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COURS DE NOTION DE
CONTROLE DE GESTION
INTRODUCTION
Comme l'tude de tout systme de gestion, on ne peut parler de Contrle de Gestion
sans l'tude pralable de l'entreprise c'est--dire toute organisation "insre dans et
pour la vie conomique ". En effet l'tude de tout systme de gestion implique une
connaissance claire des mcanismes qui rgissent les organisations auxquelles il
s'applique.
Selon la dfinition propose par Pierre LAUZEL" l'entreprise est un groupement
humain, hirarchis, qui met en oeuvre des moyens intellectuels, physiques,
financiers pour extraire, transformer, transporter, distribuer des richesse, ou
produire des services, conformment des objectifs dfinis par une Direction
personnelle ou collgiale, selon des motivations qui s'inspirent des degrs
divers de l'intrt personnel (maximum de profit) et de l'intrt gnral (utilit
sociale) ".
Par consquent le Contrle de Gestion devra tre tudi sous le double aspect:
de la rationalit
de la psychosociologie.
ENTREPRISE
Concurrence
Management
Approvisionnement
Gestion des stocks
Laboratoire
Fabrication
Maintenance
Finances
I
ventes
Recherche
formatique etc
Clients
son
Dans ces conditions, l'entreprise dfinit une stratgie qui recouvre les divers aspects
de la pense et de l'action relatifs l'ensemble des buts et moyens dfinir pour une
meilleure matrise des facteurs de son dveloppement.
De ce fait, cette stratgie se place au niveau des proccupations de la Direction
Gnrale qui va dfinir cette orientation de l'essence de l'action. Ce qui consistera
dfinir les objectifs essentiels, ainsi que les rgles et principes qui rgissent la
marche vers ces objectifs.
politique commerciale
politique financire
politique de maintenance
politique de recherche et dveloppement:
La mise en oeuvre de ces politiques se traduit par des objectifs prcis et ncessite
une programmation dans le temps :
-
Le terme " interne " prcise que l'auditeur est un agent de l'entreprise mais il y a
aussi l'audit externe assur par les cabinets d'audit.
d) - Le contrle de -gestion
En introduction, nous avons dit que l'entreprise cherche matriser ses activits et
contrler son fonctionnement, bref tre performante et doit tre aide dans ce
sens.
Tout d'abord il faut dfinir ce qu'est une entreprise performante travers les
notions d'efficacit et
d'efficience
une entreprise est efficace si elle atteint ses objectifs
elle est efficiente si elle utilise au mieux les moyens
L'efficacit se mesure donc par rapport aux objectifs assigns alors que l'efficience
l'est par rapport aux moyens utiliss pour atteindre ces objectifs. C'est pour cela que
nous avons insist en introduction sur cette notion d'objectifs.
Une entreprise est performante si elle est EFFICACE et EFFICIENTE
La notion de contrle de gestion est difficile cerner car son champ d'analyse volue
au fur et mesure que la production volue.
Le domaine d'application du contrle de gestion s'tend aussi
1. dans son champ d'application
Toutes les fonctions sont couvertes et non plus seulement la fonction
production.
2. dans son horizon temporel
En plus du court terme, les moyen et long termes sont intgrs.
3. dans ses mthodes
Diverses sciences et matires sont utilises (mathmatiques, statistiques, science de
l'information, techniques
d'animation etc ... ).
Ainsi le terme contrle budgtaire devient contrle de gestion mme si une certaine
confusion demeure encore entre ces deux notions.
Le contrle de gestion peut tre dfini comme un outil d'aide:
la dcision dans le cadre de la stratgie long terme
L'analyse des donnes observes doit aboutir au tableau de bord, qui est une
organisation permanente d'informations destines faciliter l'exercice des
responsabilits dans l'entreprise par des mesures de performance:
aisment contrlables de manire viter la subjectivit
lis un niveau de tolrance l'intrieur duquel la performance ne donne pas lieu
analyse
utile au dcideur afin de lui permettre de prendre les actions correctrices
ventuelles,ds quune anomalie est constate et non pas seulement aprs la
publication des rsultats de la
comptabilit analytique .
