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C o m o A fr o ntarla E x it o sa m ente
Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza
Asesor Empresarial
LIMA - PER
FISCALIZACIN
TRIBUTARIA
q Fiscalizacin
q La
q Cartas
q La
q La
q Fiscalizacin
q Fiscalizacin
de Ingresos y Gastos
q Fiscalizacin
q Fiscalizacin
q Fiscalizacin
de Libros y Registros
Anlisis
Doctrina
Comentarios
Jurisprudencia
Casos Prcticos
Informes SUNAT
Entrelneas S.R.L.
Lima - Per
FISCALIZACIN TRIBUTARIA
CMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE
Autor
Staff Tributario
Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza
Primera Edicin - Agosto 2014
Editor
Entrelneas S.R.Ltda.
Av. Petit Thouars N 1400 - Urb. Santa Beatriz - Lima 1
: 265-6895 / 471-5592
www.asesorempresarial.com
E-mail: ventas@asesorempresarial.com
Tiraje: 2,700 ejemplares
Impresor
Real Time E.I.R.L.
Av. Petit Thouars N 1440 - Urb. Santa Beatriz - Lima 1
Telfonos: 265-6895 / 981-174-316
Diseo y Diagramacin
Jenny Cemeramis Davelouis Marreros
Karen Jacqueline Vsquez Uribe
Roxana Johany Medina Atauqui
Registro del Proyecto Editorial
11501001400728
ISBN :
978-612-4145-14-8
Hecho el Depsito Legal en la
Biblioteca Nacional del Per N
2014 - 11495
IMPRESO EN PERU
PRINTED IN PERU
Queda terminantemente prohibida la reproduccin total o parcial de esta obra por cualquier mtodo o medio de
carcter electrnico, ptico, mecnico o qumico, incluyendo el sistema de fotocopiado, sin autorizacin escrita de
ENTRELNEAS S.R.L., quedando protegidos los derechos de propiedad intelectual y de autora por la Legislacin Peruana,
que sanciona penalmente la violacin de los mismos.
Presentacin
n los ltimos aos hemos observado que la SUNAT est intensificando sus procesos de
fiscalizacin, dirigindose fundamentalmente a sectores con altos niveles de riesgo.
Estas acciones no slo incluyen fiscalizaciones definitivas o parciales (a travs de
la visita de un auditor) sino tambin procesos inductivos, verificaciones, esquelas y otros, a
travs de los cuales se busca que el contribuyente declare, rectifique, subsane y pague de ser
el caso, su deuda tributaria.
Asimismo, sabemos que el Cdigo Tributario le otorga a la SUNAT amplias facultades de
fiscalizacin, las cuales en los ltimos aos se han incrementado y perfeccionado en beneficio
de la Administracin Tributaria; no obstante, no debemos olvidar que todos los actos de la
Administracin deben respetar las normas legales, los derechos de los contribuyentes y los
principios regulados en el Cdigo Tributario, en la Ley del Procedimiento Administrativo
General, y en la Constitucin Poltica dentro de un Estado Social y Democrtico de Derecho.
Ahora bien, en lneas generales podemos afirmar que el Procedimiento de Fiscalizacin es
aquel mediante el cual la SUNAT comprueba la correcta determinacin de la obligacin tributaria
as como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas y que culmina con
la notificacin de la Resolucin de Determinacin y de ser el caso, de las Resoluciones de Multa
que correspondan por las infracciones que se detecten en el referido procedimiento.
En esa misma lnea, el Cdigo Tributario seala que la facultad de fiscalizacin de la
Administracin Tributaria se ejerce en forma discrecional, lo cual de acuerdo a lo regulado
en la Norma IV implica que la administracin optar por la decisin administrativa que
considere ms conveniente para el inters pblico, dentro del marco que establece la ley.
Por consiguiente, si bien la Administracin Tributaria aplica su discrecionalidad en la
seleccin de los deudores tributarios que sern fiscalizados, en la fijacin de los puntos crticos
que sern revisados, en definir los tributos y perodos que sern materia de revisin, en la
determinacin del tipo de actuacin que se llevar a cabo, en la aplicacin de sanciones, entre
otros aspectos, ello no implica una plena libertad de actuacin de la SUNAT, sino que dicha
actuacin se debe ajustar a las normas y procedimientos de carcter legal y constitucional,
teniendo en cuenta el respeto de los derechos de los administrados.
En ese sentido, el Grupo Empresarial Entrelneas, en su afn de brindar una oportuna
informacin, pone a disposicin de nuestros suscriptores y pblico en general nuestra obra
denominada Fiscalizacin Tributaria: Cmo afrontarla exitosamente, la cual nace ante la
necesidad de que los contribuyentes conozcan el desarrollo del procedimiento, la correcta
aplicacin de las normas, los medios de defensa, los medios probatorios y dems aspectos
que se deben observar en una fiscalizacin tributaria.
Para cumplir con este objetivo, la obra se ha dividido en los siguientes captulos:
Fin
de
la
PARTE I
Captulo 1
F iscalizacin T ributaria
C mo A frontarla E xitosamente
Captulo
Notificacin y
sus Efectos Tributarios
1. ASPECTOS INTRODUCTORIOS
Es as que teniendo en cuenta la relevancia del tema, tambin analizaremos las Resoluciones del Tribunal Fiscal que se vinculan especficamente con el tema de la notificacin,
con la finalidad de observar los criterios del citado rgano colegiado.
2. LA NOTIFICACIN
Por su parte, SANABRIA ORTIZ2 seala que la notificacin es el acto administrativo por
el cual se da a conocer formalmente al contribuyente una situacin o hecho relacionado
con la obligacin tributaria.
HUAMAN CUEVA, Rosendo: Cdigo Tributario Comentado. Jurista Editores E.I.R.L. Pg. 624 625. Lima 2007.
SANABRIA ORTIZ, Rubn D.: Derecho Tributario e Ilcitos Tributarios. Grfica Horizonte S.A.C. Lima.
CAP.
1
CAP.
1
Evidentemente, una notificacin que no permita confirmar la recepcin del acto administrativo que se pretenda notificar -como en el caso del correo electrnico-, constituye
una vulneracin al derecho a que se produzca una notificacin, impidiendo conocer
efectivamente el contenido de los actos administrativos.
Ahora bien, habiendo hecho este breve anlisis introductorio a continuacin explicaremos cada una de las formas de notificacin reguladas en nuestro Cdigo Tributario.
3. FORMAS DE NOTIFICACIN
El artculo 104 del Cdigo Tributario seala que la notificacin de los actos administrativos se realizar, indistintamente, por cualquiera de las siguientes formas:
3.1 NOTIFICACIN POR CORREO CERTIFICADO O POR MENSAJERO
INFORMACIN
QUE DEBE CONTENER EL ACUSE
DE RECIBO
GAMBA VALEGA, Cesar: Rgimen Jurdico de los Procedimientos Tributarios en el Libro: Manual de los Procedimientos
Y Procesos Tributarios. Ara Editores E.I.R.L. Lima 2007.
12 Asesor Empresarial
Fecha: 07.07.2009
Fecha: 13.01.2009
Fecha: 01.06.2005
Se resuelve declarar fundada la queja y ordenar se deje sin efecto el procedimiento de cobranza coactiva iniciado, toda vez que las Resoluciones de Determinacin y rdenes de Pago que contienen la deuda materia de cobranza no
fueron debidamente notificadas al quejoso, pues no se consign en los cargos
de notificacin el nombre y la firma de la persona quien recibi el documento,
as como tampoco su nmero de documento de identidad, por lo que no resultan
exigibles en cobranza coactiva.
RTF N 07123-1-2004
Fecha: 21.09.2004
Fecha: 02.04.2004
CAP.
1
CAP.
1
14 Asesor Empresarial
Por otra parte, la notificacin realizada por medio de este inciso (por
correo certificado o por mensajero con acuse de recibo o con certificacin
de la negativa a la recepcin efectuada por el encargado de la diligencia)
en el domicilio fiscal, se considera vlida mientras el deudor tributario no
haya comunicado el cambio del mencionado domicilio.
La notificacin puede efectuarse por medio de sistemas de comunicacin electrnicos siempre que se pueda confirmar la entrega por la misma va.
CAP.
1
CAP.
1
Finalmente, debemos indicar que a la fecha, los actos administrativos que podrn
ser materia de notificacin a travs de Notificaciones SOL son los siguientes:56
N
TIPO DE DOCUMENTO
PROCEDIMIENTO
Resolucin de Intendencia u Oficina Devolucin del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta Persona NatuZonal
ralOtras Rentas Ejercicio Gravable 2007.
Resolucin de Intendencia u Oficina Autorizacin de nueva Orden de Pago del Sistema Financiero de acuerdo
Zonal
al segundo prrafo del artculo 7 del Decreto Supremo N 051-2008-EF.
Resolucin de Intendencia u Oficina Devolucin del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta Persona NatuZonal
ralOtras Rentas Ejercicio Gravable 2008.
Orden de Pago
10
11
Devolucin del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta Persona NatuResolucin de Intendencia u Oficina
ral Ejercicio Gravable 2010 por Rentas del Capital: primera y segunda
Zonal
categoras, y Rentas del Trabajo y Fuente Extranjera.
12
Devolucin del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta Persona NatuResolucin de Intendencia u Oficina
ral Ejercicio Gravable 2011 por Rentas del Capital: primera y segunda
Zonal
categoras, y Rentas del Trabajo y Fuente Extranjera.
13
Devolucin del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta Persona NatuResolucin de Intendencia u Oficina
ral Ejercicio Gravable 2012 por Rentas del Capital: primera y segunda
Zonal
categoras, y Rentas del Trabajo y Fuente Extranjera.
14
15
Que aprueba o deniega la solicitud de aplazamiento y/o fraccionamiento, as como la pronuncia sobre el desistimiento.
Que resuelve las solicitudes de devolucin presentadas por sujetos del Nuevo Rgimen nico Simplificado.
16 Asesor Empresarial
TIPO DE DOCUMENTO
PROCEDIMIENTO
16
Resolucin de Intendencia u Oficina Devolucin de pagos indebidos o en exceso y otros casos de devolucin
Zonal7
de impuestosTributos internos.8
17
Resolucin de Intendencia u Oficina Entrega de Notas de Crdito Negociables por la diferencia no aplicada
Zonal7
de los Documentos Cancelatorios Tesoro PblicoTributos Internos.
18
Resolucin de Intendencia u Oficina Nueva emisin de Notas de Crdito Negociables por prdida, deterioro
Zonal7
o destruccin parcial o total Tributos internos.
19
Fecha: 28.02.2013
Fecha: 01.01.2012
La notificacin de los actos administrativos se realizar por constancia administrativa cuando por cualquier circunstancia el deudor tributario, su representante
o apoderado, se haga presente en las oficinas de la Administracin Tributaria.
Cabe anotar que constituye un requisito fundamental que la notificacin sea realizada
a las personas antes mencionadas, porque en caso contrario esta no sera valida. En
ese sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en la RTF N 00972-1-2005 de fecha
15.02.2005, en la cual se seala lo siguiente: Se concluye que el requerimiento fue
notificado en las oficinas de la Administracin mediante constancia administrativa,
A que se refieren los procedimientos Ns 16, 18 al 20 y 22 al 31 del Texto nico de Procedimientos Administrativos
de la SUNAT, aprobado mediante Decreto Supremo N 176-2013-EF; el artculo 1 de la Ley N 29518; y, el artculo
1 del Decreto Supremo N 174-2004-EF.
CAP.
1
CAP.
1
Ahora bien, con respecto a esta forma de notificacin el Cdigo Tributario seala
que cuando el deudor tributario tenga la condicin de no hallado o de no habido,
la notificacin por constancia administrativa de los requerimientos de subsanacin
regulados en los artculos 23, 140 y 14610 del citado Cdigo podr efectuarse
con la persona que se constituya ante la SUNAT para realizar el referido trmite.
Por ultimo, debemos tener en cuenta que el acuse de la notificacin por constancia administrativa deber contener, como mnimo, los siguientes datos:
i.
ii.
Nmero de RUC del deudor tributario o nmero del documento de identificacin que corresponda.
iii.
iv.
v.
vi.
Cabe precisar que las deudas de cobranza dudosa son aquellas que constan en
las respectivas Resoluciones u rdenes de Pago y respecto de las cuales se han
agotado todas las acciones contempladas en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, siempre que sea posible ejercerlas.
18 Asesor Empresarial
b.
Aquellas que han sido autoliquidadas por el deudor tributario y cuyo saldo
no justifique la emisin de la resolucin u orden de pago del acto respectivo, siempre que no se trate de deudas que estn incluidas en un aplazamiento y/o fraccionamiento de carcter general o particular.
Deber ser entregado de manera personal al deudor tributario, al representante legal o apoderado, o con certificacin de la negativa a la recepcin efectuada por el encargado de la diligencia, segn corresponda, en el
lugar en que se los ubique. Tratndose de personas jurdicas o empresas
sin personera jurdica, la notificacin podr ser efectuada con el representante legal en el lugar en que se le ubique, con el encargado o con
algn dependiente de cualquier establecimiento del deudor tributario o
con certificacin de la negativa a la recepcin, efectuada por el encargado
de la diligencia.
CAP.
1
Jurisprudencias
RTF N 01582-1-2013
Fecha: 25.01.2013
Fecha: 25.01.2013
Fecha: 01.02.2013
Se declara fundada la queja, toda vez que pese a habrsele requerido expresamente mediante Resolucin N 00105-11-2013, la Administracin no ha remitido
la resolucin que inici la cobranza de una orden de pago ni su constancia de
notificacin, por lo que no ha acreditado que se hubiera iniciado tal cobranza
conforme a ley, y en cuanto a la cobranza de la deuda contenida en una Resolucin de Intendencia, la Administracin procedi a efectuar la notificacin de
esta mediante publicacin, sin embargo, la misma no se ajusta a lo dispuesto
por el inciso e) del artculo 104 del Cdigo Tributario y al criterio establecido en
las RTF N 06164-6-2004 y N 03840-5-2005, toda vez que la Administracin
no ha acreditado que la notificacin no pudo realizarse en el domicilio fiscal del
quejoso conforme con el referido artculo 104 del Cdigo Tributario, por lo que
al no haberse notificado vlidamente dicha deuda no era exigible coactivamente.
RTF N 0090-1-2009
Fecha: 07.01.2009
Fecha: 13.11.2008
Fecha: 17.06.2008
Fecha: 04.03.2008
La notificacin mediante publicacin tiene el carcter subsidiario, es decir, nicamente se utilizar dicha modalidad en supuestos especiales, conforme al Cdigo
20 Asesor Empresarial
Asimismo, la norma seala que cuando la notificacin no pueda ser realizada en el domicilio fiscal del deudor tributario por cualquier motivo
imputable a este, distinto a las situaciones descritas en el numeral 3.5
(cuando tenga la condicin de no hallado o no habido o cuando el domicilio del representante de un no domiciliado fuera desconocido), podr
emplearse la forma de notificacin a que se refiere el numeral 3.5.1. Sin
embargo, en el caso de la publicacin a que se refiere el numeral 3.5.2,
esta deber realizarse en la pgina web de la Administracin y adems en
el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o, en su defecto, en uno de mayor circulacin de dicha localidad.
EL ACUSE DE LA
NOTIFICACIN POR
CEDULN DEBER
CONTENER, COMO
MNIMO:
En caso que en el domicilio no se pudiera fijar el Ceduln ni dejar los documentos materia de la notificacin, la SUNAT notificar conforme a lo previsto en
el numeral 3.5.
Ahora bien, sobre la notificacin por ceduln cabe traer a colacin las siguientes
Resoluciones del Tribunal fiscal.
Jurisprudencias
RTF N 05381-1-2013
Fecha: 27.03.2013
Fecha: 30.01.2009
CAP.
1
CAP.
1
RTF N 04718-3-2005
Fecha: 26.07.2005
Se declara fundada la queja interpuesta. Se indica que en los acuses de recibo de los
valores materia de cobranza no se consignan la firma de la persona que habra recibido la
notificacin, la del notificador, ni constancia de alguna negativa a firmar, slo sealndose
que se fij la notificacin en la puerta principal, en tal sentido, las notificaciones efectuadas no se ajustan al procedimiento establecido en el artculo 104 del Cdigo Tributario, modificado por Decreto Legislativo N 953, toda vez que de acuerdo a lo sealado
en el inciso f) del referido artculo, la notificacin por ceduln slo procede en los casos en
que el domicilio estuviese cerrado o no hubiese persona capaz en el domicilio, causales
que de la revisin de los acuses de recibo de las notificaciones efectuadas no estn
acreditadas.
RTF N 06503-1-2005
Fecha: 26.07.2005
Fecha: 16.04.2003
4. LA NOTIFICACIN TCITA
El Cdigo Tributario seala que existe notificacin tcita cuando no habindose verificado
notificacin alguna o esta se hubiere realizado sin cumplir con los requisitos legales, la
persona a quien ha debido notificarse una actuacin efecta cualquier acto o gestin
que demuestre o suponga su conocimiento. En tal efecto, se considerar como fecha
de la notificacin aquella en que se practique el respectivo acto o gestin.
22 Asesor Empresarial
En adicin a lo expuesto, cabe acotar que el artculo 104 del Cdigo Tributario seala
que cuando el deudor tributario hubiera fijado un domicilio procesal y la forma de notificacin a que se refiere el inciso a) (Notificacin por correo certificado o mensajero, en
el domicilio fiscal, con acuse de recibo o con certificacin de la negativa a la recepcin
efectuada por el encargado de la diligencia) no pueda ser realizada por encontrarse
cerrado, hubiera negativa a la recepcin, o no existiera persona capaz para la recepcin de los documentos, se fijar en el domicilio procesal una constancia de la visita
efectuada y se proceder a notificar en el domicilio fiscal.
Por otra parte, debemos indicar que el Decreto Legislativo N 981 publicado el
15.03.2007, incorpor un ltimo prrafo al artculo 104 del CT en el cual se seala
que el Tribunal Fiscal y las Administraciones Tributarias distintas a la SUNAT debern
efectuar la notificacin mediante la publicacin en el diario oficial o, en el diario de la
localidad encargado de los avisos judiciales o en su defecto, en uno de mayor circulacin de dicha localidad, cuando no haya sido posible efectuarla en el domicilio fiscal
del deudor tributario por cualquier motivo imputable a ste.
11
12
CAP.
1
CAP.
1
Por correo certificado o por mensajero (Inciso a) del artculo 104 del CT).
En la pgina web: el nombre, denominacin o razn social de la persona notificada, el nmero de RUC o nmero del documento de identidad que corresponda,
la numeracin del documento en el que consta el acto administrativo, as como
la mencin a su naturaleza, el tipo de tributo o multa, el monto de estos y el
perodo o el hecho gravado; as como las menciones a otros actos a que se
refiere la notificacin.
El numeral 2 del artculo 57 del CT referido a las medidas cautelares previas, seala que tratndose de deudas exigibles coactivamente, La Resolucin de Ejecucin Coactiva, deber notificarse dentro de los cuarenta y cinco (45) das
hbiles de trabadas las medidas cautelares. De mediar causa justificada este trmino podr prorrogarse por veinte
(20) das hbiles ms.
13
24 Asesor Empresarial
Respecto a este punto, debemos indicar que el Tribunal Constitucional (TC) en la STC
N 03797-2006-PA/TC de fecha 05.03.2007 ha sealado que la notificacin conjunta
de la Orden de pago y de la Resolucin de Ejecucin Coactiva (REC), no es constitucionalmente vlido puesto que se transgrede el debido proceso y el derecho de defensa
del administrado.
En esa misma lnea viene fallando el Tribunal Fiscal, uno de los ejemplos podemos verlo
en la RTF N 04457-1-2013 (13.03.2013), en la cual se declara fundada la queja en el
extremo referido a los procedimientos de cobranza coactiva iniciados en los que existe
notificacin conjunta de las resoluciones de ejecucin coactiva y las rdenes de pago
que las sustentan, lo que de acuerdo con el criterio del Tribunal Constitucional afecta
los derechos del contribuyente en sede administrativa.
9. EFECTOS DE LAS NOTIFICACIONES
Para comprender cundo surten efecto las notificaciones, veamos el siguiente esquema:
NOTIFICACIN
SURTE EFECTO
Regla General
Desde el da hbil siguiente al de la ltima publicacin, aun cuando la entrega del documento en que conste el acto administrativo
notificado se produzca con posterioridad.
Al momento de su recepcin.
CAP.
1
Jurisprudencias
RTF N 10830-1-2008
Fecha: 09.09.2008
Fecha: 17.08.2007
La hora hbil es un rgimen que rige para las entidades judiciales administrativas a fin que
los administradores realicen las gestiones o actuaciones ante ellas. Por lo tanto, es computable el da de la notificacin aunque la diligencia se haya realizado en una hora inhbil.
RTF N 926-4-2001
Fecha: 18.08.2001
De conformidad con lo previsto en el artculo 106 del CT las notificaciones que hayan sido
efectuadas con el artculo 104 de la misma norma surten efecto el primer da hbil siguiente
al de su recepcin, siendo irrelevante que las mismas se hayan realizado en da inhbil.
26 Asesor Empresarial
Captulo 2
F iscalizacin T ributaria
C mo A frontarla E xitosamente
Captulo
Facultades de Fiscalizacin de la
SUNAT
CAP.
2
1. LA FACULTAD DE FISCALIZACIN
La facultad de fiscalizacin se puede definir como la revisin y el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias formales y sustanciales que corresponden al
sujeto pasivo de la relacin tributaria.
Dicho de otro modo, viene a ser una Auditora del Cumplimiento de las Obligaciones
Formales y Sustanciales, realizada por la propia Administracin Tributaria, para lo cual
se ayuda de tcnicas y procedimientos especialmente diseados y estructurados para
tal fin, requiriendo para ello la exhibicin de documentos e informacin correspondiente.
De otra parte, nuestro Cdigo Tributario establece que en nuestro pas la facultad
de fiscalizacin de la Administracin Tributaria se ejerce en forma discrecional, para
lo cual esta entidad puede realizar labores de inspeccin, investigacin y control del
cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de
inafectacin, exoneracin o beneficios tributarios.
El artculo 67 del Modelo del Cdigo Tributario del CIAT1 (Centro Interamericano
de Administracin Tributaria) afirma, respecto de la facultad de fiscalizacin, que la
Administracin Tributaria a fin de comprobar que los contribuyentes o terceros responsables han cumplido con las normas tributarias y, en su caso, determinar los tributos
omitidos, investigar administrativamente delitos tributarios e imponer las sanciones
que correspondan, as como proporcionar informacin a la Administracin Tributaria
de otros pases, estar facultada para:
-
Requerir a los contribuyentes, terceros responsables o terceros para que comparezcan ante sus oficinas a dar contestacin a las preguntas que se formulen, o a
reconocer firmas, documentos o bienes.
http://www.unav.es/tributario/Documentos/modelo_codigo_tributario_1997.pdf
Para este modelo de Cdigo, la Administracin Tributaria puede ejercer las facultades
sealadas conjunta, distinta o sucesivamente, pudiendo requerir el auxilio de la fuerza
pblica para ejercerlas, el que ser concedido sin ms trmite, pudiendo inclusive
practicar allanamientos y secuestrar bienes y documentos si fuere necesario.
Como podemos observar, las facultades descritas constituyen las acciones ms comunes
de fiscalizacin en la mayora de los cdigos tributarios de los pases de Amrica Latina.
Sin embargo, cabe precisar que el desarrollo de la tecnologa, la aparicin de profesionales especialistas en el tema tributario, y la competencia cada vez ms fuerte entre
empresas que buscan el mayor ahorro posible han conllevado a que en los diferentes
cdigos tributarios de nuestros pases se consideren procedimientos de fiscalizacin
acorde con lo descrito.
CAP.
2
3. FUNCIN FISCALIZADORA
Conforme al citado artculo, la funcin fiscalizadora comprende la inspeccin, investigacin y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias.
3.1 INSPECCIN
Con ese mismo criterio, por inspeccin debe entenderse a la accin de reconocimiento y examen del cumplimiento de las obligaciones y los deberes tributarios
realizados por la Administracin Tributaria a los contribuyentes o deudores tributarios. En tal sentido, dicho examen consistir en la averiguacin de que la informacin otorgada por los contribuyentes a la Administracin es fiel declaracin de
los hechos generadores de la obligacin tributaria a travs de documentos que la
comprueben.
3.2 INVESTIGACIN
Investigar, segn la Real Academia de la Lengua Espaola, significa "hacer diligencias para descubrir algo o aclarar la conducta de ciertas personas sospechosas de actuar ilegalmente".
En tal sentido, investigacin es la accin desplegada por la Administracin Tributaria para esclarecer un hecho que presume no acorde con la informacin otorgada por el contribuyente. Se trata, entonces, de acciones tendentes a descubrir
la verdad sobre el hecho generador de la obligacin tributaria.
3.3 CONTROL
30 Asesor Empresarial
Fijar el tipo de actuacin (fiscalizacin definitiva, fiscalizacin parcial, verificacin) que se llevar a cabo.
Segn lo regulado en el artculo 62 del TUO del Cdigo Tributario, se establece que
el ejercicio de la funcin fiscalizadora incluye la inspeccin, investigacin y el control
del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen
de inafectacin, exoneracin o beneficios tributarios. Para tal efecto, dispone de las
siguientes facultades discrecionales:
5.1 EXIGIR A LOS DEUDORES TRIBUTARIOS LA EXHIBICIN Y/O PRESENTACIN DE LIBROS, REGISTROS Y DOCUMENTOS
Sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que
se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, los mismos que debern ser llevados de acuerdo con las
normas correspondientes.
b)
Su documentacin relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias en el supuesto de deudores tributarios que, de acuerdo a
las normas legales, no se encuentren obligados a llevar contabilidad.
c)
CAP.
2
CAP.
2
Ahora bien, el Cdigo Tributario tambin seala que solo en el caso que, por
razones debidamente justificadas, el deudor tributario requiera un trmino para
dicha exhibicin y/o presentacin, la Administracin Tributaria deber otorgarle
un plazo no menor de dos (2) das hbiles.
Como se puede apreciar, el Cdigo Tributario faculta a la SUNAT a exigir al contribuyente la informacin relacionada a sus libros, registros, documentos contables
y otros; no obstante, esta solicitud de informacin tiene las siguientes limitaciones:
a)
El inciso l) del artculo 92 del Cdigo Tributario dispone que los deudores
tributarios tienen derecho a no proporcionar los documentos ya presentados y que se encuentran en poder de la Administracin Tributaria.
b)
Aquella que haya sido expedida por la misma entidad o por otras
entidades pblicas del sector, en cuyo caso corresponde recabarla a la
propia entidad a solicitud del administrado.
32 Asesor Empresarial
La Administracin Tributaria se encuentra facultada para exigir la exhibicin de libros y registros contables, as como documentos y antecedentes de situaciones u operaciones ocurridas en perodos prescritos,
en tanto contengan informacin que se encuentra relacionada con
hechos que tengan incidencia o determinen tributacin en perodos no
prescritos materia de fiscalizacin.
En adicin de lo expuesto, citaremos 2 resoluciones del Tribunal Fiscal. En principio, la RTF N 01066-3-2009 estableci el siguiente criterio: Se seala que
segn se dej constancia en el resultado del indicado requerimiento, notificado
el 19 de abril de 200x, la recurrente no exhibi ni present lo solicitado, pese a
haber vencido el plazo otorgado, indicndose expresamente que por ello se incurra en la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 177, del
Cdigo Tributario. Si bien la omisin de exhibir el anlisis de las cuentas de las
Clases 6 y 7 no es una conducta que origine la comisin de la infraccin tipificada
por el numeral 1 del artculo 177, del citado cdigo, no sucede lo mismo con
respecto al incumplimiento en la exhibicin de los estados de cuenta bancarios,
conducta que, contrariamente a lo argumentado por la recurrente, s califica
dentro del supuesto de hecho de la indicada norma y, por tanto, evidencia la
configuracin de la infraccin, segn lo establecido por este Tribunal en la Resolucin N 05848-5-2005 de 23 de setiembre de 200x.
Las disposiciones contenidas en el artculo 40 de la LPAG no limitan la facultad del administrado para presentar
espontneamente la documentacin mencionada, de considerarlo conveniente.
CAP.
2
CAP.
2
Al respecto, el Cdigo Tributario seala que en los casos que los deudores tributarios o terceros registren sus operaciones contables mediante sistemas de
procesamiento electrnico de datos o sistemas de microarchivos, la Administracin Tributaria podr exigir:
a)
El uso de equipo tcnico de recuperacin visual de microformas y de equipamiento de computacin para la realizacin de tareas de auditora tributaria cuando se hallaren bajo fiscalizacin o verificacin.
34 Asesor Empresarial
5.3 REQUERIR A TERCEROS INFORMACIONES Y EXHIBICIN Y/O PRESENTACIN DE SUS LIBROS, REGISTROS, DOCUMENTOS Y OTROS
Por su parte la SUNAT, en el Informe N 156-2004-SUNAT/2B0000, ha establecido que la Administracin Tributaria tiene la potestad de requerir cualquier
tipo de informacin, respecto a las actividades de terceros, que se encuentre en
poder de los deudores tributarios, no pudiendo estos exceptuarse invocando el
secreto comercial o el deber de reserva del sujeto requerido por limitarse nicamente a trabajar con informacin de terceros.
Para estos fines, la Administracin debe otorgar un plazo no menor de cinco (5)
das hbiles ms el trmino de la distancia de ser el caso. Asimismo, se debe
tener en cuenta que la citacin debe cumplir con la siguiente informacin:
CAP.
2
La citacin deber
contener como datos
mnimos:
CAP.
2
Las manifestaciones, por s solas, para demostrar la existencia de una relacin laboral caracterizada primordialmente por la subordinacin no son suficientes, por cuanto para ello es necesario que se cuente con elementos
adicionales que permitan establecer con fehaciencia la presencia de los
elementos que caracterizan tal relacin (RTF N11108-3-2007).
36 Asesor Empresarial
Respecto a esta facultad, debemos tener presente que el ltimo prrafo del
artculo 106 del Cdigo Tributario seala que: Por excepcin, la notificacin
surtir efecto al momento de su recepcin cuando se notifiquen resoluciones
que ordenan trabar medidas cautelares, requerimientos de exhibicin de libros,
registros y documentacin sustentatoria de operaciones de adquisiciones y
ventas que se deban llevar conforme a las disposiciones pertinentes y en los
dems actos que se realicen en forma inmediata de acuerdo a lo establecido en
este Cdigo.
Por lo cual, la notificacin que realice SUNAT, respecto al ejercicio de esta facultad,
surtir efectos de manera inmediata, y, en consecuencia, la Administracin no
est obligada a comunicar previamente al contribuyente la toma de inventarios
o el arqueo de caja.
El Tribunal Fiscal en la RTF N 05883-4-2002 declar infundada la queja presentada por el contribuyente, por haberse infringido el procedimiento al realizar la
fiscalizacin y toma de inventario fsico. Se establece que las tomas de inventario
deben realizarse en forma inmediata, por lo que el mismo da en que se notific
la carta presentando a los auditores poda realizarse la toma de inventario, sin
necesidad de dar aviso previo. Adems, se indica que resulta irrelevante, para el
caso, el hecho de que una carta, a fin de efectuar la toma de inventario, tenga
fecha de emisin del mes de marzo de 2002 y haya sido notificada en setiembre
del mismo ao, toda vez que, de acuerdo a lo dispuesto por el artculo 16 de
la Ley N 27444, el acto administrativo es eficaz a partir de que la notificacin
legalmente realizada produce sus efectos.
Que de otro lado, el artculo 62 no ha previsto como requisito que la Administracin comunique a los contribuyentes en la carta de presentacin o el requerimiento las facultades especficas que desarrollar en la fiscalizacin, siendo
estos un medio operativo, a fin de acreditar a los funcionarios que la realizarn,
no pudiendo constituir de manera alguna un elemento que recorte las facultades
otorgadas por la ley.
Que el hecho de haberse realizado la diligencia de inspeccin y la toma de inventario de activos fijos con la presencia de la contadora de la recurrente, quien
suscribi el Acta de Resultado de Inspeccin N 1, no invalida tal diligencia ni
resta validez a la referida acta, toda vez que dicha profesional era la encargada
del negocio al momento de presentarse los auditores de la Administracin, no
pudiendo verse frustrada por no encontrarse presente su representante legal.
CAP.
2
CAP.
Cuando la Administracin Tributaria presuma la existencia de evasin tributaria, podr inmovilizar los libros, archivos, documentos, registros en general
y bienes, de cualquier naturaleza, por un perodo no mayor de cinco (5) das
hbiles prorrogables por otro igual.
Plazo inicial:
10 das hbiles
Prrroga del
plazo:
10 das ms
Asimismo, en el Informe N 120-2003-SUNAT/2B0000 se seala que la inmovilizacin de bienes alcanza a las mquinas registradoras cuando el deudor tributario
incumple las obligaciones tributarias que recaen sobre las mismas y conlleven al
funcionario de la Administracin a presumir la existencia de evasin tributaria.
38 Asesor Empresarial
CAP.
2
CAP.
2
En el acto de inspeccin la Administracin Tributaria podr tomar declaraciones al deudor tributario, a su representante o a los terceros que se
encuentren en los locales o medios de transporte inspeccionados.
Como se puede apreciar, esta facultad implica el examen, la revisin, el reconocimiento o la constatacin personal del funcionario o responsable designado,
in situ, de la situacin, condicin o circunstancia de hechos, actos, sujetos,
bienes, lugares, entre otros, o lo que sea objeto o finalidad de la inspeccin.
Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF N11108-3-2007 seala que no corresponde conceder un plazo al contribuyente para cumplir con la diligencia de
inspeccin de la supuesta relacin laboral de ciertas personas con la empresa.
A mayor detalle, en la RTF N 00476-2-2006 se declar infundada la queja interpuesta por el contribuyente por haberse llevado a cabo una inspeccin en el
domicilio fiscal de la quejosa sin observar el procedimiento previsto en el Cdigo
Tributario. Se seala que la Administracin ha cumplido con obtener la autorizacin judicial necesaria para practicar la inspeccin en el domicilio de la quejosa,
la cual fue realizada dentro del plazo previsto en la autorizacin judicial. Se
indica que como resultado de la diligencia no se efectu la incautacin de documentos, ni la emisin de valores, llevndose a cabo con la anuencia y colaboracin de la quejosa, su esposo y su abogada, sin suscitarse inconveniente alguno.
Se agrega que la Administracin no se encuentra obligada a notificar a la quejosa
con la resolucin judicial que autoriza el ingreso a su domicilio y que el hecho que
el requerimiento consigne diversas normas legales inaplicables a la quejosa, no
constituye ningn acto que vulnere sus derechos como deudor tributario.
Si bien hemos visto que la SUNAT cuenta con la facultad de inspeccin, los resultados de esta deben constar en un acta el cual deber observar los requisitos del
artculo 156 de la Ley N27444 "Ley del Procedimiento Administrativo General",
que a la letra seala que las declaraciones de los administrados, testigos, peritos
y las inspecciones sern documentadas en un acta, en cuya elaboracin se debe
indicar el lugar, fecha, nombres de los partcipes, objeto de la actuacin y otras
40 Asesor Empresarial
b)
Las dems operaciones con sus clientes, las mismas que debern ser proporcionadas en la forma, plazo y condiciones que seale la Administracin.
La SUNAT podr autorizar los libros de actas, los libros y registros contables
u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o Resolucin
de Superintendencia, vinculados a asuntos tributarios. El procedimiento
para su autorizacin ser establecido por la SUNAT mediante Resolucin de
Superintendencia. A tal efecto, podr delegarse en terceros la legalizacin
de los libros y registros antes mencionados.
CAP.
2
La SUNAT podr utilizar para el cumplimiento de sus funciones la informacin contenida en los libros, registros y documentos de los deudores tributarios que almacene, archive y conserve.
CAP.
2
Fecha: 24.06.2011
Fecha: 16.05.2011
Las formas y condiciones para el llevado de los libros y registros contables han sido regulados en la Resolucin de
Superintendencia N 234-2006/SUNAT.
42 Asesor Empresarial
Fecha: 02.02.2010
Fecha: 24.03.2010
Si bien la Administracin Tributaria podra comunicar las conclusiones a las que lleg
una vez finalizado el procedimiento de fiscalizacin, tal comunicacin no es obligatoria
y su omisin no implica la vulneracin del derecho de defensa del contribuyente.
RTF N 2864-3-2010
Fecha: 17.03.2010
Fecha: 26.02.2010
El procedimiento de fiscalizacin concluye con la emisin de la resolucin de determinacin o de multa. En tal sentido, en tanto no se produzca la notificacin de tales
resoluciones al deudor tributario, el procedimiento de fiscalizacin no ha concluido, y
por ello, la Administracin Tributaria puede requerir a los contribuyentes informacin
adicional mediante requerimientos a efectos de aclarar algn aspecto determinado,
ms an si ello obedece a nueva informacin proporcionada por terceros as como a
la modificacin de las observaciones inicialmente efectuadas en el procedimiento de
fiscalizacin, las mismas que deben ser puestas en conocimiento del deudor tributario.
RTF N 4206-1-2009
Fecha: 06.05.2009
El ejercicio de la facultad de verificacin y/o fiscalizacin, por parte de la Administracin Tributaria, se ejerce de forma discrecional y no requiere ser fundamentado; por
ello, siendo que el procedimiento de fiscalizacin se ejerce a travs de requerimientos,
estos no requieren de mayor motivacin que la comunicacin al administrado de su
ejercicio y del sealamiento de las normas que lo fundamentan.
RTF N 1801-5-2009
Fecha: 26.02.2009
Fecha: 21.11.2007
Las manifestaciones por s solas, tenidas como nico sustento para demostrar la existencia de una relacin laboral que se caracteriza primordialmente por la subordinacin,
no son suficientes dado que resulta necesario que se cuenten con otros elementos
adicionales que permitan establecer fehacientemente dicha relacin.
CAP.
2
CAP.
Fecha: 31.07.2007
44 Asesor Empresarial
Captulo 3
F iscalizacin T ributaria
C mo A frontarla E xitosamente
Captulo
Inicio, Procedimiento y
Fin de la Fiscalizacin
CAP.
3
1. FACULTAD DE FISCALIZACIN
Al respecto el Tribunal Fiscal, en la RTF N 7918-8-2012, ha sealado que el procedimiento de fiscalizacin, al ser nico e integral, no debe ser evaluado analizando por
separado cada acto a travs del cual la Administracin efecta una observacin o reparo,
sino en forma integral, pues es cuando culmina la fiscalizacin y como resultado de
esta, que la Administracin efectuar la determinacin de la obligacin tributaria, la que
podr ser cuestionada por el deudor tributario al notificrsele los valores respectivos.
CAP.
3
3. PLAZO DE FISCALIZACIN
Por plazo se entiende al tiempo o periodo estipulado para la concrecin de algo. Es decir
consta de un inicio y un fin. As el artculo 62-A del Cdigo Tributario, establece que el
plazo para efectuar el procedimiento fiscalizador ser de un ao computado a partir de
la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de documentos que le fuera
solicitada por la Administracin Tributaria, en el primer requerimiento notificado.
Entrega completa de
informacin y/o documentos
1 ao
Plazo de
Fiscalizacin
Inicio
Fn
4. PRRROGA DE FISCALIZACIN
FISCALIZACIN DEFINITIVA
Plazo normal
1 Ao
6 Meses
Prrroga
1 Ao
No prorrogable
Excepciones
Fiscalizacin de precios de
transferencia
48 Asesor Empresarial
FISCALIZACIN PARCIAL
La misma norma establece que los plazos mencionados anteriormente no son aplicables
en un proceso de fiscalizacin por precios de transferencia, cuyo objetivo es comprobar
si las transacciones realizadas entre empresas de un mismo grupo econmico han sido
efectuadas conforme a los precios de mercado.
6. EFECTOS
CAP.
Una vez vencido el plazo establecido, la SUNAT no podr solicitar al Sujeto Fiscalizado
cualquier otra informacin y/o documentacin referida al tributo y perodo, o la Declaracin Aduanera de Mercancas o los aspectos que fueron materia del Procedimiento
de Fiscalizacin, segn corresponda.
b)
c)
d)
e)
f)
ii)
g)
h)
CAP.
3
Ahora bien, la SUNAT notificar al Sujeto Fiscalizado, mediante Carta, todas las causales
y los perodos de suspensin, as como el saldo de los plazos de fiscalizacin, un mes
antes de cumplirse el plazo de seis (6) meses, un (1) ao o dos (2) aos a que se
refieren los artculos 61 y 62-A del Cdigo Tributario, respectivamente.
b)
9.2 DOCUMENTACIN
b)
Domicilio fiscal;
50 Asesor Empresarial
c)
RUC;
d)
e)
Fecha;
f)
g)
h)
b)
c)
La ampliacin de un Procedimiento de Fiscalizacin Parcial a un Procedimiento de Fiscalizacin Definitiva, indicndose que la documentacin a
presentar ser la sealada en el primer requerimiento referido a la fiscalizacin definitiva.
f)
9.4 EL REQUERIMIENTO
Solicitar la sustentacin legal y/o documentaria respecto de las observaciones e infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de
Fiscalizacin; o,
b)
Comunicar, de ser el caso, las conclusiones del Procedimiento de Fiscalizacin indicando las observaciones formuladas e infracciones detectadas en
este, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario.
El lugar y la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con dicha obligacin.
CAP.
3
iii)
CAP.
3
ii)
Los requerimientos a que se refieren los numerales iii) y iv) sern notificados
conjuntamente con la carta de ampliacin de la fiscalizacin.
La informacin y/o documentacin exhibida y/o presentada por el Sujeto Fiscalizado, en cumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento, se mantendr a
disposicin del Agente Fiscalizador hasta la culminacin de su evaluacin.
Mediante Actas, el Agente Fiscalizador dejar constancia de la solicitud de exhibicin y presentacin de documentacin y de su evaluacin as como de los hechos
constatados en el Procedimiento de Fiscalizacin, excepto de aquellos que deban
constar en el resultado del Requerimiento.
Las Actas no pierden su carcter de documento pblico ni se invalida su contenido, an cuando presenten observaciones, aadiduras, aclaraciones o inscripciones de cualquier tipo, o cuando el Sujeto Fiscalizado manifieste su negativa
y/u omita suscribirla o se niegue a recibirla. Lo dispuesto en el presente prrafo
es aplicable, en lo pertinente a las Cartas, Requerimientos y Resultados del
Requerimiento.
b)
c)
Si la exhibicin y/o presentacin debe ser efectuada dentro de los tres (3)
das hbiles de notificado el Requerimiento, se podr solicitar la prrroga
hasta el da hbil siguiente de realizada dicha notificacin.
52 Asesor Empresarial
De no cumplirse con los plazos sealados en los numerales b) y c) para solicitar la prrroga, esta se considerar como no presentada salvo caso fortuito o
fuerza mayor debidamente sustentado. Para estos efectos deber estarse a lo
establecido en el artculo 1315 del Cdigo Civil. Tambin, se considerar como
no presentada la solicitud de prrroga cuando se alegue la existencia de caso
fortuito o fuerza mayor y no se sustente dicha circunstancia.
b)
Un plazo igual al solicitado, cuando pidi un plazo de tres (3) hasta cinco
(5) das hbiles.
c)
Cinco (5) das hbiles, cuando solicit un plazo mayor a los cinco (5) das
hbiles.
PLAZO CONCEDIDO
AUTOMTICAMENTE
a) Cuando la prrroga solicitada sea menor o igual a dos (2) das hbiles;
Dos (2) das hbiles
o cuando no se hubiera indicado el plazo
b) Cuando se pidi un plazo de tres (3) hasta cinco (5) das hbiles
CAP.
3
: Da 04
: Da 07
MAR.
MIER.
: Da 05
JUE.
VIE.
SAB.
DOM.
10
: Da 01
: Da 08
MAR.
MIER.
: Da 05
JUE.
VIE.
SAB.
DOM.
10
Jurisprudencias
RTF N 06040-2-2006
Fecha: 09.11.2006
Fecha: 05.09.2003
Fecha: 11.06.2003
54 Asesor Empresarial
Asimismo, se indica que este documento se utilizar para detallar si, cumplido el plazo
otorgado por la SUNAT de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario, el Sujeto Fiscalizado present o no sus observaciones debidamente sustentadas,
as como para consignar la evaluacin efectuada por el Agente Fiscalizador de estas.
Por su parte el artculo 75 del Cdigo Tributario seala que concluido el proceso de
fiscalizacin o verificacin, la Administracin Tributaria emitir la correspondiente
Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso.
En estos casos, dentro del plazo que la Administracin Tributaria establezca en dicha comunicacin, el que no podr ser menor a tres (3) das hbiles; el contribuyente o responsable
podr presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados, debidamente
sustentadas, a efecto que la Administracin Tributaria las considere, de ser el caso. La
documentacin que se presente ante la Administracin Tributaria luego de transcurrido
el mencionado plazo no ser merituada en el proceso de fiscalizacin o verificacin.
Con respecto a lo antes sealado, cabe indicar que el artculo 75 del Cdigo Tributario establece como facultad (y no como deber) del agente fiscalizador el hecho
de comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicndoles expresamente las
observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan,
es decir que la Administracin Tributaria no podra comunicar previamente al cierre sus
conclusiones y/o hallazgos y el procedimiento sera vlido. No obstante, lo indicado
por la norma, consideramos que resultara ms razonable y coherente con el debido
procedimiento administrativo el que se comunique previamente al contribuyente para
que efecte sus descargos.
Ahora bien con respecto a este tema, HUAMANI CUEVA1 seala que el escrito de
respuesta con las observaciones (descargos) a los cargos formulados debe estar debidamente sustentado (fundamentado y con soporte de pruebas). Asimismo, la Administracin Tributaria considerar su contenido, de ser el caso, a este respecto, tngase
en cuenta que no existe norma legal que obligue a la Administracin a comunicar al
contribuyente los resultados de la evaluacin de los descargos presentados en fiscalizacin o en este estado; sin embargo, s corresponde que esta entidad los tome en
cuenta en su anlisis a fin de que las considere, reiteramos, de ser el caso.
HUAMAN CUEVA, Rosendo: Cdigo Tributario Comentado. Jurista Editores E.I.R.L., Lima 2007.
1
2
CAP.
3
Fecha: 26.05.2009
La emisin de una Orden de Pago (OP) no implica la conclusin del procedimiento de fiscalizacin o verificacin pudiendo la Administracin Tributaria continuar su labor y emitir una
Resolucin de Determinacin; por lo que la OP emitida en el curso de un procedimiento
de fiscalizacin producto de una obligacin declarada por el contribuyente no concluir la
fiscalizacin.
CAP.
RTF N 00125-4-2007
Fecha: 10.01.2007
Fecha: 04.02.2005
Lo dispuesto en el segundo prrafo del artculo 75 del Cdigo Tributario no es de obligatorio cumplimiento para la Administracin Tributaria, pues de su misma redaccin fluye que
ello es potestativo. As, no vulnera el derecho de defensa del contribuyente aquel cierre de
requerimiento que no hizo mencin ni aludi a la infraccin en la que incurri ste.
RTF N 01027-1-2000
Fecha 07.12.2000
De la revisin de los actuados se advierte que en los resultados del requerimiento de fiscalizacin
no se consigna la fecha de cierre ni aparece la firma del contribuyente o su negativa a firmarlo,
por lo que de acuerdo con el criterio establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns.
263-3-98 y 380-1-97, se declara nulo el mismo as como todo lo actuado con posterioridad.
Tratndose del primer Requerimiento, el cierre se efectuar en la fecha consignada en dicho Requerimiento para cumplir con la exhibicin y/o presentacin. De
haber una prrroga, el cierre del Requerimiento se efectuar en la nueva fecha
otorgada. Si el Sujeto Fiscalizado no exhibe y/o no presenta la totalidad de lo
requerido, se podr reiterar la exhibicin y/o presentacin mediante un nuevo
Requerimiento.
b)
56 Asesor Empresarial
Fecha: 26.02.2009
El cierre de uno o varios requerimientos, como afirma la quejosa, no implica que la fiscalizacin se encuentre concluida, en tanto la Administracin como consecuencia del anlisis o
evaluacin de la documentacin requerida y/o presentada y/o exhibida en los requerimientos
cerrados, podra requerir nueva informacin o documentacin para completar la solicitada
dentro de la fiscalizacin, criterio contenido en la RTF N 09725-5-2004, mas aun si el artculo
75 del Cdigo Tributario concordado con el artculo 10 del Reglamento del Procedimiento
de Fiscalizacin disponen que el procedimiento de fiscalizacin concluye con la notificacin
de las resoluciones de determinacin y/o, en su caso, de las resoluciones de multa. Se indica
que este Tribunal ve la legalidad de los requerimientos de auditora en tanto no se notifiquen
los valores de acuerdo con el criterio de la RTF N 04187-3-2004 de Observancia Obligatoria.
RTF N 08382-5-2001
Fecha: 10.10.2001
Se declaran nulas las resoluciones de multa giradas por no presentar las declaraciones juradas
del IGV de enero a setiembre de 1996, debido a que el requerimiento en que se sustentan
fue emitido y cerrado en la misma fecha; no obstante que de acuerdo con el artculo 106
del Cdigo Tributario, las notificaciones surten sus efectos desde el da hbil siguiente al de
su recepcin o publicacin, de acuerdo con el numeral 2 del artculo 109 del citado Cdigo,
criterio recogido en la RTF N 161-2-2000.
RTF N 09665-2-2001
Fecha: 05.12.2001
Se confirma la resolucin apelada al concluirse que los requerimientos realizados en la fiscalizacin no adolecen de nulidad como seala la recurrente. Se indica que si bien es cierto
que en las copias de los resultados de los requerimientos presentadas por la recurrente no
consta la fecha ni hora del cierre de los mismos, s se detallan los datos del representante de
la recurrente con su firma y sello, asimismo se tiene que las observaciones efectuadas por la
Administracin en dichos documentos s fueron conocidas por la recurrente ya que formul
descargo respecto de los mismos, haciendo referencia a los nmeros de los requerimientos
lo que prueba que si bien hubieron omisiones formales en los indicados cierres de requerimientos, ello no implic que se recortara el derecho de defensa de la recurrente puesto que
conoci las observaciones formuladas en la fiscalizacin. Ms an, se indica que no existe
norma legal que obligue a la Administracin a comunicar al contribuyente los resultados de
la evaluacin de los descargos presentados en fiscalizacin; no obstante, en este caso la
Administracin s los tom en cuenta, reliquidando el importe de la deuda.
RTF N 00161-2-2000
Fecha: 25.02.2000
Se declara nulo el Requerimiento, debido a que la notificacin del mismo surti efectos legales
desde el da hbil siguiente al que se produjo y no el mismo da, como pretende la Administracin.
Asimismo, la nulidad de un acto administrativo conlleva a la nulidad de los actos posteriores;
por lo cual, las resoluciones de determinacin emitidas por diferencias de inventario originadas,
teniendo en cuenta los resultados del requerimiento antes sealado, tambin son nulas.
RTF N 01027-1-2000
Fecha: 07.12.2000
De la revisin de los actuados se advierte que en los resultados del requerimiento de fiscalizacin
no se consigna la fecha de cierre ni aparece la firma del contribuyente o su negativa a firmarlo,
por lo que de acuerdo con el criterio establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns.
263-3-98 y 380-1-97, se declara nulo el mismo as como todo lo actuado con posterioridad.
CAP.
3
CAP.
En tanto no se notifique la Resolucin de Determinacin y/o de Multa, contra las actuaciones en el Procedimiento de Fiscalizacin procede interponer el recurso de queja
previsto en el artculo 155 del Cdigo Tributario.
Asimismo, cabe indicar que el Reglamento de Fiscalizacin seala que el Procedimiento de Fiscalizacin concluye con la notificacin de las resoluciones de determinacin y/o, en su caso, de las resoluciones de multa, las cuales podrn tener
anexos. Por lo cual, cabe precisar que la Administracin Tributaria debe emitir la
resolucin de determinacin al trmino de la fiscalizacin an cuando no existiera deuda tributaria por pagar.
Jurisprudencias
RTF N 12190-3-2009
Fecha: 17.11.2009
Fecha: 25.06.2009
Fecha: 09.08.2005
La notificacin de la Resolucin de Determinacin (RD) agota la accin de la Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria e interrumpe la prescripcin
de la accin para su cobro, dando inicio a un nuevo trmino prescriptorio de la accin
para exigir el pago de la deuda acotada en dicho valor, situacin reconocida en el
ltimo prrafo de texto original del artculo 45 del Cdigo Tributario. Sin embargo,
la accin de determinacin no concluye en los casos previstos en el artculo 108 del
citado Cdigo Tributario, procediendo la emisin de una nueva RD, supuesto en el cual
el trmino prescriptorio respecto de la parte de la deuda que recin se determina, no
fue interrumpido con la notificacin de la RD inicialmente emitida.
RTF N 4265-4-2004
Fecha: 23.06.2004
La revocacin, modificacin, sustitucin o complementacin de la Resolucin de Determinacin que ha puesto fin a una fiscalizacin, en virtud del artculo 108 del Cdigo
Tributario, conlleva a que la Administracin Tributaria haya examinado situaciones
nuevas respecto de las que dieron lugar al inicio de la fiscalizacin culminada, pues de
otra manera se infringira el principio de Seguridad Jurdica, siendo que lo dispuesto
por los artculos 108 y 109 del Cdigo Tributario constituye una excepcin que
carece de alcance general.
58 Asesor Empresarial
Fecha: 07.12.2005
Fecha: 28.09.2004
El deudor tributario.
2.
3.
La base imponible.
4.
La tasa.
5.
6.
7.
8.
El carcter definitivo o parcial del procedimiento de fiscalizacin. Tratndose de un procedimiento de fiscalizacin parcial expresar, adems, los
aspectos que han sido revisados.
Tratndose de las Resoluciones de Multa, contendrn necesariamente los requisitos establecidos en los numerales 1 y 7, as como la referencia a la infraccin, el
monto de la multa y los intereses. Las multas que se calculen conforme al inciso
d) del artculo 180 y que se notifiquen como resultado de un procedimiento de
fiscalizacin parcial debern contener los aspectos que han sido revisados.
Por consiguiente; como todo acto administrativo, la Resolucin de determinacin debe de contar con determinados requisitos para considerarse como tal, los
cuales han sido enumerados en el artculo 77 del Cdigo Tributario.
CAP.
3
Jurisprudencias
RTF N 161-1-2008 (JOO)
Fecha: 08.01.2008
Fecha: 14.02.2008
A pesar de consignar la base legal pertinente, resulta invlida aquella RM que no determine qu conducta u omisin del contribuyente, fue la que gener el incumplimiento
o inobservancia de las normas tributarias.
RTF N 1546-7-2008 (JOO)
Fecha: 07.02.2008
No es vlida la RM que no especifique el tipo de infraccin incurrida aludiendo genricamente a la base legal que sustente el incumplimiento; dificultando, por tal razn
la identificacin del supuesto en el que se circunscribe la falta realizada por el contribuyente.
RTF N 13230-7-2008 (JOO)
Fecha: 18.11.2008
Fecha: 26.04.2007
Fecha: 28.10.2002
Que los pagos a cuenta debieron efectuarse considerando el Sistema del 2% de los
Ingresos Netos, establecidos en el inciso b) del artculo 85 de la Ley de Renta, debido
a que la recurrente no tuvo Impuesto Calculado segn Declaracin Jurada, es del caso
indicar que mediante RTF N 8412-4-2001, se declar la nulidad e insubsistencia de
la Resolucin de Intendencia referido entre otros a la determinacin del Impuesto
a la Renta, al haberse establecido el incumplimiento del requisito establecido en el
numeral 6 del artculo 77 del Cdigo Tributario, disponiendo que la Administracin
vuelva a notificar tales valores conjuntamente con los anexos que sirven de sustento,
por lo que estando pendiente de pronunciamiento las determinaciones efectuadas por
la Administracin, entre otros, respecto del Impuesto a la Renta, corresponde declarar
la nulidad e insubsistencia de las Resoluciones de Determinacin.
RTF N 2082-3-2002
Fecha: 18.04.2002
Las Resoluciones de Determinacin deben necesariamente contener, entre otros requisitos, los motivos determinantes del reparo u observacin, as como los fundamentos
60 Asesor Empresarial
Fecha: 13.03.2002
2.
3.
4.
5.
En relacin a este tema, es importante advertir que, uno de los casos frecuentes
que suelen presentarse est referido a la existencia de diferencias en los pagos
a cuenta por la aplicacin del sistema del coeficiente. As, cuando ello suceda
la Administracin sola emitir rdenes de Pago, considerando que se trataba de
un error material. Sin embargo, el Tribunal Fiscal consider en su momento que
en esos casos, lo correcto era emitir una Resolucin de Determinacin y no una
Orden de Pago.
CAP.
3
En tal sentido, de existir diferencias en los pagos a cuenta por la aplicacin del
sistema del coeficiente (supuesto del numeral 3 del artculo 78 del Cdigo Tributario), la Administracin emitir rdenes de Pago.
Jurisprudencias
RTF N 02829-1-2013
Fecha: 20.02.2013
Fecha: 19.04.2013
Se revoca la apelada y se declaran nulas las rdenes de pago giradas por las Aportaciones al Sistema Nacional de Pensiones al no haber sido emitidas por errores materiales o de redaccin de acuerdo al numeral 3 del artculo 78 del Cdigo Tributario
en el que se sustentan sino en virtud al tributo autoliquidado, como se seala en la
apelada, por lo que han sido emitidas prescindiendo del procedimiento legal establecido. Se confirma la apelada respecto de la orden de pago emitida por el impuesto
a la renta al no haber transcurrido el plazo prescriptorio a la fecha del reclamo y no
haber acreditado su pago previo pese haber sido requerida para ello, no existiendo
circunstancias que evidencien la improcedencia de su cobranza.
RTF N 06294-1-2013
Fecha: 16.04.2013
Fecha: 05.01.2012
Se declara nula la apelada y la orden de pago al amparo del numeral 2 del artculo
109 del Cdigo Tributario, toda vez que la Administracin emiti la anotada orden
de pago sin hacer referencia expresa al citado artculo 78 que sustente su emisin.
RTF N 15660-9-2011
Fecha: 16.09.2011
62 Asesor Empresarial
Fecha: 23.06.2009
Fecha: 26.05.2009
Fecha: 05.12.2008
Fecha: 24.04.2007
Informes SUNAT
INFORME N 302-2005-SUNAT/2B0000
Fecha: 09.12.2005
En el caso de una orden de pago emitida respecto de una declaracin jurada original,
cuando dicha declaracin es rectificada determinando un monto menor y posteriormente
se presenta una reclamacin contra la orden de pago, no habiendo surtido efecto la
rectificatoria; el reclamante debe cumplir con el pago de la parte de la deuda que no
es materia del reclamo, a fin de admitir a trmite su recurso.
No es exigible el pago previo de la parte de la deuda reclamada, en tanto su cobro
puede resultar siendo improcedente debido a la rectificatoria, pero respecto de la parte
que es disminuida en la rectificatoria y siempre que el recurso haya sido interpuesto
dentro del plazo de 20 das hbiles de notificada la orden de pago.
INFORME N 169-2004-SUNAT/2B0000
Fecha: 28.09.2004
CAP.
3
CAP.
3
Determina el grado de rebaja de las multas (infracciones del artculo 178, num. 1
del Codigo Tributario).
No surten efecto las declaraciones rectificatorias posteriores, salvo que se determine una mayor obligacin.
64 Asesor Empresarial
Captulo 4
F iscalizacin T ributaria
C mo A frontarla E xitosamente
Captulo
Al respecto, cabe anotar que si bien el artculo 63 del Cdigo Tributario establece la posibilidad de determinar la deuda tributaria sobre base cierta o sobre
base presunta, esto no debe ser entendido en el sentido de que la Administracin, en un procedimiento de fiscalizacin, pueda aplicar de manera simultnea ambos procedimientos. Este criterio tambin ha sido recogido por el
Tribunal Fiscal en la RTF N 07977-3-2009, en la cual se seala que si bien el
artculo 63 del Cdigo Tributario no establece expresamente la prohibicin
de utilizar simultneamente ambas formas de determinacin (base cierta y
base presunta), de la lectura de los artculos que regulan la determinacin
fluye que ello no es precedente si su aplicacin generase una distorsin en
la imposicin, como resultara ser una doble acotacin sobre la base de los
mismos elementos, o que se elija un procedimiento presuntivo que, por su
naturaleza, no admita una acotacin sobre base cierta.
Si bien la norma tributaria no ha establecido un orden de prelacin entre la determinacin sobre base cierta y base presunta, la doctrina tributaria es unnime
al pronunciarse que, en principio, la Administracin Tributaria debe aplicar la
determinacin sobre base cierta y solo en el caso que sea imposible efectuar tal
procedimiento, debe recurrir a la determinacin sobre base presunta.
Al respecto, el Dr. HUAMANI CUEVA, citando a Tovar Mendoza, seala que: Solo
cuando no se pueda establecer en forma cierta esta obligacin se permite que
la determinacin se realice sobre base presunta, considerando los elementos y
las circunstancias vinculados al hecho generador de la obligacin que indiquen
un monto aproximado de lo que podra ser la cuanta de la deuda. Aade: Esta
determinacin sobre base presunta debe efectuarse exclusivamente en forma
supletoria, es decir, cuando no se pueda realizar sobre base cierta, no puede, en
consecuencia, estar librada totalmente a la discrecionalidad de la Administracin,
sino que debe estar ligada a la existencia de causales especficas.1
En ese sentido, opinamos que la Administracin Tributaria debe agotar todas las
inspecciones, investigaciones, cruces de informacin y procedimientos que la
norma le faculta para aplicar la determinacin sobre base cierta y solo en caso
que ello no sea posible, podr aplicar la base presunta.
HUAMANI CUEVA, Rosendo: Cdigo Tributario Comentado. Juristas Editores EIRL. 5ta. Edicin. Mayo 2007. Pg. 451.
68 Asesor Empresarial
Fecha: 27.08.2009
Fecha: 10.09.2009
Fecha: 18.06.2009
La determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta constituye una herramienta de carcter excepcional a ser empleada por la Administracin Tributaria en la
medida que no se cuente con los elementos que permitan efectuar una determinacin
sobre base cierta, de all que la actuacin de esta tiene que observar el principio de
legalidad, esto es, que los procedimientos y las normas deban estar contenidos en
la ley y que su desempeo se realice en el marco de la razonabilidad, evitando que
su aplicacin no conduzca a una distorsin injustificada de la obligacin sustancial.
CAP.
4
Fecha: 22.07.2008
CAP.
4
Al respecto, la SUNAT, a travs del Informe N 192-2003-SUNAT/2B0000, estableci los siguientes criterios:
-
En esa lnea, el Tribunal Fiscal en la RTF N 10256-4-2007 confirma la aplicacin de la determinacin de la base presunta bajo la causal materia de
anlisis, efectuando el siguiente anlisis:
70 Asesor Empresarial
La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no
incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la
determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario
(Art. 64, num. 2, del Cdigo Tributario)
Que cabe indicar que si bien la recurrente present una declaracin rectificatoria respecto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, mediante
Formulario 652 N 81216003 (folios 1223 a 1229), modificando la totalidad
de los rubros declarados, entre los cuales, modific los referidos rubros
de ventas netas y costos de ventas conforme a sus libros contables; no
obstante, dicha declaracin rectificatoria fue presentada el 4 de agosto
de 2004, esto es, con posterioridad al inicio de la fiscalizacin efectuada
mediante configuracin de la causal de acotacin sobre base presunta
antes mencionada, criterio establecido en la Resolucin N 06181-4-2007.
CAP.
4
CAP.
72 Asesor Empresarial
c)
Por su parte, la Administracin Tributaria en el Informe SUNAT N 2142003-SUNAT/2B0000 (16.07.2003) ha sealado que para que se configure la
causal contenida en el numeral 3 del artculo 64 del TUO del Cdigo Tributario,
el requerimiento que formule la Administracin Tributaria al deudor para la exhibicin de la documentacin que sustente su contabilidad deber establecer necesariamente un lapso de tiempo determinado, a cuyo vencimiento aquel deber
cumplir con la exhibicin solicitada.
Si dicho plazo no se hubiera fijado en un primer requerimiento, y la Administracin hubiera notificado al deudor un segundo requerimiento solicitndole la exhibicin de su documentacin contable en una fecha determinada, se configurar
la causal prevista en el numeral 3 del artculo 64 del TUO del Cdigo Tributario
si en la referida fecha el deudor no cumple con tal exhibicin.
CAP.
4
CAP.
Un pasivo es considerado falso no solamente cuando las facturas u operaciones que las sustentan son falsas, sino tambin cuando las obligaciones
que lo conforman son inexistentes (RTF N 08457-5-2009).
Los pasivos inexistentes no pueden ser sustentados con contratos de prstamos falsos o no fehacientes (RTF N 05203-4-2008).
El consignar un documento que contiene una operacin no real en la contabilidad no es el nico supuesto mediante el cual se configura un pasivo falso
a fin de incurrir en la causal prevista en el numeral 4 del artculo 64 del
TUO del Cdigo Tributario.
e)
Respecto a este punto, es importante dilucidar si la omisin de registrar comprobantes de pago constituye causal para habilitar la determinacin sobre base presunta
al amparo del numeral 5 del artculo 64 del Cdigo Tributario, segn el cual constituye causal el verificar discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los registros contables del deudor tributario o de terceros.
74 Asesor Empresarial
Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando stos sean otorgados sin los requisitos de Ley (Art. 64, num. 6, del Cdigo Tributario)
CAP.
4
Asimismo, resulta suficiente que la Administracin Tributaria constate la existencia de cualesquiera de las causales a que hacen referencia los numerales 1,
2, 3, 4, 5, 8 y 9 del artculo 64 del TUO del Cdigo Tributario, por lo menos en
uno de los perodos tributarios mensuales comprendidos en el procedimiento de
fiscalizacin, a fin de que esta pueda determinar la obligacin tributaria sobre
base presunta en todos los perodos tributarios sujetos a fiscalizacin.
g)
El artculo 64 del TUO del Cdigo Tributario establece otros supuestos que
tambin posibilitan a la Administracin Tributaria a aplicar la determinacin
sobre base presunta. Veamos estos supuestos:
CAP.
4
Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de mquinas tragamonedas utiliza un nmero diferente de mquinas tragamonedas al autorizado;
usa modalidades de juego, modelos de mquinas tragamonedas o programas
de juego no autorizados o no registrados; explota mquinas tragamonedas
con caractersticas tcnicas no autorizadas; utilice fichas o medios de juego no
autorizados; as como cuando se verifique que la informacin declarada ante
la autoridad competente difiere de la proporcionada a la Administracin Tributaria, o que no cumple con la implementacin del sistema computarizado de
76 Asesor Empresarial
CAP.
4
Jurisprudencias
RTF N 04217-1-2013
Fecha: 12.03.2013
Se revoca la resolucin apelada en el extremo que declar infundada la reclamacin formulada contra la resolucin de multa, emitida por la comisin de la
infraccin tipificada en el numeral 1) del artculo 178 del Cdigo Tributario, y
se deja sin efecto dicho valor. Se indica que la Administracin se encontraba
facultada para determinar la obligacin tributaria sobre base presunta al haberse
configurado la causal prevista en el numeral 6) del artculo 64 del Cdigo
Tributario, por haberse acreditado que no se otorg comprobante de pago,
siendo que la sancin de dicha infraccin ha quedado firme. No obstante, el
procedimiento para efectuar dicha determinacin no se ajusta a lo establecido
en el artculo 68 del Cdigo Tributario, pues este seala que debe promediarse
el total de ingresos por ventas, la prestacin de servicios u operaciones de cualquier naturaleza controlados por la Administracin en no menos de cinco das
comerciales contnuos o alternados de un mismo mes, lo que no faculta a esta
a realizar el control directo en das en parte alternados y otros consecutivos,
como se hizo en el presente caso, criterio recogido en las RTF Ns 778-4-2005
y 10150-3-2007. Se confirma la apelada en el extremo que declar infundada la
reclamacin formulada contra la resolucin de multa emitida por la comisin de
la infraccin tipificada en el numeral 1) del artculo 177 del Cdigo Tributario, al
haberse verificado que no se exhibi el Registro Auxiliar de Activos Fijos, ni los
Libros Diario y Mayor solicitados por la Administracin mediante Requerimiento.
RTF N 00654-1-2013
Fecha: 11.01.2013
Fecha: 26.03.2013
CAP.
4
Fecha: 09.05.2013
Fecha: 26.03.2009
Fecha: 13.03.2009
Fecha: 25.09.2009
Fecha: 18.08.2009
Dado que el nmero de galones de gasolina y petrleo (activos) del contribuyente anotados en el registro de la Cuenta 33.3 Maquinaria y Equipo, al 31 de
78 Asesor Empresarial
Fecha: 18.06.2009
Fecha: 05.06.2009
El contribuyente se encuentra inmerso en las causales establecidas en los numerales 2 y 4 del artculo 64 del Cdigo Tributario si: (i) no presenta informacin ni
documentacin relativa al movimiento de los fondos en efectivo que se registran
en sus libros contables, (ii) consigna desembolsos sin sustento por el registro
de pago en efectivo anotados en su Libro Caja Bancos, y (iii) omite presentar
evidencia documentaria que sustente la entrega de dinero proveniente de prstamos, as como la oportunidad y la forma en que estos fueron efectuados, a
fin de corroborar su existencia.
