APRESENTAO DO MDULO

A importncia do estudo do direito tributrio est relacionada com o prprio

tamanho do Estado Social inaugurado com a promulgao da Constituio Federal de 1.988, o
novel Estado idealizado pelo legislador constituinte originrio necessita do ingresso de um
volume considervel de receitas pblicas para manuteno e expanso da prestao dos
servios de natureza pblica.
O tributo a principal fonte de receitas pblicas das quais o Estado utiliza-se para
o pagamento das despesas pblicas, fonte derivada, que necessita de um sistema jurdico
tributrio, regulamentador da atividade tributria, de forma a legitim-la atravs da
preservao dos princpios, que tem por finalidade a proteo do contribuinte, de forma a
alcanar as ideias de justia fiscal.
A Constituio Federal ao tratar das normas de estrutura do Estado prev ttulo
prprio para tratar do sistema tributrio nacional, prevendo normas relativas: a) competncia
tributria dos entes polticos, assegurando um conjunto de receitas prprias aos entes
polticos, de forma a permitir seu autogoverno dentro do pacto federativo; b) limitaes ao
poder de tributar; e por fim, c) previso dos princpios tributrios como alicerce de todo o
sistema de normas que regula a relao jurdica tributria.
Ao tratar do pacto federativo, diviso do Estado em Unio (soberania), EstadosMembros, Distrito Federal e Municpios, necessrio ressaltar a importncia da tributao
para que cada um dos entes polticos possam ter receitas suficientes para assegurar o exerccio
de suas funes administrativas, legislativas e judiciais, de modo totalmente independente,
uma vez que entre os entes federativos inexiste qualquer resqucio de hierarquia, mas to
somente campos especficos de atuao.
Hoje, a proporo entre a tributao incidente sobre a atividade produtiva e o
produto interno bruto do Pas, nos permite concluir o fato de estarmos prximos de um
patamar mximo de carga tributria suportvel pelo setor produtivo, no negando os desafios
decorrentes dos dficits constantes da prpria Previdncia Social, cujo financiamento est
centrado nas contribuies especiais de natureza social, tributos estes margem do sistema de
repartio de receitas entre unidades da Federao, onde parcela da receita dos impostos da
competncia de um dos entes federativos deve ser dividida com os demais entes federativos, a
exemplo da repartio do IPVA, imposto de competncia dos Estados-Membros, que dever
ter seu produto de arrecadao dividido com os Municpios em que se dar o emplacamento

do veculo.
Alm, do desafio decorrente do pagamento de uma carga tributria extremamente
elevada, as empresas devem dispor de tempo e dinheiro para conseguir decifrar um arcabouo
de normas e regulamentos, com efeito do preenchimento correto das obrigaes acessrias,
tendo em vista que a maioria dos tributos esto estruturados a partir do sistema do lanamento
por homologao, em que ao contribuinte cabe o dever de identificao do fato tributvel e
recolhimento antecipado do valor devido a ttulo de tributo, que dever ser homologado pelo
fisco no prazo decadencial de 5 (cinco) anos.

Unidade I - Conceito e classificao dos tributos (impostos, taxas e

contribuio de melhoria);
Unidade II - Emprstimos compulsrios, contribuies especiais, impostos
extraordinrios, residuais e competncia tributria;
Unidade III - Limitao ao poder de tributar (imunidades);
Unidade IV - Princpios constitucionais tributrios;
Unidade V - Obrigao tributria, sujeito ativo e sujeito passivo;
Unidade VI - Lanamento tributrio e responsabilidade tributria;
Unidade VII - Inexigibilidade do crdito tributrio
Unidade VIII Excluso e extino do crdito tributrio.

Atravs das matrias apresentadas em cada um destes mdulos, buscaremos

compreender a magnitude e complexidade do sistema tributrio brasileiro, introduzido em
nosso ordenamento jurdico com o consentimento do povo e como expresso mxima do
exerccio do poder, regulamentada pelas limitaes do seu exerccio, sob pena de exerccio
arbitrrio pela autoridade de fiscalizao tributria.

UNIDADE I - CONCEITO E CLASSIFICAO DOS TRIBUTOS

(IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIES DE MELHORIA).
Na primeira unidade, analisaremos a conceito de tributo que tem como finalidade precpua a
identificao das situaes jurdicas sobre as quais dever recair a aplicao do regime
jurdico tributrio, permitindo, desta forma, a diferenciao dos tributos em gnero com
outros encargos sociais de natureza diferida, a exemplo do FGTS, que embora possua algumas
semelhanas com os tributos, no dever ser caracterizado como tal, tendo em vista a ausncia
de seu elemento teleolgico: o ingresso de receitas indispensveis manuteno dos servios
pblicos devidos pelo Estado.
Objetivos de sua aprendizagem
Conhecer os elementos do tributo previstos no art. 3 do CTN, bem como permitir ao aluno a
diferenciao das diversas espcies de tributos previstos no sistema tributrio nacional
retratado em captulo especfico na Constituio Federal de 1.988.
Voc lembra?
Das discusses judiciais sobre a possibilidade de interrupo do servio pblico prestado
quando do inadimplemento do usurio, fazendo-se a diferenciao entre servios pblicos
compulsrios e no compulsrios, impossibilitando a soluo de continuidade com
fundamento no prprio regime de direito pblico, bem como os servios pblicos comuns,
aplicao do Cdigo de Defesa do Consumidor, em razo da poltica tarifria vigente, como
forma de garantir a qualidade do servio prestado.

1.1. INTRODUO
O Direito Tributrio ramo autnomo do direito pblico, tendo por objeto o
conjunto de normas jurdicas que tenham por finalidade a instituio, arrecadao e
fiscalizao dos tributos.
Ao analisarmos a relao do Direito Tributrio com o Direito Financeiro,
correto dizer que o primeiro responsvel pelos ingressos de receitas pblicas derivadas,
como produto da atividade de tributao, e o segundo, se preocupa com toda a atividade
financeira do Estado, no s o ingresso de receitas derivadas, mas, tambm, das receitas
primrias (a exemplo do exerccio supletivo de atividade econmica pelo Estado), bem como
regulamenta a realizao das despesas pblicas e oramento.

A lei n 4.320/64 instituiu normas gerais de direito financeiro para elaborao e

controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito
Federal, classificando o tributo como receita derivada das entidades de direito publico, que
por sua vez, compreende: impostos, taxas e contribuies. O produto de sua arrecadao
dever ser destinado manuteno e expanso das atividades essenciais devidas pelo Estado
(competncia administrativa), que podem ser classificadas em: a) servios pblicos; b)
interveno no domnio econmico; e, c) exerccio regular do poder de polcia.
As receitas derivadas (tambm conhecidas como receitas mediatas, receitas no
patrimoniais) so aquelas que o Estado aufere do patrimnio dos indivduos da comunidade,
em decorrncia de ordem poltica estabelecida a partir da Constituio Federal vigente, so
receitas oriundas da transferncia monetria efetuada por terceiros, coercitivamente, em favor
do Estado (hiptese de expropriao consentida).
J, as receitas originrias, so fontes imediatas que o Estado aufere a partir das
suas prprias fontes de riqueza, seja em razo de seu patrimnio rendoso, ou do exerccio de
uma indstria ou de um comrcio.
Ainda nesta parte introdutria, faz-se necessrio o estudo dos conceitos de
fiscalidade, extrafiscalidade e parafiscalidade; vejamos:

a) Fiscalidade: o tributo considerado como instrumento fiscal quando o escopo

do Estado-Fisco com a sua instituio to somente a arrecadao de recursos financeiros.
Utiliza-se a denominao de tributo quando esse tem funo predominantemente fiscal, para
manuteno do aparato Estatal;
b) Extrafiscalidade: a situao jurdica decorrente da circunstncia ftica em
que a instituio do tributo no tem por finalidade imediata a arrecadao de numerrio, mas a
interveno na seara econmica como forma de correo de algumas distores (exemplo do
equilbrio do cmbio, competitividade do produto nacional no mercado global). Como a
interveno na economia deve ser imediata, no havendo tempo hbil para a tramitao de
projeto de lei prevendo a medida, respeito ao princpio da legalidade, a prpria Constituio
Federal, admitindo a funo extrafiscal, permite a alterao de alquota (e no a base de
clculo) atravs de Decreto expedido pelo Presidente da Repblica, nos casos de Imposto de
Importao (II), Imposto de Exportao (IE), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e
Impostos sobre Operaes Financeiras (IOF), como exceo ao princpio da legalidade,
previsto no art. 153, 3, da CF;

A extrafiscalidade instrumento de governo utilizado para a garantia de competitividade do produto nacional

tanto no mercado interno quanto no mercado externo. BOX EXPLICATIVO: No governo Dilma Rousseff foi
utilizado o instrumento da extrafiscalidade como forma de tronar os produtos da linha branca competitivos no
mercado interno e externo, ferramenta pontual para o combate ao processo de desindustrializao alardeado pela
FIESP.

c) Parafiscalidade: o tributo parafiscal tem por objetivo a arrecadao de recursos

destinados s entidades, que exercem funo social relevante, e no esto inseridas na
estrutura do Estado, podendo inclusive ter a estrutura de pessoa jurdica de direito privado, a
exemplo do sistema S, que composto: SESI, SENAI, SESC, SENAC, SEST, SENAT, etc.
Estes tributos podem ou no ser arrecadados pelas prprias entidades
beneficiadas, a exemplo do que acontecia com as contribuies sociais que eram arrecadas
pela Secretaria da Receita Previdenciria, rgo do INSS, autarquia federal responsvel pelo
recolhimento das contribuies destinadas ao financiamento da Seguridade Social (art. 195, I,
a, e, II, da CF). Com a criao da Secretaria da Receita Federal do Brasil (Lei n
11.457/07), houve a unio da Secretaria da Receita Previdenciria com a Secretaria da Receita
Federal, havendo apenas o repasse da verba arrecadada, sistema semelhante quele que j era
aplicado em relao ao sistema S.
BOX CONEXO: Texto sobre a parafiscalidade
http://jus.com.br/revista/texto/1420/contribuicoes-parafiscais.

disponvel

no

endereo

eletrnico:

Logo, os tributos com funo parafiscal so institudos com o propsito de

fornecer receitas para as entidades paralelas ao Estado que exercem atividades de interesse
pblico, receitas, vinculadas ao custeio das atividades para a qual foram exigidas.

1.2. CONCEITO DE TRIBUTO

Em primeiro lugar, devemos destacar a importncia da conceituao de Tributo,
uma vez que a partir da identificao do tributo que se torna possvel a aplicao do regime
jurdico tributrio, consistente no conjunto de normas de estrutura referentes competncia
tributria, limitao ao poder de tributar e princpios constitucionais tributrios. Apenas para
exemplificar debates j travados na doutrina, quanto conceituao da natureza tributria de
determinado instituto jurdico, h algum tempo parte da doutrina vinha considerando a tese de
que o FGTS (fundo de garantia por tempo de servio), instituto de Direito do Trabalho,
deveria ser considerado tributo, em razo da compulsoriedade do pagamento pelo
Empregador, e com origem legal. Todavia, no vislumbrado os demais requisitos legais do

conceito legal do tributo na estrutura do FGTS, prevalece a tese que o considera como um
fundo social, afastando na prtica a aplicao dos princpios constitucionais tributrios,
qualquer aumento de alquota poder ter aplicao imediata, no havendo a incidncia do
princpio da anterioridade.
A definio legal de tributo est prevista no art. 3 do CTN, que prescreve:
Tributo toda a prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela
se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Em decorrncia do conceito legal, podemos pormenorizar os seguintes elementos

indispensveis ao conceito de tributo:

a) Tributo uma prestao: objeto da obrigao tributria o ato de prestar, ou

seja, realizar o pagamento;
b) Pecuniria: pecnia significa dinheiro, logo, em regra, tributo uma prestao
em dinheiro;
c) Compulsria: inexiste facultatividade em relao ao pagamento do tributo, o
mesmo imposto de forma compulsria, tendo a lei como seu fundamento;
d) Em moeda ou cujo valor se possa exprimir: regra geral o tributo deve ser
pago em dinheiro (moeda corrente), contudo, h alternativa legal prevista no art. 156, XI, do
CTN, que permite a dao em pagamento, ou seja, atravs de previso legal prvia o valor do
tributo devido poder ser pago atravs da transferncia de titularidade de bem imvel, cujo
valor de mercado seja proporcional ao valor da dvida;
e) No constitua sano de ato ilcito: a distino entre tributo e penalidade est
centrada na hiptese de incidncia, que na penalidade ser sempre representada por um ato
ilcito, e no tributo revela necessariamente uma atividade lcita do contribuinte;
Todavia, h de se fazer uma ressalva no sentido de que o rendimento auferido em
atividade ilcita dever estar sujeito incidncia do tributo por uma questo de justia fiscal,
pois a atividade ilcita no dever ser privilegiada pela no incidncia dos tributos
normalmente devidos na ocorrncia das atividades dos contribuintes especificadas na
legislao tributria, a exemplo do que ocorre com os rendimentos decorrentes do exerccio
da atividade ilcita do jogo do bicho (contraveno penal), aplicando-se a teoria do non olet,
decorrente da histria do Rei Vespasiano, que questionado quanto moralidade de imposio

de tributos sobre a utilizao das latrinas pblicas, pelo seu filho Tito, apenas disse que o
tributo no tem cheiro.
Logo, a situao prevista acima referente aos rendimentos decorrentes do jogo do
bicho suficiente ao nascimento da obrigao tributria do imposto de renda, que tem por
fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica da renda ou dos proventos
de qualquer natureza (art. 43 do CTN), no importando o modo pelo qual o contribuinte
adquiriu referida disponibilidade econmica, se decorrente de atividade lcita ou ilcita, fato
este, no descrito na norma matriz de incidncia tributria.
Quando se diz que o tributo no constitui sano de ato ilcito, isto quer dizer que
a lei no pode incluir na hiptese de incidncia tributria o elemento ilicitude, no pode
estabelecer como necessria e suficiente ocorrncia da obrigao de pagar o tributo uma
situao ilcita, a exemplo das penalidades aplicadas ao contribuinte pela no realizao das
obrigaes acessrias previstas em lei, que tem por finalidade a mensurao do fato tributvel,
a exemplo da confeco mensal da Folha de Pagamento, como instrumento necessrio a
identificao do valor pago pelo empregador ao empregado a ttulo de remunerao, base de
clculo para a incidncia das Contribuies Sociais devidas.
As sanes de atos ilcitos, mesmo pecunirias, no so tributos, por se
revestirem de carter nitidamente sancionatrio, como no caso das multas, presente no rol das
receitas derivadas do Estado, mas que com os tributos no se confunde. Na verdade, a multa,
assim como o tributo, considerada pela legislao tributria como obrigao tributria
principal, recaindo a diferena entre ambos no fato do tributo ser adimplido como
cumprimento de um dever legal que recai sobre a figura do contribuinte, e a multa, pressupe
a prpria transgresso deste mandamento legal, que como consequncia, impe penalidade
pecuniria pela prtica ilcita.

O no cumprimento de uma obrigao acessria importa na transgresso da legislao que estrutura a

arrecadao dos tributos, ato ilcito, que por sua vez, fato gerador da multa. BOX EXPLICATIVO: As
obrigaes acessrias em uma sociedade de massa, passam a ser a regra adotada para a arrecadao dos
tributos, atravs do lanamento por homologao, onde o contribuinte tem o dever da identificao do fato
tributvel e antecipao do pagamento do tributo devido, cabendo ao fisco o prazo decadencial de 5 (cinco)
anos para a homologao do tributo.

Segundo Geraldo Ataliba (Ed. Revista dos Tribunais, Hiptese de incidncia

tributria, p. 25):

 notvel a clusula que no constitua sano de ato ilcito porque permite

extremar o tributo das multas. Se no se fizesse a ressalva, o conceito ficaria
ambguo - e, pois, cientificamente intil - por excessivamente compreensivo, a ponto
de abranger entidade to distinta como a multa de direito pblico.

f) Instituda em lei (principio da legalidade): este elemento traduz o prprio

princpio do sistema democrtico, para que o tributo seja devido necessria a previso de
todos os componentes da regra matriz de incidncia tributria na lei, uma vez que a lei
previamente aprovada pelos representantes do povo, legtimos detentores do poder tributrio.
Esse princpio basilar do sistema tributrio nacional inaugurado com a promulgao da
Constituio Federal de 1.988 (art. 150, I, da CF), prev que nenhum tributo ser exigido, sem
lei anterior que o estabelea;
g) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a
atividade tributria dever ser plenamente submetida ao imprio da lei, como forma de
minimizar a arbitrariedade por parte das autoridades representantes do fisco, razo pela qual, a
atividade de lanamento do tributo plenamente vincula aos ditames legais, sob pena de
responsabilidade funcional (art. 142 do CTN), afastando-se, o ato discricionrio, no qual, a
prpria lei, permite ao administrador pblico o juzo de convenincia e oportunidade como
complemento da lei, decidindo quanto prtica do ato, e o melhor momento para faz-lo.

1.3. CLASSIFICAO DOS TRIBUTOS

Antes de adentramos na classificao dos tributos propriamente dita, salutar que
se faa o alerta quanto natureza jurdica do tributo, que dever ser determinada pelo fato
gerador, sendo irrelevante para esta finalidade (qualificao do tributo): a) denominao e
demais caractersticas formais adotadas pela lei; e, b) destinao legal do produto de sua
arrecadao (art. 4 do CTN).

Nesta oportunidade, devemos destacar o alerta feito por Paulo de Barros Carvalho
quanto aos elementos indispensveis para a caracterizao da natureza do tributo, vejamos:
Nem por isso, entretanto, a mensagem constitucional deixa de ser clara: faz-se
mister analisarmos a hiptese de incidncia e a base de clculo para que possamos
ingressar na intimidade estrutural da figura tributria, no bastando, para tanto, a
singela verificao do fato gerador, como ingenuamente sups o legislador do

nosso Cdigo Tributrio, ao indicar, no art. 4, que a natureza jurdica especfica

do tributo determinada pela fato gerador da respectiva obrigao 1.

Na verdade, o tributo um gnero do qual decorrem suas vrias espcies,

conforme o art. 5 do CNT, compreende: a) impostos; b) taxas; e, c) contribuio de melhoria,
classificao idntica quela disposta no art. 145 da CF.
Com fundamento nestes dispositivos legais, uma corrente minoritria na doutrina
adota a corrente tricotmica, de interpretao restritiva.
Por outro lado, a corrente majoritria, com respaldo no prprio entendimento j
manifestado pelo STF, e com o escopo de comportar as demais espcies previstas no sistema
tributrio nacional disposto na Constituio Federal de 1.988 entende que no existem apenas
essas trs espcies de tributos, mas tambm o emprstimo compulsrio previsto no artigo 148,
as contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias
profissionais e econmicas, previstas no artigo 149 e as contribuies sociais do artigo 195,
que decorrem da interpretao sistemtica desses dispositivos da CF. Prevalecendo, ento, a
posio quanto existncia de cinco espcies tributrias, que ressalta a tecnicidade da
previso do art. 3 CTN, compatvel com a tese ampliativa decorrente da prpria estrutura do
sistema tributrio nacional.

Logo, tanto para a doutrina dominante quanto para o STF, 5 (cinco) so as

espcies de tributos:
a) Impostos;
b) Taxas;
c) Contribuio de melhoria;
d) Emprstimos compulsrios;
e) Contribuies especiais (contribuies sociais, contribuies de interveno no
domnio econmico e de interesse de categoria econmica e profissional).

Os impostos possuem carter genrico (uti universi) no havendo destinatrio

especifico, bem como no cobrado por uma atividade especfica e divisvel do Estado
prestada ao contribuinte, o produto de sua arrecadao tem por finalidade o custeio da
administrao em geral, podendo ser classificado como tributo no vinculado a uma atuao
especfica do Estado.
1

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 16. ed. So Paulo: Saraiva, 2004. p. 28.

Eles so classificados no Cdigo Tributrio Nacional de acordo com a natureza

econmica do seu fato gerador, podendo ser agrupados da seguinte forma:

a) Sobre comrcio exterior: Imposto Importao (II) e Imposto

Exportao (IE);
b) Sobre o patrimnio e a renda: Imposto Territorial Rural (ITR),
Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), Imposto Transmisso
Bens Imveis (ITBI) e Imposto sobre a Renda (IR);
c) Sobre a produo e circulao de pordutos ou servios: Imposto
sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre Circulao de
Mercadorias (ICMS), Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF) e
Imposto sobre Servios (ISS).

A instituio de cada um destes impostos depende da competncia tributria

atribuda pela Constituio Federal a cada um dos entes federativos (Unio, EstadosMembros, Municpios e Distrito Federal), como forma de assegurar o pacto federativo e a
autonomia de cada um dos entes polticos, que tem como alicerce o fato de cada um deles
possuir receitas prprias, necessrias ao cumprimento das atribuies administrativas e
legislativas estabelecidas na prpria Constituio Federal, ressaltando o fato de que no existe
hierarquia entre eles, mas campo especfico de atuao.
As taxas, por sua vez, no podero ter base de clculo prpria de imposto (art.
145, 2, da CF), podendo ser institudas pelo exerccio do poder de polcia ou prestao de
servio pblico (art. 145, II, da CF), desde que, o ente poltico instituidor da taxa tenha
competncia tributria para a prtica do poder de polcia ou servio pblico, razo pela qual
no h regras de competncia previstas na Constituio Federal, para efeito das taxas, a
exemplo daquilo que acontece com os tributos. Aplica-se quanto instituio da taxa o
princpio da legalidade, somente podendo ser institudas atravs de lei prvia realizao do
fato gerador justificador da cobrana.
Diante da classificao entre tributos vinculados e no vinculados, as taxas so
consideradas como espcie de tributos vinculados a uma prestao Estatal divisvel
(identificao do destinatrio) e especfica (mensurao das unidades efetivamente utilizadas),
contraprestao que constitui fato gerador da imposio das taxas.

O poder de polcia consiste na fiscalizao pelo Estado do exerccio de um direito

privado que tenha repercusso no interesse de toda a coletividade, cabendo ao Estado
regulamentar o seu exerccio de forma a compatibiliz-lo com o interesse geral (art. 78 do
CTN), devendo ser institudo pelo exerccio efetivo, impossibilitando a cobrana pela mera
potencialidade do seu exerccio, regime, diverso daquele aplicvel em relao prestao de
servio pblico de natureza compulsria, que a mera disponibilidade do servio em estado
potencial suficiente para justificar a cobrana da taxa.
As taxas pelo exerccio do poder de polcia, apenas a ttulo de exemplo, so
cobradas pela Unio na emisso de passaporte pela Polcia Federal (competncia da Polcia
Federal, rgo pertencente estrutura da Unio), ou mesmo, pelos Municpios na hiptese de
autorizao para construo, assegurando o cumprimento das normas previstas tanto no plano
diretor, quanto no regulamento de obras vigente no Municpio.
Interessante o posicionamento de Luciano Amora em relao ao poder de
polcia:
A taxa de polcia cobrada em razo da atividade do Estado, que verifica o
cumprimento das exigncias legais pertinentes e concede a licena, a autorizao, o
alvar etc. Por isso, fala-se em taxas cobradas pela remoo de limites jurdicos ao
exerccio de direitos. A atuao fiscalizadora do Estado, em rigor, visa ao interesse
da coletividade e no o do contribuinte da taxa, isoladamente. este, porm, que
provoca a atuao do Estado, sendo isto que justifica a imposio da taxa 2

Os servios pblicos especficos e divisveis (uti singuli), cobrados pela efetiva

utilizao ou pela colocao disposio do contribuinte em estado potencial, que justificam
a cobrana de taxas podem ser classificados como: a) compulsrio, sua instituio tem por
finalidade atender as necessidades da coletividade e no gerar utilidade ao contribuinte, sendo
considerado como de utilizao obrigatria sem a possibilidade de interrupo por falta de
pagamento, como meio de coero para o resgate da dvida, a exemplo dos servios de esgoto;
e, b) facultativos, sua cobrana depende da efetiva utilizao pelo beneficirio, que tem o
direito subjetivo de recusar sua utilizao, podendo ser cobrado mediante taxa (espcie de
tributo), ou mesmo por meio de preo pblico, fixado em procedimento prvio de licitao
(concesso de servio pblico) no incidindo o regime jurdico tributrio, pela prpria
aplicao do regime tarifrio, de natureza contratual.
Esclarea-se, que o servio de gua e esgoto cobrado do usurio pela entidade
fornecedora do servio mediante taxa, pois inerente ao tipo de servio a caracterstica da

AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 13 ed. So Paulo: Saraiva, 2007. p. 33.

compulsoriedade. Inexiste amparo jurdico para a tese que sustenta a diferena entre taxa e
preo pblico na natureza da relao jurdica estabelecida entre o consumidor/usurio e
entidade prestadora/fornecedora do bem ou servio. Quando o servio prestado por entidade
de direito pblico, o valor cobrado caracteriza-se como taxa, pelo fato de ter por fundamento
uma relao de direito pblico; e ao contrario, sendo o prestador do servio pessoa jurdica de
direito privado, o valor cobrado preo pblico/tarifa.
Logo, a cobrana de taxa pela mera utilizao potencial do servio pblico de
natureza compulsria, depende de lei que venha a constituir o servio pblico com esta
qualidade.
O Supremo Tribunal Federal j decidiu que custas judiciais e emolumentos
notariais possuem natureza tributria, qualificando-se como taxas remuneratrias de servios
pblicos, sujeitando-se, dentre outras garantias essenciais: a) reserva de competncia
impositiva; b) legalidade; c) isonomia; e, d) anterioridade. A taxa judiciria tem por base de
clculo o valor da causa ou da condenao, o que no bastaria para subtrair-lhe a natureza de
taxa e converte-la em imposto.
BOX CONEXO: Interessante artigo que disserta a respeito do poder de polcia:
http://jus.com.br/revista/texto/20750/a-cobranca-de-taxa-pelo-exercicio-do-poder-de-policia-e-a-necessida
de-ou-nao-da-efetiva-fiscalizacao-para-a-sua-exigibilidade.