Cela est obtenu par :
-des informations synthtiques et rsumes ;
- des informations limites, bien slectionnes attirant l'attention par leurs
carts significatifs par rapport leurs caractristiques de rfrence et connues en
temps voulu;
- des carts permettant une recherche aise et slective.
On parlera de tableau de bord gnral et 'tableaux bord particuliers (c'est--dire au
niveau des Directions particulires), le premier devant tre une bonne slection des
informations venant des seconds.
b) - Contribution la conception des centres de la structure
Comme dans toute organisation, le (ou les) systme de gestion de l'entreprise mis en
place a trois objets principaux:
1. faciliter la circulation des flux (de matires, d'informations et de moyens financiers)
entre les diffrentes parties de l'organisation et dans les meilleures conditions de
fiabilit, de scurit, - de cot et de rsultat;
2. mesurer les performances techniques, financires et humaines, individuelles et
collectives de l'organisation et de ses diffrentes parties;
3. tablir les standards et normes de fonctionnement pour l'avenir immdiat et
lointain et planifier les actions entreprendre.
Le contrle de gestion doit :
-planifier
-suivre
-motiver :prise en compte de la dimension humaine
-et mesurer les performances de lentreprise.
2. il doit permettre de juger les performances des responsables sur des bases
objectives et de les motiver en ce sens qu'il s'agit d'un prix " ngoci " et qui soit
un moyen quitable de sparation des responsabilits. Il ne faut pas que la
contestation de sa validit serve d'alibi pour ne pas agir dans l'intrt
gnral. Cela implique que dans la mesure du possible les actions d'une des
parties n'aient pas d'influence trop sensible sur le critre qui sert valuer
les performances de l'autre.
3. il doit pousser les responsables de centre agir dans le sens d'une maximisation
du profit global.
Les diffrents cas o se pose le problme
1. Chaque centre a ses propres produits et ses propres marchs mais le produit d'un
centre entre comme composant dans le produit d'un autre.
2. Un centre cde un autre des produits spcifiques diffrents de ceux qu'il
commercialise sur le march.
3. Il existe des divisions distinctes pour la commercialisation et une partie de la
fabrication mais galement des ateliers banaliss.
4. Seules les responsabilits de commercialisation sont distinctes:
-par zone
- par famille de produits
5. La nature d'activit ou la structure ne permet que la sparation des responsabilits
entre le commercial et la production.
3- Le centre d'investissements
Il doit rpondre deux conditions:
tre d'abord un centre de profit
ensuite le chef de centre dispose d'une autonomie de dcision suffisante pour
accrotre ou dcrotre le montant des actifs ncessaires son activit. il est
responsable de l'importance des actifs utiliss.
Il est possible de transformer des centres de cots en centres de profits par
l'utilisation de cots de cession interne deux ou plusieurs units d'une entreprise.
Ces centres de profits seront cependant des centres de profits fictifs.
Plusieurs avantages concourent cette transformation:
- l'objectif de profit donne au responsable du centre un critre pour dcider s'il
convient d'engager des cots supplmentaires pour amliorer son chiffre d'affaires;
il devient possible d'apprcier la comptitivit d'une unit;
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2- les objectifs atteindre: dpendent du contexte et des contraintes existantes. Mes actions
possibles: dcision c'est--dire le (ou les) choix possible traduit en actions pour atteindre les
objectifs fixs.
4- les rsultats: le degr de ralisation, les diffrentes dcisions.
Le contrle de gestion a souvent besoin de traiter, de transformer, de calculer des
informations avant de pouvoir les utiliser selon ses mthodes, ses procdures pour en tirer des
conclusions aprs analyse. De ce fait, il se sert de nombreux outils d'aide la dcision puiss
dans les diffrentes disciplines et adapts ses besoins spcifiques:
- statistiques,
- gestion des stocks et maintenance,
- gestion de production,
- comptabilits gnrale et analytique,
- gestion financire: les ratios par exemple
c - organisation administrative,
- sciences humaines,
- informatique...
