime especial de pagamento de precatrio previsto no inciso I do 1o vigorar
enquanto o valor dos precatrios devidos for superior ao valor dos recursos vinculados, nos
termos do 2, ambos deste artigo, ou pelo prazo fixo de at 15 (quinze) anos, no caso da
opo prevista no inciso 11 do 1. 15. Os precatrios parcelados na forma do art. 33 ou do
art. 78 deste Ato das Disposies Constitucionais Transitrias e ainda pendentes de pagamento ingressaro no regime especial com o valor atualizado das parcelas no pagas relativas a

290-0 Uso DE PRECATRIOS PARA PAGAMENTO DE TRIBUTOS APS

FERNANDO FAcURY ScAFF-

EC 62

291

2)

Aqueles Estados cujo estoque de precatrios corresponder a at


35% de sua receita corrente lquida: devero pagar mensalmente
o mnimo de 1,5% de sua receita corrente lquida.

a.

Para os Municpios que se enquadrarem nesta situao: 1% sobre a mesma base de clculo.

3)

Os Estados das Regies Sul e Sudeste cujo estoque de precatrios


for superior a 35% de sua receita corrente lquida: devero pagar
mensalmente 2,0% de sua receita corrente lquida.

20. Como ficou o sistema de pagamento do estoque de precatrios aps


a EC 62?

a.

Para os Municpios que se enquadrarem nesta situao: 1,5%


sobre a mesma base de clculo.

a)
Aos entes pblicos devedores foram estabelecidas duas possibilidades de parcelamento, a serem depositados em contas especificamente criadas para tal finalidade e administradas pelos Tribunais que expediram os
precatrios pendentes de pagamento:

4)

de inelegibilidade, conforme j exposto, para coibir esta m-gesto impune


e que s gera maior descaso e descrena nas decises proferidas por alguns
Tribunais brasileiros, que condenam a Fazenda Pblica a pagar e a deciso
no cumprida.
Este regime transitrio de pagamento de tributos vigorar "at que seja
editada a lei complementar" prevista no art. 100, 15 da CF, a qual poder
estabelecer um regime especial permanente para pagamento de precatrios vinculado receita corrente lquida, com forma e prazo de liquidao especficos.

1)

Parcelar em 15 anos o estoque de precatrios, corrigido e remunerado pelo ndice das cadernetas de poupana, pagando 1/15
avos de seu saldo, em parcelas anuais.

Entende-se por RCL - Receita Corrente Lquida a soma das


receitas tributrias, patrimoniais, industriais, agropecurias, de
contribuies e de servios, transferncias correntes e outras receitas correntes, incluindo a compensao financeira pela explorao de recursos minerais, no perodo entre o ms de referncia
e os 11 (onze) meses anteriores, excludas as duplicidades, e as
transferncias obrigatrias mencionadas no 3 do art. 97,ADCT

2)

Ou parcelar de acordo com percentuais sobre sua receita corrente


lquida, que devero ser recolhidos mensalmente.

c) Dos valores depositados nestas contas correntes para pagamento de


precatrios:

b) Os percentuais estabelecidos para esta segunda opo so os seguintes:


1)

Os Estados das Regies Norte, Nordeste, Centro-Oeste e o Distrito Federal devero pagar mensalmente o mnimo de 1,5% de
sua receita corrente lquida.

a.

Para os Municpios desses Estados: 1% sobre a mesma base de


clculo.

1)

Pelo menos metade do valor depositado servir para pagamento


dos precatrios sob a regra da ordem cronolgica de sua apresentao, conforme estabelecido pelo art. 100 do corpo permanente
da Constituio, respeitadas as preferncias l constantes.

2)

A outra parte poder ser aplicada para quitao dos precatrios


sob trs modalidades, a serem escolhidas por ato do Poder Executivo de cada ente federado:
a. Atravs de leilo, considerado o critrio de desgio;

cada precatrio, bem como o saldo dos acordos judiciais e extrajudiciais. 16. A partir da
promulgao desta Emenda Constitucional, a atualizao de valores de requisitrios, at o
efetivo pagamento, independentemente de sua natureza, ser feita pelo ndice oficial de
remunerao bsica da caderneta de poupana, e, para fins de compensao da mora, incidiro
juros simples no mesmo percentual de juros incidentes sobre a caderneta de poupana,
ficando excluda a incidncia de juros compensatrios. 17. O valor que exceder o limite
previsto no 2 do art. 100 da Constituio Federal ser pago, durante a vigncia do regime
especial, na forma prevista nos 6 e 7o ou nos incisos I, 11 e III do 8 deste artigo, devendo
os valores dispendidos para o atendimento do disposto no 2 do art. 100 da Constituio
Federal serem computados para efeito do 6 deste artigo. 18. Durante a vigncia do regime
especial a que se refere este artigo, gozaro tambm da preferncia a que se refere o 6 os
titulares originais de precatrios que tenham completado 60 (sessenta) anos de idade at a data
da promulgao desta Emenda Constitucional."

b.

Para pagamento vista, por ordem nica e crescente do valor do


precatrio;

c.

Atravs de acordo direto com os credores, na forma de lei prpria


de cada ente federativo, que poder inclusive prever comisses de
conciliao.

Estas so, em muito breves linhas, as diretrizes estabelecidas pelo novel


artigo 97 do ADCT para pagamento do estoque de precatrios.

292-0 Uso DE PRECATRIOS PARA PAGAMENTO DE TRIBUTOS APS A EC 62

21. Os aspectos fiscais atinentes matria ficam por conta de trs normas.
O art. 97, 10, II, prev sanes para a hiptese de no liberao tempestiva dos recursos pelos entes pblicos devedores, seja atravs da frmula de
parcelamento em 15 anos, seja pela frmula de pagamento percentual sobre a
receita corrente lquida. As sanes so:
a)

Sequestro da quantia por ordem do Presidente do Tribunal expedidor dos precatrios, at o limite do valor no liberado;

b)

Ou, alternativamente, por ordem do Presidente do Tribunal requerido, em favor dos credores, "direito lquido e certo, autoaplicvel e independente de regulamentao" de compensar
automaticamente dbitos lanados pelos entes pblicos devedores.

1.

E havendo saldo em favor do credor, o valor ter automaticamente poder liberatrio do pagamento de tributos do ente federativo
devedor, at onde se compensarem.

Cabe observar que a opo pelo sequestro ou compensao do Presidente do Tribunal, e que a primeira parte da hiptese de compensao repete
aquilo que foi inserido no art. 100 da Constituio, que a compensao
compulsria prvia expedio do precatrio. Uma vez que o artigo ora sob
comento trata do estoque de precatrios, ou seja, precatrios j expedidos e
no pagos, esta hiptese visa equacionar as duas situaes, estabelecendo compensao compulsria tambm nesta hiptese, sejam os crditos pblicos tributrios ou no- tal como determinado no art. 100, 9, CF.
O poder liberatrio para pagamento de tributos atravs de "compensao livre" s com os recursos que sobejarem da "compensao compulsria".
22. Outra norma que trata de aspectos tributrios o art. 97, 9, II,
ADCT, que dispe sobre a habilitao de precatrios para venda atravs do
sistema de leiles.
Prev a mesma "compensao compulsria" a critrio do Poder Executivo acima descrita, limitada, contudo, at "a data de expedio do precatrio",
ressalvados aqueles que estejam com sua exigibilidade suspensa ou que j
tenham sido objeto do abatimento previsto pelo art. 100, 9, na parte permanente da Constituio.
Observa-se que h coerncia neste procedimento, pois segue o mesmo
parmetro estabelecido pelo art. 100, que regra a parte permanente da Carta

FERNANDO FACURY ScAFF-

293

acerca da matria. Retoma-se a crtica anteriormente efetuada acerca da ausncia de previso especfica para o exerccio do contraditrio nesta hiptese.
23. A ltima norma que dispe sobre aspectos tributrios na atual sistemtica de precatrios o art. 97, 15, e que contm uma "casca de banana
interpretativa" em seu bojo.
Estabelece a norma que os precatrios parcelados na forma do art. 33 ou
do art. 78 do ADCT e ainda pendentes de pagamento ingressaro no regime
especial criado pelo art. 97 (EC 62) com o valor atualizado das parcelas no
pagas relativas a cada precatrio, bem como com o saldo dos acordos judiciais
e extrajudiciais.
A "casca de banana interpretativa" est no fato de que os precatrios
alimentcios encontram-se expressamente excludos dos parcelamentos compulsrios estabelecidos tanto pelo art. 33, quanto pelo art. 78 do ADCT. Ou
seja, aparentemente, em uma leitura apressada, poder-se-ia concluir que os
precatrios alimentcios teriam ficado de fora deste grande reparcelamento
estabelecido pelo art. 97, ADCT.
Todavia, interpretar desse modo seria um erro, pois, embora seja verdico
que os precatrios alimentcios no tenham entrado nos parcelamentos dos
arts. 33 e 78 do ADCT, uma vez que deveriam ser pagos vista - e muitos
no o foram, como acima comprovado -, o caput do art. 97 alcana todos os
valores que "estejam em mora na quitao de precatrios vencidos". Logo, os
alimentares que estejam em mora encontram-se includos no parcelamento
do art. 97 do ADCT.
Desta forma, mesmo os precatrios alimentcios podem ser usados para
pagamento de tributos, na hiptese do art. 97, 10, II, ADCT e esto
sujeitos compensao compulsria prevista no art. 97, 9, II, ADCT.
24. Aps ler estas normas transitrias constata-se a existncia de um
"silncio eloquente". No h nem uma nica palavra sobre "cesso" de direitos
sobre os precatrios, como existe no art. 78, ADCT e no art. 6 da EC 62,
convalidando os que foram efetuados.
Ser que no existe direito a cesso do estoque de precatrios? Por
certo existe na parte permanente do texto, mas nenhuma palavra dita na
parte transitria.
Certamente existe este direito. Este um direito consolidado no corpo
permanente da Constituio, art. 100, 14, e que, sendo obedecidas suas con-

294 0 Uso DE PRECATRIOS PARA PAGAMENTO DE TRIBUTOS APS A EC 62

dicionantes (comunicao ao Tribunal e ao ente pblico devedor) pode ser implementado. Nada obsta este procedimento. O fato de estar localizado na parte
permanente no afeta sua aplicao como regra geral a ser implementada.
Outros aspectos reforam este entendimento. O uso da palavra "detentor" no art. 97, 9, II, CF indica a possibilidade de cesso. Uma coisa o
titular originrio de um direito, outra o detentor daquele direito. Na referida norma, ao tratar da habilitao do crdito com precatrios para fins de
participao nos leiles, mencionada a palavra "detentor" do direito de indicar o valor do precatrio que ser levado a leilo. Correlato a este entendimento est a expresso "titulares originais de precatrios" constante do art. 97,
18, ADCT. Ao mencionar a manuteno da preferncia no pagamento dos
precatrios quando seus "titulares originrios" tenham 60 anos na data da
promulgao da EC 62, admite-se a possibilidade de cesso, dentre outras
formas de circulao dos crditos, tal como por herana.

IV. CoNCLusEs
25. Mrio de Andrade declarou, atravs de seu personagem Macunama,
que os males do Brasil so pouca sade e muita sava. Posso acrescentar vrios
outros, dentre eles a pouca seriedade no trato com o dinheiro pblico, e, mais
ainda, com o pagamento dos precatrios por parte de alguns Estados e Municpios de nossa Federao.
Basta ver que, nessa matria, j foram realizados parcelamentos compulsrios, impostos pelo prprio devedor, que empurraram o pagamento de seus
dbitos para mais de 33 anos aps a promulgao da Constituio. E muitos
desses valores j estavam pendentes de pagamento antes de sua promulgao,
o que joga para as calendas gregas o cumprimento do dever dos entes pblicos
de pagar suas dvidas judiciais.

claro que existe quem pague em dia, mas os Estados mais ricos no o
fazem, e, com isso, levam vantagem competitiva no manejo dos recursos oramentrios e deslustram sua prpria Justia. O sistema de precatrios previsto
pela Constituio bastante til e inteligente, pois permite que seja realizado
um planejamento oramentrio para o pagamento dos dbitos judiciais, porm
o desvirtuamento ocasionado por diversos entes federativos causa sua falncia e
solues ad hoc como a que vemos na EC 62. Alis, j vistas no art. 33 e no art.
78 (EC 30) do ADCT. Restam frangalhos do sistema original, desvirtuados.

FERNANDO FACURY ScAFF

295

A EC 62 se insere nesse rol de procrastinaes acima referido, e projeta a


quitao de todo o passivo nos prximos 15 anos - qui tenha xito, a despeito
do dilatadssimo prazo imposto aos credores. Alm disso, imps alguns institutos injustos e perversos na parte transitria- transitoriedade que afasta as regras
permanentes por 15 anos - tais como o leilo e a possibilidade de acordo direto
entre as partes para quitao do precatrio. Qg.em tem uma deciso judicial
obrigando a Fazenda Pblica a pagar certo valor ainda ser compelido a dar
desgio para receber o que a deciso judicial determina? pattico.
De todo modo, a EC 62 convalidou as cesses de precatrios e as compensaes com tributos efetuadas antes de sua promulgao, criou institutos perversos, como acima referido, e estabeleceu uma espcie de compensao
tributria compulsria prvia expedio dos precatrios (o que pode ocasionar novos retardas na determinao do valor lquido a ser consignado no precatrio), permitindo apenas uma espcie de compensao tributria livre com os
valores que sobejarem e perante a mesma Fazenda Pblica.
Parafraseando Tomaso di Lampedusa pode-se dizer da EC 62, em suma,
que ela tudo mudou para que o sistema permanecesse igual. urgentemente
necessrio republicanizar este assunto e fazer com que o Estado Democrtico
de Direito prevalea, submetendo o Poder Pblico s mesmas regras aplicveis a
todos, sem mudanas ad hoc como as que foram efetuadas visando procrastinar o
que j retarda: o pagamento do que devido pelo Estado por deciso judicial.

PIS/COFI S- ICMS/IPI.
Materialidades e
No-Cumulatividade.
Semelhanas e Diferenas.
Efeitos Jurdicos

Jos Eduardo Soares de Melo


Doutor e Livre Docente em Direito. Prrfessor Associado e Coordenador do
Curso de Processo Tributrio da PUC-SP. Visiting Scholar da Universidade da
Califrnia (Berkeley). Consultor Tributrio.

Jos EDUARDO SOARES DE MELO - 299

I.

CoNTRIBUIEs -

PRESSUPosTos

Contribuio " o tributo vinculado cuja hiptese de incidncia consiste


numa atuao estatal indireta e mediatamente (mediante uma circunstncia
intermediria) referida ao obrigado" (ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria, 6a ed. 7a tir. So Paulo: Malheiros Editores, p. 152).
A Constituio Federal qualifica as contribuies como tributos em razo de sua natureza (receitas derivadas e compulsrias), e, por consubstanciarem princpios peculiares ao regime jurdico dos tributos, que se encontram
previstos no texto constitucional.
A parafiscalidade constitui a singularidade das contribuies, representando a autorizao para que edio das respectivas normas, dispondo sobre a
legitimidade dos rgos destinatrios para exigi-las, e a destinao do produto
de sua arrecadao, como legtimos titulares de conformidade com a legislao
instituidora das diversas contribuies (Instituto nacional da Seguridade Social, Fundo Nacional de Educao, etc.).
Esta sistemtica tem implicao com o aspecto pessoal da norma de incidncia, correspondente capacidade tributria que "a aptido de uma pessoa figurar no plo positivo da obrigao tributria. Correlaciona-se com o
sujeito que ocupa a posio de credor dentro da obrigao tributria", tratando-se de transferncia (ou delegao) de tal capacidade, na figura de 'auxiliares dos sujeitos ativos"' (CARRAZZA, Roque Antonio. O Sujeito Ativo da
Obrigao Tributria. So Paulo: RT, 1977, p. 101 e 40).
Em realidade, a "capacidade tributria ativa" consiste na arrecadao e
emprego dos valores tributrios (contribuies), por parte de terceiros (rgos previdencirios, entidades corporativas, ou de setor econmico), tambm
denominados "entidades paraestatais", diversas das pessoas polticas dotadas
de "competncia para instituir tributos", como a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios.
No se cogita de simples expediente financeiro, mera tcnica de cobrana ou facilidade operacional. Por inarredvel diretriz constitucional, a lei deve
contemplar o legtimo titular do direito percepo do tributo (contribuio), observando o regime jurdico-tributrio.

O Supremo Tribunal Federal consagrara a natureza tributria das contribuies sociais (Re n 138.284/CE, Pleno, Rel. Min. Carlos Velloso, j.
01.07.92, D]U de 28.08.92), ressaltando-se o voto do relator:

jOS EDUARDO SOARES DE MELO -

300- PIS/COFINS-ICMS/IPI. MATERIALIDADES E No-CuMULATIVIDADE ...

''As contribuies parafiscais tm carter tributrio. Sustento que


constituem essas contribuies uma espcie de tributo ao lado dos impostos e das taxas, na linha alis, da lio de Rubens Gomes de Sousa
("Natureza Tributria da Contribuies ao FGTS", RDA 112127, RDP
17/305). Qyer dizer, as contribuies no so somente as de melhoria.
Estas so uma espcie do gnero contribuio; ou uma subespcie da
espcie contribuio.
(...)

O citado art. 149 institui trs tipos de contribuies: a) contribuies


sociais; b) de interveno; c) corporativas. As primeiras, as contribuies sociais, desdobram-se, por sua vez, em: a.1) contribuies de
Seguridade Social; a.2) outras de Seguridade Social; e a.3) contribuies sociais gerais".