Informes SUNAT
INFORME N 219-2003-SUNAT/2B0000
Fecha: 23.07.2003
Con relacin a la causal a que hace referencia el numeral 6 del artculo 64 del
TUO del Cdigo Tributario, resulta suficiente la existencia de un Acta Probatoria
levantada en algn mes comprendido dentro del procedimiento de fiscalizacin,
entendiendo que este se realiza de enero a diciembre de un ejercicio, a fin que
la Administracin Tributaria pueda determinar la obligacin tributaria sobre base
presunta en todos los perodos tributarios sujetos a fiscalizacin.
Asimismo, resulta suficiente que la Administracin Tributaria constate la existencia de cualesquiera de las causales a que hacen referencia los numerales 1,
2, 3, 4, 5, 8 y 9 del artculo 64 del TUO del Cdigo Tributario, por lo menos en
uno de los perodos tributarios mensuales comprendidos en el procedimiento de
fiscalizacin, a fin de que esta pueda determinar la obligacin tributaria sobre
base presunta en todos los perodos tributarios sujetos a fiscalizacin.
Por su parte, a fin de que la Administracin Tributaria pueda determinar sobre
base presunta la obligacin tributaria correspondiente a los perodos tributarios
sujetos a fiscalizacin, la comprobacin de la causal prevista en el numeral 7 del
artculo 64 del TUO del Cdigo Tributario no necesita vinculacin con ninguno
de los perodos sealados.
3. TIPOS DE PRESUNCIONES
2.
3.
CAP.
4
Presuncin de ventas o compras omitidas por diferencia entre los bienes registrados y los inventarios.
5.
6.
7.
CAP.
8.
9.
10. Presuncin de Renta Neta y/o ventas omitidas mediante la aplicacin de coeficientes econmicos tributarios.
11. Presuncin de ingresos omitidos y/o operaciones gravadas omitidas en la explotacin de juegos de mquinas tragamonedas.
12. Presuncin de remuneraciones por omisin de declarar y/o registrar a uno o ms
trabajadores.
13. Otras previstas por leyes especiales.
La aplicacin de las presunciones ser considerada para efecto de los tributos que
constituyen el Sistema Tributario Nacional y ser susceptible de la aplicacin de las
multas establecidas en la Tabla de Infracciones Tributarias y Sanciones.
Respecto de los tipos de presunciones, el Tribunal Fiscal ha reiterado en variada jurisprudencia que al aplicar un procedimiento de presuncin, este debe estar contenido en
alguna norma legal, no pudiendo ser creado por la Administracin Tributaria. Ejemplo de
ello es el criterio vertido por este rgano en la RTF N 0280-1-2002, en el que consider
declarar nula una Resolucin de Determinacin, pues: si bien la determinacin sobre
base presunta efectuada por la Administracin se encuentra acreditada, dado que el
Libro Caja de la recurrente ofrece dudas respecto a la exactitud de la veracidad en su
registro, la Administracin ha aplicado una presuncin que no se encuentra contenida
en alguna norma legal.
80 Asesor Empresarial
Cabe reiterar que en relacin con estas presunciones, estas sern de aplicacin cuando
ocurra cualquiera de los supuestos sealados en el artculo 64 anterior. No obstante,
tratndose de la presuncin referida al incremento patrimonial, cuyo origen no pueda
ser justificado, tambin ser de aplicacin cuando la SUNAT compruebe diferencias entre
los incrementos patrimoniales y las rentas totales declaradas o los ingresos percibidos.
Jurisprudencias
RTF N 4184-2-2003
Fecha: 21.10.2003
Fecha: 26.03.2003
Fecha: 19.02.2003
Al respecto, cabe sealar que si bien el Artculo 65 del Cdigo Tributario al establecer que
la Administracin Tributaria podr practicar la determinacin en base, entre otras, a las
siguientes presunciones, refiere que las presunciones que menciona dicho Artculo no son
las nicas que puede utilizar la Administracin, sino que, dado el caso, podra utilizar otras,
pero ello no implica que dichas presunciones puedan ser creadas por la Administracin, sino
que pueden haber otras distintas a las establecidas por el Cdigo, las cuales deben estar
contenidas en norma legal expresa.
RTF N 0045-3-2002
Fecha: 09.01.2002
La definicin legal de una presuncin Tributaria debe tener como punto de partida un hecho
cierto y conocido, y, por lo tanto, debidamente probado; en el caso de autos, para aplicar
una presuncin, debe acreditarse que el contribuyente efectu operaciones de compras que
no figuran anotadas en sus Registros Contables; por lo que al no apreciarse ms elementos
que permitan tener la certeza de que la recurrente efectu las compras que se le imputan, la
Administracin Tributaria deber emitir un nuevo pronunciamiento al respecto, y de proceder
la aplicacin de una presuncin, debe ceirse a las normas citadas en el Cdigo Tributario, en
la Ley del IGV o en la Ley del Impuesto a la Renta, sobre determinacin de la obligacin tributaria sobre Base Presunta, por lo que procede declarar nula e insubsistente en este extremo.
La determinacin sobre base presunta que se efecte al amparo de la legislacin tributaria tendr los siguientes efectos, salvo en aquellos casos en los que el procedimiento
de presuncin contenga una forma de imputacin de ventas, ingresos o remuneraciones
presuntas que sea distinta:
a)
Para efectos del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo,
las ventas o ingresos determinados incrementarn las ventas o ingresos declarados,
registrados o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados.
CAP.
4
En caso que el deudor tributario no tenga ventas o ingresos declarados o registrados, la atribucin ser en forma proporcional a los meses comprendidos en el
requerimiento.
b)
CAP.
4
Tratndose de deudores tributarios que explotan juegos de mquinas tragamonedas, para efectos del Impuesto a la Renta, los ingresos determinados se considerarn como renta neta de la tercera categora.
c)
d)
Para efectos del Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos
determinados incrementarn, para la determinacin del Impuesto a la Renta,
del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, cuando
corresponda, las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en
cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional
a las ventas o ingresos declarados o registrados.
En caso que el deudor tributario no tenga ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados, la atribucin ser en forma proporcional a los meses
comprendidos en el requerimiento.
82 Asesor Empresarial
Para efectos de la determinacin sealada en el presente inciso ser de aplicacin, en lo que fuera pertinente, lo dispuesto en el segundo prrafo del inciso b)
del presente artculo.
e)
Para efectos del Nuevo Rgimen nico Simplificado, se aplicarn las normas que
regulan dicho rgimen.
f)
Como se puede apreciar el artculo 65-A del Cdigo Tributario regula el efecto de la
aplicacin de la base presunta sobre el IGV e ISC, el Impuesto a la Renta (IR), los pagos
a cuenta del Impuesto a la Renta, el RER, el Nuevo RUS y el Impuesto a los Juegos de
Casino y Mquinas Tragamonedas. Para ello, veamos el siguiente cuadro.
EFECTOS EN LA APLICACIN DE PRESUNCIONES
IGV e ISC
IMPUESTO A LA RENTA
P/A/C del
IMPUESTO A LA RENTA
La aplicacin de las presunciones no tiene efectos para la determinacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera
categora.
RER
NUEVO RUS
Configuracin de
supuestos para aplicar
determinacin sobre base
presunta
DETERMINACIN
OBLIGACIN
TRIBUTARIA SOBRE
BASE PRESUNTA
CAP.
4
CAP.
4
Fecha: 23.01.2013
Fecha: 21.03.2013
Se indica tambin que al amparo de lo establecido por el artculo 65-A del Cdigo
Tributario, al haberse percibido durante el ejercicio 2008 rentas de tercera categora,
segn consta en el Comprobante de Informacin Registrada, la renta neta presunta
hallada deba ser considerada como ventas o ingresos omitidos para efectos del
Impuesto General a las Ventas, habida cuenta de que la recurrente durante el ejercicio materia de fiscalizacin tena operaciones gravadas con el citado impuesto. En
consecuencia, la determinacin efectuada para los perodos de enero a diciembre de
2008 se encuentra arreglada a ley. Asimismo, se confirman las resoluciones de multa.
RTF N 01980-3-2012
Fecha: 07.02.2012
Fecha: 20.04.2011
84 Asesor Empresarial
Cuando en el registro de ventas o libro de ingresos, dentro de los doce (12) meses
comprendidos en el requerimiento, se compruebe omisiones en no menos de cuatro
(4) meses consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al diez
por ciento (10%) de las ventas o ingresos en esos meses, se incrementar las ventas o
ingresos registrados o declarados en los meses restantes, en el porcentaje de omisiones
constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas.
En aquellos casos que el deudor tributario no cumpla con presentar y/o exhibir el
registro de ventas o libro de ingresos, el monto de las ventas o ingresos omitidos se
determinar comparando el total de ventas o ingresos mensuales comprobados por la
Administracin a travs de la informacin obtenida de terceros y el monto de las ventas
o ingresos declarados por el deudor tributario en dichos meses. De la comparacin antes
descrita, deber comprobarse omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos
o no consecutivos que en total sean iguales o mayores a diez por ciento (10%) de las
ventas o ingresos declarados en esos meses, incrementndose las ventas e ingresos
declarados en los meses restantes en el porcentaje de las omisiones constatadas, sin
perjuicio de acotar las omisiones halladas.
2.
En ningn caso, en los meses en que se hallaron omisiones, podrn stas ser inferiores
al importe que resulte de aplicar el porcentaje a que se refiere el prrafo anterior a las
ventas o ingresos registrados o declarados, segn corresponda.
Jurisprudencias
RTF N 12352-2-2007
Fecha: 27.12.2007
Fecha: 21.01.2005
CAP.
4
Fecha: 15.06.2001
Que el hecho de que la recurrente no haya acreditado la fehaciencia de los prstamos obtenidos no constituye por s sola una razn suficiente para que la Administracin considere
que la empresa haya omitido registrar ventas; por lo tanto, al no haber una norma expresa
para aplicar presuncin de ventas por este concepto, debe declararse nula la apelada en este
extremo, de conformidad con el Artculo 109, numeral 2 del Cdigo Tributario.
CAP.
4
RTF N 00476-3-2001
Fecha: 24.04.2001
Para la aplicacin del artculo 66 del Cdigo Tributario, debe constatarse la existencia de
omisiones en el registro de ventas, y, dado que, en el caso de autos, la Administracin
Tributaria solo ha constatado facturas de ventas registradas por montos menores y facturas
giradas a distintos contribuyentes, supuestos distintos a los sealados en la norma, procede
dejar sin efecto el reparo de presuncin de ingresos por omisiones en el registro de ventas
en los perodos de marzo a junio de 1997, tanto para efecto del IGV como para el Impuesto
a la Renta.
RTF N 0909-3-2000
Fecha: 29.09.2000
Si bien existen evidencias de que el recurrente percibi ingresos abonados, no existen mayores
elementos de prueba, aportados por la Administracin, que corroboren que el recurrente
percibi la totalidad de los ingresos por el servicio de transporte, que son reparados, basados
en las facturas detectadas, ni sobre la veracidad de las mismas, en consecuencia, para efectos
de la aplicacin de la presuncin contenida en el Artculo 66, se utilizaron dichos datos, por
lo que corresponde que la Administracin emita un nuevo pronunciamiento sobre la base de
las nuevas comprobaciones que realice.
Informes SUNAT
INFORME N 215-2003-SUNAT/2B0000
Fecha: 17.03.2003
No resulta aplicable la presuncin establecida en el artculo 66 del TUO del Cdigo Tributario cuando el contribuyente, a pesar de no haber registrado los comprobantes de pago de
ventas, haya incluido estos ingresos por ventas en su declaracin pago mensual del IGV y
de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.
INFORME N 213-2003-SUNAT/2B0000
Fecha: 16.07.2003
La presuncin establecida en el artculo 66 del TUO del Cdigo Tributario no resulta aplicable
a los sujetos que perciben exclusivamente rentas de cuarta categora.
INFORME N 190-2003-SUNAT/2B0000
Fecha: 19.06.2003
1. La expresin "se compruebe omisiones en cuatro meses consecutivos o no consecutivos", contenida en los artculos 66 y 67 del TUO del Cdigo Tributario, no debe ser
entendida como el establecimiento de un lmite mximo para la deteccin de omisiones
a fin de aplicar la metodologa de los procedimientos de presuncin previstos en dichas
normas, sino ms bien como un mnimo de exigencia legal requerido para la aplicacin
de tales procedimientos. En consecuencia, la Administracin Tributaria podr aplicar
la presuncin prevista en las citadas normas en caso de que en una fiscalizacin se
constate que en ms de cuatro meses existen omisiones en el Registro de Ventas o en
el Registro de Compras, respectivamente.
A fin de determinar el porcentaje del 10% de las ventas o los ingresos o las compras
omitidos, requerido en dichos artculos para efectos de la aplicacin de las presunciones
previstas en los mismos, deber considerarse la totalidad de omisiones comprobadas
durante la fiscalizacin, an cuando dichas omisiones correspondan a ms de cuatro
meses.
2. Tratndose de los contribuyentes acogidos al RER no ser posible efectuar la determinacin del Impuesto a la Renta sobre base presunta en aplicacin del mtodo establecido
en los artculos 66 y 67 del TUO del Cdigo Tributario, por cuanto dichos sujetos no
86 Asesor Empresarial
b)
Cuando el total de las omisiones comprobadas sean menores al diez por ciento
(10%) de las compras, el monto del incremento de las ventas o ingresos en los
meses en que se hallaron omisiones no podr ser inferior al que resulte de aplicar
a las compras omitidas el ndice calculado en base al margen de utilidad bruta.
Dicho margen ser obtenido de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la
Renta del ltimo ejercicio gravable que hubiere sido materia de presentacin, o
en base a los obtenidos de las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la
Renta de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar, debindose
tomar en todos los casos, el ndice que resulte mayor.
En aquellos casos en que el deudor tributario no cumpla con presentar y/o exhibir el
Registro de Compras, el monto de compras omitidas se determinar comparando el
monto de las compras mensuales declaradas por el deudor tributario y el total de compras
mensuales comprobadas por la Administracin a travs de la informacin obtenida por
CAP.
4
Tambin se podr aplicar cuales quiera de los procedimientos descritos en los incisos
anteriores, en el caso de contribuyentes con menos de un ao de haber iniciado sus
operaciones, siempre que en los meses comprendidos en el requerimiento se constate
omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos.
Jurisprudencias
CAP.
4
RTF N 07397-5-2009
Fecha: 31.07.2009
Fecha: 31.07.2009
Se indica que la Administracin se encontraba facultada para determinar sobre base presunta
las obligaciones tributarias de la recurrente, debido a que esta no consign en su Registro
de Compras diversos comprobantes sealados en el requerimiento respectivo, por lo que la
documentacin del recurrente ofrece dudas respecto a su veracidad o exactitud. Asimismo, el
procedimiento de determinacin sobre base presunta (artculo 67 del Cdigo Tributario) es
arreglado a ley, por cuanto se procedi a aplicar el porcentaje de las omisiones constatadas
sobre las ventas declaradas en el ao, determinndose, as, las ventas omitidas y luego
compar en cada mes, en el que se detect omisiones, el monto de ventas omitidas con el
porcentaje normal de utilidad bruta.
RTF N 3157-1-2009
Fecha: 03.04.2009
Fecha: 26.10.2007
88 Asesor Empresarial
Fecha: 25.09.2007
La Administracin Tributaria es quien debe acreditar que el contribuyente efectu las compras
no anotadas en sus registros contables, estando a cargo del contribuyente desvirtuar tales
hechos; del mismo modo, se debe considerar que en los casos en los que no sea posible
encontrar una prueba indubitable que acredite los sucesos ocurridos, las pruebas e indicios
que obren en el expediente debern ser evaluados y apreciados en su conjunto, y sobre la
base de ellos, se podr establecer si el contribuyente incurri o no en la emisin que se le
atribuye. En ese sentido, la existencia de comprobantes de pago en los que aparece consignado el nombre y domicilio del contribuyente no acreditan automticamente la existencia
de compras omitidas, sino solo un indicio de ellas.
RTF N 4184-2-2003 (JOO)
Fecha: 21.10.2003
No obstante, de la revisin del expediente se aprecia que las compras omitidas, a partir de
las cuales se establecieron los ingresos presuntos, fueron detectadas, como consecuencia
de la informacin sobre ventas efectuadas al recurrente, obrando solo una relacin de
compras no registradas elaborada por la Administracin, mas no as los comprobantes de
pago emitidos por dicho proveedor, se tiene que la Administracin aplic el Artculo 67
del Cdigo Tributario, sin contar con la documentacin que sustente las omisiones en el
Registro de Compras, como podran ser los comprobantes de pago respectivos. A mayor
abundamiento, es preciso indicar que en los resultados de los requerimientos emitidos en la
fiscalizacin no se consigna si la recurrente exhibi los referidos comprobantes de pago, y
que, por el contrario, este alega que no los tuvo en su poder y hace referencia a la comercializacin irregular de combustible existente en el ramo. En tal sentido, siguiendo el criterio
establecido por este Tribunal en la Resolucin N 809-3-97, procede que la Administracin
requiera la documentacin especfica que acredite las operaciones de compra, y, de ser el
caso, efecte la respectiva determinacin, y, en consecuencia, emita nuevo pronunciamiento
al respecto conforme a lo sealado, por lo que procede declarar la nulidad e insubsistente
de la resolucin apelada en este extremo.
RTF N 1615-5-2003
Fecha: 26.03.2003
Informes SUNAT
INFORME N 187-2009-SUNAT/2B0000
Fecha: 15.09.2009
Para efecto de la aplicacin de lo dispuesto en el inciso b) del primer prrafo del artculo
67 del TUO del Cdigo Tributario, se tomar en consideracin la ltima Declaracin Jurada
Anual del Impuesto a la Renta que hubiera sido presentada por el propio contribuyente o por
otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar, segn corresponda, en el ejercicio
materia de fiscalizacin.
INFORME N 210-2003-SUNAT/2B0000
Fecha: 16.07.2003
De acuerdo a lo dispuesto por el artculo 67 del TUO del Cdigo Tributario, la metodologa
empleada para la presuncin de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras
es aplicable a las empresas que tengan uno o ms de un giro de negocio, sin importar si se
dedican a la comercializacin de bienes o no.
CAP.
4
En ningn caso las ventas omitidas podrn ser inferiores al importe del promedio que
resulte de relacionar las ventas determinadas que correspondan a los cuatro (4) meses
de mayor omisin hallada entre cuatro (4).
CAP.
4
Jurisprudencias
RTF N 10118-3-2009
Fecha: 02.10.2009
Fecha: 07.12.2009
Se confirma la apelada que declar infundada la reclamacin formulada contra las resoluciones
de determinacin giradas por Impuesto a la Renta del ejercicio 2005, Impuesto General a
las Ventas de los meses de junio 2005 a agosto de 2006 y por las infracciones tipificadas
en el numeral 1 de los artculos 177 y 178 del Cdigo Tributario, por cuanto se encuentra
acreditada la causal prevista en el numeral 3 del artculo 64 del Cdigo Tributario, a fin de
efectuar la determinacin sobre base presunta. De lo actuado se tiene que el recurrente realiz
importaciones de bienes diversos; sin embargo, en sus declaraciones juradas consign por
concepto de compras S/.00,00 y, adems, no cumpli con exhibir el registro de compras,
por lo que se cumplieron las condiciones para aplicar el procedimiento establecido por el
artculo 67-A del Cdigo Tributario.
90 Asesor Empresarial
Cuando se verifique que el contribuyente tiene ingresos por operaciones gravadas y/o
exoneradas y/o inafectas se deber discriminar los ingresos determinados por tales
conceptos a fi n de establecer la proporcionalidad que servir de base para estimar los
ingresos gravados.
Fecha: 12.03.2013
Se revoca la resolucin apelada en el extremo que declar infundada la reclamacin formulada contra la resolucin de multa emitida por la comisin de la infraccin tipificada en
el numeral 1) del artculo 178 del Cdigo Tributario, y se deja sin efecto dicho valor. Se
indica que la Administracin se encontraba facultada para determinar la obligacin tributaria
sobre base presunta, al haberse configurado la causal prevista en el numeral 6) del artculo
64 del Cdigo Tributario, por haberse acreditado que no se otorg comprobante de pago,
siendo que la sancin de dicha infraccin ha quedado firme. No obstante, el procedimiento
para efectuar dicha determinacin no se ajusta a lo establecido en el artculo 68 del Cdigo
Tributario, pues este seala que debe promediarse el total de ingresos por ventas, prestacin
de servicios u operaciones de cualquier naturaleza controlados por la Administracin en no
menos de cinco das comerciales contnuos o alternados de un mismo mes, lo que no faculta
a esta a realizar el control directo en das en parte alternados y otros consecutivos, como
se hizo en el presente caso, criterio recogido en las RTF Ns 778-4-2005 y 10150-3-2007.
RTF N 14820-1-2010
Fecha: 19.11.2010
CAP.
4
CAP.
RTF N 10150-3-2007
Fecha: 26.10.2007
Fecha: 21.09.2005
Se revoca la apelada que declar improcedente la reclamacin contra valores girados por
Rgimen nico Simplificado de enero a diciembre de 2002 y sus multas vinculadas, en
cuanto al clculo del promedio de ventas establecido por la SUNAT al aplicar la presuncin
prevista en el artculo 68 del Cdigo Tributario (que resulta aplicable a los sujetos del RUS
en la medida que no requiere que se lleven libros contables, sino que se refiere a un control
directo), pues se ha considerado 7 das y no 5, como exige la norma, siendo adems que
en el caso de las fechas prximas a das feriados, se ha cogido como muestra el dato de 3
das, correspondiendo considerar solo uno de ellos a fin de que no se produzcan distorsiones
y la muestra resulte representativa.
El monto de las ventas omitidas, en el caso de faltantes, se determinar multiplicando el nmero de unidades faltantes por el valor de venta promedio del ao
inmediato anterior. Para determinar el valor de venta promedio del ao inmediato anterior, se tomar en cuenta el valor de venta unitario del ltimo comprobante de pago emitido en cada mes o, en su defecto, el ltimo comprobante
92 Asesor Empresarial
ii.
Determinar cules son las series autorizadas por las que se emitieron
comprobantes de pago en dicha fecha.
iii.
El monto de ventas omitidas, en el caso de sobrantes, se determinar aplicando un coeficiente al costo del sobrante determinado. El monto de las ventas
omitidas no podr ser inferior al costo del sobrante determinado conforme a lo
dispuesto en la presente presuncin.
Para determinar el costo del sobrante se multiplicar las unidades sobrantes por
el valor de compra promedio del ao inmediato anterior.
a)
b)
CAP.
4
CAP.
4
b) El valor determinado en el inciso anterior representa el inventario determinado por la Administracin, el cual comparado con el valor del inventario
que se encuentre registrado en los libros y registros del deudor tributario,
determinar la existencia de diferencias de inventario por valorizacin.
La diferencia de inventario a que se refiere el prrafo anterior se establecer en relacin al saldo inicial al primero de enero del ejercicio en el que
se realiza la toma de inventario.
c) A efectos de determinar el monto de ventas o ingresos omitidos se adicionar al valor de la diferencia de inventario, el margen de utilidad bruta a
que se refiere el cuarto prrafo del inciso a) del presente numeral.
d) Cuando la Administracin determine diferencias de inventarios por valorizacin presumir la existencia de ventas que han sido omitidas, en cuyo caso
sern atribuidas al ao inmediato anterior a la toma de inventario.
94 Asesor Empresarial
ii) Determinar cules son las series autorizadas por las que se emitieron
comprobantes de pago en dicha fecha.
iii) Se tomar en cuenta el ltimo comprobante de pago que corresponda a la
ltima serie autorizada en la fecha establecida en el inciso i).
Resultan aplicables para los tres tipos de inventarios antes descritos las siguientes
disposiciones:
a) En caso de diferencias de inventario, faltantes o sobrantes de bienes cuya
venta est exonerada del Impuesto General a las Ventas, el procedimiento
ser aplicable para efecto del Impuesto a la Renta.
b) La Administracin Tributaria asumir una cantidad o un valor de cero,
cuando no presente el libro de inventarios y balances o cuando en dicho
libro, que contenga los inventarios iniciales al primero de enero o finales al
31 de diciembre, que sirven para hallar las diferencias de inventarios a que
se refieren los incisos anteriores, no se encuentre registrada cifra alguna.
c) Los valores de venta y/o compra de los comprobantes de pago que se
utilicen para la valorizacin de las diferencias de inventarios a que se
refieren los incisos anteriores, estarn ajustados en todos los casos a las
reglas de valor de mercado previstas en la Ley del Impuesto a la Renta.
Jurisprudencias
RTF N 15776-5-2011
Fecha: 20.09.2011
CAP.
4
Fecha: 09.09.2011
Se revoca la apelada en los extremos vinculados a los reparos por ventas omitidas
por diferencia de inventario determinado, al considerarse que la base de una
presuncin legal tiene como punto de partida un hecho cierto, un hecho base, por
lo que para aplicar la presuncin del artculo 69, todos los elementos que dan
origen a la "diferencia de inventario" deben ser ciertos, exactos y estar debidamente acreditados; no obstante, la informacin sobre los productos vendidos no
resulta exacta ni est debidamente acreditada, por lo cual no es posible concluir
que la determinacin de la diferencia de inventario se realiz correctamente y
sobre la base de informacin cierta y suficiente.
RTF N 19354-2-2011
CAP.
4
Fecha: 23.11.2011
Fecha: 07.04.2010
Fecha: 16.10.2009
Fecha: 09.07.2009
El inventario que determine la Administracin Tributaria, en razn de la aplicacin del artculo 69 del Cdigo Tributario, debe provenir de la verificacin de
los libros y registros contables y su documentacin respectiva, lo cual significa
que la determinacin del inventario documentario debe partir de un inventario inicial correspondiente a la fecha del periodo requerido, y considerar todo
el movimiento de existencias (ingresos y salidas) sobre la base de los libros y
registros contables y la documentacin sustentatoria.
96 Asesor Empresarial
Fecha: 31.05.2010
Para efectos de aplicar la presuncin de ventas o compras emitidas por diferencia entre los bienes registrados y los inventarios, regulada por el numeral
69.1 del artculo 69 del TUO del Cdigo Tributario, a una empresa que realiza
actividad productiva o procesamiento de productos primarios, no resulta vlido
que el inventario fsico sea determinado en base a una produccin estimada,
obtenida de presumir -en la etapa de fiscalizacin- que toda la materia prima
adquirida por el contribuyente ha sido enviada a produccin.
Cuando el patrimonio real del deudor tributario generador de rentas de tercera categora
fuera superior al declarado o registrado, se presumir que la diferencia patrimonial
hallada proviene de ventas o ingresos gravados del ejercicio, derivados de ventas o
ingresos omitidos no declarados.
Fecha: 21.03.2013
Se revoca la apelada y se dejan sin efecto los valores impugnados, toda vez que el
procedimiento de determinacin realizado por la Administracin no se ajusta al establecido por el artculo 70 del Cdigo Tributario, pues la Administracin ha establecido
el presunto patrimonio omitido a partir de asumir que el saldo negativo de caja supone
efectivo no declarado a la Administracin, lo que en la prctica acarrea la aplicacin de
una presuncin sobre la base de otra, no encontrndose establecida tal posibilidad en
alguno de los procedimientos reconocidos por el Cdigo Tributario o por norma especial para el caso de autos, criterio acorde al contenido en la Resolucin N 21392-52011.
RTF N 06079-8-2013
Fecha: 11.04.2013
Se confirma la apelada que declar infundada la reclamacin contra resoluciones de determinacin y de multa, sobre Impuesto a la Renta y las infracciones previstas en los numerales
1 y 2 del artculo 178 del Cdigo Tributario, al haberse verificado que la Administracin
se encontraba facultada a determinar la obligacin tributaria sobre base presunta y que
el procedimiento de presuncin aplicado se encuentra con arreglo a ley, toda vez que se
determinaron ingresos omitidos por patrimonio no declarado o no registrado al amparo del
artculo 70 del Cdigo Tributario, al haberse verificado de la documentacin de la fiscalizacin que la recurrente registr y declar pasivos inexistentes, pues no acredit que el
total de sus obligaciones con proveedores que haba declarado se encontraba pendiente de
cancelacin al cierre del ejercicio acotado, a pesar de haber sido requerida para ello por
CAP.
4
Fecha: 04.01.2012
Fecha: 14.03.2012
Fecha: 03.02.2012
Fecha: 26.05.2009
Fecha: 08.04.2009
Informes SUNAT
INFORME N 210-2003-SUNAT/2B0000
Fecha: 16.07.2003
La presuncin establecida en el artculo 70 del TUO del Cdigo Tributario resulta aplicable
a una empresa de servicios.
INFORME N 215-2003-SUNAT/2B0000
Fecha: 17.07.2003
98 Asesor Empresarial
Para efectos del presente artculo se entiende por Empresas del Sistema Financiero
a las Empresas de Operaciones Mltiples a que se refiere el literal a) del artculo 16
de la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la
Superintendencia de Banca y Seguros Ley N 26702 y normas modificatorias.
Jurisprudencias
RTF N 02185-2-2013
Fecha: 06.02.2013
Fecha: 06.03.2013
Fecha: 07.09.2009
Para considerar a los abonos bancarios como el hecho base o la causal habilitante para la
determinacin sobre base presunta, los depsitos deben encontrarse identificados de manera
cierta e indubitable, como resultado de una verificacin o comprobacin directa y no de
indicios ni de suposiciones o estimaciones subjetivas, toda vez que la simple falta de relacin entre los abonos efectuados en cuentas bancarias y los ingresos declarados no implica
por s sola la configuracin de causal alguna de presuncin, puesto que los abonos pueden
obedecer a distinta naturaleza y origen y provenir no solo de su titular, sino tambin de
terceros.
RTF N 696-2-2009
Fecha: 27.01.2009
CAP.
4
Fecha: 16.07.2003
Los ingresos omitidos determinados en aplicacin del artculo 71 del TUO del Cdigo Tributario deben ser adicionados, en la proporcin correspondiente, a los ingresos declarados por
el deudor tributario para efectos de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.
En lo que corresponde a la determinacin anual de dicho impuesto, aun cuando el citado
artculo no seala expresamente que tales ingresos deban ser considerados como "renta
neta", no puede prescindirse de ellos para fines de la determinacin del Impuesto a la Renta
correspondiente al ejercicio materia de fiscalizacin, pues conforme al primer prrafo del
artculo 20 del TUO del Impuesto a la Renta, todos los ingresos mensuales forman parte
de la determinacin final del mencionado impuesto.
CAP.
4
12. PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO NO EXISTA RELACIN ENTRE LOS INSUMOS UTILIZADOS, PRODUCCIN OBTENIDA, INVENTARIOS, VENTAS Y PRESTACIONES DE SERVICIOS
A fin de determinar las ventas o ingresos omitidos, la Administracin Tributaria considerar las adquisiciones de materias primas y auxiliares, envases y embalajes, suministros
diversos, entre otros, utilizados en la elaboracin de los productos terminados o en la
prestacin de los servicios que realice el deudor tributario.
Cuando la Administracin Tributaria determine diferencias como resultado de la comparacin de las unidades producidas o prestaciones registradas por el deudor tributario
con las unidades producidas o prestaciones determinadas por la Administracin, se
presumir la existencia de ventas o ingresos omitidos del perodo requerido en que se
encuentran tales diferencias.
ii.
Determinar cules son las series autorizadas por las que se emitieron comprobantes de pago en dicha fecha.
iii.
En los casos que por causas imputables al deudor tributario no se pueda determinar
los coeficientes de produccin, o la informacin proporcionada no fuere suficiente, la
Administracin Tributaria podr elaborar sus propios ndices, porcentajes o coeficientes
necesarios para determinar la produccin de bienes o prestacin de servicios, pudiendo
recurrir a informes tcnicos de entidades competentes o de peritos profesionales.
Para efectos de este procedimiento resultar aplicable la metodologa y reglas de valorizacin previstas en el artculo 69, cuando corresponda.
Jurisprudencias
RTF N 00324-3-2013
Fecha: 08.01.2013
Se seala que se efectuaron reparos a la base imponible de los citados tributos y perodos, de
acuerdo con el procedimiento establecido en el artculo 72 del Cdigo Tributario, al haberse
configurado las causales previstas en los numerales 2, 4 y 5 del artculo 64 del citado cdigo,
siendo que conforme con el artculo 72 del Cdigo Tributario, para la aplicacin de la presuncin
de ventas o ingresos omitidos cuando no exista relacin entre insumos utilizados, produccin
obtenida, inventarios, ventas y prestaciones de servicios, la Administracin podr utilizar una
de las materias primas o uno de los envases o embalajes o suministros diversos u otro insumo
utilizado en la elaboracin de los productos terminados o de los servicios prestados, en la
medida que dicho insumo permita identificar el producto producido o el servicio prestado por
el deudor tributario, o que dicho insumo sea necesario para concluir el producto terminado,
o para prestar el servicio; y si bien la Administracin ha observado en su muestreo diversas
materias primas requeridas para la elaboracin de los productos terminados, al determinar la
relacin insumoproducto, consider en el numerador la suma de la totalidad de las materias
primas utilizadas para elaborar cada producto, supuesto que vulnera lo establecido por el
citado artculo 72 del Cdigo Tributario, toda vez que debi seleccionar una de las materias
primas requeridas en la elaboracin de cualquier producto terminado.
RTF N 02664-3-2008
Fecha: 27.02.2008
Informes SUNAT
INFORME N 215-2003-SUNAT/2B0000
Fecha: 17.07.2003
La presuncin establecida en el artculo 72 del TUO del Cdigo Tributario no podr aplicarse
respecto de aquellas actividades que no impliquen la elaboracin o transformacin de bienes,
toda vez que el procedimiento previsto en la misma supone la existencia de un proceso
destinado a la obtencin de un producto, para el cual se utilizan una serie de insumos que
van a servir de base para la determinacin en forma presunta de ingresos omitidos.
INFORME N 211-2003-SUNAT/2B0000
Fecha: 16.07.2003
Tratndose de las presunciones previstas en los artculos 66, 67, 68, 69, 70 y 72 del
TUO del Cdigo Tributario, los ingresos y el patrimonio omitido, determinados de acuerdo con
el procedimiento establecido en dichos artculos, no podrn adicionarse a la base de clculo
de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondientes a los perodos fiscalizados.
Cuando la Administracin Tributaria constate o determine la existencia de saldos negativos, diarios o mensuales, en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas
bancarias, se presumir la existencia de ventas o ingresos omitidos por el importe de
dichos saldos.
CAP.
4
ii.
i.
ii.
Fecha: 20.02.2013
En relacin al procedimiento de determinacin sobre base presunta aplicado, la Administracin se circunscribe a sealar que el mismo se efectu de conformidad con lo previsto
en el artculo 72-A del Cdigo Tributario, sin precisar los fundamentos que sustentan tal
extremo, no habiendo precisado el procedimiento o la forma de clculo con que determin
los importes de las obligaciones tributarias, por lo que tales resoluciones han sido emitidas
prescindiendo del procedimiento legal establecido, al no expresar los fundamentos de hecho
y de derecho que les sirven de base, y no haberse pronunciado sobre el ntegro de las cuestiones suscitadas de estos autos, debiendo la Administracin proceder a emitir un nuevo
pronunciamiento con arreglo a ley.
RTF N 04004-4-2012
Fecha: 21.02.2012
Fecha: 21.02.2012
Fecha: 12.09.2012
Esta presuncin ser de aplicacin a las empresas que desarrollen actividades generadoras de rentas de tercera categora, as como a las sociedades y entidades a que
se refiere el ltimo prrafo del Artculo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta. En este
ltimo caso, la renta que se determine por aplicacin de los citados coeficientes ser
atribuida a los socios, contratantes o partes integrantes.
Los coeficientes sern aprobados por Resolucin Ministerial del Sector Economa y
Finanzas para cada ejercicio gravable, previa opinin tcnica de la Superintendencia
Nacional de Administracin TributariaSUNAT.
El monto de la Renta Neta omitida ser la diferencia del monto de la Renta Neta presunta
calculada conforme lo dispuesto en el prrafo siguiente menos la Renta Neta declarada
por el deudor tributario en el ejercicio materia del requerimiento.
Para el clculo del monto de la Renta Neta presunta del ejercicio materia del requerimiento, se aplicar el coeficiente econmico tributario respectivo, a la suma de los montos
consignados por el deudor tributario en su Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la
Renta por los conceptos que son deducibles de acuerdo a las normas legales que regulan
el Impuesto a la Renta. Para el caso de las adiciones y deducciones, slo se considerar
el importe negativo que pudiera resultar de la diferencia de ambos conceptos.
CAP.
En caso de existir ms de una tasa del Impuesto General a las Ventas, se tomar la
tasa mayor.
Jurisprudencias
RTF N 12092-4-2007
Fecha: 19.12.2007
La determinacin sobre base presunta, en funcin de los ndices de rentabilidad de la actividad econmica del contribuyente, se realiza comparando sus resultados en el ejercicio
fiscalizado con los resultados de otras empresas de rubros o negocios similares. No es
vlida la determinacin, en consecuencia, que confronta informacin que solo se restringe
al propio contribuyente.
RTF N 5018-4-2007
Fecha: 13.06.2007
La presuncin de renta neta y/o ventas omitidas, colegida de la aplicacin de los ndices de
rentabilidad de la actividad econmica del contribuyente, respecto de otras empresas similares, no es taxativa ni cerrada. Es decir, la ley no determina a cabalidad las caractersticas
intrnsecas de aquellas empresas susceptibles de evaluacin. Por tal razn, la aplicacin de
la presuncin precitada debe realizarse en virtud de criterios de razonabilidad, tales como el
giro del negocio, los volmenes de ventas, el patrimonio, la ubicacin geogrfica, etctera,
que permitan establecer la realidad econmica del deudor.
La presuncin de ingresos omitidos y/o operaciones gravadas omitidas en la explotacin de juegos de mquinas tragamonedas, se determinar mediante la aplicacin del
control directo a dicha actividad por la Administracin Tributaria, de acuerdo al siguiente
procedimiento:
a)
Slo 1
De 2 hasta 6
De 7 hasta 29
De 30 a ms
1
2
4
6
b)
La mitad del nmero de salas o establecimientos a intervenir, correspondern a aqullas que tengan el mayor nmero de mquinas tragamonedas, segn lo declarado por el deudor tributario en los seis (6)
meses anteriores al mes en que se realiza la intervencin. Para los
contribuyentes que recin han iniciado operaciones se tomarn los
meses declarados.
ii.
iii.
d)
CAP.
4
Se deber tomar un (1) da comercial por semana, pudiendo realizarse el control directo en semanas contnuas o alternadas.
ii.
CAP.
iii.
Slo se podr efectuar control directo en un (1) fin de semana del mes.
iv.
ii.
En el caso de deudores tributarios que tengan autorizacin expresa obtenida conforme lo dispuesto en las normas que regulan la explotacin de
juegos de casino y mquinas tragamonedas, se entender que el monto
total entregado de los premios otorgados en el mismo da comercial por
cada mquina tragamonedas no podr ser menor del ochenta y cinco por
ciento (85%) de los ingresos. Si el monto de los referidos premios excediera del cien por ciento (100%) de los ingresos de la mquina tragamonedas, dicho exceso no ser considerado para el cmputo de los ingresos
de los otros das comerciales que sern materia del control directo.
Lo dispuesto en el prrafo anterior no se aplicar a los deudores tributarios a los que se les aplique la presuncin como consecuencia de haber
hecho uso de modalidades de juego, modelos de mquinas tragamonedas
o programas de juego no autorizados o no registrados ante la autoridad
e.2 Clculo de los ingresos presuntos diarios por cada sala o establecimiento
seleccionado.
Para determinar el monto de ingresos presuntos diarios por sala o establecimiento seleccionado, se sumar el ingreso total del da comercial de cada
mquina, obtenido de acuerdo al procedimiento establecido en e.1, el que luego
se dividir entre el total de mquinas de la sala o establecimiento y se multiplicar por el total de mquinas ubicadas en la misma sala o establecimiento.
e.3 Clculo de los ingresos presuntos mensuales por cada sala o establecimiento seleccionado.
ii.
El promedio de ingresos diarios por sala o establecimiento, se multiplicar por el nmero de das comerciales del mes obtenindose el total
de ingresos presuntos mensuales para cada sala o establecimiento
seleccionado.
iii.
iv.
CAP.
4
CAP.
4
Dicho resultado se considerar como el ingreso presunto mensual que ser atribuido a cada mes no verificado. La suma de los ingresos presuntos de los diez
(10) meses no verificados ms la suma de los dos (2) meses determinados
conforme lo establecido en el presente procedimiento, constituye el ingreso
presunto del ejercicio gravable.
Cuando la Administracin Tributaria, compruebe que el deudor tributario califica como entidad
empleadora y se detecta que omiti declarar a uno o ms trabajadores por los cuales tiene
que declarar y/o pagar aportes al Seguro Social de Salud, al Sistema Nacional de Pensiones
o renta de quinta categora, se presumir que las remuneraciones mensuales del trabajador
no declarado, por el perodo laborado por dicho trabajador, ser el mayor monto remunerativo mensual obtenido de la comparacin con el total de las remuneraciones mensuales
que hubiera registrado, o en su defecto, hubiera declarado el deudor tributario por los
perodos comprendidos en el requerimiento, el mismo que ser determinado de la siguiente
manera:
a) Se identificarn las remuneraciones mensuales de los trabajadores de funcin o
cargo similar, en los registros del deudor tributario, consignados en ellos durante el
perodo requerido. En caso que el deudor tributario no presente los registros requeridos por la Administracin, se realizar dicha identificacin en las declaraciones
juradas presentadas por sta, en los perodos comprendidos en el requerimiento.
b) De no encontrarse remuneraciones mensuales de los trabajadores de funcin o
cargo similar en los registros o declaraciones juradas del deudor tributario, se
tomar en cuenta la informacin de otras entidades empleadoras de giro y/o
actividad similar que cuenten con similar volumen de operaciones.
c) En ningn caso, la remuneracin mensual presunta podr ser menor a la remuneracin mnima vital vigente en los meses en los que se realiza la determinacin
de la remuneracin presunta.
Para efectos de determinar el perodo laborado por el trabajador no registrado y/o declarado,
se presumir que en ningn caso dicho perodo es menor de seis (6) meses, con excepcin
de:
i.
Las remuneraciones determinadas de acuerdo a lo dispuesto en el presente procedimiento forman parte de la base imponible para el clculo de las aportaciones al
Slo se considerar que la remuneracin mensual presunta ser base de clculo para
las aportaciones al Sistema Nacional de Pensiones en el caso que el trabajador presente
un escrito a la SUNAT donde seale que se encuentra o que ha optado por pertenecer
al Sistema Nacional de Pensiones.
Fecha: 15.01.2009
Se revoca la resolucin ficta denegatoria de la reclamacin formulada contra el acta de liquidacin y las resoluciones de multa. Se indica que este Tribunal ha dejado establecido en las
Resoluciones Ns 01654-3-2002, 485-4-2000 y 5210-12-2002 que si bien los artculos 63
y 64 del Cdigo Tributario autorizan a utilizar la determinacin sobre base presunta cuando
se verifiquen las causales correspondientes, de la revisin de la normatividad con rango
legal sobre la materia se aprecia que no existe una presuncin de pago de remuneraciones,
sobre la base de hechos vinculados a las mismas. En ese sentido, carece de amparo legal
la determinacin sobre base presunta efectuada por la Administracin.
RTF N 02649-5-2006
Fecha: 18.05.2006
Se deja sin efecto la acotacin por Aportaciones al Rgimen Contributivo de Seguridad Social
y al Sistema Nacional de Pensiones al no estar acreditada la existencia de relacin laboral
con la persona por la cual se habran generado dichas obligaciones tributarias (al verificarse
que si bien dicha persona laboraba como patrn de lancha, se le hacan descuentos si no se
llenaba la embarcacin, siendo, adems, que los servicios no eran prestados diariamente y
no tenan una duracin de ms de dos horas).
RTF N 04330-4-2005
Fecha: 13.07.2005
Se confirma la apelada al verificarse que la recurrente no cumpli con pagar las aportaciones
de salud respecto a uno de sus trabajadores, verificndose la existencia de relacin laboral,
en tanto dicho trabajador se encontraba sujeto al principio de autoridad y a sanciones, es
decir, exista facultad sancionadora y de direccin por parte de la recurrente, en tanto el
trabajador se encontraba obligado a cumplir con el reglamento interno. Asimismo, el trabajador reciba gratificaciones y estaba obligado a rendir cuentas por los viticos asignados.
CAP.
4
CAP.
4
Asimismo, es importante sealar que esta regla es de igual aplicacin, aun cuando
se traten de dos presunciones sealadas en normas distintas. Ello ha sido confirmado
por el Tribunal Fiscal, pues en su RTF N 8580-3-2001 este rgano ha sealado que:
cuando la Administracin efecta reparos por diferencias de inventarios, en aplicacin
del artculo 69 del Cdigo Tributario, y reparos por operaciones no fehacientes, por ser
inferiores al valor usual de mercado, conforme al artculo 42 de la Ley del IGV, est
empleando dos presunciones diferentes a efectos de determinar la base imponible; y
que si bien el artculo 73 del Cdigo Tributario hace referencia a las presunciones en el
Cdigo, en atencin a la razonabilidad y conexin formal que debe existir, tambin debe
ser de aplicacin para los casos en que resulten de aplicacin presunciones previstas
en otras normas tributarias.
Jurisprudencias
RTF N 0042-1-2006
Fecha: 06.01.2006
Fecha: 26.03.2004
Captulo 5
F iscalizacin T ributaria
C mo A frontarla E xitosamente
Captulo
1. ASPECTOS GENERALES
Es as que el inciso h) del artculo 92 del Cdigo Tributario (en adelante CT) seala
que los contribuyentes tienen derecho a interponer queja por omisin o demora en
resolver los procedimientos tributarios o por cualquier otro incumplimiento a las normas
establecidas en el CT.
De manera grfica podemos resumir la procedencia del recurso de queja en los siguientes
casos:
PROCEDENCIA DEL RECURSO DE QUEJA ANTE SUNAT
Al respecto, cabe aclarar que si bien el Cdigo Tributario hace referencia al recurso
de queja, este en esencia no sera un recurso puesto que no tiene una naturaleza
revocatoria o anulatoria, como es el caso del recurso de reclamacin y el recurso de
apelacin. Por consiguiente, la queja constituye un mecanismo procedimental que
permite que se dicten las medidas necesarias para corregir y/o subsanar un defecto
en el procedimiento o actuacin de la Administracin Tributaria.
CAP.
5
3. CARACTERSTICAS DE LA QUEJA
An cuando sus alcances son claros, su aplicacin ser excepcional pues se aplicar siempre que no exista otra va idnea o especfica para el efecto.
CAP.
5
La queja tiene por finalidad, subsanar los defectos de tramitacin para corregir
los errores y encauzar el procedimiento, a fin de que este se desarrolle dentro
del marco legal establecido.
Asimismo, tambin existe una notoria diferencia, en el sentido que la queja contra
la SUNAT, es dirigida al Tribunal Fiscal, mientras que la queja regulada en la LPAG
se presenta ante el superior jerrquico de la autoridad que tramita el procedimiento,
citndose el deber infringido y la norma que lo exige.
No obstante las diferencias expuestas, debemos indicar que lo regulado en la LPAG ser
de aplicacin supletoria a lo normado por el Cdigo Tributario, en base a lo sealado
en el artculo II de la citada ley, la cual textualmente seala que los procedimientos
especiales creados y regulados como tales por ley expresa, atendiendo a la singularidad de la materia, se rigen supletoriamente por la presente Ley (LPAG) en aquellos
aspectos no previstos y en los que no son tratados expresamente de modo distinto.
HUAMAN CUEVA, Rosendo. Cdigo Tributario Comentado. Jurista Editores E.I.R.L. Lima 2009. Pg. 1032 -1033.
Al respecto, debemos aclarar que el Cdigo Tributario no establece expresamente los requisitos y/o plazos para interponer una queja, no obstante esta
debe ser presentada antes de la culminacin del acto o procedimiento materia de
queja (proceso de fiscalizacin), puesto que de lo contrario la queja ya no tendra
razn de ser al no poderse corregir dicho acto o procedimiento.
Las normas tributarias no han establecido de manera explcita los requisitos para
la presentacin del recurso de queja, no obstante podemos indicar que dicho
escrito debe estar dirigido ante el Tribunal Fiscal y firmado por el contribuyente
o el representante legal, segn corresponda.
Asimismo, dicho escrito debe cumplir con los requisitos generales estipulados en
el artculo 113 de la LPAG, los cuales detallamos a continuacin:
a)
b)
c)
Lugar, fecha, firma o huella digital, en caso de no saber firmar o estar impedido.
d)
e)
La direccin del lugar donde se desea recibir las notificaciones del procedimiento, cuando sea diferente al domicilio real expuesto en virtud del inciso
a). Este sealamiento de domicilio surte sus efectos desde su indicacin y
es presumido subsistente, mientras no sea comunicado expresamente su
cambio.
f)
g)
CAP.
5
CAP.
5
Para la Administracin: Siete (7) das, de conformidad con lo establecido en el numeral 3 del artculo 132 de la Ley del Procedimiento
Administrativo General, Ley N 27444, pudiendo prorrogarse por tres
das cuando se requiera el traslado fuera de su sede o la asistencia de
terceros.
2.
3.
4.
Como hemos analizado anteriormente, y bajo el contexto del tema materia de anlisis,
el contribuyente tiene el derecho de presentar un recurso de queja cuando en el procedimiento de fiscalizacin existan actuaciones o procedimientos de SUNAT que afecten
directamente o infrinjan lo establecido en el Cdigo Tributario.
CAP.
5
CAP.
5
CAP.
5
CAP.
5
Respecto a este punto, cabe anotar que muchas veces el contribuyente solicita
una prrroga del plazo de la fiscalizacin o la imposibilidad de presentar
cierta informacin basndose en la prdida de libros y/o documentos contables.
Veamos, a continuacin, algunas RTF's al respecto.
En la RTF N 04438-4-2007, se declar infundada la queja referente del procedimiento de fiscalizacin efectuado a la quejosa, puesto que la Administracin,
en ejercicio de su facultad fiscalizadora, se encontraba facultada a solicitar a
la quejosa, entre otros, la exhibicin y/o presentacin de sus libros, registros
y/o documentos que sustenten la contabilidad, verificndose que en los requerimientos emitidos a la quejosa otorg un plazo no menor de dos (2) das hbiles
para cumplir con la presentacin solicitada, lo que resulta arreglado a ley. Se
seala que si bien la quejosa sostiene que procede se le otorgue una prrroga
al haber sido vctima del robo de sus libros contables, de la revisin de la copia
de la denuncia policial presentada por la propia quejosa, se verifica que el hurto
habra ocurrido el 26 de agosto de 2006, por lo que en aplicacin de la Resolucin de Superintendencia N 106-99-SUNAT, la quejosa contaba con un plazo de
sesenta das para rehacer su contabilidad, computado desde tal fecha, por lo que
el mismo venci el 25 de octubre de 2006, esto es, con anterioridad al inicio de
la fiscalizacin materia de queja.
Ahora bien, en los casos en que la prdida de libros contables se produce luego
de haber iniciado el procedimiento de fiscalizacin, existe una tendencia a no dar
por ciertos tales hechos y a continuar regularmente el procedimiento de fiscalizacin, que conllevara a la posterior emisin de valores vinculados a tales hechos.
Esto se corrobora en la RTF N 08360-1-2011, en la cual el rgano colegiado
seal que: La denuncia policial de robo o extravo de documentos contables
presentada con posterioridad al inicio de la fiscalizacin no constituye prueba
CAP.
5
CAP.
5
PLAZO REGULAR
Fiscalizacin Definitiva
1 ao
1 ao
Fiscalizacin Parcial
6 meses
El demandante argumenta que configura una inminente violacin a la intimidad el que la Administracin le requiera datos sobre cunto consume por
alimentos, dnde se divierte, y con quines y cunto gasta.
No obstante, es notorio que el requerimiento hecho al actor, de que identifique a la persona con la que viaj, resulta, prima facie, desproporcionado, en la medida en que no aporta datos relevantes para determinar el
desbalance patrimonial del actor, salvo que dicha persona sea dependiente
econmicamente de este. En efecto, si bien la Administracin goza de las
atribuciones fiscalizadoras anotadas, ello no implica que no tenga que
motivar adecuadamente sus requerimientos, ms an cuando la informacin
CAP.
5
Respecto a este punto, debemos tener en cuenta que el artculo 131 del Cdigo
Tributario seala que tratndose de procedimientos de verificacin o fiscalizacin, los deudores tributarios o sus representantes o apoderados tendrn acceso
nicamente a los expedientes en los que son parte y se encuentren culminados,
con excepcin de aquella informacin de terceros, que se encuentra comprendida en la reserva tributaria.
Por su parte, la Ley N 27444, en su artculo 55, numeral 3 seala que el administrado tiene derecho a acceder, en cualquier momento, de manera directa y sin
limitacin alguna, a la informacin contenida en los expedientes de los procedimientos administrativos en que sean partes y a obtener copias de los documentos contenidos en el mismo, sufragando el costo que suponga su pedido,
salvo las excepciones expresamente previstas por ley.
Asimismo, la citada ley, en su artculo 160, numeral 160.1 seala que los administrados, sus representantes o su abogado tienen derecho de acceso al expediente en cualquier momento de su trmite, as como a sus documentos, antecedentes, estudios, informes y dictmenes, a obtener certificaciones de su estado y
recabar copias de las piezas que contiene, previo pago del costo de las mismas.
Solo se exceptan aquellas actuaciones, diligencias y aquellos informes o dictmenes que contienen informacin cuyo conocimiento pueda afectar su derecho
a la intimidad personal o familiar, y las que expresamente se excluyan por ley o
por razones de seguridad nacional, de acuerdo a lo establecido en el inciso 5) del
artculo 2 de la Constitucin Poltica. Adicionalmente, se exceptan las materias
protegidas por el secreto bancario, tributario, comercial e industrial, as como
todos aquellos documentos que impliquen un pronunciamiento previo por parte
de la autoridad competente.
En tal sentido, el acceso al expediente durante el procedimiento de fiscalizacin podra tener ciertas limitaciones de acuerdo a lo establecido en el Cdigo
Tributario; no obstante, culminado dicho procedimiento, el contribuyente s debe
tener el acceso al expediente para contradecir los argumentos de SUNAT en el
procedimiento de reclamo y apelacin.
CAP.
5
El numeral 1.11 del artculo IV, de la Ley N 27444, Ley del Procedimiento
Administrativo General, consagra el principio de verdad material, segn el
cual, en el procedimiento, la autoridad administrativa competente deber verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual
deber adoptar todos los medios probatorios necesarios autorizados por la ley,
aun cuando no hayan sido propuestos por los administrados o hayan acordado
eximirse de ellos.
Asimismo, cabe citar la RTF N 2013-3-2009 que indica lo siguiente: "Los contribuyentes deben mantener un mnimo indispensable de elementos de prueba,
siendo que lo alegado por el contribuyente, en el sentido de que se debi efectuar un cruce de informacin, no resulta atendible en tanto dicha actuacin
corresponde al ejercicio de una facultad de carcter discrecional, que puede o no
ser ejercida, segn su apreciacin en cada caso, y no se trata de una obligacin
a su cargo".
CAP.
5
Jurisprudencias
RTF N 08576-9-2013
Fecha: 23.05.2013
Fecha: 11.01.2013
Fecha: 08.03.2013
Fecha: 03.01.2013
Fecha: 15.03.2013
Fecha: 16.02.2012
CAP.
5
CAP.
5
Fecha: 26.06.2012
Fecha: 30.01.2012
Se declara fundada la queja, atendiendo a que la Administracin no remiti la constancia de notificacin del valor objeto de cobranza, en consecuencia, no acredit que
dicho valor sea exigible coactivamente, respecto de los otros valores se verifica que
estos fueron notificados en el domicilio que no era el vigente de la quejosa, por lo que
tales diligencias no se encuentran arregladas a ley, en consecuencia, corresponde se
concluya el procedimiento de cobranza coactiva y se levante las medidas cautelares
que se hubieran trabado. Se seala que corresponde declarar fundada la queja respecto
a la falta de atencin de solicitud de copias presentada por la quejosa, y se dispone
que la Administracin cumpla con expedir las copias requeridas, de conformidad con
lo previsto por el numeral 160.1 del artculo 160, de la Ley N 27444.
Captulo 6
F iscalizacin T ributaria
C mo A frontarla E xitosamente
Captulo
La Prueba en la Fiscalizacin y el
Sustento de Operaciones
1. ASPECTOS INTRODUCTORIOS
En el mbito jurdico, la prueba tiene como finalidad producir certeza en el juez respecto
a los asuntos controvertidos, y de esta forma coadyuva a fundamentar y motivar la
decisin judicial.
En esa lnea, cabe hacer la distincin entre los conceptos de prueba y medios probatorios, el primero es concebido como las razones que conducen al juez a tener una
certeza sobre los hechos, mientras que el segundo est referido a los instrumentos
que emplean las partes u ordena el magistrado de los que se derivan tales razones. En
tal sentido, los medios probatorios constituyen los elementos materiales de la prueba,
puesto que aportan los hechos fuente de la misma1.
2. EL CONCEPTO DE PRUEBA
Por su parte, SENTIS MELENDO3 sostiene que la prueba es la verificacin de las afirmaciones formuladas en el proceso, conducentes a la sentencia.
An cuando se conoce la distincin entre el concepto de prueba y medios probatorios, en la prctica comn se
suelen utilizar de manera indistinta ambos trminos.
CARNELUTTI, Francesco: La Prueba Civil. Editorial Depalma. Buenos Aires. 1982. Pg. 44.
SENTIS MELENDO, Santiago: Estudios de Derecho Procesal. Editorial Ejea. Tomo I. Buenos Aires. 1967. Pg. 79.
CAP.
6
Para ALSINA4 la prueba es la comprobacin judicial, por los modos que la ley establece
de la verdad de un hecho controvertido del cual depende el derecho que se desprende.
Como se puede apreciar la prueba es aquella actividad procesal que se lleva a cabo
a travs de los medios probatorios orientados a generar el convencimiento del juez
respecto a la veracidad o falsedad de las afirmaciones expresadas por las partes con
relacin a los aspectos materia de discusin.
El debido proceso tiene, a su vez, dos expresiones: una formal y otra sustantiva;
en la de carcter formal, los principios y las reglas que lo integran tienen que ver
con las formalidades establecidas, tales como el juez natural, el procedimiento
preestablecido, el derecho de defensa, la motivacin; en su faz sustantiva, se
relaciona con los estndares de justicia como son la razonabilidad y la proporcionalidad que toda decisin judicial debe suponer.
CAP.
6
ALSINA, Hugo: Tratado Terico Prctico de Derecho Procesal Civil y Comercial. Cia Argentina de Editores. Buenos
Aires. Pg. 172.
HINOSTROZA MINGUEZ, Alberto: Manual de Consulta Rpida del Proceso Civil. Editorial Grijley. Tercera Edicin. 2011.
Pg. 213.
BUSTAMANTE ALARCN, Reynaldo: El Derecho Fundamental a Probar y su Contenido Esencial. En: Ius et Veritas,
Revista de Estudiantes de la Facultad de Derecho de la PUCP, Lima, N 14, Pg. 172.
CAP.
6
Al respecto, el Tribunal Constitucional en la Sentencia recada sobre el Expediente N 2721-2003-AA/TC ha sealado que: El artculo 139, inciso 3), de
la Constitucin establece como principio de la funcin jurisdiccional la observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional, criterio que no solo se
limita a las formalidades propias de un procedimiento judicial (). En efecto,
el debido proceso est concebido como el cumplimiento de todas las garantas, requisitos y normas de orden pblico que deben observarse en las
instancias procesales de todos los procedimientos, incluidos los administrativos, a fin de que las personas estn en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier acto del Estado que pueda afectarlos. Vale
decir, que cualquier actuacin u omisin de los rganos estatales dentro de
un proceso, sea este administrativo o jurisdiccional, debe respetar el debido
proceso.
CAP.
6
4. LA CARGA DE LA PRUEBA
A nivel doctrinario, CARRIN LUGO7 seala que la carga de la prueba importa no solo
ofrecer el medio o los medios probatorios para demostrar la veracidad de los hechos
alegados, sino actuarlos en observancia de las normas previstas en el ordenamiento
jurdico procesal. En conclusin, la carga de la prueba constituye una especie de obligacin procesal de acreditar un hecho afirmado o el que seala el procedimiento procesal
tratndose de la inversin de la carga de la prueba.
4.1 REGULACIN DEL CDIGO TRIBUTARIO
Asimismo, la Norma IX, dispone que: En lo no previsto por este Cdigo o en otras
normas tributarias podrn aplicarse normas distintas a las tributarias siempre
que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarn los
Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho
Administrativo y los Principios Generales del Derecho.
Por lo cual, al existir un vaco normativo respecto a este tema, es necesario remitirnos a la Ley del Procedimiento Administrativo General (en adelante LPAG).
CARRIN LUGO, Jorge: Tratado de Derecho Procesal Civil. Volumen II. Editorial Grijley. 2007. Pg. 51.
Ahora bien, como hemos indicado anteriormente la carga de prueba en el procedimiento de fiscalizacin no se encuentra plenamente regulado en el Cdigo
Tributario, por lo que en concordancia con las normas glosadas, es aplicable el
artculo 162 de la Ley N 27444, el cual dispone que: La carga de la prueba se
rige por el principio de impulso de oficio establecido en la presente Ley. Adems,
seala que: Corresponde a los administrados aportar pruebas mediante la
presentacin de documentos e informes, proponer pericias, testimonios, inspecciones y dems diligencias permitidas, o aducir alegaciones.
Iniciar el procedimiento.
MORN URBINA, Juan Carlos: Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Gaceta Jurdica. Novena
Edicin Revisada. Lima 2011. Pg. 69.
CAP.
6
El deber de oficialidad no solo exige ciertas acciones positivas por parte del
funcionario, sino algunas obligaciones de no hacer. En tal virtud, la Administracin no puede proceder al archivo de un expediente sin haberlo resuelto (expresa
o tcitamente), y aun en el caso de que el procedimiento sea concluido de manera
atpica (abandono, desistimiento, etc.) amerita una resolucin expresa que as lo
establezca.
Finalmente, el autor indica que: en todos los casos rige como principio que la
prueba est a cargo del pretensor. No del pretensor de la obligacin final, sino de
quien pretenda el reconocimiento del hecho invocado para fundar la resolucin.
CAP.
6
Cuando la administracin no tenga por ciertos los hechos alegados por los
administrados o la naturaleza del procedimiento lo exija, la entidad dispone
la actuacin de prueba, siguiendo el criterio de concentracin procesal,
fijando un perodo que para el efecto no ser menor de tres das ni mayor
de quince, contados a partir de su planteamiento. Solo podr rechazar
motivadamente los medios de prueba, propuestos por el administrado,
cuando no guarden relacin con el fondo del asunto, sean improcedentes o
innecesarios.
Fecha: 16.01.2013
Fecha: 06.12.2013
Se seala que considerando que la informacin consignada en el comprobante de informacin registrada es referencial y que la Administracin afirma que el local intervenido
era uno solo, para lo cual se sustenta en el acta probatoria y en el documento que se
entreg al fedatario fiscalizador durante la intervencin, en tal sentido, considerando
que la actuacin probatoria de la Administracin ha sido insuficiente, de conformidad
con el principio de verdad material y en atencin a las circunstancias del presente
caso, se revoca la apelada para que la Administracin verifique si la intervencin fue
realizada en un solo establecimiento, efectuando las actuaciones probatorias que
considere convenientes, entre ellas, la inspeccin, as como el cruce de informacin
con la municipalidad.
RTF N 13084-8-2012
Fecha: 10.08.2012
Fecha: 25.03.2010
CAP.
6
Fecha: 06.03.2009
Fecha: 21.10.2005
La primera disposicin final del Cdigo Procesal Civil (en adelante, CPC) seala
de manera taxativa que: las disposiciones de este cdigo se aplican supletoriamente a los dems ordenamientos procesales, siempre que sean compatibles
con su naturaleza.
En tal sentido, resultan aplicables al procedimiento de fiscalizacin las disposiciones contenidas en los artculos 188 al 204 del CPC (referido a los medios
probatorios) en lo no regulado por la norma tributaria. A continuacin, citaremos
algunos artculos que consideramos relevantes respecto a los medios probatorios:
CAP.
6
Base Legal
Artculo 188
Los medios probatorios tienen por finalidad acreditar los hechos expuestos por las
partes, producir certeza en el Juez respecto de los puntos controvertidos y fundamentar sus decisiones.
Artculo 197
Todos los medios probatorios son valorados por el Juez en forma conjunta, utilizando
su apreciacin razonada. Sin embargo, en la resolucin slo sern expresadas las
valoraciones esenciales y determinantes que sustentan su decisin.
Artculo 199
Carece de eficacia probatoria la prueba obtenida por simulacin, dolo, intimidacin,
violencia o soborno.
Asimismo, el Tribunal Fiscal, en la RTF N 02289-4-2003 (29.04.2003), ha sealado que los artculos 188 y 197 del Cdigo Procesal Civil siempre han sido de
aplicacin en el procedimiento administrativo tributario, de conformidad con la
primera disposicin final de dicho cdigo, toda vez que hasta la modificacin del
artculo 125 del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Legislativo N 816, por
la Ley N 27335, el Libro Tercero de este Cdigo (Procedimientos Tributarios) no
contena disposicin expresa sobre la valoracin de los medios probatorios, y, por
otro lado, las normas del proceso civil citadas no se oponen a los principios del
impulso de oficio y de la verdad material.
Fecha: 25.09.2013
Que de acuerdo con lo expuesto, los documentos presentados por la recurrente no son suficientes para acreditar la efectiva prestacin de los servicios, ni la vinculacin de los gastos
observados con la generacin y/o mantenimiento de las rentas, es decir, que cumplan con
el principio de causalidad, no siendo suficiente para ello la presentacin de los contratos,
comprobantes de pago y su registro contable, sino la presentacin de documentacin adicional
que acredite la efectiva prestacin del servicio, lo que no hizo, no obstante haber sido requerida expresamente a tal fin, siendo del caso sealar, que de acuerdo con lo estipulado en
los contratos celebrados con Internacional Financial Assesor Ltd., los servicios en cuestin
habran sido prestados en un ejercicio anterior (2000), por lo que, no corresponda que
sean deducidos para efecto de la determinacin del Impuesto a la Renta del ejercicio 2002.
Que no corresponde amparar lo alegado por la recurrente, respecto a que los referidos
gastos relacionados con servicios legales y consultora, prestados por estudios de abogados
y profesionales independientes, estuvieron directamente vinculados con la generacin de
sus rentas, toda vez que no present documentacin sustentatoria que acrediten la efectiva
prestacin de tales servicios.
Que en cuanto a que alega que exigirle la presentacin de informes, proyectos u otros
documentos escritos que evidencien la prestacin de los servicios legales y de consultora
reparados, resultara contrario a la naturaleza de dichos servicios, cabe sealar que la
recurrente debe contar con la documentacin que acredite la causalidad de los referidos
gastos, que si bien pueden ser informes, proyectos, tambin pudo haber presentado otra
documentacin con la finalidad requerida.
Que en tal sentido, al haberse determinado que el presente reparo se encuentra arreglado
a ley, corresponde mantenerlo y confirmar la apelada en este extremo.
Elementos mnimos de prueba para acreditar adquisiciones
RTF N 02317-5-2013
Fecha: 08.02.2013
Que en virtud de lo expuesto y del anlisis del conjunto de las pruebas obrantes en autos, se
tiene que el recurrente no ha presentado un mnimo de elementos de prueba que, de manera
razonable y suficiente hubiesen permitido acreditar en forma fehaciente la adquisicin de
los bienes descritos en las facturas observadas del proveedor que alega se los vendi, independientemente del cumplimiento o no por parte de este ltimo de remitir la documentacin
pertinente, por lo que al no haberse acreditado, adems, el pago del total de las citadas
operaciones, incluyendo el correspondiente al Impuesto General a las Ventas, mediante
cheques, ni el cumplimiento de los requisitos que seala, para el efecto, el reglamento de
la Ley de Impuesto General a las Ventas, se concluye que resulta procedente el desconocimiento del crdito fiscal observado, correspondiendo confirmar la apelada en dicho extremo.
Elementos de prueba para verificar si las compras fueron reales
RTF N 13517-10-2012
Fecha: 15.08.2012
CAP.
6
CAP.