Le caractre de l'univers de dcision va influer sur le choix des outils:
univers certain (LA CERTITUDE): comptabilit gnrale, analyse marginale,
programmation linaire, modles d'optimisation, gestion de stocks, actualisation etc...
univers alatoire (LE RISQUE): l'avenir est risqu mais oh peut valuer les chances
d'apparition de chaque tat possible P%lec des probabilits. Les outils utiliss sont: esprance
mathmatique, arbre de dcision probabilis, les statistiques. .
univers incertain (L'INDETERMINATION): le cadre de dcision n'est pas
parfaitement connu, l'avenir comporte des risques et le dcideur ne peut pas probabiliser
l'apparition des diffrentes situations pos3ibles. Les outils utiliss sont: l'analyse
bayesiennc\~, optimisation des flots (logistique et transport).
o univers hostile
3 - 2 Comptabilit analytique et contrle de gestion
cf : document de synthse sur la comptabilit analytique
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Il faut d'abord faire une distinction trs nette entre la prvision et la prospective.
La prospective est un effort d'imagination de ce que sera l'avenir trs long terme.
Elle se limite dgager une ide d'ensemble des conditions d'exploitation gnrales
d'activits qui rsulteraient des progrs techniques et des mutations sociales. La
prospective est essentiellement une attitude et non un moyen d'action.
L
En revanche, la prvision part des connaissances actuelles, sans toutefois se
borner extrapoler les donnes passes; elle est suivie d'un plan d'action prochain
et chiffr, conscutif des objectifs fixs par la volont des dirigeants.
a- Prvisions long, moyen et court terme
Il existe un dlai, plus ou moins long, entre l'poque de la prise de dcision et
l'poque o la prise de dcision produit ses effets.
On considre gnralement que le court 'terme vise la priode venir d'une anne,
le moyen terme couvre la priode de deux cinq ans, le long terme la priode allant
de la sixime ia dixime anne.
La prvision moyen, et long terme est relative aux modifications structurelles de
l'entreprise. Elle est axe sur des dcisions visant assurer l'expansion de
l'entreprise,
La prvision court terme est relative aux quilibres indispensables la survie de
l'entreprise. Elle vise surtout utiliser les moyens existants.
b-Les tapes de la prvision
Le processus de prvision part du long ou moyen terme pour revenir au court
terme. En effet, l'examen du long terme permet de mieux situer les choix
effectuer dans le court terme, bien que ces choix soient galement dicts par
les contraintes du prsent.
On distingue trois grandes tapes dans la prvision:
1. dfinition des stratgies possibles et choix de l'une ou plusieurs d'entre elles
2. dtermination des objectifs (traduction concrte de la . stratgie) et des
moyens permettant de les atteindre; les objectifs doivent tre chiffrs en valeur
(absolue ou relative) ou en quantits
3. programmation des actions mener sur une priode de plusieurs annes (plan)
et sur une priode d'une anne (budget): c'est la planification qui est la phase
oprationnelle de la prvision. C'est une programmation des actions en temps et
moyens en vue d'atteindre les objectifs.
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Etape 1
Etape 2
STRATEGIE
OBJECTIFS
MOYENS
Etape 3
a-Programmation
des actions MT & LT
PLAN
b-Programmation
des actions CT
BUDGETS
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16
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Exemple
Rubrique
(Nature)
316
316
316
401
401
401
401
401
05
405
405
405
509
Compte
compta
gnrale
63711
6641
166118
6640
66112
66110
663
63721
63722
63712
6210
6243
63714
Libell
515
6581
Jetons de prsence & autres
rmunrations,d'administrateurs
515
6384
Missions
515
618.1
Voyages & dplacements
516
516
516
516
516
6582
627
635
6383
6583
Dons
Publicit, publications, relations publiques
Cotisations
Rceptions
Mcnat
D'une manire gnrale le budget des ventes conditionne tous les autres budgets
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Budget Production
Budget
investissements
Budget de trsorerie
Une parfaite cohrence doit exister entre les budgets. Cette cohrence doit tre
vrifie au dernier stade c'est- -dire lors de la construction du budget de trsorerie
et des comptes de rsultats prvisionnels.