A totalidade das receitas (base de clculo) compreende a receita bruta


da venda de bens e servios nas operaes em conta prpria, ou alheia, e todas
as demais receitas auferidas.
Contabilmente, o Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON) emitira os conceitos seguintes:
"2. Receita corresponde a acrscimos nos ativos ou decrscimos nos
passivos, reconhecidos e medidos em conformidade com os princpios
da contabilidade geralmente aceitos, resultantes dos diversos tipos de
atividades e que possam alterar o patrimnio lquido. Receita e despesa, como conceituadas nesse pronunciamento, se restringem genericamente s atividades de empresas comerciais e industriais, no abrangendo, conseqentemente, as empresas que exploram recursos naturais, transportes, e outras entidades, inclusive as sem fins lucrativos.

(IV) irredutibilidade do valor dos benefcios; (VI) diversidade da base de

3. Acrscimos nos ativos e decrscimos nos passivos, designados como


receita, so relativos a eventos que alteram bens, direitos e obrigaes.
Receita, entretanto, no inclui todos os acrscimos nos ativos ou decrscimos nos passivos. Recebimento de numerrio por venda a dinheiro
receita, porque o resultado lquido da venda implica alterao do
patrimnio lquido. Por outro lado, o recebimento do numerrio por
emprstimo tomado ou o valor de um ativo comprado a dinheiro no so
receita, porque no alteram o patrimnio lquido. Nem sempre a receita
resulta, necessariamente, de uma transao em numerrio ou seu equivalente, como, por exemplo, a correo monetria de valores ativos".

financiamento; (VII) carter democrtico e descentralizado da administra-

(Princpios Contbeis, 2a ed. So Paulo: Atlas, p. 112).

(destaco).
A circunstncia de determinadas contribuies estarem enquadradas no
mbito da "seguridade social" (art. 195, da CF), em tpico distinto do sistema
tributrio (art. 149 da CF), no desnatura sua caracterstica tributria. Significa (art. 194 da CF) que devem ser considerados os objetivos seguintes: (I)
universalidade da cobertura e do atendimento; (II) uniformidade e equivalncia dos benefcios e servios s populaes urbanas e rurais; (III) seletividade e distributividade na prestao na prestao dos benefcios e servios;

o, mediante gesto quadripartite, com participao dos trabalhadores, dos


empregadores, dos aposentados e do Governo nos rgos colegiados.

11. PIS - COFINS


1. PERAES

INTERNAS

As contribuies para o PIS (Programa de Integrao Social), e para a


COFINS (Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social), tm
como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas
auferidas pela pessoa jurdica (contribuinte), independentemente de sua denominao ou classificao contbil.

301

O Conselho Federal de Contabilidade expediu Resoluo n 750, de


29.12.93, estabelecendo os "princpios fundamentais da Contabilidade", e,
em especial (art. 9), o seguinte: 3 As receitas consideram-se realizadas: Inas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade
de bens anteriormente pertencentes Entidade, quer pela fruio de servios
por esta prestados; II - quando o desaparecimento, parcial ou total, de um
passivo, qualquer que seja o motivo; III - pela gerao natural de novos ativos,
independentemente da interveno de terceiros, e IV - no recebimento de
doaes e subvenes".
No mbito das receitas pblicas, clssica doutrina assentara o seguinte:

JoS EDUARDO SOARES DE MELO -

302- PIS/COFINS -ICMS/IPI. MATERIALIDADES E No-CuMULATIVIDADE ...

"3. Entradas ou ingressos- As quantias recebidas pelos cofres pblicos


so genericamente designadas como 'entradas' ou 'ingressos'. Nem todos esses ingress?s, porm, constituem receitas pblicas, pois alguns
deles no passam de 'movimentos de fundo', sem qualquer incremento
do patrimnio governamental, desde que esto condicionados a restituio posterior ou representem mera recuperao de valores emprestados ou cedidos pelo Governo.
Exemplificam esses 'movimentos de fundos' ou simples 'entradas de

303

Assim, no constituiriam receita o valor recebido antecipadamente; o


ressarcimento ou recuperao de despesa e de custo anteriormente suportado
pela pessoa jurdica; a recuperao de tributo; as mercadorias recebidas em
bonificao e descontos obtidos na liquidao de obrigaes; os ajustes intermedirios e peridicos realizados antes da efetiva liquidao do contrato de
cmbio; os ingressos provenientes de doaes, contribuies e patrocnios; a
subveno governamental, o perdo da dvida; a troca (permuta de bens e
direitos); e a reverso de provises". (ob. cit. p. 201-249).

caixa', destitudas de carter de receitas: as caues, fianas e depsitos recolhidos ao Tesouro; os emprstimos contrados pelos Estados,
ou as amortizaes daqueles que o Governo acaso concedeu; enfim,

Para determinao do montante das contribuies devem ser aplicadas


base de clculo as alquotas seguintes:

as formas que se escrituram sob reserva de serem restitudas ao


depositante ou pagas a terceiro por qualquer razo de direito e as
indenizaes devidas por danos causados s coisas pblicas e liqui-

- COFINS- 3% (regime cumulativo); e 7,6% (regime no-cumulativo)

dados segundo o direito civil".


(BALEEIRO, Aliomar. Uma Introduo Cincia das Finanas. 5a ed.
Rio de Janeiro: Forense, p. 130).

Um resumo dos conceitos firmados nos mbitos contbil e jurdico demonstra que "receita um conceito jurdico, no sentido de ser um aumento
quantitativo pactuado sobre um direito j existente no patrimnio, eis que o
resultado de qualquer um desses fatores um aumento na soma algbrica dos
valores positivos (direitos) e negativos (obrigaes) que constituem o patrimnio", na tica de Ricardo Mariz de Oliveira (Fundamentos do Imposto de
Renda, Qyartier Latin, 2008, p. 97).
Promovendo distino da receita com renda, lucro, ganho de capital,
alocao de capital e investimentos, movimentao financeira, primorosa doutrina firma o conceito seguinte:
"Receita qualificada pelo ingresso de recursos financeiros no patrirnnio
da pessoa jurdica, em carter definitivo, proveniente dos negcios jurdicos que envolvam o exerccio da atividade empresarial, que corresponda
contraprestao pela venda de mercadorias, pela prestao de servios,
assim como pela remunerao de investimentos, ou pela cesso onerosa e
temporria de bens e direitos a terceiros, aferido instantaneamente pela
contrapartida que remunera cada um desses eventos".
(MINATEL,Jos Antonio. Contedo do Conceito de Receita e Regime

Jurdico para sua Tributao, MP/APET, 2005, p. 124).

- PIS- 0,65% (regime cumulativo); e 1,65% (regime no-cumulativo);

2.

IMPORTAES

O fato gerador : (I) a entrada de bens estrangeiros no territrio nacional; ou (II) o pagamento, o crdito, a entrega, o emprego ou a remessa de
valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestao por
servio prestado.
Para efeito de clculo das contribuies (relativas aos bens), considera-se
ocorrido o fato gerador: (I) na data do registro da declarao de importao de
bens submetidos a despacho para consumo; (II) no dia do lanamento do
correspondente crdito tributrio, quando se tratar de bens constantes de
manifesto ou de outras declaraes de efeito equivalente, cujo extravio ou
avaria for apurado pela autoridade aduaneira; (III) na data do vencimento do
prazo de permanncia dos bens em recinto alfandegado, se iniciado o respectivo despacho aduaneiro antes de aplicada a pena de perdimento, em especfica situao; e (IV) na data do pagamento, do crdito, da entrega, do emprego
ou da remessa de valores.
Os servios tributados so os provenientes do exterior, prestados por
pessoa fsica ou pessoa jurdica residente ou domiciliada no exterior, nas seguintes hipteses: (I) executados no pas, ou (II) executados no exterior, cujo
resultado se verifique no pas.
So contribuintes: (I) o importador, assim considerada a pessoa fsica ou
jurdica que promova a entrada de bens estrangeiros no territrio nacional;
(II) a pessoa fsica, ou jurdica, contratante de servios de residente ou domi-

Jos EDUARDO SOARES DE MELO

304. PIS/COFINS -ICMS/IPI. MATERIALIDADES E No-CuMULATJVJDADE ...

305

ciliado no exterior; e (III) o beneficirio do servio, na hiptese em que o


contribuinte tambm seja residente ou domiciliado no exterior.

za, etc." (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional


Tributrio. 22a ed. So Paulo: Malheiros, 2006, p. 502).

A base de clculo ser (I) o valor aduaneiro, assim entendido, para os


efeitos da lei, o valor que servir ou que serviria de base para clculo do
ICMS, incidente no desembarao aduaneiro, e o valor das prprias contribuies; ou (II) o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido
para o exterior, antes da reteno do IR, acrescido do ISS e do valor das
prprias contribuies.

O autor acentua que "todos esses fatos, como facilmente podemos perceber, tm a propriedade de, em si mesmos, revelar ou, pelo menos, fazer presumir, a capacidade econmica das pessoas que os realizam (capacidade
contributiva). Melhor dizendo, so fotos signos presuntivos de riqueza" (Becker)

As contribuies sero calculadas mediante a aplicao, sobre a base de


clculo, das alquotas bsicas seguintes: (I) 1,65% para o PIS-Importao e
(II) 7,6% para a COFINS-Importao.

a) direto, quando o valor econmico suportado exclusivamente pelo


contribuinte, como o caso do IPVA (Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores- art. 155, III, da CF). O proprietrio do automvel arca
com o nus do tributo, cujo valor no repassado a terceiro.

III.

IMPOSTOS - CARACTERSTICAS

Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao
independentemente de qualquer atividade estatal especfica relativa ao contribuinte (art. 16 do CTN). Este conceito guarda plena consonncia com as
diretrizes constitucionais, que apenas indicam as materialidades relativas s
competncias dos Poderes Pblicos (arts. 153, 155 e 156).
O fato imponvel no se refere a um comportamento das pessoas jurdicas de direito pblico interno; ao contrrio, prende-se a um fato, ato,
situao inerente a um particular, indicados de sua capacidade contributiva
(art. 145, 1, da CF). O Estado no oferece qualquer utilidade, comodidade ou servio fruvel (direto ou mediante relao indireta), no havendo
vinculao entre o pressuposto de fato previsto na norma instituidora do
imposto e a atuao estatal.
Implicitamente, "a Constituio determina que a lei coloque na hiptese de incidncia dos impostos fatos regidos pelo Direito Privado, isto , da
esfera pessoal dos contribuintes, e, portanto, desvinculados da ao do Estado (esta sim, regida pelo Direito Pblico). Realmente, o Texto Magno, nos
mencionados arts. 153, 155 e 156, autoriza o legislador ordinrio a adotar,
como hiptese de incidncia de impostos, o fato de algum: a) importar
produtos; h) exportar produtos; c) auferir rendimentos; d) praticar operaes de crdito; e) ser proprietrio de imvel rural; f) praticar operao
mercantil; g) ser proprietrio de veculo automotor; h) ser proprietrio de
imvel urbano; i) prestar, em carter negocial, servios de qualquer nature-

... (ob. cit., p. 502).

Os impostos tm sido objeto de diversas classificaes:

h) indireto, quando a respectiva carga financeira tem condio de ser


transferida a terceiro, como o caso do ICMS (Imposto sobre Operaes
Relativas Circulao de Mercadorias- art. 155, II, da CF). O contribuinte
do tributo o comerciante, que fica obrigado a recolher o seu respectivo valor,
mas pode ser ressarcido (financeiramente) por ocasio do pagamento do preo
por parte do adquirente;
c) pessoal, quando a quantificao do tributo decorre de condies peculiares do contribuinte, como o caso do IR (Imposto sobre a Renda e
Proventos de Qyalquer Natureza- art. 153, III, da CF). A carga do tributo
ser menos elevada na medida em que a pessoa fsica tenha realizado maior
volume de gastos com sade, educao, etc.;
d) real, quando o montante do tributo leva em conta o valor da coisa, como
o caso do IPTU (Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana- art. 156, I,
da CF), conforme diretriz judicial (STF, RE n 153.771-0-MG, j. 20.11.96).
Referidas classificaes revestem carter prtico (no propriamente cientfico), uma vez que o aspecto marcante do imposto reside na materialidade
(negcio ou estado jurdico). A nota caracterstica desta exao tratar-se de
tributo no vinculado atividade estatal.

306- PIS/COFINS -ICMS/1 PI. MATERIALIDADES E NO-CUMULATIVIDADE ...

IV. ICMS
1. OPERAES

INTERNAS

O ICMS tem como fatos geradores:


a)

operaes relativas circulao de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentao e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

Jos

prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;

V. IPI

c)

prestaes onerosas de servios de comunicao, por qualquer


meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a
retransmisso, a repetio e a ampliao de comunicao de qualquer natureza;

1. OPERAES

e)

fornecimento de mercadorias com prestao de servios no compreendidos na competncia tributria dos Municpios;
fornecimento de mercadorias com prestao de servios sujeitos
ao imposto sobre servios de competncia dos Municpios, quando
a lei complementar aplicvel expressamente o sujeitar incidncia do imposto estadual.

Contribuinte qualquer pessoa fsica, ou jurdica, que realiza habitualmente ou em volume que caracterize intuito comercial, operaes de circulao de mercadoria ou prestao de servios de transporte e de comunicao.
Base de clculo o valor da operao mercantil; e o preo dos servios de
transporte e de comunicao; enquanto que as alquotas so variveis (ftxadas
pelo Senado, ou pelos Estados e Distrito Federal, nas operaes internas).

2.

IMPORTAES

O fato gerador a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior,


tendo como contribuintes a pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como
sobre o servio prestado do exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver
situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da mercadoria, bem
ou serVIo.

307

A base de clculo (importao de bem ou mercadoria) ser a somatria


do valor constante dos documentos de importao, do imposto de importao, do imposto sobre produtos industrializados, do imposto sobre operaes
de cmbio, e de quaisquer outros impostos, taxas, contribuies (inclusive
PISe COFINS), e despesas aduaneiras. Na prestao de servio no exterior, a
base de clculo o respectivo preo. As alquotas so flXadas pelos Estados e
Distrito Federal.

b)

d)

EDUARDO SOARES DE MELO -

INTERNAS

O fato gerador a sada do produto do estabelecimento industrial, decorrente de industrializao (transformao, beneficiamento, montagem, acondicionamento ou reacondicionamento, renovao ou recondicionamento).
Contribuinte o industrial ("fabricante"), ou seja, a pessoa que efetua a
industrializao e promove o respectivo negcio jurdico pertinente sada de
produto de seu estabelecimento.
A base de clculo o valor da operao de que decorrer a sada do
estabelecimento industrial, enquanto que as alquotas constam de Tabela
de Incidncia do IPI, de conformidade com classificaes fiscais, sendo fixadas de conformidade com o princpio da seletividade, em razo da essencialidade dos produtos.

2.

IMPORTAES

O fato gerador o desembarao aduaneiro de produto de procedncia


estrangeira, decorrente de despacho promovido pela fiscalizao, em que
verificada a exatido dos dados declarados pelo importador em relao ao produto importado, aos documentos apresentados, e legislao vigente.
Contribuinte a pessoa (fsica ou jurdica) que promove o desembarao
aduaneiro de procedncia estrangeira, em razo de sua titularidade.
A base de clculo o valor que servir de base para o clculo dos tributos
aduaneiros, por ocasio do despacho de importao, acrescido do montante
desses tributos, e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador
ou dele exigveis.

308- PIS/COFINS -ICMS/IPI. MATERIALIDADES E No-CuMULATIVIDADE ...

As alquotas esto previstas em Tabela de Incidncia do IPI, de conformidade com classificaes fiscais, ftxadas de conformidade com o princpio da
seletividade, em razo da essencialidade dos produtos.

VI.

Jos EDUARDO SoARES DE MELO -

Tratando-se de tributos (contribuies e impostos) no vinculados


atuao estatal, devem ser observados os princpios seguintes:
a)

legalidade, em que a instituio, majorao e extino (art. 150, I,


III, a e b, da CF) devem ser sempre previstos em "lei", compreendida como espcie normativa editada pelo Legislativo (excepcionalmente pelo Executivo, nos casos de medidas provisrias previstas no
art. 62 da CF), contendo preceitos vinculantes;

b)

tipicidade, que significa os elementos contidos na norma tributria, tendo como caracteres a observncia de numerus clausus (vedando a utilizao de analogia e a criao de novas situaes
tributveis); taxatividade (enumerao exaustiva dos requisitos
necessrios tributao), exclusivismo (elementos suficientes), e
determinao (contedo da deciso rigorosamente observada pre-

SEMELHANAS DO PIS-COFINS COM ICMS-IPI -

EFEITOS jURDICOS
Nas operaes internas, as contribuies so semelhantes aos referidos
impostos, uma vez que "faturamento" (fato gerador do PISe da COFINS),
mantm correspondncia com "operaes mercantis, prestaes de servios, e
operaes com produtos industrializados".
"Fatura , em direito mercantil, o documento relativo venda de mercadorias, discriminando-as por quantidade, qualidade, espcie, tipo e outras caractersticas, o preo das mesmas e as condies de entrega e
pagamento. A emisso de fatura nas vendas obrigatria, nos termos
da Lei 5.474,de 18.6.1968".

vista em lei), na temtica de Alberto Xavier (apud OLIVEIRA,


Yonne Dolcio de. A Tipicidade no Direito Tributrio Brasileiro.
So Paulo: Saraiva, 1980, p. 39041).

(Enciclopdia Saraiva de Direito, vol. 36, p. 375-376).