So algumas das diferenas entre as taxas e os preos pblicos:

TAXA
Regime jurdico tributrio (legal)
Regime jurdico de direito pblico
No h autonomia da vontade
(cobrana compulsria)

PREO PBLICO (TARIFA)

Regime jurdico contratual
Regime jurdico de direito privado
Decorre da autonomia da vontade do usurio
quanto contratao do servio (contratao
facultativa)
No admite resciso contratual, por no estar
Admite resciso contratual
a obrigao fundamentada nesta fonte
obrigacional
Admite cobrana por utilizao potencial do
A cobrana decorre necessariamente da
servio
efetiva utilizao do servio
Sujeita ao regime jurdico tributrio
Sujeita ao regime jurdico tarifrio, que tem
(princpios da legalidade, anterioridade etc)
por fundamento o procedimento de
concesso de servio pblico via licitao
Tem por objeto servios privativamente
Servios pblicos delegveis pelo poder
pblicos, que no permite a delegao da
concedente
execuo ao particular
Em regra, os servios custeados por taxa,
Em regra, os servios custeados por preo
principalmente os de natureza compulsria,
pblico podem ser suprimidos em caso de

no sofrero interrupo no fornecimento, os

dbitos devero ser cobrados judicialmente

no pagamento, como forma de coero do

usurio para a integral quitao do dbito

A contribuio de melhoria espcie de tributo tipicamente fiscal, tem por

objeto a arrecadao de recursos financeiros para cobrir os custos da obra, permitindo o
estabelecimento da equidade em matria de aplicao dos recursos pblicos, pois os
contribuintes sero todos aqueles proprietrios de imveis adjacentes a uma obra pblica, que
em razo dela, experimentem valorizao no seu imvel, vedando, assim, a especulao
imobiliria.
No a mera consecuo de obra pblica que gera a obrigao de pagar
contribuio de melhoria, tal obrigao nasce to somente com a valorizao imobiliria,
pressuposto essencial para o lanamento do tributo, que dever estar previsto em lei, tendo
como valor global o custo da obra, e valor individual a valorizao experimentada no imvel
de propriedade do contribuinte.

Em julgamento proferido sobre o tema, o STF estabeleceu balizas capazes de

definir os limites necessrios legitimidade da cobrana da contribuio de melhoria:

1) Lanamento pela execuo de uma obra pblica que compreenda um

melhoramento pblico;
2) Tal melhoramento deve afetar, de maneira particular, uma rea limitada e
determinvel;
3) A cobrana no pode exceder o benefcio oriundo do melhoramento, que
necessariamente dever traduzir-se em aumento no valor do imvel;
4) Deve dar-se ao proprietrio tributado oportunidade de manifestar-se
previamente sobre a imposio;
5) A cobrana no pode exceder o custo da obra, mesmo que o benefcio seja
maior. No se pode arrecadar mais do que o custo sob o pretexto do benefcio.
O princpio justificador da imposio o do enriquecimento sem causa,
decorrente da valorizao da propriedade que no tenha causa no trabalho ou
capital do seu titular.

Aqui cabe ressaltar que a doutrina, bem como o prprio Supremo Tribunal
Federal, somente admite a instituio da contribuio de melhoria posteriormente

realizao da obra pblica, ou, pelo menos, de parcela da obra capaz de justificar a
ocorrncia da valorizao do imvel do beneficiado.

REFLEXO
O estudo do conceito de tributo indispensvel para a identificao da situao jurdica
ensejadora da incidncia do regime jurdico tributrio, cuja especificidade encontra-se
delineada na Constituio Federal prevendo um verdadeiro estatuto do contribuinte, ao
estabelecer os princpios basilares do sistema, que tem por finalidade a limitao da atuao
Estatal na seara tributria, e reflexamente, garantir ao contribuinte segurana jurdica e justia
fiscal.
A identificao de cada uma das espcies tributrias permite a avaliao da legalidade e
constitucionalidade da imposio da exao fiscal, uma vez que taxas no tero base de
clculo de impostos, e dentre quelas h a necessidade da existncia de competncia
administrativa para prestao do servio pblico ensejador da cobrana da taxa.
Ademais, esclarecedora a diferenciao entre preos pblicos e taxas, permitindo ao
contribuinte diferenciar situaes jurdicas dspares que ora atrai a aplicao e incidncia do
regime jurdico tributrio, ora afasta a sua aplicao, em razo da natureza contratual da
poltica tarifria.

LEITURAS RECOMENDADAS
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 13. ed. So Paulo: Saraiva, 2007. p. 27-48.
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio brasileiro. 7. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2004. p. 639-649.

NA PRXIMA UNIDADE
Sero estudadas as demais figuras tributrias previstas na Constituio Federal de 1.988, bem
como a competncia tributria de cada um dos entes de federao, como forma de garantir
renda prpria, fundamento material indispensvel sustentao do pacto federativo.

UNIDADE II - EMPRSTIMO COMPULSRIO, CONTRIBUIES

ESPECIAIS,

IMPOSTOS

EXTRAORDINRIOS,

RESIDUAIS

COMPETNCIA TRIBUTRIA
Nesta unidade prosseguimos com o estudo das demais espcies tributrias, com enfoque nas
espcies extraordinrias como o emprstimo compulsrio e imposto extraordinrio,
autorizados excepcionalmente pelo legislador constituinte originrio, para fazer frente aos
gastos imprevistos decorrentes: guerra, calamidade pblica ou investimento social relevante.
Ademais, pela prpria importncia do tema, passamos ao estudo das contribuies especiais,
com destaque para as contribuies sociais, principal instrumento utilizado para os recentes
aumentos da carga tributria, devido particularidade do destino das contribuies para o
financiamento do sistema da previdncia social, bem como pelo fato, das contribuies,
diversamente do regime dos impostos, passarem ao largo da repartio de receitas com as
demais pessoas polticas participantes da federao.
Por fim, cabe o estudo de um dos principais temas de direito tributrio, como o caso da
competncia tributria, prevista de forma expressa na Constituio Federal, garantindo a cada
um dos entes polticos o ingresso de receitas prprias, necessrias e indispensveis ao
exerccio de sua competncia administrativa e legislativa, alm da auto-organizao inerente
ao conceito de federao.

Objetivos de sua aprendizagem

Identificao dos principais elementos das espcies tributrias e suas hipteses de cabimento,
permitindo a vigilncia constante do contribuinte sobre a legitimidade dos atos praticados pela
administrao tributria.

Voc lembra?
Da irregularidade cometida durante o governo do Presidente Fernando Collor de Melo, que ao
largo dos princpios tributrios vigentes desde a promulgao da Constituio Federal de
1.988, a exemplo do no confisco,decretou o congelamento dos ativos financeiros depositados
em contas poupana, negando o princpio basilar da propriedade privada, atravs de ato
autoritrio e ntido cunho confiscatrio.

2.1. EMPRSTIMOS COMPULSRIOS

Inobstante o debate travado por posio minoritria da doutrina, quanto sua

natureza contratual, como fundamento na devoluo posterior do numerrio inserido no
oramento da Unio, no h dvidas quanto a natureza tributria do emprstimo compulsrio,
pela prpria posio topogrfica encartada na Constituio Federal, instituto inserido dentre
as normas que traam a estrutura do sistema tributrio nacional inaugurado com a
promulgao da Constituio Federal de 1.988.
Segundo o art. 148, incisos I e II, da CF, o emprstimo compulsrio ser devido
nas seguintes situaes: a) atender despesas extraordinrias decorrente de calamidade pblica
ou guerra (bastando a sua iminncia para justificar a cobrana); e, b) investimento de carter
urgente desde que autorizado pelo relevante interesse nacional.
Devemos fazer, aqui, um alerta, uma vez que nas hipteses de calamidade pblica
e guerra a prpria Constituio dispensa a aplicao do princpio da anterioridade (lei que
prev a criao ou aumento do tributo somente ter aplicao no exerccio financeiro
seguinte, de forma a garantir a no surpresa do contribuinte), pois a prpria urgncia da
situao justifica a aplicao de uma regra de exceo. Quanto a maior capacidade de
previso de um investimento de relevante interesse nacional, o constituinte andou bem, ao no
conceder a exceo, aplicando-se nesta situao o princpio da anterioridade.
um tributo de natureza restituvel de competncia da Unio, para sua
implementao dever utilizar-se de instrumento legislativo especial, qual seja, Lei
Complementar (qurum qualificado para aprovao do projeto de lei complementar - 50% + 1
dos integrantes do Congresso Nacional).
As leis ordinrias so aprovadas com maioria simples dos presentes votao, desde que tenha contemplado
o qurum de instalao da sesso de votao de 50% + 1 dos parlamentares. BOX EXPLICATIVO: a lei
complementar possui qurum de aprovao idntico ao voto de instalao no caso da lei ordinrio, situao
jurdica excepcionada na Constituio Federal nas matrias que exigem maior estabilidade institucional,
exigindo-se maioria absoluta para a aprovao destas matrias.

A legalidade da exigncia est atrelada destinao efetiva do numerrio

situao que justificou a sua instituio, devendo ser devolvido ao final do prazo estipulado
em lei, ou pelo silncio, ao final da situao excepcional que justificou a sua imposio.

2.2. CONTRIBUIES SOCIAIS OU ESPECIAIS

As contribuies especiais, dentre as quais destacam-se as de cunho social,

caracterizam-se pela correspondente finalidade delimitada na Constituio Federal, ou seja,
pela destinao do produto decorrente da sua cobrana, e em alguns casos os demais
elementos de algumas destas contribuies, como sua base de clculo, tambm, so definidas
expressamente na Constituio Federal de forma a delimitar o perfil da figura tributria em
estudo.
Muito j se discutiu na doutrina acerca da natureza jurdica das contribuies, que
por via de consequncia define o prprio regime jurdico ao qual ser submetida,
prevalecendo a tese da sua natureza tributria, insero de seus institutos no captulo do
sistema tributrio da nacional (CF), permitindo, desta forma, a aplicao das normas gerais de
direito tributrio e os princpios tributrios que do suporte ao sistema, a exemplo dos
princpios da legalidade e anterioridade.
Neste aspecto, interessante a lio de Paulo de Barros Carvalho a respeito do
tema:
No de agora que advogamos a tese de que as chamadas contribuies tm
natureza tributria. Vimo-las sempre como figuras de impostos ou de taxas, em
estrita consonncia com o critrio constitucional consubstanciado naquilo que
nominamos de tipologia tributria no Brasil. Todo o suporte argumentativo
calcava-se na orientao do sistema, visto e examinado na sua integridade
estrutural 3.
Ao atribuir competncia para a Unio instituir contribuies, o constituinte no
indicou os fatos susceptveis de serem tributados, mas apenas as finalidades que
legitimam a criao 4.

De um modo geral, as contribuies no tem a finalidade de assegurar recursos

financeiros ao Estado, fica patente a sua funo parafiscal (vinculao de suas receitas ao
custeio de atividades especficas, exercidas a partir da delegao de uma competncia Estatal)
no caso das Contribuies Sociais, finalidade de manuteno e expanso da Previdncia
Social, servios e benefcios prestados por uma autarquia federal, inserida na estrutura da
administrao indireta. Essa mesma funo, pode ser identificada nas contribuies de
interesse de categorias econmicas e profissionais, j na contribuio de interveno no
domnio econmico (CIDE), h de prevalecer sua funo extrafiscal.
BOX CONEXO: A respeito da funo parafiscal dos tributos consulte artigo disponvel:
http://jus.com.br/revista/texto/1420/contribuicoes-parafiscais.
A contribuio de interveno no domnio econmico destina-se a instrumentar

a atuao da Unio no domnio econmico, financiando os custos decorrentes desta atividade,

3
4

CARVALHO. Op., cit. p. 42.

CARVALHO. Op., cit. p. 44.

tendo sua incidncia centrada nas atividades de importao e comercializao de petrleo,

gs natural e lcool, com a finalidade de: a) subsidiar a cadeia produtora das matrizes
energticas; b) financiamento de projetos ambientais; e, c) financiamento de programas de
infraestrutura nos transportes.
A contribuio social caracteriza-se como de interesse de categoria profissional
ou econmica quando destinada a propiciar a organizao dessa categoria, fornecendo
recursos financeiros para a manuteno de entidade associativa, que tem por finalidade o
fomento e a fiscalizao do exerccio de profisses regulamentadas, com fundamento no
exerccio regular destas profisses (advogados, engenheiros, mdicos etc) com o escopo de se
atender o interesse pblico.
Devemos registrar que o imposto sindical (art. 578 da CLT), de carter
obrigatrio, tem por fundamento constitucional este mesmo art. 149 da CF, uma vez que tanto
o empregado quanto o empregador, devero dentro do prazo estabelecido em lei, recolher as
contribuies sindicais para o Sindicato representante da categoria profissional, no caso do
empregado, e categoria econmica, no caso do empregador.
Tal imposto no se confunde com as contribuies confederativas e assistenciais
previstas nas convenes coletivas de trabalho e acordos coletivos de trabalho, que nos termos
do art. 8, inciso IV, da CF, devero ser aprovadas pela assembleia geral, e segundo
jurisprudncia reiterada sobre o tema, dever incidir somente sobre a remunerao dos
empregados filiados ao Sindicato, a fim de preservar os direitos de filiao e desfiliao
assegurados na Constituio Federal, inobstante, as conquistas da categoria tenham aplicao
indiscriminada a todo e qualquer empregado, pelo prprio efeito normativo dos instrumentos
de negociao coletiva como citados acima.
A jurisprudncia do TST permite a exata diferenciao entre a obrigatoriedade do imposto sindical e a
facultatividades das contribuies confederativas para os trabalhadores no filiados a entidade Sindical.
NOTA EXPLICATIVA: O Precedente Normativo n 119 do TST enuncia que somente sero devidas as
contribuies confederativas e assistenciais aos filiados do Sindicato.

As contribuies sociais esto previstas no art. 195 da CF, a exemplo das demais
contribuies acima delineadas, elas tem sua finalidade definida na prpria Constituio
Federal, qual seja, o financiamento da previdncia social permitindo a manuteno e expanso
dos benefcios e servios prestados, bem como a criao de novas figuras exacionais, desde
que implementadas por lei complementar, que sejam no cumulativas, no tendo fato gerador

ou base de clculo idntica quelas definidas paras as demais espcies de contribuies

sociais definidas na Constituio Federal (art. 194, 4, da CF).
So bases de clculo das contribuies sociais 5:
Empregador:
a) sobre a remunerao paga com ou sem vnculo de emprego (inicialmente a
contribuio incidia somente sobre a folha de salrios, interpretao restrita, que afastava a
incidncia sobre a remunerao paga pela empresa ao empregado autnomo, sofrendo o texto
alterao por emenda constitucional, como forma a contemplar esta espcie de trabalhador,
com efeito direto no aumento da arrecadao);
b) Receita e faturamento (aqui, tambm, via emenda constitucional, houve a
insero do termo receita, como forma de ampliar o espectro da incidncia, a partir da
discusso doutrinria e judicial quanto amplitude do termo faturamento, restritiva ao
resultado econmico das empresas comerciais (no aplicabilidade da teoria da empresa
prevista no art. 966 do CC), afastando a aplicao sobre atividades de prestao de servio e
profisses regulamentadas, a exemplo das profisses liberais;
c) lucro;
d) concurso de prognsticos e importao bens ou servios.
Empregado: incidente sobre a remunerao auferida, bem como os demais
segurados obrigatrios da Previdncia Social.
As contribuies para a Seguridade Social no obedecem ao princpio da
anterioridade, pois a lei, que as tenha criado ou aumentado, pode ser aplicada no mesmo
exerccio da sua publicao, se isto for possvel, tornando-se eficaz aps noventa dias da data
da sua publicao (art. 195, 6, da CF).
Nos termos do art. 149 da CF compete exclusivamente a Unio instituir
contribuies sociais, sem que o produto da arrecadao seja partilhado com os demais entes
polticos participantes da federao.
5

Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da
lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios, e das seguintes contribuies sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica
que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social, no incidindo contribuio sobre
aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral de previdncia social de que trata o art. 201;
III - sobre a receita de concursos de prognsticos.
IV - do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.

Ainda, quanto competncia, ensina que as contribuies seguridade social so

institudas pela Unio Federal, mas s quem as pode arrecadar a pessoa, distinta da Unio,
que por fora do disposto no art. 194, pargrafo nico, inciso VII, da CF, caiba
administrao da seguridade social, sendo necessria a distino entre a capacidade
tributria ativa, relativa arrecadao e fiscalizao do tributo (INSS), e competncia
tributria que permanece com a Unio, de natureza indelegvel, referente competncia
legislativa para a definio e implementao das contribuies sociais, dentro das balizas
estabelecidas pela Constituio Federal.
O art. 195 da CF trata do custeio da seguridade social, denominao esta que deve
ser entendida como o gnero, que engloba a previdncia social, a assistncia social e a sade.
As disposies constitucionais relativas seguridade social foram substancialmente alterados
por meio da Emenda Constitucional n 20/98, que implementou a conhecida Reforma da
Previdncia Social, permitindo a integrao estrutural do prestador de servio autnomo na
base de financiamento, desde que a prestao do servio seja feito empresa, uma vez que
trata da categoria de contribuinte individual, com recolhimento devidos pelo prprio
trabalhador, medida adotada com a finalidade de aumentar a arrecadao em setor da
sociedade civil cuja fora de trabalho identificada pelo alto grau de informalidade.
A cobrana atravs de lei ordinria foi declarada inconstitucional pelo STF, uma
vez que o pagamento feito a administradores (pr-labore) e autnomos no se enquadrava no
conceito de salrio previsto na redao original da alnea a, inciso I, do art. 195 da CF (alm
de no serem eles empregados sem sentido estrito) e, assim, a instituio de tal contribuio
deveria observar as exigncias do 4 do art. 195, dentre as quais se inclui a veiculao por
lei complementar (antes da edio da EC 20/98 o inciso I somente autorizava a incidncia das
contribuies sociais dos empregadores sobre a folha de salrios, o faturamento e o lucro).
Outro ponto que merece destaque diz respeito competncia residual para a
ampliao do rol das figuras tributrias referentes s contribuies sociais, uma vez que o 4
do art. 195 da CF trata da competncia residual da Unio para a criao da contribuio,
incidente sobre fonte nova, destinada manuteno ou expanso da seguridade social, desde
sejam cumpridos os requisitos da no-cumulatividade e instrumento legal especfico (lei
complementar), em consonncia com o previsto no art. 154, inciso I, da CF.
O STF j sedimentou jurisprudncia no sentido de que no se aplica s
contribuies sociais novas a segunda parte do inciso I do art. 154 da CF, ou seja, que elas

no devam ter fato gerador ou bases de clculo prprios dos impostos discriminados na
CF, citando como fonte o Recurso Extraordinrio n 242.615.
Com a finalidade de alcanar a moralizao das contas da Previdncia Social
havendo perfeita conformidade entre as fontes de financiamento e o conjunto de benefcios
previstos na lei protetiva, h a vedao da criao ou majorao de benefcio sem a
correspondente fonte de custeio total ( 5 do art. 195 da CF), e consoante deciso do STF,
proferida na ADI/MC n 1002, embora estas disposies gerais se refiram seguridade social,
devem ser observada, tambm, pelos Estados e DF relativamente aos seus sistemas prprios
de previdncia e assistncia social (servidores pblicos).
Ademais, devemos destacar regra aplicvel quanto imunidade das entidades
beneficentes de assistncia social, regra prevista no art. 195, 7 CF, prevalecendo
aplicao dos requisitos previstos no art. 14 do CTN, vedando a distribuio dos lucros para
mantenedores ou diretores da instituio, bem como reinvestimento do resultado positivo na
prpria instituio, limitao ao poder de tributar que dever ter por suporte a lei
complementar (art. 146, II, da CF) - o CTN foi recepcionado pela nova Constituio Federal
como lei complementar - cabendo lei ordinria apenas a estipulao de requisitos que digam
respeito constituio e ao funcionamento das entidades imunes (STF ADIMC n 1.802DF).
Por fim, registramos que o 9 do art. 195 da CF autoriza o estabelecimento de
alquotas ou bases de clculo,diferenciadas, em funo da atividade econmica ou a utilizao
intensiva de mo de obra, pela empresa, bem como no 13 permite a alterao gradativa da
base de clculo, folha de pagamento pelo faturamento, situao identificada na desonerao
da folha de pagamento promovida pelo programa Brasil Maior de 2011, que com a finalidade
de permitir uma maior competitividade do produto nacional no mercado internacional, por
meio de medidas de renncia fiscal, alcanou efeito inverso, haja vista a disseminao da
terceirizao da mo de obra (reduo da base de clculo: folha de salrios) promovida pelos
empresrios principalmente nos setores econmicos atingidos pela medida governamental.

2.3. IMPOSTOS EXTRAORDINRIOS

Compete a Unio, independentemente da aplicao do princpio da anterioridade,
na hiptese de guerra externa ou sua iminncia a instituio de impostos extraordinrios,
compreendidos ou no na competncia tributria da Unio, hiptese de bis in idem autorizado

pela prpria Constituio Federal, devendo ser suprimido gradativamente, a partir da cessao
da causa de sua criao.
a partir destas constataes que parte da doutrina afirma que somente a Unio
tem impostos completamente privativos, j que extraordinariamente ela exercita a
competncia dos Estados, do DF e dos Municpios, criando impostos extraordinrios com fato
gerador dos impostos de outras pessoas polticas.
A diferena do imposto extraordinrio com o emprstimo compulsrio reside no
fato do segundo ser tributo restituvel, de natureza temporria, ambos, pela natureza
extraordinria excepcionam o principio da anterioridade (art. 150, 1, da CF) com exceo
da hiptese do investimento pblico relevante, embora, no excepcionem o princpio da
legalidade.
Certamente, a principal caracterstica do IE a autorizao constitucional para
que a Unio eleja qualquer base econmica para delinear seus fatos geradores (o fato gerador
no , obviamente, a guerra ou sua iminncia, mas a situao econmica relativa ao
contribuinte definida em lei federal como hiptese de incidncia da imposio) estejam ou
no estes fatos compreendidos em sua competncia tributria.

2.4. IMPOSTO DE COMPETNCIA RESIDUAL

Embora a competncia administrativa residual tenha sido conferida aos Estadosmembros por fora do texto Constitucional, quanto competncia residual tributria a soluo
conferida pelo legislador constitucional diametralmente oposta, uma vez que segundo os
termos do art. 154, I, da CF, da Unio a competncia tributria relativa imposio de nova
figura exacional com fundamento na competncia residual.
So requisitos constitucionais para o exerccio legtimo da competncia residual:
a) lei complementar; b) imposto no previsto na Constituio; c) criao de imposto no
cumulativo, e que ao mesmo tempo, no tenha fato gerador ou base de clculo prprios
daqueles discriminados na Constituio Federal.