b-3-Ie budget des ventes
La prvision de vente s'appuie sur la dtermination pralable des contraintes:
extrieures: le march
intrieures : l'entreprise
Ces contraintes sont ensuite discutes en comit.
Le budget des ventes est la valorisation du programme de ventes qui peut tre tabli
par catgorie de produits vendus, par type de clientle, par secteur gographique,
par canaux de distribution.
Il doit surtout faire lobjet dune analyse chronologique par dtermination du
niveau des ventes selon les priodes retenues. Cela permet de confectionner les
autres budgets.
Il y a lieu de faire ce niveau des arbitrages entre les diffrents produits surtout en
ce qui concerne les produits semis finis qui peuvent tre vendu tels quels ou utiliss
pour 13 fabrication d'autres produits.
Le budget des ventes doit tre complt par le budget des frais sur ventes:
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- tudes commerciales
- commissions
- frais de distribution: transport,
logistique
- publicit et promotion des ventes
- le conditionnement
b-4-Le budget production
b-4-41-Principes gnraux
Il consiste fixer la quantit produire et le cot de production.
Si le budget production doit satisfaire les ventes prvues et dgager une marge
suffisante entre les cots de production et les prix de vente, il doit tre tabli de
matire employer au mieux la capacit de production. Cette, dmarche appelle
trois questions qui se posent de manire permanente:
Combien faut-il produire pour rpondre la demande en tenant compte des
contraintes techniques? Les mthodes de programmation linaire permettent d'y
rpondre.
Combien faut-il commander et stocker pour satisfaire la demande de la
fabrication? Le calcul des besoins en composants donne la rponse.
Combien et comment faut-il utiliser les moyens des ateliers pour faire concider la
production aux besoins? Les mthodes d'ordonnancement grent les goulots
d'tranglement.
Ces mthodes constituent les techniques usuelles en gestion de production et qui
sortent du cadre de ce cours. Leur emploi permet, court terme, d'ajuster les
prvisions des ventes des capacits de production de l'entreprise.
Le budget production s'appuie sur la relation:
Production prvisionnelle = Ventes prvisionnelles + Stock souhait - Stock actuel
b-4-2- Valorisation du programme de production
Il s'agira de valoriser le plan d'action es services production dcoulant des objectifs
qui leur sont fix. Les variables de ce plan sont les suivantes:
- les rendements : matires, main d'oeuvre
- les effectifs
- la sous-traitance ventuelle - le taux de disponibilit des capacits de
production
- le taux d'utilisation des capacits disponibles etc...
b-5-Le budget des achats
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SECTION
DIRECTION
Libell de linvestissement :
Montant (en k.fcfa)
Responsable de linvestissement :
JUSTIFICATIFS
1- Situation actuelle :
3- Rentabilit du projet :
VISA DEMANDEUR
VISA DIRECTEUR
VISA CONTROLE DE
GESTION
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Ri
R2
Rn
VAN = ....... . ............. + ..................+ -------------- - Io
(1+ t )1 (1+ t )2
(1 + t)n
Si R est constant: VAN = R -------------------- - Io
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L'ide centrale est qu'il faut mettre en vidence partout o on le peut des
responsabilits de gestion.