6
Fecha: 17.03.2010
Cabe sealar que el inciso g) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone
que los gastos de organizacin, preoperativos iniciales, los gastos preoperativos originados
por la expansin de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el
periodo pre-operativo, a opcin del contribuyente, podrn deducirse en el primer ejercicio
o amortizarse proporcionalmente en el plazo mximo de diez (10) aos.
Por su parte, el inciso d) del artculo 21 del reglamento de la citada ley, aprobado por Decreto
Supremo N 122-94-EF, seala que la amortizacin a que se refiere el inciso g) del artculo 37
de la misma ley, se efectuar a partir del ejercicio en que se inicie la produccin o explotacin,
siendo que una vez fijado el plazo de amortizacin solo podr ser variado previa autorizacin de la
SUNAT. El nuevo plazo se computar a partir del ejercicio gravable siguiente a aquel en que fuera
presentada la solicitud por el contribuyente sin exceder, en total el plazo mximo de diez aos.
Sin embargo, debe indicarse que si bien los gastos preoperativos son deducibles conforme
a las normas glosadas, la deduccin solo puede ser realizada a partir del ejercicio en que se
inicie la produccin o explotacin (en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente
en el plazo mximo de 10 aos de iniciada dicha produccin o explotacin) correspondiente
a la expansin de las actividades de la empresa; siendo preciso anotar que si finalmente no
se efectuar tal expansin, dichos gastos que ya no tendrn el carcter de preoperativos
podrn ser deducibles en el ejercicio en el que la empresa haya decidido que dicha expansin
no se llevar a cabo o en el ejercicio en el que se gener la imposibilidad de llevarla a cabo,
siendo que la carga de la prueba de tales hechos en un procedimiento fiscalizacin, a efecto
de validar la anotada deduccin, corresponde al deudor tributario mas no a la Administracin.
Elementos mnimos de prueba para sustentar la fehaciencia de operaciones
RTF N 10270-4-2009
Fecha: 06.10.2009
Que distinto es el caso de las dems facturas observadas, toda vez que la recurrente pretende
sustentar la fehaciencia de dichas operaciones con la sola exhibicin de los comprobantes de pago
y su anotacin en el Registro de Compras, lo cual, de acuerdo con las normas citadas y criterios
jurisprudenciales expuestos, no resulta suficiente, ms aun si se tiene en cuenta que los supuestos
proveedores que emitieron dichos comprobantes de pago tampoco acreditaron la fehaciencia de
tales operaciones, e incluso acreditaron que las facturas observadas fueron emitidas a terceras
personas, en fechas y por conceptos distintos a las que figuran en los comprobantes de pago presentados por la recurrente, por lo que corresponde mantener los reparos al crdito fiscal y al gasto.
Los cruces de informacin como medio de acreditacin de la documentacin proporcionada por el contribuyente
RTF 112132-2008
Fecha:18.09.2008
Sobre el particular, cabe indicar que si bien el hecho que los proveedores no cumplan con
sus obligaciones tributarias o que en la verificacin o cruce de informacin no cumplan con
presentar alguna informacin, o demostrar la fehaciencia de la operacin, no puede ser
imputable al usuario o comprador; no obstante, de la evaluacin conjunta de tales omisiones
atribuibles a los proveedores y de los hechos imputables al usuario comprador comprobados
en la fiscalizacin, la Administracin podra concluir vlidamente que las adquisiciones no
sean reales, es decir, puede arribar a tal conclusin siempre y cuando no se sustente exclusivamente en el incumplimiento de los proveedores.
Adicionalmente, en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 6368-1-2003, se ha sealado que
para demostrar que no existi operacin real que sustente el crdito fiscal, es preciso que se
investiguen todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios
pertinentes y sucedneos, siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, y
valorarlos en forma conjunta y con apreciacin razonada, de conformidad con el artculo 125
del Cdigo Tributario, los artculos 262 y 163 de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, Ley N 27444 y el artculo 197 del Cdigo Procesal Civil.
As, para establecer la fehaciencia de las operaciones realizadas es necesario que, por un lado,
el contribuyente acredite la realidad de las transacciones efectuadas directamente con sus
proveedores, con documentacin e indicios razonables, y, por otro lado, que la Administracin
lleve a cabo acciones destinadas a evaluar la efectiva realizacin de tales operaciones, sobre
la base de la documentacin proporcionada por el contribuyente, los cruces de informacin
con los supuestos proveedores y cualquier otra medida destinada a lograr dicho objeto.
De la documentacin que obra en el expediente se tiene que, a pesar de que la Administracin
se lo requiri expresamente, la recurrente no ha presentado la documentacin que acredite
la fehaciencia de las operaciones de compra de combustible.
Fecha: 02.12.2004
Que tal como lo seala la Resolucin del Tribunal Fiscal N 04401-1-2006 antes indicada, no
resulta suficiente para acreditar la hiptesis planteada por la Administracin, que un proveedor
presente el comprobante de pago que respalde las operaciones que alega haber utilizado
con un contribuyente y el registro contable de las mismas, sino que dichos comprobantes
deben corresponder a operaciones reales, toda vez que estos solo constituyen un principio
de prueba de las operaciones incurridas, por lo que la Administracin, en uso de su facultad
de fiscalizacin, deber verificar si dichas operaciones son o no reales, para efectos de
imputarlas vlidamente al supuesto adquiriente, tomando como base, fundamentalmente,
la documentacin proporcionada por quienes habran intervenido en las mismas, razn por
la que tambin resulta necesario que los proveedores mantengan elementos de prueba
que acrediten, en caso sea necesario, que los comprobantes de pago que sustentan sus
afirmaciones correspondan a operaciones reales, o los supuestos adquirientes, elementos
de prueba que pudieran acreditar que estas no son reales, sea porque alguna de las partes
(vendedor o comprador), o el objeto de la transaccin no existen o son distintos a los que
aparecen consignados en el comprobante de pago reparado.
Que teniendo en cuenta lo establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns 003322-2004 y 08475-3-2001 de 23 de enero de 2004 y 16 de octubre de 2001, entre otras, la
Administracin es quien debe acreditar que el recurrente efectu las compras no anotadas
en sus registros contables.
Que considerando lo expuesto en los considerandos precedentes, no se desprende que la
Administracin haya efectuado una adecuada actuacin probatoria a fin de acreditar sus
afirmaciones. En efecto, no ha acreditado el despacho de las mercaderas, ni ha establecido
idneamente el cobro de las operaciones imputadas, y asimismo, no ha indicado o establecido elementos probatorios adicionales que corroboren la realizacin de compras omitidas de
registrar, tales como la verificacin de si los bienes ingresaron al negocio del recurrente, o
la verificacin del movimiento de envases que mantiene el recurrente, siendo que adems,
la Administracin ha basado sus conclusiones en la informacin proporcionada exclusivamente por el proveedor, no considerando otros procedimientos como sera la verificacin
de la frecuencia y el monto de operaciones que antes o despus de las que son material
de verificacin mantuvo el contribuyente con el citado proveedor, flujos monetarios y/o
comunicaciones entre comprador y vendedor, manifestaciones de quienes pudieran haber
participado de las operaciones en cuestin, entre otros.
La carga de la prueba de SUNAT para imputar renta ficta en los casos de predios
ocupados por un tercero
RTF N 00175-2-2004
Fecha: 15.01.2004
En primer lugar, la Administracin debe probar el hecho cierto, esto es, que el inmueble ha
sido ocupado por un tercero, por una causa distinta al arrendamiento o subarrendamiento,
para que se d la consecuencia, esto es, que se considere que el predio ha sido cedido
gratuitamente, de modo que, si no se verifica el antecedente o hecho cierto, no es posible
establecer un vnculo con el hecho presunto.
As es que con posterioridad a la acreditacin del hecho cierto, el contribuyente tiene la
posibilidad de probar que el bien solo fue cedido parcialmente, o que fue cedido por un
plazo menor al ejercicio, por lo que de no acreditarse el hecho base, no se puede aplicar la
presuncin bajo anlisis, no existiendo, por tanto, renta ficta.
En conclusin, la obligacin de probar el hecho base corresponde a la Administracin, si esta
no cumple con ello, no habr presuncin que pueda aplicarse, puesto que no cabra sostener
que es el contribuyente quien est obligado a probar que el predio se encuentra desocupado
a efecto que no se le aplique la presuncin, dado que ello implicara una consideracin no
prevista en la ley.
Debemos sealar que este criterio ha sido establecido mediante la Resolucin del Tribunal N 47614-2003 del 22 de agosto de 2003, que tiene carcter de precedente de observancia obligatoria.
6. LA PRUEBA EN NEGATIVO
CAP.
6
CAP.
6
SUNAT no
puede solicitar
Prueba de hechos
negativos
7. LA PRUEBA DINMICA
En ese sentido, FALCN10 seala que: en los ltimos tiempos se ha ido modificando el
criterio () dando flexibilidad a la carga de la prueba, ya no en funcin de elementos
previos objetivos, sino de determinar sobre quin pesan los esfuerzos de probar, en
funcin de las posibilidades que tenga de producir la prueba. El criterio tom auge en
los casos de responsabilidad mdica (donde se tiende a desplazar la carga probatoria
al profesional y no a la vctima o a sus parientes) (). As, el favor probationis o la
teora de las cargas probatorias dinmicas se inclina por poner la carga de la prueba
sobre la parte que est en mejores condiciones de hacerlo ().
10
AIRASCA, Ivana Mara: Reflexiones sobre la Doctrina de las Cargas Probatorias Dinmicas. En Cargas Probatorias Dinmicas. Buenos
11
En resumen, en el siguiente grfico se muestra un cuadro comparativo entre la regulacin de la carga de la prueba, en la Ley del Procedimiento Administrativo General
(LPAG - Ley N 27444) y la teora de la prueba dinmica.
LA CARGA DE LA
PRUEBA EN LA
LPAG
TEORA DE LA
PRUEBA DINMICA
Fecha:11.12.2013
Fecha: 06.11.2012
Que en ese sentido, resulta pertinente precisar que en casos como el de autos, en que un
contribuyente del Impuesto General a las Ventas comunica la suspensin de sus actividades
y, posteriormente, su reinicio, tendr la carga de la prueba a fin de acreditar que, en efecto,
mantiene la primera de las condiciones sealadas, es decir, an tiene suspendidas sus actividades comerciales, no solo porque por propia declaracin se tienen elementos suficientes para
CAP.
6
El Cdigo Tributario no regula de manera expresa los medios probatorios que pueden
ser ofrecidos o actuados en el procedimiento de fiscalizacin, por lo que resulta aplicable
la Ley del Procedimiento Administrativo General, la cual en su artculo 166 referido a
los medios de prueba seala que los hechos invocados o que fueren conducentes para
decidir un procedimiento podrn ser objeto de todos los medios de prueba necesarios,
salvo aquellos prohibidos por disposicin expresa. En particular, en el procedimiento
administrativo procede:
1. Recabar antecedentes y documentos.
2. Solicitar informes y dictmenes de cualquier tipo.
3. Conceder audiencia a los administrados, interrogar testigos y peritos, o recabar
de las mismas declaraciones por escrito.
4. Consultar documentos y actas.
CAP.
6
Cabe acotar que de acuerdo al artculo 233 del Cdigo Procesal Civil, el trmino
documento comprende a todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho. En
ese sentido, son documentos los escritos pblicos o privados, los impresos, fotocopias,
facsmil o fax, planos, cuadros, dibujos, fotografas, radiografas, cintas cinematogrficas, microformas tanto en la modalidad de microfilm como en la modalidad de soportes
informticos, y otras reproducciones de audio o video, la telemtica en general y dems
objetos que recojan, contengan o representen algn hecho, o una actividad humana o
su resultado.
Asimismo, la citada norma hace una diferencia entre el documento pblico y el documento privado. Veamos a continuacin cada uno de ellos:
DOCUMENTO PBLICO
Es documento pblico:
1. El otorgado por funcionario pblico en ejercicio de sus atribuciones;
2. La escritura pblica y dems documentos otorgados ante o por notario pblico, segn la ley
de la materia; y
3. Todo aquel al que las leyes especiales le otorguen dicha condicin.
La copia del documento pblico tiene el mismo valor que el original, si est certificada por auxiliar
jurisdiccional respectivo, notario pblico o fedatario, segn corresponda.
DOCUMENTO PRIVADO
12
Siguiendo con su anlisis, el citado Tribunal indica que la presente prueba (correos
electrnicos) debe ser evaluada en conjunto con las dems aportadas por la recurrente,
ms an si de su contenido, como se ha sealado, se advierte que eran realizadas con
personas ubicadas en Mxico.
Cabe indicar que esta libertad de prueba que existe en el procedimiento de fiscalizacin,
se restringe cuando el contribuyente ingresa a un procedimiento contencioso tributario
(reclamacin ante SUNAT o apelacin ante el Tribunal Fiscal), puesto que el artculo
125 del Cdigo Tributario seala textualmente que: los nicos medios probatorios
que pueden actuarse en la va administrativa son los documentos, la pericia y la inspeccin del rgano encargado de resolver, los cuales sern valorados por dicho rgano,
conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administracin Tributaria.
Ahora bien, otro aspecto importante a tener en cuenta son las manifestaciones que
la Administracin Tributaria recaba en el procedimiento de fiscalizacin. Al respecto,
debemos mencionar que estas declaraciones no constituyen prueba plena, sino que
deben ser valoradas de manera conjunta con los otros medios probatorios.
Al respecto debemos remitirnos al artculo 75 del T.U.O. del Cdigo Tributario, el cual
seala que concluido el proceso de fiscalizacin o verificacin, la Administracin Tributaria emitir la correspondiente Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u
Orden de Pago, si fuera el caso.
No obstante, previamente a la emisin de las resoluciones referidas en el prrafo anterior, la Administracin Tributaria podr comunicar sus conclusiones a los contribuyentes,
indicndoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las
CAP.
6
CAP.
6
En estos casos, dentro del plazo que la Administracin Tributaria establezca en dicha
comunicacin, el que no podr ser menor a tres (3) das hbiles; el contribuyente o
responsable podr presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados,
debidamente sustentadas, a efecto que la Administracin las considere, de ser el caso.
La documentacin que se presente luego de transcurrido el mencionado plazo no ser
merituada en el proceso de fiscalizacin o verificacin.
Fecha 30.03.2012
Contrariamente a lo que sostiene la Administracin, la valoracin de los informes bajo referencia no se encuentra sujeta a su presentacin dentro del plazo establecido por el artculo
141 del Cdigo Tributario, por cuanto no constituyen medios probatorios en los trminos
del artculo 125 del Cdigo Tributario, es decir no califican como documentos, pericia y
mucho menos son el resultado de una inspeccin, siendo que de acuerdo con la segunda
disposicin final del Decreto Legislativo N 953, documento es todo escrito u objeto que
sirve para acreditar un hecho, tales como los contratos, sin embargo, los informes mencionados anteriormente no constituyen documentos, dado que no estn destinados a acreditar
un hecho sino que simplemente contienen una opinin especializada sobre la materia que
se discute en el presente proceso. En todo caso, la Administracin no solicit de manera
expresa la exhibicin de los referidos informes, por lo que estos podan ser presentados y
merituados en la etapa de reclamacin.
RTF N 6990-1-2004
Fecha 17.09.2004
Que respecto al informe del estudio de mercado que presenta la recurrente en la instancia
de reclamacin, cabe indicar que en la etapa de fiscalizacin iniciada en junio de 2002, se le
solicit informacin sustentatoria referida a los servicios detallados en las Facturas 001 Ns.
000145 y 000168, lo cual no necesariamente involucraba dicho informe, sino cualquier otra
documentacin relacionada a la prestacin de servicios consignada en las facturas, lo que
no cumpli, habiendo contado para ello hasta el 1 de julio de dicho ao a fin de acreditar las
referidas operaciones, por tanto, resulta aplicable la regla establecida en el artculo 141 del
Cdigo Tributario a todo medio probatorio presentado con posterioridad a la fiscalizacin.
Que, de lo expuesto, se desprende que los servicios descritos en las facturas materia de reparo
no son reales, por tanto no procede la deduccin del crdito fiscal consignado en las mismas.
RTF N 6738- 3-2004
Fecha 10.09.2004
Que sin embargo, atendiendo a que el Requerimiento N 00025890, fue formulado por la
Administracin de manera genrica y no se detall en sus resultados los documentos especficos que, a su juicio, debieron ser presentados por la recurrente a fin de acreditar que los
servicios fueron prestados por su casa matriz en el exterior, no resultaba de aplicacin el
artculo 141 del Cdigo Tributario, ms aun cuando la Administracin no ha sustentado las
razones por las que considera que los documentos presentados por la recurrente en fiscalizacin no demostraran que dichos servicios hayan sido prestados en el exterior.
Que en ese sentido, procede que la Administracin merite los documentos presentados por
la recurrente en la etapa de reclamacin, debiendo verificar los alcances y naturaleza de los
servicios de diseo e ingeniera prestados por Taisei Corporation , y de ser el caso, solicitar
los informes tcnicos correspondientes, y emita un nuevo pronunciamiento en consecuencia.
v Captulo 7
Fiscalizacin Parcial
v Captulo 8
PARTE II
Captulo 7
F iscalizacin T ributaria
C mo A frontarla E xitosamente
Captulo
Fiscalizacin Parcial
1. ASPECTOS GENERALES
En ese sentido, mediante la fiscalizacin la SUNAT comprueba la correcta determinacin de la obligacin tributaria incluyendo la obligacin tributaria aduanera as como
el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas, y culmina con la
notificacin de la Resolucin de Determinacin y de ser el caso, de las Resoluciones de
Multa que correspondan.
Este novedoso tema fue regulado a travs del Decreto Legislativo N 1113 (05.07.2012)
y entr en vigencia a los 60 das hbiles siguientes a la fecha de su publicacin. Veamos
a continuacin el anlisis de la exposicin de motivos que sustentaron la implementacin
de esta nueva modalidad de fiscalizacin.
CAP.
7
Ahora bien, conforme a las estadsticas de SUNAT, las fiscalizaciones definitivas del
Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas (IGV) tienen una duracin
promedio de das muy alta lo cual implica un elevado costo en la utilizacin de recursos
humanos y materiales. En ese sentido, y en contraposicin de ello, la SUNAT debe
cumplir determinados objetivos, uno de ellos consiste en incrementar el riesgo efectivo
en los contribuyentes ante el incumplimiento tributario, para lo cual resulta necesario
que la Administracin cuente con las herramientas que le permitan ampliar el universo
de sujetos fiscalizados.
En tal sentido, se busca introducir la fiscalizacin parcial como herramienta que permitir
a la Administracin Tributaria, revisar los puntos crticos de las declaraciones y, de ser
necesario, regresar en otra oportunidad para comprobar otros aspectos de las mismas,
con lo cual la duracin de tales procedimientos seria significativamente menor y llegara
a un mayor nmero de contribuyentes. Asimismo, la Administracin Tributaria tendra
ms presencia frente a los contribuyentes.
CAP.
7
a)
b)
c)
d)
ii)
iii)
iv) En el IGV se podra revisar solo el dbito fiscal, sea todas las ventas, las
efectuadas a un determinado grupo o a uno solo inclusive; entre otros.
Esta medida resulta acorde con el Marco Macroeconmico Multianual 2013 2015,
que indica que se implementarn medidas orientadas a aumentar la presin tributaria
ampliando la base tributaria de manera permanente a travs de sistemas de fiscalizacin y control, entre otros; por lo que es apropiado la incorporacin de la fiscalizacin
parcial en el Cdigo Tributario.
De acuerdo a lo establecido en el artculo 148 de la Ley 58/2003 del 17.12.2003 y artculo 178 del Reglamento
General de las actuaciones y procedimientos de Gestin e Inspeccin Tributaria y de desarrollo de las normas
comunes de los procedimientos de aplicacin de los tributos, entre otros artculos.
VENEZUELA
El artculo 127 del Cdigo Orgnico Tributario establece que la Administracin Tributaria puede practicar fiscalizaciones, las cuales podrn efectuarse de manera general sobre uno o varios periodos fiscales, o de manera
selectiva sobre uno o varios elementos de la base imponible.
ARGENTINA
El artculo 17 de la Ley de Procedimientos Fiscales seala que si en la resolucin se hubiera dejado expresa
constancia del carcter parcial de la determinacin de oficio practicada, solo sern susceptibles de modificacin
aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinacin anterior.
CHILE
El artculo 25 del Cdigo Tributario de Chile seala que toda liquidacin de impuestos practicada por el servicio
tendr el carcter provisional mientras no se cumplan los plazos de prescripcin, salvo en aquellos puntos o
materias comprendidos expresa y determinadamente en una revisin sobre la cual se haya pronunciado el
Director Regional, sea con ocasin de un reclamo o a peticin del contribuyente, tratndose de trminos de giro.
En dicho manual se seala que muchos pases tienen un sistema en el cual la fiscalizacin
de libros y cuentas cierra cierto perodo de tiempo respecto del que la Administracin
Tributaria no puede retornar (volver a revisar), por lo que se sugiere sustituir el sistema
de auditoras que cierran un periodo (fiscalizacin definitiva) por un sistema en el cual la
Administracin Tributaria sea capaz de evaluar diferentes riesgos en distintos momentos,
constituyndose la auditora parcial (fiscalizacin parcial) bajo esa perspectiva, en
una buena prctica de las Administraciones Tributarias.
Publicado el 11.03.1987.
Publicado el 24.11.1992.
CAP.
7
No obstante lo sealado, hay que considerar que tal estimacin es general, ya que
dependiendo del alcance de la fiscalizacin parcial (en funcin a las inconsistencias
especficas detectadas), podra haber fiscalizaciones que utilicen muchos menos das
efectivos que el promedio sealado.
CAP.
La SUNAT centrar su atencin en los aspectos crticos y/o en los de mayor relevancia tributaria
Permitir que posteriormente la SUNAT pueda revisar los otros aspectos que no
fueron materia de fiscalizacin.
Al respecto, cabe anotar que segn la doctrina tributaria, existen varias definiciones sobre el trmino elementos de
la obligacin tributaria. No obstante, opinamos que este concepto comprende lo siguiente:
- El
- El
- El
- El
Exista complejidad de la fiscalizacin, debido al elevado volumen de operaciones del deudor tributario, dispersin geogrfica de sus actividades,
complejidad del proceso productivo, entre otras circunstancias.
b)
c)
El plazo se suspende:
a)
Durante la tramitacin de las pericias. En este supuesto, el plazo se suspender desde la fecha en que surte efectos la notificacin de la solicitud de la
pericia hasta la fecha en que la SUNAT reciba el peritaje.
CAP.
7
CAP.
7
b)
Durante el lapso que transcurra desde que la Administracin Tributaria solicite informacin a autoridades de otros pases. En este caso, el plazo se
suspender desde la fecha en que se presenta la solicitud hasta la fecha en
que se reciba la totalidad de la informacin de las citadas autoridades.
c)
d)
e)
f)
g)
i)
ii)
iii)
Asimismo, cabe tener en cuenta que de concurrir dos o ms causales, la suspensin se mantendr hasta la fecha en que culmine la ltima causal.
Para estos efectos se tendr en cuenta lo dispuesto en el artculo 1315 del Cdigo Civil.
Una fiscalizacin que se inicia con carcter parcial para la revisin de un aspecto
de la obligacin tributaria puede variar al carcter de una fiscalizacin definitiva.
En este supuesto se aplicar el plazo de un (1) ao establecido en el numeral 1
del artculo 62-A del Cdigo Tributario, el cual ser computado desde la fecha en
que el deudor tributario entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin que le fuera solicitada en el primer requerimiento referido a la fiscalizacin
definitiva.
REQUERIMIENTOS
CARTAS
DOCUMENTACIN
DE LA
FISCALIZACIN
PARCIAL
RESULTADOS DEL
REQUERIMIENTO
CAP.
7
ACTAS
LAS CARTAS
EL REQUERIMIENTO
LAS ACTAS
Mediante las Actas, el Agente Fiscalizador dejar constancia de la solicitud cuando se requiera
la exhibicin y/o presentacin de la documentacin de manera inmediata y de su evaluacin
as como de los hechos constatados en el Procedimiento de Fiscalizacin, excepto de aquellos
que deban constar en el resultado del Requerimiento.
Las Actas no pierden su carcter de documento pblico ni se invalida su contenido, an cuando
presenten observaciones, aadiduras, aclaraciones o inscripciones de cualquier tipo, o cuando
el Sujeto Fiscalizado manifieste su negativa y/u omita suscribirla o se niegue a recibirla8.
RESULTADO DE
REQUERIMIENTO
Es el documento mediante el cual se comunica al Sujeto Fiscalizado el cumplimiento o incumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento. Tambin puede utilizarse para notificarle los
resultados de la evaluacin efectuada a los descargos que hubiera presentado respecto de las
observaciones formuladas e infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento
de Fiscalizacin.
Asimismo, este documento se utilizar para detallar si, cumplido el plazo otorgado por la SUNAT
de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario, el Sujeto Fiscalizado present
o no sus observaciones debidamente sustentadas, as como para consignar la evaluacin
efectuada por el Agente Fiscalizador de estas.
CAP.
7
Lo dispuesto en este acpite referido a las actas, es aplicable, en lo pertinente, a las cartas, al requerimiento y al
resultado de ste.
b)
El Procedimiento de Fiscalizacin Parcial concluye con la notificacin de las resoluciones de determinacin y/o, en su caso, de las resoluciones de multa, las
cuales podrn tener anexos.
CAP.
7
El deudor tributario.
El tributo y el perodo al que corresponda.
La base imponible.
La tasa.
La cuanta del tributo y sus intereses.
Los motivos determinantes del reparo u observacin, cuando se rectifique la declaracin tributaria.
Los fundamentos y disposiciones que la amparen.
El carcter parcial del procedimiento de fiscalizacin y los aspectos que han sido revisados.
Cabe precisar que tratndose de las Resoluciones de Multa, contendrn necesariamente los requisitos establecidos en los numerales 1 y 7, as como la referencia a la infraccin, el monto de la multa y los intereses. Las multas que se
calculen conforme al inciso d) del artculo 180 y que se notifiquen como resultado de un procedimiento de fiscalizacin parcial, debern contener los aspectos
que han sido revisados.
CAP.
b)
De acuerdo a lo previsto en los numerales 1 y 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario.
El numeral 1 del artculo 178 del CT seala que constituye infraccin relacionada con el cumplimiento de las obligaciones tributarias:
10
1. No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos
gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que
les corresponde en la determinacin de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir
circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria; y/o que generen
aumentos indebidos de saldos o prdidas tributarias o crditos a favor del deudor tributario y/o que generen la
obtencin indebida de Notas de Crdito Negociables u otros valores similares.
CAP.
7
Los actos que notifique la SUNAT, cuando realice un procedimiento de fiscalizacin parcial no interrumpen el plazo prescriptorio para determinar la obligacin
tributaria y para aplicar sanciones.
Sin embargo el plazo de prescripcin de las acciones para determinar la obligacin y aplicar sanciones se suspende durante la suspensin del plazo referente a
los 3 supuestos descritos en el numeral 3.3 del presente captulo.
Carta de Presentacin
SUNAT
F. 3602
CAP.
CARTA N 054189161696
Lima,
RUC
Seores
Direccin
Distrito
Referencia
CIIU
:
:
:
:
:
:
La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria en el ejercicio de su funcin fiscalizadora realiza inspecciones, investigaciones y control del cumplimiento de obligaciones tributarias y/o obligaciones formales, mediante programas
de fiscalizacin.
Por tal efecto, presentamos a los colaboradores de la Gerencia de Control de Cumplimiento de la Intendencia Lima, seores:
CARGO
NOMBRE
DNI
Supervisor
Agente Fiscalizador
Quienes tienen instrucciones de efectuar la intervencin fiscal de acuerdo al Requerimiento que se adjunta; por el(los) periodo(s)
y tributo(s) siguiente(s):
Periodo a fiscalizar
Tributo a fiscalizar
Tipo de fiscalizacin
Elemento del Tributo a Fiscalizar
Aspecto contenido en el Tributo a Fiscalizar
Por lo tanto, agradecemos a ustedes brindar las facilidades a los citados colaboradores, de acuerdo a lo dispuesto en los artculos
61, 62, 87 y 89 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario y normas modificatorias.
Atentamente,
____________________________
BENJAMN MARTNEZ ISUIZA
Jefe Divisin de Control Masivo
INTENDENCIA LIMA
Requerimiento N 0254584198565115
FECHA: xx/xx/xx
Domicilio Fiscal
Distrito
Referencia
CIIU
A fin de verificar el cumplimiento de las normas tributarias y en uso de las facultades establecidas en los Artculos 62 y 82, y
considerando las obligaciones de los Administrados indicadas en el Artculo 87 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario
y normas modificatorias, se le requiere para que presente y/o exhiba la informacin correspondiente al(los) tributo(s) y periodo(s)
siguiente(s):
Periodo a fiscalizar
Tributo a fiscalizar
: 0100 IGV
Tipo de fiscalizacin
: 02 - Fiscalizacin Parcial
CAP.
7
01. Proporcionar la informacin por escrito y exhibir en original la documentacin sustentatoria que se detalla en los Anexos
N 01 (01 folio) y N 2 (1 folio) adjuntos al presente requerimiento, los mismos que debern ser firmados por el contribuyente
o representante autorizado.
El deudor tributario deber presentar al Agente fiscalizador lo solicitado en el presente requerimiento el da //...,
a horas: . en: su domicilio fiscal.
Las fotocopias requeridas, debern ser presentadas debidamente refrendadas por el deudor tributario o de ser el caso por el
representante legal.
Conforme al Artculo 106 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario y normas modificatorias, las notificaciones surten efecto
desde el da hbil siguiente al de su recepcin, excepto lo establecido en el ltimo prrafo respecto a requerimientos de exhibicin
de libros, registros y documentacin sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas.
En caso de incumplimiento de lo requerido, sern de aplicacin los artculos 63, 64, 65, 172 y 180 del Texto nico Ordenado
del Cdigo Tributario y normas modificatorias, segn sea el caso.
De acuerdo al primer prrafo del Artculo 141 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario y normas modificatorias: No se
admitir como medio probatorio, bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administracin Tributaria durante el
proceso de la verificacin o fiscalizacin, no hubiera sido presentado y/o exhibido
Asimismo, se le recuerda que puede acogerse al rgimen de gradualidad sealado en La Resolucin de Superintendencia
N 180-2012-SUNAT de fecha 03 de agosto de 2012, aplicable a las infracciones establecidas en los numerales 1, 4, y 5 del
artculo 178 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario y normas modificatorias.
_____________________________
BENJAMN MARTNEZ ISUIZA
Jefe Divisin de Control Masivo
INTENDENCIA LIMA
Fecha:
Orden de Fiscalizacin N
:
:
:
A fin de verificar el cumplimiento de las normas tributarias y en uso de las facultades establecidas en los Artculos 62 y 82, y
considerando las obligaciones de los Administrados indicadas en el Artculo 87 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario
Decreto Supremo N 135-99-EF y normas modificatorias, se le requiere para que presente y/o exhiba la informacin correspondiente al(los) tributo(s) y periodo(s) siguiente(s):
Tributo a fiscalizar
Periodo a fiscalizar
Tipo de fiscalizacin
Elemento del Tributo a Fiscalizar
Aspecto contenido en el Tributo a Fiscalizar
1. Comprobantes de pago de compras1, Declaraciones nicas de Aduanas o Declaracin Simplificada por importaciones, guas
de remisin (remitente o del transportista), notas de dbito y/o crdito (recibidos).
2. Exhibir Documentos y/o comprobantes que sustenten las operaciones de egresos de Caja y Bancos, por el perodo requerido.
3. Comprobantes y/o constancias emitidos y/o recibidos por operaciones comprendidas en el rgimen de retenciones del Impuesto
General a la Ventas, segn corresponda.
4. Exhibir Registro de Retenciones de ser el caso.
5. Exhibir el Libro de Actas de Junta de Accionistas y Directorio.
6. Proporcionar la informacin que se indica en el Anexo N 02 adjunto, dicha informacin deber ser proporcionada en medios
magnticos (formato Excel) e impresa, debidamente firmada y sellada por el representante; asimismo, deber exhibir la
documentacin sustentatoria.
7. En el marco de lo establecido en el D. Leg. 939 modificado por el D. Leg. 947 y lo que establece la Ley N 28194, se le
requiere exhibir documentacin original que acredite la cancelacin con los medios de pago autorizados, de las adquisiciones
de bienes y/o servicios anotadas en el Registro de Compras, por impuestos mayores a S/. 3,500 $ 1,000.
8. Proporcionar el Registro de Compras, Libro Diario, Libro Mayor, Libro de Inventarios y Balances, Libro Caja y Bancos, Registro
de Inventario Permanente, Registro Auxiliar de Control de Activos Fijos en medio magntico (CD-R) en formato Excel o txt,
adjuntando un resumen de los archivos presentados, firmado por el responsable del rea de sistemas y representante legal
de la empresa.
CAP.
7
De ser el caso, deber presentar un escrito, ingresado por mesa de partes de esta Intendencia, sito en Av. Benavides 222
Miraflores, en el cual indique los documentos y/o informacin que no presenta y/o no exhibe, sealando el motivo de tal omisin.
De conformidad con el ltimo prrafo del Artculo 4 del D.S. N 085-2007-EF, la informacin y/o documentacin exhibida y/o
presentada en el cumplimiento de lo solicitado en el requerimiento, se mantendr a disposicin del agente fiscalizador hasta la
culminacin de su evaluacin.
De considerarlo usted conveniente, puede nombrar a una persona para que lo represente en atencin al presente proceso de
fiscalizacin, a cuyo efecto dicha representacin deber ser acreditada mediante poder por documento pblico o privado, con
firma legalizada notarialmente. Base Legal: Art. 22 y Art. 23 del T.U.O. del Cdigo Tributario aprobado por D.S. N 133-2013-EF
y modificatorias.
_____________________________
BENJAMN MARTNEZ ISUIZA
Jefe Divisin de Control Masivo
INTENDENCIA LIMA
_________________
Comprobantes de pago de compras originales ordenados de acuerdo al Registro de Compras y copia SUNAT de los
RECIBIDO POR:
Apellidos y Nombres:
Cargo o relacin con el contribuyente: .. L.E., D.N.I, R.U.C.: .................
Fecha: . /.. / . Telfono: .. Hora: ............
________________________
Firma
Carta de Presentacin
SUNAT
F. 3602
CARTA N 00254185212665
Lima,
RUC
Seores
Direccin
Distrito
Referencia
CIIU
La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria en el ejercicio de su funcin fiscalizadora realiza inspecciones, investigaciones y control del cumplimiento de obligaciones tributarias y/o obligaciones formales, mediante programas
de fiscalizacin.
Por tal efecto, presentamos a los colaboradores de la Gerencia de Control de Cumplimiento de la Intendencia Lima, seores:
CARGO
NOMBRE
DNI
Supervisor
Agente Fiscalizador
Quienes tienen instrucciones de efectuar la intervencin fiscal de acuerdo al Requerimiento que se adjunta; por el(los) periodo(s)
y tributo(s) siguiente(s):
Tributo a fiscalizar
Periodo a fiscalizar
Tipo de fiscalizacin
: 02 - Fiscalizacin Parcial
Por lo tanto, agradecemos a ustedes brindar las facilidades a los citados colaboradores, de acuerdo a lo dispuesto en los artculos
61, 62, 87 y 89 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario y normas modificatorias.
Atentamente,
____________________________
BENJAMN MARTNEZ ISUIZA
Jefe Divisin de Control Masivo
INTENDENCIA LIMA
CAP.
7
Requerimiento N FECHA:
Referencia: Carta de Presentacin N:
RUC
Nombre o Razn Social
Domicilio Fiscal
Distrito
Referencia
:
:
:
:
:
CIIU
A fin de verificar el cumplimiento de las normas tributarias y en uso de las facultades establecidas en los Artculos 61, 62 y
82, y considerando las obligaciones de los Administrados indicadas en el Artculo 87 del Texto nico Ordenado del Cdigo
Tributario y normas modificatorias, se le requiere para que presente y/o exhiba la informacin correspondiente al(los) tributo(s)
y periodo(s) siguiente(s):
CAP.
7
Tributo a fiscalizar
Periodo a fiscalizar
Tipo de fiscalizacin
Elemento del Tributo a Fiscalizar
01. Anlisis de la determinacin de los pagos a cuenta del impuesto a la renta de la tercera categora, de acuerdo al artculo 85
del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (D. S. 179-2004-EF) y artculo 54 del Reglamento.
02. Declaraciones juradas anuales del impuesto a la renta de la tercera categora del ejercicio gravable anterior y precedente al
anterior al periodo fiscalizable, de ser el caso.
03. Declaraciones juradas mensuales de los pagos a cuenta del impuesto a la renta de la tercera categora.
04. Realizar los descargos a las insconsistencias detectadas por la Administracin Tributaria que constan en el ANEXO que
forma parte del presente Requerimiento. Para tal efecto, deber presentar y/o exhibir al agente fiscalizador la documentacin
e informacin con el sustento legal respectivo.
05. Registro de Ventas.
06. Libro Mayor, Libro Diario.
El deudor tributario deber exhibir y proporcionar segn corresponda al Agente Fiscalizador lo solicitado en el presente Requerimiento el da .., a horas: en su domicilio fiscal.
Las fotocopias requeridas, debern ser presentadas debidamente refrendadas por el deudor tributario o de ser el caso por el
representante legal.
Conforme al Artculo 106 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario y normas modificatorias, las notificaciones surten efecto
desde el da hbil siguiente al de su recepcin, excepto lo establecido en el ltimo prrafo respecto a requerimientos de exhibicin
de libros, registros y documentacin sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas.
En caso de incumplimiento de lo requerido, sern de aplicacin los artculos 63, 64, 65, 172 y 180 del Texto nico Ordenado
del Cdigo Tributario y normas modificatorias, segn sea el caso.
De acuerdo al primer prrafo del Artculo 141 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario y normas modificatorias: No se
admitir como medio probatorio, bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administracin Tributaria durante el
proceso de la verificacin o fiscalizacin, no hubiera sido presentado y/o exhibido
Asimismo, se le recuerda que puede acogerse al rgimen de gradualidad sealado en La Resolucin de Superintendencia
N 180-2012-SUNAT de fecha 03 de agosto de 2012, aplicable a las infracciones establecidas en los numerales 1, 4, y 5 del
artculo 178 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario y normas modificatorias.
____________________________
Captulo 8
F iscalizacin T ributaria
C mo A frontarla E xitosamente
Captulo
1. ASPECTOS GENERALES
Fecha: 17.05.2011
Fecha: 03.08.2010
Fecha: 26.08.2008
Las cartas inductivas son solamente documentos informativos que se emiten respecto a
una inconsistencia detectada del cruce de informacin que regularmente SUNAT efecta a
los contribuyentes.
CAP.
8
CAP.
8
CONCEPTO
2009
2010
xx,xxx
xx,xxx
xx,xxx
xx,xxx
c) Total
xx,xxx
xx,xxx
x,xxx
x,xxx
00
00
x,xxx
x,xxx
Comentario
En relacin a esta comunicacin, habra que recordar que el inciso g) del artculo 24-A
de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) seala que para los efectos de esta
ley, se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades (y
por lo tanto sujetos a una tasa adicional del 4.1%), entre otros, toda suma o entrega
en especie que resulte renta gravable de la tercera categora, en tanto signifique una
disposicin indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario,
incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados.
Pero qu se entiende por Disposicin indirecta de renta no susceptible de posterior
control tributario? Para responder esta pregunta, debe revisarse el artculo 13-B del
Reglamento de la LIR, el cual seala que constituyen gastos que califican como tales,
aquellos susceptibles de haber beneficiado a los accionistas, participacionistas, titulares y en general a los socios o asociados de personas jurdicas, pudiendo ser entre
otros, los gastos particulares ajenos al negocio, los gastos de cargo de los accionistas,
participacionistas, titulares y en general, socios o asociados que son asumidos por la
persona jurdica.
DIVIDENDO PRESUNTO
Susceptibles de haber
beneficiado a los
socios de personas
jurdicas.
Gastos particulares
ajenos al negocio.
Gastos de cargo
de los socios que
son asumidos por la
persona jurdica.
CAP.
8
CAP.
8
Para estos efectos, constituyen comprobantes de pago falsos aquellos que reuniendo los requisitos y caracteristicas
formales sealados en el Reglamento de Comprobantes de Pago, son emitidos en alguna de las siguientes situaciones:
- El emisor no se encuentra inscrito en el RUC.
- El emisor se identifica consignando el nmero de RUC de otro contribuyente.
- Cuando en el documento, el emisor consigna un domicilio fiscal falso.
- Cuando el documento es utilizado para acreditar o respaldar una operacin inexistente.
Son aquellos que contienen informacin distinta entre el original y las copias y aquellos en los que el nombre o razn
social del comprador o usuario difiera del consignado en el comprobante de pago.
Podra ser el caso por ejemplo que un contribuyente del Nuevo RUS emita una factura, aun cuando la legislacin de
este rgimen, no lo permita.
Debe recordarse que el artculo 44 de la LIR establece una relacin de gastos que no son deducibles para efectos de
este impuesto.
Como nos daremos cuenta de esta redaccin, no todos los gastos prohibidos generan el pago del 4.1%; solo generan
esta obligacin aquellos gastos prohibidos susceptibles de haber beneficiado a los accionistas, participacionistas,
titulares y en general a los socios o asociados de personas jurdicas.
Fecha: 20.07.2010
Fecha: 24.08.2010
Fecha: 14.12.2010
Se entiende que no todos los gastos reparables para efectos de la Ley del Impuesto
a la Renta deben ser cuantificados para aplicar la tasa del 4.1%, pues la referida tasa
adicional solo es aplicable respecto de aquellos desembolsos cuyo destino no puede
ser acreditado fehacientemente, pues se entender que es una disposicin indirecta
de renta que no es susceptible de posterior control tributario, as por ejemplo no
son considerados como disposicin indirecta de renta, pese a no ser admitidos como
deducibles en la determinacin de la renta neta, los reparos como multas e intereses
moratorios, los honorarios de los directores no socios que excedan el 6% de la utilidad,
provisiones no admitidas o que no cumplen los requisitos de ley, entre otros, siempre
que se pueda acreditar el destino de estos.
RTF N 12891-10-2010
Fecha: 20.10.2010
Toda vez que el reparo por notas de crdito emitidas por el proveedor MG Rocsa S.A.
no contabilizadas, ha sido levantado en la presente instancia, la aplicacin de la tasa
adicional al citado reparo carece de sustento, por lo que corresponde dejar sin efecto
la Resolucin de Determinacin.
RTF N 02703-7-2009
Fecha: 24.03.2009
En tal sentido, no todos los gastos reparables para efectos de la renta de tercera
categora deben ser cuantificados para aplicar la tasa adicional del 4.1%, pues solo es
aplicable respecto de aquellos desembolsos que constituyan una disposicin indirecta
sin posterior control tributario, entendindose por gastos que significan disposicin
indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario a aquellos susceptibles
de haber beneficiado a los socios, accionistas, participacionistas, titulares y en general
socios y asociados de las personas jurdicas que se refiere el artculo 14 de la Ley del
Impuesto a la Renta. De igual manera se encuentran bajo esta calificacin los gastos
sustentados en comprobantes de pago falsos o no fidedignos.
RTF N 5525-4-2008
Fecha: 25.04.2008
Debe tenerse en cuenta adems que la tasa adicional del 4.1% se cre con la finalidad
de gravar a las personas jurdicas respecto de aquellas sumas que sean susceptibles de
beneficiar a los accionistas, participacionistas, titulares y en general socios o asociados,
y que no hayan sufrido la retencin del 4.1%, que de acuerdo con lo dispuesto en el
artculo 73-A de la Ley del Impuesto a la Renta, deban efectuar las personas jurdicas que acuerden la distribucin de utilidades, sumas que califican como disposicin
indirecta de renta por lo que en doctrina se les denomina dividendos presuntos.
Informes SUNAT
INFORME N 027-2010-SUNAT/2B0000
Fecha: 05.03.2010
Los gastos descritos en los numerales del 1 al 4 del Artculo 13-B del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta son considerados de pleno derecho como gastos que significan disposicin indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario, por lo
que carece de relevancia si dichos gastos pueden ser susceptibles de haber beneficiado
a los accionistas, participacionistas, titulares y en general a los socios o asociados de
las personas jurdicas a que se refiere el artculo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta.
CAP.
8
CARTA N XXXX-2012-SUNAT/2IO500
Lima, 16 de Agosto de 2012
Seor (es)
:
DNI :
Direccin :
Distrito :
Por medio de la presente, hacemos de su conocimiento que, como parte de nuestras funciones contempladas en el artculo 62
del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF y normas modificatorias, se viene
llevando a cabo una serie de acciones, con el fin de dar facilidades a aquellas personas que realizan actividades econmicas sin
estar inscritos en el Registro nico Ordenado (RUC).
CAP.
Al respecto le comunicamos que, de acuerdo a la informacin proporcionado por terceros, usted ha realizado operaciones econmicas
de ventas por un monto aproximado de S/. xx,xxx, durante el ao 2009 y por un monto aproximado de S/. xx,xxx durante el ao 2010.
En ese sentido, se le solicita que cumpla con inscribirse en el Registro nico de Contribuyentes (RUC) declarando su domicilio
fiscal y dems datos que lo identifiquen, en el plazo de cinco (5) das hbiles de recibida la presente, de lo contrario se proceder
a su inscripcin de oficio en el RUC, de acuerdo a lo previsto en el segundo prrafo del artculo 7 de la Resolucin de Superintendencia N 210-2004/SUNAT y modificatorias.
La inscripcin en el RUC deber realizarla en las oficinas de la SUNAT. Al respecto, en caso de necesitar mayor informacin con
el trmite de inscripcin y/o sobre el cumplimiento de sus obligaciones tributarias podr efectuarla en los Centros de Servicios al
Contribuyente de SUNAT, en el horario de lunes a viernes de 8:30 a 5:00 pm y los sbados de 9:00 am a 1:00 pm, o va consulta
telefnica a nuestro Call Center al telfono 0-801-12-100 en los horarios de lunes a viernes de 8:00 am a 12:00 de la noche y los
sbados de 8:00 am a 2:00 pm.
Atentamente,
NUEVOS CONTRIBUYENTES
CAP.
8
La remisin de informacin acerca de los movimientos financieros de los contribuyentes, por parte de las entidades financieras, tambin se ha constituido en
un elemento importante para los procesos de fiscalizacin que realiza la SUNAT.
RUC :
Apellidos y Nombres o Razn Social :
Domicilio :
Distrito :
Referencia :
Departamento :
CAP.
8
Seor contribuyente:
Por medio de la presente hacemos de su conocimiento que como parte de la labor de control de la SUNAT, se viene realizando
acciones inductivas brindando las facilidades necesarias para el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, de acuerdo
a las disposiciones legales vigentes, antes de cualquier fiscalizacin posterior. En ese sentido, como consecuencia de los cruces
de informacin efectuados en nuestros sistemas informticos, le informamos que:
De acuerdo a la informacin disponible en nuestros sistemas informticos, usted ha realizado operaciones en el sistema financiero
durante el ejercicio 2010 que no guardan relacin con sus ingresos declarados.
El detalle de la(s) inconsistencia(s) se encuentra(n) en el(los) anexo(s) adjuntos(s).
En tal sentido, le requerimos nos informe a travs de un escrito presentado en mesa de partes del Centro de Servicios al Contribuyente ms cercano a su domicilio fiscal, los motivos por los cuales usted considera que su categora declarada es correcta,
caso contrario regularice su cambio de categora presentando la declaracin rectificatoria del Formulario 1611 Nuevo RUS.
Asimismo, de corresponder, indicar los motivos que sustentan su correcto acogimiento al Nuevo RUS, caso contrario regularice
su cambio de rgimen presentando el PDT 621 correspondiente al Rgimen General del IGV e Impuesto a la Renta.
El plazo para el cumplimiento de lo sealado en la presente carta es de diez (10) das hbiles, contados a partir del da hbil
siguiente de recibida la presente.
Finalmente, para realizar cualquier consulta referida al contenido de esta Carta, le agradeceremos comunicarse a nuestra Central
de Consultas 0801-12-100 315-0730 (slo para Lima) digitando la opcin 2, y a continuacin su Nmero de RUC, de lunes a
viernes de 8:30 am a 4:30 pm.
Atentamente,
:
:
VAR.
INCONSISTENCIA
PER. INI.
PER. FIN.
VALOR
J028
201001
201012
Xxx,xxx
Comentario
En relacin a esta carta, muchos afectados se preguntan qu hacer? En estos casos,
consideramos que el contribuyente antes de dar respuesta, deber analizar si la
afirmacin dada por la SUNAT es correcta o no. Para ello, debera realizar un anlisis
exhaustivo de todos los ingresos de dinero que hubiera tenido en las cuentas corrientes
o de ahorros que haya analizado SUNAT, verificando que estos hayan sido declarados
oportunamente.
Para estos efectos, deber verificar que cada depsito cuente con el sustento necesario. As, por ejemplo:
Si provienen de las ventas del negocio, ubicar los comprobantes a los que corresponden, verificando si estos han sido declarados.
Si provienen de devoluciones efectuadas por proveedores, ubicar la Nota de Crdito
que corresponda.
Si provienen de prstamos recibidos, sustentar que se haya cumplido con la bancarizacin y que adems cuenten con los contratos de mutuo debidamente legalizados
ante Notario Pblico.
Si provienen de la devolucin de prestamos realizados, sustentar con la documentacin que apruebe su otorgamiento y la respectiva bancarizacin.
Si provienen de transferencias bancarias, sustentar el origen de las mismas.
Si provienen de depsitos indebidos sobre los cuales no se han podido identificar
quin los ha realizado, sustentar las gestiones ante la institucin financiera tendientes
a identificar dichos sujetos.
Como se observa, en la medida que el contribuyente requerido cuente con informacin
que sustente las diferencias encontradas por la Administracin Tributaria, no debera
tener contingencia alguna. De lo contrario, podra tener efectos perjudiciales.
CAP.
8
RUC :
Apellidos y Nombres o Razn Social :
Domicilio :
Distrito :
Referencia :
Seor contribuyente:
A travs de la presente, lo saludamos y comunicamos que segn los anlisis de la informacin registrada en la Administracin
Tributaria respecto al Impuesto a la Renta (IR) correspondiente al ejercicio 2011, hemos detectado insconsistencia(s) al comparar
las declaraciones presentadas por usted (DECLARANTE) y sus clientes o proveedores, las cuales se indican a continuacin:
Las cuentas por pagar del declarante son mayores a lo informado como cuentas por cobrar de sus proveedores lo
que se podra concluir que las cuentas por pagar se encuentran subrestimadas llevando a declarar un patrimonio
menor al real, presumindose que la diferencia proviene de ingresos no declarados.
En virtud de lo sealado, hemos programado una cita para el da 17/02/2014 a las 14:15 horas, en nuestras oficinas ubicadas en
AV. GAMARRA NRO. 680 CHUCUITO CALLAO, donde ser atendido por el(la) verificador(a) Casas Rios Pedro y/o supervisor
Salas Velasquez Mara, personal de la Gerencia de Control del Cumplimiento de la Intendencia Lima, de tal manera que usted
pueda esclarecer la(s) inconsistencia(s). Se adjunta anexo con el detalle de la informacin que deber presentar a fin de facilitar
su descargo, as como su detalle de la(s) insconsistencia(s) antes mencionada(s).
CAP.
8
En este sentido, se le solicita que verifique su situacin tributaria y proceda a efectuar la regularizacin de las obligaciones tributarias
que hubiera incumplido. La Administracin Tributaria le brindar las facilidades necesarias para el cumplimiento voluntario de las
obligaciones tributarias, de acuerdo a las disposiciones legales vigentes.
Cabe indicar que la comparecencia es personal (representante legal en caso de ser persona jurdica) razn por la cual slo
excepcionalmente podr designar a un tercero para que asista en representacin suya, siempre que dicha autorizacin conste en
Carta Poder con firma legalizada notarialmente.
Se le recuerda que si comparece despus de vencer el plazo, que se otorga en esta primera citacin incurrira en una infraccin
tributaria sancionada con multa.
Asimismo, si regulariza sus infracciones podr acogerse a los mayores tramos de rebaja previstos en el Reglamento del Rgimen
de Gradualidad Aplicable a Infracciones del Cdigo Tributario.
Finalmente, para cualquier consulta relacionada a este documento, previa a la cita, usted puede llamar al telfono
xxxxxxx xxxxxxx anexos xxx / xxx de lunes a viernes de 8:30 a.m. a 4:30 p.m., o comunicarse al correo electrnico:
xxxxx@sunat.gob.pe.
Atentamente,
CAP.
8
RUC :
Apellidos y Nombres o Razn Social :
Domicilio :
Distrito :
Referencia :
Seor contribuyente:
Por medio de la presente hacemos de su conocimiento que como parte de la labor de control de la SUNAT, se viene realizando
acciones inductivas brindando las facilidades necesarias para el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, de acuerdo
a las disposiciones legales vigentes, antes de cualquier fiscalizacin posterior. En ese sentido, como consecuencia de los cruces
de informacin efectuados en nuestros sistemas informticos, le informamos que Ud. presentara algunas inconsistencias en
relacin al Impuesto General a las Ventas y/o del Impuesto a la Renta correspondiente al periodo de abril 2011 a marzo del 2012:
Ha determinado un Impuesto General a las Ventas por pagar debajo del promedio del sector econmico al que
pertenece.
CAP.
Por tal motivo, y de acuerdo a lo sealado en el numeral 4 del Artculo 62 y el numeral 9 del Artculo 87 del Texto nico Ordenado
del Cdigo Tributario (Decreto Supremo N 135-99-EF), solicitamos su comparecencia a las oficinas de la Administracin Tributaria,
sito en JR. CARABAYA N 933 LIMA CERCADO (EDIFICIO SUDAMRICA) / PLAZA SAN MARTN, para el da 03/10/2012 a las
14:00 horas, donde ser atendido por el(la) verificador(a) Solano Cabrera David y/o supervisor JUAN CARLOS VEGA EFFIO,
personal del rea de Auditora de la Intendencia Regional Lima, de tal manera que usted pueda esclarecer la(s) inconsistencia(s).
Con el fin de facilitar esta accin, solicitamos la documentacin que se indica en el Anexo adjunto.
En ese sentido, se le solicita que verifique su situacin tributaria y proceda a efectuar la regularizacin de las obligaciones tributarias
que hubiera incumplido. La Administracin Tributaria le brindar las facilidades necesarias para el cumplimiento voluntario de las
obligaciones tributarias, de acuerdo a las disposiciones legales vigentes.
Cabe indicar que la comparecencia tiene carcter personalsimo (representante legal en caso de ser persona jurdica), razn por
la cual slo excepcionalmente podr designar a un tercero para que asista en representacin suya, siempre que dicha autorizacin conste en Carta Poder con firma legalizada notarialmente. Evite ser multado por la infraccin prevista en el Numeral 7 del
Artculo 177 del Cdigo Tributario (No comparecer ante la Administracin Tributaria o comparecer fuera del plazo establecido).
Le recordamos que si regulariza sus infracciones podr acogerse a los mayores tramos de rebaja previstos en el Reglamento del
Rgimen de Gradualidad Aplicable a Infracciones del Cdigo Tributario (Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT y
Resolucin de Superintendencia N 180-2012/SUNAT).
Cualquier consulta al respecto, sirvase realizarla al telfono 213 - 4200 anexo 23472.
Atentamente,
RUC :
Apellidos y Nombres o Razn Social :
Con la finalidad de agilizar la atencin, de acuerdo a lo sealado en el numeral 1 del artculo 62 del Texto nico Ordenado
del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N 135-99-EF y normas modificatorias, se solicita que exhiba
y/o proporcione la siguiente documentacin y/o informacin correspondiente a los tres (03) meses en los que haya
declarado mayor crdito fiscal, segn las Declaraciones Tributarias del Impuesto General a las Ventas del periodo de
abril 2011 a marzo 2012:
1. Los comprobantes de pago de compras, notas de dbito y/o crdito (recibidos). De tratarse de operaciones sujetas a detraccin,
acreditar la constancia de depsito respectivo.
2. Los comprobantes de pago de ventas, notas de dbito y crdito (emitidos).
3. Documentos que sustenta el ingreso o salida del almacn de los bienes que comercializa la empresa, incluyendo los bienes
recibidos o entregados bajo consignacin. Registro de Inventario Permanente en unidades fsicas o Kardex de almacn.
4. Guas de remisin (remitente y del transportista), contrato de servicios con los transportistas, comprobantes de pago de los transportistas.
5. Relacin de Cheques por los pagos efectuados a los proveedores. De haber efectuado pagos en efectivo, exhibir los vouchers
y/o recibos de caja, adems de los documentos que identifique a la persona designada por el proveedor para recibir los dineros.
6. Estados de cuenta y/o reportes proporcionados por las instituciones del sistema financiero y de seguros del pas o del exterior.
Documentacin que sustente el financiamiento recibido de las entidades del sistema financiero y bancario, as como de otras
personas. Documentacin que acredite el pago de los prstamos recibidos.
5.- Registros de Control de Inventario (Registro de Inventario Permanente en unidades o valorizado), Registro de Control de
Bienes del Activo Fijo, debidamente legalizados; de corresponder.
Asimismo se le solicita que exhiba y/o proporcione la siguiente documentacin y/o informacin correspondiente al
periodo de abril 2011 a marzo 2012:
7. De realizar operaciones de ventas sujetas a detraccin proporcionar las constancias de depsito por la detraccin. Proporcionar el anexo 1, debidamente llenado y firmado por el contribuyente o representante legal. Proporcionar la relacin de los
comprobantes de pago de compras que acreditan la adquisicin de los productos vendidos.
8. Factura de la imprenta correspondiente a los comprobantes de pago.
9. Registro de ventas y Registro de compras.
10. Proporcionar relacin de trabajadores, con o sin relacin de dependencia, indicando los pagos mensuales que les efecta.
Contratos con empresas que prestan servicios de intermediacin laboral, de ser el caso.
Comentario
En principio debemos tener presente que la SUNAT tiene una amplia base de datos, que
incluye la informacin macroeconmica de todos los sectores del pas. En este escenario
la SUNAT establece parametros mnimos de tributacin del IGV y del Impuesto a la renta.
En esta esquela la SUNAT sugiere al contribuyente que verifique su situacin tributaria
respecto al IGV puesto que se estara pagando un IGV muy bajo o estara obteniendo
un crdito fiscal.
Por lo cual el contribuyente, debe efectuar el anlisis del IGV de los periodos en cuestin, para lo cual debe evaluar si el crdito fiscal de las adquisiciones cumplen con los
requisitos formales y sustanciales establecidos en los artculos 18 y 19 de la LIGV;
asimismo, entre otras situaciones, debe determinar si existen operaciones falsas o no
fidedignas que estaran incrementando indebidamente el crdito fiscal.
Tambin se debe revisar si todas las ventas efectuadas han sido facturadas y declaradas
dentro del mes correspondiente.
En consecuencia, se determinar dos posibles situaciones:
a) Existe error en la declaraciones de IGV presentadas en los perodos en cuestin.
Para lo cual deber:
Presentar las declaraciones rectificatorias correspondientes
Pagar el tributo omitido o fraccionarlo
Pagar o fraccionar las multas por tributo omitido (artculo 178 numeral 1 del
Cdigo Tributario).
b) No existe error en la declaraciones de IGV, por lo cual, en este caso, el contribuyente
no debera efectuar ninguna declaracin jurada rectificatoria ni efectuar ningun pago.
CAP.
8
INTENDENCIA LIMA
Lima, 26 de Diciembre de 2014
CARTA INDUCTIVA N 1285489521878
RUC :
Razn Social
Domicilio :
Referencia :
Distrito :
Seor contribuyente:
Por medio de la presente, hacemos de su conocimiento que producto de los cruces de informacin realizados por el ejercicio
2013, como parte de nuestro control permanente de las obligaciones tributarias y con el fin de promover su regularizacin, le
informamos que:
CAP.
8
No se ha efectuado la retencin de renta de cuarta categora a los sujetos informados en el PDT PLAME donde el
monto de la base imponible del recibo por honorario supera los S/. 1,500 y no tienen autorizacin de suspensin de
las retenciones.
No se ha efectuado la retencin de renta de cuarta categora a los sujetos informados en el PDT PLAME que solicitaron
suspensin sin que les corresponda, pues sus ingresos anuales imputados superan los S/. 32,375.
La informacin de detalle de las inconsistencias detectadas se encuentra a su disposicin en la opcin Centro de Control
Virtual ingresando a Consulta diferencias en retenciones dentro de SUNAT Operaciones en Lnea del Portal SUNAT,
www.sunat.gob.pe, al que podr acceder ingresando con su Clave SOL.
Dispone usted de un plazo de diez (10) das hbiles, contados a partir del da siguiente de recibida la presente Carta, para
la regularizacin de las mencionadas inconsistencias (mediante la rectificatoria del PDT PLAME: Planilla Electrnica),
o de ser el caso, sustentar la diferencia presentando un escrito por mesa de partes de cualquier Centro de Servicios al
Contribuyente.
Para obtener informacin acerca de la obtencin de la Clave SOL o realizar cualquier consulta referida al contenido de esta Carta,
le agradeceremos comunicarse a nuestra Central de Consultas 0801-12-100* 315-0730 (slo para Lima) digitando la opcin 2,
de lunes a viernes de 8:00 a.m. hasta las 8:00 p.m. y sbados de 8:00 a.m. a 2:00 p.m.; asimismo, puede comunicarse al tlefono
6343232 anexos 21704 23510, de lunes a viernes de 8:30 hasta las 16:30 horas o al correo electrnico: xxxx@sunat.gob.pe.
Tambin puede acudir a nuestros Centros de Servicios al Contribuyente para acceder al servicio de cabinas de internet en forma
gratuita, de lunes a viernes de 8:30 a.m. a 5:00 p.m. y sbados de 9:00 a.m. a 1:00 p.m.
Atentamente,
En este punto cabe tener presente que de acuerdo a la Ley del Impuesto a la
Renta, se establece que la persona que genera rentas de tercera categora (rgimen
general) que abone las rentas de cuarta categora, est obligada, en su calidad de
agentes de retencin, a efectuar la retencin del 10% cuando el monto del Recibo
por Honorarios sea mayor a S/. 1,500.
CAP.
8
MONTO
NO SUPERIOR A:
NO SE
ENCUENTRAN
OBLIGADOS A:
S/. 2,771
Presentar la declaracin
mensual ni a efectuar
pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
S/. 2,771
Presentar la declaracin
mensual ni a efectuar
pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
S/. 2,217
Presentar la declaracin
mensual ni a efectuar
pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
SUPUESTO
REFERENCIA
Informes SUNAT
INFORME N 032-2014-SUNAT/4B0000
Fecha: 13.03.2014
CAP.
8
OFICIO N 325-2013-SUNAT/200000
Fecha: 06.11.2013
Fecha: 14.01.2011
Fecha: 26.03.2009
INTENDENCIA DE LIMA
Lima, 07 de Julio de 2014.
CARTA INDUCTIVA Nro. 4512586115767
RUC :
Nombre y Nombres o Razn Social :
Domicilio :
Distrito :
Referencia :
Seor contribuyente:
Por medio de la presente, hacemos de su conocimiento que como parte de la labor de control que viene desarrollando la SUNAT,
se realizarn acciones inductivas previas a la fiscalizacin posterior, a fin que los contribuyentes puedan subsanar voluntariamente
las omisiones y/o inconsistencias en la Declaracin Jurada.
Al respecto, por el(los) ejercicio(s) 2010, 2011,2012, (ver periodos sealados en Anexo II) debemos informarle que:
De acuerdo con los PDT Renta Anual - Tercera Categora e ITF, usted ha efectuado adicin(es) a la Base Imponible
del Impuesto a la renta, por diferentes conceptos los cuales de haber correspondido a la adquisicin de bienes
ocasionaran reintegro de crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas.
INTENDENCIA DE LIMA
CAP.
8
ANEXO I
DE LA CARTA INDUCTIVA N 4512586115767
Se solicita presentar la siguiente informacin y/o documentacin por los ejercicios 2010, 2011, 2012 (periodos sealados en Anexo II):
Importe adicionado,
CAP.
8
Ruc de Proveedor,
Fecha de emisin,
Valor venta,
IGV,
Precio de Venta.
Periodo Tributario (ao/mes) en el que fue anotado el comprobante de pago emitido por el Proveedor,
Folio del Registro de Compra en el cual se encuentra registrado el comprobante de pago. En caso de ser afiliado al
llevado de libros y registros vinculados a asuntos tributarios de manera electrnica, presentar la Constancia de recepcin
del PLE- Registro de Compras- de los periodos sealados,
Periodo Tributario (ao/mes) en que fue declarado el crdito fiscal o saldo a favor del exportador.
ANEXO II
ADICIONES AL IMPUESTO A LA RENTA QUE OCASIONAN REINTEGRO DE CRDITO FISCAL
RUC :
RAZN SOCIAL
CONCEPTO
AO 2010
AO 2011
AO 2012
15,100.00
0.00
0.00
0.00
33,000.00
0.00
0.00
0.00
5,000.00
52,307.00
40,039.00
41,251.00
0.00
1,725.00
0.00
0.00
0.00
2,500.00
1,350.00
0.00
0.00
xxxx
xxxx
xxxx
Prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes
a su naturaleza o al proceso productivo
Prdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, hacindolas inutilizables para los
fines a los que estaban destinados.
Por lo cual, las mermas y desmedros sern aceptados siempre que se cumpla con
lo siguiente:
- Las mermas se debern acreditar mediante un informe tcnico emitido por un
profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico
competente. Dicho informe deber contener por lo menos la metodologa
empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitir la deduccin.
- Tratndose de los desmedros de existencias, la SUNAT aceptar como prueba
la destruccin de las existencias efectuadas ante Notario Pblico o Juez de Paz,
a falta de aqul, siempre que se comunique previamente a la SUNAT en un
plazo no menor de seis (6) das hbiles anteriores a la fecha en que se llevar a
cabo la destruccin de los referidos bienes. Dicha entidad podr designar a un
funcionario para presenciar dicho acto; tambin podr establecer procedimientos
alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideracin la
naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.
Ahora bien, por otra parte, el RLIGV en el inciso c) del numeral 3 del artculo 2
seala que no se considera como retiro de bienes, aquellos que se efecten como
consecuencia de mermas o desmedros debidamente acreditados conforme a las
disposiciones del Impuesto a la Renta.
Respecto a este punto, el inciso a) del artculo 44 de TUO de la LIR seala que no
son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora,
los gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares.
Vase el artculo 22 de la LIGV en concordancia con el numeral 4 del artculo 6 del RLIGV.
CAP.
8
Por lo cual en el caso bajo anlisis, observamos que si corresponde el desconocimiento (reparo o reintegro) del crdito fiscal de los gastos personales al no estar
relacionados con las actividades de la empresa.
Para efectos del Impuesto a la Renta, el inciso x) del artculo 37 de la LIR seala
que son aceptados los gastos por concepto de donaciones otorgadas en favor de
entidades y dependencias del Sector Pblico Nacional, excepto empresas, y de entidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes
fines: (i) beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educacin; (iv) culturales; (v) cientficos; (vi) artsticos; (vii) literarios; (viii) deportivos; (ix) salud; (x)
patrimonio histrico cultural indgena; y otros de fines semejantes; siempre que
dichas entidades y dependencias cuenten con la calificacin previa por parte de la
SUNAT. Asimismo, se seala que la deduccin no podr exceder del diez por ciento
(10%) de la renta neta de tercera categora, luego de efectuada la compensacin
de prdidas a que se refiere el artculo 50 de la LIR.
Ahora bien, en el caso que exista una adicin por donaciones es evidente que no se
ha cumplido con el requisito descrito en el prrafo anterior, por lo que, la donacin
de bienes califica como un retiro de bienes, el cual se enmarca dentro el concepto
de venta y por consiguiente se encontrara gravado con el IGV.
Por lo cual, en este caso opinamos que se tomar el crdito fiscal de la adquisicin
de bienes que ser materia de donacin, pero asimismo dicho crdito se estara
reintegrando (o devolviendo) cuando se entregue dichos bienes bajo donacin,
puesto que se configura un retiro de bienes gravado con el IGV.
Al respecto, el inciso j) del artculo 44 de TUO de la LIR seala que no son deducibles los gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y
caractersticas mnimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago.
Tampoco ser deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por
contribuyente que, a la fecha de emisin del comprobante, tena la condicin de
no habidos segn la publicacin realizada por la Administracin Tributaria, salvo
que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar
tal condicin.
En ese sentido, cabe tener presente que el artculo 19 de la LIGV seala que
tratndose de comprobantes de pago, notas de dbito o documentos que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios no se perder el derecho al crdito
fiscal en la adquisicin de bienes, prestacin o utilizacin de servicios, contratos de
construccin e importacin, cuando el pago del total de la operacin, incluyendo el
pago del impuesto y de la percepcin, de ser el caso, se hubiera efectuado:
CAP.