"Fatura, na tcnica jurdico-comercial, especialmente empregada para
indicar a relao de mercadorias ou artigos vendidos, com os respectivos
preos de venda, quantidades e demonstraes acerca de sua qualidade e espcie, extrada pelo vendedor e remetida por ele ao comprador.

o documento representativo da venda j consumada ou concluda,


mostrando-se o meio pelo qual o vendedor vai exigir do comprador o

A tipicidade cerrada funda-se na premissa de que o legislador contempla


todos os elementos da hiptese de incidncia tributria relativos obrigao
(credor, devedor, materialidade, base de clculo, alquota, momento e local da
ocorrncia do denominado fato gerador). Significa a completude do sistema
jurdico, prestigiando-se os princpios da segurana e da certeza do direito.
c)

capacidade econmica, que constitui o elemento bsico de onde


defluem as garantias materiais diretas, de mbito constitucional,
como a generalidade, igualdade e proporcionalidade. revelada
pelo valor do objeto (materialidade). Tendo em vista que a tributao quantifica-se por uma base de clculo ( qual se aplica uma
alquota, salvo os casos excepcionais de alquota ftxa), sempre
ser possvel medir a intensidade (econmica) de participao do
contribuinte no montante do tributo.

d)

vedao de confisco, positivando-se sempre que o tributo absorva


parcela expressiva do patrimnio do faturamento, da receita, ou da
propriedade dos contribuintes. Alquotas e bases de clculo excessivas sobre as materialidades tributrias representaro considervel

pagamento correspondente, se j no foi paga, e leva o correspondente


recibo de quitao".
(DE PLCIDO E SILVA. Vocabulrio jurdico, vol. II, p. 681-682).

O PISe a COFINS so devidos pela realizao de faturamentos decorrentes da venda de produtos, mercadorias; e prestao de servios (negcios
jurdicos mercantis e civis).
O IPI e o ICMS so devidos em razo de venda de produtos, mercadorias, e prestaes de servios (negcios jurdicos), objeto de faturamento.
Nas importaes as contribuies tambm se assemelham aos impostos, porque referidas espcies tributrias so devidas no recebimento
de bens, mercadorias, ou produtos; ou, devido aquisio de servios prestados no exterior.

309

(e condenvel) subtrao do patrimnio dos contribuintes; que,


em muitos casos, podero prejudicar o direito livre atividade

31 O-

PIS/COFINS -ICMS/IPI. MATERIALIDADES E No-CuMULATIVIDADE .

empresarial, ainda que os valores tributrios sejam traslados a terceiros diretamente (caso do ICMS e do IPI), ou indiretamente
(situao do PIS e da COFINS), dentro de um ciclo negocial.
e)

anterioridade das normas jurdicas, que constitui um dos


postulados bsicos da atividade legislativa, iluminando as regras
de edio das regras de qualquer natureza, o procedimento da
administrao pblica, as decises judiciais, e a atuao dos seus
destinatrios. Permite conferir aos contribuintes a certeza do
quantum a ser recolhido aos cofres pblicos, podendo planejar
seus negcios, traduzindo a diretriz de que a lei no pode retroagir
em prejuzo do contribuinte, nem atingir fato imponvel que j
teve seu incio, ou que estava em formao.

VIl.
1.

NO CUMULATIVIDADE

fUNDAMENTOS

Trata-se de sistemtica de apurao dos valores tributrios a serem efetivamente devidos em relao a determinadas espcies de operaes e negcios.
Constitui um sistema operacional destinado a minimizar o impacto do tributo sobre os preos dos bens e servios. Tem origem na evoluo cultural, social,
econmica e jurdica do povo. Sua supresso do ordenamento jurdico acarretaria um enorme abalo na estrutura tributria, gerando um custo artificial e
indesejvel dos preos dos produtos e servios, onerando o custo de vida da
populao, encarecendo o processo produtivo e comercial, e reduzindo os investimentos empresariais.
Os princpios da igualdade e da capacidade contributiva mantm congruncia com o princpio da no cumulatividade. O consumidor final o
objetivo ltimo da produo e circulao de mercadorias e da prestao de
servios. para satisfao de sua necessidade que est direcionada a atividade dos produtores, industriais, comerciantes, prestadores de servios,
etc. Estes, por sua vez, submetem-se ao comando constitucional previsto
no art. 170 e seguintes, que impe o dever de observncia valorizao do
trabalho, da existncia digna e da justia social, obrigando o respeito e a
defesa do consumidor.

Jos EDUARDO SOARES DE MELO-

311

Desta forma, o legislador dever impor aos agentes do ciclo de produo/comercializao/prestao de servios uma nica regra de comportamento, para que seja uniforme a carga tributria incorporada ao preo das
mercadorias e dos servios.
A lei no poderia estabelecer que, em certa etapa do ciclo, a no cumulatividade seja abolida. A igualdade e a capacidade contributiva de cada um dos
agentes do ciclo de produo, de comercializao ou de prestao de servios
esto intimamente ligadas capacidade econmica dos mesmos. A sua preservao pelo legislador ordinrio faz com que se mantenha o poder do consumidor de adquirir esses produtos e servios.
Tambm estar acarretando efeito confiscatrio, porque sobre o mesmo
preo est ocorrendo mais de uma incidncia do mesmo tributo, a retirar de
cada um dos agentes do ciclo um montante maior de tributo do que o efetivamente devido (MELO, Jos Eduardo Soares de; LIPPO, Luiz Francisco. A
no cumulatividade tributria, 3a ed. So Paulo: Dialtica, 2008).
So diversos os mtodos de clculo para a exigncia de tributos no cumulativos:
a) mtodo direto subtrativo: consiste na aplicao da alquota do tributo sobre a diferena entre as sadas e as entradas. Deduz-se da base de clculo
do tributo (preo de venda, do servio, valor da receita, etc.) o montante correspondente s entradas necessrias ao desenvolvimento da atividade tributada, para, sobre esse resultado, aplicar-se a alquota;
h) mtodo direto aditivo: determina a aplicao da alquota tributria sobre
o valor efetivamente agregado. Nesse caso, o quantum devido calculado mediante
a incidncia da alquota sobre o somatrio da mo de obra, matrias-primas,
insumos, margem de lucro e quaisquer despesas do contribuinte, tendo em vista
ser essa soma acrescida ao preo da atividade sujeita tributao;
c) mtodo indireto subtrativo: determina o valor devido por meio da
diferena entre a alquota aplicada sobre as sadas, e a alquota correspondente s entradas;
d) mtodo indireto aditivo: estipula seja o tributo calculado por meio
da somatria da aplicao da alquota a cada um dos elementos que compem
o valor agregado pelo contribuinte. Por exemplo: o somatrio da alquota
incidente sobre os fatores mo de obra, matrias-primas, margem de lucro e
demais despesas voltadas consecuo da atividade do contribuinte. (TOM,

Jos EDUARDO SOARES DE MELO- 313

312- PIS/COFINS -ICMS/IPI. MATERIALIDADES ENo-CuMULATIVIDADE. ..

Fabiana Del Padre. Natureza jurdica da no-cumulatividade da contribui-

O direito ao creditamento aplica-se em relao s contribuies efetiva-

o ao PIS/PASEP e da COFINS: conseqncias e aplicabilidade. ln: PEI-

mente pagas quando da importao de bens e servios; caso no seja possvel o

XOTO, Marcelo Magalhes; Fischer, Octvio Campos (coord.). PISICOFINS

aproveitamento do crdito em determinado perodo, poder o mesmo ser uti-

-Questes Atuais e Polmicas, APET e MP, p. 542-543).

lizado nos meses subsequentes.

O cnone da no cumulatividade no integra a estrutura da norma

3. ICMS -IPI

tributria (sujeito ativo e passivo, materialidade, base de clculo e alquota),


tendo operatividade em momento posterior configurao do dbito. Nasce, age, e interfere no quantum debeatur por meio de mecanismos compensatrios de tributos ou encargos suportados financeiramente, com os tributos
suportados juridicamente.

2. PIS- COFINS
Constituio Federal (art. 195, 12 e 13)
" 12. A lei definir os setores de atividade econmica para os quais as

contribuies incidentes na forma dos incisos I, "b", e IV do caput do art.


195 sero no-cumulativas.
13. Aplica-se o disposto no 12 inclusive na hiptese de substituio
gradual, total ou parcial, da contribuio incidente na forma do inciso I,
a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento".

Observao: O inciso I, "b" refere-se contribuio sobre a receita ou


faturamento (COFINS), e o inciso IV concerne importo de bens e
servios (COFINS-Importao).
O crdito ser determinado mediante a aplicao de alquotas especficas
(1,65% para o PIS, e 7,6% para a COFINS), sobre os valores de determinados bens e dispndios, salvo restries legais (vedao de crdito).

ICMS (Constituio Federal- art. 155, 2, I, II, e XII, c)


"O imposto ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em
cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo, ou outro
Estado, ou pelo Distrito Federal".

''A iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao: a) no implicar crdito para a compensao com o montante
devido nas operaes ou prestaes seguintes; b) acarretar a anulao
do crdito relativo s operaes anteriores".
"Cabe lei complementar disciplinar o regime de compensao do
imposto".

IPI (Constituio Federal- art. 153, 3, II).


"O imposto ser no cumulativo, compensando-se o que for devido em
cada operao com o montante cobrado nas anteriores".
A eficcia da no cumulatividade realizada segundo um regime de
compensao dos valores tributrios, mediante o encontro de contas (crditos e dbitos), num determinado perodo de tempo.
O crdito origina-se das operaes, e prestaes anteriores relativas
aquisio de bens e servios pelo contribuinte, e que so utilizados (direta ou

Relativamente s importaes podero ser abatidos crditos para fins de

indiretamente) na fabricao, comercializao e prestao de servios, deven-

sua determinao: (I) bens adquiridos para revenda; (II) bens e servios utili-

do compreender os insumos (matrias-primas, produtos intermedirios, ma-

zados como insumo na prestao de servios e na produo e fabricao de

teriais auxiliares e de embalagem), bens do ativo (imobilizado), e energia eltrica.

bens ou produtos destinados venda, inclusive combustvel e lubrificantes;

O dbito decorre da realizao de negcios jurdicos, tendo por objeto

(III) energia eltrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurdica; (IV)


aluguis e contraprestaes de arrendamento mercantil de prdios, mquinas
e equipamentos utilizados na atividade da empresa; (V) mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos para utilizao na produo de bens destinados venda, ou na prestao de servios.

produto industrializado, mercadoria e prestao de servio.


No mbito do ICMS, a Lei Complementar n 87, de 13.9.96, estabelecera diversas restries e condies:
a)

proibido o crdito decorrente de entradas de mercadorias ou


utilizao de servios resultantes de operaes ou prestaes

314- PIS/COFINS -ICMS/IPI. MATERIALIDADES ENO-CUMULATIVIDADE ...

Jos EDUARDO SoARES DE MELO- 315

isentas ou no tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou


servios alheios atividade do estabelecimento

'

b)

c)

vedado o crdito relativo mercadoria entrada no estabelecimento, ou prestao de servios a ele feita, (I) para integrao ou
consumo em processo de industrializao ou produo rural,
quando a sada do produto resultante no for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se tratar de sada para o exterior;
(II) para comercializao ou prestao de servio, quando a sada
ou a prestao subsequente no forem tributadas, ou estiverem
isentas do imposto, exceto as destinadas ao exterior;

No mbito do IPI (Decreto federal n 5.544, de 26.12.00) tambm so


estabelecidas restries relativas s matrias-primas, produtos intermedirios
e material de embalagem, que tenham sido (a) empregados na industrializao, ainda que para acondicionamento, de produtos no tributados; (b) empregados na industrializao de produtos sados do estabelecimento industrial
com suspenso do imposto; (c) vendidos a pessoas que no sejam industriais
ou revendedores, etc.
O STF consagrou o entendimento seguinte:
"IPI. Insumo. Alquota zero. Ausncia de direito ao creditamento.
Conforme o disposto no inc. II, do 3, do art. 153 da Constituio
Federal, observa-se o princpio da no-cumulatividade, compensandose o que for devido em cada operao com o montante cobrado nas
anteriores, ante o que no se pode cogitar de direito a crdito quando o
insumo entra na mesma indstria considerada a alquota zero.

os crditos decorrentes da entrada de bens destinados ao ativo


permanente somente podero ser apropriados razo de 1/48
(um quarenta e oito avos) por ms. No caso de alienao dos
bens, antes de decorrido o prazo de quatro anos contado da data
de sua aquisio, no ser admitido, a partir da data da alienao,
o creditamento em relao frao que corresponderia ao restante do quadrinio;

d)

IPI. Insumo. Alquota zero. Creditamento, Inexistncia do direito.


Eficcia.
Descabe, em face do Texto Constitucional regedor do Imposto sobre
Produtos Industrializados e do sistema jurisdicional brasileiro, a modulao de efeitos de pronunciamento do Supremo, com isso, sendo emprestada Carta da Repblica a maior eficcia possvel, consagrandose o princpio da segurana jurdica".

as mercadorias destinadas a uso e consumo do estabelecimento


somente podero ser objeto de fruio de crdito, a partir de 1o
de janeiro de 2011;

e)

f)

somente dar direito a crdito a entrada de energia eltrica no


estabelecimento (i) quando for objeto de operao de sada de
energia eltrica; (ii) quando consumida no processo de industrializao; (iii) quando seu consumo resultar em operao de
sada ou prestao para o exterior, na proporo destas sobre as
prestaes ou prestaes totais; e (iv) a partir de 1o de janeiro
de 2011, nos demais casos.
o recebimento de servios de comunicao utilizados no estabelecimento, somente permitir o crdito, quando (i) tenham sido prestados na execuo de servios da mesma
natureza; e (ii) quando sua utilizao resultar em operao de
sada ou prestao para o exterior; na proporo desta sobre as
sadas ou prestaes totais; e (iii) a partir de 1 ~ de janeiro de
2011, nas demais hipteses.

(RE 353.657-PR- Rel. Min. Marco Aurlio - j. 25.6.2007, D]e


6.3.2008, p. 49).

4.

DIFERENAS

A no cumulatividade das contribuies facultativa, uma vez que a


CF apenas refere-se possibilidade da lei discriminar os contribuintes (setores da economia). Do valor apurado (totalidade dos faturamentos e das receitas), a pessoa jurdica poder descontar crditos calculados em relao a
determinados dispndios (bens adquiridos para revenda, aluguis de prdios,
mquinas e equipamentos, edificaes e benfeitorias, energia eltrica, etc.)
realizados pela pessoa jurdica, mediante mtodo subtrativo indireto.
Os referidos gastos (crditos) nem sempre dizem respeito a bens materiais,
no sendo objeto de escriturao em livros fiscais; o mesmo ocorrendo com os
dbitos, para efeito de abatimento.

316 PIS/COFI NS- ICMS/1 PI. MATERIALIDADES E No-CuMULATIVIDADE ...

Entretanto, na medida em que a legislao ordinria estabelea a sistemtica no cumulativa, no poderia estabelecer restries, porque, devendo
ser aplicadas alquotas mais elevadas, acabaro distorcendo ou comprometendo a aparente vantagem (no cumulao das contribuies).
A no-cumulatividade dos impostos obrigatria. Deve ser realizada a
escriturao dos valores tributrios relativos aquisio de bens, e servios,
indicados nas respectivas notas fiscais decorrentes de negcios legtimos, bem
como a escriturao dos dbitos de IPI e ICMS (operaes mercantis, industriais, prestao de servios). Utiliza-se o mtodo crdito de imposto.

Jos EDUARDO SOARES DE MELO

prestao de servio da atividade-fim ou na fabricao de bens destinados venda;( ... )".


(Delegacia da Receita Federal do Brasil em Taubat- Diviso de Tributao- DOU 1 de 9.11.09).
"Soluo de Consulta n 10 de 11 de fevereiro de 2009
Ementa: COFINS. Despesas No Vinculadas Diretamente Fabricao de Produtos. Crditos. Impossibilidade.
Para efeito de clculo dos crditos da Cofins no-cumulativa, somente

No h condio segura para serem aplicados, ao PISe COFINS, os


critrios jurdicos pertinentes apurao do quantum devido de IPI e ICMS,
assentados em elementos determinados (operaes com produtos e mercadorias). Na sistemtica do PIS e da COFINS no h nenhum meio para se

so considerados insumos utilizados na fabricao de produtos os bens

considerar o faturamento/receita auferido pelo fornecedor dos insumos, em se


tratando de realidade estanque, sem nenhuma vinculao ou atinncia ao faturamento/receita do devedor tributrio.

retamente na prestao do servio, como, por exemplo, despesas com

e os servios aplicados ou consumidos diretamente no respectivo servio prestado.


Excluem-se, portanto, desse conceito, as despesas que se reflitam indiequipamentos de segurana; tratamento de efluentes; materiais de laboratrio; vales-transporte, planos de sade, uniforme e treinamento
de pessoal; servios de georreferenciamento e reposio florestal; ex-

5.

SEMELHANAS

portao; comisses pagas a pessoas jurdicas no mercado nacional;


seguros, publicidade, e propaganda.

A Administrao Tributria Federal (respostas a consultas de contribuintes) tem fJXado critrios para a considerao (ou desconsiderao) da no cumulatividade das contribuies, relativamente aos gastos realizados pelo contribuinte,
levando em conta dispositivos regulamentares do IPI.
De modo exemplificativo destacam-se os entendimentos seguintes:
"Soluo de Consulta n 337, de 1o de outubro de 2009
COFINS - NO-CUMULATIVA. DIREITO DE CRDITO.
INSUMO.
Consideram-se insumos, para fins de desconto de crditos na apurao
da Cofins no-cumulativa, os bens e servios adquiridos de pessoas
jurdicas, aplicados ou consumidos diretamente na prestao de servios ou na fabricao de bens destinados venda.

A energia eltrica produzida pelo contribuinte, para utilizao em seu


processo produtivo, no gera direito a crdito da Cofins por no ter sido
adquirida de pessoa jurdica em operao submetida incidncia da
contribuio".

(3a Regio Fiscal- DOU 1 de 25 .3.09).