Sous ce rapport il faut distinguer
- les carts sur quantits
- les carts sur prix et cots
- les carts d'activit provenant du niveau d'emploi des moyens de production
c-1-Les principes gnraux
-
le contrle doit porter aussi bien sur les ralisations que sur les
engagements;
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par client
par rgion
par reprsentant
par rseau...
c-4-2 - Ecart sur chiffre d'affaires ad global = Chiffre d'affaires rel - Chiffre
d'affaires prvu ,t cart peut s'analyser en:
- Ecart de volume = (quantit relle - quantit prvue) x prix prvu
- Ecart de prix = ( Prix moyen prtabli - Prix moyen rel) x quantit relle
Il faut noter que l'cart de volume regroupe deux aspect, : par exemple
l'augmentation des ventes peut provenir une meilleure implantation sur le march
sans respect de la composition prvue. D'o sa dcomposition en deux carts:
Ecart de volume global quantit relle - quantit prvue ) x Prix moyen prvu
Ecart de MIX = (Prix moyen prtabli - Prix moyen budgt) x quantit relle
Soit Ci = prix de vente prvu dans le cadre du budget pour un produit Pi
Qi = quantit relle vendue pour un produit Pi
Q = quantit totale vendue .
Le prix moyen prtabli = Qi pi/Qi .
Ce type de calcul permet d'apprcier rapidement les performances de la fonction
commerciale.
Cependant il y a lieu de nuancer les apprciations sur une augmentation du
chiffre d'affaires qui peut ne pas se traduire par une hausse concomitante du rsultat:
cas par exemple o les produits faible marge ont t vendu au dtriment des
produits plus rmunrateurs.
Il faut donc complter cet analyse par une analyse sur les marges.
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EG = cart de marge
EG = Pr - Cb) x Qr) - Pb - Cb) x Qb)
EP = cart de prix
EP = Pr - Cb) - (Pb - Cb x Qr
= (Pr x Qr) - (Pb x Qr) = Chiffre d'affaires rel - chiffre d'affaires prtabli
EV = cart de volume
EV = Qr - Qb) x Pb - Cb) x Taux de marge budgt
= (Chiffre d'aff, prtabli - chiffre d'aff. budgt) x Taux de marge budgt
EM = cart de mix (ou composition des ventes)
EM = (taux de marge prtabli - taux budgt) x Chiffre d'affaires prtabli
c - Contrle de l'encaissement des ventes
Etablir un tableau d'encaissements partir des comptes clients classs' par ordre
d'anciennet des crances. Les clients ayant accept un effet doivent tre pris en
compte. d - Contrle du budget des frais sur ventes
- frais directs (variables, fixes)
- frais indirects (variables, fixes)
c-5-Contrle sur cot de production
Le contrle portera sur:
-
les matires
la main d'oeuvre directe
les frais de centre
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a - Les matires
Le contrle devra porter sur les consommations d'une part, les achats d'autre part
le contrle des consommations
La production prvoit une quantit de produits finis ou semi-finis partir d'une
quantit de matires premires et consommables.
Donc pour le contrle des quantits utilises de matires, on rapproche
-
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- et d'autre part au niveau des prix d'achat pour dgager un cart sur prix.
le contrle des frais de fabrication
Ces frais sont budgts avec un niveau de dtail propre chaque entreprise en
fonction de sa taille et de l'importance des frais.
Le contrle se fait par rapprochement du budget pour ch~lue nature de charge des
ralisations (comptables, engagements). A ce niveau, il est possible, comme pour les
consommations, d'identifier des carts de quantits et de prix.
L'analyse des frais de fabrication est applicable aux autres centres de responsabilit
de l'entreprise.
C-6-Contrle des investissements
Exemple d'tat de contrle des cots d'investissements
Investissemen Monta
t
nt
allou
Montant engag
engag
sur
budget
Imprvu
s
%
engag
Cot
Final
estime
(3)
ECARTS
Valeur (5)
(3)- (1)
%
(5)/(l)
TOTAL
engag
30
31
Chaque tableau de bord a une ligne de totalisation des rsultats qui doit figurer dans
le tableau de bord de niveau hirarchique infrieur.
Ratios
32