2.5. COMPETNCIA TRIBUTRIA

Segundo as normas de competncia prescritas na Constituio Federal, podemos
dizer que Unio, Estados-Membros, Distrito Federal e Municpios possuem competncia

tributria plena ou prpria, que compreende as funes: legislar (a competncia tributria

uma mera autorizao para que a pessoa poltica possa criar tributos que estejam dentro de sua
atribuio, atravs do exerccio da funo legislativa, uma vez que a partir da lei ordinria
que se ter a efetiva instituio do tributo), arrecadar e fiscalizar.
Isto significa dizer que se a Constituio Federal atribui aos Estados a
competncia para instituir um imposto, como fez, por exemplo, com o ICMS,
automaticamente, estar, tambm, concedendo plena competncia para legislar a respeito da
matria, devendo ser respeitadas as limitaes estabelecidas na prpria Constituio Federal e
nas Constituies dos Estados. Em se tratando do DF ou de Municpios, devem ser tambm
observadas as limitaes contidas nas respectivas Leis Orgnicas.
Dissertando a respeito da relao entre federao e competncia tributria, Roque
Carrazza, pontua:
Na Federao, os Estados que dela participam (Estados-membros) esto
subordinados a uma Carta Magna, que lhes confere competncias, tanto quanto ao
Estado Central (Unio). Nela, a Unio e os Estados-membros so autnomos, mas
no soberanos, j que encontram limites em seu agir na Constituio, que,
encimando-os, d validade aos atos jurdicos que praticam. Em rigor, soberano era
o poder que deu estampa e fez obedecer a Constituio (Poder Constituinte).
Exercitada, a soberania acaba devolvida ao povo, seu nico senhor, nos regimes
democrticos. 6

Ademais, a competncia tributria indelegvel, a pessoa jurdica de direito

pblico a qual tenha sido atribuda competncia para instituir certo tributo no pode transferir
essa competncia a outra pessoa jurdica, de direito pblico ou privado. Admitir a delegao
de competncia para instituir tributo admitir que regras jurdicas rgidas de competncia
institudas na Constituio Federal (com a finalidade de garantir a segurana jurdica dos
contribuintes) possam vir a ser alterada por norma infraconstitucional, independentemente de
autorizao expressa no texto constitucional.
Somente possvel admitir a delegao restrita s funes de arrecadao e
fiscalizao (art. 7 do CTN).
O conceito de competncia tributria envolve o poder concedido pela Constituio
Federal a determinado ente poltico, autorizando-o a instituio de figura tributria nos
moldes definidos por ela prpria.
A instituio de tributos como regra tarefa tipicamente legislativa, tendo,
portanto, carter poltico, e diante do silncio da Constituio Federal, em no dispor de

CARRAZZA. Roque Antnio. Curso de direito constitucional tributrio. 21.ed. So Paulo: Malheiros, 2004. p.
132.

forma contrria, a instituio, modificao e revogao do tributo se dar por meio de lei
ordinria.
Questo interessante aquele referente obrigatoriedade ou no do exerccio da
competncia tributria pelo ente tributante, possibilitando no caso de tributos de efeito
meramente regional a discricionariedade do legislativo Municipal, quanto ao juzo de
convenincia e oportunidade, relativo instituio do ISS, avaliando as estimativas de
arrecadao do seu produto com o custo da manuteno da mquina administrativa
responsvel pela arrecadao e fiscalizao do mesmo.
Contudo, este mesmo raciocnio no deve ser aplicado no caso de tributos de
efeitos nacionais como o ICMS, no obstante seja da competncia dos Estados-Membros h
normas na Constituio vedando a concesso de benefcio fiscal, sem a aprovao prvia no
Confaz (conselho de poltica fazendria que rene os secretrios das fazendas dos diversos
Estados da federao), como mecanismo apto a evitar a guerra fiscal, razo pela qual no
haveria discricionariedade na imposio sob pena de desequilbrio federativo, decorrente dos
atrativos produtivos ilegtimos ofertados pelo Estado que no exera o poder tributar.
Atualmente, o debate sobre a guerra fiscal est sendo travado no Supremo
Tribunal Federal, tendo como soluo paliativa a confeco de smula vinculante (art. 103-A,
da CF), que inobstante tenha o mesmo efeito que a norma constitucional no que diz respeito a
sua obrigatoriedade sobre autoridades pblicas Estaduais, o questionamento judicial da sua
violao torna-se mais simplificado, bastando, diante da violao da regra, reclamao ao STF
para sustao do ato inquinado de nulo, no sendo mais necessrio processo de conhecimento
prvio, como exigido no controle de constitucionalidade concentrado.
Nenhuma outra pessoa jurdica possui competncia tributria em nosso
ordenamento, nem mesmo as autarquias, pessoas jurdicas de direito pblico com atribuies
tipicamente estatais, sendo que o fato de pessoas jurdicas de direito pblico, a exemplo do
INSS, poderem ser sujeitos ativos de relaes jurdicas tributrias no confere a elas
competncia tributria.
bom lembrar que mesmo as emendas constitucionais, quando se trata de
competncias tributrias, encontram fortes limitaes no 4 do art. 60 da CF/88, seja pela
violao da forma federativa, bem como pelos direitos fundamentais dos contribuintes,
devidamente assegurados atravs das clusulas ptreas.
Devemos registrar a possibilidade de delegao das funes de arrecadao e
fiscalizao (jamais a atividade legislativa), todavia, neste caso ter-se- a delegao da

capacidade tributria ativa, como no caso do INSS em relao s contribuies sociais, antes
da criao da super-receita, como no caso dos Municpios em relao ao ITR (imposto
territorial rural), incidentes sobre as glebas de terras rurais localizadas em sua circunscrio,
desde que haja sua manifestao neste sentido.
Registramos que o no exerccio da competncia tributria no a transfere a
pessoa jurdica de direito pblico diversa daquela, o poder de tributar atribudo primeira pela
Constituio Federal.
No caso das taxas institudas em razo do servio pblico ou exerccio do poder
de polcia, a competncia para sua instituio est atrelada a competncia administrativa,
tambm, deferida pela Constituio para a prestao de determinado servio (energia eltrica
de competncia da Unio), ou exerccio do poder de polcia (licena para construir deferida
pelo Municpio).
A competncia privativa est ligada aos impostos, a cada entidade compete
privativamente instituir certos impostos taxativamente previstos na CF, a exemplo dos
Municpios que tem competncia privativa para instituir IPTU. Por outro lado, as taxas e as
contribuies de melhoria, so tributos de competncia comum, sendo numerus apertus e
atribudos genericamente s pessoas polticas.
J, a competncia cumulativa diz respeito regra do art. 147 da CF, que
prescreve:
competem a Unio, em Territrio Federal, os impostos Estaduais e se o Territrio
no for dividido em Municpios, cumulativamente, os impostos municipais; ao DF
cabem os impostos municipais e estaduais.

Trata da competncia cumulativa (tambm denominada mltipla), deferida em

nossa federao Unio, relativamente aos impostos estaduais nos Territrios Federais e, se
no divididos em Municpios, tambm aos impostos municipais; e o Distrito Federal,
relativamente aos impostos municipais, j que no pode ser dividido em municpios (art. 32
da CF), o que lhe confere, genericamente, as competncias legislativas reservadas aos Estados
e aos Municpios (CF, 1 do art. 32).
No existem atualmente Territrios no Brasil embora nada impea que algum dia
venham existir, possibilidade expressamente prevista no art. 18, 2 e 3, da CF. Logo, hoje,
somente o DF exerce competncia cumulativa.
Em relao aos conflitos de competncia, a regra do art. 146, I, da CF, diz caber
lei complementar: dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a
Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios.

Ao delimitar rigidamente o mbito de competncia de cada uma das entidades

tributantes da federao, a CF impediu a ocorrncia de conflitos de competncia
verdadeiros no plano lgico. Qualquer conflito de competncia que venha a ocorrer entre as
pessoas polticas ser um conflito aparente e encontrar soluo na correta interpretao das
regras e princpios do prprio texto constitucional, a exemplo da tributao dos provedores de
acesso internet, havendo dvidas quanto a incidncia de ICMS ou ISS, dependendo da
prevalncia do servio, ou da caracterizao do ato de comunicao, este ltimo fato gerador
do ICMS.
Por fim, pela relao direita com o tema da competncia tributria, devemos
estudar os temas: bitributao e bis in idem.
Ocorre a bitributao quando um poder tributante exorbitando em sua
competncia cria um imposto que da competncia de outro poder tributante, a exemplo da
criao pelo Estado de um imposto similar ao IPTU.
Aqui importante salientar que para falarmos em bitributao devemos ter em
mente a necessidade de dois poderes tributantes, sendo que um entra na esfera de competncia
de outro. No demais lembrar que alguns doutrinadores preferem a denominao invaso de
competncia ao termo bitributao.
De outra senda, bis in idem significa repetio, configurado na hiptese de uma
mesmo poder tributrio competente criar imposto repetido sob o mesmo fato tributvel
(expresso econmica) de sua competncia.
Os impostos extraordinrios constituem-se numa bitributao ou num bis in
idem? Ricardo Cunha Chimenti entende que se trata de uma situao jurdica de bitributao,
opinio no compartilhada por Roque Carraza, que por sua vez, entende tratar-se de um: bis in
idem.
A CONEXO:
bitributaoInteressante
s legal
se que
constitucionalmente
autorizada,
a exemplo
do imposto
BOX DE
artigo
trata do assunto da Competncia
Tributria,
dedicando
um item
especfico para diferenciar bitributao (entes polticos diversos instituem tributos diversos sobre um nico fato
extraordinrio
previsto no inciso II do art. 154 da CF.

gerador) e bis in idem (um nico ente poltico institui tributos diversos sobre um nico fato gerador), disponvel
no endereo eletrnico: http://jus.com.br/revista/texto/2621/competencia-tributaria.

REFLEXO
Atravs do estudo das diferentes espcies de figuras tributrias possvel avaliar a
complexidade do sistema tributria incidente sobre a produo, bem como a finalidade
especial das contribuies sociais, tendo em vista o fato de ser a fonte principal de
financiamento da previdncia social, servio relevantssimo, cujos desequilbrios financeiros
oramentrios poder prejudicar o pagamento e concesso dos benefcios de natureza

previdenciria, efeitos nefastos, cuja consequncia mais grave poder implicar na prpria
ruptura do tecido social.
No h como deixar de registrar, pela sua atualidade, as constantes intervenes na economia
realizadas pela Presidente Dilma Rousseff no sentido de assegurar uma maior competitividade
do produto nacional no cenrio internacional, atravs da desonerao da folha de pagamento,
com efeitos contestados pelas associaes de classe do pas (ex. Fiesp), uma vez que estas
medidas restringiram-se a setores da economia com forte tradio na terceirizao da
produo, o que permitia uma baixa folha de pagamento, desproporcional ao faturamento da
atividade, nova base de clculo adotada para a apurao das contribuies sociais devidas
pelos empregadores.
Alm destas questes, necessrio refletir acerca da rigidez da competncia tributria quanto
a definio da competncia dos impostos, e sua limitao, assegurando uma razovel
segurana jurdica nas questes de imposio tributria, protegendo os contribuinte contra
atos arbitrrios praticados na seara tributria pelas autoridades fazendrias.

LEITURAS RECOMENDADAS
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 16. ed. So Paulo: Saraiva, 2004.
p. 19-42.
CARRAZZA. Roque Antnio. Curso de direito constitucional tributrio. 21.ed. So Paulo:
Malheiros, 2004. p. 122-155.

NA PRXIMA UNIDADE
Estudaremos matria de suma relevncia, relativa as limitaes ao poder de tributar, situao
jurdica condizente com o prprio perfil do Estado Democrtico de Direito, sistema que prev
a aplicao das normas tanto aos governantes (poder constitudo), quanto aos governados.

UNIDADE

III

LIMITAO

AO

PODER

DE

TRIBUTAR

(IMUNIDADES)
No h dvidas quanto relevncia da matria limitao ao poder de tributar, uma vez que
revela verdadeira proteo do contribuinte contra investidas irrazoveis do Estado no campo
tributria, elevando valores que a Constituio Federal pretende preservar diante da
tributao, a exemplo dos valores religiosos, imunizando da incidncia de impostos as
atividades relativas aos cultos de qualquer natureza.
A limitao ao poder de tributar somente poder ser efetivamente assegurada atravs das
situaes jurdicas de imunidade, a exemplo da imunidade recproca, entre a Unio, EstadosMembros, Distrito Federal e Municpios, que tem por finalidade assegurar a execuo do
prprio pacto federativo, atravs da no tributao do patrimnio, renda e servios de uns
sobre os outros, no havendo entre cada um dos entes polticos relao de hierarquia, mas
campos especficos de atribuio, estrutura que justifica o tratamento equnime entre eles.

Objetivos de sua aprendizagem

Conhecer as diversas situaes de imunidade previstas na Constituio Federal, uma vez que
a competncia tributria plena decorre da competncia tributria acrescida da regra de
imunidade, pois a regra de imunidade na prtica tem a finalidade de retirar parcela da
competncia tributria, e o seu resultado permite o delineamento material do fato econmico
(limitado) sobre o qual incidir os tributos autorizados pela legislao de regncia.

Voc lembra?
recorrente nos noticirios da grande imprensa, as irregularidades cometidas por entidades
educacionais ou de assistncia social, que sob o manto do desenvolvimento de atividades
relevantes para a sociedade recebe, por este fato, benesses em forma de benefcios fiscais sem
o cumprimento da contrapartida, no distribuio dos lucros entre mantenedores e diretores,
bem como no aplicao dos resultados positivos na prpria instituio. Situaes
fraudulentas que devem ser prontamente coibidas pela fiscalizao tributria, impedindo a
criao de instituies de fachada como a nica finalidade de assegurar concorrncia
desleal no ramo educacional, em favor dos seus mantenedores e em descrdito do interesse
pblico fundamentador da medida.

3.1. IMUNIDADES
O termo imunidade caracteriza-se atravs de uma hiptese constitucional de no
aplicao da lei tributria situao material, que sem esta previso excepcional, deveria
sofrer a incidncia da norma tributria, ou seja, a imunidade o fato descrito na Constituio
Federal que exclui parcela da competncia das pessoas polticas, e se no fosse a regra
imunizante, estariam aptas a instituir tributo sobre aquele ato, fato ou pessoa.
As imunidades tratadas no art. 150 da CF/88 referem-se exclusivamente a
impostos. Entretanto, a CF prev tambm imunidade para contribuies de seguridade social
(art. 197, 7), bem como imunidade para taxas nos termos do art. 5, XXXIV, CF, que
assegura a todos independente do pagamento de taxas a prtica de determinados atos, a
exemplo do exerccio do direito de petio, questionamento de ato ilegal praticado pela
autoridade pblica com reflexo nos direitos do cidado.
A efetividade da regra da imunidade no permite prescries casusticas, deve
haver a contemplao de situaes abrangentes, tendo em visto o interesse ou valor que a
Constituio pretende preservar, a exemplo da imunidade do livro, envolvendo toda a sua
cadeia produtiva, a partir da aquisio dos insumos, dever ter efeito abrangente sobre todos
os tributos incidentes, nenhum deles poder ficar fora de seu alcance.
Ainda que haja inapropriao terminolgica, salutar que se esclarea que
independentemente do termo utilizado no texto constitucional, sempre que a prpria CF,
diretamente, estiver exonerando ou impedindo a imposio tributaria tem-se a caracterizao
da situao jurdica da imunidade. Assim, encontramos as expresses: so isentas no art.
195, 7, da CF; no incidira no art. 153, 3, III, da CF; e, vedado instituir impostos
sobre no art. 150, III, da CF. Vale registrar, ainda, o art. 184, 5, da CF, que por sua vez
prev a iseno de impostos federais, estaduais e municipais; nas operaes de transferncia
de imveis desapropriados para fins de reforma agrria, situao, que segundo jurisprudncia
do STF revela verdadeira regra de imunidade, pois hiptese em que a incidncia tributria
excluda diretamente pelo texto constitucional (RE 168.110-DF).
Por ser a imunidade matria com sede exclusivamente constitucional, o STF j
estatuiu a impossibilidade de invocar os critrios de classificao dos impostos em norma
infraconstitucionais com o efeito de se restringir a aplicao das regras de imunidade,
incidente sobre o patrimnio e a renda de entidade beneficiadas. Essa colocao decorre do
fato do CTN promover a classificao dos impostos incidentes a partir de critrios

econmicos, tais como: a) comrcio exterior; b) patrimnio e renda; e, c) produo e

circulao de mercadorias.
O Emrito Professor da PUC/SP, Roque Carrazza, faz um alerta interessante
quanto interpretao das regras imunizantes:
Por isso tudo, a interpretao dos preceitos imunizantes h de ser o quanto
possvel favorvel ao contribuinte, posto expressarem a vontade do Constituinte
explicitamente manifestada de preservar da tributao valores de particular
significado poltico, econmico e social. 7

Em relao a sua classificao, as imunidades so classificadas em: a) subjetivas

(art. 150, IV, alneas a, b e c, da CF), medida que refiram pessoa ou entidade; b)
objetivas (art. 150, IV, d, da CF), quando h a excluso da competncia da imposio de
tributos sobre determinado bem.
BOX CONEXO: Texto tratando da imunidade como competncia negativa, em que um dos itens h a
discusso acerca das classificaes das imunidades, disponvel: http://jus.com.br/revista/texto/4478/
competencia-tributaria-negativa.

Logo a imunidade regra de limitao da competncia tributria, a competncia

tributria plena somente ser definida a partir da incidncia da regra de imunidade sobre os
fatos econmicos previstos na competncia tributria, restringindo a incidncia sobre uma
parte do todo, impedindo que a lei defina como hiptese de incidncia tributria aquilo que
imune.

3.2. IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO

Nenhum imposto dever incidir sobre os templos de qualquer culto. Templo no
significa apenas a edificao, mas tudo aquilo que esteja vinculado ao pleno exerccio da
atividade religiosa. No pode haver imposto sobre missas, batizados ou qualquer outro ato
religioso, nem mesmo, sobre qualquer bem que esteja a servio do culto. A finalidade, aqui,
da norma imunizante est em albergar valores defendidos pela prpria Constituio, a de que
cada um possa professar a sua f, sem qualquer censura por parte de um Estado laico,
permitindo, inclusive, o fomento das atividades religiosas independentemente do credo, em
solo nacional (art. 5, VI, da CF).
Interessante o debate acerca da imunidade religiosa em um Estado laico, situao jurdica totalmente
compatvel com a sistemtica Constitucional, uma vez que inegvel o vis social destas entidades. NOTA
EXPLICATIVA: O trabalho social desenvolvido pelas igrejas, por si s, justifica a regra imunizante.
7

CARRAZZA. Op., cit. p. 685.

Todavia, no haver imunidade, permitindo-se a incidncia de impostos sobre

bens pertencentes s igrejas de um modo geral, desde que o bem, no seja instrumento para o
exerccio desta atividade, a exemplo de prdios pertencentes s igrejas e alugados com a
finalidade remuneratria do patrimnio, devendo incidir os impostos devidos sobre o produto
dos alugueis.
Segundo a abrangncia do art. 5, VI, da CF, devem estar abrangidas no conceito
exposto quaisquer crenas ou cultos religiosos, sendo excludas do conceito de religio
somente as seitas ilegais em que haja a promoo da violao dos direitos humanos em seus
cultos, a exemplo da prtica de sacrifcios de animais.
Devemos notar o trao multicultural da prpria sociedade brasileira, admitindo a exemplo das ideologias
polticas albergadas pelos partidos polticos, uma infinidade de religies sustentadas pelo multiculturalismo de
nosso povo. NOTA EXPLICATIVA: Todavia, essa liberdade como valor constitucional no ilimitada, as
prprias regras constitucionais devem ser harmonizadas com as demais regras de igual hierarquia previstas em
seu texto, permitindo um juzo de ponderao, razo pela qual as seitas que violam direitos fundamentais no
so reconhecidas pelo ordenamento, negando-lhes o efeito imunizante das regras de imunidade.

Assim, a imunidade das entidades religiosas abrange somente impostos sobre seu
patrimnio, sua renda e os servios por ela prestados, e desde que estejam estes relacionados
com as finalidades essenciais dessas entidades.

3.3. IMUNIDADE RECPROCA

A imunidade recproca deve ser considerada corolrio da forma federativa de
Estado, tendo em vista a igualdade poltico-jurdico de cada um dos entes federados, no
existindo entre eles qualquer relao hierrquica, mas campos especficos de atuao segundo
a distribuio da competncia administrativa promovida pela prpria Constituio Federal,
resultado do postulado da isonomia dos entes constitucionais, sustentado, pela estrutura
federativa do Estado Brasileiro e pela autonomia dos Municpios.
Nesse sentido, esclarecedora a lio de Paulo de Barros Carvalho:
A imunidade recproca, prevista no art. 150, VI, a, da Constituio uma
decorrncia pronta e imediata do postulado da isonomia dos entes constitucionais,
sustentado pela estrutura federativa do Estado brasileiro e pela autonomia dos
Municpios. Na verdade, encerraria imensa contradio imaginar o princpio da
paridade jurdica daquelas entidades e, simultaneamente, conceder pudessem elas
exercitar suas competncias impositivas sobre o patrimnio, a renda e os servios,
8
umas com relao s outras.

CARVALHO. Op., cit. p. 185.

Pelo fato de garantir a manuteno da federao, clusula ptrea pelo art. 60, 4,
I, da CF, tal regra de imunidade sequer poder ser ofendida por emenda constitucional.
Necessria se faz a distino dos efeitos da imunidade recproca sobre os entes
polticos, e aquela assegurada de forma reflexa a suas autarquias e fundaes pblicas, neste
ltimo caso a imunidade sobre patrimnio, renda ou servios restringe-se queles
vinculados a suas finalidades essenciais, nos demais casos sua aplicao irrestrita, a
exemplo de decises do STF, que vedou, de forma peremptria, a cobrana de IOF sobre as
operaes financeiras realizadas por Estados-Membros e Municpios.
Logo, pelo fato da Constituio prever expressamente a regra reflexa quanto a
autarquias e fundaes pblicas, a contrrio sensu, podemos afirmar que a norma imunizante
no extensvel s empresas pblicas e sociedades de economia mista, por uma questo at
mesmo isonmica, toda a vez que o Estado venha atuar no campo da livre iniciativa, como o
faz por intermdio de empresas pblicas e sociedades de economia mista, dever respeitar as
normas cveis, comercias, trabalhistas e, principalmente, tributria (art. 173, 2, da CF).
BOX CONEXO: Remetemos o leitor a interessante deciso do STF que trata especificamente do tema
imunidade recproca, disponvel no endereo eletrnico: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginado
.jsp?docTP=TP&docID=1627011.

Ainda, quanto extenso, devemos lembrar que a imunidade recproca diz

respeito apenas aos impostos, no sendo extensvel quanto a taxas e contribuio de melhoria.

3.4. IMUNIDADE DOS PARTIDOS POLTICOS E SINDICATO DOS

TRABALHADORES
Em relao imunidade dos sindicatos, devemos registrar que a regra restringe-se
aos sindicatos e centrais sindicais representativas da categoria profissional, uma vez que os
sindicatos representativos das categorias econmicas no so beneficiados pela referida regra
imunizante.
A finalidade da regra est em fomentar as caractersticas associativas inerentes aos
trabalhadores empregados, possibilitando o alcance de melhores condies de trabalho atravs
do exerccio legtimo da negociao coletiva.
Esta mesma regra de imunidade dever ser aplicada em relao aos partidos
polticos e suas fundaes, reafirmando o carter plural do Estado Democrtico de Direito
inaugurado com a promulgao da Constituio Federal, comportando a defesa incondicional

de qualquer matiz poltica ideolgica, atravs da no interveno Estatal na estrutura interna

partidria, bem como pela concesso de benefcios fiscais a partir da aplicao da regra
imunizante.

3.5. IMUNIDADE DAS ENTIDADES DE ENSINO E ASSISTNCIA

SOCIAL
A regra de imunidade dever ser aplicada sobre as instituies de ensino e de
assistncia social, desde que presentes os requisitos previstos na lei complementar de regncia
da matria, visto que nos termos do art. 146, II, da CF, as limitaes ao poder de tributar
devero ser regulamentadas por lei complementar e no lei ordinria.
No devemos esquecer que a imunidade do art. 150, IV, da CF refere-se apenas
aos impostos, e pelo fato das limitaes ao poder de tributar deverem ser regulamentadas por
lei complementar, utilizamo-nos dos requisitos previstos no art. 14 do CTN para conferir a
concesso da imunidade s instituies de educao e assistncia social que 9:

a) no promova a distribuio do patrimnio ou renda, impossibilitando que a

entidade beneficiada venha a perseguir a finalidade lucrativa;
b) aplicao integral de seus recursos no Pas, para a manuteno e ampliao dos
seus objetivos institucionais.