"Soluo de Divergncia n 11/07 da COSIT
COFINS. Apurao no-cumulativa. Crditos de despesas com fretes.
Por no integrar o conceito de insumo utilizado na produo e nem ser
considerada operao de venda, os valores das despesas efetuadas com
fretes contratados, ainda que pagos ou creditados a pessoas jurdicas
domiciliadas no pas para realizao de transferncias de mercadorias
(produtos acabados) dos estabelecimentos industriais para os estabele-

O termo insumo no pode ser interpretado como todo e qualquer bem

cimentos distribuidores da mesma PJ, no geram direito a crditos a

ou servio que gera despesa necessria para a atividade da empresa,

serem descontados da COFINS (e do PIS) devida.

mas, sim, to somente, como aqueles adquiridos de pessoa jurdica,


que, efetivamente, sejam aplicados ou consumidos diretamente na

Somente os valores das despesas realizadas com fretes contratados


para entrega de mercadorias diretamente aos clientes adquirentes, des-

317

318- PIS/COFINS -ICMS/IPI. MATERIALIDADES ENo-CuMULATIVIDADE ...

de que o nus tenha sido suportado pela PJ vendedora, que geram


direito a crditos a serem descontados da COF1NS (e do PIS) devida".
"Soluo de Divergncia n 35/08- COSIT
Cofins no-cumulativa. Crditos. Insumos.
As despesas efetuadas com aquisio de partes e peas de reposio que
sofram desgaste ou dano ou a perda de propriedades fisicas ou qumicas
utilizadas em mquinas e equipamentos que efetivamente respondam
diretamente por todo o processo de fabricao dos bens ou produtos destinados venda, pagas pessoa jurdica domiciliada no Pas, a partir de 1o de
fevereiro de 2004, geram direito apurao de crdito a serem descontados
da Cofins, desde que s partes e peas de reposio no estejam obrigadas
a serem includas no ativo imobilizado, nos termos da legislao vigente".

Observaes:
Discordo das restries contidas nas orientaes fazendrias (Instrues
Normativas da Receita Federal (ns. 247/02, 359/03, e 404/04) que procuraram estipular o conceito de insumos, compreendendo as matrias-primas,
produtos intermedirios, embalagens e bens que sofram alterao, como o
desgaste, dano ou perda de propriedades fsicas ou qumicas, desde que no
sejam includos no ativo imobilizado.

Inte-rpretao da Iseno
no Cdigo Tributrio
acional (CTN)

Acolho a lio de que, "insumos (bens e servios utilizados na prestao de


servios e na produo ou fabricao de bens), para fins de fruio do direito de
abatimento, deveriam ser considerados para efeito de PIS/PASEP e COFINS
todos os fatores de produo, abrangendo capital e trabalho" (GRECO, Marco
Aurlio. No-cumulatividade do PISIPASEP e da COFINS, Instituto de Estudos Tributrios/Thomson IOB, 2004, p. 109).
Realmente, no tem nenhum cabimento a utilizao de critrios de pertinncia exclusiva s atividades industriais, e mercantis, que tomam como pressuposto bsico sua participao nos bens corpreos (produtos, mercadorias). Qgestes
adstritas s perdas, desgastes, consumo (imediato, integral, etc.) somente tm condio de ser ponderadas relativamente a bens que participam de ciclos operacionais (plurifsicos), envolvendo sua modificao ou circulao para o consumo.
No h nenhum sentido cogitar-se da aplicao de parmetros do IPI e
ICMS, centrados em elementos fsicos; para a sistemtica no cumulativa do
PIS e da COFINS, adstrita a elementos financeiros (gastos), de natureza
estanque, sem efetiva continuidade em ciclo operacional.

Jos Souto Maior Borges


Proftssor Emrito da PUC-So Paulo. Ex-Proftssor Titular de Direito
Tributrio na Ps-Graduao (Mestrado e Doutorado) e de Filosrifia do
Direito na Graduao da Faculdade de Direito do Recife. Advogado.

Jos Soum MAIOR BoRGES - 321

I.

CONSIDERAES INTRODUTRIAS

1.1. Condutas humanas passveis de regulao jurdica so (a) contingentes, i.e. comportamentos que podem concretamente realizar-se, ou no. Por
exemplo, norma tributria prescreve que, ocorrendo certos pressupostos, "hiptese de incidnci' (Geraldo Ataliba), "suporte fctico" (Pontes de Miranda) ou
"fato gerador" (CTN, art. 114), deve o contribuinte pagar o tributo. Se efetivamente ocorrer uma operao relativa circulao de mercadorias, ento deve o
contribuinte, sujeito passivo da relao, pagar o ICMS. , assim, uma relao
consequencial normativa, situada no plano do dever-ser. Formalizando: "dado
A deve ser B" (relao de imputabilidade). Instaurada em consequncia de haver incidido a norma sobre o seu pressuposto de fato. Incidir o modo prprio
de produo da eficcia d~ normas jurdicas.
1.2. Em consequncia da circunscrio do direito s condutas contingentes, equivocado invocar o axioma de plenitude do ordenamento, como norma
de fechamento do sistema: "O que no est juridicamente autorizado ou proibido, est juridicamente permitido". E faz-la recair com um mbito de referibilidade tal que ignorasse, no plano conceitua!, as condutas (b) impossveis ("
proibido ultrapassar a velocidade da luz") ou (c) necessrias (" obrigatrio
respirar"). Na primeira hiptese, a impossibilidade fctica constitui bice conceituai intransponvel sua regulao jurdica. Na segunda, e suposto que o ato
de respirao corresponde a uma conduta, a norma recairia no vazio, dada a
necessidade biolgica de o homem respirar. Consequentemente, nem tudo o
que no est juridicamente autorizado ou proibido permitido, porque a conduta remanescente ser impossvel ou necessria, insusceptvel de regulao jurdica. E, ademais de sua delimitao conceituai, os princpios lgicos vinculam-se
lngua em que se expressam as respectivas realidades.
1.3. Observados esses limites conceituais do normativo, ou seja, a circunscrio da conduta normada ao campo da contingncia, as normas jurdicas- e pois normas jurdico-tributrias- classificam-se, segundo o modo de
regulao da conduta normada, nas seguintes classes alternativas de regulao
comportamental: a) obrigacionais, b) proibitivas, c) autorizativas. So os denominados modais denticos, especificaes ou particularizaes do deverser institudo em normas jurdico-positivas.
Respeitada a outorga de competncia tributria na CF e limitaes constitucionais ao poder de tributar, a norma tributria pode regular a conduta

322- INTERPRETAO DA ISENO NO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL (CTN)

humana concreta do modo como lhe aprouver. Porm, ela de regra - no


exclusivamente -, disciplina obrigaes tributrias e seus desdobramentos.
Os incentivos fiscais e as isenes tributrias, no se referem a condutas
proibidas, nem obrigatrias. Porque so elas normas-estmulo, contrapem-se
s sanes penais tributrias, institudas em normas repressivas da conduta indesejvel. Normas-estmulo so normas autorizativas de condutas incentivadas.

11.

CRITRIO LEGISLATIVO DE INTERPRETAO LITERAL: COMO E


POR QUE ELE SURGIU

2.1. A trplice modalidade de regulao de condutas normadas , porm


exaustiva. No h, para alm delas, outra modalidade de regulao da conduta
humana. Aplica-se aqui a regra do 4 excludo: o comportamento esgotantemente autorizado, proibido ou obrigatrio. No h outra classe de condutas
normadas no campo do direito positivo.
2.2. Delicados problemas de exegese normativa surgem quando um preceito legal institui, com pretenso vinculabilidade do Executivo e Judicirio,
normas de interpretao dos comandos que o legislador emite.
No porm lcito ao legislador instituir critrios restritivos de interpretao dos textos legais. Normas restritivas da interpretao ampla so restries conduta do intrprete. Instituem limitaes conceituais ao ato de
interpretar, em si mesmo e pois com mutilao da funo interpretativa. Interpretar literalmente quase no interpretar.
2.3. No mbito do direito tributrio, o problema mais delicado emerge
do CTN, art. 111, em cujos termos:
"Interpreta-se literalmente a legislao tributria que disponha sobre:

(omissis)
II. outorga de iseno".

Esse preceito geralmente analisado pela doutrina e jurisprudncia


de modo muito superficial. Acata-se, pura e simplesmente, a sua formulao literal, sem nenhuma vinculao - sistemtica ou problemtica - do
seu efeito. E, no entanto, o art. 111, II demanda, ele prprio, um esforo
de interpretao que busque concili-lo com as exigncias do ordenamento jurdico.

Jos Soum MAIOR BoRGES -

323

2.4. Para reverter o predomnio da tendncia persistente superficialidade exegtica, o primeiro passo a ser dado a recomposio das circunstncias que originaram o dispositivo em anlise (hermenutica histrica).
O art. 111, II do CTN, sob esse aspecto iluminador, um resduo da concepo tradicional da iseno como favor ou privilgio fiscal. Essa concepo era indisputada, no apenas predominante, na poca da insero do
art.111, II no CTN. O direito tributrio institui obrigaes de carter geral. Subtrair-se ao pagamento do tributo d origem a norma excepcional,
em contraposio obrigao generalizada do pagamento do tributo (CTN,
art.113, 1o, obrigao tributria dita principal).
Como as isenes historicamente estavam ligadas a privilgios de classe
(nobreza, guerreiros, clero etc.) era natural fossem interpretadas estrita e mesmo restritivamente. Trata-se de reao doutrinria contra privilgios de pretritos regimes e que inspiraram a sua incorporao ao texto legal. Fonte material
do direito legislado essa circunstncia histrica peculiar. No pois sem
motivo que a iseno mostrava-se definida como favor ou privilgio legal. Essa
compreenso revelada pela hermenutica histrica.
2.5. Todavia, a hermenutica histrica cessa a. Abre-se doravante espao
interpretao histrico-evolutiva. A evoluo histrica do ordenamento jurdico-positivo, erradicou do seu corpus os favores ou privilgios fiscais, com a introduo da isonomia nos textos constitucionais, (na CF de 1988, art. 5, caput e
item I e, para o setor tributrio, art. 150, II). Onde est qualquer preceito da
CF, est a isonomia a reger as situaes subjacentes. Por isso nos foi possvel
certa feita assim sintetizar o seu papel eminente: "a isonomia no est na CF, ela
a CF". No h, nesse campo normativo, hora e vez para privilgios. Nenhuma
discriminao, nenhum favorecimento tolerado pela CF. Assim sendo, a vetusta regra do art. 111, II do CTN no deve hoje ser objeto de subservincia
interpretativa; mera repetio pedestre de sua literalidade.
2.6. Dito noutras palavras e mais claramente: a iseno no um favor ou
privilgio fiscal, porque deve ser inspirada sempre por consideraes sociais
relevantes, por exemplo, incapacidade contributiva, e razes extrafiscais de
desenvolvimento social e econmico regional, etc. A iseno decorre assim de
ponderao relevante dos princpios constitucionais aplicveis, s vezes em antinomia
(por exemplo, desenvolvimento econmico versus preservao do ambiente).
Nenhum privilgio, porm, tolerado pelo sistema constitucional tributrio.

Jos

324- INTERPRETAO DA ISENO NO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL (CTN)

III.

CRTICA INTERPRETAO LITERAL DE NORMAS EXCEPCIONAIS

3.1. Assentada a excepcionalidade da iseno diante da generalidade da


obrigao tributria, ainda assim no deve acatar-se a literalidade da interpretao do preceito, preconizada no CTN, art. 111, II, porque essa literalidade
no passa de um preconceito. Nenhum critrio restritivo de interpretao,
como a literal, deve aplicar-se a normas excepcionais. A lei no abandona a
regra geral por capricho, mas porque as exigncias do caso particular excetuado devem prevalecer. No h maior iniquidade do que, sob aparncia formal
de isonomia (CF. art. 150, II), tratar igualmente os desiguais. Iseno no
ato de competncia legal ou administrativa discricionria.

3.2. Deve-se pois aplicar a preceitos excepcionais todos os mtodos de


interpretao (sistemtico, estrutural, funcional, histrico, teleolgico, etc.).
Assim sendo, descabe vedar a interpretao extensiva de normas isentantes,
porque sua extensibilidade no envolve a criao de direito pelo intrprete
(extenso meramente conceituai da literalidade na formulao legal). At
mesmo a analogia no deve ser a priori banida do campo tributrio. Porque
ela s est afastada do direito obrigacional tributrio (CF, arts. 5, II e 150, I,
combinados). Fora do campo obrigacional, deve aplicar-se a regra: "onde est
o mesmo motivo, deve estar o mesmo preceito"; regra que legitima at a analogia em matria tributria (CTN, art. 108, I).
3.3. Desta sorte, descabe aplicar-se analogia desconsiderando-se esses
limites normativos, no campo do direito tributrio obrigacional e reflexamente no mbito da iseno tributria. essa uma decorrncia da legalidade tributria: nullum tributum sine lege. Se a analogia cria direito, ao contrrio da
interpretao extensiva, o faz margem da lei e pois a aplicao analgica do
preceito violaria o princpio da reserva legal. No se daria, em tais circunstncias, a coincidncia entre incidncia e aplicao da lei.
3.4. No entretanto possvel cindir os processos gramatical e lgico de
interpretao das isenes tributrias, sob pretexto da sua excepcionalidade.
Mas, demonstrando indigncia exegtica, passa-se ao largo da considerao de
que o art. 111, II do CTN , tambm ele interpretvel. O que soa quase como
um trusmo. Mas de regra o intrprete e aplicador desse preceito contenta-se
em reiterar a literalidade da determinao do CTN: basta reproduzir-lhe a
enunciao, num exerccio de superficialidade exegtica congnita.

Soum MAIOR BoRGES - 325

3.5. A lgica, porm nos ensina: no devemos empregar o argumento a


contrario sensu em qualquer hiptese de enunciao restritiva. Na hiptese
do art. 111, II esse argumento em contrrio pode ser assim enunciado: "se
no esto os outros mtodos exegticos includos no mbito do preceito,
ento devem ser eles excludos nas isenes". Trata-se de um equvoco. Para
aplicao do argumento a contrario, excludente de outras tcnicas interpretativas, seria necessrio, por exemplo, diverso enunciado: interpreta-se s
literalmente a iseno.

O advrbio de modo (s, somente, to s, exclusivamente, etc.) funcionaria como um quantificador, como advertem os lgicos. Porm, do enunciado de uma autorizao, como a do art. 111, II do CTN, no cabvel extrair-se
uma proibio no sentido contrrio ou diverso.

3.6. As aparncias enganam. Esse preceito parece envolver menores consequncias na interpretao legal, mais um erro dessa posio ora criticada.
A determinao de mtodos interpretativos pelo legislador no passa de um
enorme "disparate" (sic, Luis Recasns Siches). No uma determinao inocente. Envolve reversamente um dever de coerncia e consistncia na argumentao. Porque, se fazemos concesses ao art. 111, II do CTN, teremos de
aceitar e - o pior - acatar iniquidades histricas dramticas para os destinos
da humanidade. Ter-se-ia que validar a barbrie de repulsivos textos, dos quais
h exemplos histricos. Recorde-se a Lei de Adaptao Impositiva Alem
(Steueranpassungsgesetz), de 16.10.34:
"As leis tributrias devem interpretar-se segundo as concepes do
nacional socialismo".

A diferena entre esse preceito do regime nazista e o art. 111, II do


CTN no de essncia, mas de graduao. Nada mais estranho, entretanto ao
regime jurdico-positivo em vigor no Brasil, do que esse mais que incmodo
parentesco entre atos legais relativos a interpretao. Apenas diversificados
entre si por um critrio de graduao e que deixa intacta a sua essncia autoritria comum.

IV.

CoNcLusEs suMRIAS soBRE o CTN, ART.

111, 11

1a) O dispositivo no prescreve que as isenes somente devem ser interpretadas literalmente. ponto de partida. No ponto terminal de exegese.
E confunde o primeiro estgio com o terminal da interpretao.

326 -INTERPRETAO DA ISENO NO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL (CTN)

2a) A interpretao literal apenas o primeiro estgio da exegese, que


no estanca, nem pode estancar, nela.

3a) O legislador no pode ditar para o Executivo e o Judicirio critrios


de interpretao dos comandos que ele edita, porque veda-o a CF, art. 2
(tripartio de poder).
4a) Interpretar literalmente o art.111, II, seria interpretar um texto com
abstrao do seu contexto, mutilando a funo interpretativa.
5a) Manifestao de arqueologia jurdica, a iseno como favor ou privilgio fiscal deve ser sumariamente erradicada da linguagem jurdica.

A Proteo aos Direitos


do Contribuinte e a
Adequada Interpretao
Constitucional

Maria Alessandra Brasileiro de Oliveira


Mestre em Direito pela Universidade Federal do Cear; Ps-graduada "lato
sensu" pela Escola Superior da Magistratura do Estado do Cear; Professora de
Direito Tributrio e Previdencirio (Graduao e Ps-graduao);
Coordenadora dos Cursos de Especializao em Direito e Processo Tributrio e
de Direito Previdencirio da Universidade de Fortaleza (UNIFOR);
Advogada em Fortaleza.

MARIA ALESSANDRA BRASILEIRO DE UVEIRA-

329

O tema supremacia constitucional ser sempre, em qualquer ordenamento jurdico caracterizado por uma rigidez normativa, um assunto relevante.
Embora possa parecer bvia a ideia de que toda a atuao infraconstitucional
deve pautar-se em completa consonncia com os ditames constitucionais,
principalmente quando a prpria Constituio, em vrias passagens, faz expressa
referncia intangibilidade de seus preceitos, nunca ser, sem dvida, despicienda
a sua reflexo; em especial, quando o assunto matria tributria, uma vez que
se tem presenciado, inclusive como um fenmeno universal, o desenvolvimento,
cada vez maior, de prticas arbitrrias em matria de tributao.
Entretanto, tais prticas no se manifestam como um fenmeno novo. O
arbtrio, sobretudo em matria tributria, sempre existiu, em maior ou menor
proporo. O que ocorreu, ao longo do tempo, foi a ampliao dos protagonistas, dos sujeitos ativos dessa atuao contrria ao Direito. Antes, o arbtrio
era perpetrado pelos governantes, monarcas, que detinham toda a potestade
impositiva de agredir o patrimnio dos contribuintes.
Mas, pouco a pouco, essa titularidade de praticar desmandos, excessos,
ampliou-se na medida em que o Parlamento (Poder Legislativo), em contradio s prprias finalidades, como representante dos interesses do povo, passou, tambm, e aqui de uma maneira bem mais gravosa, porquanto titular, de
regra, da produo normativa, a laborar, frequentemente, de forma teratolgica, desconsiderando toda uma construo histrica, poltica, doutrinria que
conduziu concepo de supremacia constitucional.
No mbito tributrio, no nenhuma novidade, presencia-se diversas
situaes em que os sujeitos passivos de relaes tributrias tm-se deparado
com atuaes absurdas por parte do Poder Executivo, sobretudo Federal, usurpando competncia legislativa, por meio do uso indiscriminado de medidas
provisrias, recebendo, infelizmente, a chancela do legislador ordinrio, em
total inobservncia ordem constitucional, por meio de interpretaes casusticas e desconectadas da realidade social.
Da a grande importncia de se promover discusses acerca do tema. A
reflexo sobre a supremacia constitucional em matria tributria no tem
importncia apenas para pases como o Brasil, cuja Constituio possui inmeros dispositivos concernentes tributao, haja vista no se ter como negar
sua inexorvel manifestao como garantia do contribuinte na luta contra o
arbtrio, atravs de uma adequada interpretao constitucional.