8
Ley que fortalece los mecanismos de control y fiscalizacin de la administracin tributaria respecto de la aplicacin del
crdito fiscal precisando y complementando la ltima modificacin del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo.
El inciso q) del artculo 37 de la LIR seala que son deducibles los gastos de representacin propios del giro o negocio, en la parte que, en conjunto, no exceda del
medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un lmite mximo de cuarenta
(40) UITs.
Ahora bien en lo referente al crdito fiscal, la normatividad del IGV9 seala que los gastos
de representacin propios del giro o negocio otorgarn derecho a crdito fiscal, en la
parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos
acumulados en el ao calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con
un lmite mximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias acumulables
durante un ao calendario.
Finalmente, cabe precisar que el importe del crdito fiscal del exceso de gastos de
representacin que es materia de reparo no est relacionado con el monto de la
adicin del Impuesto a la Renta anual, puesto que el clculo del IGV es de naturaleza mensual, mientras que el clculo del Impuesto a la Renta se efecta de forma
anual.
Segn lo establecido en el artculo 18 de la LIGV, en concordancia con el inciso 10 del 6 Reglamento del IGV.
CAP.
8
En este caso cabe traer a colacin los requisitos formales regulado en el artculo
18 del TUO de la Ley del IGV, el cual seala lo siguiente:
Artculo 18.- Requisitos Sustanciales
El crdito fiscal est constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado
separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisicin de bienes,
servicios y contratos de construccin, o el pagado en la importacin del bien o
con motivo de la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados.
Slo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones
o utilizaciones de servicios, contratos de construccin o importaciones que renan
los requisitos siguientes:
a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la
legislacin del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no est
afecto a este ltimo impuesto.
Tratndose de gastos de representacin, el crdito fiscal mensual se calcular
de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el Reglamento.
b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto.
Por lo tanto bajo esta hipotesis, solo procedera el reintegro (reparos del crdito
fiscal) del IGV de las adquisiciones y gastos ajenos al giro del negocio y en aquellos
casos expresamente contemplados en la Ley.
CAP.
8
Las adiciones por este concepto estn relacionadas al artculo 8 del Decreto
Supremo N 150-2007-EF10 segn el cual, los pagos que se efecten sin utilizar
Medios de Pago no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos; a efectuar
compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros
tributarios, recuperacin anticipada, restitucin de derechos arancelarios.
En tal sentido, en caso que la empresa no haya hecho uso de los medios de pago,
corresponde el reintegro (reparo) del crdito fiscal de dichas adquisiciones y/o
gastos.
Texto nico Ordenado de la Ley para la Lucha contra la Evasin y para la Formalizacin de la Economa.
10
RUC :
Apellidos y Nombres
Domicilio :
Referencia :
Distrito :
Seor contribuyente:
Por medio de la presente hacemos de su conocimiento que como parte de la labor de control que viene desarrollando la SUNAT,
se ha previsto la ejecucin de acciones inductivas previas, antes de cualquier fiscalizacin posterior, brindndoles facilidades para
la subsanacin y/o cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias de los contribuyentes a quienes se les ha detectado la
existencia de inconsistencias tributarias.
En ese sentido, le informamos que usted presenta inconsistencias en relacin a la declaracin y pago del Impuesto a la Renta,
tal como se indica a continuacin:
En la Declaracin de Predios, presentada mediante el PDT PREDIOS N 3530 o el Formulario Virtual N 1630 ha
informado que arrienda y/o subarrienda y/o cede de manera gratuita o a precio no determinado, su(s) predio(s) por
el ao 2011, sin embargo no ha presentado las declaraciones juradas mensuales y/o la Declaracin Jurada Anual
correspondiente al citado perodo, tal como lo establecen los artculos 23, 79 y 84 del Texto nico Ordenado de
la Ley del Impuesto a la Renta.
Se adjunta anexo con el detalle de los inmuebles y sus respectivos usos consignados en la Declaracin de Predios.
En tal sentido, es recomendable que revise sus declaraciones y pagos a fin de determinar la existencia de omisin o error y proceda
voluntariamente a regularizar sus declaraciones juradas y realizar los pagos correspondientes, caso contrario nos informe a travs
de una Carta presentada en mesa de partes es del Centro de Servicios al Contribuyente ms cercano a su domicilio fiscal, los
motivos por los cuales usted considera que no debe regularizar la mencionada declaracin. El plazo para el cumplimiento de lo
sealado en la presente carta es de diez (10) das hbiles contados desde el da hbil siguiente a su notificacin.
Para realizar cualquier consulta referida al contenido de esta Carta le agradeceremos comunicarse a nuestra Central de Consultas
0801-12-100 315-0730 (solo para celulares) digitando la opcin 2, de lunes a viernes de 8:00 de la maana hasta la medianoche
(12.00h) y sbados de 8:00 de la maana hasta las 2 de la tarde.
Atentamente,
CAP.
8
CAP.
8
Importante
Cuando las personas jurdicas dan en alquiler sus bienes no generan
rentas de Primera categora sino de Tercera Categora, por lo que el
comprobante de pago que emiten debe ser factura o boleta de venta,
segn corresponda.
CAP.
8
RUC :
Apellidos y Nombres
Domicilio :
Referencia :
Distrito :
Seor contribuyente:
Por medio de la presente hacemos de su conocimiento que como parte de la labor regular de control, la SUNAT viene realizando
acciones con el fin de brindar las facilidades necesarias para el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, de acuerdo
a las disposiciones legales vigentes.
En ese sentido, debemos indicarle que de acuerdo a la informacin registrada en nuestros sistemas informticos:
Registra operaciones en el sistema financiero durante el ejercicio 2010 cuyos montos superan las rentas declaradas
y/o imputadas a usted, habiendo tomado en cuenta el o los financiamientos que pudiera haber obtenido.
Le invocamos a que revise el Detalle de Flujo de Informacin, contenido en el anexo adjunto, recomendndole que examine
sus declaraciones tributarias, a fin de determinar la existencia de alguna omisin o error y proceda voluntariamente a efectuar
las regularizaciones que correspondan, caso contrario nos informe a travs de un escrito presentado en mesa de partes de los
Centros de Servicios al Contribuyente ms cercano a su domicilio fiscal, los motivos por los cuales usted considera que no debe
regularizar la mencionada declaracin. El plazo para el cumplimiento de lo sealado en la presente Carta es de diez (10) das
hbiles contados desde el da hbil siguiente a su notificacin.
CAP.
8
Es importante indicar que con la subsanacin voluntaria de sus obligaciones tributarias, puede acogerse a los beneficios del
Rgimen de Gradualidad de Sanciones aplicable a Infracciones del Cdigo Tributario (Resolucin de Superintendencia N 0632007/SUNAT y Resolucin de Superintendencia N 180-2012/SUNAT).
Para realizar cualquier consulta referida al contenido de esta Carta le agradeceremos comunicarse a nuestra Central de Consultas
0801-12-100 o 315-0730 (solo para celulares) digitando la opcin 2, de lunes a viernes de 8:00 de la maana hasta la medianoche
(12.00h) y sbados de 8:00 de la maana hasta las 2 de la tarde.Atentamente,
CAP.
8
RUC :
Apellidos y Nombres o Razn Social :
Domicilio :
Distrito :
Referencia :
Seor contribuyente:
Por medio de la presente, hacemos de su conocimiento que de acuerdo a la facultad de fiscalizacin prevista en el articulo 62
del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF y normas modificatorias, la SUNAT viene realizando acciones
de control del cumplimiento de obligaciones tributarias.
En esta oportunidad, las acciones estn relacionadas a la verificacin del correcto llevado del Registros de Compras, en cuanto
a la legalizacin de los registros y a la oportuna anotacin de los comprobantes de pago, conforme a lo dispuesto en el inciso
c) del articulo 19 y el articulo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley del IGV aprobado por Decreto Supremo N 055-99-EF y
modificatorias; as como el Ilevado de los Registros de Control de Inventario (Registro de Inventario Permanente en unidades o
valorizado), Registro de Control de Bienes del Activo Fijo, de corresponder, segn lo establecido en el articulo 65 del TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta y el articulo 13 de la Resolucin N 234-2006/SUNAT.
CAP.
8
Para Ilevar a cabo la indicada revisin, y de conformidad a la facultad prevista en los numerales 1 y 11 del Articulo 62 del indicado
Cdigo, se le requiere para que exhiba la documentacin detallada en el ANEXO adjunto, en las oficinas de la Administracin
Tributaria sito en AV. JAVIER PRADO NRO. 5193 CENTRO COMERCIAL CAMACHO LOCAL 11 - LA MOLINA, el da 27/11/2012
a Ias 12:30 horas, donde ser atendido por el(la) verificador(a) Arvalo Pezo Julio Cesar y/o supervisor NANCY ROJAS LOAYZA,
personal del rea de Auditora de la Intendencia Regional Lima quien llevar a cabo la indicada revisin.
Cabe indicar que la documentacin deber ser exhibida o presentada directamente por el contribuyente o el representante legal,
segn corresponda, pudiendo designar a un tercero para que asista en su representacin, siempre que dicha autorizacin conste
en Carta Poder con firma legalizada notarialmente.
Cabe precisar que de no cumplir con lo solicitado mediante el presente requerimiento, en el lugar, fecha y hora indicados, configurar
la infraccin prevista en el Numeral 1 del articulo 177 del Cdigo Tributario.
De existir alguna consulta estamos a su disposicin en el siguiente telfono: 213-4200 anexos 235931/ 23620/ 23638 de lunes
a viernes de 8.30 a.m. a 4.30 p.m.
Atentamente,
RUC :
Apellidos y Nombres o Razn Social :
Se solicita la presentacin y/o exhibicin de la siguiente documentacin correspondiente a los meses de agosto y setiembre de 2012:
1.- Cinco (5) comprobantes de pago de compras (adquirente o usuario) por cada mes, correspondientes a las operaciones que
sustentan los mayores importes de crdito fiscal declarado. De tratarse de operaciones sujetas a detraccin, acreditar la
constancia de deposito respectivo anotado en el Registro de Compras. Proporcionar notas de debito y/o crdito (recibidos).
Proporcionar el ANEXO 1 Detalle de comprobantes de pago anotados en el registro de compras, correspondientes a los
cinco (5) comprobantes de pago que le otorgan los mayores importes de crdito fiscal en cada periodo tributario firmado por
el contribuyente o representante legal.
2- Copias SUNAT de los comprobantes de pago por compra de bienes y/o prestacin de servicios, por el periodo requerido.
3.- Factura de la imprenta correspondiente a los comprobantes de pago.
4.- Registro de compras, debidamente legalizados. Acreditando que los comprobantes de pago hayan sido debidamente registrados
y/o anotados de acuerdo a los requisitos sealados en la norma y sin atraso.
5.- Registros de Control de Inventario (Registro de Inventario Permanente en unidades o valorizado), Registro de Control de
Bienes del Activo Fijo, debidamente legalizados; de corresponder.
CAP.
8
MES Y AO DE LA ANOTACIN EN EL
REGISTRO DE COMPRAS
RUC
OBSERVACIONES
IGV S/.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
OBSERVACIONES: _______________________________
________________________________________________
________________________________________________
(1)
(2)
______________________________
Firma y sello de representante Legal
Nombres y Apellidos:
DNI:
Fecha:
En el presente ao se deber incluir a los principales proveedores de bienes y/o servicios que otorgan crdito fiscal.
Se deber marcar con una aspa (x). Si las operaciones de compras con los proveedores mencionados son sujetos ala detraccin del IGV.
CAP.
8
c) Que los comprobantes de pago, las notas de dbito, los documentos emitidos
por la SUNAT, a los que se refiere el inciso a), o el formulario donde conste el
pago del impuesto en la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados;
hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del Impuesto en su
Registro de Compras. El mencionado Registro deber estar legalizado antes
de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento.
El incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardo o defectuoso de los deberes
formales relacionados con el Registro de Compras, no implicar la prdida del
derecho al crdito fiscal, el cual se ejercer en el periodo al que corresponda
la adquisicin, sin perjuicio de la configuracin de las infracciones tributarias
tipificadas en el Cdigo Tributario que resulten aplicables.
Cuando en el comprobante de pago se hubiere omitido consignar separadamente el monto del impuesto, estando obligado a ello o, en su caso, se hubiere
consignado por un monto equivocado, proceder la subsanacin conforme a lo
dispuesto por el Reglamento. El crdito fiscal slo podr aplicarse a partir del
mes en que se efecte tal subsanacin.
Tratndose de comprobantes de pago emitidos por sujetos no domiciliados, no
ser de aplicacin lo dispuesto en los incisos a) y b) del presente artculo.
Tratndose de comprobante de pago, notas de dbito o documentos que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios no se perder el derecho al crdito
fiscal en la adquisicin de bienes, prestacin o utilizacin de servicios, contratos de
construccin e importacin, cuando el pago del total de la operacin, incluyendo
el pago del Impuesto y de la percepcin, de ser el caso, se hubiera efectuado:
i. Con los medios de pago que seale el Reglamento; y,
ii. Siempre que se cumpla con los requisitos que seale el referido Reglamento.
Lo antes mencionado, no exime del cumplimiento de los dems requisitos exigidos
por esta Ley para ejercer el derecho al crdito fiscal.
La SUNAT, por resolucin de superintendencia, podr establecer otros mecanismos de verificacin para la validacin del crdito fiscal.
En la utilizacin, en el pas, de servicios prestados por no domiciliados, el crdito
fiscal se sustenta en el documento que acredite el pago del Impuesto.
Para efecto de ejercer el derecho al crdito fiscal, en los casos de sociedades de
hecho, consorcios, jointventures u otras formas de contratos de colaboracin
empresarial, que no lleven contabilidad independiente, el operador atribuir a
cada parte contratante, segn la participacin en los gastos establecida en el
contrato, el Impuesto que hubiese gravado la importacin, la adquisicin de
bienes, servicios y contratos de construccin, de acuerdo a lo que establezca
el Reglamento.
Dicha atribucin deber ser realizada mediante documentos cuyas caractersticas
y requisitos sern establecidos por la SUNAT.
Artculo 37 del TUO de la LIGV
Los contribuyentes del Impuesto estn obligados a llevar un Registro de Ventas
e Ingresos y un Registro de Compras, en los que anotarn las operaciones que
realicen, de acuerdo a las normas que seale el Reglamento.
En el caso de operaciones de consignacin, los contribuyentes del Impuesto
debern llevar un Registro de Consignaciones, en el que anotarn los bienes
entregados y recibidos en consignacin.
La SUNAT mediante Resolucin de Superintendencia podr establecer otros
registros o controles tributarios que los sujetos del Impuesto debern llevar.
En cuanto a la presentacin y/o exhibicin de los documentos, debemos tener en
cuenta lo siguiente:
a) Respecto de los cinco comprobantes de pago de compra, deben corresponder a
las operaciones sustentadas en el Registro de Compras, las cuales representan los
mayores importes de crdito fiscal declarados. En el caso que estos comprobantes
Los documentos emitidos por SUNAT que sustenten el Crdito Fiscal en operaciones
de importacin as como aquellas que sustenten dicho crdito en las operaciones por
las que se emiten liquidaciones de compra y en la utilizacin de servicios, debern
ser anotados en el Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes del
pago del Impuesto o en los que correspondan a los doce meses siguientes.
Como sealamos anteriormente, el Registro de Compras debe ser legalizado antes
de su uso y reunir necesariamente los requisitos establecidos para ello. De acuerdo a
lo normado por el Reglamento de la Ley del IGV e ISC, el Registro de Compras debe
contener la siguiente informacin mnima:
a) Fecha de emisin del comprobante de pago.
b) Fecha de vencimiento o fecha de pago en los casos de servicios de suministros de
energa elctrica, agua potable y servicios telefnicos, tlex y telegrficos, lo que
ocurra primero. Fecha de pago del impuesto retenido por liquidaciones de compra.
Fecha de pago del impuesto que grave la importacin de bienes, utilizacin de
servicios prestados por no domiciliados o la adquisicin de intangibles provenientes
del exterior, cuando corresponda.
c) Tipo de comprobante de pago o documento, de acuerdo a la codificacin que apruebe
la SUNAT.
d) Serie del comprobante de pago.
e) Nmero del comprobante de pago o nmero de orden del formulario fsico o formulario virtual donde conste el pago del Impuesto, tratndose de liquidaciones de
compra, utilizacin de servicios prestados por no domiciliados u otros, nmero de
la Declaracin nica de Aduanas, de la Declaracin Simplificada de Importacin, de
la liquidacin de cobranza, u otros documentos emitidos por SUNAT que acrediten
el crdito fiscal en la importacin de bienes.
f) Nmero de RUC del proveedor, cuando corresponda.
g) Nombre, razn social o denominacin del proveedor. En caso de personas naturales
se debe consignar los datos en el siguiente orden: apellido paterno, apellido materno
y nombre completo.
h) Base imponible de las adquisiciones gravadas que dan derecho a crdito fiscal y/o
saldo a favor por exportacin, destinadas exclusivamente a operaciones gravadas
y/o de exportacin.
i) Base imponible de las adquisiciones gravadas que dan derecho a crdito fiscal y/o
saldo a favor por exportacin, destinadas a operaciones gravadas y/o de exportacin
y a operaciones no gravadas.
j) Base imponible de las adquisiciones gravadas que no dan derecho a crdito fiscal
y/o saldo a favor por exportacin, por no estar destinadas a operaciones gravadas
y/o de exportacin.
CAP.
8
Cuando los Ingresos Brutos Anuales durante el Ejercicio precedente hayan sido
inferiores a 500 UITs del Ejercicio en curso, no llevan Registros vinculados a
Contabilidad de Costos.
El no cumplimiento de lo requerido por la Administracin Tributaria, configura una
infraccin relacionada con la obligacin de permitir el control de la Administracin,
informar y comparecer ante la misma, la cual se encuentra tipificada en el numeral 1
del artculo 177 del Cdigo Tributario: No exhibir los libros, registros u otros documentos que esta solicite.
Este tipo de infraccin esta sancionada con una Multa:
0.6% de los Ingresos Netos
Dicha multa no puede ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 25 UIT's.
FORMA DE SUBSANAR LA
INFRACCIN
CRITERIO DE
GRADUALIDAD
Subsanacin inducida
Si se subsana la infraccin dentro del plazo otorgado
por la SUNAT para tal efecto, contado desde que
surta efecto la notificacin del requerimiento de fiscalizacin o del documento en el que se le comunica
al infractor que ha incurrido en infraccin, segn
corresponda, la Rebaja es la siguiente:
Captulo 9
F iscalizacin T ributaria
C mo A frontarla E xitosamente
Captulo
1. CONSIDERACIONES GENERALES
La participacin de las empresas nacionales y multinacionales en el comercio interno e internacional se ha incrementado sustancialmente en las ltimas dcadas, lo cual ha generado una
creciente integracin de las economas nacionales en un mundo globalizado y cada vez ms
competitivo.
En este contexto, las empresas ejercen su planificacin fiscal con la finalidad de tener
una menor carga tributaria en los estados de mayor imposicin y, en consecuencia,
generar la utilidad en los estados de menor tributacin y, en lo posible, diferir el pago
de impuestos.
Por su parte, las Administraciones Tributarias buscan elevar la carga tributaria y aplicar
mecanismos para valuar correctamente las operaciones y someter a imposicin las
rentas que generen en su pas. Es as que ante el riesgo de una manipulacin de las
operaciones por sobrevaloracin, subvaluacin de las mismas o por hechos ficticios
surgen las reglas del valor de mercado, a fin de establecer mecanismos de control y
fiscalizacin.
El primer prrafo del artculo 32 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado
por Decreto Supremo N179-2004-EF1, vigente a la fecha, seala textualmente que:
En los casos de ventas, aportes de bienes y dems transferencias de propiedad, de
prestacin de servicios y cualquier otro tipo de transaccin a cualquier ttulo, el valor
asignado a los bienes, servicios y dems prestaciones, para efectos del impuesto,
ser el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluacin
o subvaluacin, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT
proceder a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.
Por lo cual, al analizar y aplicar este prrafo, se aprecia que en la actualidad existe
una gran discusin sobre la naturaleza del valor de mercado, puesto que existen dos
posiciones bien marcadas:
La SUNAT, por su parte, sostiene que las reglas del valor de mercado generan
una renta imputada, es decir, que, crean una renta al contribuyente.
Por otra parte, en la doctrina se sostiene que el valor de mercado no crea ninguna
renta, sino que solo se utiliza para valorizar una operacin que ha generado una
renta sobre la base de los artculos 1, 2, 3 u otros sealados en la LIR.
En adelante LIR.
CAP.
9
En ese sentido, seala que los servicios a los que se refiere el primer prrafo del artculo
32 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta comprenden tanto a aquellos realizados
a ttulo oneroso, como a aquellos realizados a ttulo gratuito por empresas, los cuales
debern ser ajustados al valor de mercado para efecto del Impuesto a la Renta.
Es del caso mencionar que el inciso d) del artculo 1 del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta establece que el Impuesto a la Renta grava las rentas imputadas, incluyendo
las de goce o disfrute, establecidas por la LIR.
Finalmente, se indica que debe tenerse en cuenta que el primer prrafo del artculo 32
del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ha incorporado una ficcin legal mediante
la cual se imputa una renta en el caso de prestacin de servicios realizados a ttulo
gratuito, lo cual implica que la normatividad del Impuesto a la Renta ha incorporado,
dentro del campo de aplicacin de dicho impuesto, a los servicios prestados a ttulo
gratuito, atribuyndole el carcter de renta gravada3.
Al respecto, GARCA MULLN4 sostiene que esta teora considera que si por gozar o
disfrutar de un bien ajeno el individuo tiene que pagar un precio (alquiler), al disfrutar
de ese bien como propio experimenta un ahorro. Y que si ese bien propio, en vez de
utilizarlo directamente, lo arrendara, obtendra un ingreso inequvocamente categorizable como renta.
CAP.
9
Debe tenerse en cuenta, adicionalmente, que en la Exposicin de Motivos de la Ley N 28655, el legislador ha sealado
como fundamento de la modificacin efectuada al artculo 32 del TUO del Impuesto a la Renta: (...) Establecer la
obligacin de ajustar a valor de mercado la prestacin de servicios aun cuando se hubiese efectuado a ttulo gratuito.
GARCA MULLN, Juan Roque: Manual del Impuesto a la Renta. Organizacin de Estados Americanos, Departamento
de Desarrollo Institucional y Recursos Humanos, 1978, Pg. 24.
Por lo cual, an en el supuesto de que esta tesis sea vlida, la posicin de SUNAT no
sera acertada, puesto que la renta imputada beneficia al que recibe el bien o al que
se aprovecha del servicio y en ningn caso al que entrega el bien o al prestador del
servicio.
Bajo esta posicin doctrinaria, se sostiene que las normas de valor de mercado (incluyendo las referidas a los precios de transferencia) constituyen normas sustantivas de
valoracin que, valindose de una ficcin tributaria, comportan normas de imperativo
cumplimiento para la Administracin Tributaria y los administrados, y sirven para
cuantificar operaciones que tengan impacto en la base imponible del Impuesto a la
Renta.
Esta tesis tambin tiene consistencia con las siguientes resoluciones del Tribunal
Fiscal:
Ntese que la redaccin del artculo 31 de la LIR s crea una renta imputada al establecer
claramente que estas operaciones se considerarn transferidas a valor de mercado.
CAP.
9
Art. 32.- (.) Para los efectos de la presente Art. 32 () ltimo prrafo:
Ley se considera valores de mercado:
Asimismo, mediante decreto supremo se de(.)
terminar el valor de mercado de aquellas
4. Para las transacciones entre partes vincu- transferencias de bienes efectuadas en el pas
ladas o que se realicen hacia o a travs de al amparo de contratos cuyo plazo de vigencia
pases o territorios de baja o nula imposicin, sea mayor a quince (15) aos, siempre que los
los precios y monto de las contraprestaciones bienes objeto de la transaccin se destinen a su
que hubieran sido acordados con o entre par- posterior exportacin por el adquiriente.
(..)
tes independientes en transacciones compa- El decreto supremo tomar en cuenta los precios
rables, en condiciones iguales o similares, de con referencia a precios spot de mercados como
acuerdo a lo establecido en el Artculo 32 - A. Henry Hub u otros del exterior distintos a pases
de baja o nula imposicin publicados regularmente en medios especializados de uso comn
en la actividad correspondiente y en contratos
suscritos por entidades del sector pblico no
financiero a que se refiere la Ley N 27245 y
normas modificatorias. El decreto supremo fijar
los requisitos y condiciones que debern cumplir
con las transacciones antes mencionadas.5
CAP.
Desde nuestro punto de vista, consideramos que debe utilizarse el valor de mercado
a la fecha del ejercicio de la opcin (S/. 300,000), puesto que bajo las reglas de valor
de mercado se busca cuantificar la base imponible del Impuesto a la Renta en la fecha
en que se determina el ingreso o el costo o el gasto.
Para estos casos, el Decreto Supremo N 189-2005-EF dispone que el valor de mercado ser la contraprestacin
establecida en los respectivos contratos celebrados entre las partes, siempre que cumplan con los requisitos indicados
en la citada norma.
No existe una posicin unnime respecto a que si la carga de la prueba del valor de
mercado corresponde al contribuyente o corresponde a la Administracin Tributaria,
aun a nivel jurisprudencial existen resoluciones en ambos sentidos. No obstante, la
tendencia es que si la Administracin Tributaria cuestiona el valor de mercado (utilizado
por el contribuyente), debera probar y demostrar cul es el valor que corresponde a
la operacin.
En la fiscalizacin del valor de mercado, la SUNAT debe tener en cuenta los siguientes
criterios:
-
Conforme con el criterio sealado en las Resoluciones Ns 03721-2-2004 y 076511-2005, la Administracin se encuentra facultada a verificar si el valor asignado
a las ventas por los contribuyentes corresponde al de mercado, debindose constatar este ltimo con las propias operaciones onerosas que el contribuyente realiza
con terceros, identificando la oportunidad en que ocurrieron y el valor por el que
se efectuaron, frente a las mismas circunstancias y/o los mismos elementos.
CAP.
9
En el mismo sentido, en la Resolucin N 02198-5-2005 se seal que para determinar una posible subvaluacin de ventas, la Administracin deba comparar el
valor de venta considerado en la operacin realizada por la recurrente con el
valor de mercado, indicando que para establecer el correspondiente valor de
mercado, la Administracin, en principio, deba determinar el tipo de bien, identificando su calificacin, ya sea como existencia o como activo fijo, de tal manera
que pudiese fijarse la regla en base a la cual se determinara el valor de mercado,
lo cual deba aplicarse considerando la informacin que corresponda a la fecha
en que se produjo la transferencia del bien.
CAP.
9
El numeral 1 del artculo 32 de la LIR seala que para las existencias, el valor de
mercado ser el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la
empresa realiza con terceros. En su defecto, se considerar el valor que se obtenga
en una operacin entre partes independientes en condiciones iguales o similares.
Asimismo, se seala que en caso no sea posible aplicar los criterios anteriores, ser el
valor de tasacin.
Al respecto, cabe tener presente que la citada norma establece prioridades para efectos
de determinar el valor de mercado de las existencias.
Jurisprudencias
RTF N 15068-4-2013
Fecha: 27.09.2013
Fecha: 15.11.2011
Que, en este orden de ideas, se tiene que aun cuando la Administracin haya considerado
que el recurrente no contaba con otras operaciones fehacientes de iguales bienes, o que no
pudo obtenerse informacin de operaciones iguales y similares entre sujetos no vinculados,
para efecto de aplicar dicho valor, debe tenerse en cuenta que la norma vigente en el periodo
acotado no contemplaba la utilizacin del valor de tasacin para el caso de determinar el
valor de mercado en el caso de existencias.
Que, en consecuencia, del anlisis del procedimiento empleado por la Administracin se
establece que no ha sustentado en la forma legal establecida la subvaluacin de los valores
de ventas aplicados por el recurrente en la venta de los inmuebles ubicados en Calle Hiplito
Unanue 106-116, Dpto. 701, Calle Hiplito Unanue 106, Dpto. 702, Calle San Martn 282,
Estacionamiento 15 y Av. Camino Real 1030, Dpto. 1301, Estacionamiento 137, por lo que
corresponde que la Administracin determine el valor de venta de las indicadas operaciones
en base a las operaciones onerosas con terceros efectuadas por el recurrente y, al valor que
se obtenga en operaciones entre sujetos no vinculados en condiciones iguales y similares,
conforme a lo sealado por el numeral 1 del artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta,
debiendo considerar, entre otros aspectos, las caractersticas del inmueble tales como su
metraje, antigedad, estado de conservacin, distribucin, la fecha de la operacin, su
lugar de ubicacin, etc., siendo que respecto a este ltimo criterio, la bsqueda no deber
limitarse nicamente a los inmuebles ubicados en la misma direccin de los inmuebles
materia de valuacin.
RTF N 13866-3-2010
Fecha: 05.11.2010
Fecha: 22.04.2010
CAP.
9
CAP.
9
Fecha: 23.01.2008
En cuanto a las circunstancias que se deben evaluar a efecto de determinar si una transaccin
se efectu a valor de mercado, en la Resolucin N 308-4-96 este Tribunal al analizar un
reparo por valor de mercado efectuado por la Administracin a la misma recurrente, cuya
apelacin es materia de grado, sostuvo que, conforme a la prctica usual del mercado, resulta
aceptable que se otorgue a un cliente principal que adquiri ms del 69% de su produccin un precio ms ventajoso que el que se concede a los dems clientes, ms an si se
tiene en consideracin las circunstancias dadas, tales como volumen anual de operaciones,
pago anticipado, precios en dlares establecidos de antemano durante un perodo de una
fuerte y constante devaluacin de la moneda.
De lo anterior, se verifica que las condiciones contractuales para el suministro de bolas de acero
pactadas por la recurrente con las empresas BHP Tintaya y Southern Per Cooper Corporation
difieren entre s, siendo que en el caso de BHP Tintaya, esta se oblig adquirir de forma exclusiva los bienes materia de reparo bolas de acero a la recurrente, de lo que se desprende
que por la vigencia del contrato que incluye los perodos materia de reparo la recurrente
estableci los precios pactados en consideracin a la modalidad de venta, lo que no sucede
en el caso de Southern Per Cooper Corporation, toda vez que esta ltima no contrat con la
recurrente de manera exclusiva, pudiendo efectuar compras a otras empresas del mercado
local e internacional, no obligndose, inclusive, a la adquisicin de cantidades mnimas.
Asimismo, las condiciones de pago de las facturas pactadas con BHP Tintaya implican la
disponibilidad de liquidez por parte de la recurrente, al stimo da de entrega de las facturas
y de los menores costos, ya que los costos referidos al traslado y a la custodia de las bolas de
acero los asume BHP Tintaya, en tanto que en el caso de Southern Per Cooper Corporation
el pago se deba realizar a los cuarenta y cinco das de entregada la factura, sin intereses,
y los costos antes referidos deban ser asumidos por la recurrente.
Al respecto, conforme se ha sealado precedentemente, de acuerdo con la normativa del
Impuesto a la Renta aplicable al caso de autos, la Administracin para determinar el valor
de mercado que le servir de referencia, debe considerar el que normalmente se obtiene en
las operaciones onerosas que el mismo contribuyente realiza con terceros, siendo el referido
valor el que se utiliza frente a las mismas circunstancias econmicas y de mercado en que
se produjo la transaccin a comparar, considerando la fecha de la transferencia del bien,
as como las condiciones en la que esta se efectu (trminos contractuales, estrategias de
negociacin, etc.), de lo que se deduce, que las diferencias que existan entre las transacciones
Fecha: 18.09.2007
El citado artculo 42 del Decreto Legislativo N 821 y del Decreto Supremo N 055-99-EF
no se encuentra referido al hecho de que el valor a asignarse a un determinado bien deba
ser el mismo siempre, ya sea que se trate de un bien nuevo, o usado, o deteriorado, o
que se trate de un desmedro de existencias, toda vez que resulta evidente que el uso, o el
menoscabo sufrido, o la disminucin de calidad afectan el valor del mismo, por cuanto no
podran ser vendidos considerando un nico valor de venta. Lo que la norma exige es que
considerando la naturaleza y las condiciones de los bienes, el valor asignado a estos sea el
que el mercado les d.
Al respecto, el numeral 3 del artculo 32 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por Decreto Supremo N 179-2004-EF, seala que para los bienes de activo
fijo, cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes
en el mercado, el valor de mercado ser el que corresponda a dichas transacciones;
cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes
en el mercado, ser el valor de tasacin.
Como se puede apreciar, para el caso de activos fijos, la norma establece dos supuestos
especficos:
SUPUESTO
VALOR DE MERCADO
Cuando se trate de bienes respecto de los cuales El valor de mercado ser el que corresponda a
se realicen transacciones frecuentes en el mercado. dichas transacciones.
Cuando se trate de bienes respecto de los cuales no
El valor de mercado ser el valor de tasacin.
se realicen transacciones frecuentes en el mercado.
CAP.
9
En ese sentido, el Tribunal Fiscal, en su anlisis del caso seala que el perito
tasador formul un valor de realizacin dirigido a un sujeto distinto a la recurrente, ya que la entidad financiera incurrira en gastos de publicidad, comisiones
de venta, entre otros, y a un supuesto diferente a las condiciones de venta del
inmueble, por lo que se concluye que este valor no puede ser utilizado por la
recurrente como valor de mercado en los trminos expuestos por el artculo 32
de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo que en el caso de autos, a efectos de
vender el inmueble, se debi tomar como base el valor comercial sealado en
el referido informe de valuacin.
Por lo cual, del anlisis se apreci que los bienes fueron tasados en dlares americanos, determinndose inicialmente el valor actual comercial de los bienes, a
los que seguidamente se les aplic el descuento del 19% del IGV, y sobre el saldo
el factor de castigo, para llegar a obtener el valor de realizacin automtica.
No obstante, de los informes de tasacin no fluye la metodologa empleada para
determinar los factores de castigo del 10% y 15%, que se aplican a efectos de
determinar el valor de realizacin automtica que toma la recurrente, no habindose acreditado las razones por las cuales opt por el valor de realizacin automtica.
b)
Como hemos indicado anteriormente, el valor de mercado ser el valor de tasacin cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado.
CAP.
9
Por lo cual, si la Administracin no contaba con un valor de tasacin, no resultaba procedente que asumiera que el mismo era igual al valor neto en libros del
referido bien, toda vez que de acuerdo con el numeral 3 del artculo 32 de la
Ley del Impuesto a la Renta, es necesario contar con dicha tasacin a efecto de
la atribucin del respectivo valor a los bienes del activo fijo.
Asimismo, en el caso materia de controversia, seala que si bien tal como aleg la
recurrente, en la fiscalizacin la Administracin no consider el valor de mercado
de los bienes transferidos a efecto de establecer si el valor de venta considerado
en la Factura N 080-0043703 se ajustaba a lo establecido en el artculo 32 de
la Ley del Impuesto a la Renta, sino ms bien el valor en libros; al resolver la
reclamacin mediante la resolucin apelada, la Administracin subsan dicha
omisin, pues consider como valor de mercado el monto establecido en la
tasacin pericial presentada por la recurrente en la reclamacin, elaborada por
peritos ingenieros.
c)
Este caso parte del anlisis de los contratos celebrados por la recurrente y sus
distribuidores mayoristas, en los que se acuerda que la entrega de los envases
y las cajas plsticas en comodato constituan cesiones en uso a ttulo gratuito, a
efecto de facilitar la comercializacin de la cerveza y las gaseosas (lquido) a los
comercializadores minoristas y consumidores finales de los productos de la recurrente, con la obligacin de devolverlos por parte de aquellos en perfecto estado
de conservacin, salvo el desgaste por su uso normal, por lo que su objeto era
solo la transferencia gratuita del uso de tales bienes, ms no la transferencia de
CAP.
9
Al respecto, se cita las Resoluciones Ns 03321-4-2010, 15181-3-2010 y 039768-2011, en las cuales se estableci que la referida restitucin del valor de los
envases y las cajas plsticas perdidos y no devueltos tiene como finalidad reponer
el estado de las cosas (reconstruir el patrimonio de la recurrente propietaria de
los envases y las cajas) a como corresponda en el caso de haberse producido
la devolucin de los citados bienes entregados en comodato, esto es, resarcir el
dao producido por la no devolucin de los envases en razn a su prdida.
CAP.
9
RTF N 08084-4-2012
Fecha: 24.05.2012
Fecha: 16.10.2007
Fecha: 07.01.2005
Que, por su parte, la Administracin seala que dado que la recurrente no sustent
el valor de venta de las unidades de transporte transferidas en los periodos de julio
y octubre de 2000 y febrero, marzo y noviembre de 2001, al amparo del numeral 3
del artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta estableci el valor de mercado de
los bienes del activo fijo conforme a la tasacin correspondiente efectuada por perito
y procedi a compararlo con los valores de venta de cada operacin, determinando
subvaluacin en las ventas de las unidades de transporte.
Que del anlisis del procedimiento empleado por la Administracin se establece que
ha actuado debidamente en el caso de autos al haber efectuado una tasacin de los
mnibus transferidos por la recurrente, cuya naturaleza es de activo fijo, comparando
el valor en ella establecido con el valor de transferencia y efectuando los reparos al
Impuesto a la Renta y al Impuesto General a las Ventas por la notaria subvaluacin,
pues la recurrente no acredit durante el proceso de fiscalizacin haber efectuado otras
operaciones de transferencia de tales bienes en los ejercicios 2000 y 2001 distintas a
las que fueron objeto de reparo por parte de la Administracin, tal como se desprende
del resultado del Requerimiento N 00065500 antes citado, que pudieran servir de
referente en la determinacin del valor de mercado del ejercicio 2000.
Que la Administracin tiene la potestad de verificar todas las operaciones de los
contribuyentes y en el presente caso con mayor razn resultaba necesario investigar
los motivos por los cuales treinta vehculos de la recurrente haban sido transferidos
a valores similares y reducidos.
Que, en tales circunstancias, no se puede pretender utilizar como elemento de
comparacin a las mismas transacciones investigadas, toda vez que la finalidad de las
reglas sobre el valor de mercado es proporcionarle a la Administracin elementos para
determinar si las operaciones de los contribuyentes se ajustan al mercado, por lo que
resultaba arreglado a ley que en dicho supuesto se estableciera el valor de mercado
de los bienes atendiendo a su valor de tasacin.
CAP.
9
En el caso de valores, la LIR seala que el valor de mercado ser el que resulte
mayor entre el valor de transaccin y:
a)
b)
c)
El valor de transaccin
y
El valor de cotizacin, el valor de
participacin patrimonial u otro valor que
establezca el RLIR
El RLIR seala que para efecto de determinar el valor de mercado de los valores,
se deber tener en cuenta lo siguiente:
a)
Valor de transaccin
b)
Valor de cotizacin
b.1) De tratarse de valores mobiliarios cotizados en alguna Bolsa o mecanismo centralizado de negociacin, ubicados o no en el pas, el valor
de cotizacin ser:
(i)
CAP.
9
CAP.
9
d)
Otros valores
i.
ii.
Valor cuota
Tratndose de cuotas en fondos que administran las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones, adquiridas con los aportes
voluntarios sin fines previsionales, se utilizar el valor cuota segn lo
A fin de ahondar en este tema, a continuacin, se muestran dos jurisprudencias sobre el valor de mercado de los valores.
Jurisprudencias
RTF N 17593-3-2012
Fecha: 23.10.2012
Que, en tal sentido, el valor al que se hace referencia en el inciso a) del artculo
19 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta es el valor determinado
en funcin al patrimonio de la empresa; criterio recogido en las Resoluciones
Ns 9694-2-2007 y 17060-2-2010, entre otras.
Que, no obstante ello, cabe precisar que el valor de mercado, para efectos de
la Ley del Impuesto a la Renta, debe entenderse como un monto referencial o
mnimo que se asigna a los bienes con motivo de su transferencia, por lo que
si las partes pactan un precio mayor a este, se considera que la transaccin se
ha efectuado bajo las reglas de valor de mercado.
Que, de autos, se aprecia que segn el Informe de Tasacin de Empresa N
1012-1BCP-2003 de 15 de octubre de 2003, elaborado por la empresa RABS
E.I.R.L. (folios 354 a 368), se ha valorizado a la empresa DEPRODECA S.A.C.
(antes Jorbsa Elctrica S.A.C. JORBELEC) por el mtodo del valor contable y
el mtodo de valoracin el Goodwill de la empresa y sus marcas registradas;
que al 30 de setiembre de 2003 DEPRODECA tena un patrimonio negativo de
S/. 7 242 389,00 y que cuando se registrase el resultado favorable del Laudo
de Derecho emitido por Tribunal Arbitral se reducira a S/. -1 092 389,00; y que
el valor actual estimado de la empresa DEPRODECA calculado por un horizonte
de 5 aos o simplemente valor de tasacin total asciende a S/. 5 200 000,00,
resultados obtenidos considerando su potencial de negocio y teniendo en cuenta
las caractersticas de sus accionistas en cuanto a su capacidad empresarial y
financiera.
Que, conforme se indica en la Factura N 095-0001207 de 31 de octubre de
2003 (folio 343), la recurrente transfiri acciones emitidas por DEPRODECA a
favor de JORBSA, por una suma total de S/. 1 108 764,00, monto determinado
sobre la base del valor de tasacin de la empresa emisora de las acciones; por
lo tanto, dado que este es mayor al valor determinado en funcin al patrimonio
de la empresa (negativo), se verifica que la operacin de venta se realiz en
cumplimiento de las reglas de valor de mercado establecidas en el artculo 32
de la Ley del Impuesto a la Renta y el artculo 19 de su reglamento.
Que, en este orden de ideas, se concluye que el reparo a la prdida generada por
la venta de acciones carece de sustento, por lo que procede dejarlo sin efecto
y revocar la apelada en este extremo.
RTF N 17060-2-2010
Fecha: 28.12.2010
Que de folios 4384 a 4422 obra el informe emitido por el Banco de Crdito en
el mes de diciembre de 1999 mediante el cual sustenta la valorizacin de las
acciones de la Compaa Minera Huarn S.A., estimndolas en S/. 0,65 cada
una, importe que es considerado por la Administracin a efecto de sustentar el
presente reparo.
Que de las pginas 28 a 34 del citado informe se advierte claramente que el
mtodo utilizado para determinar el valor de las acciones fue el flujo de caja
descontado (mtodo de empresa en marcha), y que este mtodo consiste en
efectuar la valorizacin de una unidad productiva sobre la base de ingresos que
esta puede generar, mediante la proyeccin de ingresos y egresos de la empresa
considerando planes reales y capacidades existentes, descontando una tasa que
representa el riesgo implcito en el negocio y la generacin de estos flujos en el
futuro (folios 4385 a 4392).
Que, al respecto, debe indicarse, de acuerdo con el criterio recogido en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 09694-2-2007, que las acciones de una empresa
CAP.
9
CAP.
9
Captulo 10
F iscalizacin T ributaria
C mo A frontarla E xitosamente
Captulo
10
1. ASPECTOS INTRODUCTORIOS
De acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad - NIC 16, los inmuebles, las
maquinarias y el equipo son activos tangibles que posee una empresa para ser utilizados en la produccin o el suministro de bienes y servicios, para ser alquilados a
terceros o para propsitos administrativos, y que se espera sean usados durante ms
de un periodo. Se debe tener en cuenta que estos deben ser materia de depreciacin
a efecto de reflejar su consumo y en funcin a la vida til esperada, tal es as que en
dicho consumo se refleja el desgaste fsico y otros factores que afectan a los bienes,
como la obsolescencia tcnica y el deterioro.
Es importante recalcar que los activos fijos estn destinados para su uso en beneficio
de la entidad, ya sea en sus actividades de explotacin o para fines administrativos, lo
cual debe ser plenamente demostrable tanto a nivel contable como tributario a fin de
evitar acotaciones fiscales.
En ese sentido, es importante mencionar que el Tribunal Fiscal en la RTF N 00271-32011 (07.01.2011) repar la depreciacin del activo fijo (tractor) que no gener renta,
puesto que la actividad principal de la recurrente era la compra y venta de combustible
al por menor, complementando con servicios de transporte, actividades econmicas,
respecto de las cuales el bien materia del reparo, no es el instrumento idneo para el
desarrollo de actividades de venta, ni de traslado de los bienes que comercializa. De
otro lado, se menciona que la recurrente no present medio probatorio alguno que
acreditase que el vehculo en cuestin fue utilizado en la generacin de rentas gravadas
durante el periodo fiscalizado; por lo que al no haberse desvirtuado dicho reparo, ni
haber acreditado la recurrente que el citado bien haba sido utilizado en la generacin
de rentas gravadas o al mantenimiento de la fuente productora, a pesar de haber sido
requerida expresamente para ello, el Tribunal confirm el reparo.
CAP.
10
En cuanto a la doctrina contable, W.A. Patn, en su obra Manual del Contador3, considera como principales clases de activos con el nombre de edificios a los siguientes:
Obras construidas para facilitar las operaciones.- Incluye todas las estructuras
ms o menos permanentes que se usan en los trabajos y que no son edificios en
el sentido restringido de la palabra, tales como muelles, diques, presas, monumentos, puentes, torres, armaduras, viaductos, pasajes subterrneos, muros de
contencin, rampas sujetas a depreciacin, etc.
Ahora bien, con motivo de las fiscalizaciones de SUNAT, existi controversia en lo referente a considerar si un determinado bien se enmarcaba en el concepto edificios y
otras construcciones y, en consecuencia, le corresponda la tasa del 5 % de depreciacin (antes 3 %). Uno de estos casos se dilucid a travs de la RTF N 07724-2-2005
(16.12.2005), en la cual se discuta si a los galpones les resultaba aplicable la tasa
de depreciacin de edificios y otras construcciones. En ese sentido, en su anlisis, el
Tribunal Fiscal seala que los referidos galpones estn hechos, en forma predominante,
de palos de eucaliptos, que seran empleados en sus estructuras, esteras, y de mantas
de polipropileno, que cumpliran la funcin de muros. Asimismo, atendiendo a la poca
durabilidad de los materiales utilizados, se seala que no resulta razonable afirmar
que todas las construcciones, cualquiera sea el tipo de material empleado de ellas,
corresponden al grupo de ediciones y construcciones a que se refiere el artculo 39
de la Ley de Impuesto a la Renta y, por tanto, tienen, sin excepcin alguna, una vida
til de ms de 33 aos4.
Coincidimos con el Tribunal Fiscal puesto que dicho artculo de la LIR, al contemplar ese
periodo como vida til, evidentemente se refera a aquellas construcciones que, por
la naturaleza de los materiales utilizados, podan alcanzar vidas tiles relativamente
CAP.
10
Cabe recordar que hasta el 31.12.2009 la tasa de depreciacin aplicable para edificios y otras construcciones era del
3 %.
NIC N 16.- Definiciones.- Las propiedades, planta y equipo son los activos tangibles que:
a) Posee una entidad para su uso en la produccin o el suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros
o para propsitos administrativos; y
b) Se esperan usar durante ms de un periodo.
PATN, W.A. Manual del contador. Mxico. Editorial Limusina. Quinta reimpresin, Pg. 545.
Otros casos, similares en los que se discute la naturaleza de los edificios y otras construcciones, los encontramos en las siguientes jurisprudencias:
Jurisprudencias
RTF N 10826-4-2009
Fecha: 20.10.2009
Que en respuesta a lo requerido, la recurrente present un escrito de fojas 524 a 526 y 534,
sosteniendo que los galpones materia de observacin no calificaban como edificios y construcciones, sino que por sus caractersticas deban ser incluidos dentro de los otros bienes
del activo fijo y por tanto, aplicar una tasa del 10%, ya que se trata de estructuras ligeras,
movibles, fabricadas con troncos, palos y bolsas de polipropileno.
Que en los resultados del citado requerimiento, de las fojas 573 y 574, el auditor seal que
no resultaba relevante el material con el que se hubiera construido los galpones, ya que stos
calificaban como construcciones y por tanto deban depreciarse con una tasa de 3% anual, y
que la propia recurrente registr dichos activos en el rubro de Edificios y Construcciones.
Que por tanto, el hecho que la recurrente haya registrado contablemente los mencionados
bienes dentro del rubro de Edificios y Construcciones no implica que les corresponda la
tasa de depreciacin de 3% anual, en tanto que para ubicar a los activos dentro de los
alcances del artculo 39 de la Ley del Impuesto a la Renta, no basta que el bien haya sido
construido sino que deben tenerse en cuenta las caractersticas de su construccin, las
cuales no cambian o se pierden por la forma de contabilizacin.
RTF N 08147-2-2007
Fecha: 23.08.2007
CAP.
10
Ahora bien, y a manera de conclusin, es importante mencionar que con fecha 31.08.2010
la Administracin Tributaria emiti el Informe N 124-2010-SUNAT/2B0000, en el cual
seala que para fines del Impuesto a la Renta, dentro de la expresin edificaciones y
construcciones, deben entenderse comprendidas las edificaciones propiamente dichas
y toda construccin, obra de arquitectura o ingeniera que tengan como caractersticas
su fijeza y permanencia, esta ltima asociada a una vida til relativamente extensa,
similar a la que corresponde a un edificio; no se destinan para la venta en el curso
normal de las operaciones de una entidad; se utilizan en el proceso de produccin o
comercializacin o para uso administrativo; y estn sujetas a depreciacin, excepto
terrenos.
Asimismo, aade que formarn parte de las edificaciones y construcciones todos los
bienes y materiales que sean necesarios para su puesta en funcionamiento, uso o
aprovechamiento econmico, as como los aditamentos de carcter permanente que
tengan una vida til relativamente larga como la obra.
Al respecto, consideramos importante mencionar que los desembolsos por reparaciones o mantenimiento de un activo fijo intangible deben ser tratados como gastos
del periodo, puesto que representan desembolsos necesarios para que el bien vuelva
a estar en perfectas condiciones de funcionamiento, mediante trabajos que no incrementan su capacidad de funcionamiento, sino ms bien provocan que la recupere,
despus de haberse detectado algn desperfecto o fallo de funcionamiento; por lo tanto,
estos desembolsos no tienen repercusin futura. En tal sentido, los desembolsos por
conservacin o mantenimiento de un activo fijo son necesarios para que el bien opere
correctamente, pero no aaden valor alguno al mismo y, por ende, constituyen desembolsos que sern reconocidos como gasto, afectando a los resultados del ejercicio5.
En esa misma lnea, la NIC 16 seala que los desembolsos procedentes de reparaciones
y mantenimiento de los inmuebles y el equipo se realizan para restaurar o mantener los
beneficios econmicos futuros que la empresa puede esperar de las pautas normales
de rendimiento estimadas originalmente para el activo. Como tales, se reconocen
normalmente como gastos del periodo en que se producen. Por ejemplo, el costo de
reparacin e inspeccin de los inmuebles, maquinaria y equipo es normalmente un
gasto del periodo, puesto que repone, ms que incrementa, el rendimiento normal
estimado originalmente.
CAP.
10
En concordancia con los criterios establecidos en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns 01217-5-2002 y 9259-5-2001.
Fecha: 07.06.2013
De acuerdo con lo expuesto, dado que el desembolso por la adquisicin del Motor H5811
ASM tuvo por finalidad cambiar el motor principal daado de la perforadora, corresponda
que la recurrente activara el desembolso efectuado por el referido motor, debido a que este
originaba un incremento en el rendimiento de la perforadora ms all del estndar originalmente proyectado, por lo que el reparo efectuado se encuentra arreglado a ley y procede
confirmar la resolucin apelada en este extremo.
RTF N 06387-10-2012
Fecha: 26.04.2012
Que de acuerdo con lo expuesto por la recurrente, el concepto descrito en las facturas reparadas, est referido al reembolso de los egresos por implementacin del acceso en la Puerta
N 8 (peaje), con la finalidad de permitir un mayor flujo de vehculos al Centro Comercial,
obras que estaran permitiendo una mejora en la calidad de las actividades gravadas.
Que de la documentacin antes citada y de lo sealado por la recurrente, se aprecia que
los gastos reparados tenan como finalidad la habilitacin de una va de ingreso al Centro
Comercial, para lo cual se implement un peaje, esto es, una construccin de material noble
que permita el mejor control y acceso para los vehculos al Centro Comercial.
Que estando a la naturaleza de la edificacin realizada y la utilidad de esta, se concluye
que los reembolsos realizados por la recurrente a favor de Administradora por la implementacin del acceso a la Puerta N 8, constituyen una mejora permanente, por cuanto la
implementacin y construccin de un peaje o acceso vehicular no est dirigido a restaurar
ni a mantener los beneficios econmicos futuros, sino est dirigida a generar un mayor
rendimiento y productividad al activo, correspondiendo en tal sentido confirmar la resolucin
apelada en este extremo7.
RTF N 05759-4-2006
Fecha: 25.10.2006
Que cabe precisar que los scrubber, llamados tambin torres lavadoras, son mtodos de
separacin o filtracin utilizados para remover partculas y gases simultneamente, por
intercepcin de un lquido lavador, de esta manera, los gases, una vez inyectados en su
interior por medio del ventilador centrfugo, son tratados en contracorriente.
Que como se advierte, los scrubber constituyen un sistema que permite el lavado de gases
evitando de esta manera la contaminacin ambiental.
Que de acuerdo con el citado prrafo 25 de la NIC 16, debe reconocerse como activo aquellos desembolsos que originan un rendimiento mayor al estndar originalmente proyectado.
Que toda vez que la chimenea al haber sido ampliada origina, en el presente caso, un rendimiento mayor al estndar originalmente proyectado, al quedar habilitada para la colocacin
de un dispositivo que evita la contaminacin ambiental, corresponda que el desembolso efectuado por el Recibo de Honorarios N 001-000256 sea activado por la recurrente, conforme a
la normatividad precitada, no siendo procedente su deduccin como gasto, correspondiendo
confirmar la apelada en este extremo.
RTF N 01459-1-2006
Fecha: 17-03-2006
Que la NIC 16 seala que los desembolsos por reparaciones o mantenimiento de los activos,
son aquellos que se efectan para restaurar o mantener los futuros beneficios econmicos
que una empresa puede esperar del rendimiento estndar originalmente evaluado del activo.
Que mediante las Resoluciones Ns. 147-2-2001, 9259-5-2001, 1217-5-2002 y 3595-4-2003,
este Tribunal ha dejado establecido que el elemento que permite distinguir si un desembolso,
relacionado a un bien del activo fijo preexistente, constituye un gasto por mantenimiento o
reparacin o una mejora de carcter permanente que debe incrementar el costo computable
del mismo, es el beneficio obtenido con relacin al rendimiento estndar originalmente proyectado, as si el desembolso origina un rendimiento mayor, deber reconocerse como activo,
Conforme con el criterio establecido por el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Ns 00147-2-2001, 09259-5-2001,
01217-5-2002 y 03595-4-2003.
CAP.
10
Fecha: 09.02.2001
En principio, debemos indicar que la NIC 16 seala que el costo de una partida de inmuebles, maquinaria y equipo comprende su precio de compra, incluyendo los derechos de
importacin y los correspondientes impuestos no reembolsables, as como cualquier
costo atribuible directamente al activo para ponerlo en condiciones de operacin para su
uso esperado, siendo ejemplos de costos atribuibles directamente al activo, el costo de
preparacin del lugar de emplazamiento, costos iniciales de despacho y manipuleo, costo
de instalacin y honorarios profesionales, tales como los de arquitectos e ingenieros.
Por su parte, el segundo prrafo del artculo 41 de la Ley del Impuesto a la Renta
establece que las depreciaciones se calcularn sobre el costo de adquisicin, produccin o construccin, o el valor de ingreso al patrimonio de los bienes. Ahora bien,
segn lo regulado en el artculo 20 de la LIR, el costo de adquisicin comprende la
contraprestacin pagada por el bien adquirido y los costos incurridos con motivo de su
compra, tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con
motivo de la adquisicin de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados
por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en
condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados econmicamente.
Ahora bien, debemos tener en cuenta que en el prrafo 11 de la NIC 16 se seala que
los inmuebles, maquinaria y equipo pueden ser adquiridos, entre otros, por razones
de seguridad o ambientales, y que si bien la adquisicin de tales activos no aumenta
directamente los futuros beneficios econmicos de cualquier partida existente de
inmuebles, maquinaria y equipo, pueden ser necesarios para que la empresa obtenga
futuros beneficios econmicos de sus otros activos. Cuando ese es el caso, dichas
adquisiciones de inmuebles, maquinarias y equipo renen las condiciones para ser
reconocidas como activos, ya que posibilitan la obtencin de beneficios econmicos
futuros de los activos relacionados, en exceso de los que podran obtenerse si ellos no
hubieran sido adquiridos.
CAP.
10
Para efectos contables, la depreciacin se inicia desde que el activo se encuentre listo
y en condiciones de ser usado por la entidad para la generacin de beneficios econmicos; no obstante, para efectos tributarios, las depreciaciones se computan a partir
del mes en que los bienes sean utilizados en la generacin de rentas gravadas. Por
lo cual, en ningn caso, se admite la depreciacin de las edificaciones y los trabajos
en curso, por cuanto no es procedente la depreciacin del activo fijo en construccin,
ya que este no est siendo utilizado y no est en condiciones para ser utilizado en las
operaciones inherentes a la empresa.
En concordancia con lo expuesto, se pronunci el Tribunal Fiscal en la RTF N 013251-2004 (10.03.2004), en la cual se seala que en el caso de la depreciacin de las
edificaciones y los trabajos en curso se tiene que no es procedente la depreciacin del
activo fijo en construccin, ya que este no est siendo utilizado an en las operaciones
inherentes a la empresa y que, conforme al inciso c) del artculo 22 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 122-94-EF,
las depreciaciones se computan a partir del mes en que los bienes sean utilizados en
la generacin de rentas gravadas.
KIESO, D.E. y WEYGANDT, J.J.: Contabilidad Intermedia. Mxico: Editorial LIMUSA S.A. 2001.
FINNEY, H.A. y MILLER, H.E: Curso de Contabilidad Intermedia. Mxico: UTEHA. 1993.
CAP.
10
En tal sentido, la SUNAT en relacin con su anlisis efectuado, determin que los beneficios econmicos futuros que se espera obtener son atribuibles a la nueva edificacin,
pues la necesidad de efectuar la demolicin evidencia que la edificacin antigua no es
de utilidad para los fines econmicos planeados. Siendo ello as, dado que la edificacin
demolida no proporcionar beneficios econmicos futuros, corresponde que dicha edificacin sea dada de baja en cuentas por el total del importe pendiente de depreciacin.
Ntese que el caso resuelto por el informe de SUNAT est referido a un inmueble que
estaba siendo utilizado por una empresa, y que es demolido con la finalidad de edificar
un nuevo inmueble ms grande y ms espacioso.
Un caso muy diferente es el supuesto en el cual una empresa compra un inmueble que
tiene una edificacin en estado ruinoso o inservible para los fines de la empresa, y que
proceder a demolerla para efecto de construir un nuevo inmueble (ya sea para el uso
o para la venta).
Para ilustrar este ltimo supuesto conviene citar lo resuelto por el Tribunal Fiscal en la
RTF N 06281-1-2005 en la cual se seala el siguiente razonamiento:
CAP.
10
Los autores Wilcox y San Miguel10 advierten que, algunas veces, una propiedad
se compra con la intencin de destruir las construcciones existentes para construir nuevas edificaciones, por lo que el costo total del terreno, incluye, entre
otros, los gastos de demolicin de la antigua edificacin.
Que, por su parte, el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que
en los ingresos provenientes de la enajenacin de bienes, la renta bruta estar
dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total procedente de dichas
operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, agregando que por
dicho concepto se entender el costo de adquisicin, produccin o, en su caso,
el valor de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo inventario determinado
conforme a ley.
WILCOX, K.A. y SAN MIGUEL, J.G.: Introduccin a la Contabilidad Financiera. Mxico. Editorial CECSA. 1990.
10
En las siguientes jurisprudencias se desarrollan temas relevantes respecto a la fiscalizacin de activos fijos.
Jurisprudencias
RTF N 10113-4-2013
Fecha: 18.06.2013
Sobre el reparo por depreciacin de activos fijos, se indica que si bien es posible que se
admita la deduccin de la depreciacin de un activo fijo durante perodos de inactividad, es
requisito indispensable para admitirla que el bien se encuentre disponible para el uso del
contribuyente, esto es, que ste se encuentre en capacidad de ejercer su derecho a utilizar
el bien en cualquier momento, y siendo que en el ejercicio analizado la recurrente no tena
disponible para su uso el vehculo materia de depreciacin no resultaba admisible la deduccin por depreciacin acumulada del ejercicio.
RTF N 17044-8-2010
Fecha: 27.12.2010
Que sobre este particular, en el caso resuelto mediante la Resolucin N 06604-5-2002, este
Tribunal acot que para la determinacin del valor de produccin de un bien, las normas
contables prescriben que deben acumularse todos aquellos conceptos que, de una u otra
forma, tienen una relacin con la obtencin del bien y con su posterior puesta en uso; que
de otro lado cuando la norma tributaria regula el valor computable de los bienes adquiridos
y seala que tambin se incluyen otros conceptos similares que resulten necesarios para
colocar los bienes en condiciones de ser usados, concuerda con lo dispuesto por las normas
contables, excepto cuando precisa en forma expresa la exclusin de los intereses en todos los
casos; y que atendiendo a que en las normas tributarias no existe dispositivo que seale en
forma expresa o tcita que los gastos de administracin y otros gastos generales, tratndose
del valor de produccin de un bien, no deban formar parte del valor depreciable, como s
lo hace en el caso de las cargas financieras, carece de sustento la afirmacin en el sentido
que tributariamente no es aceptable capitalizar los gastos indirectos; y en consecuencia,
no existe motivo para establecer un tratamiento tributario distinto del financiero y contable
respecto del denominado margen de contribucin al gasto.
RTF N 06965-4-2005
Fecha: 16.11.2005
Que por su parte, el artculo 23 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado
por Decreto Supremo N 122-94-EF, prev que la inversin en bienes de uso cuyo costo
por unidad no sobrepase de un cuarto (1/4) de la unidad Impositiva Tributaria, a opcin del
contribuyente podr considerarse como gasto del ejercicio en que se efecte, precisndose
que ello no ser aplicable cuando los referidos bienes de uso forman parte de un conjunto
o equipo necesario para su funcionamiento.
Que respecto a la adquisicin de un fax mdem, as como de la instalacin de internet y de
un disco duro por un valor de U$ 42.37, cabe sealar que si bien tales bienes no exceden
el monto establecido en el precitado artculo 23 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta en mencin, ste no resulta de aplicacin al caso de autos, por cuanto los mismos
corresponden a un activo principal (equipo de computo), careciendo aisladamente por s
mismos de utilidad para la recurrente de manera independiente a dicho activo, concluyndose en consecuencia que aqulla no se encontraba facultada a ejercer la opcin de cargar
como gasto el valor de los mismos, por lo que corresponde confirmar la apelada en tal
extremo.
RTF N 1285-4-2000
Fecha: 15.12.2000
Atendiendo a que el stand fue construido slo para la Feria Internacional del Pacfico de 1994,
del 22 de julio al 9 de agosto, como surge del Contrato antes citado, no puede sostenerse que,
CAP.
10
CAP.
10
Captulo 11
F iscalizacin T ributaria
C mo A frontarla E xitosamente
Captulo
11
Fiscalizacin de Existencias
1. CONSIDERACIONES PRELIMINARES
La NIC 2 seala que los inventarios son activos que se encuentran en las siguientes
situaciones:
a) Son posedos por la entidad para ser vendidos en el curso normal de la operacin
(Por ejemplo: mercaderas).
b) Se encuentran en proceso de produccin, para su posterior venta (Por ejemplo:
productos en proceso).
c) Se encuentran en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el
proceso de produccin, o en la prestacin de servicios (Por ejemplo: materiales
auxiliares y suministros).
Bajo ese sentido, es importante que una empresa realice una correcta medicin del
costo de adquisicin (o produccin) y de la valuacin posterior de los inventarios, a fin
de darle un tratamiento adecuado y conforme a las normas contables y tributarias.
En este contexto y en vista de que en los ltimos aos hemos observado que la Administracin Tributaria ha efectuado diversos reparos basados en el inadecuado tratamiento
de los inventarios, en el presente captulo nos avocaremos a estudiar aquellos temas
controvertidos que han sido materia de anlisis y discusin respecto a este tema.
2. COSTO DE PRODUCCIN
La NIC 2 establece que el costo de los inventarios comprender todos los costos derivados de su adquisicin y transformacin, as como otros costos en los que se haya
incurrido para darles su condicin y ubicacin actuales.
Los costos de transformacin de los inventarios comprendern aquellos costos directamente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra directa.
Tambin, comprendern una parte, calculada de forma sistemtica, de los costos indirectos, variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias
primas en productos terminados.
La NIC 2 seala que los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares
se deducirn para determinar el costo de adquisicin. En tal sentido, los descuentos
CAP.
11
Ahora bien, cabe preguntarse si el beneficio del drawback se enmarca como un mecanismo de descuento o beneficio que debe disminuir el costo de los bienes adquiridos.
Para dilucidar este tema, empezaremos con afirmar que el drawback constituye un
rgimen aduanero establecido por ley, que permite al exportador obtener la restitucin
total o parcial de los derechos arancelarios que hayan gravado la importacin de las
mercancas contenidas en los bienes exportados o consumidos durante su produccin,
siendo que dicha restitucin es calculada en funcin al valor FOB de exportacin.
Por otra parte, es importante mencionar que la NIC 20 en su prrafo 8 indica que los
subsidios del gobierno no deben reconocerse hasta que exista la seguridad de que: i) la
empresa cumple con los requisitos que el beneficio exige, y ii) el subsidio ser recibido.
Asimismo, el prrafo 20 de la citada NIC indica que el subsidio gubernamental que se
recibe debe reconocerse en el Estado de Ganancias y Prdidas del perodo en que se
recibe y, si es apropiado, como una partida (ingreso).
CAP.
11
COMPRA DE
MERCADERAS O
MATERIAS PRIMAS
FLETE QUE
FORMA PARTE
DEL COSTO
ALMACN DE
MERCADERAS O
MATERIAS PRIMAS
PROCESO
PRODUCTIVO
PRODUCTO
TERMINADO
FLETE DE LA VENTA
QUE SE RECONOCE
COMO GASTO
DESTINO FINAL DE
LOS PRODUCTOS
TERMINADOS
En el campo de la doctrina contable, se aprecia que Finney y Miller2 seala que para
que los costos sean inventariables, esto es, para determinar el costo de los productos
en existencia y su posterior costo de ventas: debe haber una conexin entre el costo
y la adquisicin o produccin de artculos para la venta. En el mismo contexto, indica
que: los costos relacionados con las funciones de ventas y de administracin general
no son inventariables, precisando, a continuacin, que: tal vez los costos incurridos en
la relacin con las actividades de venta y de administracin puedan ser correctamente
arrastrados como activo para una aplicacin posterior a los gastos, pero no como parte
del costo del inventario, sealando as la posibilidad de diferir los gastos, pero sin que
ellos formen parte del costo del inventario.
Fecha: 21.05.2010
Fecha: 23.01.2008
CAP.
11
CAP.
Por lo cual, teniendo en cuenta la definicin establecida por la norma respecto al costo
de adquisicin y las caractersticas aplicables a la modalidad de puerta a puerta, el
Tribunal Fiscal en la RTF N 11472-2-2008 (25.09.2008) seala que la vendedora era
la responsable de todos los costos y gastos que implicaba la entrega de mercanca al
lugar de destino, y que, en consecuencia, no corresponda que el importador considere
como gasto o costo los conceptos referidos a dicha importacin.
11
Como es de conocimiento, para efectos del reconocimiento de activos el Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de Estados Financieros establece que un activo
es reconocido en el Balance General3 cuando es probable que fluyan de l hacia la
empresa beneficios econmicos futuros, y posea un costo o valor que pueda ser medido
confiablemente.
PRODUCTO PRINCIPAL
PROCESO
PRODUCTIVO
COPRODUCTO
SUBPRODUCTO
Asimismo, los citados autores definen a un coproducto como aquel producto que se
obtiene de un proceso de produccin conjunta y que tiene un valor de realizacin relativamente alto en el punto de separacin; y a un subproducto, como aquel producto
que tiene un valor de realizacin relativamente bajo en el punto de separacin, en
comparacin con el de un coproducto o producto principal.
En ese mismo sentido, HANSEN Y MOWEN6 sealan que la distincin entre los productos
conjuntos o coproductos y los subproductos descansa nicamente en la importancia
relativa de sus valores de ventas.
HORNGREN Charles T., FOSTER George y DATAR Srikant M.: Contabilidad de Costos. Editorial Pearson Educacin,
Mxico. Dcima edicin, 2002. Pgina 553.
BARFIELD Jesse T., RAIBORN Cecile A. y KINNEY Michael R.: Contabilidad de Costos Tradiciones e Innovaciones.
Editorial International Thomson Editores. Quinta edicin. Pgina 363.
HANSEN R. y MOWEN Maryanne: Administracin y Costos, Contabilidad y Control. Quinta edicin. Editorial Cengage
Learning Editores S.A. Pgina 298.