Tais requisitos devero ser comprovados atravs da escriturao contbil,

consoante previso do art. 14, III, do CTN.
A classificao das entidades sem fins lucrativos, para efeito tributrio, leva em
considerao o fato do seu criador, instituidor ou mantenedor, no visar lucro para si, no
impedindo que a entidade aufira resultados positivos.
9

Art. 14. O disposto na alnea c do inciso IV do artigo 9 subordinado observncia dos seguintes requisitos
pelas entidades nele referidas:
I no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo;
II - aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de
assegurar sua exatido.
1 Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no 1 do artigo 9, a autoridade competente pode
suspender a aplicao do benefcio.
2 Os servios a que se refere a alnea c do inciso IV do artigo 9 so exclusivamente, os diretamente
relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos
estatutos ou atos constitutivos.

No necessria a gratuidade do servio prestado para atingir-se tal finalidade

(imunidade), prevalecendo o posicionamento quanto possibilidade da cobrana pelos
servios que preste ou bens que fornea desde que o resultado seja revertido integralmente
para manuteno da entidade.
No captulo da Constituio Federal que trata da seguridade social, mais
precisamente do sistema de financiamento, h a previso de regra de imunidade, que
diversamente da anterior, tem a finalidade de assegurar a imunidade quanto s contribuies
sociais devidas pelas pessoas jurdicas, adicionadas imunidade dos impostos acima
estudada.
Essa outra espcie de imunidade, por trata-se de limitao ao poder de tributar h
necessariamente a exigncia de lei complementar para a regulamentao do art. 195, 7, da
CF, razo pela qual os requisitos do art. 14 do CTN so suficientes para que o contribuinte
subsumido ao tipo tributrio faa jus situao de jurdica benfica pretendida.
A demonstrao destes requisitos dever obedecer exclusivamente as regras
previstas no CTN, sendo despiciendo o requisito formal previsto no art. 55, III, da Lei n
8.212/91, qual seja, certificado de entidade beneficente de assistncia social fornecido pelo
CNAS (Conselho Nacional da Assistncia Social), sob o qual, recai a pecha da
inconstitucionalidade, diante das diretrizes do art. 146, II, da CF.
Eis o posicionamento jurisprudencial:
STF - EMENTA: RECURSO EXTRAORDINRIO. AGRAVO REGIMENTAL.
IMUNIDADE.
ENTIDADE
EDUCACIONAL.
CONCEITO.
LEI
COMPLEMENTAR. - A jurisprudncia desta Corte consolidou-se no sentido de que,
por se tratar de limitao constitucional ao poder de tributar, a demarcao do
objeto material da imunidade das instituies de educao matria afeita Lei
complementar (ADIn1.802 MC, Rel. Min. Seplveda Pertence, DJ de
13.02.2004).- Agravo regimental improvido. (RE n 354.988/DF Ministra Relatora
Ellen Gracie DJ. 21.03.2006).
STJ - EMENTA: CONSTITUCIONAL E TRIBUTRIO. IMUNIDADE. ARTs. 146,
INC. II E 195, 7, DA C.F. LEI N.8212/91, ART. 55. ENTIDADE DE FINS
FILANTRPICOS. EFEITO EX TUNC DA DECRETAO DE QUE DE
UTILIDADE PBLICA FEDERAL RECONHECIDO. As limitaes constitucionais
ao poder de tributar podem ser reguladas apenas por meio de lei complementar, ex
vi do art. 146, inc. II, da Lei Maior, que assim dispe, de forma expressa. O art. 55
da Lei n.8212/91, uma lei ordinria, no tem, portanto, poder normativo para
operar restries no tocante imunidade concedida pela Carta da Repblica,
exercitando papel meramente procedimental, quanto ao reconhecimento de um
direito preexistente. A instituio de assistncia social, para fins de alcanar do
direito oferecido pelo art.195, 7, da Constiruio Federal, tem de observar os
pressupostos elencados no art. 14 da Norma Complementar Tributria. Nada mais.
Ou, sob tica distinta, tem direito imunidade tributria, no momento em que

perfaz o caminho das exigncias previstas no Cdigo Tributrio Nacional. (Resp.

413728/RS 2 Turma STJ Rel. Min. Paulo Medina DJ. 02.12.2002).
STJ - TRIBUTRIO. CONTRIBUIO SOCIAL. INSS. IMUNIDADE. ENTIDADE
BENEFICENTE DECLARADA DE UTILIDADE PBLICA. CTN ART.14.
CONSTITUIO FEDERAL ART. 195, 7.
1. Sendo a Entidade Beneficente declarada de utilidade pblica, no se submete
obrigao de recolher quota patronal de contribuio social ao INSS, em face da
imunidade tributria que lhe conferida pelo art. 195, 7, da Constituio
Federal, em consonncia com o art. 14 do Cdigo Tributrio Nacional. 2. Na
espcie, o Tribunal recorrido, mediante exame do substrato probatrio, verificou o
suprimento, pela Instituio Beneficente, de todos os requisitos legitimadores
concesso da imunidade tributria referenciada, sendo certo que o reconhecimento
de tal condio deve operar efeito ex tunc, uma vez que se limita a declarar
situao anteriormente existente. 3. Recurso especial conhecido e desprovido.
(REsp. 495975/RS 1 Turma STJ Min. Jos Delgado DJ. 20.10.2003)

Por fim, destacamos o sentido ampliativo das decises do STF extremamente

favorveis s entidades imunes. O Tribunal j afirmou mais de uma vez, que imunidade
tributria conferida s instituies de assistncia social sem fins lucrativos abrange inclusive
os servios que no se enquadrem em suas atividades essenciais, quando a receita destes
servios destine-se ao financiamento daquelas atividades (RE 144.900). Este entendimento
parece estar se pacificando, uma vez que em julgado bem mais recente, o STF, sob idntico
fundamento, reconheceu a uma instituio de assistncia social, mantenedora de orfanato,
imunidade de IPTU relativamente a imvel, desta entidade, utilizado para estacionamento de
veculos (RE 257.700).

3.6. IMUNIDADE DOS LIVROS, JORNAIS, PERIDICOS E DO PAPEL

DESTINADO A SUA IMPRESSO
Esta espcie de imunidade destinada a estimular a disseminao da cultura pelos
meios escritos (livros, jornais etc), disseminando a livre manifestao do pensamento (art. 5,
IV, da CF), bem como o fomento da atividade intelectual, artstica, cientfica e comunicao
(art. 5, IX, da CF), permitindo o efetivo acesso informao (art. 5, XIV, da CF).
espcie de imunidade objetiva, abrangendo todos os impostos que deveriam
incidir sobre o processo de produo dos bens discriminados na regra de imunidade.
Observe-se que, pelo fato de no ser imunidade subjetiva, no so imune de impostos os
rendimentos decorrentes da atividade de comercializao destes produtos (livrarias, bancas de
jornal, etc), havendo a incidncia do Imposto de Renda, com a excluso dos impostos
incidentes sobre a cadeia produtiva, a exemplo II, IPI e ICMS.

Somente livros, jornais e peridicos impressos em papel esto imunes, no as

publicaes em meios eletrnicos. Durante os trabalhos da Assembleia Nacional Constituinte
foi rejeitado projeto que expressamente estendia a imunidade aos livros, jornais e peridicos
veiculados em meios diversos do papel (CD e DVD).
Logo esta espcie de imunidade no engloba todos os insumos utilizados na
impresso de livros, jornais e peridicos, mas somente queles compreendidos no significado
da expresso papel destinado a sua impresso. Sob esta interpretao o STF negou
imunidade pretendida sobre tinta especial para jornal, tiras de plstico para amarrar jornais
etc. (RE 215.435).
A expresso papel destinado a sua impresso inclui por outro lado, o papel
fotogrfico, inclusive para fotocomposio por laser, filmes fotogrficos, sensibilizados, no
impressionados, para imagens monocromticas e papel para telefoto, todos destinados
composio de livros, jornais e peridicos (RE 174.436). No obstante inclua o papel, a
imunidade no aproveita o servio de composio grfica que integra o processo de edio de
livros, incidindo sobre este servio, Imposto sobre Servios de competncia do Municpio
(RE 230.782).
Foram ainda includas no campo dessa imunidade as listas telefnicas,
assinalando o STF que o fato das edies das listas telefnicas veicularem anncios e
publicidade no afasta o beneficio constitucional da imunidade.
O STF pronunciou que a imunidade estabelecida na CF abrange os servios
prestados pela empresa jornalstica na veiculao em jornais de anncios e propaganda (RE
87.049), desde que estejam impressos no corpo do jornal ou do peridico.
No alcana, entretanto, encartes ou folhetos de propaganda comercial separados
do corpo do jornal e distribudos juntamente com ele (RE 213.094). No alcana, tambm,
calendrios, manuais ou papis impressos de propaganda mercantil, industrial ou profissional
e agendas de anotaes (RE 87.633).
Todavia, parte da doutrina entende que a melhor interpretao a ser concedida
regra de imunidade relaciona-se com o princpio da mxima efetividade, razo pela qual
haveria a necessidade de adaptao da norma Constitucional para abarcar tambm jornais e
peridicos disponibilizados ao grande pblico atravs de meio eletrnicos, tendncia no
mercado editorial em decorrncia do perfil do atual consumidor, e como forma de garantir

uma maior sustentabilidade financeira da prpria atividade explorada, esta interpretao tem
por fundamento o aspecto teleolgico da norma.

3.7. VINCULAO COM AS FINALIDADES ESSENCIAIS

As hipteses de imunidade delineadas nos itens anteriores (art. 150, 4, da CF),
so restritas ao patrimnio, renda e servios relacionados com as finalidades essenciais das
entidades mencionadas.
Quanto ao nus da prova relativo vinculao s atividades essenciais, incumbe
ao contribuinte e no fisco, em ato de fiscalizao, e no voluntariamente a demonstrao da
vinculao s finalidades essenciais, uma vez que ao tratar de hiptese no incidncia no h
a necessidade de anlise prvia por parte da autoridade fiscal, que venha a constituir uma
determinao situao imune, a imunidade dever ser gozada desde logo, e comprovados os
requisitos diante da exigncia do fisco.

REFLEXO
Observando os valores disseminados pela Constituio Federal dever ser efetivamente
assegurado pelos Tribunais Superiores o exerccio das hipteses de imunidade pelas entidades
beneficiadas, no com um privilgio, mas como o meio de fomentar a pluralidade partidria, a
disseminao da cultura, tratamento adequado s questes espirituais, etc.

LEITURAS RECOMENDADAS
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 16. ed. So Paulo: Saraiva, 2004.
p. 166-191.
CARRAZZA. Roque Antnio. Curso de direito constitucional tributrio. 21.ed. So Paulo:
Malheiros, 2004. p. 674-689.

NA PRXIMA UNIDADE
Passamos ao estudo do alicerce do sistema tributrio nacional, uma vez que os princpios
tributrios previstos na Constituio Federal assegura o que na doutrina reconhecido como
regime tributrio nacional, permitindo a regulamentao do exerccio deste poder (sensvel),
de forma a garantir a segurana jurdica nas relaes entre o fisco e contribuinte.

UNIDADE IV PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS

Nesta Unidade, passamos ao estudo dos princpios constitucionais tributrios, pilares do
prprio regime tributrio, tais princpios possuem a mesma finalidade que os direitos
fundamentais do cidado, estes tem por finalidade a limitao do poder constitudo, exercido
pelas autoridades pertencentes aos Poderes Executivo, Legislativo e Judicirio, e os princpios
tributrios constitucionais tem este mesmo efeito de permitir a limitao, agora mais restrita,
do exerccio do poder administrativo relacionado com a funo tributria.
Alm dos princpios, que permitem o planejamento do contribuinte para o exerccio financeiro
seguinte, impedindo a surpresa atravs da publicao de normas tributrias com vigncia
imediata, que traga em seu contedo majorao tributria, a exemplo do princpio da
anterioridade, verificaremos alguns instrumentos assegurados ao Presidente da Repblica,
para exerccio da funo extrafiscal dos tributos, como no caso em que se pretenda garantir a
competitividade do produto nacional pela reduo de tributos, sem a necessidade do trmite
de lei regulamentando a reduo de alquota de determinado tributo, soluo que passa
margem do princpio da legalidade sem afetar diretamente os direitos do contribuinte.

Objetivos de sua aprendizagem

Identificar o perfil de cada um dos princpios constitucionais tributrio, de forma a possibilitar
a visualizao das irregularidades cometidas pelos agentes fiscais, ou mesmo pelo ente
tributante na confeco da lei de incidncia tributria.

Voc lembra?
As redues de alquota patrocinadas pelo Governo Federal no final de 2.011, sem a
necessidade de lei, atravs de um simples decreto presidencial, para assegurar a
competitividade da chamada linha branca no mercado externo.

4.1. PRINCPIO DA LEGALIDADE

Como regra geral no possvel criao ou majorao de tributos sem lei que o
determine, lei no sentido formal e material, regra geral, impessoal e abstrata, definida como
produto do processo legislativo ordinrio, da pessoa poltica competente para a instituio de
determinado produto.

Embora, a finalidade dos tributos seja o exerccio da funo fiscal, angariar fundo
necessrio para a manuteno do Estado, a constituio permite como exceo ao princpio da
legalidade o exerccio de funo extrafiscal, desde que no implique na criao de nova
exigncia tributria. Isto significa dizer que o Poder Executivo Federal, desde que atendidas
certas condies estabelecidas em lei, pode alterar as alquotas de determinados impostos, tais
como: Imposto Importao, Imposto Exportao, Imposto sobre Produtos Industrializados e
Imposto sobre Operaes Financeiras, sem a autorizao do Congresso Nacional, atravs de
decreto expedido pelo chefe do Poder Executivo.
As alteraes da poltica fiscal a respeito dos tributos alfandegrios exigem uma resposta imediata das
autoridades fazendrias, razo pela qual, a Constituio Federal permite a variao das alquotas atravs do
Decreto do Poder Executivo. NOTA EXPLICATIVA: A exceo no totalmente dissociada do princpio da
legalidade, na verdade as alquotas devero variar dentro do limite estabelecido na lei de competncia da
Unio.

Na vigncia da Constituio Federal anterior, tambm, havia a possibilidade de

alterao das bases de clculo por ato do Poder Executivo, situao no mais permitida a
partir da promulgao da atual Constituio Federal, que passou a restringir as hipteses de
regulamentao via Decreto, apenas para o caso das alquotas. Toda e qualquer mudana na
base de clculo dos impostos depender de lei promulgada pela pessoa poltica competente
para a instituio do tributo.
Houve discusso doutrinria sobre a possibilidade de instituio ou majorao do
tributo atravs de medida provisria, lembrando a posio defendida por alguns doutrinadores
de que as medidas provisrias no seriam instrumento vlido para instituir ou majorar
tributos, firmando o STF posio em sentido contrrio, pois se a MP tem fora de lei por
determinao expressa da Constituio Federal ser ela instrumento idneo para instituir e
modificar tributos e contribuies sociais. A alterao havida no texto constitucional por meio
de emenda constituio pacificou o entendimento de que a MP instrumento adequado para
tal finalidade.
Quanto aos pressupostos de relevncia e urgncia, o STF tem reiteradamente
decidido que, em principio, a apreciao destes requisitos tem carter subjetivo e poltico,
ficando por conta do Presidente da Republica conforme seu juzo discricionrio de
oportunidade, convenincia e de valor e do Congresso Nacional, que teriam melhores
condies que o Judicirio para uma concluso a respeito. Apenas excepcionalmente, se a
falta de uma ou outra, relevncia ou urgncia, objetivamente evidenciar-se no controle

judicial, ficar caracterizado o excesso do poder de legislar e o Poder Judicirio dever decidir
pela ilegitimidade constitucional da medida provisria.
BOX CONEXO: Interessante artigo a respeito do regime das Medidas Provisrias a partir da edio da EC
n 32, disponvel no endereo: http://jus.com.br/revista/texto/3084/a-medida-provisoria-sobre-materiatributaria-em-face-da-emenda-constitucional-no-32.

O art. 97 do CTN prescreve um rol taxativo de matrias que devero

necessariamente ser regulamentadas atravs de lei, vejamos:

a) Instituio ou extino de tributos;

b) Majorao ou reduo de tributos;
c) Definio do fato gerador da obrigao tributria principal e do seu
sujeito passivo;
d) Fixao da alquota do tributo e da sua base de clculo;
e) Cominao de penalidades;
f) Excluso, suspenso e extino de crditos tributrios e dispensa ou
reduo de penalidades.

Logo, pode-se afirmar que se s a lei cria, e s a lei extingue o tributo por meio do
instituto da revogao.
A regra do CTN deixa evidente que a obrigao principal, leia-se obrigao de
pagar tributo, dever ser instrumento de lei, todavia, as obrigaes tributrias acessrias obrigaes instrumentais no pecunirias institudas no interesse da arrecadao e fiscalizao
dos tributos - que visem exclusivamente a assegurar o cumprimento da lei, podem ser
institudas por normas infralegais integrantes da denominada legislao tributaria. preciso
notar, todavia, que a estipulao de penalidade pelo descumprimento de qualquer obrigao
tributria - principal ou acessria - sempre depender de lei.
Quanto necessidade de lei para a instituio de obrigao acessria,
esclarecedora a posio de Hugo de Brito Machado, in verbis:
O fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da
legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato no configure
obrigao principal (CTN, art. 115). Nos termos do Cdigo Tributria Nacional
esse fato gerador pode ser definido pela legislao, e no apenas pela lei. 10

O STF j firmou posio de que o prazo de vencimento dos tributos passvel de

instituio por norma infralegal (decreto), visto que o art. 97 do CTN relaciona taxativamente
s matrias submetidas a reserva legal, dentre as quais no se inclui a fixao do prazo de
recolhimento de impostos.

4.2. PRINCPIO DA ANTERIORIDADE

Dentre as vrias formas possveis de garantir-se a no surpresa tributria do

contribuinte, a Constituio de 1.988, optou: a) anterioridade comum, lei tributria que
institua ou majore tributo somente poder ter eficcia e vigncia no exerccio financeiro
seguinte ao da publicao da norma (art. 150, III, b, da CF); b) o lapso temporal de 90 dias
para exigncia de contribuies de seguridade social com base em lei que as tenha institudo
ou modificado a contribuio social (art. 195, 6, CF), passa a estender aos demais tributos
(art. 150, III, c, da CF), como forma de coibir a prtica ilegtima de se fazer publicar a
norma tributria no ltimo dia de dezembro para validade no dia posterior, primeiro dia do
ano seguinte ao do exerccio financeiro que tenha sido publicada a lei.
O STF j declarou que o princpio da anterioridade constitui garantia individual
do contribuinte e, portanto, clausula ptrea, uma vez que a instituio do IPMF
(posteriormente transformado em CPMF Contribuio Provisria sobre Movimentao
Financeira)

deveria

ter

observado

princpio

da

anterioridade

nonagesimal,

independentemente da sua introduo no ordenamento ptrio via emenda constitucional.

Ademais, devemos ressaltar que no mais existe em nosso ordenamento jurdico,
no campo tributrio, o principio da anualidade, conforme previso encartada na Constituio
de 1946, tcnica efetiva para assegurar a no surpresa do contribuinte. A doutrina unnime
em afirmar que o princpio da anualidade seria muito mais eficiente para garantir a no
surpresa dos contribuintes, pois, atravs dele, era exigida a prvia autorizao oramentria
anual para cobrana do tributo, ou seja, as leis tributrias tinham que estar includas na lei do
oramento, no podendo ser alteradas aps o prazo constitucional fixado para aprovao do
oramento anual.
Na relao entre o princpio da anterioridade e medidas provisrias deve ser
assegurada a no surpresa conferida pelo princpio em estudo, e para que no haja o
esvaziamento do contedo material e teleolgico do postulado, a lei de converso da medida
10

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 21. ed. So Paulo: Malheiros, 2002. p. 115.

provisria dever ser publicada no exerccio financeiro anterior quele em que se pretenda
assegurar a validade e aplicao efetiva da lei tributria, sem a pecha da inconstitucionalidade.
As isenes concedidas atravs de lei, impedindo a aplicao da lei tributria
sobre uma situao especfica em determinado espao de tempo, no atraem a aplicao do
princpio em estudo, independentemente de sua modalidade, havendo posio jurisprudencial
no STF, no sentido de que tanto as isenes concedidas sob condies e com prazo certo que geram direito adquirido ao contribuinte, portanto, irrevogveis, no impedem a aplicao
da lei tributria imediatamente aps a sua expirao - quanto as isenes no condicionadas
ou sem prazo definido - que podem ser revogadas a qualquer tempo pela lei - uma vez
revogada a iseno, o tributo volta a ser imediatamente exigvel, sendo indevida a invocao
do princpio da anterioridade.
O referido Tribunal defende a tese segundo a qual iseno constitui dispensa legal
do pagamento de tributo devido, uma vez que o CTN situa-a dentre as hipteses de excluso
do credito tributrio. Portanto, a mera dispensa de tributo devido em nada obsta sua imediata
cobrana uma vez revogada a lei que concedia iseno, no se tratando de nova hiptese de
incidncia, tampouco de majorao do tributo j existente.
O posicionamento de Hugo de Brito Machado em sentido contrrio, vejamos:
A revogao de uma lei que concede iseno equivale criao de tributo. Por
isto deve ser observado o princpio da anterioridade da lei, assegurado pelo art.
150, inciso III, letra b, da Constituio Federal, e j por ns estudado. O Supremo
Tribunal Federal, todavia, tem entendido de modo diverso, decidindo que a
revogao da iseno tem eficcia imediata, vale dizer, ocorrendo a revogao da
iseno, o tributo pode ser cobrado no curso do mesmo exerccio, sem ofensa ao
referido princpio constitucional (RE n. 99.908-RS, Rel. Min. Rafael Mayer,
publicado na RTJ 107/430-432). 11

O princpio da anterioridade no absoluto, e a prpria Constituio Federal

afasta sua aplicao nas seguintes circunstncias:
a)

no

caso

dos

impostos

extraordinrios

emprstimos

compulsrios;
b)

nas contribuies sociais, que possuem regime jurdico prprio,

aplicao restrita da anterioridade nonagesimal (195, 6, da CF);

c)

no aumento das alquotas dos impostos: IPI, II, IE e IOF.

Admite-se a exceo nas hipteses de impostos com marcante carter extrafiscal,

possibilitando uma interveno imediata no mercado de forma a cumprir a sua funo

regulatria (comrcio exterior, produo industrial ou competitividade dos produtos), bem

como nos casos de despesas imprevistas e absolutamente emergenciais, como as decorrentes
de esforos de guerra real ou iminente ou de calamidades pblicas.

4.3. PRINCPIO DA ESTRITA IGUALDADE (OU ISONOMIA)

um princpio universal de justia, uma vez que tudo aquilo que isonmico
justo. O princpio da isonomia muitas vezes deturpado ao dizer que todos so iguais perante
a lei, na verdade, nada mais significa do que afirmar que todas as normas jurdicas devem ter
o carter hipottico. Assim, qualquer que seja a pessoa posicionada nos termos da previso
legal, a consequncia deve ser sempre a mesma. Em outras palavras, ocorrida, vale dizer,
concretizada, a previso normativa, a consequncia deve ser a mesma independentemente da
pessoa que seja a destinatria da norma tributria.
Em razo disto muitos tem sustentado a insuficincias do princpio da isonomia,
entendido como princpio da igualdade perante a lei, a igualdade de todos deve ser,
concomitantemente, na lei, razo pela qual o princpio dirigido tanto ao legislador quanto
aos seus destinatrios, evitando-se, assim, o tratamento desigual na lei, e perante a lei.
Em matria tributria a ideia de igualdade passa a ter relevo a partir do sentido de
proporcionalidade, pois seria um absurdo pretender-se que todos pagassem o mesmo tributo,
motivo pelo qual, passa a se confundir, na seara tributria, com o princpio da capacidade
contributiva.
A Constituio Federal ao tratar do tema no permite qualquer tipo de
discriminao tributria que tenha fundamento: a) ocupao profissional; e, b) funo
exercida pelo contribuinte.
Ainda, ressaltamos que a formulao genrica mais conhecida do princpio da
igualdade afirma que a lei deve tratar igualmente os que se encontram em situao (jurdica)
equivalente e tratar de forma desigual os (juridicamente) desiguais, na medida de suas
desigualdades.
Com reflexos diretos no princpio da isonomia, vale lembrar a exceo promovida
pelo Constituio Federal no subprincpio da uniformidade geogrfica aplicao uniforme
dos tributos em todo o territrio nacional permitindo a concesso de incentivos fiscais
destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento socioeconmico entre as diferentes
11

MACHADO. Op., cit. p. 202.

regies do pas. Isso significa dizer que pessoas jurdicas dedicadas a idntico ramo de
atividade podem receber tratamento tributrio diferenciado, como favorecimento fiscal, em
razo da regio em que o seu estabelecimento esteja localizado, como o caso da ZFM (zona
franca de Manaus).
A forma de colonizao do Estado brasileiro do litoral para o interior impediu uma distribuio equilibrada do
progresso econmico por todo o territrio nacional. NOTA EXPLICATIVA: Tal realidade econmica e social
encampada pelo direito, a partir da possibilidade de concesso de benefcio fiscal pelo local no qual a
atividade desenvolvida, sem que se possa falar em violao ao princpio da isonomia, havendo, aqui,
justificativa jurdica para sustentar a situao discriminatria.