330- A

PROTEO AOS DIREITOS DO CONTRIBUINTE E A ADEQUADA INTERPRETAO ...

A real compreenso desse imperativo tem reflexo profundo na estrutura


normativa infraconstitucional, sobretudo no pertinente s espcies de normas
e suas inter-relaes de respeito s limitaes impostas, expressa ou tacitamente, em face do devido processo legislativo, que, sem dvida, se manifesta
como um direito fundamental somente observvel diante da percepo consciente dessa opo poltico-normativa.

1.

SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO

A opo do legislador constituinte originrio em pormenorizar, no corpo


constitucional, normas versando sobre matria tributria, no produz, como
consequncia pura e simples desta conduta, o enfraquecimento da supremacia constitucional1 No se caracteriza como um aspecto destrutivo dos fundamentos jurdicos da ordem constitucional.
Paulo Bonavides enumera as causas que levaram as Constituies a tal
pormenorizao de matrias, da seguinte forma:
A preocupao de dotar certos institutos de proteo eficaz, o sentimento de que a rigidez constitucional anteparo ao exerccio discricionrio da autoridade, o anseio de conferir estabilidade ao direito legislado sobre determinadas matrias e, enfim, a convenincia de atribuir ao
Estado, atravs do mais alto instrumento jurdico que a Constituio,
os encargos indispensveis manuteno da paz social. 2

Paulo de Barros Carvalho 3 nos chama ateno para a existncia de


vrios subconjuntos ou subclasses que compem um sistema de amplitude global chamado constitucional, sendo as suas matrias "o ponto de confluncia do direito positivo", ressaltando a pouca mobilidade conferida
pelo sistema constitucional tributrio ao legislador ordinrio, "em termos
de exercitar seu gnio criativo", como fator negativo harmonia do ordenamento jurdico, pelo excesso de rigidez que impede o legislador de
modelar o conjunto normativo.

MARIA ALESSANDRA BRASILEIRO DE LIVEIRA-

Com efeito, seria um contrassenso afirmar as constantes arbitrariedades


ultimadas pelo Legislativo e, ao mesmo tempo, conceber como mais acertada
a conferncia a essa atividade legislativa infraconstitucional, da competncia
complementar para minudenciar e preencher o contedo normativo tributrio de uma forma mais fluida.
Sem dvida, uma Constituio concisa4 , como o professor Paulo Bonavides
ensina, gera maior estabilidade5 e, ao mesmo tempo, maior flexibilidade das
normas constitucionais, uma vez que permite adapt-las a situaes novas em
decorrncia da constante evoluo social.
Mas ser que essa postura, principalmente em um ordenamento jurdico
como o brasileiro, no induziria maior facilidade de manipulao da ordem
jurdico-tributria, principalmente diante do que se tem constatado por parte
do Legislativo?
Por outro lado, ser que essa menor mobilidade atribuda ao legislador
infraconstitucional pelo constituinte originrio, ao minudenciar normas tributrias no Texto constitucional, caracterizando essa maior rigidez, efetivamente assegura o contribuinte contra os abusos do poder de tributar?
O problema est alm da adoo de uma ou de outra postura constitucional. Entende-se tratar-se, na verdade, de uma questo de compreenso e
correta aplicao, pelos protagonistas do Direito, em especial pelos poderes
pblicos, de paradigmas interpretativos consentneas com o modelo jurdico-poltico adotado no que diz respeito aos preceitos constitucionais, qual
seja, o Estado Democrtico de Direito.
Em excelente estudo intitulado a "Interpretao Jurdica no Estado Democrtico de Direito", Marcelo Neves 6 chama ateno para o fato de que "os
modelos de interpretao jurdica sempre variam conforme o tipo de socieda-

Segundo HUGO DE BRITO MACHADO, o trato minudente da Constituio "talvez tenha


tolhido a. mente ~o ~ntrprete e aplicador da Constituio", acabando por enfraquecer a
supremacia const1tuc1onal (A supremacia constitucional como garantia do contribuinte. ln:
Revista Dia/tica no 68. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 49).
Curso de direito constitucional. 11" ed. So Paulo: Malheiros, 2001, p. 74.
Curso de direito tributrio. 7 ed. So Paulo: Saraiva, 1995, p. 140-141.

331

A Constituio norte-americana considerada a mais antiga Carta Constitucional em vigor


(1789), tendo quem atribua tal fato extrema generalidade e vaguidade de suas disposies,
justamente por serem as constituies mais concisas mais facilmente adaptveis s situaes
novas, sem necessidade de novas formulaes normativas.
MARCOS BERNARDES DE MELLO, em artigo integrante do livro Direito tributrio moderno,
coordenado por JOS SOUTO MAIOR BORGES, publicado pela Jos Bushatsky, 1977, p. 56,
intitulado, a lei complementar sob a perspectiva da validade, assevera que "no devem, as
constituies, ser casusticas e descer normalizao exaustiva das espcies de que trata. Suas
regras, de ordinrio, contm a enumerao dos princpios basilares da estrutura estatal e das
garantias outorgadas aos cidados, sem contudo ir a minudncias normativas".
AMARAL, Roberto ... et ai. ln: GRAU, Eros Roberto & GUERRA FILHO, Willis Santiago (org.). Direito
constuciona/- estudos em homenagem a Paulo Bonavides. So Paulo: Malheiros, 2001, p. 356.

332- A

PROTEO AOS DiREITOS DO CONTRIBUINTE E A ADEQUADA INTERPRETAO .

de e a respectiva forma jurdico-poltica dominante", demandando, por conseguinte, no ordenamento ptrio, uma interpretao jurdico-constitucional,
sempre dentro dos quadros do Estado Democrtico de Direito.
Mesmo diante da inexistncia de normas especficas e detalhadas sobre a
matria tributria no texto constitucional, poder-se-ia perfeitamente buscar
os fundamentos da atuao tributria nos princpios constitucionais fundamentais e gerais, que se refletem, como em qualquer outra matria, sobre o
mbito tributrio.
Na prtica, mesmo diante desse leque de normas constitucionais concernentes a tributos, o que se tem verificado o amesquinhamento dos direitos
fundamentais do contribuinte, por se tratar de uma questo, repita-se, de
correta interpretao das normas constitucionais, por intermdio da adoo
de mtodos ou elementos interpretativos adequados e condizentes com o Estado Democrtico de Direito.
Talvez esse trato minudente, de certo modo, contribua para a incorreta
interpretao constitucional, estreite a conscincia do intrprete-aplicador da
Constituio, fazendo-o encarar os regramentos tributrios constitucionais
como um sistema autnomo, como um sistema independente em relao s
demais normas constitucionais, desprezando, na sua atividade interpretativa,
os inafastveis elementos sistemtico e teleolgico.
A interpretao7 , como atividade criadora de direito 8, o processo segundo o qual o intrprete procura identificar ou determinar o contedo
exato de palavras, dando significado 9 ao texto normativo 10 diante dos

~egundo evi?enci~ EROS ROBER~O GRAU, interpretar e aplicar o direito a mesma operao.
. Interpreta~ e, a~s1m~ dar concr~ao (= concretizar) ao direito. Neste sentido, a interpretao (=
mterpretaao/aphcaa.o) opera a msero do direito na realidade; opera a mediao entre o carter
geral do texto normativo e sua aplicao particular; em outros termos, ainda: opera a sua insero na
vida" (Ensaio e dis~urso sobre a interpretao/aplicao do direito. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 28).
Cor~o~ora-se, ma~s uma vez~ ~ autor, quando ele afirma que o intrprete no cria, literalmente,
o d1re1to, no sent~do de fabnca.-lo, mas sim no sentido de reproduzi-lo, uma vez que "ela j se
encontra, potencialmente, no mvlucro do texto normativo". (GRAU Eras Roberto Obra c'1t
p. 22).
'
.
.

A ideia de interpretar conduz ideia de compreenso, como tradicionalmente tem-se conceituado


esta pa!avra, o que leva ael_ entendiment.o. de que somente seria necessrio interpretar os textos
norm.atlvos qua~do ~stes na? fossem suf1c1entemente claros. Todavia, tal afirmao impossvel
em v1sta da_cornque1ra va!?u1dade e ambiguidade das expresses jurdicas, motivo pelo qual vem
tal concepao passando, amda com muita resistncia, por um processo de transformao (GRAU,
Eras Roberto. Obra cit. p. 15).

10

Ain?a segundo_ EROS ROBERTO GRAU, "o que em verdade se interpreta so os textos normativos;
?a mterpretaao dos textos resultam as normas. Texto e norma no se identificam. A norma
mterpretao do texto normativo". (Obra cit. p. 17).

MARIA ALESSANDRA BRASILEIRO DE UVEIRA-

333

fatos 11 com os quais ele se relaciona. Na verdade, uma escolha entre vrias
opes possveis, contidas naquilo que Kelsen chamou de "moldura normativa"12, fazendo-se sempre necessria por mais bem formuladas que sejam as
prescries legais.
O intrprete, pois, ao realizar sua funo, deve ter como ponto de partida a
ordem constitucional, buscando sempre a sua preservao. As modernas formas
de interpretao constitucional tm permitido ao intrprete fazer alargamentos
ou restries no sentido da norma, de modo a deix-la compatvel com a Constituio Federal, buscando uma interpretao que a coadune com a Lei Maior13 , at
mesmo naquelas normas que, primeira vista, s parecem comportar interpretaes inconstitucionais, por meio da ingerncia da Corte Suprema.
O intrprete deve, no seu mister, obrigatoriamente e em qualquer circunstncia, trilhar o seu caminho a partir do texto normativo sob anlise em
direo Constituio, pois, nas palavras de Eros Roberto Grau, "um texto de
direito isolado, destacado, desprendido do sistema jurdico, no expressa significado normativo algum" 14.
O princpio da interpretao conforme Constituio permite uma renncia ao formalismo jurdico e s interpretaes convencionais em nome da
ideia de justia material e de segurana jurdica, elementos indispensveis em
um Estado Democrtico de Direito, porquanto da prpria essncia do Direito.
Desse modo, sempre que possvel, a norma deve ser interpretada de maneira a torn-la eficaz, s devendo declarar-se a sua inconstitucionalidade e
consequente banimento do ordenamento jurdico quando a inconstitucionalidade do dispositivo em questo for flagrante e incontestvel.

11

12
13

14

O mencionado doutrinador ensina, ainda, que "o intrprete procede interpretao dos textos
normativos e, concomitantemente, dos fatos, de sorte que o modo sob o qual os acontecimentos que compem o caso se apresentam vai tambm pesar de maneira determinante na produo da(s) norma(s) aplicvel (veis) ao caso". (Obra cit. p. 16).
KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. 5 ed. So Paulo: Martins Fontes, 1996, p. 390.
A respeito da importncia dos princpios constitucionais na atividade interpretadora, escreve
LUS ROBERTO BARROSO: "( ... ) Ao intrprete constitucional caber visualiz-los em cada caso
e seguir-lhes as prescries. A generalidade, abstrao e capacidade de expanso dos princpios
permite ao intrprete, muitas vezes, superar o legalismo estrito e buscar no prprio sistema a
soluo mais justa, superadora do summum jus, summa injuria. Mas so esses mesmos princpios
que funcionam como limites interpretativos mximos, neutralizando o subjetivismo voluntarista
dos sentimentos pessoais e das convenincias polticas, reduzindo a discricionariedade do
aplicador da norma e impondo-lhe o dever de motivar seu convencimento". (Interpretao e
aplicao da Constituio: fundamentos de uma dogmtica constitucional transformadora. So
Paulo: Saraiva, 1996, p. 150).
Obra cit. p. 34.

334- A

PROTEO AOS DIREITOS DO CONTRIBUINTE E A ADEQUADA INTERPRETAO ...

Todavia, o intrprete, sobremaneira o legislador, seja de forma culposa


ou dolosa, na maioria das vezes, interpreta as normas constitucionais, mais
especificamente as concernentes tributao, sem levar em considerao os
demais princpios constitucionais que a elas se relacionam, que tm de nortear
toda e qualquer atuao jurdica, desconsiderando garantias fundamentais do
contribuinte como a irretroatividade das leis, a exigncia de motivao dos
atos administrativos, em particular, no que diz respeito flexibilizao tributria (tributos flexveis), igualdade que deve ser buscada em qualquer relao jurdico-tributria, consubstanciada no estabelecimento de fatos geradores
sempre como "signos presuntivos de capacidade contributiva", para utilizar a
expresso de Alfredo Augusto Becker15 , que deve prevalecer, bem como o respeito autonomia normativa da lei complementar e sua superioridade em
relao lei ordinria diante de uma situao conflituosa e, em especial, nos
casos de reserva legal.
As inconstitucionalidades tm sido realizadas, inclusive, em sede constitucional, por meio da violao de clusulas ptreas, como por exemplo, conforme
ser posteriormente explicitado, no caso das contribuies sociais, estatudas no
art. 195, da Constituio Federal, que foram indevidamente alteradas, atravs
da Emenda constitucional n 20/98, modificando regra constitucional, cuja
regulao se manifesta como direito subjetivo do contribuinte; situando-se, assim, no campo material de limitao do poder constituinte reformador16
A atuao legislativa, nesse sentido, feriu o art. 60, 4, da Lei Maior,
criando novas fontes de custeio para a Seguridade Social sem a observncia
aos aspectos de ordem material e formal estabelecidos no prprio texto constitucional, como o caso da reserva legal, que exige sua veiculao sempre por
intermdio de lei complementar.
Com efeito, a lei, considerada isoladamente, ainda nas palavras de Alfredo
Augusto Becker, no tem existncia como regra jurdica, ou seja:

MARIA ALESSANDRA BRASILEIRO DE LIVEIRA-

335

ir caa do "fato gerador". A regra jurdica contida na lei (frmula literal


legislativa) a resultante lgica de um complexo de aes e reaes que
se processam no sistema jurdico onde foi promulgada. A lei age sobre
as demais leis do sistema, estas, por sua vez reagem; a resultante lgica

a verdadeira regra jurdica da lei que provocou o impacto inicial. 17

A ideia da vedao da anlise isolada dos elementos que compem o


fenmeno jurdico est ligada interdisciplinaridade do Direito. A interdisciplinaridade, no estudo jurdico, est diretamente relacionada com o carter
sistmico 18 desse fenmeno. Por uma convenincia didtica, o estudo do Direito fragmentado, deixando transparecer a falsa noo da existncia de uma
completa autonomia entre esses chamados ramos do Direito.
No se pode negar que essa ideia de autonomia entre os ramos do Direito tem o grande mrito de, com essa especializao, mais facilmente viabilizar
a tutela dos direitos ou interesses albergados por aquele ramo, em vista do
surgimento de legislaes especficas, de estudos doutrinrios voltados para o
seu entendimento, enfim, em vista de ser-lhe reconhecido um papel especfico, precpuo no ordenamento jurdico, ressaltando a sua importncia.
Por outro lado, entretanto, no se pode perder de vista a unidade do
Direito, no sentido de que a real compreenso de qualquer fenmeno, seja
qual for o mbito cientfico, demanda um conhecimento de outros fenmenos, de outras reas de conhecimento. Da mesma forma ocorre com o Direito.
A sua real compreenso no s necessita do conhecimento de reas afins, como
a Sociologia, a Economia, a Filosofia, a Cincia Poltica, como, principalmente, no pode prescindir dos ramos jurdicos e das consequncias que adviro
desse entrelaamento.
Se o fenmeno jurdico requerer, inexoravelmente, uma interface com
outras reas de conhecimento, impossvel ser, mais ainda, conceber poder ser
visto e estudado de forma rigidamente compartimentada.

Isolada em si mesma, a lei existe apenas como frmula literal legislativa


sem contedo jurdico ou como simples fenmeno histrico. A lei no
um pssaro que o legislador solta abrindo as portas do Congresso. A lei
tributria no um falco real que do punho do Executivo ala vo para

15
16

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. 3" ed. So Paulo: Lejus, 1998, p. 503.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributrio. 16" ed. rev., atual e
ampl. So Paulo: Malheiros, 2001, p. 511.

17
18

Obra cit. p. 115.


LUHMANN entende o Direito como um sistema autopoitico, ou seja, para ele "o sistema
jurdico consegue seu fechamento operativo, pois est codificado atravs da diferena entre
direito (Recht) e no-direito (unrecht) e no h nenhum outro sistema operando com este
cdigo. Atravs dessa codificao bipolar do sistema jurdico, nasce a certeza de que, quando
se est no direito, est-se no direito e no no no direito". Todavia, como nos ensina HABERMAS,
a teoria luhmanniana no nega que no "cdigo jurdico" se introduzam contedos do "cdigo
moral" e do "cdigo do poder", significando que, neste ponto, o sistema jurdico no
fechado (Apud HABERMAS, jrgen. Direito e democracia: entre a facticidade e validade. Traduo de Flvio Beno Siebeneichler. Rio de janeiro: Tempo Brasileiro, 1997, p. 229).