CAP.
11
Sobre la base de la informacin y los argumentos presentados por las partes, el Tribunal
Fiscal indica que en el proceso de la harina de pescado siempre se obtendr lquidos
dentro de los cuales se encuentran agua y grasa, que por un proceso se adquiere el
aceite de pescado, producto que califica como un subproducto, debido a que el grado
de ingresos obtenidos por dicho producto es relativamente menor en comparacin con
las ventas del producto principal (harina de pescado).
CAP.
11
Jurisprudencia
RTF N 01229-2-2002
Fecha: 07.03.2002
De acuerdo con lo sealado por las partes y tal como se puede corroborar en los anexos de
la resolucin de determinacin y papeles de trabajo que obran en el expediente, el reparo
se origin en la valuacin de los productos caf descarte y caf stocklot que figuraban
en el inventario final al 31 de diciembre de 1997. La recurrente no habra reconocido costo
alguno respecto a dichas existencias, habiendo imputado la totalidad del costo de produccin
al producto caf exportable.
CAP.
11
En consecuencia, el Tribunal Fiscal determina que si bien resulta deducible la depreciacin y las erogaciones vinculadas a activos paralizados temporalmente, al tratarse
de activos que forman parte del proceso productivo de la empresa, corresponda que
la recurrente considerase parte de los gastos contabilizados en la Cuenta Contable
98100000 - Gastos por Planta Parada dentro del costo de produccin de las existencias,
por lo que parte de dichas erogaciones debieron mantenerse en el inventario final al
31 de diciembre de 2003 y no afectar a resultados directamente, en ese sentido, al no
haber la recurrente identificado durante el procedimiento de fiscalizacin qu proporcin del importe contabilizado en la mencionada cuenta contable obedeca al costo de
las existencias y qu parte no, el reparo efectuado por la Administracin se encuentra
arreglado a ley.
La NIC 2 seala que en el caso de que un prestador de servicios tenga inventarios, los
medir por los costos que suponga su produccin. Estos costos se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costos del personal directamente involucrado en
la prestacin del servicio, incluyendo personal de supervisin y otros costos indirectos
atribuibles.
Cabe indicar que el Tribunal Fiscal en la RTF N 15039-2-2012 (12.09.2012) seal que
carece de sustento lo alegado por la recurrente en el sentido de que no estaba obligada
a llevar una contabilizacin de costos por el hecho de que no posea existencias por ser
una empresa de servicios, por lo que confirm la sancin impuesta por SUNAT.
9. DIFERENCIAS ENTRE LOS CONCEPTOS DE MERMA, DESMEDRO Y PRDIDA
EXTRAORDINARIA
CAP.
11
Ahora bien, en relacin con la definicin de caso fortuito o fuerza mayor, cabe citar la
RTF N 00417-3-2004, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria dictada
Que en respuesta al Requerimiento N 00040648 (fojas 505 a 508 del Expediente N 14465-2006), la recurrente present el escrito de fecha 18 de junio
de 2002 indicando que: A fines del mes de septiembre de 1999 se detect la
presencia del virus de la mancha blanca en las granjas peruanas.
Que aade la recurrente en el citado escrito que antes de la llegada del virus
se pusieron en prctica diversas pautas de contingencia aconsejadas por los
expertos; sin embargo, tales medidas no tuvieron xito, siendo que ello pudo
deberse a factores externos al manejo del contribuyente.
Que, en ese sentido, el virus que afect a las larvas no configura una situacin
de caso fortuito o fuerza mayor, toda vez que no se trat de un evento extraordinario e imprevisible.
Que, ahora bien, habindose determinado que las deducciones efectuadas por
mortandad de larvas no obedecen a una situacin de caso fortuito o fuerza
mayor, corresponde analizar si los reparos efectuados a la recurrente constituyen
mermas o desmedros.
CAP.
11
CAP.
11
Que del c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y
las resoluciones citadas se advierte que la diferencia entre merma y desmedro
consiste, principalmente, en que la primera constituye una prdida fsica en
volumen, peso o cantidad de las existencias, insumos, materias primas o bienes
intermedios (es decir, una prdida cuantitativa), en tanto que el segundo implica
una prdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, hacindolas
inutilizables para los fines a los que estaban destinadas.
Que se desprende de las normas citadas, que las causas que originan las mermas
pueden estar referidas a la naturaleza inherente de las existencias y/o al proceso
productivo de estas, siendo que en el caso de los desmedros la normativa del
Impuesto a la Renta no indica expresamente las causas que los originan, de
lo que fluye que, sea que se trate de mermas o de desmedros, estos pueden
presentarse dentro o fuera de un proceso productivo.
Ahora bien, para un mejor detalle del tema, a continuacin, presentamos dos jurisprudencias adicionales.
Jurisprudencias
RTF N 1627-1-2012
Fecha: 31.01.2012
Que en relacin con la mortalidad de las gallinitas la recurrente indic que dependa de factores
como la incubacin, el manejo, la alimentacin, calidad de los insumos que se utilizan en el
alimento, aplicacin oportuna de las vacunas y medicina, del clima, etc., por lo que las tasas
de mortalidad del ao 2000 no podan ser las del 2002, siendo que las variaciones pueden
presentarse en un periodo semanal o mensual, siendo que en el ao auditado de acuerdo
a los informes recibidos de las granjas la mortalidad promedio anual es del 6.58 %, para lo
cual adjunto el anlisis de la mortalidad de las gallinitas de levante por cada lote ingresado
en el 2002 (fojas 745 y 746).
Que la Resolucin N 03156-5-2005 estableci que la deduccin por mortandad de los saldos
de gallinas podra constituir un supuesto de prdida del activo fijo, mientras que la mortandad
del saldo de existencias un supuesto de merma.
Que, en ese sentido, si bien la prdida por mortandad de las gallinas de la recurrente que
forman parte del activo fijo constituye un gasto deducible del Impuesto a la Renta en virtud
del artculo 37 de la ley que regula tal impuesto, la recurrente deba demostrar el sustento
de los porcentajes por ella utilizada, para lo cual present dos informes tcnicos.
RTF N 08859-2-2007
Fecha: 20.09.2007
El trmino desmedro alude a la prdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias (bienes) durante el curso de las actividades ordinarias de la empresa para la produccin
Fecha: 20.05.2005
Que del detalle del reparo por mortandad (folio 594) se observa que la recurrente dedujo
por dicho concepto el 6 % de tres saldos finales, de los cuales, los ascendentes a S/. 155
694,00 y S/. 127 967,00 corresponden a gallinas ponedoras contabilizadas como activo fijo
(folio 68), y el saldo de S/. 112 434,00 a existencias, tal y como consta en el Anlisis del
Inventario Inicial y Final de existencias de mercadera del ao 2000 (folio 519) y en el detalle
del Balance General que obra a folio 462.
Que, en ese sentido, la deduccin por mortandad de los dos primeros saldos de gallinas
podra constituir un supuesto de prdida del activo fijo, mientras que la mortandad del saldo
de existencias un supuesto de merma.
CAP.
11
Fecha: 21.05.2003
CAP.
11
Captulo 12
F iscalizacin T ributaria
C mo A frontarla E xitosamente
Captulo
12
1. ASPECTOS GENERALES
Desde una perspectiva tcnica, el IGV es un impuesto plurifsico (por que grava todas
las fases del ciclo de produccin y comercializacin de bienes y servicios) estructurado
sobre la base de la tcnica del valor agregado, bajo el mtodo de sustraccin, adoptando
como mtodo de deduccin el de base financiera, en mrito del cual el valor agregado
se obtiene por la diferencia entre las operaciones activas (ventas) y pasivas (compras)
realizadas en el perodo. Respecto del sistema para efectuar las deducciones sobre base
financiera, adopta el de impuesto contra impuesto, es decir, que la obligacin tributaria
resulta de deducir del dbito fiscal (impuesto que grava las operaciones realizadas) el
crdito fiscal (impuesto que grava las adquisiciones realizadas).
Respecto del dbito fiscal, este se genera por la realizacin de alguna o varias de las
operaciones sujetas al mbito de aplicacin del impuesto, siendo el acumulado el total
del Impuesto Bruto del perodo. De otra parte, en cuanto a la amplitud de las deducciones o del crdito fiscal, nuestro Impuesto General a las Ventas (IGV) se encuentra
estructurado como uno de deducciones amplias o financieras, en virtud de lo cual se
admite la deduccin de todas las adquisiciones (sea por adquisicin de bienes o por la
utilizacin de servicios prestados por sujetos domiciliados o no domiciliados), se trate
de insumos que integren fsicamente el bien, o que se consuman en el proceso, o que
sean gasto de la actividad. Es decir, en general, son deducibles como crdito fiscal las
adquisiciones gravadas de bienes de uso, servicios y gastos generales.
En otras palabras, el Impuesto General a las Ventas (IGV) diseado como un Impuesto
al Valor Agregado (IVA) es un gravamen indirecto al consumo, cuya estructura evita
los efectos de piramidacin y acumulacin, que por su diseo facilita el control por
parte de la Administracin Tributaria, no produciendo distorsin econmica respecto
de la estructura de produccin y distribucin, propendiendo con ello a la neutralidad,
principio que es el eje fundamental de este impuesto.
Habiendo efectuado esta breve resea del Impuesto General a las Ventas (IGV), seguidamente pasaremos a explicar el tratamiento que recibe este impuesto de acuerdo a
la legislacin que lo regula.
2. MBITO DE APLICACIN DEL IGV
De conformidad con el artculo 1 de la Ley del IGV, dicho impuesto grava las siguientes
operaciones:
CAP.
12
OPERACIONES
GRAVADAS
CON EL IGV
En ese sentido, y teniendo en consideracin las operaciones antes sealadas, a continuacin, presentamos un anlisis de cada una de ellas.
2.1 LA VENTA EN EL PAS DE BIENES MUEBLES
El inciso a) del artculo 1 de la Ley del IGV establece que est gravado con este
impuesto la venta en el pas de bienes muebles. Para entender mejor lo que se
intenta gravar con esta operacin, es preciso considerar lo siguiente:
2.1.1 El concepto de venta
b)
El retiro de bienes.
CONCEPTO DE
VENTAS
CAP.
12
La venta
La Ley del IGV incluye dentro del concepto de venta a la venta propiamente dicha, definida como: "Todo acto por el que se transfieren
bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se
d a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de
las condiciones pactadas por las partes.
Fecha: 24.12.2002
b)
El retiro de bienes
La apropiacin de los bienes de la empresa que realice el propietario, socio o titular de la misma.
El consumo que realice la empresa de los bienes de su produccin o del giro de su negocio, salvo que sea necesario para la
realizacin de operaciones gravadas.
CAP.
12
El retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboracin de los bienes que produce la empresa1.
La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricacin de otros bienes que la empresa le hubiere encargado.
El retiro de bienes como consecuencia de la desaparicin, destruccin o prdida de bienes, debidamente acreditada conforme lo
disponga el reglamento.
La entrega a ttulo gratuito de muestras mdicas de medicamentos que se expenden solamente bajo receta mdica, y cuya
publicidad masiva en medios de comunicacin est prohibida,
as como el material documentario informativo mdico-cientfico
que se entrega con las referidas muestras mdicas.
Los que se efecten como consecuencia de mermas o desmedros debidamente acreditados conforme a las disposiciones del
Impuesto a la Renta.
CAP.
12
De conformidad con el numeral 5 del artculo 2 del Reglamento del IGV, el retiro de los insumos, las materias primas
y los bienes intermedios no se considerar venta siempre que el mencionado retiro lo realice la empresa para su
propia produccin.
Adems de lo anterior, es preciso tener en cuenta que tambin se consideran ubicados en el pas los bienes cuya inscripcin, matrcula, cuyo
patente o similar haya sido otorgado en el pas, an cuando al tiempo
de efectuarse la venta, el bien se encuentre transitoriamente fuera de l.
No obstante, tratndose de bienes intangibles, cabe precisar que estos se
consideran ubicados en el territorio nacional cuando el titular y el adquirente se encuentran domiciliados en el pas.
El inciso b) del Artculo 3 de la Ley del IGV define como bienes muebles
a: "los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos
referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de
autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, as como los
documentos y ttulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los
mencionados bienes".
En suma, los elementos que deben configurarse para que se produzca la afectacin con el IGV en la venta, en el pas de bienes muebles, son los siguientes:
Que la operacin realizada califique dentro del concepto "venta" que hemos
revisado, es decir, que califique como venta propiamente dicha o que se
trate de un retiro de bienes.
El inciso b) del artculo 1 de la Ley del IGV prescribe, tambin, que se grava
con este impuesto la prestacin de servicios en el pas. En ese sentido, para
entender mejor lo que se intenta gravar con esta operacin, es preciso considerar lo siguiente:
2.2.1 Definicin de prestacin de servicios
CAP.
12
A partir de la definicin antes sealada, podemos concluir que para que una
operacin califique como una prestacin de servicios en el pas, resulta necesario que se cumplan de manera concurrente las siguientes condiciones:
Fecha: 22.08.2004
La prestacin de servicios a ttulo gratuito se encuentra inafecta del IGV, independientemente de la denominacin que reciba (donacin de servicios, bonificacin
de servicios, entre otros).
La realizacin de actividades por parte de una sucursal a favor de su
casa matriz no constituye una prestacin de servicios
INFORME N 180-2001-SUNAT/K00000
Fecha: 19.09.2001
De acuerdo al artculo 7 de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobada por Decreto Supremo N 179-2004-EF, se
consideran domiciliadas en el pas:
CAP.
12
"a) Las personas naturales de nacionalidad peruana que tengan domicilio en el pas, de acuerdo con las normas de
derecho comn.
b) Las personas naturales extranjeras que hayan residido o permanecido en el pas ms de ciento ochenta y tres
(183) das calendario durante un perodo cualquiera de doce (12) meses.
c) Las personas que desempean en el extranjero funciones de representacin o cargos oficiales y que hayan sido
designadas por el Sector Pblico Nacional.
d) Las personas jurdicas constituidas en el pas.
e) Las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Per de personas naturales o jurdicas no
domiciliadas en el pas, en cuyo caso la condicin de domiciliada alcanza a la sucursal, agencia u otro establecimiento permanente, en cuanto a su renta de fuente peruana.
f) Las sucesiones, cuando el causante, a la fecha de su fallecimiento, tuviera la condicin de domiciliado con arreglo
a las disposiciones de esta Ley.
g) Los bancos multinacionales a que se refiere la Dcimo Stima Disposicin Final y Complementaria de la Ley General
del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros - Ley
N 26702, respecto de las rentas generadas por sus operaciones en el mercado interno.
h) Las empresas unipersonales, sociedades de hecho y entidades a que se refieren el tercer y cuarto prrafos del
Artculo 14 de la Ley, constituidas o establecidas en el pas.
Para efectos del Impuesto a la Renta, las personas naturales, con excepcin de las comprendidas en el inciso c) de
este artculo, perdern su condicin de domiciliadas cuando adquieran la residencia en otro pas y hayan salido del
Per, lo que deber acreditarse de acuerdo con las reglas que para el efecto seale el reglamento. En el supuesto que
no pueda acreditarse la condicin de residente en otro pas, las personas naturales, exceptuando las mencionadas
en el inciso c) de este artculo, mantendrn su condicin de domiciliadas en tanto no permanezcan ausentes del pas
ms de ciento ochenta y tres (183) das calendario dentro de un periodo cualquiera de doce (12) meses.
Los peruanos que hubieren perdido su condicin de domiciliados la recobrarn en cuanto retornen al pas, a menos
que lo hagan en forma transitoria permaneciendo en el pas ciento ochenta y tres (183) das calendario o menos
dentro de un perodo cualquiera de doce (12) meses ()".
Una empresa posea ms del 30% del capital de otra empresa, directamente o por intermedio de una tercera.
Fecha: 30.03.2006
Fecha: 09.12.2003
CAP.
12
Se entiende por servicios a toda prestacin que una persona realiza para
otra y por la cual percibe una retribucin o un ingreso que se considere
renta de tercera categora para los efectos del Impuesto a la Renta, an
cuando no est afecto a dicho impuesto.
b)
Para estos efectos, debe considerarse que para determinar si un sujeto es domiciliado o no en el pas se deberan aplicar las normas respecto del domicilio establecidas en los artculos 7 y 8 de la Ley del Impuesto a la Renta. Asimismo,
aunque la normatividad del IGV no ha definido los supuestos en que ocurre el
consumo o empleo de un servicio en el pas, podramos indicar que ello deber
atenderse al lugar en que se hace el uso inmediato o el primer acto de disposicin del servicio. Para ello, deber analizarse las condiciones contractuales que
han acordado las partes, a fin de establecer dnde se considera que el servicio
ha sido consumido o empleado.
Informes SUNAT
Aplicacin del IGV en la elaboracin de un software a pedido realizado por
un no domiciliado
INFORME N 305-2005-SUNAT/2B0000
Fecha: 16.12.2005
CAP.
12
Fecha: 20.01.2005
Fecha: 25.11.2004
Para efecto del IGV, a fin de determinar si el servicio prestado por un no domiciliado
ha sido consumido o empleado en el territorio nacional, deber atenderse al lugar en
que se hace el uso inmediato o el primer acto de disposicin del servicio. Para ello,
deber analizarse las condiciones contractuales que han acordado las partes a fin de
establecer dnde se considera que el servicio ha sido consumido o empleado.
Se encuentra gravado con el IGV como utilizacin de servicios el servicio prestado por
un comisionista no domiciliado con la finalidad de conseguir proveedores en el extranjero
que vendern bienes que sern adquiridos e importados por un sujeto domiciliado.
Fecha: 05.02.2003
El uso en el pas de una pliza de seguros otorgada por un no domiciliado califica como
utilizacin de servicios para el IGV, teniendo los usuarios la calidad de contribuyentes.
ACTIVIDADES INCLUIDAS
Preparacin de terreno
Construccin de edificios completos y de partes de edificios; obras de ingeniera civil
Acondicionamiento de edificios
Terminacin de edificios
Alquiler de equipo de construccin y demolicin dotado de operarios.
Cabe sealar que para que la operacin se encuentre gravada con el IGV,
los contratos de construccin deben ejecutarse en el territorio nacional,
independientemente de su denominacin, sujeto que lo realice, lugar de celebracin del contrato o lugar de percepcin de los ingresos.
2.5 LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES QUE REALICEN LOS CONSTRUCTORES DE LOS MISMOS
La posterior venta del inmueble que realicen las empresas vinculadas con el
constructor, cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de este
o de empresas vinculadas econmicamente con el mismo. No obstante, no
se encontrar gravada la operacin cuando se demuestre que el precio de
la venta realizada es igual o mayor al valor de mercado, entendindose por
este al que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que el
Debe tenerse en cuenta el concepto "Venta" de acuerdo a lo indicado en el 2.1.1. del presente captulo.
CAP.
12
Tratndose de estos dos ltimos casos, para determinar el valor de la ampliacin, trabajos de remodelacin o restauracin se deber establecer la proporcin
existente entre el costo de la ampliacin, remodelacin o restauracin y el valor
de adquisicin del inmueble actualizado con la variacin del ndice de Precios al
Por Mayor hasta el ltimo da del mes precedente al del inicio de cualquiera de
los trabajos sealados anteriormente, ms el referido costo de la ampliacin,
remodelacin o restauracin. El resultado de la proporcin se multiplicar por
cien (100). El porcentaje resultante se expresar hasta con dos decimales. Este
porcentaje se aplicar al valor de venta del bien, resultando as la base imponible
de la ampliacin, remodelacin o restauracin.
Cabe sealar, finalmente, que no se considera primera venta para efectos del
impuesto la transferencia de las alcuotas entre copropietarios constructores.
Informes SUNAT
Inafectacin de la venta de terrenos sin construir
INFORME N 061-2007-SUNAT/2B0000
Fecha: 03.04.2007
Fecha: 21.01.2003
CAP.
Fecha: 18.11.2002
La venta de los denominados "aires" no se encuentra gravada con el IGV. Para efecto
del clculo de la base imponible en la primera venta de departamentos, efectuada por
el constructor durante la vigencia de la sustitucin establecida por el Decreto Supremo
N 150-2000-EF, nicamente debe excluirse la parte proporcional del valor del terreno
que corresponda al propietario, segn el porcentaje consignado en el Reglamento
Interno respectivo.
12
Para estos efectos se entiende que dos o ms empresas estn vinculadas cuando se presente alguno de los siguientes
supuestos:
- Una empresa posea ms del 30% del capital de otra empresa, directamente o por intermedio de una tercera.
- Ms del 30% del capital de dos (2) o ms empresas pertenezca a una misma persona, directa o indirectamente.
- En cualesquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporcin del capital pertenezca a cnyuges entre s
o a personas vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad.
- El capital de dos (2) o ms empresas pertenezca, en ms del 30%, a socios comunes de dichas empresas.
- Cuando por Reglamento se establezcan otros casos.
Fecha: 13.03.2001
La primera venta de terrenos en los que se han efectuado obras de habilitacin urbana
no se encuentra dentro del campo de aplicacin del IGV.
Ello quiere decir que si los bienes ingresaron al pas por un rgimen distinto,
dicho ingreso no configurar una operacin gravada con este impuesto.
Aplicacin Prctica
A continuacin, se muestran diversos casos prcticos que han sido materia de fiscalizacin
y/o reparo por parte de la Administracin Tributaria.
CASO N 1: DETERMINACIN DEL IGV EN LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES
Con fecha 20.05.2014, la empresa INVERSIONES INMOBILIARIAS SIGLO XXI S.A.C. vende un
departamento al Sr. Juan Lpez, el cual es entregado a la fecha del contrato de compraventa.
Preguntan si la operacin est gravada con el IGV y, de ser el caso, cundo nace la obligacin
tributaria de este impuesto.
Considerar que la operacin es al contado.
SOLUCIN:
En principio, analizaremos al mbito de aplicacin del IGV:
Venta
1 Venta Inmuebles
Retiro de Bienes
OPERACIN
GRAVADA
CON EL IGV
Para este efecto, se entender que el inmueble ha sido construido parcialmente por un
tercero cuando este ltimo construya alguna
parte del inmueble y/o asuma cualquiera de
los componentes del valor agregado de la
construccin.
CAP.
12
NACIMIENTO DE LA
O.T. EN LA 1 VENTA
DE INMUEBLES
Fecha de percepcin
del ingreso
Asimismo, debemos tener en cuenta que para determinar la base imponible del impuesto
en la primera venta de inmuebles realizada por el constructor, se excluir del monto de la
transferencia el valor del terreno. Para tal efecto, se considerar que el valor del terreno
representa el 50% del valor total de la transferencia del inmueble.
SUJETOS DEL IGV
BASE IMPONIBLE
El ingreso percibido con exclusin del correspondiente al valor del terreno. Esa suma
estar integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago, incluyendo
los cargos que se efecten por separado de aquel y aun cuando se originen en la
prestacin de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no
pagado o en gasto de financiacin de la operacin.
Fecha de
emisin CP
CAP.
12
Nacimiento de
la O.T. en la
Prestacin de
Servicios
Lo que
ocurra
primero
Fecha de
emisin segn
el RCP
Se emita el CP
Lo que
ocurra
primero
Fecha en que
se percibe la
retribucin
Lo que
ocurra
primero
Cuando se perciba
la retribucin
El vencimiento del
plazo fijado
En ese sentido, en la medida que se cumplan con los criterios antes sealados, estas
entregas sern consideradas como gastos para efectos del Impuesto a la Renta, por lo
que podrn ser deducibles en virtud al inciso l) del artculo 37 de la LIR.
Respecto al uso del crdito fiscal, originado en la adquisicin de dichos bienes por parte
de la empresa, cabe precisar que dicho monto podra tomarse como crdito fiscal en tanto
la entrega de dichos bienes califique como gasto para efecto del Impuesto a la Renta y,
adems, se cumplan con los requisitos sustanciales y formales establecidos en los artculos
18 y 19 de la Ley del IGV.
La entrega de aguinaldos a los trabajadores califica como retiro de bienes, operacin que
se encontrar gravada con el IGV, considerando como base imponible para estos efectos
el valor de adquisicin de los bienes a ser retirados.
En relacin con la emisin de comprobantes de pago, es pertinente indicar que aun cuando
se trate de una transferencia gratuita, se debe emitir un comprobante de pago. As lo establece el artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago. Para tal efecto, se consignar
en los comprobantes de pago la leyenda: "TRANSFERENCIA GRATUITA", precisndose
adicionalmente el valor de la venta que hubiera correspondido a dicha operacin.
Siendo esto as, el tratamiento contable que deber seguir la empresa ser el siguiente:
Por la adquisicin de las canastas navideas
CAP.
60 COMPRAS
6,000
6032 Suministros
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL
SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
1,080
40111 IGV Cuenta propia
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS
4212 Emitidas
x/x Por la adquisicin de las canastas navideas.
25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS
6,000
2524 Otros suministros
61 VARIACIN DE EXISTENCIAS
613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
x/x Por el ingreso de las canastas navideas al almacn de la empresa.
12
7,080
6,000
6,000
1,080
Venta
12
Venta
Retiro de bienes
OPERACIN
GRAVADA
CON EL IGV
RETIRO DE BIENES
-
-
-
-
Todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a ttulo gratuito, tales como obsequios,
muestras comerciales y bonificaciones, entre otros.
La apropiacin de los bienes de la empresa que realice el propietario, socio o titular de la misma.
El consumo que realice la empresa de los bienes de su produccin o del giro de su negocio,
salvo que sea necesario para la realizacin de operaciones gravadas.
La entrega de los bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposicin
y no sean necesarios para la prestacin de sus servicios.
La entrega de bienes pactada por Convenios Colectivos que no se consideren condicin de
trabajo y que a su vez no sean indispensables para la prestacin de servicios.
Los casos precisados como excepciones en el numeral 2, inciso a) del Artculo 3 del TUO de
la LIGV.
- La entrega a ttulo gratuito de muestras mdicas de medicamentos que se expenden solamente
bajo receta mdica.
- Los que se efecten como consecuencia de mermas o desmedros debidamente acreditados
NO SE CONSIDERAN
conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta.
VENTA LOS SGTES - Las entregas de bienes muebles que efecten las empresas como bonificaciones al cliente
RETIROS:
sobre ventas realizadas.
- La entrega a ttulo gratuito de bienes que efecten las empresas con la finalidad de promocionar
la venta de bienes muebles, inmuebles, prestacin de servicios o contratos de construccin,
siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes no exceda del 1% de sus
ingresos brutos promedios mensuales de los ltimos 12 meses, con un lmite mximo de
20 UIT's.
Como se puede observar, la operacin descrita se encuentra tipificada en este ltimo supuesto,
por lo que la entrega de bienes con fines promocionales no califica como retiro de bienes, y,
por consiguiente, no se encuentra gravada con el IGV, siempre que el valor de mercado de
la totalidad de dichos bienes no exceda del 1% de sus ingresos brutos promedios mensuales
de los ltimos 12 meses, con un lmite mximo de 20 UIT.
CASO N 5: ENTREGA DE BONIFICACIONES A CLIENTES
La empresa distribuidora de bebidas gaseosas AGUA PURA S.A.C. tiene como poltica
de ventas bonificar con 10 unidades de gaseosas a los clientes que compren ms de 100
unidades de estos productos.
Sobre el particular, con fecha 20.05.2014 el Sr. Juan Lpez adquiere 100 unidades de gaseosas
a un valor de S/. 1 ms IGV cada unidad, recibiendo en bonificacin 10 unidades ms.
Nos consultan si la entrega de los bienes en bonificacin est gravada con el IGV.
SOLUCIN:
De acuerdo a lo establecido en el numeral 3 del artculo 4 del Reglamento del IGV (Decreto
Supremo N 136-96-EF) se seala que no se considera como retiro de bienes a las entregas
de bienes muebles que efecten las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas
realizadas siempre que cumplan con los siguientes requisitos:
Requisitos
a) Se trate de prcticas usuales en el mercado, o que respondan a determinadas circunstancias, tales como pago anticipado, monto, volumen u otros;
b) Se otorguen con carcter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones;
c) No constituyan retiro de bienes; y
d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crdito respectiva.
Por consiguiente, en el caso descrito, la entrega de bonificaciones no se encuentra gravada
con el IGV siempre que se cumpla con los requisitos indicados.
CASO N 6: ANTICIPOS RECIBIDOS DE CLIENTES
Se ha recibido un anticipo de S/. 5,000 de un cliente a cuenta de ventas posteriores. Nos
consultan si la operacin se encuentra gravada con el IGV.
CAP.
12
900
5,000
5,900
5,000
xxx
CAP.
12
SOLUCIN:
De acuerdo al artculo 3 de la Ley del IGV, se entiende por venta a todo acto por el que se
transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se d a los
contratos o a las negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas
por las partes.
Se encuentran comprendidas en el prrafo anterior las operaciones sujetas a condicin
suspensiva, en las cuales el pago se produce con anterioridad a la existencia del bien.
Tambin, se considera venta las arras, depsito o garanta que superen el lmite establecido
en el Reglamento.
Por lo expuesto, la operacin materia de consulta s se encuentra gravada con el IGV.
CAP.
12
GASTOS DE REPRESENTACIN
Enero 2014
MESES
8,000
70
Febrero 2014
6,000
90
Marzo 2014
7,000
110
Abril 2014
15,000
100
Mayo 2014
11,000
130
Junio 2014
10,000
150
Julio 2014
9,000
120
Agosto 2014
14,000
200
Setiembre 2014
16,000
180
Octubre 2014
15,000
230
Noviembre 2014
17,000
210
Diciembre 2014
18,000
250
Total
146,000
1,840
Con esta informacin, nos consulta acerca del tratamiento tributario de los gastos de representacin para efectos del IGV.
SOLUCIN:
Al respecto, debemos indicar que el artculo 18 de la Ley del IGV seala que tratndose de
gastos de representacin, el crdito fiscal mensual se calcular de acuerdo al procedimiento
que para tal efecto establezca el Reglamento.
En ese sentido, el numeral 10 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV seala que
los gastos de representacin propios del giro o negocio otorgarn derecho a crdito fiscal,
en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos
acumulados en el ao calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un lmite
mximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias acumulables durante un ao
calendario.
Por lo cual, a continuacin, presentamos el siguiente cuadro analtico de los gastos de
representacin.
Meses
CAP.
12
Ingresos
Mensuales
Ingresos
Acumulados
Lmite
GR
GR
Mensuales
GR
Acumulados
Base
IGV
Base no
aceptada
aceptado
aceptada
IGV no
aceptado
Costo/Gasto
Ene-14
8,000
8,000
40
70
70
40
30
Feb-14
6,000
14,000
70
90
160
30
60
11
14
Mar-14
7,000
21,000
105
110
270
35
75
Abr-14
15,000
36,000
180
100
370
75
14
25
May-14
11,000
47,000
235
130
500
55
10
75
14
Jun-14
10,000
57,000
285
150
650
50
100
18
Jul-14
9,000
66,000
330
120
770
45
75
14
Ago-14
14,000
80,000
400
200
970
70
13
130
23
Sep-14
16,000
96,000
480
180
1,150
80
14
100
18
Oct-14
15,000
111,000
555
230
1,380
75
14
155
28
Nov-14
17,000
128,000
640
210
1,590
85
15
125
23
Dic-14
18,000
146,000
730
250
1,840
90
16
160
29
Total
146,000
730
131
1,110
200
1,840
90,000
10,000
IGV
16,200
1,800
Total
106,200
11,800
14,400
CAP.
12
Nacimiento de
la O.T. en la
Utilizacin de
Servicios
Informes SUNAT
12
Fecha: 14.08.2013
Fecha: 26.07.2013
Fecha: 30.05.2013
Fecha: 29.05.2013
Fecha: 20.09.2013
Fecha: 10.04.2013
Fecha: 18.03.2013
1. Los aportes o las cuotas ordinarias que perciben los Colegios de Abogados de sus
miembros no se encuentran gravados con el IGV.
2. Los Colegios de Abogados no se encuentran obligados a emitir comprobantes de
pago por los aportes o las cuotas ordinarias que perciben de sus miembros.
Cul es el tratamiento del reembolso de gastos?
CAP.
12
INFORME N 009-2010-SUNAT/2B0000
Fecha: 21.01.2010
Fecha: 15.12.2009
Procede la Compensacin a Solicitud de Parte del crdito por retenciones del IGV no
aplicadas contra la deuda por el mismo tributo originado por la utilizacin de servicios en
el pas, siempre que los conceptos a compensar correspondan a perodos no prescritos.
Fecha: 15.12.2009
Se podr presentar la solicitud de compensacin correspondiente una vez que, concurrentemente, se presente la declaracin mensual del ltimo perodo tributario vencido
que contenga el saldo no aplicado de las retenciones del IGV, y se produzca el vencimiento del plazo para cancelar la deuda por el IGV originado en la utilizacin de servicios.
Qu perodo debe consignarse en la gua de pagos varios?
INFORME N 075-2007-SUNAT/2B0000
Fecha: 24.04.2007
En el Formulario N 1662, utilizado para el pago del Impuesto General a las Ventas
(IGV) por la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, entre otros, debe
consignarse como perodo tributario la fecha en que se realiza el pago.
El reconocimiento de ingresos se rige por el principio del devengado
INFORME N 021-2006-SUNAT/2B0000
Fecha: 18.01.2006
Para efecto del IR, los ingresos obtenidos por la prestacin de servicios efectuada por
personas jurdicas se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen; vale decir,
al momento en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no), siendo
irrelevante la fecha en que los ingresos sean percibidos o el momento en que se emita
el CP que sustente la operacin.
Cmo se puede establecer si un servicio es utilizado en el pas?
INFORME N 055-2006-SUNAT/2B0000
Fecha: 28.02.2006
Fecha: 28.02.2006
Fecha: 28.02.2006
() En el caso del servicio de agenciamiento de compra prestado por un no domiciliado, el primer acto de disposicin del servicio se da en el momento en que, como
consecuencia de la intermediacin del agente de compras, el recurrente adquiere la
mercanca a su proveedor, y ello se da en el pas de origen de la mercanca, concluyndose la prestacin del servicio con el despacho de la misma en el puerto de origen.
Implicancias en el IGV de los servicios prestados a ttulo gratuito
INFORME N 152-2005-SUNAT/2B0000
Fecha: 12.07.2005
CAP.
12
Fecha: 01.06.2005
Fecha: 15.11.2005
Fecha: 29.01.2004
No se encuentran gravados con el IGV los servicios prestados a ttulo gratuito, sea por
propia iniciativa del prestador de los mismos, o porque existe una norma legal expresa
que les concede el carcter de gratuitos.
En el caso de servicios prestados a ttulo gratuito, en qu momento debe emitirse el
comprobante de pago?
La primera venta de un inmueble por un sujeto que no califica como constructor, est gravada con el IGV?
INFORME N 331-2003-SUNAT/2B0000
Fecha: 02.12.2002
Jurisprudencias
Las cuotas abonadas a una cooperativa estn gravadas con el IGV?
RTF N 03705-1-2004
CAP.
12
Fecha: 28.05.2004
Se precisa que las cuotas de ingreso abonadas por el derecho de ser miembro de la
cooperativa no constituyen una retribucin o un ingreso obtenido por la prestacin de
un servicio, careciendo de sustento el reparo efectuado por la Administracin Tributaria,
quien no acredita dicha prestacin ().
Servicios o venta de bienes?
RTF N 02531-4-2003
Fecha: 14.05.2003
Captulo 13
F iscalizacin T ributaria
C mo A frontarla E xitosamente
Captulo
13
1. ASPECTOS GENERALES
En el mbito tributario, no existe una definicin del trmino ingresos, puesto que la
Ley del Impuesto a la Renta, en su artculo 57, se limita a sealar que las rentas de
tercera categora se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. En tal sentido, a fin de dar un contenido al concepto ingresos, recurriremos a
la normatividad y doctrina contable, que se basa principalmente en la NIC 18.
En ese contexto, los ingresos son definidos, en el Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros, como incrementos en los beneficios
econmicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como disminuciones de los pasivos que dan como
resultado aumentos del patrimonio, y no estn relacionados con las aportaciones de
los propietarios de la entidad. Veamos el siguiente esquema.
INGRESOS
Incrementos
en los beneficios
econmicos
Dan como
resultado
Disminuciones de los
pasivos
Ganancias
CAP.
13
La venta de productos
La prestacin de servicios
Por otra parte, cabe agregar que la NIC 11 regula el tratamiento contable de los ingresos
ordinarios relacionados con los contratos de construccin.
Regla general
b)
Regla de excepcin
CAP.
13
La tasa de inters que iguala el nominal del instrumento utilizado, debidamente descontado, al precio al contado de los bienes o servicios vendidos.
IMPORTE (S/.)
Valor unitario
500
N Unidades
100
Valor de venta
50,000
Descuento (20%)
10,000
Ingreso neto
40,000
-1,652,893
0
TIR =
2,000,000
10%
Aplicando la funcin de la Tasa Interna de Retorno (TIR), se obtiene 10%, la cual es la tasa de inters
implcita aplicable a la operacin, y con la cual se determinarn los intereses por cada perodo:
EJERCICIO
PRINCIPAL
INTERESES 10%
TOTAL
Ao 2014
1,652,893
165,289
1,818,182
Ao 2015
1,818,182
181,818
2,000,000
Total
347,107
En este caso, el ingreso por intereses tanto del ao 2014 como del 2015 se reconocer como tales
en cada uno de esos perodos.
Por ejemplo, cuando el precio de venta de un producto incluye una cantidad identificable a cambio de algn servicio futuro, tal importe se diferir y reconocer como
CAP.
13
IMPORTE
Valor de facturacin
S/. 30,000
Servicio de posventa
S/. 1,500
S/. 28,500
Habiendo efectuado esta discriminacin, podramos sealar que la empresa tendra que otorgar
los siguientes tratamientos a esta operacin:
a) Tratndose del valor de venta del vehculo, debera reconocer el ingreso en la oportunidad que
se produce el devengo de la operacin.
b) Tratndose del valor del servicio de posventa, el mismo debera reconocerse como ingreso de
manera proporcional al plazo de dicho servicio.
En qu
momento
se reconoce
un ingreso
proveniente
de la venta
de productos?
13
Asimismo, cabe recordar que para efectos tributarios los ingresos se reconocen de
acuerdo al principio del devengado, por lo que en aplicacin de las normas contables
se deben cumplir los requisitos antes descritos.
Por otra parte, el nacimiento de la obligacin tributaria del IGV en el caso de venta de
bienes se rige por lo siguiente:
Momento de
entrega del bien
Fecha de emisin
segn RCP
Fecha de
emisin CP
Nacimiento
De la OT
- Venta -
Lo primero
entre
Lo primero
entre
Lo primero
entre
Momento del pago
Fecha en que
se emita
Fecha de
entrega del
bien
Jurisprudencias
Cundo se imputa el costo?
RTF N 00102-5-2009
Fecha: 08.01.2009
El elemento determinante para definir el ejercicio al que se imputar el costo, vinculado a una
operacin de venta, es el devengo de la renta gravada generada por dicha operacin de venta.
Cundo se produce la transferencia de bienes?
RTF N 12214-4-2007
Fecha: 26.12.2007
Fecha: 03.12.2004
Fecha: 26.05.2004
Fecha: 20.06.2003
Se seala que en el caso de las ventas con reserva de dominio, de conformidad con la NIC
18, la transaccin devenga la renta, as an no se haya transferido legalmente la propiedad,
puesto que la empresa retiene solo un riesgo no significativo. Respecto al IGV (), el
hecho imponible se verifica con la mencionada operacin de venta y no en el momento en
que jurdicamente se transfiere la propiedad, como sostiene la recurrente.
CAP.
13
Fecha: 11.07.2003
Fecha: 26.09.2001
Fecha: 15.06.2001
Informes SUNAT
En la venta de vehculos nuevos, cundo se reconoce el ingreso?
CARTA N 086-2013-SUNAT/200000
Fecha: 24.05.2013
Fecha: 01.04.2011
CAP.
13
Fecha: 07.07.2010
El ingreso para la empresa emisora de los vales se devengar cuando se realice la venta
de bienes, o cuando caduque el plazo para el canje de los vales, siempre que no exista
obligacin por parte de la empresa emisora de devolver el dinero en caso que dichos vales
no sean canjeados.
Cundo un ingreso se considera devengado?
INFORME N 085-2009-SUNAT/2B0000
Fecha: 28.05.2009
Para fines de la realizacin de los p/a/c del Impuesto a la Renta, los ingresos relacionados
con la venta de bienes futuros se consideran devengados cuando se cumplan con todas las
condiciones sealadas en el prrafo 14 de la NIC 18.
Fecha: 02.10.2008
() Si, por ejemplo, un ingreso se devenga en noviembre de 2008 pero la empresa toma
conocimiento del mismo en febrero de 2009, dicho ingreso debe ser considerado para el pago
a cuenta del Impuesto a la Renta del perodo tributario en el que se deveng.
Cundo se devenga el reintegro de precio?
INFORME N 334-2003-SUNAT/2B0000
Fecha: 03.12.2003
Para efecto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora, el ingreso
por reintegro de precio, respecto del cual se ha emitido una nota de dbito, corresponde al
perodo tributario en que aquel se deveng.
Aplicacin Prctica
CASO N 4: RECONOCIMIENTO DE INGRESOS EN LA VENTA DE BIENES
Con fecha 28.12.2014, la empresa LOS INTOCABLES S.A.C. acuerda con la empresa LOS
INVERSIONISTAS S.R.L. la venta al contado de 100 PC por un valor de S/. 1,000 ms IGV cada
una, las cuales son entregadas en el mismo momento de la operacin.
SOLUCIN:
A continuacin, procederemos a analizar los cinco supuestos que deben cumplirse de acuerdo a
la NIC 18 para efectos del reconocimiento de ingresos.
CONDICIONES
OBSERVACIN
b)
CAP.
13
CAP.
13
CAP.
13
IMPORTE
S/. 30,000
Servicio de posventa
S/. 1,500
S/. 28,500
Habiendo efectuado esta discriminacin, podramos sealar que la empresa tendra que otorgar
los siguientes tratamientos a esta operacin:
a) Tratndose del valor de venta del vehculo, debera reconocer el ingreso en la oportunidad que
se produce el devengo de la operacin, es decir, en el momento en que se cumplen cada uno
de los requisitos siguientes:
La empresa ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes.
La empresa no conserva para s ninguna implicacin en la gestin corriente de los bienes
vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo
sobre los mismos.
El importe de los ingresos ordinarios puede ser valorado con fiabilidad.
Es probable que la empresa reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin.
Los costos incurridos, o por incurrir, en relacin con la transaccin pueden ser valorados
con fiabilidad.
CAP.
13
b) Tratndose del valor del servicio de posventa, el mismo debera reconocerse como ingreso de
manera proporcional al plazo de dicho servicio. En efecto, as tambin lo sugiere el prrafo 11
del Apndice de la NIC 18 Ingresos, segn el cual cuando en el precio de venta de un producto
se incluya un importe especfico por servicios subsiguientes, como, por ejemplo, un servicio
posventa o actualizaciones en la venta de programas informticos, tal importe se diferir y se
reconocer como ingreso a lo largo del perodo durante el cual se ejecuta el servicio comprometido. Y agrega el citado prrafo que el importe diferido es el que permita cubrir los costos
esperados de los servicios a prestar, segn el acuerdo, junto con una porcin razonable del
beneficio por tales servicios.
En ese sentido, considerando lo anteriormente sealado, tendramos los siguientes registros
contables:
5,400
28,500
1,500
69 COSTO DE VENTAS
22,000
691 Mercaderas
6911 Mercaderas manufacturadas
69111 Terceros
20 MERCADERAS 22,000
201 Mercaderas manufacturadas
2011 Mercaderas manufacturadas
20111 Costo
x/x Por el reconocimiento del Costo de ventas.
A medida que transcurre el plazo acordado, la empresa deber reconocer el ingreso de manera
proporcional al monto del servicio posventa otorgado. As:
Servicio posventa
Imputacin mensual
(S/. 1,500 /12 meses)
S/. 1,500
S/. 125
125
En cuanto al tratamiento tributario de este supuesto, y partiendo de la premisa de que los ingresos
se imputan de acuerdo al principio del devengado, la empresa VEHCULOS SIGLO XXI S.A.C.
tendra que seguir similar tratamiento al dispensado para efectos contables, es decir:
Considerar como ingreso el valor del auto en el mes de su venta.
Considerar como ingreso el monto del servicio posventa, a medida que el mismo se vaya
devengando, es decir, a medida que transcurre el tiempo.
CASO N 7: EN CONTRATOS DE VENTAS CON RESERVA DE PROPIEDAD, SE DEBE RECONOCER UN INGRESO?
El 21 de marzo de 2014, la empresa IMPORTADORA DE AUTOS S.A.C. ha suscrito un contrato
de venta con reserva de propiedad de un automvil con la Srta. Mara Fernanda Pineda por un
valor de S/. 50,000 ms IGV, los que de acuerdo a las polticas de la empresa sern pagados
en 10 cuotas mensuales. Al respecto, el contador de la empresa nos consulta acerca de la
CAP.
13
Esto significa que nicamente el comprador adquiere el derecho a la propiedad legal del bien
con el pago total del importe del precio convenido; no obstante, tiene la posesin y disfruta
de los beneficios que se derivan de la propiedad desde que se suscribe el contrato.
OBSERVACIN
Se ha transferido al comprador los riesgos y las ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad
del bien?
CAP.
13
CONDICIONES
OBSERVACIN
c) Tratamiento Tributario
Impuesto General a las Ventas (IGV)
La Ley del Impuesto General a las Ventas (en adelante, Ley del IGV) seala que estn
gravadas con el impuesto, entre otras operaciones, la venta en el pas de bienes muebles,
operacin cuyo nacimiento de la obligacin tributaria se produce en la fecha en que se emita
el comprobante de pago, de acuerdo a lo que establezca el reglamento (debe entenderse
por este a la fecha en que, de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, este
debe ser emitido o se emita, lo que ocurra primero) o en la fecha en que se entregue el
bien, lo que ocurra primero.
Como se puede observar, y haciendo una interpretacin literal de la norma, para efectos
del IGV no importa que se haya efectuado la transferencia legal del bien, sino basta que
el mismo se haya entregado para que nazca la obligacin de emitir el comprobante de
pago y, por tanto, surja la obligacin tributaria.
De ser as, resulta relevante recordar que para determinar la oportunidad del reconocimiento de un ingreso para efectos del Impuesto a la Renta, el mismo sera reconocido en
la oportunidad en que se cumplan con las condiciones previstas en el prrafo 14 de la NIC
18, tratndose de la venta de bienes.
Teniendo en cuenta lo anteriormente desarrollado, podramos asumir que en la fecha de la suscripcin del Contrato con Reserva de Propiedad, la empresa IMPORTADORA DE AUTOS S.A.C. deber
reconocer los siguientes registros contables:
CAP.
13
9,000
50,000
5,900
El contador de la empresa COMERCIALIZADORA DEL PISCO S.R.L. nos comenta que con fecha
15.03.2014 la misma ha cancelado un prstamo que tena con el Sr. Javier Sols, quien es accionista
mayoritario de la empresa, entregndole mercaderas por el importe total de la acreencia. Sobre
el particular, nos consulta acerca de los efectos contables y tributarios de esta entrega. Considerar
que el valor del prstamo era de S/. 80,000.
SOLUCIN:
a) Aspectos previos
CAP.
13
La doctrina comercial ensea que la entrega de bienes, para efecto de cancelar obligaciones
pendientes de pago, implica para efectos civiles una dacin en pago, figura a travs de la cual
se extingue una obligacin con una prestacin diferente a la que deba cumplirse. Para estos
casos, se exige como elemento indispensable para su configuracin no solo el animus solvendi
(nimo de pagar), sino tambin el consentimiento tanto del acreedor como del deudor, este
para entregar y aquel para recibir una prestacin distinta de la estipulada (ver artculo 1265
del Cdigo Civil).
Cabe advertir un aspecto muy importante de esta figura jurdica. La entrega de bienes en
dacin en pago, para efecto de cancelar obligaciones pendientes de pago, constituye un acto
de transferencia de propiedad a ttulo oneroso, ya que con la referida entrega, se transfieren
los derechos de los bienes entregados.
De acuerdo a lo anterior, queda claro que la entrega de mercaderas que efecta la empresa
COMERCIALIZADORA DEL PISCO S.R.L. a su accionista Sr. Javier Sols, para cancelar la deuda
que se tiene con este, constituye para efectos civiles una dacin en pago. En ese sentido, a
continuacin, intentaremos determinar el tratamiento contable y tributario que le corresponde.
b) Tratamiento contable
Con la finalidad de determinar si en el caso que nos plantea la empresa COMERCIALIZADORA DEL PISCO S.R.L. se debe reconocer un ingreso por la entrega de las mercaderas a su
OBSERVACIN
La empresa no conserva para s alguna implicacin en la gestin corriente de los bienes vendidos,
en el grado usualmente asociado con la propiedad,
o retiene el control efectivo sobre los mismos?
En la fecha de la operacin la empresa no conservara para s ninguna implicacin en la gestin corriente de los bienes, ni retendra el
control efectivo de los mismos, pues los bienes han sido entregados
al accionista en parte de pago.
c) Tratamiento tributario
Impuesto General a las Ventas (IGV)
El inciso a) del artculo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas establece que este
impuesto grava, entre otras operaciones, la venta en el pas de bienes muebles, entendindose por venta a todo acto a ttulo oneroso que conlleve la transmisin de propiedad de
bienes, independientemente de la denominacin que le den las partes, tales como la venta
propiamente dicha, permuta, dacin en pago, expropiacin, adjudicacin por disolucin de
sociedades, aportes sociales, adjudicacin por remate o cualquier otro acto que conduzca
al mismo fin.
Como se puede observar, para la Ley del IGV se considera que existe venta afecta en aquellos
casos en que se trasmitan bienes afectos a ttulo de propiedad a favor de un acreedor, a
efecto de que con esta prestacin, distinta a la originalmente pactada, se d por cancelada
total o parcialmente una obligacin pendiente de pago.
En ese sentido, si la empresa COMERCIALIZADORA DEL PISCO S.R.L. entreg mercaderas al Sr. Sols, en cancelacin de un prstamo, dicha operacin calificar como una venta
gravada para efectos del IGV.
Para efectos del Impuesto a la Renta, el reconocimiento del ingreso debe efectuarse cuando
el mismo se haya devengado. De ser as, en la oportunidad de la transmisin de la propiedad
de bienes para efecto de cancelar las obligaciones pendientes de pago (dacin en pago),
se cumpliran con las condiciones previstas por el prrafo 14 de la NIC 18, debindose
reconocer en ese momento el ingreso correspondiente.
En consecuencia, en ese momento el ingreso que se devengue, producto de esta operacin, estar sujeto al p/a/c del Impuesto a la Renta y ser incluido en la determinacin del
Impuesto a la Renta Anual.
Para efectos prcticos, los montos de los asientos se han redondeado a nmeros enteros.
CAP.
13
12,203
67,797
80,000
CAP.
13
Sin embargo, es preciso recordar que muchas empresas dedicadas al negocio inmobiliario suelen
vender inmuebles en planos, bajo contratos denominados contrato de compra venta de inmuebles
futuros. En esa situacin, es comn preguntarse cundo reconocer el ingreso. Pues bien, en ese
caso el reconocimiento del ingreso tambin debe producirse en la oportunidad en que se cumplan
con las condiciones antes previstas. A continuacin, verificaremos en qu perodo se produce esto:
CONDICIONES
OBSERVACIN
Mes Cumplimiento
03/2012
07/2013
NO
NO
CONDICIONES
OBSERVACIN
03/2012
07/2013
Es probable que la empresa reciba En la fecha de la operacin se cumplira con este requisito, pues
los beneficios econmicos asociados con la cobranza realizada la empresa ya ha recibido los beneficios
con la transaccin?
econmicos asociados a la transaccin.
NO
Mes Cumplimiento
100,000
100,000
De la misma forma, en la oportunidad en que se cumplan con las condiciones antes previstas (esto es,
en julio de 2013), la empresa LA INMOBILIARIA S.A.C. deber realizar el reconocimiento del ingreso
correspondiente por la venta del inmueble. Para tal efecto, realizar el siguiente registro contable:
100,000
Siendo esto as, y tratndose del caso expuesto por la empresa LA INMOBILIARIA S.A.C.,
podemos concluir que en julio de 2013 esta deber reconocer y gravar el ingreso con el Impuesto
a la Renta. Cabe mencionar que esta opinin tambin ha sido plasmada por la Administracin
CAP.
13
Importante
Debe considerarse que la operacin descrita por la empresa LA INMOBILIARIA S.A.C. no
se encontrar gravada con el IGV en la medida que se cumplan las siguientes condiciones:
Se trate de la primera venta del inmueble realizada por el constructor.
Su valor de venta no supere las 35 UITs.
Se destinen exclusivamente a vivienda.
Se cuente con la presentacin de la licencia de construccin admitida por la municipalidad
correspondiente.
Momento de
entrega del bien
Fecha de emisin
segn RCP
Fecha de
emisin CP
Nacimiento de la
OT del IGV(Vta. a plazo)
CAP.
Lo primero
entre
13
Lo primero
entre
Fecha en que
se emita
Fecha de
entrega del
bien
Lo primero
entre
Momento del pago
Aplicacin Prctica
CASO N 10: VENTA A PLAZOS DE BIENES
En setiembre de 2014, la empresa LOS NORTEOS S.A.C. ha vendido a plazos (36 cuotas) un
automvil por S/. 72,000. Nos piden ayuda a efectos de determinar el tratamiento que le corresponde a esta operacin, considerando que el costo del bien es de S/. 60,000.
Que el ingreso se difiera a los ejercicios en que las cuotas se hagan exigibles.
TOTAL
CUOTAS
S/. 72,000
S/. 60,000
S/. 12,000
36
36
36
MENSUAL
S/. 2,000
S/. 1,667
S/. 333
2014
N de cuotas
Ingreso Neto Mensual
Imputacin del Ingreso
3
333
1,000
2015
12
333
4,000
2016
12
333
4,000
2017
9
333
3,000
2014
2015
2016
100,000
(72,000)
60,000
1,000
89,000
100,000
100,000
100,000
2017
4,000
104,000
4,000
104,000
3,000
103,000
CAP.
13
IMPUESTO A LA RENTA
IGV
(1 venta de
inmuebles)
Cundo nace
la OT?
Jurisprudencias
Tratndose de la venta de bienes futuros, cundo se reconocen los ingresos?
INFORME N 085-2009-SUNAT/2B0000
Fecha: 28.05.2009
() Para fines de la realizacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, los ingresos
relacionados con la venta de bienes futuros se consideran devengados cuando se cumplan
con todas las condiciones sealadas en el prrafo 14 de la NIC 18.
Cundo se reconoce el ingreso por la venta de bienes futuros?
RTF N 00467-5-2003
Fecha: 29.01.2003
En qu
momento
se reconoce
un ingreso
proveniente
de la prestacin de
servicios?
IMPUESTO A LA
RENTA
Asimismo, cabe mencionar que para efectos del IGV, el nacimiento de la obligacin
tributaria se origina bajo el siguiente esquema:
Cuando culmine el
servicio
Fecha de emisin
segn RCP
Fecha de
emisin CP
Nacimiento
de la O.T. en
la prestacin
de servicios
Lo que
ocurra
primero
Se emita el CP
Lo que
ocurra
primero
Fecha en que
se percibe la
retribucin
Lo que
ocurra
primero
Cuando se perciba
la retribucin
El vencimiento del
plazo fijado
Jurisprudencias
El reconocimiento de una venta para efectos del IGV no genera un ingreso para
efectos del Impuesto a la Renta
RTF N 02050-5-2003
Fecha: 16.04.2003
Se revoca el reparo al Impuesto a la Renta por las diferencias entre el ingreso de diciembre
de 1998 consignado en el Libro Mayor y el anotado en el Registro de Ventas, debido a que
no puede concluirse, en forma tajante, que de la comparacin de ambos libros pueda determinarse operaciones que deban estar gravadas con el Impuesto a la Renta, dado que cada
uno es utilizado para fines especficos.
Informes SUNAT
Cul es el tratamiento de los rendimientos provenientes del encaje legal?
INFORME N 130-2010-SUNAT/2B0000
Fecha: 07.09.2010
Los rendimientos que provienen del Encaje Legal deben imputarse de acuerdo al principio
contable del devengado a que alude el inciso a) del artculo 57 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, para lo cual debe tenerse en cuenta la naturaleza de las transacciones
que originan los rendimientos.
En qu momento se reconocen los ingresos derivados de garantas extendidas?
INFORME N 048-2010-SUNAT/2B0000
Fecha: 29.04.2010
CAP.
13
Fecha: 18.01.2006
() Para efecto del Impuesto a la Renta, los ingresos obtenidos por la prestacin de servicios,
efectuada por personas jurdicas, se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen; vale
decir, al momento en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no), siendo
irrelevante la fecha en que los ingresos sean percibidos o el momento en que se emita el
comprobante de pago que sustente la operacin.
En qu momento se devengan los ingresos y gastos?
INFORME N 265-2001-SUNAT/K00000
Fecha: 11.12.2001
Los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean
percibidos o no), y los gastos son deducibles en el ejercicio en que surge la obligacin por
los mismos y se determina su monto (sean pagados o no).
Cundo se devengan los ingresos derivados de la prestacin de servicios?
INFORME N 265-2001-SUNAT/K00000
Fecha: 11.02.2001
Aplicacin Prctica
CASO N 12: RECONOCIMIENTO DE INGRESOS EN LA PRESTACIN DE SERVICIOS
El colegio privado LOS NGELES DE LIMA S.A. (entidad educativa con fines lucrativos) tiene
actualmente ciento cincuenta (150) alumnos en todos los grados, los cuales pagan una pensin
mensual de S/. 100. De acuerdo a los reportes del departamento de contabilidad, en el mes de
setiembre de 2014, solo ciento veinte (120) alumnos han cumplido con pagar la pensin del mes.
Al respecto, el administrador de la institucin nos pide ayuda para reconocer contablemente los
ingresos del mes de setiembre de 2014, as como para determinar la base imponible para el p/a/c
del Impuesto a la Renta del referido mes.
SOLUCIN:
Teniendo en cuenta las consideraciones antes expuestas, podemos concluir que el colegio privado
LOS NGELES DE LIMA S.A. cumple con los supuestos para reconocer como ingreso el total de
los servicios prestados a los ciento cincuenta (150) alumnos, no importando que no haya cobrado
la totalidad de los servicios prestados, pues dicho hecho no implica que no se haya generado un
ingreso.
CASO N 13: RECONOCIMIENTO DE INGRESOS EN SERVICIOS DE MANTENIMIENTO
La empresa SERVIAUTOS S.R.L. realiz el mantenimiento de dos vehculos de un cliente, servicio
que se inici el 10 de abril de 2014 y concluy el 30 del mismo mes, por S/. 5,000 ms IGV; no
obstante, por cuestiones administrativas, el departamento de contabilidad emiti el respectivo
comprobante de pago el 2 de mayo de 2014, fecha en que se recibi el pago. Al respecto, el
gerente de la empresa nos consulta en qu oportunidad se debe reconocer el ingreso, tanto para
efectos contables como para efectos tributarios.
CAP.
SOLUCIN:
13
Tratndose del caso expuesto por la empresa SERVIAUTOS S.R.L., debemos indicar que el
momento en que se cumplen cada una de estas condiciones se produce el 30.04.2014, momento
en que se debe reconocer el ingreso respectivo.
Los intereses deben reconocerse sobre la base de la proporcin del tiempo transcurrido.
En estos casos, para reconocer el ingreso debe cumplirse, adems, con que:
Sea probable que la empresa reciba los beneficios econmicos asociados con la
transaccin.
IMPUESTO A LA
RENTA
Cuando culmine el
servicio
Fecha de emisin
segn RCP
Fecha de emisin del CP
Nacimiento
de la O.T. en
la prestacin
de servicios
Lo que
ocurra
primero
Lo que
ocurra
primero
Se emita el CP
Lo que
ocurra
primero
Fecha en que
se percibe la
retribucin
Cuando se perciba
la retribucin
El vencimiento del
plazo fijado
Aplicacin Prctica
CASO N 14: RECONOCIMIENTO DE INGRESOS POR DIVIDENDOS
La gerencia de la empresa INVERSIONES DEL ORIENTE S.A.C. ha informado que con fecha
20.10.2014 los accionistas de la empresa HENTG TANG S.A.C. (tercero no vinculado), en la cual
se tiene inversiones, han decidido repartir dividendos. Segn el Acta de Junta General de Accionistas, el monto que le corresponde a la empresa es de S/. 10,000. Sobre el particular, nos piden
ayuda para registrar esta operacin.
SOLUCIN:
Considerando que en el caso que propone la empresa INVERSIONES DEL ORIENTE S.A.C. los
accionistas de la empresa HENTG TANG S.A.C. han aprobado con fecha 20.10.2014 el acta que
acuerda dicha distribucin, en dicha fecha se deber reconocer el ingreso correspondiente, solo
si adems:
a) Es probable que la empresa beneficiaria reciba los beneficios econmicos asociados con la
transaccin.
b) El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda ser medido de forma fiable.
CAP.
13
Debido a la naturaleza propia de la actividad llevada a cabo en los contratos de construccin (CC), la fecha en que la actividad del contrato comienza y la fecha en la que
termina el mismo caen, normalmente, en diferentes periodos contables.
Comprenden:
a) El importe inicial del ingreso de actividades ordinarias acordado
en el contrato.
b) Las modificaciones en el trabajo contratado, as como reclamaciones o incentivos:
En la medida que sea probable que de los mismos resulte
un ingreso de actividades ordinarias.
Sean susceptibles de medicin fiable.
Comprenden:
a) Los costos que se relacionen directamente con el contrato
especfico.
b) Los costos que se relacionen con la actividad de contratacin
en general, y pueden ser imputados al contrato especfico.
c) Cualesquiera otros costos que se puedan cargar al cliente, bajo
los trminos pactados en el contrato.
CAP.
a)
La proporcin de los costos del contrato incurridos en el trabajo ya realizado hasta la fecha, en relacin con los costos totales estimados para el
contrato;
b)
c)
13
Importante
Grado de avance
(Grado de realizacin)
Reconocimiento de
ingresos
Regla general
Regla de excepcin
Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre
los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el
porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra.
b)
Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar, por los trabajos ejecutados en
cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales
trabajos.
Construccin
Contratos de construccin
Operacin
gravada con
el IGV
13
Fecha de
emisin segn
RCP
Fecha de emisin del CP
Nacimiento
de la O.T. en
Contratos de
Construccin
Lo que
ocurra
primero
Se emita el CP
Lo que
ocurra
primero
Fecha de
percepcin
del ingreso
Importante
CAP.
13
Captulo 14
F iscalizacin T ributaria
C mo A frontarla E xitosamente
17
Captulo
14
El primer prrafo del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante,
LIR) seala que a fin de establecer la Renta Neta de Tercera Categora, los gastos
deben cumplir con el principio de causalidad, lo que implica que deben ser necesarios para producir la renta y para mantener su fuente, indicndose una serie
de gastos que podran ser deducibles.
Sobre el particular, debe considerarse que adicionalmente al principio de causalidad antes indicado, existen otros criterios y/o principios que deben evaluarse
a efectos de verificar si un gasto es deducible o no. Estos criterios y/o principios
son bsicamente: el criterio de razonabilidad, el criterio de proporcionalidad, la
generalidad, el devengado y la fehaciencia.
PRINCIPIO DE CAUSALIDAD
CAP.
14
Bajo este principio, slo son deducibles aquellos gastos que guarden una relacin
causal directa con la generacin de la renta o con el mantenimiento de la fuente
en condiciones de productividad.
Fecha: 18.04.2006
Que las normas expuestas recogen el denominado principio de causalidad, segn el cual,
todo gasto debe ser necesario y vinculado a la actividad que se desarrolla, debiendo
apreciarse ello considerando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad as como
el modus operandi del contribuyente.
Acreditacin del Principio del Causalidad en suspensin de actividades
RTF N 03838-5-2005
Fecha: 22.06.2005
El hecho que el local est cerrado al haberse suspendido actividades, no significa que
la empresa no pueda realizar gastos de limpieza, vigilancia y asesora legal y contable,
pues ello no implica que no se pueda deducir gastos vinculados con el negocio.
Necesidad de los gastos
RTF N 7213-5-2005
Fecha: 25.11.2005
Fecha: 24.10.2003
Fecha: 24.10.2003
De acuerdo con la naturaleza del Impuesto a la Renta que recoge en materia de gastos
el principio de causalidad, todo ingreso debe estar relacionado con un gasto cuya causa
sea la obtencin de dicha renta o el mantenimiento de su fuente productora, nocin
que sin embargo debe analizarse en cada caso en particular, considerando los criterios
de razonabilidad y proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de las operaciones
realizadas por cada contribuyente, el volumen de estas, etc, que puede suceder que
la adquisicin de un mismo bien o servicio para una empresa constituya un gasto
deducible mientras que para otra no.
Causalidad por actividades no registradas ante SUNAT
CAP.
14
RTF N 04572-4-2002
Fecha: 13.08.2002
Fecha: 02.08.2002
La recurrente indica que las adquisiciones reparadas se efectuaron para realizar trabajos
de mantenimiento y refaccin fuera del domicilio fiscal, sin embargo, no identifica
el lugar donde tales labores se realizaron ni si corresponda a un establecimiento o
instalacin utilizado en el desarrollo de sus actividades comerciales generadores de
renta gravada, en consecuencia, al no haberse acreditado la relacin de causalidad
del gasto, procede mantener el reparo.
Causalidad de los Gastos de Seguridad
RTF N 00644-4-2001
Fecha: 22.05.2001
Fecha: 28.10.1999
De acuerdo a la naturaleza del Impuesto a la Renta aplicable a las empresas, tal como
est regulado en nuestra legislacin dicho impuesto debe recaer sobre las ganancias
efectivamente obtenidas al final de un ejercicio, las que se determinan deduciendo
del total de ingresos netos obtenidos por la empresa, los gastos y/o costos que estos
hubieran incurrido y que sean necesarios para producir dicha renta y para mantener
su fuente. Estas definiciones se fundan en el Principio de Causalidad, el que se puede
definir como la relacin que debe existir entre los gastos y/o costos incurridos en la
generacin de rentas y en el mantenimiento de la fuente productora.
En qu consiste el principio de causalidad?
RTF N 653-2-1998
Fecha: 12.08.1998
Que al respecto, el artculo 37 de la LIR seala que a fin de establecer la renta neta de
tercera categora, se deducir de la renta bruta, los gastos necesarios para producirla
y mantener su fuente, en tanto la deduccin no se encuentre expresamente prohibida
por ley, debiendo precisarse que la relacin de gastos enumerados en el citado artculo,
es enunciativa y no taxativa, pudiendo existir otros que cumplan con el enunciado
general y por tanto deducible para determinar la renta neta.
De las RTF's antes citadas, el Tribunal Fiscal confirma que para deducir un gasto
de la Renta Bruta de tercera categora, es necesario que el mismo cumpla con el
Principio de Causalidad, es decir que el gasto sea necesario para producir la renta
y/o para mantener la fuente productora de renta.
No obstante esa ltima afirmacin, debe entenderse que los gastos deducibles
no slo son aquellos que ayudaron a generar renta, sino tambin aquellos que
estuvieron dirigidos a tal objetivo, aun cuando no la hayan generado. En efecto,
tambin cumpliran con el principio de causalidad, aquellos gastos dirigidos a
generar determinada renta que no se concluy, pues este principio implica que
el gasto se dirija a un negocio del cual potencialmente se obtendrn ingresos, no
siendo relevante si efectivamente estos se generaron o no.
CAP.
14
24.06.2005
Fecha: 13.09.2002
Resulta razonable que una empresa evale a travs de un informe tcnico arquitectnico, si la inversin destinada a adquirir un local es adecuada o favorable para sus
intereses, por lo que el gasto efectuado con ese fin cumple con el principio de causalidad, siendo irrelevante que dicha inversin se haya realizado.
El ltimo prrafo del artculo 37 de la LIR prescribe que para efecto de determinar que los gastos cumplen con el Principio de Causalidad, los mismos deben
cumplir con los siguientes criterios:
a)
Normalidad.
b)
Razonabilidad.
c)
Generalidad.
d)
Entre otros.
El primer criterio a observar para el cumplimiento del principio de causalidad, es el de Normalidad. Segn este criterio, los gastos deben ser
normales para la actividad que genera la actividad gravada.
CAP.
14
Fecha: 20.10.2005
A fin de analizar la razonabilidad y proporcionalidad de un gasto, debe considerarse criterios adicionales, como que los gastos sean normales de acuerdo con
el giro del negocio, o que estos mantengan cierta proporcin con el volumen de
las operaciones, entre otros, cuando la propia norma no disponga parmetros
distintos ni los limite, criterios en funcin a los cuales es posible que pueda ocurrir
que ante un gasto similar efectuado por dos empresas, este no sea deducible
para una de ellas y s para la otra.