Interessante a observao de que as leis concessivas de anistias ou remisses

parecem adotar o princpio de forma diametralmente oposta, ao contrariar o que o mais
elementar senso de justia recomendaria: discrimina-se o inadimplente ou o infrator para, com
base nesse discrimine, conceder-lhes um tratamento muito mais benfico que o concedido aos
contribuintes escorreitos; sob a justificativa de implementar poltica fiscal que tenha por
finalidade o recolhimento, ainda que tardio, de crditos tributrios cujos devedores, em regra,
no tem mais condies de saldar o valor devido, comprometendo o prprio equilbrio
oramentrio do Estado.

4.4. PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

O art. 145, 1, da CF, fonte constitucional do princpio da capacidade
contributiva prescreve, que os tributos sero graduados segundo a capacidade econmica do
contribuinte, quando possvel, expresso inserida no texto constitucional com efeito de
suprimir do regime do princpio em estudo os tributos cuja estrutura e natureza impossibilitam
a tarefa da individualizao da capacidade econmica do contribuinte, sendo possvel essa
mensurao nos tributos de carter pessoal.
Dissertando acerca da personalizao do imposto, Luciano Amaro, posiciona-se
da seguinte forma:
O princpio da personalizao do imposto foi contemplado, como vimos, ao lado
da capacidade econmica. A personalizao, que tambm deve ser buscada pelo
legislador sempre que possvel, traduz-se na adequao do gravame fiscal s
condies pessoais de cada contribuinte. bvio que no se pretende definir na lei
o imposto de cada pessoa, mas sim estruturar o modelo de incidncia de tal sorte
que, na sua aplicao concreta, tais ou quais caractersticas dos indivduos
(nmero de dependentes, volume de despesas mdicas etc.) sejam levadas em
considerao para efeito de quantificao do montante do imposto devido em cada
situao concreta. 12
12

AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 13. ed. So Paulo: Saraiva, 2007. p. 140.

Haveria leso ao princpio da capacidade contributiva na lei que concede iseno?

Parece-nos que o imposto cujo fato gerador no necessariamente um indicador de
capacidade contributiva do contribuinte, no haveria qualquer inconstitucionalidade na
adoo da medida. Contudo, em se tratando imposto incidente sobre o patrimnio ou renda,
fatos econmicos que revelam sinais externos de riqueza, por excelncia, permitiria a
discusso acerca da inconstitucionalidade, desde que no houvesse situao de discriminao
prevista na prpria Constituio, texto original, visto que o exerccio do poder constituinte
originrio no condicionado tanto pelo sistema jurdico anterior, bem como aquele que se
pretende inaugurar a partir do seu exerccio.
No vamos nos esquecer das regras de fomento ao desenvolvimento econmico e
social, permitindo que as leis, em relao a certas empresas, possam conceder benefcios
especiais temporrios para o desenvolvimento de atividades consideradas estratgicas para a
defesa nacional ou imprescindveis ao desenvolvimento de determinada regio do Pas (art.
171, 1, I da CF).
H varias tcnicas para graduar impostos segundo a capacidade econmica do
contribuinte, todas encontram seu campo de aplicao, por excelncia, nos impostos pessoais,
devendo citar as principais:
a)

autorizao de dedues de despesas pessoais essenciais (sade,

educao, moradia, transporte) da base de clculo do imposto, para

que a exemplo do imposto sobre a renda, possa ser efetivamente
identificada a renda da pessoa, valor que importe em aumento do
padro de vida, que necessariamente dever ser subtrado das despesas
bsicas de subsistncia;
b)

progressividade das alquotas em funo do valor da base de

clculo do imposto (progressividade fiscal), a exemplo da tabela do

imposto de renda, que define uma srie de faixas salariais, atribuindo
a cada uma delas as alquotas de 7,5; 15; 22,5 e 27,5%. No caso do
IPTU, a progressividade poder ser utilizada com efeito fiscal,
progressividade em relao localizao do bem imvel ou sua
destinao, bem como com efeito punitivo, acrscimo de alquotas,
conforme previso em lei, em virtude da no utilizao ou
subutilizao da propriedade conforme as regras definidas no plano
diretor de expanso urbana.

Outra demonstrao clara da aplicabilidade do princpio da capacidade

contributiva sobre outras espcies tributrias est prevista no art. 195, 9, da CF, que
autoriza a diferenciao de alquotas e bases de clculo das contribuies para a seguridade
social a cargo do empregador ou empresa em razo da atividade econmica ou da utilizao
intensiva de mo de obra.
Por fim, devemos destacar o princpio da seletividade, consistente na tcnica que
visa a implementao de justia fiscal nos tributos indiretos incidentes sobre determinada
cadeia produtiva, nus do contribuinte de fato (consumidor final no caso do ICMS), cujo
gravame fiscal deve ser inversamente proporcional essencialidade do bem (produtos da
cesta bsica x produtos de luxo), revelando forma indireta de realizao do princpio da
capacidade contributiva.
BOX CONEXO: Interessante texto sobre a aplicao do princpio da capacidade contributiva no ICMS,
disponvel: http://webserver.falnatal.com.br/revista_nova/a3_v1/artigo_8.phpponvel.

4.5. PRINCIPIO DO NO CONFISCO

No a h definio, sequer pela prpria Constituio Federal, do que vem a ser
considerado como confisco, entendido nos termos jurdicos como a expropriao da
propriedade particular sem o procedimento prvio de desapropriao que permite a justa
indenizao, que em termos tributrios revele carga tributria excessiva, impedindo a fruio
do direito de propriedade pelas pessoas fsicas e exerccio da livre iniciativa pelas pessoas
jurdicas (art. 150, IV, da CF).
A dificuldade da definio do tema cresce medida que a Constituio Federal
admite a tributao exacerbada, sempre com finalidade extrafiscal, visando, por exemplo, a
desestimular o uso da propriedade urbana ou rural que desatenda sua funo social (ITR e
IPTU).
Embora como dito acima, o conceito de confisco no seja preciso, o STF, em
importante julgado, declarou a inconstitucionalidade da famosa lei que pretendeu elevar a
alquota da contribuio previdenciria dos servidores pblicos ao exorbitante patamar de at
25%.
Em outra oportunidade, o STF suspendeu a execuo e a aplicabilidade de
dispositivo de lei federal que previa multa de 300% sobre o valor da mercadoria na hiptese

de o contribuinte no haver emitido a nota fiscal relativa venda, estendendo a aplicao do

princpio para as hipteses de multa.
Logo, a definio do efeito confiscatrio dos tributos depende da apreciao do
Poder Judicirio, que dever se socorrer com o princpio da razoabilidade, que por sua vez,
permite a mensurao da adequao da carga tributria, ponderaes que devero comportar
os efeitos da prpria seletividade, permitindo a incidncia das alquotas elevadas sobre
produtos suprfluos, ou produtos lcitos, que tenham efeitos nocivos sobre a populao, como
no caso de cigarros e bebidas.

4.6. PRINCPIO DA IRRETROATIVIDADE

O princpio da irretroatividade das leis considerado princpio geral de direito,
segundo o qual a lei jamais dever ser aplicada a fatos geradores anteriores sua entrada em
vigor, principalmente, no caso do direito tributrio em que haveria flagrante violao do
Estado Democrtico de Direito, com exceo das leis meramente interpretativas e normas
mais benficas ao contribuinte, que tenham por finalidade afastar a aplicao de uma
penalidade.
A retroatividade, no Direito tributrio, somente possvel (CTN, art. 106): quanto
s leis meramente interpretativas (em qualquer caso); e relativamente s leis que reduzam
penalidades ou deixem de definir determinados atos como infrao tributria, ou seja, leis
pertinentes ao denominado Direito Penal Tributrio, quelas mais benficas, podem retroagir
para beneficiar os infratores desde que estes se encontrem em litgio, administrativo ou
judicial, contra a cobrana.
Interessante questo poder ser extrada do fato gerador complessivo, embora essa
classificao seja criticada por parte da doutrina, revela um conjunto de atos que representam
o fato gerador, a exemplo do imposto de renda, confundindo-se o fato gerador com toda a
renda auferida durante todo ato calendrio, que representado pelo nico ato de incidncia
ocorrido todo ano 31 de dezembro, a partir da disponibilidade financeira de que o contribuinte
seja detentor. Logo, segundo o princpio em estudo, a norma de regncia ser aquela aplicvel
durante o exerccio financeiro, mais precisamente o dia 31 de dezembro, fico legal criada
para a delimitao do fato gerador deste ato complessivo.

Este, entretanto, no o posicionamento do STF que pacificou a questo atravs

da Smula n 584, que diz: ao IR calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a
lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser apresentada a declarao.
Por fim, registramos que em relao ao lanamento, deve ser observada a
legislao aplicvel na data da ocorrncia do fato gerador, ainda que posteriormente revogada
ou modificada (art. 144 do CTN).

REFLEXO
A definio dos pilares do regime jurdico tributrio atravs dos princpios que o fundamenta,
permite ao contribuinte a garantia necessria para que seja exercido o poder de tributar dentro
de bases justas e razoveis, previamente autorizado pelo prprio destinatrio da norma, uma
vez que o sistema poltico vigente prev a democracia representativa, concentrando o poder
nas mos do povo, que ser exercido, por questes de ordem prtica, atravs dos seus
representantes.

LEITURAS RECOMENDADAS
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 13. ed. So Paulo: Saraiva, 2007. p. 111144.
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio brasileiro. 7. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2004. p. 209-250.

NA PRXIMA UNIDADE
Estudaremos a obrigao tributria propriamente dita, passando pela norma matriz de
incidncia tributria, como enfoque nos sujeitos ativo e passivo desta relao.

UNIDADE V - OBRIGAO TRIBUTRIA, SUJEITO ATIVO E

SUJEITO PASSIVO
Nesta Unidade, abordaremos a obrigao tributria, compreendendo o estudo da norma matriz
de incidncia tributria, procedimento precedente prpria criao da obrigao tributria,
que a seu turno tem o condo de inaugurar relao jurdica tributria, liame estabelecido
entre sujeito ativo (credor do dbito fiscal) e sujeito passivo (devedor do dbito fiscal), com
fundamento na lei elaborada pela pessoa poltica competente, para a instituio de
determinada espcie tributria.
O no pagamento voluntrio gera direito subjetivo a autoridade fiscal para a cobrana
coercitiva atravs da movimentao da mquina judicial, cuja deciso definitiva proferida em
sede de executivo fiscal, permitir, em etapa processual posterior, a prpria expropriao dos
bens do devedor suficientes para o resgate da dvida tributria.

Objetivos de sua aprendizagem

Conhecimento das etapas referentes criao da obrigao tributria, bem como sua relao
com o crdito tributrio.

Voc lembra?
A deciso do Supremo Tribunal Federal relativa constitucionalidade do sistema do RAT,
est pautada no estudo da regra matriz de incidncia tributria, a medida que todos os
elementos integrantes do tributos devero estar previstos na lei de regncia (princpio da
legalidade), e classificao das atividades econmicas com o correspondentes grau de risco da
atividade, matria tcnica da competncia do poder executivo (funo administrativa),
podendo ser escalonado atravs de decreto do Presidente da Repblica.

5.1. REGRA MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA

Ao estudarmos a relao da obrigao tributria e a regra matriz de incidncia
tributria, devemos esclarecer que a incidncia tributria o fenmeno jurdico que precede a
prpria criao da obrigao tributria, pois somente a partir da consecuo dos elementos do
tributo no mundo fenomnico, ou seja, a ocorrncia do fato gerador in concreto ou fato

imponvel - fato econmico descrito na norma jurdica de incidncia que seja suficiente para a
incidncia da norma tributria - permitindo o nascimento do dever de pagar o tributo.
Quanto ao fato gerador a doutrina tradicional permite a diviso em fato gerador in
abstrato (ou hiptese de incidncia), fato tributvel compatvel com as regras de diviso da
competncia tributria entre entes polticos, descrito hipoteticamente na norma, cuja
efetivao permite o nascimento do tributo, este fato hipottico confunde-se com um dos
elementos da regra matriz de incidncia tributria, qual seja, o critrio material. De outra
senda, temos o fato gerador in concreto (fato imponvel), que ser o prprio fato descrito na
hiptese legal, desde que ocorrido no mundo fenomnico, permitir a subsuno do modelo
legal ao fato por ele descrito, que no direito tributrio possui o nome de incidncia tributria.
A regra matriz de incidncia tributria desenvolvida pelo Prof. Paulo de Barros
Carvalho, decomposta nos seguintes elementos:
a) Antecedente Normativo:
(i) Critrio Material: o prprio fato tributvel previsto na norma de
competncia tributria, que no imposto sobre a renda confunde-se com
a renda efetivamente auferida pelo contribuinte em determinada
exerccio fiscal;
(ii) Critrio Temporal: leva em considerao ao espao de tempo
(timo) instante em que o fato gerador ter ocorrido, como no caso do
imposto de renda (fato gerador complessivo) o critrio temporal ser
considerado como a renda do contribuinte quela mensurada no dia 31
de dezembro de determinado ano fiscal. Este mesmo critrio pode se
confundir com uma situao de fato (a exemplo da circulao de
mercadoria no ICMS) ou situao jurdica (a de ser proprietrio de
imvel urbano no IPTU);
(iii) Critrio Espacial: territrio do ente poltico competente para a
criao do tributo, servio prestado no Municpio do ente tributante
(ISS);
b) Consequente:
(i) Critrio Pessoal: Sujeito Ativo: Ente poltico competente para
imposio da exao fiscal, como regra, excepcionando no caso da
delegao capacidade tributria ativa, que compreende nas funes de
arrecadao e fiscalizao, e jamais a de legislar (a competncia

tributria indelegvel), e, Sujeito Passivo: contribuinte do imposto,

ou ainda, o responsvel tributrio (conceitos a serem estudados em
item especficos);
(ii) Critrio Quantitativo: base de clculo: que dever guardar
perfeita coincidncia com a hiptese de incidncia (permitindo a
identificao da natureza jurdica do tributo), podendo ser considerada
como o critrio de mensurao da hiptese de incidncia, que no
imposto sobre a renda o fato tributvel de auferir renda, que por
decorrncia lgica, sua base de clculo ser a renda efetivamente
auferida; e, alquota: normalmente um percentual incidente sobre a
base de clculo (no caso das alquotas ad valorem).

Dissertando a respeito do fenmeno da subsuno, o Prof. Paulo de Barros

Carvalho assevera:
O objeto sobre o qual converge o nosso interesse a fenomenologia da incidncia
da norma tributria em sentido estreito ou regra matriz de incidncia tributria.
Nesse caso, diremos que houve a subsuno, quando o fato (fato jurdico tributrio
constitudo pela linguagem prescrita pelo direito positivo) guardar absoluta
identidade com o desenho normativo da hiptese (hiptese tributria). Ao ganhar
concretude o fato, instala-se, automtica e infalivelmente, como diz Alfredo Augusto
Becker, o lao abstrato pelo qual o sujeito ativo torna-se titular do direito subjetivo
pblico de exigir a prestao, ao passo que o sujeito passivo ficar na contingncia
de cumpri-la. 13

BOX CONEXO: Indicamos a leitura de texto simples a respeito da regra matriz de incidncia tributria, que
permite ao aluno a visualizao de seus elementos, disponvel: http://www.webartigos.com/artigos/regramatriz-de-incidencia-tributaria/23646/.

Logo, a importncia da regra matriz de incidncia tributria est na utilizao de

uma ferramenta confivel que permite dizer ao intrprete da norma se o princpio da
legalidade foi integralmente observado, em outras palavras, se todos os elementos do tributo
foram inseridos na norma (leia-se lei em sentido forma e material) de regncia, vendando que
qualquer dos seus elementos possa ser disciplinado em legislao infralegal, ou estar em
desacordo com os limites traados na lei.

5.2. OBRIGAO TRIBUTARIA

13

CARVALHO. Op., cit. p. 246.

A relao entre o Estado e as pessoas sujeitas tributao no relao

simplesmente de poder, mas uma relao jurdica, que consiste em objeto essencial do direito
tributrio, revelando o liame obrigacional decorrente da imposio de lei, uma vez que os
tributos so considerados obrigao ex lege.
Interessante a diferenciao entre obrigao ex voluntae e ex lege, uma vez que a primeira, embora o dever
do seu cumprimento esteja lastreado na lei (a fora dos contratos decorre de disposio legal), a origem da
obrigao uma faculdade do indivduo, o que no acontece no caso da obrigao ex lege, que tem o efeito
da compulsoriedade. BOX EXPLICATIVO: Em razo da regncia do direito tributrio pelo princpio da
legalidade, por excelncia, a obrigao de pagar o tributo encerra-se em uma obrigao compulsria, no
havendo ao contribuinte a opo de pagar ou no pagar o tributo.

Como qualquer outra relao jurdica, a relao jurdica tributria surge a partir da
ocorrncia de um fato previsto em norma, como fato suficiente e capaz de produzir este efeito,
que em razo do principio da legalidade, essa norma h de ser lei em sentido estrito, salvo em
se tratando de obrigao acessria.
sabido que crdito e o dbito decorrente de uma obrigao de direito privado,
embora antagnicos, so aspectos de uma nica relao. Contudo, no direito tributrio
havendo previso em sentido contrrio, dizemos que a obrigao tributria (art. 113 do CTN)
totalmente distinta do crdito tributrio (art. 139 do CTN), na verdade, a obrigao uma
primeira etapa da relao tributria (contedo no determinado, e sujeito passivo no
formalmente identificado). Na etapa seguinte, atravs de ato praticado pela autoridade fiscal,
ato do lanamento, h a constituio do crdito tributrio a partir da obrigao tributria,
formalizando-se todos os elementos identificadores do tributo, bem como assegurando, pela
presuno de legitimidade do ato administrativo praticado, a presuno de legitimidade em
torno do dbito tributrio.
Logo, a obrigao tributria a relao jurdica em virtude da qual o contribuinte
(sujeito passivo), que tem o dever legal de pagar o tributo, deve prestao pecuniria
(conceito de tributo do art. 3 do CTN) ao Estado (sujeito ativo), ntida obrigao de fazer,
acrescidas de deveres instrumentais (obrigaes acessrias), que consistem no no fazer ou
tolerar que se faa algo no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos,
possibilitando, que Estado constitua um crdito em desfavor do contribuinte.
A obrigao tributria pode ser dividida em obrigao principal e obrigao
acessria 14, vejamos:

14

Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria.

a) Obrigao principal: consiste na obrigao de dar uma soma em dinheiro

(possibilidade de dao em pagamento, regulamentada em lei, que consiste na
transferncia de titularidade de bem imvel com a finalidade de saldar dbito
tributrio, art. 156, IX, do CT), ao fisco, em razo da obrigao tributria;
b) Obrigao acessria: obrigao de fazer em sentido amplo (fazer, no fazer e
tolerar que se faa algo), sem qualquer contedo patrimonial, que tem por
finalidade estruturar o sistema de arrecadao e fiscalizao, que por sua vez
permitir nos impostos pessoais, a identificao da capacidade contributiva, pois o
carter pessoal do tributo no exige incidncia individualizada, mas
estrutura que permita este segregao, por patamar de riqueza, a exemplo da
tcnica da progressividade. Observamos que o no cumprimento da obrigao
acessria tem o efeito de convert-la em obrigao principal, pelo simples fato do
seu no cumprimento. Citamos como exemplo a obrigao de emitir nota fiscal,
possibilitando o registro por escrito de determinada operao de cunho
econmico, sobre a qual recai a incidncia de determinado tributo.
A mensurao das contribuies sociais devidas pela empresa, incidentes sobre a folha de pagamentos,
dependem das obrigaes acessrias (de responsabilidade desta mesma empresa) - a exemplo da folha de
pagamento e GFIP - para se individualizar as bases de clculo (remuneraes pagas aos empregados e
autnomos), para que com a aplicao da alquota seja possvel identificao do imposto a pagar. BOX
EXPLICATIVO: As obrigaes acessrias no dependem de lei para sua instituio, apenas de ato infralegal, a
exemplo da GFIP, sua regulamentao se faz por ato conjunto da Caixa Econmica Federal (responsvel pela
arrecadao do FGTS em conjunto com as Contribuies Sociais) e Receita Federal do Brasil.

A obrigao acessria uma exceo ao princpio da legalidade (art. 150, I, a da

CF c/c art. 97 do CTN), devendo ser regulamentada por ato infralegal, uma vez que em uma
sociedade de massa h prevalncia do lanamento por homologao, identificao do fato
tributvel com antecipao do pagamento do tributo devido como obrigao do contribuinte,
com condio resolutiva do prazo decadencial de 5 (cinco) anos.

5.3. CRDITO TRIBUTRIO

1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente.
2 A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou
negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos.
3 A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao principal
relativamente a penalidade pecuniria.

Segundo o art. 139 do CTN o crdito tributrio decorre da obrigao principal e

tem a mesma natureza desta. Em complemento a esta regra, devemos citar a regra do art. 140
do CTN, segundo a qual, as circunstncias que modificam o crdito tributrio (extenso e
efeitos), suas garantias e privilgios, bem como a excluso de sua exigibilidade no afetam a
obrigao tributria que lhe deu origem. Logo, o vcio de ilegalidade do crdito tributrio,
desde que o fisco no decai da faculdade de constitu-lo (decadncia para o lanamento do
crdito no prazo de 5 anos), permite nova constituio sobre a mesma obrigao tributria,
que no ser afetada em razo de qualquer alterao havida no crdito, autonomia que lhe
assegurada, ainda, nos caso de invalidade do crdito.
A constituio do crdito tributrio feita a partir do lanamento, que nos termos
do art. 142 do CTN:
compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio
pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a
matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.
pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e
obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional.

A impropriedade da distino legal entre obrigao tributria e crdito tributrio,

como se isto fosse possvel, no escapou a arguta apreciao de Paulo de Barros Carvalho,
apresentada nos seguintes termos:
O direito positivo brasileiro, atrelado ao preconceito da chamada verdade por
correspondncia, e crendo que o sistema normativo operasse por conta prpria,
detendo mecanismos que o fizessem incidir em situaes concretas,
independentemente da ao humana de aplic-lo, utiliza signos diferentes, fazendo
acreditar que a obrigao surgiria com a ocorrncia do simples evento, mas que o
crdito seria constitudo pelo ato de lanamento, prerrogativa dos funcionrios da
administrao. 15

Desta forma, no h dvidas quanto vinculao, e ao mesmo tempo a relao de

autonomia (fico criada pela lei), existente entre a obrigao tributria e o crdito tributrio.

5.4. SUJEITO ATIVO

Nos termos do art. 119 do CTN, sujeito ativo da obrigao jurdica tributria a
pessoa jurdica de direito pblico titular da competncia necessria para a exigncia do seu
cumprimento, e no caso das contribuies sociais antes da criao da SRFB (Secretaria da
15

CARVALHO. Op., cit. p. 363.

Receita Federal do Brasil, super-receita), a capacidade tributria ativa da Secretaria da Receita

Previdenciria, era conferida independentemente da competncia tributria plena (poder de
legislar), permitindo a prtica de atos tendentes arrecadao, fiscalizao e cobraa do
tributo respectivo.
BOX CONEXO: A parafiscalidade estudada na unidade II permite a distino entre competncia tributria
e capacidade tributria ativa, devendo ser consultado texto da FGV/RJ disponvel: http://academico.direitorio.fgv.br/wiki/Parafiscalidade.

Logo, em regra a competncia tributria gera automaticamente a capacidade

tributria ativa (capacidade de ser sujeito ativo na relao jurdica tributria), que embora seja
indelegvel a competncia tributria (funo legislativa), h a possibilidade de transferncia
das funes de arrecadao e fiscalizao (INSS antes da criao da Super-Receita), e
destinao do produto da arrecadao a entidades privadas que exercem finalidade pblica
(Sistema s - SESI, SESC, SENAI, SENAC, etc).