336- A

Qyalquer entendimento contrrio importa a negao do Direito como


sistema de normas19 No aquela noo ultrapassada de sistema no sentido de
que as normas jurdicas devem guardar relao apenas formalmente 20, sem
qualquer compatibilidade de contedo. No possvel estabelecer uma completa separao entre o mundo do ser e o mundo do dever-ser como condio
de compreenso do fenmeno jurdico.
O ordenamento jurdico necessita de um grau mnimo de coerncia
lgica que possibilite uma percepo conceitua! harmnica no que tange a
princpios, normas e valores, no intuito de faz-los ora complementares, ora
relativos, ora mtua e parcialmente excludentes. Mas em todos os casos,
sempre dando-lhes uma conotao harmnica e consonante com os imperativos de coerncia e de unidade, que requerem solues para as contradies
inerentes ao sistema jurdico21
A linguagem22 o instrumento de transmisso de conhecimento das regras jurdicas. Todavia, embora indispensvel, tratando-se da linguagem jurdica, ela insuficiente para expressar a sua ideia com plenitude e inteireza.

19

20

21
22

MARIA ALESSANDRA BRASILEIRO DE LIVEIRA-

PROTEO AOS DIREITOS DO CoNTRIBUINTE E A ADEQUADA INTERPRETAO ...

Para NORBERTO BOBBIO, sistema "uma totalidade ordenada, um conjunto de entes entre os
quais existe uma certa ordem. Para que se possa falar de uma ordem, necessrio que os entes
que a constituem no estejam somente em relacionamento com o todo, mas tambm num
relacionamento de coerncia entre si" (Teoria do ordenamento jurdico. Traduo de Maria
Celeste C. j. Santos. 8a ed. Braslia: Universidade de Braslia, 1996, p. 71 ).
Para a teoria kelseniana, o ordenamento jurdico um sistema dinmico, ou seja, aquele em
relao ao qual as normas que o compem derivam umas das outras simplesmente por meio de
"sucessivas delegaes de poder", sem levar em considerao seu contedo. O que determinaria pertencer uma norma ao sistema jurdico no o seu aspecto material, mas seu aspecto
formal. Contrapondo-se a essa teoria, NORBERTO BOBBIO sustenta que "se assim, parece
difcil falar apropriadamente do ordenamento jurdico como de um sistema, isto , chamar
'sistema' ao sistema de tipo dinmico com a mesma propriedade com que se fala em geral de
sistema como totalidade ordenada, em particular de um sistema esttico. Que ordem pode
haver entre normas de um ordenamento jurdico, se o critrio de enquadramento puramente
formal, isto , referente no conduta que elas regulam, mas unicamente maneira com que
foram postas? (... ) Ora, atendo-se definio de sistema dinmico como o sistema no qual o
critrio do enquadramento das normas puramente formal, deve-se concluir que num sistema
dinmico duas normas em oposio so perfeitamente legtimas. E de fato, para julgar a
oposio de duas normas necessrio examinar o seu contedo; no basta referir-se autoridade da qual emanaram. Mas um ordenamento que admita no seu seio entes em oposio
entre si pode ainda chamar-se 'sistema'?" (Obra cit. p. 73/74).
FREITAS, juarez. A interpretao sistemtica do direito. 2a ed. rev. e ampl. So Paulo: Malheiros,
1998, p. 25.
Com leciona GERMANA DE OLIVEIRA MORAES, "no Direito, parece ser mais evidente do que
na compreenso dos fenmenos quotidianos, que seus limites so traados pela linguagem,
ou, em outros termos, pela leitura dada pelo intrprete e aplicador da norma jurdica, no
momento da sua concretizao, acerca dos fatos e processos sociais e dos valores aceitos em
determinado tempo e em determinado lugar" (Controle jurisdicional da administrao pblica.
So Paulo: Dialtica, 1999, p. 55).

337

Por isso, qualquer forma de linguagem demanda, necessariamente, do intrprete, um esforo de integrao de sentido, conotando a "funo e natureza
elptica da linguagem jurdica", ideia brilhantemente concebida por Backer3
Ademais, a linguagem jurdica , por natureza, ambgua e vaga2\ o que
sempre dar ensejo a interpretaes divergentes, principalmente em razo da
complexidade da sociedade moderna, caracterizada por uma multiplicidade
de valores e interesses, que se ressaltam com maior intensidade em relao
Constituio, condicionada, pragmaticamente, pelos valores e interesses presentes na esfera pblica pluralista25
Entretanto, no se pode conceber essa vaguidade e ambiguidade, inerentes
linguagem jurdica, como algo suscetvel ao arbtrio, inclusive, porque h determinados sentidos construdos socialmente e que ultrapassam a disposio
subjetiva do intrprete, caracterizados como limites naturais ao poder impositivo estatal, mesmo que no estejam estabelecidos de forma literal no Corpo constitucional, o que no pode ser desprezado no processo interpretativo.
No se trata, portanto, de extrair, arbitrariamente, de uma infinidade de
sentidos do texto normativo, aquela deciso que parea, subjetivamente, a
mais acertada, j que no se pode conceber racionalmente a existncia de nica soluo possvel para o caso concreto.
A diversidade interpretativa luz dos princpios e regras constitucionais
inevitvel, o problema est, justamente, em demarcar os limites entre as interpretaes justificveis, legtimas, e as que so incompatveis com a ambincia
constitucional em um Estado Democrtico de Direito - portanto, ilegtimas.
Esses limites, claro, no so estanques. Eles podem ser, e efetivamente
so, alterados por meio da mudana de paradigmas, ocasionada pelas evolues e metamorfoses das relaes sociais. O que no se pode aceitar interpretaes absurdas, irracionais, desconectadas da realidade.
Com efeito, Eros Roberto Grau chama ateno para o fato de que no
existem regras ordenando, de forma hierrquica, o modo de utilizao dos elementos hermenuticos, sendo, por conseguinte, utilizados convenientemente

23
24

25

Teoria geral do direito tributrio. 3a ed. So Paulo: Lejus, 1998, p. 119.


"As caractersticas de impreciso e de contextualidade do significado das palavras, presentes
na linguagem comum, projetam-se na linguagem jurdica e geram dificuldades no processo de
interpretao e de aplicao dessas normas" (MORAES, Germana de Oliveira. Obra cit. p. 56).
NEVES, Marcelo. Obra cit. p. 364-365.

338- A

PROTEO AOS DIREITOS DO CONTRIBUINTE E A ADEQUADA INTERPRETAO ...

pelos intrpretes para justificar e, assim, legitimar o resultado pretendido, razo


pela qual, a fim de evitar interpretaes-aplicaes arbitrrias, deve-se partir do
seguinte entendimento:
No obstante, a prudncia recomenda seja a interpretao adequada
a algumas pautas ... , (i) a primeira relacionada interpretao do direito como seu todo; a (ii) segunda, finalidade do direito; (iii) a terceira,
aos princpios. 26

2. O

EsTADO DEMOCRTICO DE DIREITO- DA lEGALIDADE

A CoNSTITUCIONALIDADE
O Direito, irrefutavelmente, manifesta-se como instrumento de conteno das irracionalidades humanas, perpetradas no exerccio de suas liberdades individuais.
O homem, quando no uso de sua liberdade, naturalmente tende a transpor obstculos sua realizao, necessitando, assim, de poder para op-los
frente aos outros, o que, se no houvesse um mnimo de interveno externa,
ocasionaria, fatalmente, desigualdades sociais, indo de encontro prpria ideia
de liberdade.
O conceito de liberdade foi alvo, historicamente, de vrias modificaes. Na
Antiguidade, a liberdade adquiriu uma feio poltica. Media-se a liberdade pelo
grau de participao no exerccio do poder poltico. Era uma integrao total do
homem Plis. Era essa dimenso que, existindo para o homem, fazia-o livre. A
igualdade e participao, assim, refletiam a liberdade dos antigos.
Desta maneira, a Antiguidade no conhecia, propriamente, a ideia de
direitos fundamentais, a qual s veio a surgir modernamente. Para esta, a
liberdade tem carter no poltico, mas individual, de cidadania, fundamentando-se na ideia de independncia do indivduo frente ao poder estatal.
O liberalismo retratou a noo de liberdade com maior nitidez. Para ele,
a liberdade significa que cada homem pode pensar, exprimir-se, agir como
entender, sendo, em princpio, a liberdade dos outros o nico limite liberdade de cada um. O Estado assume uma posio absentesta frente s relaes
dos indivduos.

26

Obra cit. p. 33

MARIA ALESSANDRA BRASILEIRO DE LIVEIRA -

339

Com efeito, no se pode estabelecer a noo de liberdade contrapondo-a ideia de autoridade. Esta pressupe aquela, condio indispensvel
ordem social. A liberdade incondicional contraria a prpria noo de Estado, que deve proporcionar meios de limitao da mesma para coexistncia
pacfica dos indivduos. Todavia, esta limitao deve ocorrer dentro da legitimidade e normalidade decorrentes desse poder, de modo a estabelecer um
equilbrio capaz de incutir no ser humano a existncia de um ambiente
necessrio e propcio expresso de sua personalidade. O que no se pode
conceber a restrio da liberdade (interveno estatal) de maneira desarraioada, desproporcional, abusiva.
Canotilho27 ensina, com muita lucidez, que os direitos fundamentais
cumprem a funo de direitos de defesa dos cidados. Sob a perspectiva jurdico-objetiva, so normas de competncia negativa para os poderes pblicos,
proibindo, fundamentalmente, as ingerncias destes na esfera jurdica individual. Sob o plano jurdico-subjetivo, implicam o poder de exercer, positivamente, direitos fundamentais (liberdade positiva) e de exigir omisses dos
poderes pblicos, a fim de que seus direitos sejam exercidos sem impedimentos ou discriminaes, de forma a evitar agresses lesivas por parte desses poderes (liberdade negativa).
Na verdade, em uma viso atual, os direitos fundamentais tm de ser
vistos sob o aspecto da sua multidimensionalidade. Os direitos fundamentais, mesmos os direitos de primeira dimenso, no so, suficientemente, na
sociedade contempornea, resguardados apenas com a absteno do Estado,
pois eles costumam demandar tambm uma interferncia do Estado (autoridade), seja para coibir a ofensa a esses direitos praticados por terceiros
(funo de proteo perante terceiros), por outros cidados, individual ou
coletivamente, seja para fornecer meios necessrios aos indivduos de exerccio dos seus direitos; assumindo, assim, a feio de limitadores das liberdades individuais.
Assim, os direitos fundamentais se expressam como limitadores de poder, seja aquele decorrente da autoridade, do Estado, seja decorrente do uso
indiscriminado pelos indivduos de suas liberdades individuais.

27

Direito constitucional. 3" ed. Coimbra: Almedina, 1998, p. 1177-1183.

340- A

PROTEO AOS DIREITOS DO CONTRIBUINTE E A ADEQUADA INTERPRETAO ...

O Estado Democrtico de Direito28 um Estado que se alicera primordialmente na Constituio, viabilizando a transmutao do que , essencialmente, poltico em normativo.
A Democracia assegura o reconhecimento de uma dignidade29 equivalente
em todos os indivduos, consolidada no convvio social, justia e na segurana
resguardada ao indivduo, indispensvel ao respeito dignidade humana.
O Estado de Direito30 atende, essencialmente, s exigncias de legalidade. A Democracia um princpio de legitimidade. A legalidade tem um carter formal, cujo contedo revestido pela legitimidade. Os princpios
democrticos do legitimidade ao Estado de Direito.
Com o surgimento do chamado Estado de Direito, os direitos individuais
eram consagrados de forma absoluta. Falava-se em liberdade, igualdade,
propriedade, privacidade, mas no se dimensionava os limites, para efeitos de
concretizao. O juiz no era habilitado para aplicar diretamente a Constituio
e sim para aplicar a lei: no podendo realizar o sopesamento entre os princpios
constitucionais para a soluo dos casos concretos, tinha de aguardar o
pronunciamento do legislador.
Entendia-se que uma liberdade maior dada ao juiz, na aplicao do Direito, implicava um prejuzo para a separao dos poderes, pois haveria um
mbito muito amplo de atuao, uma liberdade interpretativa enorme que se
tornaria criadora, adentrando, assim, a esfera legislativa.

MARIA ALESSANDRA BRASILEIRO DE UVEIRA -

Com o surgimento do Estado Democrtico de Direito 31 , a Constituio


passou a ser um meio de argumentao contra a lei. Tornou-se aquele modelo
que tem a estrutura e o ambiente propcio para a efetivao dos direitos ftmdamentais. Resgatou-se a verdadeira concepo do Estado de Direito, cuja
mera sujeio lei no suficiente para caracteriz-lo.
O grande trao caracterstico dessa nova ordem poltico-jurdica ser
um ponto de encontro de tais vertentes, na busca da harmonizao dessas
duas foras antitticas, uma vez que, vistas isoladamente, negam-se mutuamente. O Estado de Direito sem a Democracia, como restou comprovado,
termina gerando um disfarce para a imposio da vontade dos que detm o
poder na sociedade.
Desse modo, os direitos fundamentais tambm protegem os contribuintes contra os desmandos dos poderes pblicos. O exerccio da competncia
tributria, no Estado Democrtico de Direito, exige a observncia aos limites
constitucionais, manifestados por meio do fornecimento de mecanismos garantidores do respeito aos direitos subjetivos pblicos32 dos indivduos.
Os indivduos esto, compulsoriamente, obrigados a verter apartes aos
cofres pblicos por meio do pagamento de tributos, de modo a propiciar ao
Estado recursos para o suprimento das despesas pblicas - funo fiscal,
bem como para a realizao de justia social - funo extrafiscaP 3 , mas

31
28

29

30

Prefere-se, neste trabalho, a utilizao da terminologia Estado Democrtico de Direito de modo a


no destoar daquela usada pela Constituio Federal de 1988 (art. 1), mas sem se omitir
existncia de questionamentos em torno da expresso. Alguns acham terminologicamente mais
preciso falar-se em Estado de Direito Democrtico, como, por exemplo, CANOTILHO (Estado de
Direito. Cadernos Democrticos no 7, Coimbra: Fundao Mrio Soares, 1999, p. 18).
Corroborando o pensamento de INGO SARLET, ensina-nos, ainda, PAULO BONAVIDES que "a
dignidade da pessoa humana desde muito deixou de ser exclusiva manifestao conceituai
daquele direito natural metapositivo, cuja essncia se buscava ora na razo divina ora na razo
humana, consoante professava em suas lies de teologia e filosofia os pensadores do perodo
Clssico e medievo, para se converter, de ltimo, numa proposio autnoma, do mais subido
teor axiolgico, irremissivelmente presa concretizao constitucional, dos direitos fundamentais ... o que se preconiza numa sociedade aoitada de inumerveis leses aos direitos fundamentais e de frequente desrespeito s garantias mais elementares do cidado livre, aquele que se
prepara para compor os quadros da democracia participativa do futuro" (Obra cit., p. 231-232).
Para J.j. GOMES CANOTILHO, "Estado de Direito um Estado ou uma forma de organizao
poltico-estadual, cuja atividade determinada e limitada pelo direito. Estado de no Direito
ser, pelo contrrio, aquele em que o poder poltico se proclama desvinculado de limites
jurdicos e no reconhece aos indivduos uma esfera de liberdade ante o poder protegida pelo
direito" (Estado de Direito. Cadernos Democrticos no 7. Coimbra: Fundao Mrio Soares,
1999, p. 12).

341

32

33

Para PAULO BONAVIDES, "a unidade da Constituio na melhor doutrina do constitucionalismo


contemporneo, s se traduz, compreensivelmente, quando tomada em sua imprescritvel
bidimensional idade, que abrange o formal e o axiolgico, a saber, forma e matria, razo e valor.
Ambos os termos conjugados assinalam, com a revoluo hermenutica, o momento definitivo
da supremacia principiolgica dos contedos constitucionais sobre os contedos legislativos
ordinrios da velha dogmtica e, ao mesmo tempo, exprimem a ascenso da legitimidade
material que pe em grau de menor importncia por carncia de prstimo superior nas solues
interpretativas da Constituio, o formalismo positivista e legalista do passado, peculiar
dogmtica jurdica do sculo XIX. Formalismo que interpretava regras e no princpios. Por isso
mesmo, mais atento ao texto das leis que a Direito propriamente dito" (Teoria constitucional da
democracia participativa. So Paulo: Malheiros, 2001, p.. 233).
RUI BARBOSA explica que "as disposies meramente dec/aratrias, que so as que imprimem
existncia legal aos direitos reconhecidos, e as disposies assecuratrias, que so as que, em
defesa dos direitos, limitam o poder. Aquelas instituem os direitos; estas, as garantias; ocorrendo, no raro juntar-se, na mesma disposio constitucional, ou legal, a fixao da garantia,
com a declarao do direito (Apud SILVA, Jos Afonso da. Curso de direito constitucional
positivo. 19" ed. So Paulo: Malheiros, 2001, p. 416).
Quanto busca de realizao de justia atravs da imposio de tributos, j se teve oportunidade de escrever que "todo tributo pode e deve ter funo extrafiscal, direita ou indiretamente,
mas no de forma exclusiva. (... ) Existem tributos cuja funo predominante a meramente
arrecadatria, fiscal, visando obteno de recursos para suprir as despesas pblicas (obteno
de receitas), embora, indiretamente, sempre busquem a realizao de justia social, enquanto

342- A

MARIA ALESSANDRA BRASILEIRO DE UVEIRA-

possuem uma srie de direitos e garantias, constitucionalmente previstos,


que os salvaguardam de atuaes arbitrrias intentadas pelo Estado no exerccio da sua competncia impositiva, cujo papel atuante do Judicirio fundamental sua realizao34
Ver-se- que o Estado, na sua voracidade arrecadatria, desprestigia, em
total afronta ordem jurdica, o escalonamento hierrquico traado pela Constituio Federal, demolindo, assim, as bases do Estado de Direito assentado
na legitimidade popular (Democracia), em busca da efetivao de justia harmonizada com os dogmas de segurana jurdica, indispensveis manuteno
da ordem e da paz social.