Fecha: 23.05.2003
Fecha: 16.05.2003
Fecha: 06.03.2002
b) Razonabilidad
La razonabilidad de un gasto est vinculada estrechamente a la proporcionalidad del mismo. Esto es as, pues para que un gasto sea deducible, el
mismo debe ser razonable en relacin con los ingresos del contribuyente, lo
que debera implicar que exista una proporcionalidad con estos ltimos.
Fecha: 08.03.2005
Fecha: 20.10.2005
A fin de analizar la razonabilidad y proporcionalidad de un gasto, deben considerarse criterios adicionales, como que los gastos sean normales de acuerdo con
el giro del negocio, o que estos mantengan cierta proporcin con el volumen de
las operaciones, entre otros, cuando la propia norma no disponga parmetros
distintos ni los limite; criterios en funcin a los cuales es posible que pueda ocurrir
que ante un gasto similar efectuado por dos empresas, este no sea deducible
para una de ellas y s para la otra.
CAP.
14
Fecha: 16.05.2003
Para que el gasto se considere necesario se requiere que exista una relacin
de causalidad entre los gastos producidos y la renta generada; sin embargo,
corresponde que la necesidad del gasto sea evaluada en cada caso, considerando
criterios de razonabilidad y proporcionalidad, como por ejemplo que los gastos
sean normales de acuerdo con el giro del negocio, o que estos mantengan cierta
proporcin con el volumen de las operaciones, entre otros.
En ese sentido, siendo que el reparo formulado por la Administracin se circunscribe a la razonabilidad y proporcionalidad del gasto en combustible, y dado que
de lo actuado fluye que por el giro del negocio es aceptable su uso como material
de trabajo, aunque en menores proporciones; corresponde que la Administracin
emita nuevo pronunciamiento al respecto, evaluando las pruebas que considere
pertinentes para determinar la proporcin y tipo de combustible utilizado en los
servicios que presta y no que le desconozca el total del crdito fiscal aplicado.
Carga de la prueba para determinar la proporcionalidad
RTF N 5795-5-2003
Fecha: 15.10.2003
Fecha: 06.03.2002
Fecha: 28.11.2001
El principio de causalidad es la relacin que debe existir entre los gastos incurridos y la generacin de renta o mantenimiento de su fuente, el mismo que debe
analizarse en cada caso particular considerando los criterios de razonabilidad
y proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por
cada contribuyente, el volumen de estas, etc; elementos que pueden llegar a
determinar que mientras la adquisicin de un mismo bien s constituya un gasto
deducible para una empresa, para otra no lo sea.
Verificacin de la razonabilidad en gastos realizados
CAP.
14
RTF N 0571-5-2000
Fecha: 11.08.2000
Fecha: 23.06.2000
Fecha: 31.10.2000
Como se observa de lo anterior, a efecto de deducir un gasto, se debe verificar si el mismo es razonable de acuerdo al nivel de ingresos del contribuyente. Ello significa por ejemplo que si una empresa incurre en un determinado gasto, pero el monto del mismo, no es razonable en relacin con los
ingresos del contribuyente, el gasto slo sera deducible hasta lo normalmente razonable.
c) Generalidad
Los incisos l) y ll) del artculo 37 de la LIR sealan que son deducibles de
la Renta Bruta de tercera categora, a fin de determinar la Renta Neta, entre
otros gastos:
CAP.
14
Fecha: 31.03.2006
Fecha: 27.01.2006
Fecha: 15.04.2005
Si bien los accionistas beneficiarios con la pliza de seguro mdico cumplen con
trabajar para la recurrente, existiendo en ese sentido, el vnculo laboral necesario
para la deduccin de ese gasto, este no cumple con el criterio de generalidad
al no estar referido a todos los accionistas que laboran en la empresa, constituyendo en realidad actos de liberalidad de la recurrente, por lo que procede
mantener su reparo.
Carcter de generalidad del gasto
RTF N 02506-2-2004
Fecha: 23.04.2004
Fecha: 25.04.2003
1.4 EL DEVENGO
CAP.
14
Otra de las condiciones que debe cumplirse para que un gasto sea deducible, es
que el mismo se haya devengado. As lo seala el artculo 57 de la LIR segn
el cual, las rentas, as como los gastos de la tercera categora, se imputan en
el ejercicio en que se devengan. Sobre el particular, debe considerarse que la
norma tributaria no ha efectuado una definicin de este concepto.
Para efectos tributarios, la definicin de devengado no vara mucho. Lo anterior significa que tratndose de gastos, el principio de lo devengado se aplica
considerndoseles deducibles cuando se hayan consumido, aunque no se hayan
pagado ni sean exigibles.
Fecha: 28.06.2005
Segn el criterio de lo devengado, los ingresos, los costos y los gastos se reconocen
cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran o se pagan.
Requisitos del devengo
RTF N 1652-5-2004
Fecha: 19.03.2004
Fecha: 19.03.2004
Fecha: 28.11.2000
Fecha: 19.10.2001
En cuanto al gasto por servicio de auditora, se indica que la necesidad del gasto est
supeditada a la culminacin del servicio, cuyos resultados sern consumidos o utilizados
en el ejercicio en que el mismo se termina de prestar, por lo que a diferencia de los
intereses, el servicio de auditora separado no poda ser utilizado hasta el momento
en el que se encontrase culminado.
CAP.
14
Fecha: 20.09.2005
Para deducir gastos, no basta con acreditar que se cuenta con comprobantes de pago
que respaldan las operaciones realizadas, ni con el registro contable de las mismas,
sino que debe mostrar que estas operaciones se han realizado. Para observar la fehaciencia de las operaciones, la Administracin debe investigar todas las circunstancias
del caso, actuando los medios probatorios pertinentes siempre que sean permitidos en
el ordenamiento tributario valorando en forma conjunta y con apreciacin razonada.
Determinacin de la fehaciencia
RTF N 06161-2-2003
Fecha: 28.10.2003
Fecha: 22.08.2003
Fecha: 12.07.2002
Fecha: 11.01.2002
RTF N 0667-3-2002
Fecha: 06.02.2002
No cabe duda que siendo el tema de las operaciones no reales uno sumamente delicado y de implicancias graves, en la medida que ello involucra simulacin absoluta
del acto jurdico, corresponde probar al ente administrativo que no se ha efectuado
la operacin, agotando todos los medios que permitan demostrar tal situacin, es
decir que la carga de la prueba le compete exclusivamente al rgano administrador
de tributos y no al contribuyente.
Fecha: 18.04.2001
Para poder sustentar en forma fehaciente y razonable, adems de contar con los
elementos probatorios como son el comprobante de pago y el respaldo de la disposicin legal, es necesario demostrar la vinculacin de las compras especficas efectuadas
con el giro del negocio, identificando el destino que han tenido los bienes adquiridos,
como por ejemplo, la realizacin de trabajadores que han recibido, donde figure el
nombre y la firma que pruebe la recepcin y cualquier otro documento que corrobore
que los bienes han sido adquiridos con la finalidad de ser entregados al personal de
la empresa, pues podra suceder que las adquisiciones no hayan estados destinadas
a formar parte de la vestimenta usada por dicho personal.
En lo que respecta a reparos efectuados a las pensiones de enseanza escolar, que
la recurrente aduce haber pagado por cuenta de dos de sus trabajadores como parte
integrante de sus remuneraciones, cabe indicar que si bien es factible desde el punto
de vista de la Legislacin Laboral como de la Legislacin Tributaria que el pago de
remuneraciones pueda efectuarse bajo esta modalidad, el principio de causalidad
hace indispensable que dichos egresos se sustenten y acrediten, por ejemplo, con los
Contratos de Trabajo celebrados entre la empresa y el trabajador, con las normas que
dicte la autoridad competente, o que se hayan efectuado las retenciones mensuales
de dichos tributos que recaen sobre las remuneraciones tambin respecto de dichos
conceptos, entre otros.
Quin debe determinar la fehaciencia de las operaciones?
RTF N 372-3-97
Fecha: 28.04.1997
1.6 LA BANCARIZACIN
Igualmente, la Administracin Tributaria ha sentado su posicin sobre esta obligacin en los siguientes informes:
CAP.
14
Fecha: 19.06.2009
Fecha: 27.03.2009
Fecha: 11.03.2005
1. Tratndose de una obligacin que se cumple con pagos parciales y que genera la
exigencia legal de utilizar medios de pago, si el sujeto obligado omite usar dichos
medios en uno o ms de los pagos, no tendr los derechos tributarios a que hace
referencia el artculo 8 de la Ley respecto de tales pagos, manteniendo dichos
derechos respecto de los pagos que se efecten utilizando los referidos medios.
2. En el caso de una obligacin, para cuyo pago se ha pactado una cuota nica, que es
cancelada mediante la realizacin de, al menos, dos pagos, uno en el que se utiliza
un Medio de Pago y otro que se hace en efectivo, podrn ejercerse los derechos
que se mencionan en el artculo 8 de la Ley por el monto de la obligacin que se
paga utilizando un Medio de Pago, ms no podrn ejercerse respecto del saldo de
dicha obligacin pagado en efectivo.
Obligacin de utilizar medios de pago
INFORME N 096-2004-SUNAT/2B0000
CAP.
14
Fecha: 16.06.2004
b)
Primas de Seguros.
Gastos de Cobranza.
Regalas.
Gastos limitados
Depreciacin.
Gastos de Representacin.
CAP.
14
d)
Gastos condicionados
Prdidas Extraordinarias.
Mermas y Desmedros.
e)
Gastos prohibidos
Gastos Personales.
Impuesto a la Renta.
2. PRIMAS DE SEGUROS
2.1 GASTO DEDUCIBLE
Los gastos que incurra la empresa por primas de seguros tambin sern deducibles para efectos del Impuesto a la Renta. As lo establece el inciso c) del artculo
37 de la ley de dicho impuesto, segn el cual a fin de establecer la renta neta
de tercera categora, son deducibles de la renta bruta entre otros conceptos,
las primas de seguro que cubran riesgos sobre operaciones, servicios y bienes
productores de rentas gravadas, as como las de accidentes de trabajo de su
personal y lucro cesante.
CAP.
14
Al igual que todos los gastos, para que las primas de seguros sean aceptadas tributariamente, las mismas deben haberse devengado en el ejercicio correspondiente, es decir deben corresponder al ejercicio en que se
consumi el beneficio. De lo contrario, el gasto no ser deducible.
c) Bancarizacin
En ese sentido, y en los casos que corresponda, los gastos por primas
de seguros que asuman las empresas, sern deducibles cuando se haya
cumplido con utilizar un medio de pago.
d)
De manera general para que los gastos sean deducibles, los mismos deben
estar sustentados con comprobantes de pago que cumplan con los requisitos y las caractersticas mnimas previstas en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Esta obligacin tambin es aplicable, tratndose de la
deduccin como gastos por primas de seguros que hayan cubierto riesgos
sobre operaciones, servicios y bienes productores de rentas gravadas, as
como las de accidentes de trabajo de su personal y lucro cesante.
e)
Este criterio ha sido confirmado por el Tribunal Fiscal en su RTF N 07808-5-2005 a travs de la cual esta entidad
confirm el reparo efectuado por la Administracin Tributaria, pues el gasto por seguro de un vehculo no solo no
haba sido acreditado sino que el referido vehculo no formaba parte del activo de la empresa ni se haba presentado
algn documento que sustentara que le fue cedido y que tena la obligacin de asumir el seguro vehicular.
As tambin lo ha sealado el Tribunal Fiscal en su RTF N 00657-5-2003 segn la cual La prima de seguros abonada
por la recurrente no estaba vinculada a un bien productor de rentas gravadas, toda vez que el bien ya no exista, por
lo que no poda considerarse que el gasto originado por el seguro contratado era un gasto deducible para efectos del
Impuesto a la Renta.
b)
De conformidad con el inciso c) del artculo 37 de la LIR, las primas de seguros que cubran
los riesgos de las operaciones de la empresa, son deducibles para efectos tributarios. Por
ello, el seguro contra robos contratado por la empresa MADERAS DEL PERU S.A.C. ser
deducible en tanto cubra riesgos de sus actividades generadoras de rentas.
Sin embargo, debe considerarse que la imputacin del gasto debe realizarse en base al
consumo de los beneficios del seguro, esto es en base a la proporcin del tiempo transcurrido. De ser as, en el caso expuesto, el gasto por seguros para el ao 2013 ser de
S/. 10,000 en tanto que para el ao 2014, la deduccin ser de S/. 14,000:
b) Tratamiento Contable
CAP.
14
28,320
28,320
65
18
x/x
94
79
x/x
GASTOS ADMINISTRATIVOS
10,000
CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastos
Por la transferencia del gasto.
65
18
x/x
94
79
x/x
GASTOS ADMINISTRATIVOS
14,000
CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastos
Por la transferencia del gasto.
10,000
10,000
14,000
14,000
CASO N 2: POR QU SE RECONOCE UN ACTIVO POR UN SEGURO PAGADO POR
ADELANTADO?
Con fecha 01.10.2013 la empresa SUPERMERCADOS LIMEOS S.A.C. ha contratado con
SEGUROS UNIVERSAL una pliza de seguros contra incendio por S/. 6,000 ms IGV, la
cual cubre un ao. En relacin a esta operacin, nos piden ayuda para su contabilizacin.
SOLUCIN:
De acuerdo al Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de los Estados Financieros,
un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del
que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios econmicos.
En relacin a esto ltimo debe tenerse en cuenta que los beneficios econmicos futuros
incorporados a un activo consisten en el potencial del mismo para contribuir directa o indirectamente, a los flujos de efectivo y de otros equivalentes al efectivo de la entidad. As, puede
ser de tipo productivo, constituyendo parte de las actividades de operacin de la entidad;
puede tambin tomar la forma de convertibilidad en efectivo u otras partidas equivalentes,
o bien de capacidad para reducir pagos en el futuro, tal como cuando un proceso alternativo
de manufactura reduce los costos de produccin.
De lo anterior, resulta claro que la pliza de seguros contratada contribuye a las actividades
de la empresa, generndole seguridad en el plazo contratado, es decir durante un ao. Por
ello, los pagos realizados al inicio del contrato, califican como activos, debiendo ser contabilizados como tales; as:
CAP.
14
7,080
DESCRIPCIN
DETALLE
S/. 6,000
Plazo
12 meses
Gasto mensual
S/. 500
65
18
x/x
94
79
x/x
GASTOS ADMINISTRATIVOS
500
CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastos
Por el destino del primer mes.
500
500
FECHA
CUOTA
VALOR VENTA
IGV
TOTAL
01.10.2014
1er pago
1,000
180
1,180
01.11.2014
2do pago
1,000
180
1,180
01.12.2014
3er pago
1,000
180
1,180
3,000
540
3,540
Total
En relacin a esta operacin, nos piden el tratamiento contable que corresponda. Considerar
que el plazo de la pliza es de 6 meses.
SOLUCIN:
En el caso planteado por la empresa NORTH AIR S.A.C., el tratamiento contable que deber
seguir es el siguiente:
a) Registro del Primer Pago (01.10.2014)
CAP.
14
1,180
DESCRIPCIN
65
18
x/x
DETALLE
S/. 3,000
Plazo
6 meses
Gasto mensual
S/. 500
94 GASTOS ADMINISTRATIVOS
500
79 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastos
x/x Por el destino del primer mes.
500
500
c) Registro del Segundo Pago (01.11.2014)
1,180
d) Devengo del gasto correspondiente a Noviembre de 2014 (segundo mes)
65
18
x/x
94 GASTOS ADMINISTRATIVOS
500
79 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastos
x/x Por el destino del gasto.
500
500
CAP.
14
1,180
f) Devengo del gasto correspondiente a Diciembre de 2014 (tercer mes)
65
18
x/x
94 GASTOS ADMINISTRATIVOS
500
79 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastos
x/x Por el destino del gasto.
500
500
g) Devengo del gasto correspondiente a Enero de 2015 (cuarto mes)
GASTOS ADMINISTRATIVOS
500
CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastos
Por el destino del gasto.
500
500
h) Devengo del gasto correspondiente a Febrero de 2015 (quinto mes)
CAP.
14
65
18
x/x
94
79
x/x
GASTOS ADMINISTRATIVOS
500
CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastos
Por el destino del gasto.
500
500
65
18
x/x
94 GASTOS ADMINISTRATIVOS
500
79 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastos
x/x Por el destino del gasto.
500
500
En relacin a este tipo particular de gastos, cabe recordar que el inciso a) del
artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, prescribe que a fin de establecer
la renta neta de tercera categora, son deducibles de la renta bruta, los intereses
de deudas y los gastos originados por la constitucin, renovacin o cancelacin
de las mismas siempre que hayan sido contradas para adquirir bienes o servicios vinculados con la obtencin o produccin de rentas gravadas en el pas o
mantener su fuente productora.
Como se observa de lo anterior, se puede afirmar que no slo los gastos por intereses derivados de prstamos son deducibles, sino que tambin lo pueden ser
aquellos gastos vinculados con stos, como por ejemplo, las comisiones, portes,
entre otros de carcter similar.
Para poder deducir los gastos por intereses, deben considerarse las siguientes
condiciones:
a) Causalidad
Para estos efectos, debe considerarse que tal acreditacin no resulta suficiente con el registro contable del abono del prstamo en el Libro Caja y
Bancos sino que se requiere la presentacin de informacin que acredite el
destino del mismo, por ejemplo a travs de un Flujo de Caja que demuestre
el movimiento del dinero y su utilizacin en adquisiciones, pagos a terceros,
pago de planillas, as como la documentacin sustentatoria de dichas utilizaciones, adems de anlisis que puedan permitir examinar la vinculacin
CAP.
14
As tambin lo seal el Tribunal Fiscal quien a travs de su RTF N 027924-2003 (23.05.2003) consider vlido que la Administracin Tributaria
haya reparado los gastos financieros de una empresa, toda vez que no se
haba acreditado que la misma haya utilizado los prstamos que motivaron
el pago de intereses a la obtencin de rentas gravadas no siendo suficiente
que se hayan presentado los registros contables de los mismos.
b) Devengo
Otro de los criterios que debemos tomar en cuenta para que los intereses
y los gastos antes sealados sean deducibles, es que los mismos deben
corresponder al ejercicio segn se hayan devengado. De no ser as, el gasto
no ser deducible.
c) Bancarizacin
En relacin a la bancarizacin, debemos indicar en principio que todo prstamo debe ser objeto de bancarizacin (utilizar medios de pago), independientemente del monto del que se trate. As lo obliga el tercer prrafo del
artculo 3 de la Ley para la lucha contra la evasin y para la formalizacin
de la economa4, segn el cual Tambin se utilizarn los Medios de Pago
cuando se entregue o devuelva montos de dinero por concepto de mutuos
de dinero, sea cual fuera el monto del referido contrato.
CAP.
14
Este criterio ha sido sealado por el Tribunal Fiscal en la RTF N 11322-3-2007 (27.11.2007).
Cuyo Texto nico Ordenado ha sido aprobado por Decreto Supremo N 150-2007-EF, publicado el 23 de setiembre
del 2007, en el Diario Oficial El Peruano.
Como se sabe, de manera general los gastos deben estar sustentados con
comprobantes de pago para que sean deducibles. En ese sentido, tratndose de intereses por prstamos provenientes de perceptores de rentas
de tercera categora, el documento sustentatorio ser regularmente una
factura. Sin embargo, tratndose de prstamos con instituciones financieras, los gastos por intereses se podran sustentar con las Notas de Cargo
emitidas, con el estado bancario e incluso con el cronograma de pagos. Esto
es as, pues estas entidades no emiten comprobante o documento alguno
que sustente el monto de los intereses devengados en el perodo.
As tambin lo ha sealado el Tribunal Fiscal quien en sus RTFs N 085345-2001 (19.10.2001) y RTF N 611-1-2001 (18.05.2001) ha sealado que:
la regla sobre inadmisibilidad de la deduccin de gastos que carecen de
sustento en comprobantes de pago slo se aplica cuando exista la obligacin de emitirlos.
e)
Este criterio ha sido confirmado por el propio Tribunal Fiscal quien en su RTF
N 07719-4-2005 ha sealado que: el requisito de pago previsto en el
inciso v) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, no es aplicable
a los gastos contemplados en los otros incisos del referido artculo 37 que
constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categora.
Slo son deducibles los intereses en la parte que excedan el monto de los
ingresos por intereses exonerados e inafectos. El siguiente grfico podra ayudar
a entender este lmite:
CAP.
14
GASTOS
POR INTERESES
GASTOS POR
INTERESES DEDUCIBLES
INGRESOS POR
INTERESES EXONERADOS
E INAFECTOS
GASTOS
POR INTERESES NO DEDUCIBLES
Los intereses exonerados e inafectos generados por valores cuya adquisicin haya sido efectuada en cumplimiento de una norma legal o disposiciones del Banco Central de Reserva del Per.
Los intereses generados por valores que rediten una tasa de inters, en
moneda nacional, no superior al cincuenta por ciento (50%) de la tasa activa
de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la
Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos
de Pensiones.
Para efectos del lmite antes sealado no deben considerarse los ingresos por
intereses que provengan de entidades del sistema financiero, ello pues a partir
del 01.01.2010 stos estn gravados con el Impuesto a la Renta. En efecto, debe
recordarse que a partir de la citada fecha slo estn exonerados con el Impuesto
a la Renta cualquier tipo de inters de tasa fija o variable, en moneda nacional o
extranjera, que se pague con ocasin de un depsito o imposicin conforme con
la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la
Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N 26702, as como los incrementos
de capital de dichos depsitos e imposiciones en moneda nacional o extranjera,
excepto cuando dichos ingresos constituyan rentas de tercera categora.
a)
Tratndose de prstamos entre partes vinculadas, los gastos por intereses que genere dicho financiamiento, tambin sern deducibles. Ello
en la medida que se acredite fehacientemente la necesidad del financiamiento.
Tratndose de endeudamientos de contribuyentes con partes vinculadas, los gastos por intereses slo sern deducibles cuando dicho
endeudamiento no exceda del resultado de aplicar el coeficiente de 3
(tres) sobre el patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio
anterior6.
Y agrega que segn esto los intereses deducibles para efectos del
Impuesto a la Renta se calcularn del modo siguiente:
ID =
MME * MTI
MTE
En donde:
ID
: Intereses Deducibles
Intereses de Fraccionamientos
Otro de los gastos por intereses que tambin podran ser deducibles, son
aquellos provenientes de fraccionamientos otorgados conforme al Cdigo
Tributario. Sobre el particular debe indicarse que actualmente los fraccionamientos que se otorgan al amparo de esta norma son:
Es importante precisar que tratndose de contribuyentes que se constituyan en el ejercicio considerarn como patrimonio neto su patrimonio inicial. Asimismo, tratndose de sociedades o empresas que se escindan en el curso del
ejercicio, cada uno de los bloques patrimoniales resultantes aplicar el coeficiente a que se refiere el prrafo anterior
sobre la proporcin que les correspondera del patrimonio neto de la sociedad o empresa escindida, al cierre del
ejercicio anterior, sin considerar las revaluaciones voluntarias que no tengan efecto tributario. En los casos de fusin,
el coeficiente se aplicar sobre la sumatoria de los patrimonios netos de cada una de las sociedades o empresas intervinientes, al cierre del ejercicio anterior, sin considerar las revaluaciones voluntarias que no tengan efecto tributario.
El clculo de la proporcionalidad de los intereses deducibles deber efectuarse a partir de la fecha en que el monto
total de endeudamiento con sujetos o empresas vinculados supere el monto sealado en el numeral anterior y por
el lapso en que se mantenga dicha situacin.
El clculo de la proporcionalidad deber hacerse respecto de los intereses devengados durante el lapso sealado
en el numeral anterior, con independencia de la periodicidad de la tasa de inters.
El referido clculo deber reflejar las variaciones del monto total de endeudamiento con sujetos o empresas vinculados que se produzcan durante el ejercicio gravable.
CAP.
14
El fraccionamiento de carcter particular otorgado al amparo del artculo 36 del Cdigo Tributario8, y,
El refinanciamiento de la deuda9.
c)
d)
En ese sentido, podemos concluir que los gastos por intereses provenientes
de sujetos residentes en territorios de baja o nula imposicin, podran ser
deducibles en la medida que se cumpla con el principio de causalidad y en
tanto el valor de los mismos sea el de mercado.
Aplicacin Prctica
CAP.
14
De ser as, podramos afirmar que de los datos expuestos por la empresa INCOMET S.A.C.,
la totalidad de los gastos por intereses incurridos seran deducibles, no debiendo efectuar
agregado o deduccin alguna.
En este caso, la deuda a fraccionar es el IGV de perodo Febrero de 2013, por un importe
de S/. 21,441, y que venci el 15 de marzo de 2013. De acuerdo a esto, se asume que
el tributo correspondiente figura como un pasivo en la contabilidad del contribuyente.
b) Actualizar la deuda hasta la fecha de presentacin de la solicitud, con los intereses moratorios correspondientes
En este punto debe considerarse que los intereses correspondientes al ao 2013 deben
afectar a la cuenta 59 Resultados Acumulados (en caso, stos no se hayan reconocido), en
tanto que los intereses del ao 2014 deben afectar a los resultados del ejercicio (cuenta
67 Gastos financieros).
DATOS REFERENCIALES
IGV Febrero 2013
S/. 21,441
Vencimiento
15.03.2013
Presentacin de solicitud
20.03.2014
291
0.04%
11.64%
S/. 2,496
3.20%
Intereses moratorios
S/. 686
DETALLE
S/. 3,182
S/. 24,623
59 RESULTADOS ACUMULADOS
2,496
592 Prdidas acumuladas
5922 Gastos de aos anteriores
67 GASTOS FINANCIEROS
686
673 Intereses por prstamos y otras obligaciones
6737 Obligaciones tributarias
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL
SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno central
4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV Cuenta Propia
x/x Por la actualizacin de la deuda tributaria a la fecha de la
presentacin de la solicitud de fraccionamiento tributario.
CAP.
3,182
14
DATOS REFERENCIALES
DETALLE
S/. 24,623
28.03.2013
0.32%
S/. 68
S/. 24,691
67 GASTOS FINANCIEROS
68
673 Intereses por prstamos y otras obligaciones
6737 Obligaciones tributarias
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL
SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno central
4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV Cuenta Propia
x/x Por la actualizacin de la deuda tributaria a la fecha de la
aprobacin de la solicitud de fraccionamiento tributario.
68
C=
CAP.
14
(1+i)n * i
(1 + i)n - 1
*D
Donde:
C : Cuota constante
Reemplazando, tenemos:
C=
(1 + 0.0096)36 * 0.0096
* 24,691
-----------------------------(1 + 0.0096)36 1
C = 814
Saldo
24,691
24,691
24,114
23,531
22,942
22,348
21,748
21,142
20,531
19,913
19,290
18,661
18,026
17,384
16,737
16,083
15,423
14,756
14,084
13,404
12,719
12,026
11,327
10,622
9,909
9,190
8,464
7,730
6,990
6,243
5,488
4,727
3,958
3,181
2,397
1,606
807
24,691
Amortizacin
577
583
589
594
600
606
611
617
623
629
635
641
648
654
660
666
673
679
686
692
699
706
712
719
726
733
740
747
755
762
769
776
784
791
799
807
Intereses
Cuota total
0.96%
237
231
226
220
215
209
203
197
191
185
179
173
167
161
154
148
142
135
129
122
115
109
102
95
88
81
74
67
60
53
45
38
31
23
15
7
4,629
814
814
814
814
814
814
814
814
814
814
814
814
814
814
814
814
814
814
814
814
814
814
814
814
814
814
814
814
814
814
814
814
814
814
814
814
29,320
Una vez elaborado el Cronograma de Pagos, creemos conveniente trasladar todo el monto
del fraccionamiento a un cdigo especfico del PCGE. As:
37 ACTIVO DIFERIDO
4,629
373 Intereses diferidos
3733 Intereses no devengados en fraccionamientos
tributarios
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL
SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
24,691
401 Gobierno central
4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV Cuenta Propia
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL
SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno central
4019 Fraccionamiento Tributario Artculo 36 CT
x/x Por el reconocimiento del fraccionamiento tributario.
CAP.
14
29,320
Al vencimiento de las cuotas del fraccionamiento, se deben reconocer como gastos los intereses
devengados segn el cronograma de pagos, independientemente que se efecte el pago o
no de la cuota. En todo caso, tratndose de la primera cuota, el registro contable ser:
67 GASTOS FINANCIEROS
237
673 Intereses por prstamos y otras obligaciones
6737 Obligaciones tributarias
37 ACTIVO DIFERIDO
373 Intereses diferidos
3733 Intereses no devengados en fraccionamientos
tributarios
x/x Por el reconocimiento de los intereses correspondientes a la
primera cuota del fraccionamiento tributario suscrito con la
SUNAT.
237
DATOS REFERENCIALES
Cuota constante
Fecha de aprobacin
ltimo da hbil del mes en que se aprueba
N de das
Intereses diarios (0.96% / 30 das * 2 das)
Total Intereses diarios
Total primera cuota
DETALLE
S/. 814
28.03.2014
30.03.2014
2
0.064%
S/. 1
S/. 815
67 GASTOS FINANCIEROS
1
673 Intereses por prstamos y otras obligaciones
6737 Obligaciones tributarias
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL
SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
814
401 Gobierno central
4019 Fraccionamiento Tributario Artculo 36 CT
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por la cancelacin de la primera cuota del fraccionamiento
tributario.
CAP.
14
815
Importante
De acuerdo a la definicin del elemento 9 del PCGE, la cuenta 67 Gastos Financieros no tiene destino en alguna cuenta de este elemento. Asimismo, cabe
precisar que de acuerdo al inciso a) del artculo 37 de la Ley del Impuesto
a la Renta, los intereses que se devenguen producto del fraccionamiento son
deducibles tributariamente.
Sobre el particular uno de los gastos que son deducibles de acuerdo con el artculo 37 antes citado, es aquel denominado Gastos de Movilidad. En efecto,
de acuerdo a lo que seala el inciso a.1) de dicho artculo, son deducibles entre
otros, los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores que sean necesarios para el cabal desempeo de sus funciones y que no constituyan beneficio
o ventaja patrimonial directa de los mismos.
Para estos efectos debe indicarse que estos gastos pueden sustentarse a travs
de dos formas, a eleccin del contribuyente: Con comprobantes de pago (bsicamente boletos de transporte emitidos por empresas de transporte urbano) o con
una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, la que debe reunir
ciertos requisitos y condiciones.
Desembolsos para el
traslado del personal
No debera constituir beneficio o ventaja
patrimonial directa para los mismos
CAP.
14
Cabe
indicar
que
similar
posicin
se
desprende
del
Informe
N 046-2008-SUNAT/2B0000 a travs del cual esta entidad consider que: los
gastos de movilidad son aquellos en los que se incurre a efecto que el trabajador
pueda trasladarse o desplazarse de un lugar a otro, con la finalidad de poder
cumplir las labores vinculadas con la actividad del contribuyente, esto es, son
a)
Cabe agregar que adems de los Boletos emitidos por las empresas de
transporte pblico urbano de pasajeros, los gastos de transporte tambin
podran sustentarse con aquellos comprobantes de pago que permitan
sustentar costo o gasto para efecto tributario, que emitan las empresas de
taxis, cuando se reciban servicios de estas.
b)
Tratndose del sustento de los gastos de movilidad incurridos por los trabajadores de la empresa con la denominada Planilla de Gastos de Movilidad,
es preciso considerar que la misma no es un libro o registro11. Asimismo,
bajo esta forma, los gastos sustentados no pueden exceder por cada trabajador del importe diario equivalente a S/. 30.00 (4% de la Remuneracin
Mnima Vital Mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada).
CAP.
14
10
Es decir no califica como un Libro o Registro vinculado a asuntos tributario, por lo que no deber cumplir con las
obligaciones establecidas en la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT (30.12.2006), tales como la
legalizacin o los datos de cabecera.
11
Numeracin de la planilla.
b)
c)
d)
e)
En relacin a las formas en que las empresas pueden llevar la planilla de gastos
de movilidad, cabe mencionar que la misma puede comprender:
-
a)
CAP.
14
DESTINO
MONTO
FIRMA
TOTAL
b)
Segn esta opcin, los gastos por concepto de movilidad de varios trabajadores pueden ser sustentados con esta planilla, pero solo en tanto correspondan a un solo da. El modelo sugerido de esta planilla sera el siguiente:
PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD
Planilla N
Perodo de la Planilla
Empresa
Fecha de Emisin
Trabajador
NOMBRES Y APELLIDOS
DNI N
DESTINO
MONTO
FIRMA
TOTAL
Aplicacin Prctica
HORA
DESTINO
9.40 a.m.
Municipalidad de Surco,
Sede Central
6.00
12.10 p.m.
Banco de Lima
Depsitos de Cheques
S/.
8.00
02.59 p.m.
Banco de la Nacin
S/.
6.00
04.31 p.m.
S/.
6.00
Total
CAP.
14
MONTO
S/. 26.00
Sobre el particular, nos piden que determinemos el tratamiento contable y tributario que
corresponden a estas operaciones, considerando que la totalidad de estos transportes se
han sustentado con Boletos emitidos por empresas de transporte.
SOLUCIN:
a) Tratamiento Contable
63
10
x/x
94
79
x/x
GASTOS DE ADMINISTRACIN
26
CARGAS IMP. CTAS. COSTOS Y GASTOS
791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastos
Por el destino de los gastos de movilidad incurridos.
26
26
b) Tratamiento Tributario
DESTINO
MONTO
05.09.2014
Banco de la Nacin
S/.
6.00
06.09.2014
SUNAT, Miraflores
S/.
8.00
07.09.2014
Miraflores
S/.
6.00
08.09.2014
S/.
4.00
09.09.2014
S/.
8.00
10.09.2014
Banco de Lima
Cobro de cheques
S/.
4.00
11.09.2014
S/.
6.00
S/.
42.00
Total
Al respecto, y a fin de sustentar los respectivos gastos, nos piden ayuda para llenar la Planilla
de Gastos de Movilidad.
SOLUCIN:
Como se ha sealado en las consideraciones previas de este captulo, normalmente las
empresas incurren en gastos de movilidad por su personal que se encarga de efectuar, entre
otros, los trmites de mensajera, las gestiones de cobranza y el pago de cuentas.
En ese sentido, el inciso a.1) del artculo 37 de la LIR contempla la posibilidad que dichos gastos
puedan ser sustentados a eleccin del contribuyente: con comprobantes de pago o con una
planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, sin que en este ltimo caso, los gastos
sustentados con esta planilla, puedan exceder por cada trabajador del importe diario equivalente a
S/. 30.00 (4% de la Remuneracin Mnima Vital Mensual de los trabajadores sujetos a la
actividad privada).
Sobre el particular, cabe mencionar que para que proceda tal sustento, la referida planilla
puede comprender:
Los gastos incurridos en uno o ms das, si incluye los gastos de un solo trabajador
(Planilla de Gastos de Movilidad Individual); o,
CAP.
14
FECHA
: Setiembre 2014
: 05.09.2014
: 33261039
DESTINO
MONTO
05.09.2014
Banco de la Nacin
S/. 6.00
06.09.2014
SUNAT, Miraflores
S/. 8.00
S/. 6.00
S/. 4.00
S/. 8.00
Cobro de cheques
S/. 4.00
07.09.2014
Miraflores
08.09.2014
09.09.2014
10.09.2014
Banco de Lima
11.09.2014
FIRMA
S/. 6.00
S/. 42.00
42
42
Cabe indicar finalmente que como los gastos incurridos en la movilidad del Sr. Del Ro de
la segunda semana de Setiembre de 2014, no superaron en ningn caso S/. 30.00 por da,
entonces, la totalidad de stos deberan ser deducibles para efectos del Impuesto a la Renta.
CASO N 8: PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD GRUPAL
Con fecha 14 de Setiembre de 2014, la empresa LIMA INVESMENT S.R.L. ha incurrido
en los siguientes gastos de movilidad, los cuales han sido otorgados a las personas que se
sealan a continuacin, no habiendo sido sustentados con comprobantes de pago. En ese
DESTINO
MONTO
Depsitos de cheques
Dejar factura para cobranza
Realizar depsitos de detracciones
Presentar expediente de Reclamacin
Pago de Servicios Pblicos: luz, agua, telfono
S/. 6.00
S/. 8.00
S/. 4.00
S/. 4.00
S/. 6.00
S/. 28.00
SOLUCIN:
Como se ha sealado anteriormente, otra de las formas de llevar la Planilla de Gastos de
Movilidad es consolidar en un solo da, los gastos incurridos por ms de un trabajador, siempre
teniendo en consideracin los lmites establecidos (4% de la RMV).
En ese sentido, y tal como nos plantea la empresa LIMA INVESMENT S.R.L., sta podr
sustentar los gastos de movilidad del da 14 de Setiembre de 2014 con una sola planilla que
englobe o consolide los gastos incurridos en dicho da, por las personas sealadas, para lo
cual elaborar la siguiente planilla:
PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD
Planilla N
: 009
Perodo de la Planilla
Empresa
: LIMA INVESMENT S.R.L.
Fecha de Emisin
Fecha de la Movilidad : 14.09.2014
: 09 - 2014
: 14.09.2014
NOMBRES Y
APELLIDOS
DNI N
DESTINO
MONTO
33261039
Depsitos de cheques
Banco de la Repblica
San Isidro
S/. 6.00
10332610
Municipalidad de Surco,
Dpto. Contabilidad
S/. 8.00
25896100
Banco de la Nacin
S/. 4.00
33589101
Presentar expediente de
Reclamacin
S/. 4.00
09898981
S/. 6.00
Total
FIRMA
S/. 28.00
Enfoque Contable
28
CAP.
14
28
DESTINO
MONTO
05.09.2014
Depsitos de cheques
S/. 16.00
06.09.2014
Municipalidad de Surco,
Dpto. Contabilidad
S/. 18.00
07.09.2014
S/. 21.00
07.09.2014
SUNAT, Miraflores
S/. 19.00
09.09.2014
S/. 18.00
10.09.2014
Cobro de cheques
S/. 14.00
11.09.2014
S/. 16.00
Total
S/. 122.00
SOLUCIN:
a) Tratamiento Contable
Tal como hemos sealado, los gastos incurridos por movilidad, o bien pueden sustentarse
con boletos emitidos por empresas de transporte o bien pueden sustentarse con una
Planilla de Movilidad.
De optarse por esta ltima alternativa, la planilla podra comprender:
Los gastos incurridos en uno o ms das, si incluye los gastos de un solo trabajador; o,
Los gastos incurridos en un solo da, si incluye los gastos de ms de un trabajador.
DESTINO
Depsitos de cheques
CAP.
14
MONTO
S/. 16.00
S/. 18.00
S/. 21.00
S/. 19.00
S/. 18.00
Cobro de cheques
S/. 14.00
S/. 16.00
Total
S/. 122.00
Enfoque Contable
FIRMA
122
122
b) Tratamiento Tributario
Sin embargo, del detalle expuesto por la empresa, podemos mencionar que durante el
da 07.09.2014 el Sr. Tapia incurri en gastos de movilidad por un importe de S/. 40. De
ser as, la empresa slo debera considerar como gasto deducible la suma de S/. 30.00,
debiendo adicionar a la utilidad contable, la suma de S/. 10.00. As tenemos:
S/. 2,000
S/. 10
S/. 2,010
S/. 603
5. DEPRECIACIN
5.1 ASPECTOS PREVIOS
Para efectos tributarios, las reglas para la depreciacin no van de la mano del
tratamiento contable, sino que en principio admiten una depreciacin limitada a
determinados porcentajes mximos segn lo establecido en el artculo 22 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. An ms, debemos recordar que
la legislacin tributaria ha contemplado paralelamente a estas reglas, diversos
regmenes de depreciacin acelerada, los cuales evidentemente generan un
distanciamiento del tratamiento contable. Tal es el caso de la depreciacin
CAP.
14
Definicin
En donde:
IMPORTE
DEPRECIABLE
VALOR
RESIDUAL
Es el importe estimado que la empresa podra obtener actualmente por vender el activo, despus
de deducir los costos estimados de tal venta, si el activo ya hubiera alcanzado la antigedad y
las dems condiciones esperadas al trmino de su vida til.
VIDA TIL
Es:
El perodo durante el cual se espera utilizar el activo depreciable por parte de la entidad; o
bien,
El nmero de unidades de produccin o similares que se espera obtener del mismo por parte
de la entidad.
CAP.
14
b)
c)
Mtodos de Depreciacin
Mtodo Lineal
El mtodo de las unidades de produccin reconoce un cargo por depreciacin basado en la utilizacin o produccin esperada.
CAP.
14
Esto sucede por ejemplo en algunas empresas mineras, que tienen como poltica enajenar las unidades de transporte
que utilizan en sus operaciones, despus de haberlas utilizado constantemente, aun cuando haya pasado un corto
perodo de tiempo desde su adquisicin, ello en la medida que el costo econmico de mantener esas unidades es
superior al costo que implica adquirir unidades nuevas.
12
MTODOS DE DEPRECIACIN
MTODO
LINEAL
MTODO DEPRECIACIN
DECRECIENTE
MTODO UNIDADES
DE PRODUCCIN
Se caracteriza por
tener una depreciacin
constante
La depreciacin ir
disminuyendo a lo largo
de la vida til
La depreciacin se basa
de acuerdo a la utilizacin
o produccin
OTROS
MTODOS
d)
Para efectos contables, los terrenos y los edificios son activos independientes, y se contabilizan por separado, incluso si han sido adquiridos de
forma conjunta. Con algunas excepciones, tales como minas, canteras y
vertederos, los terrenos tienen una vida ilimitada y por tanto no se deprecian, en tanto que los edificios tienen una vida limitada, por lo que, son
activos depreciables. En el caso que se produzca un incremento en el valor
de los terrenos en los que se asienta un edificio, ste no afectar la determinacin del importe depreciable del edificio.
e)
Para tal efecto, la empresa debe distribuir el importe inicialmente reconocido del activo entre sus partes significativas y depreciar de forma independiente cada una de estas partes. Un ejemplo de lo expuesto, consiste en
la conveniencia de depreciar por separado la estructura y los motores de
un avin, tanto si se tiene en propiedad como si se tiene en arrendamiento
financiero, por cuanto por las caractersticas propias de esos elementos, la
vida til y los elementos que se tomen para depreciar, variarn para cada
uno de ellos.
DEPRECIACIN INDEPENDIENTE
POR CADA PARTE SIGNIFICATIVA
PARTE
SIGNIFICATIVA
CAP.
14
PARTE
SIGNIFICATIVA
PARTE
SIGNIFICATIVA
PARTE
SIGNIFICATIVA
PARTE
SIGNIFICATIVA
ACTIVO
f)
De manera general, el cargo por depreciacin de un ejercicio debe reconocerse habitualmente en el resultado del mismo. No obstante en ocasiones
las utilidades econmicas futuras incorporadas a un activo se incorporan a
la produccin de otros activos, por lo que en este caso, el cargo por depreciacin formar parte del costo del otro activo y se incluir en su importe en
libros. Es decir, en principio el cargo por depreciacin debe reconocerse en
el resultado del ejercicio, salvo que se haya incluido en el importe en libros
de otro activo.
CARGO
POR DEPRECIACIN
Es
Es
GASTO
COSTO
g)
h)
Trmino de la depreciacin
As lo establecen tanto el prrafo 12 de la NIC 2 Existencias, as como el prrafo 17.17 de la NIIF para las PYMES.
13
CAP.
14
Se inicia
DEPRECIACIN DEL
ACTIVO
Cesa
5.3 RGIMEN TRIBUTARIO DE LA DEPRECIACIN
Respecto del tratamiento que nuestra legislacin tributaria le otorga a la depreciacin, es pertinente considerar que el inciso f) del artculo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta, dispone que la misma es deducible para estos efectos, en
tanto cumpla con el principio de causalidad previsto en el referido artculo. De
la misma forma, el artculo 38 de la referida norma confirma lo sealado anteriormente, al establecer que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del
activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesin u otras
actividades productoras de rentas gravadas de tercera categora, se compensar
mediante la deduccin de las depreciaciones admitidas en la Ley. No obstante lo
anterior, la referida norma establece que cuando los bienes del activo fijo slo se
afecten parcialmente a la produccin de rentas, las depreciaciones se efectuarn
en la proporcin correspondiente.
Otro aspecto que debe considerarse en relacin a la depreciacin, es que tributariamente stas se computan anualmente, sin que en ningn caso puedan hacerse
incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores. Descritas estas consideraciones, a continuacin se presentan algunos
aspectos importantes de la depreciacin que se efecta para efectos tributarios.
a)
CAP.
14
PORCENTAJE ANUAL DE
DEPRECIACIN HASTA UN
MXIMO DE
25%
20%
7. Gallinas14
75%
20%
25%
10%
10%
A travs de la Resolucin de Superintendencia N 018-2001/SUNAT (30.01.2001) se fij en 75% (setenta y cinco por
ciento) el porcentaje mximo de depreciacin anual aplicable a las gallinas.
14
No debe exceder el porcentaje mximo establecido en la tabla anterior para cada unidad del activo fijo, no importando en este caso, el
mtodo de depreciacin aplicado por el contribuyente.
En relacin a este punto, es pertinente tener en cuenta que la norma tributaria indica que en ningn caso se puede admitir la rectificacin de las
depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado
este, sin perjuicio de la facultad del contribuyente de modificar el porcentaje de depreciacin aplicable a ejercicios gravables futuros.
c)
A diferencia de lo que sucede con la norma contable en donde la depreciacin se inicia cuando el activo est disponible para su uso, esto es, cuando
se encuentre en la ubicacin y en las condiciones necesarias para ser capaz
de operar de la forma prevista por la direccin, para la norma tributaria la
depreciacin se inicia a partir del mes en que los bienes sean utilizados en
la generacin de rentas gravadas.
Cabe sealar que la aplicacin de estos criterios, podra traer como consecuencia la generacin de diferencias temporales, que la empresa deber
reconocer contablemente.
d)
15
e)
CAP.
14
El artculo 44 de la LIR establece que no son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora, entre otros gastos, el monto
de la depreciacin correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos sean con motivo de una
reorganizacin de empresas o sociedades o fuera de estos actos, salvo que
se trate de Revaluaciones con efectos tributarios (supuesto previsto en el
numeral 1 del Artculo 104 de la LIR).
RESUMEN
CRITERIOS
TRATAMIENTO CONTABLE
TRATAMIENTO TRIBUTARIO
La Depreciacin es aplicable a:
Monto de Depreciacin
Anual
Cese de la Depreciacin
Obligaciones contables
CAP.
14
i)
El beneficio de depreciacin acelerada a que se refiere el prrafo anterior se perder a partir del mes siguiente a aqul en el que la pequea
empresa pierde tal condicin.
ii)
Son Pequeas Empresas aquellas que tengan ventas anuales superiores a 150 UIT y hasta el monto mximo de 1,700 UIT.
Importante
Para gozar de este beneficio, las entidades deben tener la calificacin
de Pequeas Empresas segn lo establecido en el Decreto Supremo
Para este efecto sern considerados nuevos aquellos que no hayan sufrido desgaste alguno por uso o explotacin.
16
b)
Otro de los regmenes de depreciacin especiales, lo constituye aquel aplicable a las empresas agrcolas. En efecto, las personas naturales o jurdicas
que estn comprendidas en los alcances de la Ley N 27360 podrn depreciar a razn del veinte por ciento (20%) anual, el monto de las inversiones
en obras de infraestructura hidrulica y obras de riego que realicen durante
la vigencia de la ley17, entendindose por estas:
INFRAESTRUCTURA
HIDRULICA
Construcciones y edificaciones destinadas a la irrigacin y/o drenaje de tierras con la finalidad de habilitarlas y/o mejorarlas para el cultivo y/o crianza. La infraestructura hidrulica
comprende los equipos necesarios para su funcionamiento u operacin.
OBRAS DE RIEGO
Sistemas de irrigacin implementado para la utilizacin de las aguas, con o sin equipo, con
la finalidad de habilitar y/o mejorar tierras destinadas a la actividad de cultivo y/o crianza.
La mencionada tasa de depreciacin no podr ser variada, debiendo mantenerse hasta el trmino de la vida til de los bienes antes indicados, salvo si
vencido el plazo para el goce del beneficio previsto en la Ley (31.12.2021),
el beneficiario no hubiera terminado de depreciar los bienes a que se refiere
el prrafo anterior, este deber depreciarlos, conforme a los porcentajes
previstos en la Ley y Reglamento del Impuesto a la Renta, segn sea el
caso; hasta extinguir el saldo del valor depreciable.
c)
17
CAP.
14
Inicio de la depreciacin
Vida til
4 aos
S/. 50,000
Valor residual
Depreciacin anual
(S/. 50,000 0) / 4
Depreciacin anual
S/. 12,500
Depreciacin 2013
Depreciacin 2013
S/. 11,458
GASTOS ADMINISTRATIVOS
11,458
CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastos
Por el destino de la depreciacin.
11,458
11,458
No obstante la depreciacin contable determinada, debe considerarse que para que esta sea
deducible, la misma no debe superar el porcentaje anual mximo del 20%, tenindose en
cuenta que sta se inicia a partir del mes en que los bienes son utilizados en la generacin
de rentas gravadas. En el caso expuesto por la empresa ATP INVERSIONES S.A. la depreciacin tributaria mxima que podr deducirse ser:
Inicio de la depreciacin
Porcentaje de depreciacin
20% mximo
S/. 50,000
CAP.
Depreciacin 2012
14
Depreciacin 2012
S/. 7,500
S/. 7,500
Como se observa de lo anterior, la empresa ATP INVERSIONES S.A. slo podr deducir
como gastos por depreciacin, la suma de S/. 7,500 debiendo adicionar S/. 3,958 (esto
es la diferencia entre S/. 11,458 y S/. 7,500) pues este monto excede a la depreciacin
tributaria mxima permitida.
S/.
300,000
Valor Residual
S/.
50,000
Vida til
Reemplazando
5 aos
Depreciacin Anual :
S/.
50,000
DEPRECIACIN CONTABLE
DETALLE
DEPRECIACIN ANUAL
2014
2015
2016
2017
2018
TOTAL
50,000
50,000
50,000
50,000
50,000
250,000
b) Tratamiento Tributario
En cuanto al supuesto que nos plantea la empresa de transportes RAMREZ HNOS S.A.,
es preciso indicar que para efectos tributarios, y al igual que para efectos contables, el
bien ser depreciado a partir del 02.01.2014, pues a partir de ese momento ser utilizado
en la generacin de rentas.
De otra parte, en cuanto al monto de la depreciacin anual, cabe advertir que la ley tributaria
permitira deducir hasta un mximo de S/. 60,000 anuales (S/. 300,000 * 20%), sin embargo,
como slo est contabilizado S/. 50,000, la depreciacin tributaria a deducir tambin sera
S/. 50,000. De ser as, en este caso no habra diferencias entre la depreciacin contable
y la depreciacin tributaria.
CAP.
DETERMINACIN DE LA DEPRECIACIN
DETALLE
2014
2015
2016
2017
2018
TOTAL
DEPRECIACIN ANUAL
50,000
50,000
50,000
50,000
50,000
250,000
DEPRECIACIN TRIBUTARIA
50,000
50,000
50,000
50,000
50,000
250,000
DIFERENCIA
14
Para efectos tributarios, consideramos que la operacin descrita por la empresa SYSTEM
WEB S.A.C. debera estar enfocada a dos tributos principalmente:
Impuesto General a las Ventas (IGV)
Como se sabe, el IGV grava entre otras operaciones, la venta en el pas de bienes
muebles. En ese aspecto, y de acuerdo a lo anteriormente sealado, la venta del
vehculo totalmente depreciado que efecte la empresa SYSTEM WEB S.A.C. estar
gravada con este impuesto.
Ello traera como consecuencia que al valor de la venta del vehculo depreciado, tendra
que adicionarse el 18% por concepto de este impuesto.
Respecto del Impuesto a la Renta, es preciso considerar en principio que todos los
ingresos que obtuviera una empresa, cualquiera sea su origen, estn gravados con
este impuesto, salvo que los mismos estn exonerados o inafectos.
En ese sentido, debemos tomar en cuenta que el ingreso que obtenga la empresa
SYSTEM WEB S.A.C. producto de la venta del vehculo totalmente depreciado, estar
alcanzado con las normas del Impuesto a la Renta, constituyendo este monto, base
imponible para la determinacin de los pagos a cuenta de este impuesto.
No obstante, cabe precisar que cuando se determine el Impuesto a la Renta del ejercicio, no se podr deducir costo computable alguno, pues al estar el bien totalmente
depreciado, este ser cero.
b) Tratamiento Contable
CAP.
14
25,000
16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS
5,900
165 Venta de activo inmovilizado
1653 Inmuebles, maquinaria y equipo
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL
SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno central
4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV - Cuenta propia
75 OTROS INGRESOS DE GESTIN
756 Venta de activos inmovilizados
7564 Inmuebles, maquinaria y equipo
x/x Por la venta del vehculo totalmente depreciado.
900
5,000
Sobre el particular es preciso indicar que tanto el prrafo 55 de la NIC 16 como el prrafo
17.20 de la NIIF para las PYMES, establecen respecto de la depreciacin de un activo que,
sta comenzar cuando el bien est disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre
en la ubicacin y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la forma
prevista por la direccin.
Agregan los citados prrafos que la depreciacin del activo solo cesar cuando se produzca
la baja del mismo en los libros contables. Ello significa que la depreciacin del bien no cesar
cuando el activo est sin utilizar, a menos que se encuentre depreciado por completo. Sin
embargo, si se utilizan mtodos de depreciacin en funcin del uso (es decir si el bien
se deprecia tomando en consideracin, el nmero de unidades de produccin o similares
que se espera obtener del mismo), el cargo por depreciacin podra ser nulo cuando no
tenga lugar ninguna actividad de produccin.
En ese sentido, considerando que la empresa GERMANY HERMANOS S.A.C. espera utilizar
el activo durante un perodo determinado, y no en funcin a la produccin, podramos
concluir que para efectos contables, la depreciacin de los tractores oruga no cesar aun
cuando los activos no estn en uso. En ese sentido, la depreciacin que corresponder
cargar a resultados del 2014 ser:
Vida til
5 aos
Depreciacin anual
S/.
20,000
S/.
20,000
S/.
100,000
CAP.
14
b) Tratamiento Tributario
En consecuencia, de lo antes descrito, podemos concluir que la depreciacin de los tractores oruga, sern deducibles tributariamente en su totalidad, aun cuando los activos no
se hayan utilizado durante todo el ejercicio 2014.
Cabe mencionar que similar criterio ha adoptado el Tribunal Fiscal al sealar en su RTF N
02198-5-2005 que procede aceptar tributariamente y en su integridad, la depreciacin
de bienes del activo fijo an cuando no hayan sido utilizados en el ejercicio o a lo largo
del mismo o, se evidencien perodos de inactividad.
CAP.
14
Sin embargo, en el caso que nos ocupa, es pertinente observar que el precio de adquisicin del inmueble incluye de forma conjunta estos dos elementos, no desagregndose
el valor del terreno ni de la construccin, es ms, el referido precio es mucho mayor que
el valor asignado en el Declaracin Jurada del Impuesto Predial.
En ese sentido, para efectos de efectuar esta divisin imprescindible, consideramos que
se podra tomar la proporcin existente de estos conceptos y que estn sealadas en
la Declaracin Jurada que hicimos referencia en el prrafo anterior. As segn los datos
expuestos por la empresa MINERA CAJAMARCA SRL, la proporcin referida sera la
siguiente:
DETALLE
Terreno
40,000
Construccin
Total
PROPORCIN
40%
60,000
60%
100,000
100%
PROPORCIN
VALOR DE ADQUISICIN
Terreno
40%
60,000
Construccin
60%
90,000
Total
100%
150,000
Una vez determinada, la estimacin del valor del terreno y de la construccin podramos
efectuar el siguiente asiento contable:
33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO
150,000
331 Terrenos
3311 Terrenos
33111 Costo
60,000
332 Edificaciones
3321 Edificaciones administrativas
33211 Costo de adq. o const.
90,000
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS
150,000
465 Pasivos por compra de activo inmovilizado
4654 Inmuebles, maquinaria y equipo
x/x Por la adquisicin del inmueble.
De otra parte, a efecto de calcular la depreciacin del ejercicio, deberamos determinar
la misma de acuerdo a lo siguiente:
CAP.
14
90,000
20 aos
4,500
2,250
b) Tratamiento Tributario
Para efectos tributarios, la depreciacin se determinar de acuerdo a lo sealado anteriormente, pues la norma tributaria tambin considera que la depreciacin slo se realiza
sobre activos de vida limitada y no sobre terrenos. En efecto, el artculo 42 de la Ley
del Impuesto a la Renta establece que solo es posible deducir gastos de depreciacin por
terrenos, tratndose de explotaciones forestales y plantaciones de productos agrcolas
de carcter permanente, en cuyo caso si es posible deducir va depreciacin, el costo de
su adquisicin.
6. GASTO DE PERSONAL
6.1 CONSIDERACIONES PRELIMINARES
CAP.
14
Antes de analizar a profundidad el tema que nos convoca, resulta necesario precisar qu se entiende por condicin de trabajo. Al respecto, el
En esa misma lnea, el artculo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante
LIR) seala que no se considerarn como rentas quinta categora las cantidades
que percibe el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viticos por gastos de alimentacin
y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus
labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propsito de evadir el impuesto.
En ese sentido, debemos tener en cuenta que cuando nos encontramos frente
a un desembolso efectuado por el empleador que califica como condicin de
trabajo este gasto ser deducible para efectos del Impuesto a la Renta y no ser
considerado como una mayor remuneracin a favor del trabajador (no es renta
de quinta categora).
Fecha: 23.10.2013
Fecha: 07.12.2007
Fecha: 05.01.2005
Fecha: 25.06.2003
18
CAP.
14
Fecha: 06.09.2002
Se seala que de acuerdo al criterio establecido por reiterada jurisprudencia como las
RTFs Ns 8729-5-2001, 9222-1-2001, 8653-4-2001 y 1215-5-2001, se entiende como
condicin de trabajo a los bienes o pagos indispensables para viabilizar el desarrollo
de la actividad laboral en la empresa, siendo que en el caso de autos no es posible
afirmar que el gasto relativo a la vivienda constituya una condicin de trabajo, pues
ste no constituye un elemento necesario para el desempeo de su funcin, sino un
gasto de ndole personal en que dicho trabajador deba incurrir. Dado que el pago de
arrendamiento de la vivienda no formaba parte de la remuneracin del trabajador, el
mismo constituye un acto de liberalidad.
Bajo este marco, en relacin a los gastos efectuados a favor del personal, dicha
norma (en los incisos l), ll), j) y v) del artculo 37) seala que son deducibles:
l) Los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos
que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vnculo laboral existente y con motivo del
cese. Estas retribuciones podrn deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas
dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho
ejercicio.
ll) Los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; as
como los gastos de enfermedad de cualquier servidor.
Adicionalmente, sern deducibles los gastos que efecte el empleador por las primas de seguro de salud del cnyuge
e hijos del trabajador, siempre que estos ltimos sean menores de 18 aos.
Tambin estn comprendidos los hijos del trabajador mayores de 18 aos que se encuentren incapacitados.
Los gastos recreativos a que se refiere el presente inciso sern deducibles en la parte que no exceda del 0,5% de los
ingresos netos del ejercicio, con un lmite de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias.
j) Las asignaciones destinadas a constituir provisiones para beneficios sociales, establecidas con arreglo a las normas
legales pertinentes.
v) Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categora podrn deducirse
en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento
para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio.
La parte de los costos o gastos que constituyan para sus perceptores rentas de cuarta o quinta categora y que es
retenida para efectos del pago de aportes previsionales, podr deducirse en el ejercicio gravable a que corresponda
cuando haya sido pagada al respectivo sistema previsional dentro del plazo sealado en el prrafo anterior.
CAP.
14
Asimismo el ultimo prrafo del articulo 37 de la LIR establece que los gastos
sealados en los incisos l) y ll), deben cumplir con el criterio de generalidad
para efecto de su deduccin. A continuacin ahondaremos ms sobre este punto.
El criterio de generalidad en relacin a los gastos de personal no debe ser entendido en el extremo que el gasto incurrido alcance a todos los trabajadores de la
Con respecto a este criterio, el Tribunal Fiscal a travs de la RTF N 02506-22004 de fecha 23.04.2004 establece el siguiente pronunciamiento: Se declara
nula e insubsistente la resolucin apelada. Se indica que conforme con el criterio
establecido por la RTF N 02230-2-2003, la generalidad del gasto observado
debi verificarse en funcin al beneficio obtenido por funcionarios de rango o
condicin similar, dentro de esta perspectiva, bien podra ocurrir que dada la
caracterstica de un puesto, el beneficio corresponda slo a una persona o ms,
sin que por ello se incumpla con el requisito de generalidad, asimismo, aun
cuando el gasto observado cumpliese con la caracterstica de generalidad y por
tanto calificara como renta gravable de quinta categora, sera deducible en la
determinacin de la renta imponible de tercera categora. En el caso de autos,
la Administracin seala que la recurrente al contratar un seguro mdico habra
incumplido el requisito de generalidad, sin haber verificado si el mismo califica
como renta de quinta categora y por tanto si es deducible para efectos de la
determinacin de la renta neta imponible de tercera categora, por lo que la
Administracin debe realizar las verificaciones pertinentes.
19
CAP.
14
A continuacin, analizaremos los principales gastos que efectan los empleadores a favor de los trabajadores.
6.5 LOS AGUINALDOS, LAS BONIFICACIONES, GRATIFICACIONES Y RETRIBUCIONES A FAVOR DEL PERSONAL
Como mencionramos anteriormente, el inciso l) del artculo 37 de la LIR establece que son deducibles los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier
concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vnculo laboral existente y con motivo del cese21. Ahora bien, para un mejor anlisis de lo descrito
en el presente inciso es necesario realizar las siguientes acotaciones:
-
Es necesario que los gastos efectuados cumplan con el criterio de generalidad (estudiado anteriormente).
Para que estos gastos sean deducibles, estos deben ser cancelados antes
de la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta
del ejercicio al que correspondan22.
Las normas del Impuesto a la Renta no han previsto alguna forma en particular para acreditar la decisin del otorgamiento de las bonificaciones ordinarias y extraordinarias otorgadas en virtud del vnculo laboral existente,
pudiendo los contribuyentes utilizar cualquier medio probatorio que resulte
idneo y que brinde certeza de la causalidad, as como del momento de su
pago, lo que determinar el ejercicio en que dichas bonificaciones puedan
ser deducidas23.
CAP.
14
20
De acuerdo a lo establecido en el inciso i) del artculo 21 del Reglamento de la LIR, se entiende por terminacin del
vnculo laboral a la terminacin de dicho vnculo bajo cualquier forma en que se produzca.
21
De acuerdo a los alcances de la cuadragsima octava Disposicin Transitoria y Final de la Ley del Impuesto a la Renta
se precisa que los gastos a que se refiere el inciso l) y v) del artculo 37 de la LIR, que no hayan sido deducidos en
el ejercicio al que corresponden, sern deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se
encuentren debidamente provisionados en un ejercicio anterior.
22
23
Fecha: 23.06.2009
Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo por gastos de alimentacin contenidos en la factura de un tercero, atendiendo a que la venta de men realizado por un
concesionario en diferentes perodos cumple con la relacin de causalidad de acuerdo
a lo preceptuado por el inciso l) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
siendo que el hecho de haber incumplido con la anotacin en libro planillas, tal como
ha sealado el Tribunal en la RTF N 798-3-2001, o la omisin de la obligacin de pago
del Impuesto a la Renta de quinta categora u otros tributos que gravan estos ingresos
en especie, no otorga como resultado la posibilidad de presumir y luego concluir que
se trata de actos de liberalidad ajenos a la actividad gravada. Se seala que mediante
las RTF's Ns 05329-5-2002 y 0937-1-2006, se ha establecido el criterio en virtud al
cual se puede admitir como gasto deducible del Impuesto a la Renta, los pagos efectuados en dinero o en especie a favor de los trabajadores en virtud del vnculo laboral,
ya sea que califiquen como remuneracin o no; y conforme se desprende de la RTF
N 262-3-2000, los servicios de alimentos prestados por un concesionario y que sean
asumidos por el empleador, constituyen remuneracin en especie.
RTF N 01014-4-2004
Fecha: 24.02.2004
Fecha: 21.02.2003
Fecha: 21.05.2003
Fecha: 22.06.2001
Se confirma la apelada respecto al reparo al gasto por entrega de pavos toda vez
que el recurrente no identific a aquellos trabajadores a los que habra entregado los
referidos bienes ni acredit fehacientemente que existieran trabajadores temporales
laborando para su compaa. Se confirma la apelada por concepto del reparo por
compras de televisor, horno y waflera por cuanto no se ha identificado al personal
beneficiado con dichos bienes.
Asimismo, debemos subrayar que la entrega de canastas navideas, de pavos y otros
obsequios a los trabajadores se enmarca dentro de los alcances del inciso l) del artculo 37 de la LIR, motivo por el cual la empresa podr deducir dichos importes como
gasto aceptado tributariamente. As tambin debemos indicar que si bien es cierto
que la entrega de dichos bienes no esta relacionado directamente a la generacin de
renta, estos s constituyen un elemento motivador para el trabajador y para el mejor
desempeo de sus funciones.
CAP.
14
El inciso ll) del artculo 37 de la LIR establece que son deducibles los gastos
y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; as como los gastos de enfermedad de cualquier
servidor.
En ese sentido, es necesario citar a GARCIA MULLN24, quien seala que bajo la
denominacin de Gastos asistenciales en favor del personal se comprenden
gastos a favor del personal por asistencia sanitaria, educacional o cultural, actividades recreativas, etc.; adoptando un criterio estricto, en tanto se trate de
erogaciones voluntarias (es decir, no impuestas por la legislacin laboral), no
seran necesarias e indispensables para la operatividad de la empresa, y deberan ser consideradas corno liberalidades, es decir, formas de usar la renta y no
de obtenerla.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta que las empresas hacen dichos gastos en
procura de motivar al personal para el mejor desempeo de sus obligaciones,
sea brindndole ventajas adicionales que los interesen en el mantenimiento de
sus puestos y en un adecuado rendimiento, sea dndole participacin en sus
resultados comerciales.
Esa finalidad, que vincula a los gastos de que se trata, con la obtencin de renta,
es la que permite, en una interpretacin amplia, encuadrarlos en el principio de
causalidad, y es por ello que normalmente las legislaciones afirman su carcter
de deducibles.
Ahora bien, para la deducibilidad de los gastos contenidos en el inciso ll) del
artculo 37 de la LIR se deben cumplir los criterios de causalidad y generalidad,
asimismo, debemos anotar que estos desembolsos efectuados por el empleador
no constituyen para los empleados rentas de quinta categora.
CAP.
14
En tal sentido, estos gastos son deducibles, puesto que si bien es cierto no
estn directamente relacionados a la produccin o generacin de rentas
gravadas, si constituyen un elemento motivador para el trabajador, el cual
redundar en mayores beneficios econmicos para la empresa.
GARCIA MULLN, Juan Roque: Manual de Impuesto a la Renta, Organizacin de los Estados Americanos, Documento
CIET N 872.
24
GASTOS
RECREATIVOS
b)
c)
Por otra parte, resulta dilucidar si los gastos recreativos pueden ser efectuados a favor de personas que no son trabajadores de la empresa. Al
respecto es importante puntualizar que la LIR seala que son deducibles
los gastos recreativos de cualquier servidor, lo cual desde nuestro punto
de vista deja abierta la posibilidad que este gasto alcance a personas que
no necesariamente son trabajadores.
Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF N 10042-3-2007 revoc la resolucin apelada en el extremo referido al reparo a los gastos recreativos del
personal efectuado. Se indica que los gastos efectuados a los trabajadores
independientes de la recurrente, por el da de trabajo, en la medida que la
recurrente se dedica a servicio de cambio de volante de derecha a izquierda
a los usuarios importadores de vehculos usados, se encuentran dentro del
supuesto del inciso ll) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
toda vez que resultan razonables y estn vinculados a la generacin de las
rentas gravadas de la recurrente, debiendo la Administracin verificar que
se cumplan los lmites de dicho inciso.
CAP.
14
Fecha: 30.01.2012
Fecha: 20.07.2010
El gasto por atencin de un almuerzo con motivo del aniversario del lugar donde
se desarrollo la empresa constituye un gasto de recreacin del personal, por lo
que resulta deducible siempre que estn debidamente sustentados, no slo con
los comprobantes de pago, sino tambin con otra documentacin que acredite
la realizacin del evento.
RTF N 8064-1-2009
Fecha: 18.08.2009
Los gastos efectuados por un contribuyente para la compra de gaseosas, bocaditos, empanadas, tortas y otros bienes consumibles, con el objeto de realizar
un agasajo a los alumnos y profesores que pertenecen a la institucin, ser un
gasto deducible en tanto se acredite que la adquisicin ha sido utilizada para
esos fines, a travs de una poltica de la empresa de realizar dichas actividades
as como con la lista de alumnos y profesores con quienes se hayan reunido.