5.5. SUJEITO PASSIVO

Consoante o texto legal do art. 126 do CTN, a capacidade tributria passiva
independe:
I - da capacidade civil das pessoas naturais;
II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privao ou
limitao do exerccio de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da
administrao direta de seus bens ou negcios;
III - de estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que configure
uma unidade econmica ou profissional.

A finalidade da regra acima delineada a de impedir a evaso fiscal, no

recolhimento de tributo por ilegalidade, pelo fato do sujeito passivo beneficiar-se de sua
prpria torpeza, seja por ser menor de idade, ou mesmo no observar as regras de constituio
das pessoas jurdica, que por um critrio de justia fiscal, no se admite a aplicao de
situao mais benfica - no pagamento de tributo - por parte daquele que de forma reiterada
descumpri com as exigncias previstas na lei, que no caso, so de ordem comercial.
A depender da sua relao com o fato gerador do tributo, podemos identificar
duas espcies de sujeito passivo:

a)

Contribuinte: o sujeito passivo da relao jurdica tributria

que tem relao direta e pessoal com a situao jurdica descrita no

fato gerador (art. 121, nico, I, do CTN);
b)

Responsvel: embora no tenha relao direta e pessoal com o

fato gerador, o dever de pagar o dbito tributrio decorre de

dispositivo expresso de lei - tem posio privilegiada em relao ao
fato gerador, que permite a racionalizao do sistema de
arrecadao dos tributos (art. 121, nico, II, do CTN).

Com a finalidade de esclarecer a diferena entre estes dois conceitos apontados,

citamos o exemplo do imposto de renda (art. 45 do CTN), o contribuinte aquele que venha a
ter disponibilidade econmica ou jurdica sobre a renda (ou dos proventos de qualquer
natureza), pelo simples fato de que a renda tributada por ele auferida. Entretanto, a lei,
determina que o recolhimento deste tributo seja processado, ou seja, da responsabilidade, da
fonte pagadora (art. 45, nico, do CTN), inobstante a fonte pagadora no seja contribuinte,
sujeito passivo da obrigao de pagar o tributo, por mera imposio de lei.
Outro exemplo elucidativo refere-se ao ICMS tributo da competncia dos
Estados-Membros, o transporte de mercadorias desacompanhadas dos documentos fiscais
exigveis (nota fiscal de venda do produto obrigao acessria), transfere a obrigao
tributria do contribuinte (comrcio, indstria, etc) para o transportador, que na qualidade de
responsvel tributrio dever verter a quantia devida pelo tributo no recolhido ao Errio.
Interessante classificao, levando em considerao a racionalidade da estrutura
arrecadatria do Estado ou estrutura da prpria natureza do tributo, diz respeito
diferenciao entre sujeito passivo direto e indireto, vejamos:

a)

Sujeito passivo direto: todo aquele que tem relao direta

com o fato tributvel, o prprio sujeito passivo sobre o qual ser

mensurada a capacidade contributiva;
b)

Sujeito passivo indireto: pelo fato de ter contato com o fato

tributvel, e por uma convenincia da prpria administrao tributria,

passa a estar obrigado ao pagamento do tributo devido, por uma
determinao inserida na lei de regncia da matria;

b1) Por transferncia: inobstante a existncia legal do sujeito passivo

direto, o legislador, por transferncia, atribui a outra pessoa o dever de
pagar o tributo, com lastro em eventos posteriores ao surgimento da
obrigao tributria, como no exemplo da empresa B que adquire a
empresa A, efetivo contribuinte dos tributos incidentes sobre as
operaes comerciais, por ela realizadas, antes do ato de aquisio;
b2) Por substituio: aqui, o legislador no momento em que define a
hiptese de incidncia tributria, desde logo, define o contribuinte de
direito como responsvel tributrio, sistema aplicvel nos impostos
incidentes sobre a cadeia produtiva (IPI e ICMS), cabendo ao
contribuinte de fato o dever de suportar a carga tributria nos impostos
indiretos, uma vez que o nus financeiro repassado ao consumidor
final do produto.

Em relao obrigao acessria, atribuio de deveres instrumentais com

interesse na arrecadao e fiscalizao (obrigao de fazer, no fazer ou tolerar que se faa
algo), poder recair sobre o contribuinte ou terceiro, pessoa que no tem relao direta, ou
mesmo qualquer relao com o fato tributvel, mas a juzo da administrao tributria
aquela melhor posicionada para fins de identificao do fato gerador (art. 122, do CTN).
Ademais, quanto substituio tributria identificamos duas espcies: a)
substituio tributria para frente, e, b) substituio tributria para trs, vejamos o
conceito de cada uma delas:

a)

Substituio tributria para frente: hiptese em que a lei

atribui condio de responsvel quele que esteja no incio da cadeia

produtiva (indstria de bebidas) a responsabilidade pela arrecadao
antecipada do tributo, com base em valor presumido do produto, tendo
em vista pautar-se em um fato gerador futuro (fato gerador
presumido),

que

ainda

no

ocorreu

(menor

nmero

de

estabelecimento no incio da cadeia), permitindo a restituio imediata

do valor arrecadado, medida que o fato gerador no venha ocorrer.
Dever estar autoriza pelo contribuinte de fato (quem efetivamente

suportou o nus financeiro), no caso de efetiva transao, para que

tenha direito a restituio do valor devido (art. 166 do CTN);

b)

Substituio tributria para trs: ocorre exatamente o

efeito inverso (menor nmero de estabelecimentos no final da cadeia

produtiva), h o diferimento do recolhimento do tributo, com o
efeito de assegurar maior segurana jurdica arrecadao, ficando a
cargo do responsvel - na ltima etapa da cadeia de circulao de
mercadoria - o dever legal de arrecadar o tributo devido em toda a
cadeia produtiva, havendo um adiamento, uma postergao do fato
gerador (montadoras de veculos, responsveis pelos valores devidos
pelas empresas de autopeas - IPI Lei n 9.826/99).

Observe que tanto a antecipao quanto o adiamento do fato gerador so possveis

por meio desta fico jurdica denominada substituio tributria, havendo flagrante
inconstitucionalidade, por vulnerao do princpio da legalidade, quanto imposio de fato
gerador presumido, hiptese inserida no sistema tributrio nacional atravs de emenda
constitucional (art.150, 7, da CF). 16
O STF j pacificou a constitucionalidade do regime, mesmo nos casos das
operaes realizadas antes do acrscimo do pargrafo em estudo:
constitucional o regime de substituio tributaria para frente - em que se exige
do industrial, do atacadista, ou de outra categoria de contribuinte, na qualidade de
substituto, o recolhimento antecipado do ICMS incidente sobre o valor final do
produto cobrado ao consumidor, retirando-se do revendedor ou varejista,
substitudo, a responsabilidade tributaria. (RE 213.396).

Analisando a aplicao das fices em matria jurdica, Roque Carrazza, afirma:

Tudo considerado, a concluso a que chegamos a de que a potencializao da
eficcia arrecadatria no tem fora bastante para justificar o uso indiscriminado
de fices no campo tributrio, especialmente quando isto pe em risco os direitos
constitucionais dos contribuintes. 17

Por esta razo, e independentemente do posicionamento do STF a respeito do

tema, o estatuto do contribuinte, conjunto de princpios constitucionais que aliceram o
sistema jurdico nacional, com destaque para o princpio da legalidade, impedindo que o
16

A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de
imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial
restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido.

recolhimento dos tributos decorra de fato gerador presumido, que sequer aconteceu no mundo
dos fatos.

5.6. DA SOLIDARIEDADE
Segundo o art. 124, do CTN, so solidariamente obrigados para com a dvida
tributria:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador
da obrigao principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Pargrafo nico. A solidariedade referida neste artigo no comporta benefcio de
ordem.

A solidariedade, instituto de direito civil, permite que o credor da dvida acione

qualquer um dos devedores solidrios (coobrigados) pela dvida integral, cabendo a qualquer
deles, que tenha sido responsabilizado pelo pagamento integral, o exerccio do direito de
regresso restrito parcela devida por cada um dos demais coobrigados, diferenciando-se da
responsabilidade subsidiria no ponto, em que nesta o devedor que se obriga pela dvida, e
somente na hiptese de insuficincia patrimonial, a execuo poder ser direcionada ao
responsvel.
Essa regra, na seara tributria, tem o efeito de aumentar o espectro dos
responsveis, de forma privilegiar o recebimento do crdito tributrio, a exemplo da fonte
pagadora que deixa de recolher o tributo devido no momento oportuno.

REFLEXO
O estudo da obrigao tributria de suma importncia para que o aluno tenha conhecimento
de cada um dos seus elementos essenciais, que em virtude do princpio da legalidade, devero
estar todos descritos na lei de incidncia tributria, sob pena de inconstitucionalidade.
Ademais, destacamos o atual debate sobre a substituio tributria, sistema ficcional criado
para facilitar, ou melhor, simplificar a tarefa da administrao fiscal quanto arrecadao e
fiscalizao dos tributos devidos nas principais cadeias produtivas, permitindo uma maior
segurana jurdica quanto ao volume mensal de ingressos decorrentes da carga tributria,
concentrada sobre os principais contribuintes do pas (indstrias que protagonizam o sistema
de substituio tributria).
17

CARRAZZA. Op., cit. p. 447

LEITURAS RECOMENDADAS
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 16 ed. So Paulo: Saraiva, 2004,
p. 241-337.
CARRAZA, Roque Antnio. Curso de direito constitucional tributrio. 21 ed. So Paulo:
Malheiros, 2005, p. 440-449.

NA PRXIMA UNIDADE
Iremos desenvolver o estudo a respeito do lanamento tributrio, ato formal e vinculado
praticado pela autoridade administrativa, classificado como ato administrativo, que tem a
finalidade de constituio do crdito tributrio, a partir da mensurao dos seus elementos,
bem como notificar o devedor para pagamento no prazo comum de 30 (trinta) dias.

UNIDADE VI - LANAMENTO TRIBUTRIO E RESPONSABILIDADE

TRIBUTRIA
Nesta Unidade, estudaremos normas referentes ao principal ato administrativo praticado pelos
agentes pblicos da administrao tributria, o ato do lanamento do tributo, ato formal em
que o poder tributante define os elementos do tributo, identificando o sujeito passivo e o valor
do dbito tributrio, a partir da conjugao da base de clculo com a alquota.
Aps, passamos discusso de matria atual, tendo em vista o debate travado em nossos
Tribunais Superiores, referente responsabilidade de terceiro com o recolhimento do tributo
devido, a exemplo do scio-gerente, permitindo a quebra da regra referente individualizao
patrimonial a partir da criao da pessoa jurdica (fico jurdica), bem como questes de
relevo no dia a dia dos negcios, como a definio da responsabilidade no caso de sucesso de
empresas, alm, claro, dos atos negociais que importam na concentrao empresarial (fuso,
aquisio, incorporao e ciso).

Objetivos de sua aprendizagem

Identificao das diversas modalidades de lanamento, assim como os efeitos decorrentes de
sua prtica. Avaliar as diversas hipteses legais em que h a transferncia da responsabilidade
pelo crdito tributrio para terceiros.

Voc se lembra?
As recentes discusses no STJ (Superior Tribunal de Justia) quanto responsabilidade do
scio gerente, permitindo o redirecionamento da execuo fiscal sem que o mesmo faa parte
da CDA (Certido de Dvida Ativa), ttulo executivo extrajudicial extrado do ato de
lanamento e indispensvel para o ingresso da execuo fiscal.

6.1. ATO DO LANAMENTO

O ato do lanamento definido pelo Professor Alberto Xavier, em sua obra Do
lanamento teoria geral do ato do procedimento e do processo tributrio, como:
No mbito do Direito Tributrio, certo setor da doutrina ainda bem pouco tempo
dominante e que entre ns parece ter recebido o apoio de Alfredo Augusto Becker
define acertadamente (lanamento como o complexo de atos ou srie de atos
necessrios para a comprovao e valorao dos elementos constitutivos da dvida

tributria (pressuposto material e pessoal, base de clculo), com a consequente

aplicao da alquota e a concreta determinao quantitativa da dvida do
contribuinte; ou, segundo formulao anloga, o complexo de atos e procedimentos
atravs dos quais se chega individualizao e valorao dos elementos que
exprimem o contedo do dbito de impostos, bem como a determinao do seu
quantum. 18

Quanto s espcies de lanamentos podemos destacar:

a) Lanamento por declarao: hiptese de lanamento prevista no art. 147 do

CTN que permite a identificao dos elementos do tributo e valor devido pelo
contribuinte, a ser realizado pela prpria administrao tributria a partir da
declarao do sujeito passivo da relao jurdica tributria, ou terceiro (imposio
legal), que informa a respeito da matria de fato indispensvel identificao do
tributo devido, fato econmico previsto na hiptese de incidncia tributria;
O 1 do artigo tributrio em questo, prev que a retificao da declarao
prestada por iniciativa do prprio declarante, que tenha por finalidade reduzir ou
excluir tributo, somente admissvel como justificao do erro havido, desde que
realizada antes da notificao do lanamento ao efetivo contribuinte;
J o 2, admite que os erros contidos na declarao e identificados pelo seu
exame sero retificados de ofcio pela autoridade administrativa competente por
sua reviso;

b) Lanamento de ofcio: previsto no art. 149 do CTN, previsto nas hipteses em

que o lanamento efetuado e revisto pela prpria autoridade administrativa
competente, a exemplo do IPTU (imposto sobre propriedade territorial urbana) e
IPVA (imposto sobre propriedade de veculos automotores), em que a definio
da base de clculo: valor venal do imvel no IPTU e valor de mercado do veculo
automotor; definida pela prpria autoridade competente;

c) Lanamento por homologao (autolanamento): Hiptese prevista no art.

150 do CTN, cujo ato de lanamento feito pelo prprio sujeito passivo (atravs
do cumprimento de obrigao acessria, como a Folha de Pagamento e GFIP nas
Contribuies Sociais devidas pela empresa), bem como efetuado a antecipao

18

XAVIER, Alberto. Do lanamento: teoria geral do ato, do procedimento e processo tributrio. 2. ed. Rio de
Janeiro: forense, 2002. p. 27.

do pagamento sem o prvio exame da autoridade administrativa competente, sob

condio resolutria at ulterior homologao pela autoridade, dentro do prazo de
decadencial de 5 (cinco) anos previsto na legislao (art. 150, 1, do CTN).
Diante do silncio da Fazenda Pblica no prazo de 5 (cinco) anos ter-se- a
homologao definitiva e extino do crdito tributrio, exceto no caso de dolo,
fraude ou simulao.
Atualmente na sociedade de massas impossvel ao fisco a identificao de todos os fatos tributveis, sendo
notvel a eficincia da Receita Federal do Brasil (RFB) no processamento das declaraes de rendimento das
pessoas fsicas. BOX EXPLICATIVO: Somente possvel o processamento das informaes atravs do
lanamento por homologao, cuja responsabilidade pela informao da renda auferida no ltimo ano
calendrio do contribuinte, possibilitando o cruzamento das informaes com aquelas prestadas pelas
diversas fontes pagadoras, atravs da imposio de obrigao acessria.

Devemos indagar, em razo da existncia de divergncia doutrinria a respeito,

qual a natureza do ato de lanamento, se mera declarao da existncia do crdito tributrio,
ou efetiva constituio do crdito tributrio a partir da obrigao tributria que lhe
subjacente?
Existem na doutrina duas posies a respeito, a primeira entende que o ato de
lanamento apenas declara a existncia de um crdito tributrio, entendem que obrigao e
crdito tributrio so expresses que se equivalem, e a obrigao tributria tem seu
nascimento previamente ao ato do lanamento, por coerncia lgica, ato automtico e
infalvel que decorre da prtica do fato imponvel, fato fenomnico compatvel com o fato
gerador in abstrato previsto na hiptese de incidncia tributria.
J, a segunda corrente, parte de premissa distinta, entendendo que obrigao e
crdito tributrio so coisas diametralmente distintas, nascida a obrigao tributria com a
ocorrncia do fato imponvel, o ato de lanamento indispensvel para constituio do
crdito tributrio, assim como a CDA (Certido de Dvida Ativa), por fora de lei, ato
indispensvel para a consecuo de ttulo executivo extrajudicial, com os efeitos da
presuno de liquidez e certeza (definio de valor e inverso do nus da prova quanto aos
requisitos e elementos do crdito tributrio, do qual dever se desincumbir o contribuinte,
durante o trmite da ao de execuo fiscal).
Os fundamentos da segunda corrente, afastando a mera natureza declaratria,
encontram-se estribados nos art. 139 do CTN que expressamente declara o fato do crdito
tributrio decorrer da obrigao tributria (situaes jurdicas distintas aos olhos da lei),
aceitando o fato dos dois possurem o mesmo contedo jurdico, pois o crdito

necessariamente decorrer da obrigao tributria, e tambm, pelo fato do art. 142 do CT,
expressar que compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito
tributrio pelo lanamento, cuja evidncia, revela que antes do lanamento no h que se falar
na criao do crdito tributrio.
Outro argumento pertinente defesa da segunda corrente diz respeito ao art. 140
do CTN, que expressa as circunstncias que modificam o crdito tributrio quanto sua
extenso e efeitos, ou ainda, quanto s garantias e privilgios a ele atribudos, que embora
possa afetar sua exigibilidade no afeta a obrigao tributria que lhe deu origem, e acaso no
haja a decadncia do direito do fisco lanar o tributo, o ato do lanamento poder ser
praticado novamente sem os vcios havidos na prtica do ato anterior, que levaram a anulao
do primeiro ato praticado.
A celeuma pode ser solucionada pelo posicionamento arguto de Hugo de Brito
Machado, quanto natureza do ato de lanamento:

O lanamento, portanto, constitutivo do crdito tributrio, e apenas declaratrio

da obrigao correspondente. 19

Ademais, o art. 145 do CTN traa as estritas hipteses em que admitida a

alterao do lanamento aps a notificao do sujeito passivo, vejamos:

I - impugnao do sujeito passivo;

II - recurso de ofcio;
III - iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.

No h dvidas quanto a possibilidade de reviso do lanamento, seja por ato

voluntrio do sujeito passivo (atravs da impugnao do ato de lanamento), ou ato de ofcio
da administrao tributria, no havendo de se confundir o lanamento de ofcio e a reviso
de ofcio, sendo apenas indispensvel que o crdito tributrio no tenha sido extinto pelo
instituto da decadncia.
BOX DE CONEXO: Indicamos artigo de flego a respeito dos limites objetivos da reviso do lanamento,
dissertando a respeito das hipteses em que se admite a mera reviso e quelas em que indispensvel a
prtica de um novo ato de lanamento, publicado no Conpedi (Conselho Nacional da Pesquisa e Psgraduao), e disponvel no endereo eletrnico: http://www.conpedi.org.br/manaus/arquivos
/anais/manaus/direito_tribut_carlos_a_ramos_filho.pdf.

19

MACHADO. Op., cit. p. 153.

6.2. RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA

Segundo o art. 128 do CTN, a lei poder atribuir a responsabilidade pelo
pagamento do crdito tributrio a terceira pessoa, que de alguma forma esteve vinculada ao
fato gerador da obrigao tributria, possibilitando a responsabilidade concomitante do
contribuinte (hiptese legal de solidariedade) ou atribuindo-lhe responsabilidade supletiva,
aps a prtica de atos executrios cujo resultado seja a insuficincia patrimonial do
responsvel para adimplir com o dbito tributrio existente.
No caso da sucesso da propriedade, domnio til ou posse dos bens imveis (art.
130 do CTN), ato de transferncia da titularidade do bem imvel, haver a incidncia do
instituto da sub-rogao objetiva, ou seja, o adquirente ser responsvel pelo pagamento dos
impostos, taxas e contribuies de melhoria incidentes sobre o bem, salvo se comprovar ttulo
representativo de sua quitao. Na hiptese de arrematao em hasta pblica, haver a
limitao da responsabilidade por sub-rogao objetiva, restrita ao valor do preo pago pelo
arrematante.
A limitao da responsabilidade tributria do adquirente na hiptese de aquisio de bem imvel em hasta
pblica tem por finalidade assegurar os elementos indispensveis administrao da justia. BOX
EXPLICATIVO: Os bens imveis penhorados em processo judicial devem ser vendidos em hasta pblica,
como forma de permitir o efeito prtico nos processos de execuo, levantamento de numerrio suficiente
para pagamento da dvida discutida no processo, e a transferncia de qualquer nus tributrio inviabilizaria
todo o procedimento.

Nos termos do art. 131 do CTN so elencadas algumas hipteses de

responsabilidade pessoal:

I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;

II - o sucessor a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data
da partilha ou adjudicao, limitada esta responsabilidade ao montante do quinho do legado ou
da meao;
III - o esplio, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da abertura da sucesso.

Nas hipteses de concentrao empresarial (fuso, transformao e incorporao)

previstas no art. 132 do CTN, haver a responsabilidade tributria da pessoa jurdica de
direito privado resultante dos atos de fuso, transformao ou incorporao, pelos tributos
devidos pelas empresas fusionadas, transformadas ou incorporadas, at a data da efetiva
prtica do ato de concentrao empresarial.
Comentando o art. 132 do CTN, Kiyoshi Harada afirma:

O art. 132 cuida da responsabilidade decorrente da fuso, transformao e

incorporao de empresas. A pessoa jurdica que resultar de fuso, transformao
ou incorporao de outra ou em outra responde pelos tributos devidos, at a data
do ato, pelas pessoas jurdicas coparticipantes. Esse princpio sucessrio
estendido ao scio remanescente ou ao esplio quando continuar a explorao de
atividade da pessoa jurdica extinta, quer sob a mesma, quer sob outra
denominao social, quer, ainda, sob firma individual. 20

No caso de extino de pessoa jurdica (art. 132, nico, do CTN), cuja

explorao da atividade econmica seja continuada por scio remanescente, sob a mesma ou
outra razo social, ou mesmo atravs de firma individual, haver a efetiva transferncia da
responsabilidade tributria.
BOX CONEXO: Interessante estuda da RFB acerca da responsabilidade tributria na hiptese de extino
da pessoa jurdica, disponvel: http://www.receita.fazenda.gov.br/Publico/perguntao/dipj2011/CapituloIVResponsabilidadenaSucessao2011.pdf.

Nesta mesma linha de raciocnio, a aquisio a qualquer ttulo de fundo de

comrcio ou estabelecimento comercial (industrial ou profissional), mantendo-se a a
explorao da atividade econmica respectiva, sob a mesma ou diversa razo social, ou firma
individual, ter a responsabilidade tributria processada sob duas modalidades (art. 133 do
CTN): a) integral se o alienante cessar a explorao da atividade econmica sucedida; e, b)
subsidiria, se o alienante prosseguir na explorao da atividade econmica, ou reinici-la no
prazo de 6 (seis) meses aps o ato de alienao.
Por fim, o art. 134 do CTN define a responsabilidade de terceiros pelo
adimplemento do crdito tributrio, aps a impossibilidade de se exigir o cumprimento da
obrigao principal pelo contribuinte (espcie de responsabilidade subsidiria), permitindo
aps esta constatao, a solidariedade entre o contribuinte e terceiro (possibilidade de se
exigir integralmente a dvida tanto do contribuinte quanto do responsvel, no cabendo a este
a alegao de benefcio de ordem, j assegurado pela parte inicial do artigo legal em estudo),
nos atos que intervierem ou se omitirem:

I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio;
V - o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatrio;
VI - os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os atos
praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio;
VII - os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas.

20

HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributrio. 20 ed. So Paulo: Atlas, 2011. p. 505.

Ademais, so responsveis por fora do art. 135 do CTN, aquele que tenha atuado
com excesso de poderes ou infrao (lei, contrato ou estatuto social):
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatrios, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado.

Dissertando a respeito da responsabilidade tributria do scio-gerente, Sacha

Calmon Navarro Colho, afirma:
Uma sociedade de pessoas onde o que importa a idoneidade dos scios, e no
o capital social entra em liquidao, sendo que os ativos no so suficientes para
pagar os credores. Os scios ficam responsveis pelos dbitos, inclusive fiscais,
contrados pela sociedade (so sociedades de capital as sociedades annimas e as
sociedades por cotas de responsabilidade limitada, em que os scios s respondem
com o montante de suas cotas e aes). 21

Quanto a este debate acerca da responsabilidade do scio-gerente pelos tributos

devidos pela sociedade empresria, devemos dizer que ser necessrio a constatao de ato
doloso ou ato culposo, que configure infrao lei (afastada a situao de dbito declarado e
no pago violao decorrente do mero no pagamento do tributo), decorrente de ato
fraudulento (simulao ou fraude da ocorrncia do fato gerador, impossibilitando o ato de
fiscalizao), constatado a partir de dissoluo irregular de sociedade, havendo a discusso se
o mero no pagamento dos tributos devidos no ato da dissoluo, so suficientes para a
caracterizao da irregularidade do ato, uma vez que na prtica qualquer empresa que venha a
encerrar a atividade por dificuldades econmicas no ter condies de arcar com os tributos
incidentes sobre a atividade, o que nas palavras do Professor Sacha importar,
automaticamente, na responsabilidade do scio, sem qualquer limitao patrimonial, situao
insustentvel que revela um verdadeiro absurdo!