3. 0

PRINCPIO DA PROPORCIONALIDADE E A DIVERSIDADE

INTERPRETATIVA CoNsTITUCIONAL

Como visto, no se pode conceber, de forma racional, dentro da dinmica do ordenamento jurdico, a existncia de nica soluo possvel para determinado caso concreto. A diversidade interpretativa, em especial no campo
constitucional, inescapvel, principalmente diante do fenmeno da coliso
de princpios.
A restrio de princpios, quando diante de uma situao concreta, no
s inevitvel, mas desejvel, para que eles possam, nessa divergncia mtua,
no adquirir carter absoluto e, por conseguinte, ftxar seus limites.
Assim, no h princpio em que se possa pretender seja acatado de forma
absoluta. Da dizer-se que h uma necessidade lgica e axiolgica de postular-se 0 princpio da proporcionalidade para que se possa respeitar tais normas, tendentes ao atrito e, em face da diversidade interpretativa constitucional,

34

343

PROTEO AOS DIREITOS DO CoNTRIBUINTE E A ADEQUADA INTERPRETAO ...

produo normativa estatal, no se po~endo ma~s e~tender. a fiscalidade como s.innimo de


neutralidade. Na tentativa de concreao dessa JUStia soCial, aspectos caracte;1~adores da
extrafiscalidade podero, concomitantemente, existir, mesn;o .de forma secu~dar.la, naquele
momento, funo fiscal" (OLIVEIRA, Maria Alessandra Brasileiro de. A extraf1sc~lid~~e como
instrumento de realizao de justia. Revista do Instituto Cearense de Estudos Tnbutanos. Ano
2, jan./jul. Fortaleza: 2001, p. 256/257).
ROQUE ANTNIO CARRAZZA chama ateno para fato de que "convm, neste po~to,
afastarmos, de uma vez por todas, a superadssima idia de que o int~re:s.e fazendano
(meramente arrecadatrio) equivale ao interesse pblico. Em b.oa ve~dade Clentl~lc~, o mteresse fazendrio no se confunde nem muito menos sobrepa1ra o mteresse publico. Antes,
subordina-se ao interesse pblico e, por isso, s poder prevalecer quando em perfe~a
sintonia com ele" (Curso de direito constitucional tributrio. 16a ed. rev., atual e ampl. Sao
Paulo: Malheiros, 2001, p. 408).

adotar a postura normativa mais adequada, ou seja, uma "soluo de compromisso", utilizando a expresso de Willis Santiago Guerra Filho35
Ento, o que se pode fazer diante da possibilidade abstrata de aplicao
de dois princpios fundamentais a uma mesma situao? Ou seja, quando eles
entram em coliso, qual princpio deve prevalecer?
Parece irrefutvel que as liberdades ho de conter-se naquilo que Kant
considerava ser a definio mais exata do Direito: a de que o Direito uma
justa restrio liberdade de cada um para que todas as liberdades coexistam.
O princpio da proporcionalidade visa, ento, a coibir a violao dos direitos fundamentais e, diante da variedade de interpretaes possveis em face
desses mesmos direitos, viabilizar a aplicao ponderada entre os valores em
jogo, j que diante de uma situao ftica que se delinear o contedo essencial dos direitos, ou seja, no momento de sua aplicao/violao.
Citado posicionamento no significa afastar o Estado de Direito, no se
pode negar vigncia a determinadas normas em nome do princpio da proporcionalidade, o que se trata de compatibilizar todas elas.
Diante do caso concreto, deve-se proceder a uma interpretao conformadora da Constituio36 de acordo com as opes valorativas fundamentais veiculadas
no Texto Constitucional. No campo da hermenutica constitucional, dentre essas
diversas normas, ocorre uma interdependncia, formando um sistema integrado,
onde cada norma encontra justiftcativa nos valores mais gerais, expressos em outras
normas. A interpretao constitucional sempre tem um cunho ideolgico, que
no deve ser o do intrprete, mas daquele em que se baseia a prpria Constituio.
Dessa forma, para resolver o grande dilema da interpretao constitucional, representado pelo conflito entre princpios constitucionais, aos quais, em
um primeiro momento, deve-se igual obedincia, em decorrncia da posio

35
36

Princpio da proporcionalidade e teoria do direito. ln: Direito constitucional- estudos em


homenagem a Paulo Bonavides. So Paulo: Malheiros, 2001, p. 269.
Segundo WILLIS SANTIAGO GUERRA FILHO, "praticar a 'interpretao constitucional' diferente de interpretar a Constituio de acordo com os cnones tradicionais da hermenutica
jurdica, desenvolvidos, alis, em poca em que as matrizes do pensamento jurdico assentavamse em bases privatsticas. A inteleco do texto constitucional tambm se d, em um primeiro
momento, recorrendo aos tradicionais mtodos filolgico, sistemtico, teleolgico etc. Apenas
haver de ir alm, empregar outros recursos argumentativos, quando com o emprego do instrumental clssico da hermenutica jurdica no se obtenha como resultado da operao exegtica
um "interpretao conforme Constituio (... )" (Teoria processual da Constituio. So Paulo:
Celso Bastos Editor - Instituto Brasileiro de Direito Constitucional, 2000, p. 175-176).

344- A

MARIA ALESSANDRA BRASILEIRO DE UVEIRAPROTEO AOS DIREITOS DO CONTRIBUINTE E A ADEQUADA INTERPRETAO ...

isonmica que ocupam na hierarquia normativa, preconiza-se o recurso ao


princpio da proporcionalidade, que determina a busca por aquela "soluo de
compromisso" na qual se respeita mais, em determinada situao, um dos
princpios em conflito, procurando desrespeitar o mnimo possvel o outro, de
modo a no ferir o seu ncleo essencial.
O meio escolhido deve ser exigvel e adequado para atingir o resultado
almejado, revelando conformidade e utilidade ao seu fim, alm de ser o menos
excessivo possvel sua consecuo.
Essa ponderao axiolgica, entretanto, no ocorre apenas no campo constitucional, mas deve nortear a postura do legislador infraconstitucional, compelindo-o sempre adoo de formulaes legais razoveis e proporcionais,
pois s assim estaro em sintonia com o esprito constitucional.
Na seara tributria, incisiva a incidncia de atuaes desarrazoadas e
desproporcionais, por intermdio de criaes legais constritivas das liberdades
individuais, sem respeito, sobretudo, ao princpio da igualdade. Na verdade,
nas palavras de Hugo Machado, a "verdadeira igualdade reside, induvidosamente, na proporcionalidade" 37
De modo a evitar grandes divergncias interpretativas, o critrio valorativo constitucionalmente estabelecido para a preservao do princpio da isonomia, no campo tributrio, o da capacidade econmica, por isso, a necessidade
de erigir-se um princpio prprio, dentro do subsistema constitucional tributrio, consubstanciador dessa ideologia, qual seja, o princpio da capacidade
contributiva, mas que, mesmo assim, mostra-se frequentemente vilipendiado
pelos poderes pblicos.
No campo do direito tributrio, como nos relata Germana de Oliveira
Moraes 38 , o Supremo Tribunal Federal, por diversas vezes, j adotou o princpio da proporcionalidade, tanto na sua vertente da adequao quanto na proibio de excesso, no havendo mais lugar para resistncia aplicao, em face
da sua existncia jurdica como princpio constitucional implcito, nos termos
do art. 5, 2. Sua existncia axiomtica ao Direito Constitucional39 , portanto, ao Estado Democrtico de Direito.

37
38
39

Os princpios jurdicos da tributao na Constituio de 7988. 4 ed. So Paulo: Dialtica,


2001, p. 59.
Obra cit. p. 136.
BONAVIDES, Paulo. Obra cit. p. 363.

4. O

345

PoDER juDICIRIO E AS GARANTIAS CoNSTITUCIONAIS

DO CoNTRIBUINTE

Em face das constantes arbitrariedades perpetradas, em especial, no mbito da tributao, deve-se desenvolver mecanismos cada vez mais incisivos,
de modo a evitar ou reprimir essa manifestao dos poderes pblicos; entrando, aqui, 0 Poder Judicirio como o nico capaz de compelir essa atuao a
limites racionais, dando real efetividade s normas constitucionais por meio
de interpretaes, sempre no sentido de realizar a supremacia constitucional e
maximizar os direitos fundamentais.
Desse modo, destaca-se, no de forma despicienda, o relevante e decisivo
papel do Judicirio como restabelecedor do equilbrio e da harmonia do ordenamento jurdico, atuando na minimizao de prejuzos aos hipossuficientes,
abandonando a j ultrapassada postura de absoluta passividade frente s demandas judiciais, corporificado no adversary system40 do Common Law, assumindo o juiz uma postura ativista e de operador social, indispensvel diante
das novas relaes socioeconmicas tpicas das sociedades capitalistas, por que
no dizer, do mundo globalizado.
O Judicirio no pode submeter-se a essas investidas, nem adotar
uma postura agnstica 4 \ mas, ao contrrio, ativa e proporcionadora de
decises eficazes.
Como lembra Paulo Bonavides, "o juiz da democracia participativa
no ser, como no passado, ao alvorecer da legalidade representativa, o juiz
"boca da lei", da imagem de Montesquieu, mas o magistrado boca da Constituio e do contrato social; aquele que figuraria decerto na imagem de
Rousseau redivivo" 42

40
41

42

CAPELLLETTI, Mauro. juzes legisladores? Traduo de Carlos Alberto lvaro Oliveira. Porto
Alegre: Srgio Antnio Fabris Editor, 1993/1999, p. 17.
,
"Na maioria das vezes, o Poder judicirio, despercebido que um poder auton~mo, colo.cado
no mesmo plano do Legislativo e do Executivo, pre!ere,. como ?i~ Cappellett1, uma at1tud:
agnstica: espcie de irnico gosto de pr em evidencia a 1mperfe1ao das le1s e de fazer recair
todas as culpas sobre a inrcia do legislador e do administrador.. ~a,l c~mportamen~o ate~ta
contra 0 princpio da economia processual na s~a f~ceta de ef1c!enc1a d~ admm1straao,
porquanto 'no correspondem j aos deveres constitUcionais da ordem JUdiCial, na 9_ua!, para
se dar conta da Constituio e das metas que ele assinala, no tem que passar pelos tram1~es do
legislador" (CAPPELLETTI, 1974, p. 568.)" (PORTANOVA, Rui. Princpios do processo ctvt!. 3
ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 1999, p. 27).
.
BONAVIDES, Paulo. Teoria constitucional da democracia participativa. So Paulo: Malhe1ros,
2001' p. 22.

346- A

MARIA ALESSANDRA BRASILEIRO DE UVEIRA-

PROTEO AOS DIREITOS DO CONTRIBUINTE E A ADEQUADA INTERPRETAO ...

Relembre-se, ainda, o art. 1, da Lei Fundamental de 1988, que consagra o regime republicano. A Repblica, que no pode ser encarada apenas do
ponto de vista formal, em contrapartida monarquia, o regime em que os
exercentes de funes polticas manifestam-se como legitimados populares,
representando a vontade do povo, com total responsabilidade, escolhidos por
meio de processo eletivo e mediante mandatos renovveis periodicamente 43
A principal caracterstica, portanto, da Repblica essa responsabilidade no exerccio de qualquer parcela do poder, fazendo com que os agentes
pblicos (neles compreendidos os agentes polticos) possam responder civil,
penal, administrativa e politicamente pelos atos que praticarem no exerccio
de suas funes, caso contrarie o interesse pblico, primrio ou secundrio 44
Ningum desempenha funo pblica por direito prprio.
Isso decorre da mxima de que todo poder emana do povo e em seu
nome exercido. O!Iem executa funo por delegao, em nome de outrem,
deve faz-lo com responsabilidade, dentro de limites preestabelecidos, cuja
concreo obtida por meio do oferecimento de mecanismos de controle interno e externo, sobretudo, pela via jurisdicional45
Com efeito, na tentativa de estabelecer mecanismos de conteno dessas
prticas abusivas, diversas so as providncias reclamadas pelos operadores do
Direito. Preconiza-se, por exemplo, no mbito administrativo, a necessidade
de concretizao da responsabilidade pessoal do agente administrativo.
Possibilitar ao particular prejudicado acionar judicialmente o agente, de
forma direta, a fim de que ele seja pessoalmente responsabilizado pela conduta
arbitrria, ter um duplo ~specto: permanecer tendo um carter compensatrio, do ponto de vista patrimonial, na medida em que a interpelao do agente
no ser individual, mas conjuntamente46 com o ente pblico, j que, nesse ponto,

o que se visa com o acionamento judicial ao ressarcimento patrimonial e 0


agente pblico, de regra, no ter como indenizar, satisfatoriamente, o particular. E, o mais importante, do ponto de vista do respeito supremacia constitucional, importar desestmulo s prticas excessivas de poder.
Canotilho47 entende que a responsabilidade, nas relaes Estado-sociedade-cidado, dever ser sempre objetiva, sempre do Estado, pessoa jurdica
de direito pblico, nunca do agente, inclusive, porque essa imputao subjetiva, em muitos casos, seria extremamente difcil e, s vezes, at invivel diante
da impossibilidade de identificao do agente.

claro que diante de uma arbitrariedade, de uma conduta ilegal ou


inconstitucional, o Direito no se contenta, to somente, com a responsabilizao do Estado e a eventual indenizao ao particular prejudicado. A imputao pessoal do agente tem uma finalidade talvez mais importante do que o
ressarcimento ao particular, como se evidenciou, que desestimular as prticas
abusivas desses agentes, e essa tomada de conscincia no deve ficar completamente a cargo da prpria Administrao Pblica, que dever, de forma regressiva, responsabilizar seu agente, conforme o caso.
Hugo de Brito Machado tambm preconiza "a responsabilidade do agente
pblico por leses que pratique a direitos do contribuinte, sem prejuzo da
responsabilidade objetiva do Estado"48
Nesse contexto, uma ques.to importante surge: quando o agente pratica
ato arbitrrio ou inconstitucional em obedincia expressa a disposio legal,
caso em que no poder eximir-se, salvo excees49 , de assim proceder?
Em outras palavras, quando a arbitrariedade ou inconstitucionalidade
advm da atuao legislativa, no desempenho de suas funes precpuas de

47
43
44

45

46

SILVA, Jos Afonso. Curso de direito constitucional positivo. 19a ed. Rio de janeiro: Malheiros,
2001, p. 107.
Segundo Renato A!essi, o interesse pblico primrio diz respeito ao Estado, ao bem geral,
enquanto que o interesse pblico secundrio corresponde ao interesse da Administrao
Pblica, ou seja, ao modo como os governantes veem o interesse pblico. Desse modo, nem
sempre o interesse pblico primrio coincide com o secundrio.
Surge aqui, diga-se de passagem, tema de total relevncia, que o da motivao na prtica dos
atas desempenhados no exerccio de funo pblica, cuja compreenso e observncia ainda
mostra-se bastante f'litigada. Mas como viabilizar o controle jurisdicional e imputar responsabilidades sem que se possa conhecer os motivos que conduziram prtica do ato? O assunto
palpitante, mas o aprofundamento do tema foge ao objetivo desse trabalho.
O que no se pode pretender excluir-se o ente pblico da relao jurdica processual, em face
da denunciao da lide.

347

48

49

Posicionamento externado durante uma palestra proferida na Escola Superior da Maeistratura


no Estado do Cear ESMEC, em parceria com o Curso de Mestrado em Direito da Universidade Federal do Cear- UFC, no dia 25 de maio de 2001, intitulada Aplicao e Concretizao
do Direito Constitucional.
Exemplificando caso comum de desrespeito aos direitos individuais do contribuinte, assevera
que "o agente do fisco, que formula em auto de infrao exigncia que sabe ou deveria saber
indevida, no sofre nenhuma consequncia de seu ato ilcito, no obstante esteja este legalmente definido como crime de excesso de exao. No se conhece um nico caso de ao
penal por excesso de exao, e no razovel acreditar-se que nenhum agente do fisco o tenha
praticado" (A supremacia constitucional como garantia do contribuinte. ln: Revista Dia/tica n"
68. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 49-50).
O Chefe do Poder Executivo (Federal, Estadual e Municipal) poder determinar a agentes
pertencentes a rgos de sua subordinao que deixem de aplicar leis ou atas normativos
reputados inconstitucionais.

348- A

PROTEO AOS DIREITOS DO CONTRIBUINTE E A ADEQUADA INTERPRETAO

criao normativa, manifestando-se, na esfera administrativa, apenas como um


reflexo, como o particular (contribuinte) poderia responsabilizar pessoalmente tais agentes pblicos, seno por meio das urnas, uma vez que aqueles agentes no podero sofrer qualquer sano nesse sentido?
Qy.ando se trata de contornar a atuao legislativa arbitrria, inconstitucional, j realizada ou na iminncia de ser, em detrimento dos princpios e
regras constitucionais, caber ao Judicirio, to somente, restabelecer a harmonia e coerncia do ordenamento jurdico por intermdio da declarao de
sua inconstitucionalidade, mecanismo que, infelizmente, no tem sido bem
utilizado, principalmente pelo Guardio Constitucional.
Corroborando as ideias de Hugo Machado50, entende-se que a deciso
que declara a inconstitucionalidade de lei s pode ter efeito retroativo (ex
tunc) para beneficiar o cidado, j que a determinao de que as normas infraconstitucionais devem ser elaboradas em consonncia com a Constituio Federal se manifesta como uma garantia do cidado. O princpio da irretroatividade
das leis no pode, por conseguinte, ser utilizado contra o contribuinte, de
modo a preservar-se o princpio da segurana jurdica.
Portanto, a ttulo de soluo prtica para as constantes arbitrariedades implementadas pelos poderes pblicos, em especial, quando no exerccio de atividade legislativa, a pretexto de integrar a Constituio Federal, dando plena
efetividade s suas disposies, onde se encarta a lei complementar como foco de
incidentes interpretaes desarrazoadas; clama-se, sem a pretenso de trazer
algo de inovador, manifestando-se, to s, como mais um eco na busca da preservao da supremacia constitucional, com todos os seus corolrios, por uma
maior tomada de conscincia por parte do Judicirio, no sentido da adoo de
uma postura no passiva, mas comprometida, exclusivamente, com o Direito,
pois compromisso com a ordem jurdica compromisso com a justia.