RTF N 01687-1-2005
Fecha: 15.03.2005
Fecha: 20.09.2005
Fecha: 11.08.2000
Se declara revocar la apelada, debido a que los gastos por agasajos navideos
s son deducibles pues se vinculan a la generacin de la renta gravada en tanto
que tales eventos benefician a los trabajadores y contribuyen a la formacin de
un ambiente propicio para la productividad del personal.
b)
Servicios de salud
En ese contexto, podemos mencionar que la norma establece la deducibilidad de todo tipo de atencin mdica y de salud que la empresa otorgue
o ponga a disposicin de sus trabajadores. Dentro de la amplia gama de
posibilidades, podemos mencionar: la compra de medicamentos, vitaminas, la instalacin de botiqun, la instalacin de un tpico o similar al
CAP.
14
c)
Seguro de vida
En lneas generales, podemos mencionar que el seguro de vida busca garantizar la proteccin de las personas, por lo que en caso del fallecimiento de
estos, sus beneficiarios o herederos acceden a una indemnizacin. Ahora
bien, la Ley del Impuesto a la Renta no seala taxativamente el tema de
seguros de vida, sin embargo consideramos que dicho concepto es deducible en los siguientes casos: i) Derive de una obligacin legal o contractual,
ii) Constituya una condicin de trabajo o iii) Cuando el contribuyente sea
beneficiario del seguro.
25
26
CAP.
14
CAP.
14
d)
Servicios culturales
e)
Gastos de enfermedad
27
CAP.
14
Al respecto, el Tribunal Fiscal ha considerado que estos gastos son aceptados en la medida que se cuente con los comprobantes y la documentacin
fehaciente que acredite el contexto bajo el cual se incurrieron en ellos, as
como las personas (y las viviendas) sobre las cuales se prest el servicio.
Fecha: 26.04.2013
CAP.
14
Fecha: 05.03.2003
Fecha: 22.05.2001
En el caso de autos, de la revisin de la documentacin que obra en el expediente y de lo reconocido por ambas partes se tiene que las facturas discutidas
obedecen a servicios de seguridad destinados a la proteccin de los funcionarios
de la recurrente.
Sobre el particular, en un caso similar, el Tribunal Fiscal en su Resolucin N
668-3-99 del 24 de setiembre de 1999 ha considerado que este tipo de gastos
resultan indispensables para la marcha del negocio, por lo que guardan una
relacin de causalidad con la obtencin de la renta bruta, criterio que incluso ha
sido extendido por la Resolucin N 612-4-2000 del 18 de julio del 2000 a los
familiares de dichos funcionarios.
g)
Servicios educativos
Por consiguiente, los servicios educativos se encuentran relacionados principalmente con la formacin de la persona, es decir, que son aquellos gastos
en que incurren las empresas con el objetivo de educar al trabajador. En tal
sentido, estos gastos sern aceptados en la medida que se cumplan con los
criterios de causalidad, razonabilidad y generalidad, adems, cabe indicar
que no se encuentran sujetos a un lmite cuantitativo.
h)
Gastos de capacitacin
Sobre este tema, cabe hacernos la siguiente pregunta: En qu se diferencia un gasto educativo de un gasto de capacitacin? Como hemos indicado anteriormente, los gastos educativos estn referidos a la formacin
integral de la persona, mientras que los gastos de capacitacin se encuentran relacionados directamente con el aprendizaje del trabajador, quien
adquiere determinado conocimiento, habilidad o destreza que contribuya a
la generacin del renta gravada y/o al mantenimiento de la fuente productora de rentas.
Asimismo, es importante mencionar que la segunda disposicin complementaria y final del citado decreto dispone que el criterio de generalidad,
establecido en el artculo 37 de la LIR, no ser aplicable para la deduccin
de los gastos de capacitacin que respondan a una necesidad concreta del
empleador de invertir en la capacitacin de su personal a efectos de que la
CAP.
14
El inciso j) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que son
deducibles las asignaciones destinadas a constituir provisiones para beneficios
sociales, establecidas con arreglo a las normas legales pertinentes.
Aade el autor, que desde su perspectiva, los beneficios sociales son todos aquellos conceptos que perciben los trabajadores por o con ocasin del trabajo dependiente. No importa su origen (legal o convencional); el monto o la oportunidad de
pago; la naturaleza remunerativa del beneficio; la relacin del gnero-especie; la
obligatoriedad o voluntariedad, etc. Lo relevante es que lo percibe el trabajador
por su condicin de tal.
En otras palabras, considera que los beneficios sociales se deben apreciar con
independencia de la fuente u el origen, la cuanta, la duracin, los trabajadores
comprendidos, etc. Esta es, por lo dems, la posicin que se aprecia en los
procesos laborales, donde los jueces emplean una concepcin amplia sobre el
alcance del trmino beneficios sociales. Ciertamente, debe tener un contenido
patrimonial claro, en dinero o en especie.
CAP.
14
El Reglamento de la Ley N 30056 fue aprobado por Decreto Supremo N 234-2013-EF de fecha 19.09.2013.
28
TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge: Los Contratos de Trabajo y Otras Instituciones del Derecho Laboral. Gaceta Jurdica.
Primera Edicin. Diciembre 2008. Pgs. 270-272.
29
Desarrollando este texto constitucional. El Decreto Legislativo N 856 indica expresamente que el cobro de las remuneraciones, la CTS, las indemnizaciones y, en general, los beneficios establecidos por la ley, tienen derecho preferencial
de cobranza.
30
Por lo cual, solo los conceptos descritos son considerados beneficios sociales y
sern aceptados tributariamente de acuerdo al principio del devengado, pero sin
importar si estos han sido pagados o no.
Esto implica que tales gastos (o costos) sern deducibles siempre que hayan
sido pagados hasta la fecha de vencimiento de la declaracin jurada anual del
Impuesto a la Renta.
Ahora bien, en lo referente al tema que nos convoca es necesario aclarar que
dentro de este inciso se encuentran comprendidos las rentas de quinta categora
que derivan de las normas laborales y que son de obligatorio cumplimiento para
el empleador. Dentro de estos conceptos podemos citar: las remuneraciones,
vacaciones, gratificaciones, participacin en las utilidades, horas extras, entre
otros, los cuales deben ser pagados para que sean deducibles.
Finalmente, cabe indicar que la norma tambin seala que la parte de los costos
o gastos que constituyan para sus perceptores rentas de cuarta o quinta categora y que es retenida para efectos del pago de aportes previsionales podr
deducirse en el ejercicio gravable a que corresponda cuando haya sido pagada al
respectivo sistema previsional dentro del plazo sealado anteriormente32.
7. GASTOS DE REPRESENTACIN
7.1 GASTO DEDUCIBLE
De acuerdo a la Ley de Consolidacin de Beneficios Sociales, aprobada por Decreto Legislativo N 688 del ao 1991.
31
Prrafo incorporado por el artculo 6 de la Ley N 29903, publicada el 19 julio 2012, que entr en vigencia en el plazo
de 120 das a partir del da siguiente de la publicacin del Reglamento (Decreto Supremo N 068-2013-EF publicado
en el diario oficial El Peruano el 03.04.2013).
32
CAP.
14
En relacin a esta definicin debe tenerse muy en claro la diferencia entre los
gastos de representacin y los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la
masa de consumidores reales o potenciales. As, en la RTF N 11915-3-2007 el
Tribunal Fiscal ha sealado que: El principal elemento diferenciador entre los
gastos de representacin y los gastos a que se refiere el segundo prrafo del
inciso m) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
(entre stos, los gastos de publicidad), constituye el hecho que estos ltimos
son erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales y
no as el elemento netamente promocional, teniendo en consideracin que este
ltimo puede verificarse tambin en el caso de un gasto de representacin en
el cual constituye objeto de promocin la imagen misma de la empresa, precisando que Bajo los alcances del segundo prrafo del inciso m) del artculo 21
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, deben considerarse a aquellas erogaciones dirigidas a un conjunto o reunin de consumidores reales o
potenciales que tengan por objeto la promocin de un producto que sea o pueda
ser adquirido, utilizado o disfrutado por estos en su condicin de destinatarios
finales.
b) Bancarizacin
c)
CAP.
14
Para estos efectos, se considerar como ingresos brutos, a los ingresos brutos
menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza.
El inciso q) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que son
deducibles a efectos de determinar la renta neta de tercera categora, entre
otros, los Gastos de Representacin propios del giro o negocio, en la parte
que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos
brutos, con un lmite mximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias.
En relacin a estos gastos, es pertinente sealar que uno de los hechos que
suele suceder con ocasin de las fiestas de fin de ao, tiene que ver con
los obsequios que realizan las empresas a sus principales clientes, proveedores, y en general a todas aquellas personas que la empresa considera,
le ayudarn a mejorar o mantener su imagen. Dentro de estos obsequios,
podemos ubicar la entrega de licores, canastas, panetones, entre otros
similares.
En ese sentido, debe considerarse que estos obsequios califican como
Gastos de Representacin, por lo que en tanto, no supere el lmite del 0.5%
de los ingresos brutos, con el lmite mximo de cuarenta (40) Unidades
CAP.
14
En relacin al uso del IGV de la adquisicin de los bienes antes sealados, debemos considerar que en tanto constituyan gastos deducibles (es decir si no superen los lmites antes sealados, y que se
encuentren debidamente sustentados), podra ser utilizado como
crdito fiscal.
c)
De otra parte, en relacin a la emisin de comprobantes de pago, es pertinente indicar que aun cuando se trate de una transferencia gratuita, por la
misma se debe emitir un comprobante de pago. As lo establece el artculo
6 del Reglamento de Comprobantes de Pago, segn el cual estn obligados
a emitir comprobantes de pago, entre otros sujetos, las personas naturales o jurdicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades
de hecho u otros entes colectivos que realicen transferencias de bienes a
ttulo gratuito u oneroso, derivadas de actos y/o contratos de compraventa,
permuta, donacin, dacin en pago y en general todas aquellas operaciones
que supongan la entrega de un bien en propiedad.
Aplicacin Prctica
CAP.
14
Durante el mes de Diciembre del 2013, la empresa INVERSIONES SAN JUAN S.A.C. ha
adquirido diversos bienes para ser obsequiados a sus principales clientes por S/. 2,956
(Gastos de Representacin). Al respecto, nos consultan acerca del tratamiento tributario que
corresponde a estos gastos, considerando que el acumulado de estos al cierre del ejercicio
ascienden a S/. 10,256 y que el total de ingresos brutos del ao 2013 es de S/. 1908,158.
SOLUCIN:
A efectos de determinar el tratamiento que le corresponde a los Gastos de Representacin cabe
abordar su tratamiento desde el punto de vista del Impuesto a la Renta, del Impuesto General
a las ventas y del Contable. Siendo as, mostramos a continuacin dichos tratamientos:
Como se recuerda, el inciso q) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta establece
que a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta,
entre otros conceptos, aquellos gastos de representacin propios del giro o negocio.
Sobre el particular, cabe sealar que el inciso m) del artculo 21 del Reglamento de la
LIR, establece que se consideran gastos de representacin propios del giro del negocio:
Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas,
locales o establecimientos.
Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su
posicin de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes.
No se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representacin, los gastos
de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales,
tales como los gastos de propaganda.
Es pertinente sealar que la deduccin de los gastos que no excedan del lmite sealado,
proceder en la medida que aquellos se encuentren acreditados fehacientemente mediante
comprobantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto y siempre que pueda
demostrarse su relacin de causalidad con las rentas gravadas.
De otra parte, es pertinente indicar que la deduccin de los gastos de representacin est
supeditada a que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos
brutos, con un lmite mximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias. Para
este efecto, se considerar los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones,
descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de
la plaza.
Siendo esto as, en el caso expuesto por la empresa "INVERSIONES SAN JUAN" S.A.C.
tendramos el siguiente clculo:
DETALLE
Gastos de representacin 2013
S/. 10,256
S/. 9,541
S/. 148,000
S/. 9,541
IMPORTE
S/. 715
De los clculos realizados, podemos concluir que slo podrn deducirse como Gastos de
Representacin la suma de S/. 9,541, no pudindose deducir el exceso, de dicho monto,
es decir, S/. 715.
En relacin al IGV, cabe considerar que los Gastos de Representacin pueden representar
la entrega de bienes o el consumo de servicios. De tratarse de la entrega de bienes, la
misma ser considerada como retiro de bienes de acuerdo a las normas del IGV. En ese
sentido, dicha entrega estar gravada con este impuesto, debiendo asumir la empresa el
impuesto correspondiente.
DETALLE
IMPORTE
S/. 2,956
S/. 532
De otra parte, respecto del crdito fiscal para efectos de los Gastos de Representacin es
conveniente considerar que slo se podr tomar como tal hasta el lmite establecido en
el punto anterior (0.5% de los Ingresos Brutos con el lmite de 40 UITs).
CAP.
14
Ello es as, pues de acuerdo a lo dispuesto por el inciso a) del artculo 18 de la Ley del
IGV, solo otorgan derecho a crdito fiscal, las adquisiciones de bienes y prestaciones de
servicios que sustenten costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta. Por ello, si
determinados Gastos de Representacin exceden del lmite establecido, el IGV que haya
gravado dichos gastos no ser tomado como crdito fiscal.
DETALLE
Gastos de representacin a diciembre 2013
Gastos de representacin deducibles
Gastos de representacin no deducibles
DETALLE
Gastos de representacin de diciembre 2013
Gastos de representacin no deducibles
IGV que podr ser tomado como crdito fiscal
IMPORTE
S/. 10,256
S/. 9,541
S/. 715
IMPORTE
IGV
S/. 1,846
S/. 1,717
S/. 129
IGV
S/. 2,956
S/. 532
S/. 715
S/. 129
S/. 403
De los clculos realizados se observa que del total del IGV pagado por los Gastos de Representacin incurridos en el mes de Diciembre del 2013, solo podr tomarse S/. 403, no
pudiendo hacerlo por la suma de S/. 129.
TRATAMIENTO CONTABLE
a) Por la adquisicin de los bienes
60 COMPRAS
2,956
603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
6032 Suministros
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SIS
TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
532
401 Gobierno central
4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV - Cuenta propia
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por la adquisicin de diversos bienes para ser obsequiados a
nuestros principales clientes.
25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS
2,956
252 Suministros
2524 Otros suministros
61 VARIACIN DE EXISTENCIAS
613 Mat. aux., suministros y repuestos
6132 Suministros
x/x Por el destino de los gastos de representacin.
3,488
2,956
b) Por la entrega de los bienes a los clientes
CAP.
61 VARIACIN DE EXISTENCIAS
2,956
613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
6132 Suministros
25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS
252 Suministros
2524 Otros suministros
x/x Por la entrega de los bienes a nuestros clientes.
14
2,956
129
532
8. GASTOS DE VITICOS
8.1 CUESTIONES PREVIAS
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal a travs de variada jurisprudencia ha delineado ciertos criterios que ayudan a demostrar la causalidad del gasto. De igual
manera, la Administracin Tributaria en ciertos informes ha mencionado algunos
otros que tambin ayudaran a tal fin.
Los gastos de transporte son aquellos que se realizan para el traslado del trabajador a un lugar distinto al de su
residencia habitual, por asuntos del servicio que presta. Este criterio ha sido expuesto por la SUNAT en su Informe
N 046-2007-SUNAT/2B0000.
33
CAP.
14
De manera general se puede afirmar que los viticos son sumas de dinero que el
empleador entrega a sus trabajadores para cubrir los gastos que stos incurren
para el cumplimiento de sus funciones, fuera de su sede habitual de trabajo.
b)
Gastos de alimentacin
c)
Gastos de movilidad
Los gastos de movilidad son aquellos en los que se incurre cuando, siendo
prestado el servicio en un lugar distinto al de su residencia habitual, la
persona requiera trasladarse o movilizarse de un lugar a otro34.
Importante
No se permite en ningn caso la deduccin de la parte de los gastos de viaje
que correspondan a los acompaantes de la persona a la que la empresa o el
contribuyente, en su caso, encomend su representacin.
Si bien la LIR prescribe que los viticos pueden ser deducidos, en tanto se acredite la necesidad de los mismos, debe tenerse presente que la misma establece
un lmite para ello. En efecto, de acuerdo a la citada ley, stos no puedan exceder
del doble del monto que por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus
funcionarios de carrera de mayor jerarqua. Sobre el particular, debe recordarse
que el Estado ha regulado a travs de determinadas normas, los montos que por
este concepto, otorga a sus servidores, los cuales estn en funcin del destino
del viaje del sujeto. As tenemos:
a)
Tratndose de viticos al interior del pas, el monto que, por ese concepto,
concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua es de S/. 320.00 por da. As lo estableci el artculo 1 del Decreto
Supremo N 007-2013-EF.
De ser as, tratndose de viticos al interior del pas, los montos mximos
que podrn deducirse por da sern de S/. 640.00 (S/. 320.00 x 2)35.
CAP.
14
34
Debe recordarse que hasta el 23.01.2013, este monto era de S/. 420 (210*2).
35
VITICO MXIMO
DEDUCIBLE POR DA (DOBLE)
S/. 320
S/. 640
b)
ZONA
HASTA EL 19.05.2013
frica
200
480
220
440
Asia
260
500
Caribe
240
430
Amrica Central
200
315
200
370
Europa
260
540
Oceana
240
385
Medio Oriente
510
VITICOS QUE
OTORGA EL
GOBIERNO CENTRAL
VITICO MXIMO
DEDUCIBLE POR
DA (EL DOBLE)
VITICOS QUE
OTORGA EL
GOBIERNO CENTRAL
VITICO MXIMO
DEDUCIBLE POR
DA (EL DOBLE)
frica
200
400
480
960
220
440
440
880
Asia
260
520
500
1,000
Caribe
240
480
430
860
Amrica Central
200
400
315
630
200
400
370
740
Europa
260
520
540
1,080
Oceana
240
480
385
770
510
1,020
Medio Oriente
CAP.
14
Sobre el particular, la LIR ha sealado que esta acreditacin (necesidad del viaje)
puede efectuarse con la correspondencia y cualquier otra documentacin pertinente. En relacin a esto, es importante mencionar que dentro de la documentacin sustentatoria podemos mencionar37:
Cartas correos electrnicos, fax enviados o recibidos del cliente coordinando las visitas efectuadas, entre otra documentacin.
Importante
En la medida que los gastos efectuados (transporte y viticos) con ocasin de un
viaje, en los periodos en los cuales no se han realizado actividades profesionales
o comerciales, sean necesarios para la obtencin de rentas de tercera categora,
los mismos tambin sern deducibles40.
De manera general se puede afirmar que los gastos de viaje por concepto de
viticos al interior del pas debern ser sustentados con comprobantes de pago41.
Sin embargo, tratndose de gastos de viaje por concepto de viticos en el exterior, los mismos debern sustentarse de la siguiente manera:
Esto ha sido confirmado por la Administracin Tributaria, quien en su Informe N 022-2005-SUNAT/2B0000 ha sealado que los gastos por viticos (alojamiento y alimentacin) incurridos en el extranjero sern deducibles de la renta
bruta de tercera categora, siempre que est acreditada la necesidad del viaje.
36
Esta documentacin sustentatoria ha sido expuesta por el Tribunal Fiscal en sus RTFs Ns 00319-4-2006 (20.01.2006),
03721-2-2004 (28.05.2004), 05251-5-2005 (24.08.2005).
37
CAP.
14
Es importante tomar en cuenta que la copia del Libro de Actas en la que se aprueban los gastos efectuados en el exterior por
s sola no constituye prueba suficiente para acreditar la causalidad del gasto, ni el detalle de las facturas permite por s mismo
establecer la relacin entre los productos que ellas contienen y los cargos practicados. RTF N 2614-1-2002 (17.05.2002).
38
En relacin a este punto, el Tribunal Fiscal ha sealado que no es indispensable que se sustente cada una de las
actividades realizadas durante el viaje, sino que basta la existencia de una adecuada relacin entre la documentacin
presentada y el lugar de destino.
39
40
Este sustento incluye los gastos de movilidad, los cuales es ningn caso pueden sustentarse con la Planilla de movilidad.
As lo ha establecido el ultimo prrafo del inciso v) del articulo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
41
La fecha; y,
El monto de la misma.
b)
Alimentacin y Movilidad
La alimentacin y la movilidad incurridas en el exterior, tambien se acreditarn con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de
conformidad a las disposiciones legales del pas respectivo, siempre que
conste en ellos, por lo menos:
La fecha; y,
El monto de la misma.
No obstante lo anterior, la LIR tambin permite que estos gastos (Alimentacin y movilidad) puedan sustentarse con una declaracin jurada. En
este caso, el monto que se puede sustentar con este documento no debe
exceder por da del treinta por ciento (30%) del doble del monto que, por
concepto de viticos, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de
carrera de mayor jerarqua. De ser as, este lmite sera:
LMITE DE SUSTENTO DE (ALIMENTACIN Y MOVILIDAD) CON DDJJ
HASTA EL 19.05.2013
ZONA
VITICO MXIMO
DEDUCIBLE POR
DA (EL DOBLE)
LMITE DIARIO
SUSTENTO CON
DDJJ
VITICO MXIMO
DEDUCIBLE POR DA
(EL DOBLE)
LMITE DIARIO
SUSTENTO CON
DDJJ
frica
400
120
960
288
440
132
880
264
Asia
520
156
1,000
300
Caribe
480
144
860
258
Amrica Central
400
120
630
189
400
120
740
222
Europa
520
156
1,080
324
Oceana
480
144
770
231
1,020
306
Medio Oriente
CAP.
14
Para que la declaracin jurada antes sealada pueda sustentar los gastos de
alimentacin y movilidad, la misma deber contener como mnimo la siguiente
informacin:
I.
II.
b)
c)
d)
e)
f)
Fecha de la declaracin.
b)
c)
b)
c)
IV. Total del gasto por movilidad y alimentacin (Suma de los rubros II y III).
Es importante precisar que la falta de alguno de los datos sealados en los rubros
II y III slo inhabilita la sustentacin del gasto por movilidad o por alimentacin,
segn corresponda.
Importante
Para la deduccin de los gastos de representacin incurridos con motivo del viaje,
deber acreditarse la necesidad de dichos gastos y la realizacin de los mismos con
los respectivos documentos, quedando por su naturaleza sujetos al lmite sealado
para este tipo de gastos42, no siendo posible su sustentacin con la declaracin
jurada.
CAP.
14
De acuerdo al inciso q) del artculo 37 de la LIR son deducibles, los Gastos de Representacin propios del giro o
negocio, en la parte que en conjunto no excedan del 0.5% de los ingresos brutos, con un lmite mximo de 40 UITs.
42
DECLARACIN JURADA
GASTOS POR VITICOS (ALIMENTACIN Y MOVILIDAD) INCURRIDOS
EN EL EXTERIOR
(Base legal: Inciso r) del artculo 37 de la LIR e Inciso n) del artculo 21
del Reglamento de la LIR)
Yo, Santiago Castro Lpez identificado con DNI N 33261039, Gerente de Finanzas
de la empresa IMPORTACIONES SANTA MARTHA S.A.C identificada con RUC N
20506040501 dejo constancia que del 14.10.2014 al 17.10.2014, das en los que fu
enviado en comisin de servicios a la ciudad de Madrid, Espaa, he incurrido en los
siguientes gastos de movilidad y alimentacin, los cuales no he podido sustentar:
I.
FECHA
14.10.2014
15.10.2014
16.10.2014
17.10.2014
Total
II.
IMPORTE US$
80.00
60.00
70.00
100.00
310.00
IMPORTE EN S/.
240.00
180.00
210.00
300.00
930.00
FECHA
14.10.2014
15.10.2014
16.10.2014
17.10.2014
Total
IMPORTE US$
100.00
120.00
110.00
100.00
430.00
IMPORTE EN S/.
300.00
360.00
330.00
300.00
1,290.00
FECHA
Movilidad
Alimentacin
Total
IMPORTE US$
310.00
430.00
740.00
IMPORTE EN S/.
930.00
1,290.00
2,220.00
Lima, 20 de Octubre de 2014
______________________
CAP.
14
DNI N 33261039
IMPORTE
S/. 2,000
Lmite:
Monto mximo diario: S/. 640
N das: 3 das (Del 14 al 16.10.2013)
Lmite a considerar: S/. 640 * 3 das
Lmite a considerar: S/. 1,920
S/. 1,920
Exceso de viticos
S/. 80
De ser as, en el siguiente cuadro se muestra una primera columna en donde se consigna el
monto de los viticos que otorga el gobierno central a sus funcionarios de carrera de mayor
14
Este monto fue establecido por el artculo 1 del Decreto Supremo N 007-2013-EF (23.01.2013), siendo aplicable
desde el 24.01.2013.
43
Debe recordarse que a travs del Decreto Supremo N 047-2002-PCM, se establecieron los lmites de estos montos,
los cuales dependen del destino del viaje.
44
VITICOS QUE
OTORGA EL
GOBIERNO CENTRAL
VITICO MXIMO
DEDUCIBLE POR DA
(EL DOBLE)
VITICOS QUE
OTORGA EL
GOBIERNO CENTRAL
VITICO MXIMO
DEDUCIBLE POR
DA (EL DOBLE)
frica
200
400
480
960
220
440
440
880
Asia
260
520
500
1,000
Caribe
240
480
430
860
200
400
315
630
200
400
370
740
Europa
260
520
540
1,080
Oceana
240
480
385
770
510
1,020
Medio Oriente
En ese sentido, tratndose del caso expuesto por la empresa LIMA FUTURE S.A.C. podramos
afirmar que el monto mximo que podr deducir por viticos se determinar de acuerdo a
lo siguiente:
DETALLE
IMPORTE
US$ 3,600
Lmite:
Zona geogrfica: Europa
Monto mximo diario: US$ 1,080
N das: 3 das (Del 10 al 12.10.2013)
Lmite a considerar: US$ 1,080 * 3 das
Lmite a considerar: US$ 3,240
US$ 3,240
Exceso de viticos
US$ 360
Considerando el calculo anterior, y tomando en cuenta que la empresa LIMA FUTURE S.A.C.
ha desembolsado US$ 3,600 por los viticos de su Gerente General, debemos afirmar que
de ese monto slo podr deducir la suma de US$ 3,240, debiendo adicionar a travs de su
Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta, el exceso de dicho monto (US$ 360).
CASO N 18: TRATAMIENTO DE LOS VITICOS AL EXTERIOR
El Directorio de la empresa INTEKA S.A.C. acord enviar entre el 10 y el 12 de octubre
de 2013, a su Gerente General, Sr. Lus Castro Lpez a la ciudad de Barcelona - Espaa, a
fin de efectuar negociaciones con empresas de dicha ciudad para venderles mercaderas,
otorgndole viticos por un monto de US$ 3,000 (US$ 1,000 por da). A su regreso, el Sr.
Castro rindi cuentas de sus viticos de acuerdo con lo siguiente45:
Para efectos prcticos no se consideran los gastos de transporte, los cuales tal como seala la norma se acreditan
con los pasajes respectivos.
45
CAP.
14
IMPORTE
US$ 1,200
US$ 1,400
US$ 400
US$ 3,000
El primer paso que se deber realizar es determinar si los viticos otorgados superan o
no, el lmite mximo permitido. Para tal efecto realizaremos la siguiente comparacin:
Viticos otorgados
US$
3,000
US$
1,080
US$
3,240
b) Sustento de Viticos
El segundo paso que se deber tener en consideracin para la deduccin de los gastos de
viajes al exterior, es el referido al sustento de los mismos. En ese sentido, a continuacin
verificaremos si los gastos estn debidamente sustentados:
Gastos por Viticos (hospedaje) en el exterior
Estos gastos al estar sustentados con documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del pas respectivo, y al contener por lo menos el
nombre, denominacin o razn social y el domicilio del transferente o prestador del
servicio, la naturaleza u objeto de la operacin; y, la fecha y el monto de la misma,
son deducibles totalmente.
US$
1,200
US$
1,200
CAP.
14
Al estar sustentados estos gastos con una Declaracin Jurada del beneficiario, es
pertinente tomar en consideracin los lmites sealados (30% del doble del monto
mximo del que otorga el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor
jerarqua) para poder verificar su deduccin o no. As tenemos:
: US$
N de das
: 03 das
: US$
3,240
: US$
972
: US$
1,800
: US$
972
: US$
828
1,080
: US$
: US$
972
: US$
2,172
: US$
828
: US$
3,000
1,200
Al Exterior
Alimentacin y
movilidad
Hospedaje
Con Comprobantes
de Pago emitidos de
acuerdo al RCP
Con documentos
que cumplan los
requisitos del
art 51-A de la LIR
Con documentos
que cumplan los
requisitos del
art 51-A de la LIR
Lmite:
S/. 420 640 por da
Lmite por da
CONTINENTE
frica
Amrica Central
Amrica del Norte
Amrica del Sur
Asia
Caribe
Europa
Oceana
Medio Oriente
CAP.
14
El inciso w) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR),
seala que son deducibles, tratndose de los gastos incurridos en vehculos
automotores de las Categoras A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades
propias del giro del negocio o empresa, los siguientes conceptos:
(i) Cualquier forma de cesin en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros;
(ii) Funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes,
mantenimiento, seguros, reparacin y similares; y,
(iii) Depreciacin por desgaste.
CAP.
14
Para estos efectos precisa que: se considera que la utilizacin del vehculo
resulta estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el
desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, tratndose
de empresas que se dedican al servicio de taxi, al transporte turstico, al arrendamiento o cualquier otra forma de cesin en uso de automviles, as como de
empresas que realicen otras actividades que se encuentren en situacin similar,
conforme a los criterios que se establezcan por reglamento.
En relacin a este inciso, resulta interesante observar que slo los gastos derivados de vehculos clasificados dentro de las Categoras A2, A3, A4, B1.3 y
B1.4, asignados a actividades de direccin, representacin y administracin,
estn sujetos a lmite. Esto significara que los gastos de los vehculos de las
Categoras A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades distintas de las de
direccin, representacin y administracin, as como aquellos derivados de vehculos incluidos en otras categoras, no estaran sujetos a limitacin, debindose
observar en esos casos, su relacin con la generacin de las rentas (principio de
causalidad).
Sin embargo, para los vehculos clasificados dentro de las Categoras A2, A3,
A4, B13 y B14 se establece un tratamiento particular, pues en los casos de
aquellos asignados a actividades de direccin, representacin y administracin,
sus gastos estarn limitados, en tanto que tratndose de aquellos destinados a
actividades vinculadas directamente con la generacin de rentas, se permite su
deduccin sin lmite alguno.
DETALLE
Categora A2
Categora A3
Categora A4
Ms de 2,000 cc.
Categora B1.3
Otras camionetas, distintas a pick-up y sus derivados, con traccin en las cuatro ruedas (4x4) hasta de
4,000 Kg de peso bruto vehicular.
Categora B1.4
Otras camionetas, distintas a pick-up y sus derivados, con traccin en las cuatro ruedas (4x4) hasta de
4,000 Kg de peso bruto vehicular.
46
CAP.
14
GRUPO II
VEHCULOS AUTOMOTORES PARA LA AGRICULTURA, LA INDUSTRIA, MOVIMIENTO DE TIERRAS Y OTROS USOS
Categora E1.- Tractores de ruedas u orugas para uso agrcola.
Tractores para uso agrcola, ma Categora E2.- Maquinaria mvil para movimiento de tierras.
quinaria mvil para movimiento de
Categora E3.- Vehculos y maquinaria mvil no comprendidos en las categoras E1
tierras y otras
y E2.
CAP.
Categora B1.3
Camionetas, distintas a pick-up y sus derivados, de Otros vehculos para transporte de pasajeros y/o
traccin simple (4x2) hasta de 4 000 Kg. de peso carga de traccin simple (4 x 2) hasta de 4,000
bruto vehicular
Kgr. de peso bruto vehicular.
Categora B1.4
Otras camionetas, distintas a pick-up y sus derivaOtros vehculos con traccin en las cuatro ruedas
dos, con traccin en las cuatro ruedas (4x4) hasta
(4 x 4) hasta de 4,000 Kg. de peso bruto vehicular.
de 4 000 Kg de peso bruto vehicular
14
Esta sutil diferencia podra generar confusin en los contribuyentes, pues podra
entenderse que slo las camionetas, distintas a las pick-up y sus derivados,
En todo caso, la clasificacin que realiza el Reglamento de la Ley de la Industria Automotriz resulta muy importante a efecto de determinar el tratamiento
tributario de los gastos por vehculos. Por ello, y a efectos de verificar este tratamiento, resulta conveniente efectuar la siguiente reclasificacin:
a)
b)
Sobre el particular, debe considerarse que este criterio ha sido confirmado por
la Administracin Tributaria, quien en su Informe N 007-2003-SUNAT/2B0000
ha sealado que los gastos incurridos en unidades vehiculares clasificadas en
categoras diferentes a las que se refiere el literal w) del artculo 37 del TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta, sern deducibles en la medida que se acredite
la relacin de causalidad de dichos gastos con la generacin de la renta y el
mantenimiento de su fuente, no sindoles de aplicacin lo dispuesto en el aludido
literal47.
Tratndose de vehculos de las Categoras A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 la norma
tributaria ha establecido que la deduccin de sus gastos, est en funcin al
destino que tienen dichos vehculos. As tenemos:
a)
Cualquier forma de cesin en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros;
ii)
Funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparacin y similares;
iii)
En relacin a este Informe, creemos que perfectamente resulta aplicable en la actualidad, aun cuando este se haya
emitido cuando estaba vigente el texto anterior del inciso w) en anlisis.
47
CAP.
14
Para estos efectos, debe entenderse que la utilizacin del vehculo resulta
estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, tratndose
de empresas que se dedican al servicio de taxi, al transporte turstico, al
arrendamiento o cualquier otra forma de cesin en uso de automviles, as
como de empresas que realicen otras actividades que se encuentren en
situacin similar. Respecto de esto ltimo, se considera que una empresa
se encuentra en situacin similar a las empresas sealadas anteriormente,
si los vehculos automotores resultan estrictamente indispensables para la
obtencin de la renta y se aplican en forma permanente al desarrollo de las
actividades propias del giro del negocio o empresa.
b)
Gastos incurridos en vehculos de las Categoras B1.3 y B1.4 destinados a actividades distintas a las de direccin, representacin y
administracin
c)
Cualquier forma de cesin en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros;
Funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparacin y similares; y,
CAP.
NMERO DE VEHCULOS
1
2
3
4
5
14
Sobre el particular, es pertinente considerar que la SUNAT ha sealado que la administracin es entendida como el
proceso de disear y mantener un medio ambiente en el que las personas, trabajando en equipo, alcancen con eficiencia
metas seleccionadas para la consecucin de las metas de la empresa. Asimismo, se indica que las funciones administrativas implican el ejercicio de funciones de planeacin, organizacin, integracin de personal, direccin y control.
En ese sentido, y de acuerdo a lo anterior se desprende que () las actividades de ventas, cobranzas y mensajera,
realizadas por trabajadores de las empresas no constituyen actividades de administracin de empresas, toda vez que no
suponen el ejercicio de las funciones mencionadas en el prrafo anterior (Ver Informe N 238-2004-SUNAT/2B0000).
48
Las empresas que inicien actividades y cuyo ejercicio de iniciacin tenga una duracin inferior a un ao establecern el nmero
de vehculos automotores que acuerdan derecho a deduccin,
considerando como ingresos netos anuales el monto que surja
de multiplicar por doce el promedio de ingresos netos mensuales
obtenidos en el ejercicio de iniciacin. Esta determinacin podr
ser modificada tomando en cuenta los ingresos netos correspondientes al ejercicio gravable inmediato siguiente al de iniciacin.
Los contribuyentes estn obligados a identificar a los vehculos automotores que componen el nmero de vehculos deducibles. Dicha
identificacin deber efectuarse en la Declaracin Jurada Anual del
Impuesto a la Renta relativa al primer ejercicio gravable al que resulte
aplicable la identificacin.
Sin embargo, cuando durante el transcurso de los cuatro ejercicios gravables a que se refiere el prrafo anterior, alguno de los
vehculos automotores identificados dejara de ser depreciable, se
produjera su enajenacin o venciera su contrato de alquiler, dicho
vehculo automotor podr ser sustituido por otro, en cuyo caso la
sustitucin deber comunicarse al presentar la declaracin jurada
correspondiente al ejercicio gravable en el que se produjeron los hechos
que la determinaron. En este supuesto, el vehculo automotor incorporado
deber incluirse obligatoriamente en la identificacin relativa al periodo
siguiente.
CAP.
14
Ntese que este lmite es nicamente para los gastos por cualquier
forma de cesin en uso y/o funcionamiento, ms no para los gastos
que se generen por depreciacin por desgaste, los cuales debern ser
deducibles nicamente tomando en consideracin el nmero de vehculos permitidos tributariamente.
CAP.
14
CATEGORAS
Categora A1
Categora A2
Categora A3
Categora A4
Categora B1.3
Categora B1.4
OBSERVACIONES
NO SUJETOS A LMITE
Gastos incurridos en vehculos
de estas categoras que resulten
estrictamente indispensables y se
apliquen en forma permanente para
el desarrollo de las actividades propias del giro o negocio o empresa:
NO SUJETOS A LMITE
Categora B1.1
Categora B1.2
Categora B2
Categora B3
Categora B4
Categora B5
Categora C2
NO SUJETOS A LMITE
Categora D1.1
Categora D1.2
Motocicletas y vehculos de
tres ruedas
Categora D2
Categora D3
Categora D4
Categora E1
Categora E2
Categora E3
Aplicacin Prctica
CASO N 19: GASTOS DE VEHCULOS CUYO COSTO SUPERA LAS 30 UIT
La empresa ELECTRN SERVIS S.R.L. dedicada al alquiler de vehculos, ha adquirido
una camioneta marca VOLVO totalmente equipada, por un valor de S/. 120,000 ms
IGV, para destinarla al segmento de clientes que exigen este tipo de vehculos. En
relacin a esta adquisicin, nos consultan si los gastos por combustible, mantenimiento,
reparaciones y otros que se deriven de este vehculo sern deducibles, aun cuando el
valor del mismo supere las 30 UIT.
SOLUCIN:
Tomando en cuenta el giro del negocio (arrendamiento de vehculos), se puede afirmar
que la utilizacin de la camioneta resulta estrictamente indispensable y se aplica en
forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio, por
lo que procede deducir como gasto aceptable segn el artculo 37 de la Ley del IR, aun
cuando el costo de adquisicin haya superado las 30 UIT (S/. 111,000 para el 2013).
De ser as, en el caso planteado por la empresa ELECTRN SERVIS S.R.L., no habr
lmite para los gastos que se deriven de este bien, debindose acreditar en todo caso,
la relacin de causalidad de los gastos con la actividad gravada.
CAP.
14
Vehculo N 1
Vehculo N 2
TIPOS DE GASTOS
IMPORTE
S/. 3,000
S/. 3,000
S/. 4,000
S/. 1,800
S/. 3,000
S/. 5,000
Total
S/. 19,800
Considerando que los vehculos de la empresa MERCADO CENTRAL S.R.L., son destinados a la Gerencia General, debe tomarse en cuenta el lmite de deduccin antes
sealado. En ese sentido, como la empresa ha obtenido ingresos menores a 3,200
UITs, la misma slo estara facultada a deducir como gasto, los correspondientes a una
unidad, debiendo elegir la unidad de transporte que ms le convenga, considerando
asimismo que en ningn caso la deduccin de gastos podr superar el monto que
resulte de aplicar al total de gastos realizados por dichos conceptos el porcentaje que
se obtenga de relacionar el nmero de vehculos automotores de las categoras A2,
A3, A4, B13 y B14 que, segn la tabla, acuerden derecho a deduccin con el nmero
total de vehculos de propiedad y/o en posesin de la empresa.
VEHCULOS
Vehculo N 1
Vehculo N 2
TIPO DE GASTO
GASTO
DEDUCIBLE
GASTO NO
DEDUCIBLE
S/. 3,000
S/. 3,000
Funcionamiento, entendido
como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparacin
y similares;
S/. 3,000
S/. 3,000
S/. 4,000
S/. 4,000
S/. 1,800
S/. 1,800
Funcionamiento, entendido
como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparacin
y similares;
S/. 3,000
S/. 3,000
S/. 5,000
S/. 5,000
Total
IMPORTE
S/. 19,800
S/. 10,000
S/. 9,800
CAP.
14
Vehculo N 1
Vehculo N 2
TIPO DE GASTO
IMPORTE
Cualquier forma de cesin en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros;
Funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparacin y similares;
Sub Total
Cualquier forma de cesin en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros;
Funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparacin y similares;
Sub Total
S/. 3,000
S/. 3,000
S/. 6,000
S/. 1,800
S/. 3,000
S/. 4,800
TOTAL
S/. 10,800
S/. 10,800
N de vehculos de la empresa
N de vehculos deducibles
Relacin =
Relacin
50 %
Lmite
10,800 * 50%
Lmite
5,400
Exceso de lmite
Exceso de lmite
S/. 600
De lo anterior, podramos concluir que de los gastos por cualquier forma de cesin
en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros; as como de
funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparacin y similares incurridos por el vehculo N 1 (S/. 6,000),
slo seran deducibles S/. 5,400, debindose adicionar la suma de S/. 600.
En ese sentido, y en conclusin, podemos sealar que del total de gastos incurridos
en los vehculos N 1 y N 2 de la empresa MERCADO CENTRAL S.R.L., slo se
podrn deducir S/. 9,400.
TIPO DE GASTO
Total Gastos incurridos en vehculos N 1 y N 2
(-) Gastos del vehculo N 2
(-) Exceso al lmite segn relacin
Gastos deducibles por vehculos
Gastos por adicionar va DDJJ Anual del IR
IMPORTE
S/. 19,800
(S/. 9,800)
(S/. 600)
S/. 9,400
S/. 10,400
As por ejemplo, tratndose del Impuesto a la Renta, si bien la ley de ese impuesto
permite la deduccin de este concepto, dicha deduccin est supeditada a una
serie de condiciones, las cuales dependern fundamentalmente del origen de
dicha prdida: Caso fortuito, fuerza mayor o delitos cometidos en perjuicio del
contribuyente por sus dependientes o terceros.
De otra parte, para efectos del IGV, debe recordarse que la prdida extraordinaria tambin tiene un tratamiento particular, el cual est vinculado fundamentalmente con el Reintegro del Crdito Fiscal. No obstante, de cumplirse determinadas condiciones, es posible que no sea obligatorio realizar dicho reintegro.
Por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada; o,
El artculo 1315 del Cdigo Civil dispone que caso fortuito o fuerza mayor es
la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e
irresistible, que impide la ejecucin de la obligacin o determina su cumplimiento
parcial o defectuoso.
En ese sentido, a la luz de lo sealado, podra afirmarse que ambos conceptos
tienen iguales connotaciones. Esta posicin es compartida por Felipe Osterling
Parodi49; para l ambos hechos consisten en acontecimientos extraordinarios,
OSTERLING PARODI, Felipe: Las Obligaciones. Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Catlica del Per. 1999.
49
CAP.
14
Caso Fortuito
Que fuera imposible prever el suceso que motive el caso fortuito y que
en el caso de poder preverse, no haya habido medio de evitarlo;
Que a consecuencia del mismo, el deudor se encuentre en la imposibilidad de satisfacer sus obligaciones; y,
Fuerza Mayor
DETALLE
CASO
FORTUITO
El caso fortuito es un suceso extraordinario, imprevisible e irresistible. Este tipo de hechos alude a los
accidentes naturales denominados por la doctrina como Hechos de Dios.
FUERZA
MAYOR
La Fuerza Mayor se refiere a todo acontecimiento que no ha podido preverse o que previsto no ha podido
resistirse. Este tipo de hechos involucra tanto los actos de terceros como los atribuibles a la autoridad,
denominados por la doctrina como Hechos del Prncipe.
CAP.
14
CABANELLAS, Guillermo: Diccionario de Derecho Usual, Buenos Aires, 1974, Editorial Heliasta S.R.L., 8va Edicin,
Tomos II y IV.
50
En ese sentido, y considerando lo anteriormente sealado, podramos conceptuar a la Prdida Extraordinaria sufrida por Caso Fortuito y a la Prdida Extraordinaria por Fuerza Mayor. As, tratndose de la primera, podramos afirmar que es
aquella prdida de carcter excepcional derivada de un hecho de la naturaleza,
tales como terremotos, inundaciones, entre otros.
HURTO
A travs de este delito, un sujeto se apodera ilegtimamente de un bien mueble, total o parcialmente
ajeno, sustrayndolo del lugar donde se encuentra.
ROBO
A travs del robo, un sujeto se apodera ilegtimamente de un bien mueble total o parcialmente ajeno,
para aprovecharse de l, sustrayndolo del lugar en que se encuentra, empleando violencia contra la
persona o amenazndola con un peligro inminente para su vida o integridad fsica.
ABIGEATO
A travs del abigeato, un sujeto se apodera ilegtimamente de ganado vacuno, ovino, equino, caprino,
porcino o auqunido, total o parcialmente ajeno, aunque se trate de un solo animal, sustrayndolo del
lugar donde se encuentra para obtener provecho.
APROPIACIN
ILCITA
En la apropiacin ilcita, un sujeto se apropia indebidamente de un bien mueble, una suma de dinero
o un valor que ha recibido en depsito, comisin, administracin u otro ttulo semejante que produzca
obligacin de entregar, devolver, o hacer un uso determinado, en su provecho o de un tercero.
ESTAFA
En la estafa un sujeto procura para s o para otro un provecho ilcito en perjuicio de tercero, induciendo
o manteniendo en error al agraviado mediante engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta.
Aprobado por Decreto Legislativo N 635 publicado en el Diario Oficial El Peruano el 08.04.1991.
51
CAP.
14
CAP.
14
Una vez definidas las situaciones que configuran las Prdidas Extraordinarias
por Caso Fortuito o Fuerza Mayor o las Prdidas Extraordinarias sufridas por
delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros,
presentamos a continuacin las consideraciones a tener en cuenta para la deduccin del gasto correspondiente:
a)
Para deducir las perdidas extraordinarias generadas por un hecho que califique como caso fortuito o fuerza mayor, se debe acreditar que las mismas
efectivamente ocurrieron, lo cual se podra realizar con fotos, informes de
compaas de bomberos o de Defensa Civil, valorizaciones de las prdidas,
entre otros. Fjese que en este caso, bastara con acreditar la prdida
ocurrida para deducir el gasto. Ello tiene lgica si consideramos que no
sera posible realizar accin judicial alguna.
b)
i)
ii)
DETALLE
Por caso fortuito o fuerza mayor
PRDIDAS
EXTRAORDINARIAS
No obstante lo anterior, estn excluidos de la obligacin de efectuar el Rentegro del Crdito Fiscal, los siguientes supuestos:
CAP.
14
ii)
Tampoco genera la obligacin de reintegrar el crdito fiscal, la desaparicin, destruccin o prdida de bienes por delitos cometidos en
perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros.
Importante
En caso el contribuyente no cumpla con las condiciones antes sealadas, deber
efectuar el Rentegro correspondiente. Para calcular el monto del Reintegro del
Crdito Fiscal, en caso que exista variacin de la tasa del Impuesto entre la
fecha de adquisicin del bien y la de su venta, a la diferencia de precios deber
aplicarse la tasa vigente a la de adquisicin.
Aplicacin Prctica
CASO N 22: PRDIDA EXTRAORDINARIA POR DELITOS COMETIDOS
Con fecha 10.10.2013, la empresa PER PLANET S.A.C. ha sufrido el robo de la computadora
personal de su Gerente General, la que ha sido sustrada de sus oficinas administrativas,
y cuyo valor en libros era de S/. 2,000 neto de una depreciacin acumulada de S/. 6,000.
Nos piden que se determinen los efectos contables y tributarios de esta prdida, teniendo
en consideracin que a la fecha, la empresa slo ha efectuado una denuncia policial por tal
hecho, y que el bien fue adquirido en el 2011.
CAP.
14
Se entiende por Caso Fortuito o Fuerza Mayor, en atencin a lo sealado por el artculo 1315 del Cdigo Civil, aquella
causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecucin de
la obligacin o determina su cumplimiento parcial, tardo o defectuoso.
52
8,000
TRATAMIENTO TRIBUTARIO
Impuesto a la Renta
Las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes
productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por
sus dependientes o terceros, son deducibles de la Renta Bruta de Tercera Categora. As lo
establece expresamente el inciso d) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, en
el que precisa que dicha deduccin es aplicable en la parte que tales prdidas no resulten
cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el
hecho delictuoso o que se acredite que es intil ejercitar la accin judicial correspondiente.
Al respecto, debe tenerse en cuenta que en el caso expuesto por la empresa PER PLANET
S.A.C. estamos ante el segundo de los supuestos, es decir ante una prdida extraordinaria
derivada de un delito cometido en su perjuicio por sus dependientes o terceros. De ser
as debe recordarse que la sola denuncia policial no cumple con los requisitos sealados
en la ley para la deduccin de la prdida, por cuanto, si no se cumple con el requisito de
probar judicialmente el hecho delictuoso o sino se acredita que es intil ejercitar la accin
correspondiente, la prdida generada no se puede deducir de la Renta Bruta hasta que
se cumpla con el requisito sealado.
Cabe indicar finalmente que si no se cumplen con los requisitos para la deduccin de la
prdida al cierre del ejercicio, se configurar una diferencia temporal, la que ser deducible en el ejercicio en que se cumpla con lo sealado en la norma tributaria. De ser as, y
asumiendo que al 31.12.2013 no se han cumplido con estos requisitos, la determinacin
del Impuesto a la Renta sera de la siguiente forma, asumiendo una utilidad contable de
S/. 100,000:
CAP.
14
BASE CONTABLE
BASE TRIBUTARIA
Utilidad Contable
(+) Prdida que no cumple con las condiciones
para su deduccin
S/. 100,000
Renta Neta
S/. 100,000
S/. 102,000
S/. 30,000
S/. 30,600
DIFERENCIAS
S/. 100,000
S/. 2,000
S/. 2,000
S/. 600
En todo caso, asumiendo que durante el 2014 se acredita que es intil ejercitar la accin
correspondiente, la prdida extraordinaria cumplira con las condiciones para ser deducida.
De ser as, el clculo del Impuesto a la Renta de ese ao sera:
BASE CONTABLE
S/. 100,000
BASE TRIBUTARIA
DIFERENCIAS
S/. 100,000
(S/. 2,000)
Renta Neta
S/. 100,000
S/. 98,000
S/. 30,000
S/. 29,400
(S/. 2,000)
(S/. 600)
Tal como lo seala el tercer prrafo del artculo 22 de la Ley del IGV e ISC, tratndose
de la desaparicin, destruccin o prdida de bienes cuya adquisicin gener un crdito
fiscal, as como la de bienes terminados en cuya elaboracin se hayan utilizado bienes
e insumos cuya adquisicin gener un crdito fiscal, determina la prdida del mismo,
debindose reintegrarse el referido crdito en la fecha que corresponda declarar las
operaciones que se realicen en el perodo tributario en que se produzcan los hechos que
originan el mismo.
No obstante lo anterior, el citado artculo seala que estn excluidas del reintegro, entre
otras, la desaparicin, destruccin o prdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio
del contribuyente por sus dependientes o terceros, los cuales se acreditarn debidamente
con:
- El informe emitido por la compaa de seguros, de ser el caso; y,
- El documento policial (entendemos denuncia policial), el cual deber ser tramitado
dentro de los diez (10) das hbiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comisin del delito, antes de ser requerido por la SUNAT por ese perodo.
CAP.
14
Ntese que a diferencia de la Ley del Impuesto a la Renta, la legislacin del IGV, slo
condiciona el "No reintegro" de este impuesto a que se cumplan con los dos requisitos
antes sealados.
2011
Ingresos
Costos y gastos
Utilidad Neta
2012
89,000
98,000
(79,000)
(83,000)
10,000
15,000
2011
25,000
2012
PASIVO Y PATRIMONIO
40,000 Capital
Resultados acumulados
Utilidad del ejercicio
Total Activos
25,000
40,000 Total
2011
2012
15,000
15,000
10,000
10,000
15,000
25,000
40,000
SOLUCIN:
Teniendo en consideracin los datos expuestos por la empresa INDUSTRIAL LIMA S.R.L.,
debemos manifestar en principio que si esta sufri el robo de S/. 5,500 en efectivo el
20.12.2011, este hecho debi ser reconocido inmediatamente en los Estados Financieros
de dicho ao, y no esperar a que se cuente con un documento administrativo para efectuar
tal reconocimiento. Este procedimiento se desprende de lo sealado en el Prrafo 4.49 del
Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros.
En tal sentido, al tratarse de una omisin contable, debe seguirse el tratamiento dispuesto
en el Prrafo 42 de la NIC 8 Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y
Errores, norma que indica que tratndose de errores de ejercicios anteriores, una entidad
debe corregir los mismos, de forma retroactiva, en los primeros estados financieros formulados despus de haberlos descubierto, reexpresando la informacin comparativa para el
ejercicio o ejercicios anteriores en los que se origin el error.
De ser as, en libros contables de Mayo del 2013, deber efectuarse el siguiente registro,
afectando los resultados del ejercicio al cual correspondi la prdida extraordinaria:
TRATAMIENTO CONTABLE
59 RESULTADOS ACUMULADOS
5,500
592 Prdidas acumuladas
5922 Gastos de aos anteriores
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
101 Caja
21/05
Por el robo de S/. 5,500 (prdida extraordinaria) ocurrido
el 20.12.2011 en el local de la empresa, no reconocido
oportunamente.
5,500
Lo anterior significara que si la empresa obtuvo una utilidad de S/. 10,000 en el 2011 y S/.
15,000 en el ao 2012, debera reformular la presentacin de su informacin financiera de
acuerdo a lo siguiente:
CAP.
14
2011
Ingresos
Costos y gastos
Utilidad Neta
2012
89,000
98,000
(84,500)
4,500
(83,000)
15,000
25,000.
(5,500)
19,500.
79,000
5,500
84,500
10,000.
(5,500)
4,500.
2011
19,500
Total Activos
19,500
2012
PASIVO Y PATRIMONIO
34,500 Capital
Resultados acumulados
Utilidad del ejercicio
34,500 Total Pasivo y Patrimonio
2011
15,000
0
4,500
19,500
2012
15,000
4,500
15,000
34,500
40,000.
(5,500)
34,500
Por lo expuesto, y tratndose del caso planteado por la empresa INDUSTRIAL LIMA S.R.L.,
consideramos que para que la prdida extraordinaria sea deducible en el ejercicio en que se
cumpli con las condiciones para su deduccin (ao 2013), se debera rectificar la Declaracin
Jurada Anual del Impuesto a la Renta del 2011, incluyendo la citada prdida dentro del Estado
de Resultados, y adicionando simultneamente la misma, para que en la Declaracin Jurada
Anual del Impuesto a la Renta del 2013, se incluya este monto en la casilla de deducciones,
pudiendo as deducirse el gasto. Esta situacin debera quedar reflejada de la siguiente
forma:
AO 2011
Utilidad Contable 2010
(+) Gasto no deducible
(Robo del dinero)
Base para el IR
IR 2009 (30%)
AO 2013
Utilidad Contable 2012
(-) Gasto deducible
(Robo del dinero)
Base para el IR
IR 2011 (30%)
CLCULO
CONTABLE IR
CLCULO
TRIBUTARIO IR
100,000
100,000
5,500
5,500
100,000
30,000
105,500
31,650
1,650
CLCULO
CONTABLE IR
CLCULO
TRIBUTARIO IR
100,000
100,000
(5,500)
(5,500)
94,500
28,350
(1,650)
100,000
30,000
DIFERENCIAS
DIFERENCIAS
Para efectos del Impuesto a la Renta, el robo que ha sufrido la empresa ser un gasto
deducible del ejercicio 2014, puesto que al cierre del ejercicio se ha probado que es intil
ejercer la accin judicial correspondiente.
a) Tratamiento Contable
En el presente caso, el asiento contable que se debe efectuar para reflejar el robo de
mercaderas es el siguiente:
CAP.
14
Definicin de Mermas
Las mermas son definidas por el inciso c) del artculo 21 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta como la prdida fsica, en el volumen,
peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su
naturaleza o al proceso productivo.
MERMA
Prdida fsica:
- En volumen
- En peso
- En cantidad
Asimismo, esta entidad ha previsto que en los casos de la produccin de cervezas, las mermas tambin pueden generarse por la prdida
de productos en el proceso de elaboracin y envasado de este tipo de
productos, la rotura de botellas llenas dentro del almacn de la planta y
en el manipuleo de embarque del depsito a los medios de transporte y las
prdidas susceptibles en operaciones que se realizan normalmente, tales
como la cerveza enlatada que no rene las condiciones formales para su
venta como igualdad de niveles o contenido, etc. que se suele entregar al
personal o gratuitamente al pblico (Ver RTF N 16274-4-2000).
De la misma forma, el Tribunal Fiscal ha sealado que en el caso de entidades que comercializan bebidas embotelladas, las roturas de los envases
CAP.
14
b)
Clases de Mermas
Mermas anormales: Son aquellas mermas que se producen por negligencia en el manipuleo, utilizacin o en la conservacin de los bienes.
Estas mermas pueden ser evitadas si existe una buena y eficiente
utilizacin de los materiales o bienes.
c)
CAP.
14
INFORME TCNICO
(Para la acreditacin de
mermas)
El informe deber contener por lo menos la metodologa empleada y las pruebas realizadas.
11.3 TRATAMIENTO DE LOS DESMEDROS
CAP.
14
a)
Definicin de Desmedros
Los desmedros se definen como la prdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, hacindolas inutilizables para los fines a los que
estaban destinados.
b)
De acuerdo a este procedimiento excepcional, se ha dispuesto que para la deduccin de desmedros de existencias, tratndose de autoservicios54, alternativamente se podr acreditar el desmedro de los Productos Alimenticios Perecibles
(PAP) no sujetos a devolucin o cambio, mediante el documento denominado
Reporte de Desmedros de los Productos Alimenticios Perecibles, el cual deber
contener, para su validez, la siguiente informacin:
a)
b)
c)
d)
e)
Fecha de emisin del Reporte de Desmedros de los PAP, la cual debe coincidir con la fecha en que eliminen los PAP.
CAP.
La razn de este procedimiento alternativo radica en que el actual procedimiento para la destruccin de existencias en
situacin de desmedro requiere la comunicacin previa a la SUNAT en plazo no menor a seis (6) das anteriores a la
fecha en que se llevar a cabo la destruccin de los referidos bienes, en ese sentido, tratndose de los establecimientos
de autoservicio, ello podra originar el incumplimiento de las normas del Reglamento Sanitario de Funcionamiento de
Autoservicios de Alimentos y Bebidas, aprobado por la Resolucin Ministerial N 1653-2002-SA/DM, las cuales contemplan la eliminacin de los alimentos perecederos en mal estado a fin de evitar la contaminacin de los alimentos
y bebidas.
53
Definido como el establecimiento en el que el comprador tiene a su alcance los productos que requiere, incluso los
precios, para que pueda tomar por s mismo, aquellos que quiera adquirir sin la intervencin del vendedor.
54
14
g)
Aplicacin Prctica
CASO N 25: ACREDITACIN DE LOS DESMEDROS
La empresa TRANSFER PRICE S.R.L dedicada a la comercializacin de agendas, se ha
percatado que 2,000 de estos productos ya no se pueden vender, pues pertenecen a aos
anteriores. Estas mercaderas tenan un costo de S/. 8,000. Sobre el particular, nos comentan
que la empresa ha decidido destruir dichas mercaderas, la cual se realizar en presencia del
notario pblico, comunicando dentro del plazo establecido, a la SUNAT dicha destruccin.
En ese sentido, nos piden determinar el tratamiento contable y tributario de esta operacin.
SOLUCIN:
a) Tratamiento Tributario
a) Tratamiento Contable
Para efectos contables, la prdida de los bienes deber ser registrada de la siguiente forma:
CAP.
14
De manera general, muchas personas tienen la idea que las estimaciones contables no son aceptadas por la Ley del Impuesto a la Renta. Esta afirmacin se
desprende de lo dispuesto por el inciso f) de artculo 44 de la Ley del Impuesto
a la Renta, inciso a travs del cual se seala que no son deducibles a efectos de
determinar la renta imponible de tercera categora, las asignaciones destinadas
a la constitucin de reservas o provisiones cuya deduccin no admite la ley.55
Si bien es cierto que la Ley del Impuesto a la Renta hace referencia a provisiones para referirse a la cobranza dudosa,
debe considerarse que estas son en realidad estimaciones, pues estn fuera del mbito de la NIC 37 Provisiones,
Pasivos contingentes y activos contingentes. As tambin lo confirma el Plan Contable General Empresarial (PCGE) el
cual define a la cuenta 19 como Estimacin de Cuentas de Cobranza Dudosa. En ese sentido, en el desarrollo del
presente subcaptulo hacemos referencia a estimaciones, para referirnos a la cobranza dudosa.
55
12.2
REQUISITOS PARA LA
COBRANZA DUDOSA
DEDUCCIN
DE
LAS
ESTIMACIONES
POR
Los requisitos que se deben cumplir para deducir una estimacin de Cobranza
Dudosa son dos:
a)
b)
En relacin a este ltimo requisito habra que indicar que el Tribunal Fiscal
ha sealado en reiterada jurisprudencia que si no se cumple con l, no se
podr deducir el gasto. As tenemos por ejemplo, la RTF N 09308-3-2004
(26.11.2004), en la cual el ente resolutor seal que: No es deducible la
provisin para cuentas de cobranza dudosa cuando esta no ha sido anotada
en el Libro de Inventarios y Balances de forma discriminada.
CAP.
Debe entenderse que en este caso se est haciendo referencia a estimaciones.
56
La estimacin, en cuanto se refiere al monto, se considerar equitativa si guarda relacin con la parte o el total si
fuere el caso, que se estime de cobranza dudosa.
57
Sobre el particular es importante mencionar que a travs del Informe N 244-2001-SUNAT/K00000, la Administracin
Tributaria ha sealado que: La aprobacin del Plan de Reestructuracin, tratndose de empresas que se encuentran
sometidas a un proceso de reestructuracin patrimonial contemplado en el Ttulo IV del TUO de la Ley de Reestructuracin Patrimonial, no constituye un medio para demostrar la existencia de dificultades financieras del deudor que
hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, a que se refiere el numeral 1) del inciso f) del artculo 21 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta.
58
14
Sin embargo, debe tenerse en cuenta que el citado ente resolutor ha precisado que se cumple con este requisito si en hoja anexa debidamente legalizada, se consigna dicha informacin (Ver RTF's Ns 0590-4-2002, 043215-2005, entre otras).
REQUISITOS PARA LA DEDUCCIN DE LA
ESTIMACIN POR COBRANZA DUDOSA
c)
La Ley del Impuesto a la Renta seala que a efecto de realizar una estimacin de cobranza dudosa, la condicin de incobrable, debe verificarse en el
momento en que se efecta el reconocimiento contable.
No obstante lo anterior, cabe indicar que la citada ley precisa que en ningn
caso se podr reconocer el carcter de deuda incobrable (y por lo tanto, en
ningn caso proceder la deduccin de la estimacin) a:
i)
Para estos efectos, se entender que existe una nueva deuda contrada
entre partes vinculadas cuando con posterioridad a la celebracin del
acto jurdico que da origen a la obligacin a cargo del deudor, ocurre
lo siguiente:
Alguno de los supuestos previstos en el Artculo 24 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta59, que ocasione la
vinculacin de las partes.
ii)
iii)
CAP.
14
Este artculo establece las situaciones que derivan que dos o ms personas, empresas o entidades son partes vinculadas.
59
Gasto deducible
b)
Es importante precisar que cuando se trate de crditos condonados o capitalizados por acuerdos de la Junta de Acreedores conforme a la Ley General
del Sistema Concursal, el acreedor deber abrir una cuenta de control para
efectos tributarios, denominada Acciones recibidas con ocasin de un
proceso de reestructuracin.
Uno de los aspectos que siempre deben considerarse para la deduccin de gastos
es el cumplimiento del Principio de Causalidad. Esto es as, incluso para la deduccin de las estimaciones y castigos de cobranza dudosa.
Sobre el particular, debe considerarse que para acreditar la causalidad del gasto
por deudas incobrables o por su castigo, el sujeto perceptor de rentas de tercera
categora debe:
Cabe recordar que la Administracin Tributaria ha confirmado este criterio al sealar en su Informe N 134-2001-SUNAT/
K00000 que: Para efectuar el castigo por deudas incobrables se requiere, entre otros requisitos, que el contribuyente acredite mediante el ejercicio de las acciones judiciales pertinentes que la deuda es efectivamente incobrable,
agregando que Lo sealado en el prrafo anterior no es de aplicacin cuando el importe de la deuda exigible a cada
deudor no es mayor a 3 UIT o cuando se acredita que es intil ejercitar las referidas acciones judiciales.
60
CAP.
14
El inciso i) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que para que
la estimacin de cobranza dudosa pueda ser deducible tributariamente, la misma debe
cumplir fundamentalmente con dos requisitos:
a) Que la deuda se encuentre vencida y:
Se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible
el riesgo de incobrabilidad, mediante anlisis peridicos de los crditos concedidos
o por otros medios; o,
Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentacin que evidencie
las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda; o,
Se efecte el protesto de documentos; o,
Se inicien procedimientos judiciales de cobranza; o,
Hayan transcurrido ms de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la
obligacin sin que esta haya sido satisfecha; y,
b) Que la estimacin al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances
en forma discriminada
No
S
No
No
b) Tratamiento Contable
CAP.
14
5,900
12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS
5,900
121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL
SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
900
401 Gobierno Central
4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV - Cuenta Propia
70 VENTAS
5,000
701 Mercaderas
7011 Mercaderas manufacturadas
70111 Terceros
x/x Por la venta de mercaderas a una empresa no relacionada.
Asimismo, y tal como nos indican, al cierre del ejercicio 2013 la cuenta por cobrar no
haba sido satisfecha, por lo que el departamento de contabilidad efecta la estimacin
correspondiente, realizando los siguientes asientos contables:
68 VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES
5,000
684 Valuacin de activos
6841 Estimacin de cuentas de cobranza dudosa
19 ESTIMACIN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA
5,000
191 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros
1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
x/x Por el reconocimiento de la cuenta de cobranza dudosa.
CAP.
14
Una vez agotados todos los medios para poder cobrar la deuda, la empresa castigar la
misma efectuando el siguiente asiento:
19 ESTIMACIN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA
5,900
191 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros
1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por
cobrar
12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS
5,900
121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera
x/x Por el castigo de la cuenta de cobranza dudosa, previamente
reconocida por el Departamento de Contabilidad.
b) Tratamiento Tributario
a)
Gasto No Deducible
En un principio, resulta difcil la identificacin de los gastos que califiquen como personales. Sin embargo, a continuacin presentamos algunos
supuestos que derivan en este tipo de gastos:
Gastos de alimentacin, vestido, vivienda, recreacin y otros, realizados por el contribuyente y sus familiares.
Otros gastos que beneficien a los titulares de las empresas unipersonales, de Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada, accionistas o socios de sociedades, entre otros, tales como el pago del
colegio de los hijos del Gerente General, pago de los servicios pblicos
de este sujeto, pago por consumos en restaurantes, etc.
c)
El inciso g) del artculo 24-A de la LIR seala que para los efectos de este
Impuesto se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribucin
de utilidades, entre otros, toda suma o entrega en especie que resulte
renta gravable de la tercera categora, en tanto signifique una disposicin
indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados. Sobre el
particular, el artculo 13-B del Reglamento de la LIR define de manera
general lo que se entiende por este concepto, estableciendo adicionalmente
determinados supuestos que tambin implicaban tal calificacin.
As, de acuerdo al referido artculo constituyen gastos que significan disposicin indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario aquellos gastos susceptibles de haber beneficiado a los accionistas, participacionistas, titulares y en general a los socios o asociados de personas jurdicas
a que se refiere el artculo 14 de la LIR, entre otros, los gastos particulares
ajenos al negocio, los gastos de cargo de los accionistas, participacionistas,
titulares y en general socios o asociados que son asumidos por la persona
jurdica. Agrega que renen la misma calificacin, los siguientes gastos:
i)
CAP.
14
Aplicacin Prctica
CASO N 29: TRATAMIENTO DE LOS GASTOS PERSONALES
CAP.
14
IMPORTE
Utilidad contable
S/. 100,000
S/. 300
Renta Neta
S/. 100,300
S/. 30,090
Finalmente, debe tenerse presente que el importe adicionado est sujeto al pago del
4.1% por calificar como distribucin indirecta de rentas no susceptibles de posterior
control tributario.
DETALLE
IMPORTE
Gastos personales
S/.
300
S/. 12
Importante
Respecto del IGV, se debe considerar que al no cumplir esos gastos con uno
de los requisitos sustanciales previstos en el artculo 18 de la Ley del IGV (es
decir, que la adquisicin sea considerada como costo o gasto), tampoco se podr
tomar el IGV de compras como crdito fiscal.