STJ Smula n 430 - Inadimplemento da Obrigao Tributria - Responsabilidade

Solidria do Scio-Gerente - O inadimplemento da obrigao tributria pela
sociedade no gera, por si s, a responsabilidade solidria do scio-gerente.

A responsabilidade por infrao, por sua vez, sero de natureza pessoal,

conforme os casos elencados no art. 137 do CTN:

21

COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio brasileiro. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense,
2004. p. 743.

I - quanto s infraes conceituadas por lei como crimes ou contravenes, salvo quando
praticadas no exerccio regular de administrao, mandato, funo, cargo ou emprego, ou no
cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto s infraes em cuja definio o dolo especfico do agente seja elementar;
III - quanto s infraes que decorram direta e exclusivamente de dolo especfico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatrios, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou
empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado, contra estas.

Por sua vez o art. 138 do CTN, trata das hipteses de denncia espontnea em
que haver a prpria excluso da responsabilidade, desde que este ato seja acompanhado do
pagamento do tributo devido acrescidos dos juros de mora, ou do depsito da importncia
arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apurao.
Consoante o prprio pargrafo nico do artigo em estudo, no ser considera espontnea a
denncia apresentada aps o incio de qualquer procedimento administrativo ou medida de
fiscalizao, relacionados com a infrao.

REFLEXO
O estudo da responsabilidade tributria de salutar importncia, principalmente nas
discusses atuais quanto responsabilidade do scio gerente pelo pagamento dos tributos
devidos pela pessoa jurdica, violando as regras inerentes ao prprio estmulo da livre
iniciativa, que o controle do risco da atividade pela limitao da responsabilidade em
determinadas espcies societrias, alm da separao patrimonial entre pessoa jurdica e
pessoa fsica proprietria, atravs da concesso ficcional de personalidade jurdica primeira,
totalmente distinta da figura dos seus scios.

LEITURAS RECOMENDADAS
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 13. ed. So Paulo: Saraiva, 2007. p. 356372.
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio brasileiro. 7. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2004. p. 715-767.

NA PRXIMA UNIDADE
Trataremos das hipteses de inexigibilidade do crdito tributrio, situaes previstas em lei,
como na hiptese de exerccio do direito ampla defesa e devido processo legal, exercido
pelo contribuinte, que impedem a continuidade de cobrana do crdito tributrio.

UNIDADE VII - INEXIGIBILIDADE DO CRDITO TRIBUTRIO

Nesta Unidade, analisaremos as hipteses definidas na legislao em vigor que prescrevem a
suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, a exemplo do exerccio do direito de defesa
pelo contribuinte, seja na discusso do dbito em sede administrativa, ou o prprio
questionamento judicial, a exemplo da interposio de Mandado de Segurana com a
finalidade de interromper o procedimento oficial de cobrana do crdito tributrio.

Objetivos de sua aprendizagem

Conhecer as diversas hipteses de inexigibilidade do crdito tributrio, que tem por escopo a
discusso da legitimidade e legalidade do crdito tributrio cobrado do contribuinte.

Voc lembra?
Atualmente, ganha relevo o questionamento administrativo do crdito tributrio atravs do
debate das questes tcnicas que envolvem a matria, de natureza jurdica e contbil, diante
do prprio perfil dos julgadores dos tribunais administrativos, seja o CARF (Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais) em nvel federal, ou mesmo, os TITs (Tribunal de
Impostos e Taxas) dos Estados.

7.1. INEXIGIBILIDADE DO CRDITO TRIBUTRIO

As hipteses de inexigibilidade do crdito tributrio contemplam verdadeiras
hipteses de suspenso temporria da cobrana deste crdito, ou seja, pela sua prpria
natureza o crdito tributrio exigvel, possibilitando ao sujeito ativo (fisco) compelir, atravs
dos meios legais prprios, o sujeito passivo (contribuinte ou responsvel) a satisfaz-lo, por
meio do processo de execuo fiscal, desde que o fisco formalize ttulo executivo
extrajudicial (com requisitos de certeza e liquidez) atravs da extrao da certido de
inscrio do crdito na dvida ativa (CDA).
Essa exigibilidade poder ser suspensa, atravs das seguintes modalidades:

a) Prvia: incidncia de suas causas antes mesmo do reconhecimento da prpria

exigncia pela autoridade fazendria, situao jurdica que mais se assemelha s
causas de impedimento da exigibilidade;

b) Posterior: incidncia das hipteses aps o crdito tornar-se exigvel.

So as hipteses de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, previstas no

art. 151 do CTN:

I - moratria;
II - o depsito do seu montante integral;
III - as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo
tributrio administrativo;
IV - a concesso de medida liminar em mandado de segurana;
V - a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de
ao judicial;
VI o parcelamento.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo no dispensa o cumprimento das
obrigaes assessrios dependentes da obrigao principal cujo crdito seja
suspenso, ou dela consequentes.
O direito de petio admite a impugnao dos atos administrativos praticados pelo poder pblico em desfavor
dos administrados, desde que o ato esteja eivado de ilegalidade ou abuso de poder. BOX EXPLICATIVO: O
contencioso administrativo tributrio desenvolve-se a partir do direito subjetivo do contribuinte ao direito de
petio, tendo, pela prpria complexidade regramento prprio a exemplo do Decreto n 70.235/72, no mbito
federal.

Logo, o direito de petio dos fundamentos da suspenso da exigibilidade do

crdito tributrio no caso do contencioso administrativo, pois a discusso da regularidade do
dbito incompatvel com a continuidade do procedimento oficia de cobrana da dvida
tributria do contribuinte.

7.2. MORATRIA
A moratria consiste na hiptese de prorrogao do pagamento do crdito
tributrio, concedida pela autoridade administrativa credora, com fundamento em legislao
especfica, de forma parcela ou em nica prestao, sendo a nica hiptese de inexigibilidade
do crdito tributrio independente de processo ou procedimento, administrativo ou judicial,
cujo adimplemento de todas as parcelas do parcelamento do dbito (inexigvel), gera, por sua
vez, a extino do crdito tributrio a ele relacionado, como efetivo pagamento.
A lei que concede a moratrio, por fora do princpio da reserva legal, poder ser
geral de modo a contemplar inmeras relaes jurdicas tributrias, ou mesmo concedida em
carter individual, a depender do contedo da lei, possibilitando neste ltimo caso, a

concesso pontual de moratrias a contribuintes especficos pela autoridade tributria, mas

sempre com respaldo na lei prvia (art. 97, inciso VI, do CTN).
Esta hiptese de suspenso do crdito tributrio pode ser concedida em carter
geral pela pessoa jurdica de direito pblico competente para instituir o tributo em questo,
mas, tambm, a Unio Federal poder conced-la em relao aos tributos dos Estados, do
Distrito Federal e Municpios, desde que o faa de modo simultneo a todos os tributos de
competncia federal e obrigaes de direito privado, nos termos do art. 152, I, b, do CTN,
de modo a no vulnerar o pacto federativo.
Individualmente, a moratria concedida por despacho da autoridade da
administrao tributria previamente autorizada por lei, exceto na hiptese prevista no
pargrafo anterior.
Em geral, o fundamento da concesso da dilao de prazo para pagamento do
tributo devido, decorre de situaes excepcionais como a ocorrncia de crises econmicas ou
calamidades pblicas, citadas apenas como exemplo das possibilidades permitidas pela
legislao.
O prazo da prescricional de 5 (anos) para que o fisco possa efetivar a cobrana do
crdito tributrio decorrente do ato do lanamento, interrompido, ou seja abre nova
contagem do prazo, desprezando-se a fluncia havida at o ato de interrupo, a exemplo da
confisso da dvida e seu parcelamento. Nos termos da Smula n 248 do TRF, a recontagem
do prazo prescricional tem como ato inicial o momento em que o devedor do crdito tributrio
deixa de cumprir o acordo celebrado.
Nos moldes do art. 153 do CTN, a lei concessiva da moratria em carter geral,
ou que autorize sua concesso em carter individual, dever ter por contedo:
I - o prazo de durao do favor;
II - as condies da concesso do favor em carter individual;
III - sendo caso:
a) os tributos a que se aplica;
b) o nmero de prestaes e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o
inciso I, podendo atribuir a fixao de uns e de outros autoridade administrativa,
para cada caso de concesso em carter individual;
c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concesso em
carter individual.

Quanto amplitude da medida, o art. 154 do CTN dispe que a moratria somente
abranger os crditos definitivamente constitudos (sujeito passivo notificado pelo do ato do

lanamento) data da lei ou despacho, que conceder a moratria geral ou individual,

respectivamente.
interessante salientar, que a moratria concedida em carter individual no
gera direito adquirido ao contribuinte atingido pela medida (art. 155 do CTN), podendo ser
revogado de ofcio, pela autoridade fiscal competente, sempre que o beneficiado no
satisfazer ou deixar de satisfazer as condies impostas na medida, possibilitando a cobrana
do crdito pelos meios normais disposio do fisco, acrescidos de juros de mora.

7.3. DEPSITO DO MONTANTE INTEGRAL

Ao sujeito passivo fraqueada a possibilidade do depsito do montante integral
do crdito tributrio, com o escopo de se alcanar a suspenso da sua exigibilidade, podendo o
mesmo, ser prvio ou posterior constituio definitiva do crdito, na primeira hiptese, a
medida no dever impedir o procedimento administrativo de lanamento, todavia, assegura a
suspenso da cobrana do crdito respectivo, e na segunda hiptese, ter-se- o mesmo efeito
em relao exigibilidade do crdito.
Quanto ao efeito colateral da suspenso da exigibilidade podemos citar a
concomitante suspenso da prescrio, uma vez que o fisco fica temporariamente
impossibilitado de utilizar os instrumentos legais previstos para a cobrana do crdito
tributrio.
O fisco tem o prazo prescricional de 5 (anos) para proceder a cobrana do crdito tributrio. BOX
EXPLICATIVO: Como o depsito do montante integral, em processo administrativo ou judicial, impede o
prosseguimento dos meios de cobrana, a suspenso da prescrio instrumento jurdico legtimo para que o
fisco no perea no seu direito subjetivo pretenso judicial, por motivo que no tenha dado causa.

O exerccio da ampla defesa e devido processo legal, no esto condicionados ao

depsito, prvio e integral, do montante do crdito tributrio em discusso, todavia, a
utilizao deste expediente permitir que o sujeito passivo possa se eximir do nus
financeiro relativo correo monetria, uma vez que a mera suspenso da exigibilidade j
obtida com a simples interposio de reclamao ou recurso. Acaso o sujeito passivo seja
vencido na esfera administrativa, com a constituio definitiva do crdito tributrio, haver a
converso do depsito em renda, em favor da entidade tributante, salvo no caso do ingresso de
ao judicial, para a discusso da exigncia no prazo de 30 (trinta) dias. Alm deste efeito, o

depsito, impede, aps a constituio definitiva do crdito tributrio, a propositura da ao de

cobrana.
Outra questo, diferente a exigncia de depsito prvio para exerccio da ampla
defesa e devido processo legal, tendo em vista o direcionamento jurisprudencial do STJ:
PROCESSO TRIBUTRIO. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO
ADMINISTRATIVO. EXIGNCIA DE DEPSITO PRVIO. GARANTIA DA
AMPLA DEFESA. DIREITO DE PETIO INDEPENDENTEMENTE DO
PAGAMENTO DE TAXAS. NOVEL JURISPRUDNCIA DO SUPREMO
TRIBUNAL FEDERAL. 1. O depsito prvio ao recurso administrativo, na
jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia, no infirmava os princpios
constitucionais do contraditrio e da ampla defesa (artigo 5, LV) e
do devido processo legal (artigo 5, LIV), porquanto se considerava
que
o
referido
requisito
de
admissibilidade
da
impugnao
administrativa
permitia
que
o
Estado,
diante
de
irresignaes
manifestamente
infundadas,
recuperasse
parte
do
dbito
fiscal,
relevantssimo para a satisfao das necessidades coletivas 2. Entrementes, o
Supremo
Tribunal
Federal,
na
sesso
plenria
ocorrida
em
28.03.2007,
nos
autos
do
Recurso
Extraordinrio
389.383-1/SP, declarou, por maioria, a inconstitucionalidade dos
1 e 2, do artigo 126, da Lei 8.213/91, com a redao dada pela
Medida Provisria 1.608-14/98, convertida na Lei 9.639/98, que
estabeleceu o requisito do depsito prvio para a discusso de
crdito
previdencirio
em
sede
de
recurso
administrativo,
notadamente ante o flagrante desrespeito garantia constitucional
da ampla defesa (artigo 5, LV, da CF/88) e ao direito de petio
independentemente do pagamento de taxas (artigo 5, XXXIV, "a", da
CF/88). 3. O artigo 481, do Codex Processual, no seu pargrafo nico, por
influxo do princpio da economia processual, determina que "os
rgos fracionrios dos tribunais no submetero ao plenrio, ou ao
rgo especial, a argio de inconstitucionalidade, quando j
houver pronunciamento destes ou do plenrio, do Supremo Tribunal
Federal sobre a questo". 4. Consectariamente, impe-se a submisso desta Corte
ao julgado proferido pelo plenrio do STF que proclamou a inconstitucionalidade
da
norma
jurdica
em
tela,
como
tcnica
de
uniformizao
jurisprudencial, instrumento oriundo do Sistema da Common Law e que
tem como desgnio a consagrao da Isonomia Fiscal no caso sub
examine. 5. In casu, o aresto a quo assentou que: "- A Carta Magna de 1988
estabeleceu nova ordem constitucional e criou garantias para o
administrado em face da administrao pblica, inexistentes no
ordenamento jurdico anterior, como o inciso LV do seu artigo 5,
que assegura ampla defesa, com os recursos a ela inerentes, no
processo administrativo. - Tal dispositivo recepcionou o artigo 151,
inciso III, do CTN, segundo o qual a interposio de reclamaes e
recursos administrativos constitui causa suspensiva da exigibilidade
do crdito tributrio. A lei complementar, interpretada agora luz
da atual Constituio, consagra o princpio da ampla defesa e o faz,
independentemente
de
depsito,
estabelecendo
para
o
recorrente
direito
ao
efeito
suspensivo.
Logo,
o
legislador
ordinrio,
hierarquicamente
inferior,
no
pode
condicion-lo
a
obstculo
ilgico, uma vez que representa verdadeira contradio impor ao
contribuinte
que
deposite
percentual
do
crdito
ainda
a
ser
discutido para suspender-lhe a exigibilidade. Mesmo a ttulo de
depsito, significa exigir antes parcela do crdito para sustar
depois a exigibilidade do crdito todo, incluindo a parte j
exigida. No faz sentido. O processo administrativo tributrio, ao
contrrio, deve ser regulado em harmonia com o ordenamento jurdico.

- A exigncia de depsito prvio no tem natureza de pressuposto

processual de admissibilidade dos recursos. O preparo do artigo 511,
do CPC, v.g., pressuposto objetivo, consiste no custeio das despesas
referente ao processamento do feito, ao passo que o depsito uma
espcie de garantia ou cauo, que cerceia, de forma incontestvel,
o direito de recorrer e obter a suspenso da exigibilidade do
crdito. - Evidenciado, portanto, o descompasso dos 1 e 2, do
artigo 126, da lei n 8.213/91 com o artigo 151, inciso III, do CTN,
a ensejar a concesso do mandamus." 6. Recurso especial a que se nega
provimento.(Resp 817153/RJ, Relator Ministro Teori Albino Zavascki, publicado
no DJ de 17.04.2006)

Neste mesmo sentido, a doutrina vem entendendo como inconstitucional o

depsito prvio previsto no art. 38 da Lei n 6.830/80 (LEF), que condiciona o exerccio da
ao anulatria do ato declarativo da dvida ao depsito prvio do valor do dbito - clusula
solve et repete por, tambm, violar as garantias do acesso ao Judicirio e o princpio da
ampla defesa.
BOX CONEXO: Indicamos interessante artigo acerca da exigncia de depsito prvio para exerccio do
contencioso tributrio envolvendo o questionamento de Contribuio Social, disponvel: http://jus.com.br
/revista /texto/ 5545/a-exigencia-de-deposito-recursal-no-contencioso-previdenciario-e-o-direito-de-peticao.

Voltando ao depsito previsto no CTN, observamos que o mesmo dever ser feito,
necessariamente, em dinheiro, nos termos da Smula n 112 do STJ.
Por fim, no h dvidas quanto constitucionalidade do depsito previsto no
CTN como hiptese de suspenso da exigibilidade do crdito tributria, considerando o efeito
que pretende proporcionar, de apenas impedir a fluncia da correo monetria e juros de
mora.

7.4. RECLAMAES E RECURSOS

A impugnao do crdito tributrio poder ocorrer na via judicial ou
administrativa, permitindo neste ltimo caso as reclamaes contrrias ao lanamento (com
fundamento no poder hierrquico que gere a organizao da administrao pblica),
apresentadas autoridade fiscal responsvel pela prtica deste ato, bem como a discusso em
sede recursal, atravs da interposio de recursos administrativos aos rgos colegiados, de
composio paritria (com representantes do fisco e contribuintes), a exemplo do CARF na
esfera federal, e TIT na esfera estadual (Estado de So Paulo).
So modalidades de suspenso que na verdade impedem a prpria formao
definitiva do crdito tributrio (impedem que o crdito se torne exigvel), pois o crdito

tributrio definitivamente constitudo no mais comporta tais medidas, bem como

impossibilita a discusso judicial da dvida na hiptese em que o fisco seja o vencido, como
no exemplo da anulao do crdito tributrio por vcio insanvel, permitindo-se efeito da
coisa julgada administrativa.
BOX DE CONEXO: Em sentido contrrio devemos ressaltar o Parecer n 1.087, de 19.07.2.004, da PGFN
(Procuradoria Geral da Fazenda Nacional), sustentando a possibilidade de questionamento judicial no caso de
leso ao Errio, independentemente da deciso definitiva do CARF contrria ao fisco, instrumento disponvel:
http://www.portaltributario.com.br/legislacao/parecerpgfn1087.htm.

7.5. LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANA

Nos termos do art. 23 da Lei n 12.016/09, o contribuinte tem o prazo legal de 120
(cento e vinte) dias, contados a partir da cincia do ato de cobrana do tributo, considerado,
por ele, indevido, para impetrar o mandado de segurana.
Independentemente da cincia do ato de cobrana, possvel a impetrao de
Mandado de Segurana Preventivo, pela mera ameaa de cobrana de tributo ilegal ou
inconstitucional.
Em relao aos requisitos de concesso da medida liminar esclarecedor o
posicionamento do Kiyshi Harada, sobre o tema:
Presentes os requisitos fumus boni iures e do periculum in mora, impe-se a
concesso da liminar que no pode ficar discrio do juiz. Ausentes aqueles
requisitos impes, igualmente, o indeferimento da medida liminar, eis que no
podem ser supridos por via de depsito, fiana ou cauo. Facultar ao juiz a
adoo da medida acauteladora da Fazenda, como se tratasse de ao de natureza
cautelar , regida pelo CPC, esvaziar o contedo de ao de ndole constitucional,
para a garantia do direito lquido e certo. 22

Assim, a concesso de medida liminar favorvel ao contribuinte tem o efeito de

suspender a exigibilidade do crdito tributrio at que advenha a deciso definitiva do
Mandado de Segurana atravs da prolatao da sentena, favorvel ao contribuinte e
desconstituindo o crdito tributrio, ou deciso contrria, que tem a finalidade de afastar os
efeitos provisrios da liminar, e tornar novamente exigvel o crdito tributrio em questo,
discutido por esta via do Mandado de Segurana.

7.6. A CONCESSO DE MEDIDA LIMINAR OU DE TUTELA

ANTECIPADA EM OUTRAS ESPCIES DE AO JUDICIAL

A antecipao de tutela concedida em qualquer espcie de ao judicial de

natureza tributria, a exemplo da ao anulatria do ato do lanamento (discusso do crdito
tributrio aps lanamento) ou ao declaratria de inexistncia da obrigao tributria
(discusso da obrigao tributria antes do prprio lanamento, que tem o efeito de impedir a
constituio do crdito tributrio), tem o mesmo o efeito da liminar em Mandado de
Segurana, qual seja, suspender a exigibilidade do crdito tributrio.

O regime jurdico da antecipao de tutela est previsto no art. 273 do CPC:

Art. 273. O juiz poder, a requerimento da parte, antecipar, total ou parcialmente,

os efeitos da tutela pretendida no pedido inicial, desde que, existindo prova
inequvoca, se convena da verossimilhana da alegao e:
I - haja fundado receio de dano irreparvel ou de difcil reparao; ou
II - fique caracterizado o abuso de direito de defesa ou o manifesto propsito
protelatrio do ru.
1o Na deciso que antecipar a tutela, o juiz indicar, de modo claro e preciso, as
razes do seu convencimento.
2o No se conceder a antecipao da tutela quando houver perigo de
irreversibilidade do provimento antecipado.
3o A efetivao da tutela antecipada observar, no que couber e conforme sua
natureza, as normas previstas nos arts. 588, 461, 4o e 5o, e 461-A.
4o A tutela antecipada poder ser revogada ou modificada a qualquer tempo, em
deciso fundamentada.
5o Concedida ou no a antecipao da tutela, prosseguir o processo at final
julgamento.
6o A tutela antecipada tambm poder ser concedida quando um ou mais dos
pedidos cumulados, ou parcela deles, mostrar-se incontroverso.
7o Se o autor, a ttulo de antecipao de tutela, requerer providncia de natureza
cautelar, poder o juiz, quando presentes os respectivos pressupostos, deferir a
medida cautelar em carter incidental do processo ajuizado.

Quanto ao momento em que se torna cabvel o manuseio da ao cautelar em

matria fiscal, trazemos a posio de Kiyoshi Harada, in verbis:

Sempre que o sujeito passivo da obrigao tributria estiver diante da ameaa de

grave leso ao seu direito ou de difcil reparao, poder intentar uma medida
cautelar inominada, buscando obter a providncia liminar que afaste o periculum in
mora. 23

Conclumos que a antecipao de tutela dever ser concedida, em matria

tributria, mediante a prova inequvoca da alegao inicial, quanto ilegalidade ou

22
23

HARADA. Op., cit. p. 607.

HARADA. Op., cit. p. 612.

inconstitucionalidade da cobrana, no havendo que se falar na no concesso da medida pela

irreversibilidade da medida, uma vez que o efeito pretendido pelo contribuinte, restringe-se na
inexigibilidade do crdito tributrio, matria que dever ser integralmente apreciada quando
da prolao da sentena. Na maioria dos casos h o dano irreparvel por parte do contribuinte,
quando da impossibilidade de concesso da CND (Certido Negativa de Dbito) ou Certido
Positiva com efeitos Negativos (dbito tributrio discutido a partir do depsito da quantia
devida, ou penhora em ao de execuo fiscal - garantia do juzo), permitindo a participao
em procedimento licitatrio ou possibilidade de financiamento pblico, dentro outras
hipteses previstas na legislao.

7.7. PARCELAMENTO
O parcelamento permite o pagamento do dbito tributrio em parcelas, a critrio
do ente tributrio, uma vez que no h a obrigatoriedade do recebimento parcelado, devendo o
mesmo, estar previsto em lei da competncia do ente tributante competente para instituio do
tributo sobre o qual recai a hiptese de parcelamento.
Com o parcelamento o contribuinte pretende alm do pagamento em parcelas a
concesso da Certido Positiva de Dbitos com efeitos de Negativos.
O parcelamento procedimento incompatvel com a denncia espontnea (art.
155-A, do CTN), devendo o valor total do parcelamento contemplar o valor da multa
incidente pelo pagamento extemporneo.
A legislao contempla duas espcies de parcelamento:
a) Ordinrios: parcelamentos ao qual o contribuinte poder aderir a qualquer
tempo, no havendo data limite para a efetivao do ato de adeso;
b) Extraordinrio ou especial: decorre de poltica fiscal, tem prazo para que o
contribuinte realize o ato de adeso, e geralmente, com a finalidade de garantir um
amplo espectro de adeso, tem por contedo a renncia fiscal parcial quanto as
penalidades incidentes pelo no pagamento no momento oportuno, a exemplo do
REFIS, devendo ocontribuinte comporvar as condies exigidas para fazer jus a
esta espcie de benefcio fiscal.