Estudos sobre a Histria


do Artigo 135 do CTN em
Homenagem ao Professor
Hugo de Brito Machado

Nicolau A. Haddad Neto


50

A supremacia constitucional como garantia do contribuinte. ln: Revista Dia/tica n 68. So


Paulo: Dialtica, 2001, p. 57.

Advogado e Prrftssor de Direito Tributrio. Mestre em .Direito Poltico e


Econmico pela Universidade Mackenzze.

NICOLAU

A.

HADDAD Nno-

351

HUGO DE BRITO MACHADO dedica vinte e duas laudas de uma


de suas obras mais completas 1 para comentrios acerca do artigo 135 do
CTN, ao qual reputa "enorme importncia", evidenciada pela "grande quantidade de julgados nos quais tem sido posta a questo", posto que, como diz
o autor, "a norma tem sido aplicada com alcance que efetivamente no tem,
ensejando solues que no se harmonizam com as garantias fundamentais
que o nosso ordenamento jurdico oferece, ou que negam vigncia a dispositivos expressos de lei" 2
Dessa forma, por acedermos ao mestre cearense, vemos como meio de
prestarmos a homenagem que sua doutrina enseja trazer discusso acadmica novamente esta norma, agora sob o vis de seus antecedentes histricos.
E, para levarmos a cabo a tarefa de adentrarmos a histria do artigo 135
do Cdigo Tributrio N acionaP, preliminarmente, se faz imperioso breve
enfrentamento do texto legal:
''Art.135. So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso
de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos:

I- as pessoas referidas no artigo anterior;


II- os mandatrios, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de
direito privado."

O que importante neste momento atentar exatamente a literalidade


do caput do artigo. Nela, o ponto causticante das discusses jurdicas tem
residido na expresso "infrao de lei". Por isso, necessrio que a verifiquemos sintaticamente no discurso da norma.
Diz o dispositivo que algumas pessoas sero responsveis por determinadas obrigaes tributrias. Pelo que est positivado, tais obrigaes sero
resultantes de atos praticados com infrao de lei. Situa-se a o ponto que
requer mais ateno. que a ordem invertida da frase no permite que o

2
3

A referncia at novembro de 2005, ocasio em que foi redigido este texto e alude ao
segundo volume de seu Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional: artigos 96 a 138, confeccionada pela editora Atlas em fins de 2004 e posta venda em 2005.
MACHADO, 2004: 584.
Cdigo Tributrio Nacional - CTN: lei n 5.172 de 25 de outubro de 1966.

352- EsTuDos SOBRE A HisTRIA DO ARTIGO 135

DO CTN .

texto se aclare com um simples passar de olhos. Veja-se que ser responsvel
por obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com infrao de lei,
significa, primeiramente, praticar um ato adjetivado como sendo ato com
infrao de lei e, posteriormente, ver, por causa deste tal ato, aparecer uma
obrigao tributria.
No entendemos como em vo esse nosso esforo em falar obviedades.
Devemos lembrar que o no pagamento de tributo tambm infrao de lei,
posto que a obrigao tributria , por lei, determinada. A questo perceber
que a infrao de lei, correspondente ao no pagamento de tributo, posterior
obrigao e a letra do artigo 135 do CTN fala em infrao anterior. Confiramos novamente: Diz o artigo que se algumas pessoas cometerem determinados atos, qualificados como sendo atos praticados com infrao de lei e, a
partir deles, surgir uma obrigao tributria, haver, ento, a responsabilizao das citadas pessoas. A ordem temporal fica clara: primeiramente, o ato
com infrao de lei; em segundo, a obrigao tributria.
No caso de infrao de lei por no pagamento de tributo temos outra
sequncia. Primeiramente, a obrigao tributria, em segundo, o no pagamento e a consequente infrao de lei.
Por isso essa simplria explicao da literalidade do artigo 135, principalmente de seu caput, como ponto de partida nossa pretenso. Da mesma
forma, entendemos que devem proceder os que defendem que o citado artigo
abriga a hiptese de no pagamento de tributo: obrigam-se a partir do texto
da lei e, ao trazerem suas colocaes, ainda que lastreadas na Teoria Geral do
Direito, como foram as nossas, para ento concluir sobre o porqu de o referido texto ser acatado ou desprezado ou, ainda, sobre o que seriam as tais infraes de lei que teriam o condo de deflagrar uma obrigao tributria.
Cabe-nos, agora, retornarmos a algumas das mais relevantes explicaes
de HUGO DE BRITO MACHADO sobre o tema. O insigne professor
teoriza que "se o tributo (direto ou indireto) no pago pela pessoa jurdica,
que no dispe de recursos, ou os utiliza para outros fins lcitos (e. g., pagamento de folha de salrios), tem-se uma dvida da sociedade, no paga pela
sociedade. Entretanto, se esse mesmo tributo (direto ou indireto) no pago
porque desfalcado o patrimnio da pessoa jurdica pelos que a dirigem, que
dolosamente no recolhem o tributo e do valor respectivo se apropriam, em
infrao da lei societria, tem -se ntida a incidncia da norma contida no

NICOLAU

A. HADDAD NETO- 353

artigo 135, III, do CTN. Neste ltimo caso, ressalte-se, no foi da pessoa
jurdica o ato que infringiu a lei, no pagando o tributo, mas do seu diretor ou
gerente, enquanto pessoa natural" 4 .
De fato, muito relevantes so suas lies, que indicam harmonia com
intensa pesquisa realizada, por ocasio da elaborao de nossa dissertao de
mestrado, realizada em 2005 5 E porque HUGO DE BRITO no reconhece
a mera substituio tributria no tema, afirma que "constitui elemento essencial para a existncia da responsabilidade dos terceiros mencionados no art.
135 a ocorrncia de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos, sendo evidente a necessidade de prova, em cada caso,
dessa ocorrncia sem a qual no se pode atribuir a responsabilidade quelas
pessoas"6 Chegamos mesma concluso por outros fundamentos, os quais
vemos como tambm apropriados mencionada necessidade de prova. que
verificamos a real existncia da pessoalidade, porque, como diz MARAL
JUSTEN FILHO, a hiptese do artigo 135 retrata relao pessoal e direta
das pessoas ali referidas com o fato gerador7 Tambm verificamos que assertiva de BRITO MACHADO, que d relevo prova, deve cingir-se ao ato de
lanamento, o que, se inexistir, impede a incluso dos scios e dos administradores no polo passivo da ao de execuo fiscal.
Por outro lado, muitas vozes da doutrina se levantam contra o reconhecimento do carter pessoal da responsabilidade apresentada no artigo. E nossa
pesquisa percebeu como hiptese aceitvel desse no reconhecimento da pessoalidade em comento a aougada de assertivas que faz acerca dos ilcitos e de
sua relao com o crdito tributrio. Como sabemos, o crdito resulta da obrigao, e esta, de um fato, que ordinariamente lcito, porque previsto em lei,
mas pode corresponder a ilcito.
A pesquisa que realizamos nos permite inferir que os esforos de construo terica sobre o artigo 135 do CTN foram potencializados pela dificuldade de correlacionar os ilcitos obrigao tributria. HUGO DE BRITO

4
5

6
7

MACHADO, 2000: 590.


HADDAD NETO, Nicolau Abraho. A responsabilidade tributria dos scios e dos administradores da sociedade limitada: uma anlise luz da teoria da pessoa jurdica. So Paulo, 2005.
Dissertao (Mestrado em Direito Poltico e Econmico) - Universidade Presbiteriana
Mackenzie, 2005. Orientador: Alcides Jorge Costa. Bibliografia: p. 282-304.
MACHADO, 2000: 600.
jUSTEN FILHO, 1986: 316.

354-

EsTUDos soBRE A HISTRIA DO ARTIGO

135 DO CTN .

MACHADO bem recorda que "no razovel, [... ] considerar-se a atividade


de tributao de forma inteiramente isolada da atividade de preservao da
ordem jurdica, que ao Estado cabe desenvolver", o que, segundo ele, poderia
at impedir a tributao sobre atos ilcitos, posto que isso poderia representar
um incentivo prtica deles 8 Mas exatamente por inexistir tal isolao que
no se pode fechar os olhos para os sinais de riqueza encontrados em atos e
fatos, sejam eles normalmente lcitos ou eventualmente ilcitos: a falta desse
olhar pode representar no um desestmulo, mas uma verdadeira norma tributria indutora9
Outro mrito de BRITO MACHADO julgamos estar no fato de que
tambm reconhece a evidncia de que o CTN "nada estabeleceu a respeito da
responsabilidade pessoal dos dirigentes de pessoas jurdicas, a no ser com a
norma do art. 135, para os colocar na condio de responsveis tributrios se
concretizada a hiptese nele prevista [ ... ]"10
Passemos, pois, a considerar fatos que envolveram a criao do artigo 135
do Cdigo Tributrio Nacional, visando encontrar seus fundamentos histricos e a nuo de uma concluso se eles permanecem vlidos na atualidade,
buscando-se esquadrinhar tambm o alcance atual da norma.
O professor ALCIDES JORGE COSTA, por conta da prudente orientao em nossa dissertao de mestrado, que tivemos o privilgio de receber,
indicou-nos a busca de uma jurisprudncia de 1943, a fim de que trouxssemos esclarecimentos importantes para nossa pesquisa. E, nesse ponto, o eterno "buscai e achareis, batei e abrir-se-vos-"11 fez-se presente e logramos a
obteno de julgado que trata de um episdio, do qual inferimos que tenha
sido a base para as disposies que deram origem ao artigo 135 do CTN,
aquiescidos que fomos por aquela auspiciosa orientao.
O citado episdio vem retratado em um acrdo, como dissemos, de
1943, proferido pelo Supremo Tribunal Federal nos autos da apelao cvel
n 8.344-DF ( poca, Rio de Janeiro), em que as partes foram a Unio

NicoLAu

10
11

MACHADO, 2004: 402.


LUIS EDUARDO SCHOUERI, em importante estudo sobre as normas tributrias indutoras, ao
qual remetemos o leitor para o devido aprofundamento, assevera que "sendo a norma tributria
indutora um desincentivo, ento deve ela conformar-se exigncia de que seja oferecida ao
contribuinte a possibilidade de deixar de adotar o comportamento agravado". (2002: 72)
MACHADO, 2004: 593.
Expresso bblica, atinente s lies de jesus de Nazar (Mateus, VIl, 7-11).

HADDAD NETo- 355

Federal e a empresa multinacional americana Sydney Ross Companyl2 Esta


companhia se insurgira contra multa de 300% que lhe fora atribuda por
fraude cometida por seu diretor, mas por ela mesma detectada, ao que, incontinente, pagara o tributo. A multa foi reduzida judicialmente para 30%, o
que fez com que tanto a multinacional como a Unio levassem o caso ao
Supremo Tribunal Federal, que manteve a referida reduo.
A referida companhia era de grande notoriedade na poca. CLVIS
REIS explica que nos idos de 1940 o rdio era o principal veculo de comunicao de massa em nosso pas, ouvido por cerca de sessenta por cento da
populao. Na ocasio, continua o autor, o laboratrio farmacutico Sydney
Ross se transformou em uma referncia na pesquisa de audincia do rdio.
"O laboratrio realizava suas pesquisas em todo territrio nacional, atravs
de sua equipe de vendas. Por este motivo, as emissoras que veiculavam os
anncios de Sydney Ross eram consideradas as mais ouvidas e influentes em
sua rea de cobertura geogrfica. Conta ainda o autor que aquele fora o
momento de mximo prestgio do rdio em toda sua histria, tendo, por
isso, despertado a ateno do governo federal, que se mostrou bastante participante, tendo, inclusive, editado, em 1934, o Decreto-lei n 24.655, que
fixava em 20% do tempo de cada programa o limite permitido para a publicidade e, em 1940, assumido o controle da Rdio Nacional do Rio de Janeiro, cujos proprietrios eram devedores da Unio e realizado nela um aporte
significativo de recursos pblicos" 13 .
Ainda com referncia ao caso, retomemo-lo, extraindo do relatrio
breve resmo, posto que a nitidez de viso do ocorrido importar na compreenso dos trabalhos que redundaram nas normas hoje apresentadas e
aqui estudadas.
Primeiramente, verificamos que houve uma deciso da Diretoria do Imposto de Rendas, confirmada pelo 1o Conselho de Contribuintes e pelo Mi-

12
8
9

A.

13

Os dados do decisum foram obtidos por intenso trabalho de pesquisa, capitaneado pelo Sr.
Mrcio Antnio Ribeiro, Chefe Substituto da Seo de Arquivo do Supremo Tribunal Federal,
a quem desejamos homenagear pela presteza e colaborao demonstradas para com aquele
trabalho acadmico.
REIS, Clovis. ln: "A expanso e consolidao dos investimentos publicitrios (1930-1960)- O
rdio e a publicidade radiofnica viveram o seu perodo dourado entre as dcadas de 1930 e
1960", pesquisado no endereo eletrnico: <http://www.sulradio.com.br/destaques/
destaque_9523.asp>, acessado em 24/11/2005, s 12h 19min.

356-

EsTUDOS soBRE A HisTRIA DO ARTIGO

135

NICOLAU

DO CTN .

nistro da Fazenda, que aplicou multa de 300% filial brasileira da empresa


Sydney Ross Company. A deciso envolveu a seguinte situao, que ficou
provada nos autos da ao retro citada:
Os lucros reais eram fielmente registrados nos balanos, porm, no conferiam com os nmeros apresentados Administrao tributria, que sobre
eles recebia declarao falsa. O gerente da empresa no Brasil falsificava os
balanos e visava, com isso, aumentar sua participao percentual nos lucros
sonegados. Contudo, a sociedade, por meio de auditoria contratada, descobriu
que isso ocorrera no perodo de 1934 a 1939 e levou o fato ao conhecimento
da Administrao tributria, retificou sua escrita contbil e recolheu a diferena de imposto devida, com acrscimo de 10%, a ttulo de multa de mora.
Realizou o pagamento em 30 de dezembro de 1939. Porm, dois dias antes,
em 28 de dezembro de 1939, iniciara-se uma fiscalizao na sociedade, ordenada pelo Diretor do Imposto de Rendas, com o propsito de fazer verificaes especficas - verbas relativas a gratificaes a empregados, a origem da
conta contbil "lucros no divididos" e a forma de transferncia dos lucros
matriz. Dessa fiscalizao resultou a multa de 300% sobre a diferena de
imposto devida.
A multa foi mantida pela Administrao, aps recurso. A sociedade
ajuizou, em face da Unio, ao anulatria da deciso administrativa. Na
sentena, o juiz afastou a possibilidade de responsabilidade pessoal do gerente e entendeu que a denncia da infrao, por parte da autora, no houvera sido espontnea, j que realizada dois dias depois de iniciada a fiscalizao.
Porm, alterou a penalidade porque no reconheceu o dolo da sociedade,
situando o caso, por analogia, na hiptese de lanamento ex officio. Com
isso, a multa caiu de 300% para 30%. Houve apelao de ambas as partes,
alm de recurso de ofcio. A apelao foi julgada pelo Supremo Tribunal
Federal, como determinava a regra adjetiva. A sentena acabou mantida porque
o acrdo no conheceu da apelao da sociedade Sydney Ross (sobre isto,
vencidos os Ministros Castro Nunes e Barros Barreto) e negou provimento
s apelaes "ex ojficio" e da Unio (neste aspecto, vencidos os Ministros
Philadelfo Azevedo- relator- e Annibal Freire).
Se observarmos o anteprojeto de RUBENS GOMES DE SOUZA e o
Projeto de Cdigo Tributrio, poderemos perceber que houve uma fixao de
ateno na questo de atos ilcitos praticados contra pessoas jurdicas. Para
colaborar com a percepo das normas, elaboramos um quadro sintico.

HADDAD NETO-

357

Nele, apresentamos na primeira coluna o anteprojeto, fruto do trabalho


individual de Rubens Gomes de Souza, na segunda coluna, o Projeto de Cdigo elaborado em 1954 e na terceira, o Cdigo Tributrio Nacional. Esta
ltima coluna, referente ao CTN, contm o artigo 135, objeto principal de
nosso estudo e o artigo 137, que, por sua vez, apresenta disposies tambm
de importncia para o clareamento de nosso tema. As colunas anteriores mostram as normas correlatas aos citados dois dispositivos do CTN.
Observemos, pois, o quadro que se segue:
Anteprojeto

Projeto

Cdigo

Art. 247. As pessoas naturais ou


jurdicas so pessoalmente
responsveis [... ] pelos crditos
correspondentes a obrigaes
tributrias decorrentes de atos
regularmente praticados por seus
mandatrios, funcionrios,
prepostos ou empregados.
Pargrafo nico. Quanto s pessoas
jurdicas de direito privado, o
disposto neste artigo aplica-se s
obrigaes tributrias decorrentes
de atos praticados pelos
respectivos diretores, gerentes ou
administradores, ainda que com
excesso de poderes ou infrao de
lei, contrato social ou estatutos.

Art. 1 71. As pessoas naturais ou


jurdicas so pessoalmente
responsveis pelos crditos
correspondentes a obrigaes
tributrias decorrentes de atos
regularmente praticados por seus
mandatrios.
1" Quanto s pessoas ju