Nos termos da Lei Complementar n104/2001, podemos indentifica algumas

particularidades do parcelamento: a) a excluso da incidncia de juros e multas como uma

regra geral, exceto no caso de existncia de lei em contrrio, como forma de restringir os
efeitos gerais; b) aplicao subsidiria das disposies legais concernentes moratria, tendo
em vista a semelhana dos institutos; e, c) no caso de devedor em recuperao judicial dever
ser observadas as regras especiais da Lei n 10.101/09.

REFLEXO
As hipteses de inexigibilidade do crdito tributrio esto em consonncia com a prpria
estrutura do Estado Democrtico de Direito, que regulamenta a relao de poder existente
com o ato de tributar, sendo a tributao justa entendida como direito fundamental do
contribuinte, permitindo a instituio de instrumentos e ferramentas, judiciais ou
administrativas, capazes de influir no sistema de cobrana do crdito tributrio, afastando sua
incidncia nos casos de ilegalidade e inconstitucionalidade.

LEITURAS RECOMENDADAS
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributrio. 20. ed. So Paulo: Atlas, 2011, p. 588620.
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 13. ed. So Paulo: Saraiva, 2007. p. 375383.

NA PRXIMA UNIDADE
Procederemos ao estudo das hipteses de excluso e extino do crdito tributrio.

UNIDADE

VIII

EXCLUSO

EXTINO

DO

CRDITO

TRIBUTRIO
Nesta Unidade, abordaremos as hipteses de extino e excluso do crdito tributrio, sendo
oportuna a diferenciao existente entre estes dois institutos, centrada na nomenclatura
utilizada pelo CTN, uma vez que as hipteses de extino esto contempladas no art. 156 do
CTN, enquanto, as hipteses de excluso foram previstas no art. 175 do CTN (iseno e
anistia so as nicas hipteses de excluso), sendo que todas elas, indiscriminadamente,
implicam na eliminao do crdito tributrio.

Objetivos de sua aprendizagem

Conhecer as hipteses de excluso e extino do credito tributrio, bem com sua estrutura e
diferenas.

Voc se lembra?
Por tratar-se de instrumentos de poltica fiscal, comum os Estados concederem anistia dos
tributos de sua competncia, como forma de incentivar o pagamento da obrigao tributria, a
partir dos abatimentos gerados nas penalidades incidentes em razo do pagamento
extemporneo.

8.1. EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO

Nos termos do art. 175 do CTN so hipteses de excluso do crdito tributrio: a)
iseno; e, b) anistia.

8.1.1. ANISTIA
Anistia a hiptese de excluso do crdito tributrio restrita s penalidades
pecunirias, decorrente da infrao legislao tributria, por esta razo, restringe-se s
multas relacionadas com o crdito tributrio. Tem a anistia a natureza de extino da
punibilidade do sujeito passivo infrator, impedindo a constituio do crdito tributrio
relativo multa - considerada obrigao principal ao lado do crdito tributrio, e no

obrigao acessria - sendo possvel a dispensa da obrigao tributria pelo instituto da

remisso, forma de extino do crdito tributrio decorrente do prprio tributo devido,
acrescido da penalidade.
Essa diferenciao de extrema importncia para efeito de identificar a extenso da poltica fiscal concedida
com escopo no aumento da arrecadao, atravs do recolhimento de crdito no resgatvel. BOX
EXPLICATIVO: O termo anistia, para os leigos na matria tributria, na maioria das vezes empregado com
o sentido de remisso, pretende-se o emissor da linguagem contemplar situao de renncia relativa ao prprio
tributo, quanto na verdade, a anistia restringe-se s multas incidentes pelo descumprimento da legislao
aplicvel.

Abordando a diferena entre anistia e remisso, Hugo de Brito Machado,

assevera:
A anistia no se confunde com a remisso. Diz respeito somente a penalidades. A remisso
abrange todo o crdito tributrio, constitudo j. Abrange o tributo e as penalidades. dispensa
legal do crdito. Por isto forma de extino deste (CTN, art. 156, IV). J a anistia o perdo da
falta, da infrao, que impede o surgimento do crdito tributrio correspondente multa
respectiva. 24

A limitao quanto aos crditos abrangidos pela anistia est prevista no art. 180
do CTN, ao afirmar, expressamente, que a anistia ir abranger as infraes cometidas antes da
vigncia da lei que a concede, no se aplicando:

I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenes e aos que, mesmo
sem essa qualificao, sejam praticados com dolo, fraude ou simulao pelo sujeito
passivo ou por terceiro em benefcio daquele;
II - salvo disposio em contrrio, s infraes resultantes de conluio entre duas ou
mais pessoas naturais ou jurdicas.

A anistia, nos termos do art. 181 do CTN, poder ser concedida de modo geral ou
limitadamente, efeito estrito exigido nos casos de: a) infraes da legislao relativa
determinado tributo; b) s infraes punidas com penalidades pecunirias at determinado
montante, conjugadas ou no com penalidades de outra natureza; c) a determinada regio do
territrio da entidade tributante, em funo de condies a ela peculiares; e, d) sob condio
do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixao seja
atribuda pela mesma lei autoridade administrativa.

Por tratar-se de forma de excluso do crdito tributrio, a anistia depende de lei

para a sua implementao (art. 97, inciso VI, do CTN), quando for de carter geral sua
concesso tem por fundamento a prpria lei, j nas de carter restrito, a lei tem a finalidade de
24

MACHADO. Op., cit. p. 205.

fundamentar o ato da autoridade administrativa que a concede aps a conferncia do

preenchimento dos requisitos pelo crdito tributrio de determinado, ou determinados,
contribuinte, como necessrios a sua concesso.

8.1.2. ISENO
Somente atravs de lei que a pessoa poltica competente para instituio de
determinado tributo poder conceder iseno como instrumento de poltica fiscal,
diferenciando da imunidade, pelo fato desta incidir em nvel constitucional, na definio da
prpria competncia tributria das pessoas polticas da federao, uma vez que a competncia
tributria decorre da soma entre competncia tributria e hipteses de imunidade. No caso
especfico da imunidade, retirado pelo legislador constituinte parcela da competncia
inicialmente incidente sobre determinado fato econmico revelador da capacidade econmica
do contribuinte, a exemplo da incidncia de IPI sobre todo e qualquer produto industrializado,
com exceo dos livros, como forma de albergar valores defendidos na Constituio,
referentes difuso de cultura e educao.
J a iseno concedida na prpria lei ordinria, pelo ente poltico competente
para instituio do tributo, ser uma espcie de exceo legal da hiptese de incidncia,
conforme a particularidade prevista na legislao (contribuinte especfico, atividade
econmica, regio do territrio do ente poltico etc).

Art. 177. Salvo disposio de lei em contrrio, a iseno no extensiva:

I - s taxas e s contribuies de melhoria;
II - aos tributos institudos posteriormente sua concesso.

Assim, em princpio a iseno no dever recair sobre as espcies tributrias

denominadas taxas e contribuies de melhoria, e em complemento a regra definida nos
pargrafos anteriores, no poder recair sobre tributos criados aps a sua concesso.
O regime jurdico das isenes no escapou anlise arguta de Roque Carrazza,
que, assim, afirmou:
Estamos, assim, percebendo que o regime jurdico dos tributos se confunde com o
regime jurdico das isenes tributrias. Isto fez com que Souto Maior Borges,
baseado em Sainz de Bujanda, proclamasse que o poder de isentar o prprio
poder de tributar visto ao inverso. Em rigor, a competncia para tributar e a
competncia para isentar so como verso e anverso de uma mesma moeda. Ou, dito

de outro modo (menos metafrico), se s a lei pode validamente tributar, s a lei

pode validamente isentar (esta, pelo menos, a regra geral). 25

Quanto a sua interpretao, devemos lembrar que as regras de iseno devero ser
interpretadas literamente, por revelar hiptese de renncia fiscal, sobre a qual no dever
recair interpretao extensiva com a finalidade de estender os efeitos da medida para situao
que no foram, na origem, contempladas pela entidade tributante competente.
Outras espcies de iseno e seus efeitos:
a) Prazo certo: no podem ser revogadas pela entidade tributria competente,
pois geram direito adquirido ao contribuinte durante o prazo de vigncia
inicialmente previsto na norma legal de regncia;
b) Prazo indeterminado: no gera direito adquirido podendo ser revogadas a
qualquer tempo, bem como, coforme orientao do Supremo Tribunal Federal, a
revogao da iseno por prazo indeterminado permite a cobrana imediata do
tributo devido, sem a violao do princpio da anterioridade tributria, no
equivalendo ao ato de criao de novo tributo, pois a iseno no retira a
expectativa de direito da cobrana do tributo, ainda que diferida no tempo.

BOX CONEXO: Citamos artigo interessante quanto ao debate da existncia ou no de direito adquirido
em matria tributria, uma vez que o contribuinte no tem direito a que uma dada situao jurdica venha a
se regulamentada do mesmo modo pela legislao por todo o tempo. Todavia, no caso da iseno por prazo
certo, e qualquer outro em matria tributria, basta que o contribuinte comprove a satisfao dos requisitos
previstos na lei de regncia, matria afeita ao direito intertemporal, para que lhe seja assegurado o direito
adquirido. Como contraponto da questo, ora debatida, recomendamos a leitura do texto disponvel:
http://www.conjur.com.br/2007-fev-19/nao_direito_adquirido_materia_tributaria.

A iseno que prev condio onerosa, a exemplo da contrapartida da empresa

quanto aos investimentos decorrente da sua instalao em determinada localidade, gera direito
adquirido, e o mero descumprimento das clusulas ajustadas entre contribuinte e entidade
tributante, gera ao primeiro direito de indenizao pelos prejuzos causados ao segundo.

Art. 178. A iseno, salvo se concedida por prazo certo ou em funo de

determinadas condies, pode ser revogada ou modificada por lei a qualquer
tempo, observado o disposto no inciso III do artigo 104.

25

CARRAZZA. Op., cit. p. 821.

Regra geral, a Constituio Federal admite a iseno autnoma, concedida pelo

ente tributante competente para imposio da figura tributria, todavia, prev a possibilidade
da concesso de iseno heternoma, nos seguintes casos:

a) ICMS (Exportao): art. 155, 2, XII, e, CF - autoriza o Poder Legislativo

da Unio, por meio de lei complementar, excluir da incidncia do ICMS (tributo
da competncia dos Estados-Membros e do DF), os produtos exportados;
b) ISS (Exportao): art. 156, 3, II, da CF - autoriza a Unio a editar lei
complementar que exclua da incidncia do ISS, os servios exportados.

A distino entre a imunidade e iseno, est que a imunidade regra

constitucional que retira parcela da prpria competncia tributria, e a iseno, por sua vez,
a excluso, no mbito da lei de parcela da hiptese de incidncia, definida na regra
constitucional de competncia plena (competncia tributria + regra de imunidade). A no
incidncia definida pela prpria hiptese de incidncia, de forma a abranger todos os fatos
materiais no previstos no ncleo da definio legal desta mesma hiptese de incidncia.
Por fim, afirmamos que a concesso dos benefcios fiscais depende de leis
especficas, institudas com esta finalidade, evitando a deletria praxe de contrabando do
benefcio fiscal em norma de contedo diverso, furtando, a efetiva apreciao da matria pelo
Congresso Nacional, atravs do procedimento comumente chamado de aprovao por
atacado, e no caso do ICMS, qualquer benefcio fiscal dever ser previamente aprovado pelo
CONFAZ (Conselho Nacional de Poltica Fazendria), como foram de evitar a chamada
guerra fiscal, norma flagrantemente desconsiderada pelos Estados, razo pela qual h debate
atual no STF para inserir sua exigncia em smula vinculante, aplicvel automaticamente aos
rgos do Poder Judicirio e Executivo, facilitando o questionamento da lei inconstitucional
via instrumento de reclamao, que no exige a anlise do mrito, discutindo-se apenas a
violao

da

determinao

sumular,

forma

simplificada

de

questionamento

da

inconstitucionalidade das medidas Estaduais.

8.2. EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO - art. 156 do CTN

Nos termos do art. 156 do CTN, so as causas que extinguem o crdito tributrio:

I - o pagamento;
II - a compensao;
III - a transao;
IV - remisso;
V - a prescrio e a decadncia;
VI - a converso de depsito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos termos do disposto no artigo
150 e seus 1 e 4;
VIII - a consignao em pagamento, nos termos do disposto no 2 do artigo 164;
IX - a deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva na rbita administrativa,
que no mais possa ser objeto de ao anulatria;
X - a deciso judicial passada em julgado.
XI a dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei.

8.2.1. PAGAMENTO
forma ordinria e usual de extino do crdito tributrio, uma vez que
corresponde ao pagamento da quantia devido pelo sujeito passivo ao ativo, ou por qualquer
outra pessoa em seu nome.
No direito privado o credor, salvo conveno em contrrio, que deve receber o
seu crdito no estabelecimento ou residncia do devedor (dvida qurable), j em direito
tributrio, prevalece a regra da (dvida portable), o sujeito passivo tem o dever legal de
efetuar o pagamento na repartio competente, regra cujo contedo foi esvaziado pela
possibilidade do pagamento em qualquer estabelecimento bancrio.
Regra geral, nos termos do art. 160 do CTN: quando a legislao tributria no
fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crdito ocorre trinta dias depois da data em
que se considera o sujeito passivo notificado do lanamento, devendo ser observadas as
formas de pagamento previstas na legislao 26.
Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais dbitos vencidos do mesmo sujeito
passivo para com a mesma pessoa jurdica de direito pblico, relativos ao mesmo
ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniria ou juros de mora,
a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinar a
respectiva imputao, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que
enumeradas:
26

Art. 162. O pagamento efetuado:

I - em moeda corrente, cheque ou vale postal;
II - nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecnico.
1 A legislao tributria pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque ou vale postal,
desde que no o torne impossvel ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente.
2 O crdito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate deste pelo sacado.
3 O crdito pagvel em estampilha considera-se extinto com a inutilizao regular daquela, ressalvado o
disposto no artigo 150.
4 A perda ou destruio da estampilha, ou o erro no pagamento por esta modalidade, no do direito a
restituio, salvo nos casos expressamente previstos na legislao tributria, ou naquelas em que o erro seja
imputvel autoridade administrativa.
5 O pagamento em papel selado ou por processo mecnico equipara-se ao pagamento em estampilha.

I - em primeiro lugar, aos dbitos por obrigao prpria, e em segundo lugar aos
decorrentes de responsabilidade tributria;
II - primeiramente, s contribuies de melhoria, depois s taxas e por fim aos
impostos;
III - na ordem crescente dos prazos de prescrio;
IV - na ordem decrescente dos montantes.

Logo, em matria tributria, a imputao do pagamento decorre de preferncia

legal, e no uma faculdade do sujeito passivo.

8.2.2. COMPENSAO
A compensao deve ser entendida como um procedimento de encontro de
contas, aplicvel na hiptese em que o contribuinte ao mesmo tempo devedor e credor da
Fazenda Pblica.

Art. 170. A lei pode, nas condies e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulao em cada caso atribuir autoridade administrativa, autorizar a
compensao de crditos tributrios com crditos lquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pblica.

Na hiptese do lanamento por homologao, em que dever do contribuinte a

mensurao do fato gerador e pagamento antecipado do tributo devido, a compensao poder
ser realizada pelo contribuinte administrativamente, sob a condio resolutiva da
homologao a ser realizada pelo fisco dentro do prazo decadencial de 5 (cinco) anos,
possibilitando a glosa dos crditos compensados diante de justificvel irregularidade, situao
cuja segurana jurdica do contribuinte poder ser assegurada pela interposio de Mandado
de Segurana, meio adequado para obter-se a declarao do direito compensao tributria.
Contudo, a compensao de crditos tributrios no pode ser deferida por medida liminar ou
por antecipao de tutela (Smula n 212 do STJ). Ademais, segundo o teor da Smula n
460 do STJ, incabvel o Mandado de Segurana para covalidar compensao j realizada
pelo contribuinte.
Quanto amplitude da compensao, devemos citar as afirmaes de Kiyoshi
Harada a respeito:
A Lei n 9.420, de 27-12-96, por meio de seus arts. 73 e 74, veio permitir a
utilizao dos crditos do contribuinte a serem restitudos ou ressarcidos para
quitar quaisquer tributos administrados pela Receita Federal, mediante
requerimento do interessado. Com o advento do art. 49 da Medida Provisria n 66,
de 26-8-2002, convertida na Lei n 10.637, 30-12-2002, que deu nova redao ao

art. 74 da Lei n 9.430/96, no h mais necessidade de prvia autorizao do fisco

para efetuar a compensao. 27

Logo, no h qualquer restrio quanto compensao entre tributos

administrados pela SRFB, independentemente da natureza, possibilitando compensao de
contribuies devidas pelo fisco (crdito do contribuinte decorrente do seu direito subjetivo
restituio, pelo pagamento indevido) com impostos vincendos (que sero devidos por este
mesmo contribuinte administrao fazendria federal), devendo-se utilizar o procedimento
da DCTF (obrigao tributria acessria que tem por finalidade declarar a compensao
tributria realizada, quanto aos tributos federais).

BOX CONEXO: Para complementao do estudo da compensao indicamos o texto disponvel:

http://jus.com.br/revista/texto/10926/compensacao-tributaria.

8.2.3. TRANSAO
Nos termos do art. 171 do CTN, a transao compreende a possibilidade de
concesses mtuas, entre sujeito ativo e passivo com a finalidade de extino do crdito
tributrio.
Prev o referido artigo:

Art. 171. A lei pode facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos ativo e passivo da
obrigao tributria celebrar transao que, mediante concesses mtuas, importe em
determinao de litgio e consequente extino de crdito tributrio.
Pargrafo nico. A lei indicar a autoridade competente para autorizar a transao em cada
caso.

Logo, em direito tributrio a transao tem o mesmo contedo daquele que lhe
prprio na seara do direito privado, contudo, e por fora do princpio da legalidade, a
transao, judicial ou extrajudicial, somente ser admitida atravs de lei, prevendo os
requisitos para sua efetivao.

8.2.4. CONSIGNAO EM PAGAMENTO

27

HARADA. Op., cit. p. 527.

Dispe o art. 164 do CTN:

Art. 164. A importncia de crdito tributrio pode ser consignada judicialmente pelo sujeito
passivo, nos casos:
I - de recusa de recebimento, ou subordinao deste ao pagamento de outro tributo ou de
penalidade, ou ao cumprimento de obrigao acessria;
II - de subordinao do recebimento ao cumprimento de exigncias administrativas sem
fundamento legal;
III - de exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, de tributo idntico sobre um
mesmo fato gerador.
2 Julgada procedente a consignao, o pagamento se reputa efetuado e a importncia
consignada convertida em renda; julgada improcedente a consignao no todo ou em parte,
cobra-se o crdito acrescido de juros de mora, sem prejuzo das penalidades cabveis.

A consignao em pagamento cabvel na hiptese em que o sujeito ativo recuse

o pagamento sob a alegao de irregularidade ou no concordncia com o valor ofertado, para
que no entre em mora, ainda que na seara tributria, caber ao sujeito passivo o ingresso da
ao de consignao em pagamento para que se discuta em juzo a legalidade ou no do valor
ofertado.

8.2.5. DECADNCIA E PRESCRIO

DECADNCIA

PAGAMENTO

PRESCRIO

I-----------------------------------------I-------------------------------I------------------------------------------I
Prazo de 5 (cinco) anos efetuar o lanamento

Prazo 30 (trinta) dias pagamento

Prazo 5 (cinco) anos para efetuar a cobrana

DECADNCIA

Prescreve o art. 173 do CTN:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps 5 (cinco)
anos, contados:
I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o
lanamento anteriormente efetuado.
Pargrafo nico. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso
do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituio do crdito
tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao
lanamento.

O instituto da decadncia tem total correspondncia com a constituio definitiva

do crdito tributrio atravs da notificao do sujeito passivo do ato do lanamento, a Fazenda

Pblica tem o prazo de 5 (cinco) anos, prazo de decadncia, para realizao deste ato, sob
pena de perecer o direito (potestativo) de constituio do crdito tributrio.

PRESCRIO
Dispe o art. 174 do CTN:

Art. 174. A ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em cinco anos, contados da data
da sua constituio definitiva.
A prescrio se interrompe:
I - pela citao pessoal feita ao devedor;
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do
dbito pelo devedor.

Aps a constituio definitiva do crdito tributrio o sujeito passivo, tem em

regra, o prazo de 30 (trinta) dias para pagamento dos tributos devidos, e em caso de
inadimplemento, o fisco tem o prazo de 5 (cinco) anos, para cobrana forada do dbito
tributrio atravs da ao de execuo fiscal, havendo interrupo do prazo nas hipteses
(incisos I a IV) acima delineados, cujo efeito possibilitar a nova contagem do prazo
integralmente, desde o incio, como se no houvesse a fluncia anterior do prazo.
Alm destas hipteses, o art. 8, 2, a Lei n 6.830/80 prev a interrupo do
prazo prescricional pelo despacho do juiz que ordenar a citao inicial do executado.
No nos esqueamos do contedo da Smula n 106 do STJ:
proposta a ao no prazo fixado para o seu exerccio, a demora na citao, por
motivos inerentes ao mecanismo da Justia, no justifica o acolhimento da arguio
de prescrio ou decadncia.
O prazo decadencial no se confunde com o prazo prescricional, o primeiro relaciona-se com a perda do prprio
direito pela inrcia do seu titular em cumprir a exigncia imposta na lei para o seu exerccio. J a prescrio no
se refere ao direito, mantido uno e ntegro, mas ao direito de ao que lhe subjacente, podendo ser oposto ao
sujeito passivo em sede exceo processual (matria de defesa). BOX EXPLICATIVO: Na seara tributria, a
decadncia e prescrio geram a extino do crdito tributrio, razo pela qual, aqui, o crdito tributrio da
fazenda pblica sequer poder ser exercido como matria de defesa, em eventual repetio de indbito por
tributo pago a maior, onde o credor privado (que no mais possui direito de cobrana judicial do crdito) poder
aleg-lo como matria de defesa para fins de compensao.

8.2.6. PAGAMENTO INDEVIDO

Dispe o art. 165 do CTN:

Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prvio protesto, restituio total
ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no 4
do artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da
legislao tributria aplicvel, ou da natureza ou circunstncias materiais do fato gerador
efetivamente ocorrido;
II - erro na edificao do sujeito passivo, na determinao da alquota aplicvel, no clculo do
montante do dbito ou na elaborao ou conferncia de qualquer documento relativo ao
pagamento;
III - reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria.

Nos casos dos tributos indiretos, incidentes sobre cadeia produtiva (IPI e ICMS)
cujo nus financeiro dos tributos repassado ao contribuinte de fato pelo contribuinte de
direito, a restituio do pagamento indevido dever obedecer regra do art. 166 do CTN, que
prev:

Art. 166. A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo
encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no
caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la.

Quanto ao prazo da restituio dever ser observada a regra geral do art. 168 do
CTN, 5 (cinco) anos na via administrativa, bem como a regra especial de reduo do prazo
para a hiptese de contestao judicial do ato administrativo denegatrio do pedido de
restituio (art. 169 do CTN):

Art. 168. O direito de pleitear a restituio extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos.
Art. 169. Prescreve em dois anos a ao anulatria da deciso administrativa que denegar a
restituio.

Estas so as hipteses de extino e excluso do crdito tributrio.

REFLEXO
As hipteses de excluso e extino do crdito tributrio so os meios pelos quais o
contribuinte, formal e legalmente, obtm a quitao referente extino do crdito tributrio,
assegurando de forma definitiva a pacificao social.

LEITURAS RECOMENDADAS
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 13. ed. So Paulo: Saraiva, 2008, p. 385417.

BIBLIOGRAFIA
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 13. ed. So Paulo: Saraiva, 2007. p. 140.
CARRAZZA. Roque Antnio. Curso de direito constitucional tributrio. 21.ed. So Paulo:
Malheiros, 2004. p. 132.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 16. ed. So Paulo: Saraiva, 2004.
p. 28.
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio brasileiro. 7. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2004. p. 743.
HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributrio. 20 ed. So Paulo: Atlas, 2011. p. 505.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 21. ed. So Paulo: Malheiros, 2002.
p. 115.
XAVIER, Alberto. Do lanamento: teoria geral do ato, do procedimento e processo
tributrio. 2. ed. Rio de Janeiro: forense, 2002. p. 27.