Ingresos
(-)
Costos y Gastos
(+-)
Otros Ingresos y Gastos
(=)
Utilidad del Ejercicio
30%
CAP.
Impuesto a la Renta
En este caso nos estamos refiriendo al Rgimen General del Impuesto a la Renta, pues en el Rgimen Especial de
este impuesto, el mismo se aplica sobre los ingresos netos del mes.
61
14
En ese sentido, resulta lgico suponer que este impuesto no sea considerado como un gasto del ejercicio, pues no afecta a este. Esto tambin lo
ha entendido el inciso b) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta
que ha indicado que para efectos tributarios, el Impuesto a la Renta no es
aceptado como gasto deducible de la Renta Bruta.
Sin embargo, en estos casos, este impuesto tampoco debera ser deducible de
la Renta Bruta, en la medida que esos tributos no le corresponden a la empresa
sino al beneficiario de la renta. As lo ha establecido el Artculo 47 de la LIR.
b)
Excepcin a la regla
Gasto No Deducible
b)
El Gobierno Central.
CAP.
14
En relacin a esta calificacin, es preciso recordar que los Colegios Profesionales tambin estn catalogados como parte del Sector Pblico Nacional.
Esto ha sido reconocido por el Tribunal Fiscal en su RTF de Observancia
Casos Especiales
S/. 25,000
S/. 10,000
S/. 23,750
SOLUCIN:
A efecto de absolver la consulta planteada por la empresa IMPORTACIONES PERUANAS
S.A.C. es preciso determinar y considerar lo siguiente:
a) Naturaleza de los Derechos Antidumping
El artculo 148 de la Ley General de Aduanas establece que la deuda tributaria est
constituida por los derechos arancelarios y dems tributos y cuando corresponda
por las multas e intereses.
CAP.
14
Como puede apreciarse, los derechos antidumping constituyen multas que establece
la Comisin de Dumping y Subsidios del INDECOPI, cuando comprueba que existen
distorsiones generadas en el mercado por las prcticas de dumping. En tal sentido,
dichos derechos antidumping no se encuentran incluidos dentro de la definicin de
multa establecida en el Glosario de Trminos Aduaneros, al no haberse verificado
la violacin de normas aduaneras y, por tanto, no forman parte del concepto de
"deuda tributaria aduanera".
Esto es as, pues de acuerdo al quinto prrafo del artculo 20 de la Ley del
Impuesto a la Renta, se entiende por costo computable de los bienes enajenados, el costo de adquisicin, produccin o construccin, o, en su caso, el valor
de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo inventario determinado conforme
a Ley, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflacin con incidencia
tributaria. En ese sentido, y como se observa, dado que los derechos antidumping tienen naturaleza de multa administrativa impuesta por el INDECOPI,
no constituye contraprestacin pagada por el bien materia de adquisicin ni costo
necesario para colocar el bien en condiciones de ser usado, enajenado o aprovechado econmicamente.
TRATAMIENTO CONTABLE
a) Adquisicin de los bienes a la empresa del exterior
60 COMPRAS
100,000
601 Mercaderas
6011 Mercaderas manufacturadas
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por la adquisicin de los bienes a la empresa Los Ferreteros
de China.
CAP.
14
100,000
100,000
60 COMPRAS
25,000
609 Costos vinculados con las compras
6091 Costos vinculados con las compras de mercaderas
60913 Derechos aduaneros
65 OTROS GASTOS DE GESTIN
10,000
659 Otros gastos de gestin
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SIS
TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
23,750
401 Gobierno central
4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV - Cuenta propia
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS
58,750
469 Otras cuentas por pagar diversas
x/x Por la nacionalizacin de las mercaderas.
28 EXISTENCIAS POR RECIBIR
25,000
281 Mercaderas
61 VARIACIN DE EXISTENCIAS
25,000
611 Mercaderas
6111 Mercaderas manufacturadas
x/x Por el destino de los derechos arancelarios.
20 MERCADERAS
125,000
201 Mercaderas manufacturadas
2011 Mercaderas manufacturadas
20111 Costo
28 EXISTENCIAS POR RECIBIR
281 Mercaderas
x/x Por el ingreso de las mercaderas a los almacenes de la empresa.
125,000
Sancin
Sancin
: S/.
3,800
: S/.
(3,420)
Multa a pagar
: S/.
380
CAP.
14
370
No obstante lo anterior, al provenir el monto de esta multa del Sector Pblico Nacional,
el mismo no ser considerado como un gasto aceptado para efectos tributarios, por lo
que deber ser adicionado a la renta imponible de tercera categora.
CASO N 32: LOS INTERESES POR PAGO EXTEMPORNEO A LAS AFP, SON
DEDUCIBLES?
La empresa INKATIERRA S.A.C. tiene dos (2) trabajadores, los cuales estn inscritos
en AFP Vida Nueva. Sobre el particular, nos comentan que por el mes de Febrero de
2014 la empresa ha retenido a los citados trabajadores S/. 580 por este concepto, no
obstante por falta de fondos recin pag esta retencin el 20.04.2014, fecha en la que
pag intereses por S/. 10. Respecto de esta situacin, la empresa nos pregunta si los
referidos intereses que pague sern deducibles para efectos del Impuesto a la Renta.
SOLUCIN:
Como es de conocimiento general, los trabajadores tienen la posibilidad de elegir su
rgimen pensionario, optando entre la Oficina Nacional Previsional (ONP) o una Administradora Privada de Pensiones (AFP). Para estos efectos, los empleadores tienen la
obligacin de efectuar las retenciones que les correspondan a los trabajadores, para
despus abonarlos a estas entidades.
En ese sentido, tratndose de los pagos extemporneos que realicen los empleadores
a la ONP, se podra afirmar que los intereses moratorios que genere la misma no sern
deducibles, en la medida que el inciso c) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la
Renta prohbe la deduccin de multas, sanciones, intereses moratorios previstos en
el Cdigo Tributario y en general, sanciones aplicadas por el Sector Pblico Nacional.
Sin embargo, tratndose de intereses generados por el pago extemporneo de las
retenciones por AFP, habra que preguntarse, si dichos intereses sern deducibles para
efectos del Impuesto a la Renta.
En relacin a tal supuesto, habra que recordar que la limitacin prevista en el inciso
c) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta antes sealado, se refiere a
entidades del Sector Pblico Nacional, ms no a otro tipo de entidades. De ser as,
podramos considerar que los intereses por el pago extemporneo de los aportes a la
AFP no estaran incluidos en esta limitacin, por lo que seran perfectamente deducibles. Ello en la medida que las AFPs son entidades que no pertenecen al Sector Pblico
Nacional, por ms que administren las contribuciones por pensiones de sus afiliados.
Es importante mencionar que esta posicin es compartida por el Tribunal Fiscal quien
en la RTF N 10479-4-2007 (31.10.2007), resolvi que los intereses por pagos atrasados a la AFP son deducibles de la renta bruta en tanto se demuestre la fehaciencia.
CAP.
14
Considerando esto ltimo, y tratndose del caso expuesto por la empresa INKATIERRA
S.A.C., podramos llegar a la conclusin que los intereses pagados por el pago extemporneo a la AFP seran deducibles en la medida que se demuestre la causalidad del
gasto. Esto ltimo se acreditara por ejemplo, con la documentacin que demuestre
que la empresa careca de fondos para cumplir con esta obligacin. De ser as, el
registro contable sera:
590
Importante
Los intereses moratorios son aquellos exigidos o impuestos como pena de la
morosidad o tardanza del deudor en la satisfaccin de la deuda. Los intereses
moratorios se comportan como una clusula penal, que estima los perjuicios
sufridos por el acreedor, sin que deban ser justificados, en caso de atraso del
deudor.
Concepto No Deducible
Existe una donacin cuando una persona a expensas de su patrimonio enriquece a otra por un acto entre vivos, y las partes estn de acuerdo de que
la disposicin es a ttulo gratuito. En tal sentido lo que caracteriza a la donacin es la transmisin irrevocable de la cosa donada, desde el momento de
ejecutarse el acto con las formalidades de la aceptacin y dems requisitos
que establece la Ley.
CAP.
14
1,000
GASTOS ADMINISTRATIVOS
1,000
CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
1,000
791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos
Por la transferencia de los gastos efectuados.
Concepto No Deducible
b)
Aunque son diversas las definiciones que encontramos acerca del trmino
Provisin, creemos conveniente citar slo algunas de ellas, para a partir
de all, expresar una que refleje la verdadera naturaleza y amplitud del
trmino.
As, podemos indicar en principio que de acuerdo a lo previsto por el diccionario de la Real Academia Espaola62, se define al trmino Provisin, como
la accin y efecto de proveer, la prevencin de mantenimientos, caudales u
otras cosas que se ponen en alguna parte para cuando hagan falta.
De la misma forma, para el Centro de Altos Estudios Contables63, las provisiones representan cuentas que reflejan prdidas no realizadas o, cuentas
CAP.
14
62
63
Asimismo, el prrafo 10 de la NIC 37 Provisiones, Activos y Pasivos Contigentes, as como la seccin 21 de la NIIF para las PYMES, definen a una
provisin, como un pasivo64 sobre el que existe incertidumbre acerca de su
cuanta o vencimiento.
c)
Obligacin Presente
Al efecto, debe tenerse presente que un pasivo es una obligacin presente de la empresa, surgida a raz de sucesos
pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan
beneficios econmicos. Cabe agregar que el suceso que da origen a la obligacin es todo aquel suceso del que nace
una obligacin de pago, de tipo legal o implcita para la entidad, de forma que a la empresa no le queda otra alternativa ms realista que satisfacer el importe correspondiente.
64
OBLIGACIN IMPLCITA
CAP.
14
NO
Es posible la obligacin?
NO
S
Es probable la salida de
recursos?
NO
Es confiable la
estimacin?
NO
Es remota la obligacin?
S
NO
S
PROVISIN
CONTINGENCIA
(Revelar en los EEFF)
NADA
(No se revela en los EEFF)
Aplicacin Prctica
CASO N 34: PRDIDA DE JUICIO
Despus de una boda a fines del ao 2014, murieron diez personas, posiblemente
como resultado de un envenenamiento con productos alimenticios vendidos por la
empresa MARISCOS FRESCOS S.A.C. Al respecto, los agraviados iniciaron un proceso
legal contra la empresa por daos y perjuicios; pero esta impugn su responsabilidad.
Hasta la fecha de la autorizacin para emitir los Estados Financieros por el ao terminado el 31 de diciembre del 2014, los abogados de la empresa consideran que debido
a la evolucin del caso, es probable que la empresa sea hallada responsable. El monto
de la indemnizacin solicitada por los agraviados equivale a un total de S/. 200,000.
Nos consultan, si al 31.12.2014 la empresa debe hacer o no una provisin por la
probabilidad de la prdida del proceso legal que implicara el desembolso de dinero.
CAP.
14
ANLISIS
Obligacin actual resultante de un hecho En este caso, en base a la evidencia disponible, se considera que
pasado obligante.
hay una obligacin actual.
Flujo de salida de recursos que involucra
beneficios econmicos, para liquidar la En este caso, es probable que se requiera un flujo de salida.
obligacin.
Estimacin confiable de la obligacin.
Respecto de la estimacin confiable de la obligacin, esta cumple con el requisito puesto que dicha estimacin se encuentra
representada por la indemnizacin solicitada por los agraviados.
b) Tratamiento Tributario
Tal como se ha sealado, las provisiones contables no son deducibles para efectos
de determinar la Renta Neta de tercera categora. Esto es as incluso para las
provisiones por la probable prdida de un litigio judicial.
En ese sentido, tratndose del caso expuesto por la empresa MARISCOS FRESCOS
S.A.C., la provisin por la prdida de litigio judicial aun cuando contablemente ha sido
registrada como un gasto en el ejercicio 2014, deber ser adicionada a la utilidad
contable de dicho ejercicio. En todo caso, cuando exista una sentencia judicial de
por medio, la prdida ser deducible tributariamente.
CAP.
14
ANLISIS
Obligacin actual resultante de un hecho En este caso, el hecho obligante es la venta del producto con una
pasado obligante.
garanta, la cual da lugar a una obligacin legal.
Flujo de salida de recursos que involucra
En este caso, hay un flujo probable para liquidar las garantas
beneficios econmicos, para liquidar la
en su conjunto.
obligacin.
Estimacin confiable de la obligacin.
Del anlisis efectuado, podemos concluir que la empresa FABRICACIONES METLICAS S.A.C. debe reconocer una provisin en base a la mejor estimacin de los
desembolsos que se requieran para poner en buenas condiciones los productos
garantizados, vendidos antes de la fecha de los Estados Financieros. En ese caso,
el registro contable a realizar sera el siguiente:
b) Tratamiento Tributario
Aprobado por Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT publicada en el Diario oficial El Peruano el 26.01.1999.
65
CAP.
14
DATOS DE
IDENTIFICACIN DEL
OBLIGADO
DENOMINACIN DEL
COMPROBANTE
NUMERACIN
DATOS DE LA IMPRENTA
O EMPRESA GRFICA
QUE EFECTU LA
IMPRESIN
NMERO DE
AUTORIZACIN DE
IMPRESIN OTORGADO
POR LA SUNAT
DESTINO DEL
ORIGINAL Y COPIAS
a) Apellidos y nombres, o denominacin o razn social. Adicionalmente, los contribuyentes que generen rentas de tercera categora debern consignar su nombre
comercial, si lo tuvieran.
b) Direccin del domicilio fiscal y del establecimiento donde est localizado el
punto de emisin. Podr consignarse la totalidad de direcciones de los diversos
establecimientos que posee el contribuyente.
c) Nmero de RUC.
FACTURA
Serie y nmero correlativo
a) Nmero de RUC.
b) Fecha de impresin.
VALORES DEL
BIEN O SERVICIO
CAP.
14
INFORMACIN
COMPLEMENTARIA
Asimismo, respecto de los otros documentos considerados como comprobantes de pago, tambin se debe considerar los requisitos establecidos
para cada uno, los cuales tambin estn sealados en el citado artculo 8
del Reglamento de Comprobantes de Pago.
ii.
iii.
CAP.
14
ii.
Los siete (7) nmeros restantes, corresponden al nmero correlativo. Estarn separados de la serie por un guin (-) o por el
smbolo de nmero (N).
Adems de la limitacin sealada en el punto anterior, tampoco ser deducible el gasto sustentado en comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que, a la fecha de emisin del mismo, tengan la condicin de
no habidos segn la publicacin realizada por la Administracin Tributaria,
salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido
con levantar tal condicin.
Sujetos No Hallados
a)
CAP.
14
i.
ii.
iii.
b)
ii.
LA SUNAT podr utilizar las formas de notificacin sealadas en el literal e) del artculo 104 del Cdigo Tributario,
es decir:
-
c)
Sujetos No Habidos
a)
ii.
CAP.
14
iv.
b)
Para el contribuyente:
-
CAP.
14
Haber presentado todas las declaraciones pago correspondientes a las obligaciones tributarias cuyo vencimiento se
hubiera producido durante los doce (12) meses anteriores
al mes precedente en el que se declare o confirme el domicilio fiscal.
c)
CAP.
14
CAP.
14
El nombre, denominacin o razn social y el domicilio del transferente o prestador del servicio;
d)
Liquidaciones de cobranza
e)
Es requisito que en la factura se consigne la direccin del adquirente o usuario del servicio?
Antecedentes
La factura es uno de los comprobantes de pago que regula el Reglamento de Comprobantes de Pago. En relacin a este documento,
se debe considerar que la normatividad le ha otorgado una serie de
requisitos y caractersticas mnimas, las cuales deben verificarse para
que sea considerada como comprobante de pago; de no ser as, este
documento carecer de validez tributaria.
DATOS DE
IDENTIFICACIN DEL
OBLIGADO
DENOMINACIN DEL
COMPROBANTE
FACTURA
NUMERACIN
DATOS DE LA IMPRENTA
O EMPRESA GRFICA
QUE EFECTU LA
IMPRESIN
NMERO DE AUTORIEl cual se consignar conjuntamente con los datos de la imprenta o empresa
ZACIN DE IMPRESIN
grfica.
OTORGADO POR LA SUNAT
CAP.
14
DESCRIPCIN DEL
BIEN VENDIDO
INFORMACIN
COMPLEMENTARIA
CAP.
14
Fecha de emisin.
Cdigo de autorizacin emitido por el Sistema de Control de rdenes
de Pedido (SCOP) aprobado por Resolucin de Consejo Directivo
OSINERG N 048-2003-OS/CD, en la venta de combustibles lquidos y
otros productos derivados de los hidrocarburos que realicen los sujetos
comprendidos dentro de los alcances de dicho sistema.
Conclusin
Esta afirmacin puede ser verificada en la web de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria, www.sunat.gob.pe, en
donde esta entidad ha consignado el siguiente modelo de una factura,
en donde lgicamente no se incluye el domicilio del adquirente o
usuario.
g)
Otro aspecto que resulta relevante tratndose de la emisin de comprobantes de pago, es si es posible, debido a la falta de pago, anular un
comprobante de pago validamente emitido y reemplazarlo por otro,
i)
El numeral 2 del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT (24.01.1999)
establece la posibilidad que las personas naturales, sociedades conyugales
y sucesiones indivisas que sin ser habituales requieran otorgar comprobantes de pago a sujetos que necesiten sustentar gasto o costo para efecto
tributario, puedan solicitar el Formulario N 820 Comprobante por Operaciones No Habituales66.
Cabe indicar que para solicitar el Formulario N 820 Operaciones No Habituales las personas naturales, sociedades
conyugales o sucesiones indivisas debern presentar el formato Solicitud del Formulario N 820 y exhibir los originales y presentar copia simple de la documentacin que sustente la propiedad del bien transferido o cedido en uso, o
la prestacin del servicio as como el pago por la transferencia del bien, su cesin en uso o la prestacin del servicio,
de haberse realizado al momento de presentar la solicitud. Ver formato de la solicitud en la siguiente direccin electrnica: http://www.sunat.gob.pe/orientacion/formularios/cp/SolicitudF-820.pdf.
66
CAP.
14
CAP.
14
CAP.
14
Para la Ley del Impuesto General a las Ventas y del Impuesto Selectivo al
Consumo (en adelante, Ley del IGV), el Retiro de Bienes es un supuesto
incluido dentro de la hiptesis de afectacin concerniente a la venta de
bienes muebles en el pas, comprendiendo por un lado, el consumo de
bienes por el titular, accionista o la empresa misma con destino distinto a
la actividad comercial de la empresa y por otro lado, la transferencia de
propiedad de determinados bienes a ttulo gratuito.
b)
CAP.
14
i)
ii)
ii)
iii)
El numeral 2 del inciso a) del artculo 3 de la Ley del IGV, excepta a los
siguientes supuestos de la calificacin de Retiros de Bienes. Esto significa
que estos no estarn gravados con el IGV:
i)
ii)
iii)
CAP.
14
xi) La entrega a ttulo gratuito de bienes que efecten las empresas con
la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles,
prestacin de servicios o contratos de construccin, siempre que el
valor de mercado de la totalidad de dichos bienes, no exceda del
uno por ciento (1%) de sus ingresos brutos promedios mensuales
de los ltimos doce (12) meses, con un lmite mximo de veinte (20)
Unidades Impositivas Tributarias. En los casos en que se exceda este
lmite, solo se encontrar gravado dicho exceso, el cual se determina
en cada perodo tributario. Entindase que para efecto del cmputo de
los ingresos brutos promedios mensuales, deben incluirse los ingresos
correspondientes al mes respecto del cual ser de aplicacin dicho
lmite.
xii) La entrega a ttulo gratuito de material documentario que efecten las
empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles,
inmuebles, prestacin de servicios o contratos de construccin.
e)
El inciso b) del artculo 4 de la Ley del IGV, seala que tratndose del retiro
de bienes, la obligacin tributaria se origina en la fecha del retiro o en la
fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento, lo que ocurra primero.
NACIMIENTO
DE LA O.T. EN
EL RETIRO
DE BIENES
14
Lo que
ocurra
primero
Lo que
ocurra
primero
Se emita el CP
Fecha en
que se
produce el
retiro
Fecha en
que se
produce el
retiro
Sin embargo, en los casos en que no resulte posible la aplicacin del valor
de mercado, la base imponible ser el Costo de Produccin o Adquisicin del
bien segn corresponda.
De lo antes sealado, podemos observar que la idea fundamental del legislador, entendemos fue que el retiro de bienes, al encontrarse asimilado
dentro de la hiptesis de incidencia de la venta de bienes muebles, tambin
tenga como base imponible el valor venta. Por tal motivo, en primer
trmino, el transferente debera considerar el mismo valor que le asignara
al bien retirado en caso fuera vendido.
g)
h)
El IGV que haya gravado el retiro de bienes, no podr ser considerado como
costo o gasto, para la empresa que efecta el Retiro de Bienes. As lo seala
el inciso k) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Cabe indicar adems que el costo del bien producto del retiro, tampoco
podra ser deducible, en la medida que se trata de una liberalidad.
i)
Tratamiento del IGV del retiro de bienes para la persona que recibe
los bienes
El IGV que haya gravado el retiro de bienes, en ningn caso podr ser deducido como crdito fiscal, ni podr ser considerado como gasto o costo por el
adquirente de los bienes.
j)
k)
CAP.
14
Derivadas de actos y/o contratos de compraventa, permuta, donacin, dacin en pago y en general todas aquellas operaciones que
supongan la entrega de un bien en propiedad.
b)
En tal sentido, como podemos observar, la obligacin de emitir comprobantes de pago, persiste aun cuando la transferencia de bienes es gratuita,
como en el caso del retiro de bienes. Sin embargo en este caso se debe
consignar en el comprobante de pago la leyenda TRANSFERENCIA
GRATUITA, precisndose adicionalmente el valor de la venta que hubiera
correspondido a dicha operacin.
Aplicacin Prctica
CASO N 40: TRATAMIENTO CONTABLE DEL RETIRO DE BIENES
El Gerente General de la empresa BUSINESS & BUSINESS S.A.C. dedicada a la
comercializacin de computadoras personales, ha decidido obsequiar una unidad a
su hijo mayor con ocasin de su cumpleaos. Nos consultan acerca de las incidencias
contables y tributarias de dicha entrega. Se sabe que el valor de mercado del bien es
de S/. 5,000 y el costo segn kardex es de S/. 4,000.
SOLUCIN:
TRATAMIENTO TRIBUTARIO
Tal como se ha sealado previamente, todo acto por el que se transfiere la propiedad de
bienes a ttulo gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones,
entre otros, califican como retiro de bienes, debindose en este caso, abonar al fisco,
el impuesto que corresponda por el bien entregado bajo el concepto "Retiro de Bienes".
Clculo del IGV por Retiro de bienes
Valor de Mercado
S/. 5,000
S/. 900
IGV a pagar
S/. 900
TRATAMIENTO CONTABLE
a) Reconocimiento del gasto
CAP.
14
4,000
94 GASTOS DE ADMINISTRACIN
4,000
79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
4,000
791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos
x/x Por el destino del IGV asumido por la empresa, en el retiro de
bienes.
900
94 GASTOS DE ADMINISTRACIN
900
79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
900
791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos
x/x Por el destino del IGV asumido por la empresa, en el retiro de
bienes.
De acuerdo a lo previsto por el literal c) del numeral 3 del artculo 2 del Reglamento
de la Ley del IGV, constituye un Retiro de Bienes, entre otros supuestos, la entrega
de bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposicin y
no sean necesarios para la prestacin de sus servicios.
CAP.
14
S/. 1,500
S/. 270
Adems de esto, debe tenerse presente que el inciso d) del artculo 44 de la Ley
del Impuesto a la Renta, no reconoce como deducible para la determinacin de
la renta imponible de tercera categora, aquellos desembolsos por donaciones y
cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, efectuados durante el
perodo. En tal sentido, la entrega de los panetones efectuado por PANIFICADORA
SAN FERNANDO S.A. al trabajador se constituye en un gasto no deducible por
cuanto califica como una liberalidad del empleador, adems de que dicha entrega
no es causal para generar una mayor renta para la empresa.
TRATAMIENTO CONTABLE
a) Reconocimiento del gasto
1,100
GASTOS ADMINISTRATIVOS
550
GASTOS DE VENTAS
550
CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
1,100
791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos
Por el destino del gasto generado por el retiro de bienes.
CAP.
64 GASTOS POR TRIBUTOS
270
641 Gobierno Central
6411 Impuesto General a las Ventas y
Selectivo al Consumo
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SIS
TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
270
401 Gobierno Central
4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV - Cuenta propia
x/x Por el Impuesto General a las Ventas (IGV) correspondiente al
retiro efectuado en el mes.
94 GASTOS ADMINISTRATIVOS
135
95 GASTOS DE VENTAS
135
79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
270
791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos
x/x Por el destino del IGV asumido por la empresa, en el retiro de
bienes.
14
Inmuebles,
maquinaria y equipo
Medicin
Posterior
Costo
Costo
Valor Revaluado
Considerando lo anteriormente sealado, podemos afirmar que la Revaluacin es un proceso destinado a ajustar el valor contable de un elemento
de Inmuebles, maquinaria y equipo a su valor revaluado (valor razonable).
Este valor, que puede ser mayor o menor a su valor contable, debe en todos
los casos estar sustentado con una tasacin de profesional independiente y
competente.
b)
CAP.
14
SE AFECTA A:
Excedente de Revaluacin
c)
d) Nomenclatura y Subcuentas
CAP.
14
Subcuenta 572 Excedente de revaluacin Acciones liberadas recibidas: Acumula el importe de las acciones liberadas recibidas, originadas en la capitalizacin de actualizaciones de valor en entidades en
las que se mantiene inversiones.
Subcuenta 573 Participacin en excedente de revaluacin Inversiones en entidades relacionadas: Acumula el efecto neto de aumentos
y disminuciones en la medicin a valor de participacin patrimonial, de
inversiones en el patrimonio neto de entidades bajo control o influencia
significativa (grupos econmicos), cuando dicha participacin
En la medida que la revaluacin inicial tenga como resultado un valor mayor al contable; de lo contrario, los efectos
de la misma se incluyen en resultados.
67
f)
El Excedente de Revaluacin de un activo podr ser transferido directamente a la cuenta 59 Resultados Acumulados (o de ser el caso, capitalizado), cuando se produzca la baja en cuentas del mismo, lo que podra
suceder por:
g)
h)
DETALLE
Valor en libros
Depreciacin acumulada
Costo Adquisicin
VALOR
HISTRICO
VALOR
REVALUADO
REAJUSTE
210,000
70%
800,000
70%
590,000
90,000
30%
342,857
30%
252,857
300,000
100%
1142,857
100%
842,857
CAP.
14
VALOR
HISTRICO
DEPRECIACIN MAYOR
VALOR REVALUADO
VALOR
REVALUADO
300,000
842,857
1'142,857
15,000
42,143
57,143
CAP.
14
94
79
x/x
57,143
GASTOS ADMINISTRATIVOS
57,143
CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS
57,143
791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos
Por el destino de la depreciacin.
DETALLE
Valor en libros
ELIMINACIN
4,000
VALOR
ANTES AJUSTE
VALOR
REVALUADO
REAJUSTE
4,000
18,000
14,000
Depreciacin acumulada
16,000
(16,000)
Valor de adquisicin
20,000
(16,000)
16,000
14,000
CAP.
4,200
14
CAP.
14
Captulo 15
F iscalizacin T ributaria
C mo A frontarla E xitosamente
Captulo
15
Fiscalizacin de Libros y
Registros Contables
1. CUESTIONES INICIALES
Esta obligacin financiera se compatibiliza con el numeral 4 del artculo 87 del Cdigo
Tributario1 (en adelante, slo CT), el cual obliga a los deudores tributarios a llevar los
libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o por
Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, debindose precisar que dicha obligacin
tiene como propsito fundamental ayudar al control fiscal.
En las cuestiones previas de este informe se seal que para un mejor ejercicio de la
facultad de fiscalizacin, la Administracin Tributaria ha establecido una serie de libros
y registros que tienen que ver con materia tributaria, los cuales como resulta lgico
deben cumplir con una serie de formalidades que van desde su legalizacin, plazos de
atraso, procedimientos para llevarlos, utilizacin de formatos, entre otros aspectos.
Sobre el particular, antes de analizar estas condiciones, creemos oportuno iniciar nuestro
informe, sealando los documentos que califican como Libros y Registros vinculados
a asuntos tributarios. Para ese efecto, el inciso f) del artculo 1 de la Resolucin de
Superintendencia N 234-2006/SUNAT ha sealado que estos son los siguientes:
Cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo N 133-2013-EF (22.06.2013).
CAP.
15
NOMBRE O DESCRIPCIN
1
2
3
4
5
5A
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
Es importante mencionar que slo los libros y registros sealados en la lista anterior,
estarn sujetos a las formalidades establecidas en la Resolucin de Superintendencia
N 234-2006/SUNAT. En todo caso, un contribuyente podra llevar otros libros, distintos
a los antes sealados, de acuerdo a sus necesidades, los cuales no necesariamente
deberan cumplir con estas formalidades.
RGIMEN GENERAL
LIBROS Y REGISTROS
MNIMOS
1.
2.
Ingresos Brutos anuales superiores
3.
a 500 UIT hasta 1700 UIT
4.
5.
1.
2.
Ingresos Brutos anuales superiores 3.
a 1700 UIT (Contabilidad Completa) 4.
5.
6.
DEBERN:
(*)
Todos los contribuyentes estn obligados a practicar inventario fsico al final del ejercicio.
(**)
CAP.
15
Respecto de los libros y registros que deben llevar, los sujetos acogidos al
Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, debemos considerar que de acuerdo
al artculo 124 de la ley de ese impuesto, los mismos slo estn obligados a
llevar:
Un Registro de Compras y
Los sujetos acogidos al Nuevo Rgimen nico Simplificado (Nuevo RUS) no estn
obligados a llevar libros y registros contables. As lo establece el artculo 20 del
Decreto Legislativo N 937 segn el cual se ha sealado que los sujetos de este
Rgimen no se encuentran obligados a llevar libros y registros contables.
NUEVO RUS
SEGUNDA CATEGORA
Libro de Ingresos y Gastos, siempre que en el ejercicio gravable anterior o en el curso del
ejercicio, hubieran percibido rentas brutas que excedan de 20 UIT.
CUARTA CATEGORA
OTRAS RENTAS
De acuerdo al numeral 16 del articulo 62 del CT, la SUNAT tiene la facultad de autorizar
los libros de actas, los libros y registros contables u otros libros y registros exigidos por
las leyes, reglamentos o Resolucin de Superintendencia, vinculados a asuntos tributarios. No obstante precisa el citado numeral, esta entidad podr delegar en terceros,
la legalizacin de los libros y registros antes mencionados.
CAP.
15
Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios deben ser legalizados por
los notarios o, a falta de estos, por los jueces de paz letrados o jueces de paz,
cuando corresponda, de la provincia en la que se encuentre ubicado el domicilio
fiscal del deudor tributario, salvo tratndose de las provincias de Lima y Callao,
en cuyo caso la legalizacin podr ser efectuada por los notarios o jueces de
cualquiera de dichas provincias.
La legalizacin debe ser realizada por Notarios o Jueces, cuando corresponda:
a)
Regla General:
b)
Regla de Excepcin:
Nmero de RUC;
Fecha de la incautacin del libro o registro anterior de la misma denominacin y la autoridad que orden la diligencia de ser el caso;
CAP.
15
Este supuesto est referido al caso en que el contribuyente lleve sus libros y registros, utilizando programas informticos de contabilidad.
Aprobado por Decreto Legislativo N 1049 publicado en el Diario Oficial El Peruano, el 26 de Junio de 2008.
4.4 OBLIGACIONES QUE RECAEN SOBRE EL NOTARIO O JUEZ
DETALLE
El notario o juez, segn sea el caso, tiene la obligacin de sellar todas las hojas del libro o registro, las
Obligacin de sellar
mismas que debern estar debidamente foliadas por cada libro o registro, incluso cuando se lleven
los folios
utilizando hojas sueltas o continuas.
Tanto los notarios como los jueces llevarn un registro cronolgico de las legalizaciones que otorguen
en el que indicar:
El nmero de la legalizacin.
Los Apellidos y Nombres, Denominacin o Razn Social del deudor tributario.
Obligacin de llevar El nmero de RUC.
Registro de Legali- La denominacin del libro o registro que se ha legalizado.
zaciones
La fecha de la incautacin del libro o registro anterior de la misma denominacin y la autoridad
que orden la diligencia de ser el caso.
El nmero de folios de que consta y la fecha en que se otorga la legalizacin.
Cabe mencionar que en ningn caso el nmero de legalizacin, folios o de registros podr contener
adicionalmente caracteres distintos, tales como letras.
CAP.
15
Es importante mencionar que esta informacin es similar a la que prev el artculo 113 de la Ley del Notariado, el
cual seala que la certificacin consiste en una constancia puesta en la primera foja til del libro o primera hoja suelta;
con indicacin del nmero que el notario le asignar; del nombre, de la denominacin o razn social de la entidad;
el objeto del libro; nmeros de folios de que consta y si esta es llevada en forma simple o doble; da y lugar en que
se otorga; y, sello y firma del notario.
PROCEDIMIENTO
Tratndose de libros o registros que se lleven Se deber presentar el ltimo folio legalizado por notario, del libro o
utilizando hojas sueltas o continuas
registro anterior.
Se deber acreditar que se ha concluido con el anterior. Dicha acreditacin
Tratndose de libros o registros llevados en se efectuar con la presentacin del libro o registro anterior concluido o
forma manual8
fotocopia legalizada por notario del folio donde conste la legalizacin y del
ltimo folio del mencionado libro o registro.
Tratndose de libros y registros perdidos o Se deber presentar la comunicacin en donde comunican a la SUNAT la
destruidos por siniestro, asalto u otros
prdida o destruccin de los libros o registros.
Importante
Cabe observar que si no se cumpliera con las obligaciones y procedimientos sealados
en los puntos anteriores, los Notarios podran estar incurriendo en la infraccin tipificada
en el numeral 14 del artculo 177 del CT, referido a Autorizar los libros de actas, as
como los registros y libros contables u otros registros vinculados a asuntos tributarios sin
seguir el procedimiento establecido por la SUNAT, cuya sancin tratndose de sujetos
acogidos al Rgimen General del Impuesto a la Renta, equivale al 30% de la UIT9.
Infraccin aplicable a los Notarios
Infraccin
Sancin
Autorizar los libros de actas, as como los registros y libros contables u
Numeral 14 Artculo
otros registros vinculados a asuntos tributarios sin seguir el procedimiento 30% de la UIT
177 Cdigo Tributario
establecido por la SUNAT
Base Legal
Una de las obligaciones que tienen los sujetos que lleven sus libros y registros utilizando hojas sueltas o continuas, es el de empastar dichos documentos. Como resulta
lgico, tratndose de libros y registros llevados en forma manual, no es aplicable esta
obligacin.
Sobre el particular, a continuacin presentamos los aspectos ms importantes a considerar respecto de este tema:
5.1 EJERCICIOS QUE PUEDE COMPRENDER UN EMPASTE
Cabe mencionar que estos procedimientos, no sern de aplicacin en el caso de libros o registros llevados en forma
manual que hubieran sido incautados por autoridad competente, bastando para la legalizacin del segundo y siguientes
libros y registros la presentacin del documento en el que conste la referida diligencia. En todo caso, de producirse, de
ser el caso, la devolucin de los libros o registros incautados a que se refiere el prrafo anterior, no podr realizarse
en ellos anotacin alguna debiendo procederse a su cierre inmediato.
Cabe indicar que slo mencionamos la sancin por la Tabla I de Infracciones y Sanciones del CT (Rgimen general),
pues el artculo 118 de la Ley del IR prescribe que los Notarios en ningn caso pueden acogerse al Rgimen Especial
del Impuesto a la Renta (RER).
CAP.
15
Asimismo, se debern incluir las hojas que hayan sido anuladas, las cuales deben
ser tachadas o inutilizadas de manera visible.
Importante
La obligacin de empastar no ser de aplicacin cuando el nmero de hojas sueltas
o continuas a empastar sea menor a veinte (20), en cuyo caso el empaste podr
comprender dos (2) o ms ejercicios gravables.
El empaste deber efectuarse, como mximo, dentro de los cuatro (4) primeros
meses del ejercicio gravable siguiente al que correspondan las operaciones
contenidas en dichos libros o registros.
PLAZO DE EMPASTE
Dentro de los 4 primeros meses del ejercicio
gravable siguiente
Dentro de los 4 primeros meses del ejercicio
gravable siguiente a aquel en que se reunieron
20 hojas sueltas o continuas
No obstante, aquellas que no hubieran sido utilizadas para el registro de operaciones del ejercicio del que se trate, podrn emplearse para el registro de operaciones del ejercicio inmediato siguiente.
Para estos efectos, consideramos que el empaste del libro en que se utilizaron las
hojas sueltas o continuas, debera contener una copia de la legalizacin de dichas
hojas.
CAP.
15
10
Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios que los deudores tributarios se encuentran obligados a llevar, debern contar con los siguientes datos de
cabecera:
Por excepcin, tratndose del Libro de Ingresos y Gastos11, bastar con incluir
como datos de cabecera los siguientes:
Es importante mencionar que los datos referidos deben consignarse en todos los
folios, salvo tratndose de libros o registros llevados en forma manual, en los
cuales bastar con incluir estos datos en el primer folio de cada perodo o ejercicio. El siguiente cuadro ayudar a entender lo aqu prescrito:
LIBROS Y REGISTROS
INFORMACIN A CONSIGNAR
Adems de los datos de cabecera, los libros y registros deben ser llevados,
conteniendo el registro de las operaciones:
En orden cronolgico o correlativo, salvo que por norma especial se establezca un orden pre-determinado.
De manera legible, sin espacios ni lneas en blanco, interpolaciones, enmendaduras, ni seales de haber sido alteradas.
Debe recordarse que este libro debe ser llevado por los siguientes sujetos:
Los que en el ejercicio gravable anterior o en el curso del ejercicio, hubieran percibido rentas brutas de segunda
categora que excedan veinte (20) unidades impositivas tributarias.
Los perceptores de rentas de cuarta categora.
11
Es importante mencionar que desde el 01.01.2011 se aplica en nuestro pas el Plan Contable General Empresarial (PCGE).
La integridad del citado plan se puede revisar en la siguiente direccin: http://cpn.mef.gob.pe/cpn/pgc_empresas.htm.
12
CAP.
15
Totalizando sus importes por cada folio, columna o cuenta contable hasta
obtener el total general del perodo o ejercicio gravable, segn corresponda.
Lo dispuesto en este punto no ser exigible a los libros o registros que se
lleven utilizando hojas sueltas o continuas. En ese caso, la totalizacin se
efectuar finalizado el perodo o ejercicio.
LIBROS EN HOJAS
SUELTAS
Totalizando sus importes por cada folio, columna o cuenta contable hasta obtener
el total general del perodo o ejercicio gravable, segn corresponda.
Los totales acumulados en cada folio, sern trasladados al folio siguiente precedidos de la frase VAN. En la primera lnea del folio siguiente se registrar el total
acumulado del folio anterior precedido de la frase VIENEN. Culminado el perodo
o ejercicio gravable, se realizar el correspondiente cierre registrando el total
general.
Es importante mencionar que la utilizacin del Plan Contable General Empresarial vigente en el pas, no ser de
aplicacin en aquellos casos en que, por ley expresa, los deudores tributarios se encuentren obligados a emplear un
Plan Contable, Manual de Contabilidad u otro similar distinto, en cuyo caso debern utilizar estos ltimos.
13
CAP.
15
14
Cabe sealar que el numeral 4 del artculo 87 del Cdigo Tributario establece de manera general que los libros y
registros deben ser llevados en castellano y expresados en moneda nacional. No obstante excepta de esa obligacin
a aquellos contribuyentes que reciban y/o efecten inversin extranjera directa en moneda extranjera, y que al efecto
contraten con el Estado, en cuyo caso podrn llevar la contabilidad en dlares de los Estados Unidos de Amrica.
Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios debern contener folios originales,
no admitindose la adhesin de hojas o folios, salvo disposicin legal en contrario.
Importante
Entendemos que esta disposicin precisa esta imposibilidad, pues el Tribunal Fiscal
ya haba reconocido esta limitacin con anterioridad. As tenemos que en la RTF N
06896-4-2002 (27.11.2002) esta entidad seal que el hecho de adherir fragmentos
de hojas computarizadas, no cumple con lo dispuesto en el Cdigo Tributario.
Como se sabe, todo deudor tributario que modifique su denominacin o razn social
deber comunicar a la SUNAT dicho cambio, para lo cual, el artculo 24 del Reglamento
de la Ley del RUC15 dispone que la misma deber realizarse dentro del plazo de cinco
(5) das hbiles de producido el hecho.
Pero adems de esto, y respecto de los libros y registros contables, tiene que optar
por alguna de las siguientes opciones:
OPCIONES
DETALLE
En este caso, se deber consignar adicionalmente mediante algn medio mecanizado, computarizado o un sello legible,
la nueva denominacin o razn social, sin superponerse a la
anterior.
15
CAP.
15
El detalle de los libros, registros, documentos y otros antecedentes mencionados en el prrafo anterior; as como,
El nmero de legalizacin.
Es importante mencionar que en todos los casos se deber adjuntar copia certificada expedida por la autoridad policial de la denuncia presentada por el deudor
tributario respecto de la ocurrencia de los hechos materia de este artculo.
DETALLE
Libro contable
Libro Diario
Fecha de legalizacin
5 de Enero de 2014
Nmero de legalizacin
124-2014
Efectuamos esta comunicacin en virtud a lo establecido en el numeral 7 del artculo 87 del Cdigo
Tributario, aprobado por Decreto Supremo N 133-2013-EF.
Se adjunta:
Copia certificada expedida por la autoridad policial de la denuncia presentada por el deudor tributario
respecto de la ocurrencia de los hechos
Lima, 25 de Febrero de 2015
CAP.
15
_________________________
Harold Salvatierra Rengifo
Gerente General
INVERSIONES SANTA CLARA S.A.C.
Es obligatoria
De acuerdo a lo que seala el artculo 63 del Cdigo Tributario, se ha dispuesto que durante el perodo de prescripcin, la Administracin Tributaria podr determinar la obligacin tributaria considerando las bases siguientes:
Base cierta: Tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador
de la obligacin tributaria y la cuanta de la misma.
Base presunta: En mrito a los hechos y circunstancias que, por relacin normal con el hecho generador de la
obligacin tributaria, permitan establecer la existencia y cuanta de la obligacin.
16
CAP.
15
La Ley General de Sociedades17 as como la Ley de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada18, establecen la obligacin que estas entidades lleven determinados
libros, como son por ejemplo, el Libro de Actas de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, el Libro de Actas de la Junta General de Accionistas, el Libro de Actas
del Directorio as como el Libro de Matrcula de Acciones.
Sobre el particular, debemos comentar que estos libros tambin han sido considerados
como vinculados a asuntos tributarios, por lo que deben cumplir con las formalidades
establecidas en la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT.
Sin embargo, tratndose de la informacin mnima que debern contener estos libros, la
citada resolucin ha establecido que dicha informacin mnima ser aquella establecida
en las normas que regulan estas entidades. En ese sentido, la informacin mnima que
debern contener estos libros ser la siguiente:
10.1 LIBRO DE ACTAS DE LA EMPRESA INDIVIDUAL DE RESPONSABILIDAD
LIMITADA
En este libro se asienta las decisiones del titular de la empresa, adems de las
dems que considere necesarias.
Para estos efectos, en las actas asentadas en este libro, se indicar:
El lugar.
INFORMACIN
A
CONSIGNAR
El lugar.
La fecha en que se sent el acta.
La indicacin clara del sentido de
la decisin adoptada.
La firma del Titular.
10.2 LIBRO DE ACTAS DE LA JUNTA GENERAL DE ACCIONISTAS
CAP.
15
Aprobada por Ley N 26887 publicada en el Diario oficial El Peruano el 09.09.1997.
17
18
El lugar.
Para estos efectos, las actas deben expresar, si hubiera habido sesin:
CAP.
15
El artculo 92 de la Ley General de Sociedades, seala que en el Libro de Matrcula de Acciones, se anota:
La creacin de acciones
La emisin de acciones
8
CAP.
15
TABLA I
SANCIN
TABLA II
TABLA III
0,6% de los IN
0,6% de los IN
0,3% de los IN
0,3% de los IN
0,6% de los IN
0,6% de los IN
0,6% de los IN
0,6% de los IN
0,3% de los IN
0,3% de los IN
0,2% de los IN
0,2% de los IN
0,3% de los IN
0,3% de los IN
0,3% de los IN
0,3% de los IN
30% de la UIT
15% de la UIT
Fecha: 26.02.2013
Fecha: 22.01.2010
Se confirma en lo referido a la multa por llevar sus libros sin empastar, toda vez que teniendo
autorizacin para llevar contabilidad computarizada, el propio recurrente reconoce no tener
sus libros empastados sino anillados. Se precisa que al llevarse los libros y registros sin
observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes, se incurri
en la infraccin prevista en el numeral 1 del artculo 175 del Cdigo Tributario, por lo que
procede confirmar la apelada en este extremo.
RTF N06431-1-2009
Fecha: 06.07.2009
Fecha: 26.09.2007
Fecha: 28.08.2007
Fecha: 10.08.2007
Se revoca la apelada que declar improcedente la resolucin de multa emitida por la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 175 del Cdigo Tributario, por no llevar el Libro
de Retenciones inciso e) del artculo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta. Seala que de
los documentos que obran en el expediente no se puede determinar que la recurrente haya
contratado servicios con las caractersticas descritas en el inciso e ) del artculo 34 de la
Ley del Impuesto a la Renta (i) que exista un contrato de locacin de servicios, ii) que el
servicio se preste en el lugar y horario designado por quien lo requiere y iii) que el usuario
CAP.
15
Fecha: 06.07.2009
Fecha: 27.01.2009
Fecha: 12.08.2005
Fecha: 20.02.2013
CAP.
15
Artculo 175 Numeral 5: Llevar con atraso mayor al permitido por las normas
vigentes, los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes,
reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, que se vinculen
con la tributacin.
RTF N 07073-4-2013
Fecha: 26.04.2013
Se confirma la apelada respecto al reparo al crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas,
por adquisicin de combustible dado que la recurrente no ha acreditado la relacin de
causalidad del combustible adquirido siendo que por el contrario, ha reconocido el reparo
Fecha: 25.01.2013
Fecha: 14.02.2013
Se revoca la apelada y se dejan sin efecto las resoluciones de multa tipificadas en los numerales 1 y 5 del artculo 175 del Cdigo Tributario, al no encontrarse acreditada la comisin
de las infracciones dado que de un lado en el resultado del requerimiento que sustenta la
infraccin del numeral 5 del artculo 175 del Cdigo Tributario, se hace referencia a la comisin de otra infraccin y respecto de la otra sancin se hace referencia a la no exhibicin de
otro libro contable y no del libro por cuya no exhibicin se est sancionando al contribuyente,
lo que evidencian inconsistencias entre los valores y tales documentos.
RTF N01761-1-2010
Fecha: 17.02.2010
Fecha: 03.07.2009
Fecha: 08.05.2009
"Que si bien en la apelada se seala que se verific que no se haba consignado el balance
inicial del ejercicio 2002 y el balance mensual por cuentas, ello no fue consignado en el
requerimiento que sustenta la emisin de la resolucin de multa; asimismo, de acuerdo a lo
expuesto anteriormente dichos balances no requieren ser anotados en el Libro de Inventarios y Balances. Que en ese sentido, no habindose acreditado la comisin de la infraccin
atribuida, procede dejar sin efecto la sancin de multa impuesta, esto es, la comisin de
la infraccin tipificada en el numeral 4 (hoy 5) del artculo 1752 del Cdigo Tributario".
CAP.
15
Fecha: 21.04.2009
Fecha: 12.11.2008
Fecha: 16.06.2008
El hecho que la recurrente hubiera legalizado sus libros y registros con fecha anterior a la
verificacin efectuada por la Administracin, no enerva la comisin de la infraccin tipificada
en el numeral 5 del artculo 175 del Cdigo Tributario, por lo que procede mantener la
sancin impuesta, sin embargo deber computarse los intereses moratorios a partir del da
siguiente de cometida la citada infraccin.
RTF N 05870-1-2008
Fecha: 07.05.2008
Fecha: 27.01.2006
Fecha: 12.08.2005
Se confirma la apelada en cuanto a la resolucin de multa girada por la infraccin del numeral
1 del artculo 175 (hoy numeral 2) antes citado, al observarse que el Libro de Caja y los
Registros de Ventas y Compras fueron legalizados fuera de plazo, as como por registrar las
facturas de ventas en forma grupal.
RTF N 8665-3-2001
Fecha: 26.10.2001
CAP.
15
PARTE III
de
ANEXO
https://s3.amazonaws.com/insc/Acciones+de+Fiscalizacion/Protocolo_d_atenci%C3%B3n_Agente+Fiscalizador_Anexo+01_Circ+9_2013_TI.pdf
Anexos
Anexos
Una vez culminado el Procedimiento de Fiscalizacin o en las salidas sin retorno, agradecer la atencin e informacin brindada y despedirse de manera formal.
El cmputo del plazo se realiza a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin que fuera solicitada por la Administracin Tributaria, en el primer requerimiento notificado.
De presentarse la informacin y/o documentacin solicitada parcialmente no se tendr por entregada hasta que se
complete la misma. Se deber considerar que de acuerdo al artculo 62 A del TUO del Cdigo Tributario existen
causales de prrroga, suspensin y excepciones al cmputo del plazo.
Anexos
ANEXO
1. OBJETIVO
Establecer los lineamientos y pautas necesarias que debe observar el Fedatario Fiscalizador durante su actuacin.1
2. BASE LEGAL
2.1 Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo
133-2013-EF, artculos 62, 87, 92 y 165.
2.2 Decreto Supremo N 086-2003-EF y normas modificatorias Reglamento del
Fedatario Fiscalizador,
3. FEDATARIO FISCALIZADOR
La comprobacin del cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del Fedatario
Fiscalizador se sujeta a las procedimientos vinculados a:
4.1 La inscripcin, actualizacin o acreditacin de la inscripcin en los registros de la
Administracin Tributaria.
4.2 La emisin y/u otorgamiento de comprobantes de pago o documentos complementarios.
4.3 El traslado de bienes y/o pasajeros, la remisin o posesin de bienes y prestacin
de servicios.
4.4 La obtencin de informacin.
4.5 La verificacin, el acogimiento y permanencia de los sujetos comprendidos en
el Nuevo Rgimen nico Simplificado y del Rgimen Especial del Impuesto a la
Renta
4.6 A la inspeccin en locales, toma de declaraciones al deudor tributario, representante o terceros, control de los ingresos, tomas de inventario de bienes, arqueos,
colocacin de sellos, carteles, letreros oficiales, cintas, seales y dems medios
utilizados o distribuidos por la Administracin Tributaria y colocacin de signos
distintivos alusivos a las obligaciones tributarias.
Anexos
Los procedimientos detallados se encuentran establecidos en el articulo 10 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador.
https://s3.amazonaws.com/insc/Acciones+de+Fiscalizacion/Protocolo+Actuacion+del+Fedatario+Fiscalizador.pdf
Anexos
Anexos
ANEXO
EL PRESIDENTE DE LA REPBLICA1
CONSIDERANDO:
Que la Dcimo Tercera Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981
que modific el Cdigo Tributario, cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por Decreto
Supremo N 135-99-EF y normas modificatorias, establece que, en un plazo de sesenta
(60) das hbiles, mediante Decreto Supremo se aprobarn las normas reglamentarias y
complementarias que regulen el Procedimiento de Fiscalizacin;
Que el artculo 61 del citado Cdigo dispone que la determinacin de la obligacin tributaria
efectuada por el deudor tributario est sujeta a fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria, la que podr modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en la
informacin proporcionada;
Que asimismo, el artculo 62 del Cdigo Tributario establece que el ejercicio de la funcin
fiscalizadora incluye el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectacin, exoneracin o beneficios tributarios;
Que el artculo 7 de la Ley General de Aduanas, cuyo Texto nico Ordenado ha sido aprobado
mediante el Decreto Supremo N 129-2004-EF y normas modificatorias, establece que la
SUNAT es el organismo del Estado encargado de la fiscalizacin del trfico internacional de
mercancas, medios de transporte y personas, dentro del territorio aduanero, y conforme con
lo sealado en la Cuarta Disposicin Complementaria de la citada Ley, en lo no previsto en
dicha norma o en su Reglamento se aplicarn supletoriamente las disposiciones del Cdigo
Tributario;
Que en tal sentido resulta necesario emitir las normas que regulen el Procedimiento de
Fiscalizacin que realiza la SUNAT;
De conformidad con el numeral 8 del artculo 118 de la Constitucin Poltica del Per y por
la Dcimo Tercera Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981;
DECRETA:
Artculo 1.- Aprobacin
Aprubase el Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de la Superintendencia Nacional de
Administracin Tributaria - SUNAT, conformado por dos (2) artculos del Ttulo Preliminar, diecisis
(16) artculos, tres (3) disposiciones complementarias finales y dos (2) disposiciones complementarias transitorias, el mismo que forma parte integrante del presente Decreto Supremo.
Artculo 2.- Refrendo
El presente Decreto Supremo ser refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas.
Dado en la casa de gobierno, en Lima, a los veintiocho das del mes de junio del ao dos mil siete.
ALAN GARCA PREZ
Presidente Constitucional de la Repblica
LUIS CARRANZA UGARTE
Ministro de Economa y Finanzas
Reglamento aprobado por el Decreto Supremo N 085-2007-EF, publicado el 29 de junio de 2007.
Anexos
b)
c)
Cdigo Tributario: Al Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado mediante
el Decreto Supremo N 135-99-EF y normas modificatorias.
d)
Ley General de Aduanas: A la Ley General de Aduanas aprobada por el Decreto Legislativo N 1053 y normas modificatorias.
e)
f)
g)
Cuando se seale un artculo sin indicar la norma legal correspondiente, se entender referido
al presente Reglamento y; cuando se sealen incisos, literales o numerales sin precisar el
artculo al que pertenecen se entender que corresponden al artculo en el que se mencionan.
Artculo 1 modificado por el artculo 3 del Decreto Supremo N 207-2012-EF (23.10.2012).
Cualquier otra informacin que deba notificarse al Sujeto Fiscalizado durante el Procedimiento de Fiscalizacin, siempre que no deba estar contenida en los dems documentos
que son regulados en los artculos 4, 5 y 6.
El lugar y la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con dicha obligacin.
ii)
iii)
iv) Tratndose del primer requerimiento de la fiscalizacin definitiva producto de la ampliacin de un Procedimiento de Fiscalizacin Parcial a uno definitivo, la informacin y/o
documentacin nueva que deber exhibir y/o presentar el Sujeto Fiscalizado.
Los requerimientos a que se refieren los numerales iii) y iv) sern notificados conjuntamente
con la carta de ampliacin de la fiscalizacin.
Segundo Prrafo modificado por el artculo 4 del Decreto Supremo N 207-2012-EF (23.12.2012).
Anexos
Si el Sujeto Fiscalizado no solicita la prrroga se elaborar el resultado del Requerimiento. Tambin se elaborar dicho documento si las razones del mencionado sujeto
no justifican otorgar la prrroga debiendo el Agente Fiscalizador indicar en el resultado
del Requerimiento la evaluacin efectuada.
2.
3.
Si la exhibicin y/o presentacin debe ser efectuada dentro de los tres (3) das hbiles
de notificado el Requerimiento, se podr solicitar la prrroga hasta el da hbil siguiente
de realizada dicha notificacin.
De no cumplirse con los plazos sealados en los numerales 2 y 3 para solicitar la prrroga,
sta se considerar como no presentada salvo caso fortuito o fuerza mayor debidamente
sustentado. Para estos efectos deber estarse a lo establecido en el artculo 1315 del Cdigo
Civil.
Tambin se considerar como no presentada la solicitud de prrroga cuando se alegue la
existencia de caso fortuito o fuerza mayor y no se sustente dicha circunstancia.
La Carta mediante la cual la SUNAT responda el escrito del Sujeto Fiscalizado podr ser
notificada hasta el da anterior a la fecha de vencimiento del plazo originalmente consignado
en el Requerimiento.
Si la SUNAT no notifica su respuesta, en el plazo sealado en el prrafo anterior, el Sujeto
Fiscalizado considerar que se le han concedido automticamente los siguientes plazos:
a)
Dos (2) das hbiles, cuando la prrroga solicitada sea menor o igual a dicho plazo; o
cuando el Sujeto Fiscalizado no hubiera indicado el plazo de la prrroga.
b)
Un plazo igual al solicitado cuando pidi un plazo de tres (3) hasta cinco (5) das hbiles.
c)
Cinco (5) das hbiles, cuando solicit un plazo mayor a los cinco (5) das hbiles.
b)
a)
Tratndose de las pericias, el plazo se suspender desde la fecha en que surte efectos
la notificacin de la solicitud de la pericia hasta la fecha en que la SUNAT reciba el
peritaje.
b)
Cuando la SUNAT solicite informacin a autoridades de otros pases, el plazo se suspender desde la fecha en que se presenta la solicitud hasta la fecha en que se reciba la
totalidad de la informacin de las citadas autoridades.
c)
El plazo se suspender en el caso del supuesto a que se refiere el inciso c) del numeral
6 del artculo 62-A del Cdigo Tributario, sea que se presente un caso fortuito o un
caso de fuerza mayor. Para estos efectos se tendr en cuenta lo dispuesto en el artculo
1315 del Cdigo Civil.
d)
Anexos
f)
Iniciados con anterioridad al inicio del cmputo del plazo establecido en el artculo 61 o en el artculo 62-A del Cdigo Tributario, se suspender el plazo correspondiente desde la fecha en que el Sujeto Fiscalizado entreg la totalidad de
la informacin solicitada en el primer Requerimiento hasta la culminacin del
proceso judicial, segn las normas de la materia.
Numeral i) modificado por el artculo 4 del Decreto Supremo N 207-2012-EF (23.10.2012).
ii)
Iniciados con posterioridad al inicio del cmputo del plazo establecido en el artculo 61 o en el artculo 62-A del Cdigo Tributario se suspender el plazo correspondiente desde el da siguiente de iniciado el proceso judicial hasta su culminacin.
Numeral ii) modificado por el artculo 4 del Decreto Supremo N 207-2012-EF (23.10.2012).
iii)
g)
Cuando se requiera informacin a otras entidades de la Administracin Pblica o entidades privadas, el plazo se suspender desde la fecha en que surte efectos la notificacin
de la solicitud de informacin hasta la fecha en que la SUNAT reciba la totalidad de la
informacin solicitada.
h)
La SUNAT podr comunicar la suspensin del plazo cuando otorgue, mediante Acta o
Carta, la prrroga a que se refiere el artculo 7 o cuando proceda al cierre del Requerimiento de acuerdo a lo sealado en el ltimo prrafo del inciso b) del artculo 8.
b)
La SUNAT comunicar las causales, los perodos de suspensin y el saldo del plazo,
cuando al amparo de lo dispuesto en el inciso e) del artculo 92 del Cdigo Tributario
el Sujeto Fiscalizado solicite conocer el estado del procedimiento.
Anexos
b)
Anexos
PARTE
LA FISCALIZACIN TRIBUTARIA
CAPTULO 1
NOTIFICACIN Y SUS EFECTOS TRIBUTARIOS
1. Aspectos introductorios................................................................................... 11
2. La notificacin................................................................................................ 11
3. Formas de notificacin..................................................................................... 12
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6
4. La notificacin tcita....................................................................................... 22
5. Otras formas de notificacin............................................................................. 23
6. Plazo para efectuar la notificacin..................................................................... 24
7. Notificacin mediante la pgina web o publicacin cuando los actos administrativos
afecten a varios deudores tributarios................................................................. 24
8. Es vlida la notificacin conjunta de la orden de pago y la REC?.......................... 25
9. Efectos de las notificaciones............................................................................. 25
CAPTULO 2
FACULTADES DE FISCALIZACIN DE LA SUNAT
1. La facultad de fiscalizacin............................................................................... 29
2. La facultad de fiscalizacin segn el cdigo tributario del CIAT.............................. 29
3. Funcin fiscalizadora....................................................................................... 30
3.1
Inspeccin........................................................................................... 30
3.2
Investigacin........................................................................................ 30
3.3
Control................................................................................................ 30
4. La discrecionalidad en fiscalizacin.................................................................... 31
5. Facultades discrecionales en el procedimiento de fiscalizacin............................... 31
5.1
5.2
5.3
5.5
5.6
5.7
5.8
5.9
CAPTULO 3
INICIO, PROCEDIMIENTO Y FIN DE LA FISCALIZACIN
1. Facultad de fiscalizacin.................................................................................. 47
2. La fiscalizacin definitiva (o integral)................................................................. 47
3. Plazo de fiscalizacin....................................................................................... 48
4. Prrroga de fiscalizacin.................................................................................. 48
5. Excepciones................................................................................................... 49
6. Efectos.......................................................................................................... 49
7. Vencimiento del plazo...................................................................................... 49
8. Suspensin del plazo....................................................................................... 49
9. Desarrollo del procedimiento de fiscalizacin...................................................... 50
9.1
9.2
Documentacin..................................................................................... 50
9.3
9.4
El requerimiento................................................................................... 51
9.5
Las actas............................................................................................. 52
9.6
Aplicacin Prctica
Caso N 1: Solicitud de prrroga cuando la SUNAT otorga un plazo no menor de
dos das hbiles........................................................................... 54
Caso N 2: Solicitud de prrroga cuando la SUNAT otorga un plazo mayor de tres
das hbiles................................................................................. 54
CAPTULO 4
DETERMINACIN SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA
1. La determinacin sobre base cierta y base presunta............................................ 67
1.1
Aspectos generales............................................................................... 67
1.2
Inventario fsico.................................................................................... 92
9.2
9.3
Inventario documentario........................................................................ 95
CAPTULO 5
LA QUEJA COMO MEDIO DE DEFENSA
EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN
1. Aspectos generales......................................................................................... 113
2. El recurso de queja en el Cdigo Tributario......................................................... 113
3. Caractersticas de la queja............................................................................... 114
4. Consideraciones de la Ley del Procedimiento Administrativo General...................... 114
5. Procedimiento para la presentacin y resolucin de la queja................................. 115
5.1
5.2
5.3
5.4
5.5
6.2
6.3
6.4
6.5
6.6
6.7
6.8
6.9
118
CAPTULO 6
LA PRUEBA EN LA FISCALIZACIN Y EL SUSTENTO DE OPERACIONES
1. Aspectos introductorios................................................................................... 131
2. El concepto de prueba..................................................................................... 131
3. El reconocimiento constitucional del derecho a probar.......................................... 132
3.1
3.2
4.2
4.3
4.4
4.5
PARTE
II
CAPTULO 7
FISCALIZACIN PARCIAL
1. Aspectos generales......................................................................................... 151
2. Necesidad de la fiscalizacin parcial.................................................................. 151
3. Inicio y desarrollo de la fiscalizacin parcial........................................................ 154
3.1
3.2
3.4
3.5
3.6
3.7
3.8
3.9
4.2
Fiscalizacin parcial de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta ............. 165
CAPTULO 8
CARTAS INDUCTIVAS, ESQUELAS Y VERIFICACIONES
1. Aspectos generales......................................................................................... 169
2. Anlisis de las principales acciones inductivas y de verificacin de SUNAT............... 170
2.1
2.2
2.3
2.4
2.5
Esquela por haber determinado IGV por debajo del promedio del sector
econmico........................................................................................... 180
2.6
2.7
2.8
2.9
CAPTULO 9
FISCALIZACIN DEL VALOR DE MERCADO DE LAS OPERACIONES
1. Consideraciones generales............................................................................... 203
2. Problemtica respecto a la naturaleza del valor de mercado.................................. 203
3. El valor de mercado como renta imputada....................................................... 204
4. El valor de mercado como una norma de valoracin.......................................... 205
5. Los alcances del valor de mercado.................................................................. 205
6. En qu momento se aplica el valor de mercado?............................................. 206
7. La carga de la prueba ..................................................................................... 207
CAPTULO 10
FISCALIZACIN DE ACTIVOS FIJOS
1. Aspectos introductorios................................................................................... 223
2. Los activos inmovilizados en el contexto de la NIC 16.......................................... 223
3. Depreciacin de edificios y otras construcciones.................................................. 223
4. Cundo estamos frente a una mejora?............................................................. 226
5. Qu diferencia a una adicin de una mejora?.................................................... 228
6. Se pueden depreciar trabajos en curso?........................................................... 229
7. Demolicin de inmuebles para la construccin de nuevos inmuebles...................... 230
8. Otros temas relevantes vinculados a activos fijos................................................ 231
CAPTULO 11
FISCALIZACIN DE EXISTENCIAS
1. Consideraciones preliminares........................................................................... 235
2. Costo de produccin........................................................................................ 235
3. Descuentos y drawback................................................................................... 235
4. Aspectos controvertidos sobre el flete ............................................................... 236
5. Importacin puerta a puerta.......................................................................... 238
6. Diferencia entre un subproducto y un coproducto................................................ 238
7. Implicancias de la planta parada.................................................................... 241
8. Los costos en empresas de servicios................................................................. 242
9. Diferencias entre los conceptos de merma, desmedro y prdida extraordinaria........ 242
CAPTULO 12
FISCALIZACIN DEL IGV
1. Aspectos generales......................................................................................... 249
2. mbito de aplicacin del IGV............................................................................ 249
2.1
2.2
2.3
2.4
2.5
La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos. 257
2.6
Aplicacin Prctica
Caso N 1: Determinacin del IGV en la primera venta de inmuebles.................. 259
Caso N 2: Nacimiento del igv en la prestacin de servicios............................... 260
Caso N 3: Retiro de bienes por obsequios a trabajadores.................................. 261
Caso N 4: Entrega de bienes con fines promocionales...................................... 262
Caso N 5: Entrega de bonificaciones a clientes................................................ 263
CAPTULO 13
FISCALIZACIN DEL IMPUESTO A LA RENTA
- RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
1. Aspectos generales......................................................................................... 275
2. Qu ingresos regula la NIC 18? ...................................................................... 276
3. Cmo se miden los ingresos de actividades ordinarias?...................................... 276
Aplicacin Prctica
Caso N 1: Venta de bienes con descuento...................................................... 276
Caso N 2: Venta de existencias con intereses implcitos.................................... 277
Aplicacin Prctica
Caso N 3: transacciones con varias prestaciones............................................. 278
Aplicacin Prctica
Caso N 4: Reconocimiento de ingresos en la venta de bienes............................ 281
Caso N 5: Reconocimiento de ingresos en el momento de la entrega del bien...... 281
Caso N 6: Contabilizacin de una venta con servicios posventa ........................ 284
Caso N 7: En contratos de ventas con reserva de propiedad, se debe reconocer
un ingreso?................................................................................. 285
Caso N 8: La entrega de bienes para la cancelacin de deudas configura una
venta?........................................................................................ 288
Caso N 9: Cundo se reconoce un ingreso en la venta de bienes futuros?......... 290
Aplicacin Prctica
Caso N 10: Venta a plazos de bienes............................................................... 292
Caso N 11: Venta de bienes con instalacin...................................................... 293
Aplicacin Prctica
Caso N 12: Reconocimiento de ingresos en la prestacin de servicios................... 296
Caso N 13: Reconocimiento de ingresos en servicios de mantenimiento................ 296
Aplicacin Prctica
Caso N 14: Reconocimiento de ingresos por dividendos...................................... 297
1.2
1.3
1.4
El devengo........................................................................................... 310
1.5
1.6
La bancarizacin................................................................................... 313
1.7
2.1
2.2
2.3
Aplicacin Prctica
Caso N 1: Reconocimiento de gastos por primas de seguros............................. 318
Caso N 2: Por qu se reconoce un activo por un seguro pagado por
adelantado? ............................................................................... 319
Caso N 3: Pliza de seguros con pagos parciales............................................. 320
3.1
3.2
3.3
3.4
Aplicacin Prctica
Caso N 4: Tratamiento de los gastos por intereses........................................... 328
Caso N 5: Contabilizacin del fraccionamiento tributario .................................. 329
4.1
4.2
4.3
4.4
4.5
Aplicacin Prctica
Caso N 6: Gastos de movilidad sustentados con comprobantes de pago............. 336
Caso N 7: Planilla de gastos de movilidad individual ....................................... 337
Caso N 8: Planilla de gastos de movilidad grupal ............................................ 338
Caso N 9: Lmite de planilla de gastos de movilidad ........................................ 340
5. Depreciacin.................................................................................................. 341
5.1
5.2
5.3
5.4
Aplicacin Prctica
Caso N 10: Inicio de la depreciacin................................................................ 349
6.2
6.3
6.4
6.5
6.6
6.7
6.8
7.1
7.2
7.3
7.4
7.5
Aplicacin Prctica
Caso N 15: Gastos de representacin.............................................................. 374
8.1
8.2
8.3
8.4
8.5
8.6
Aplicacin Prctica
Caso N 16: Lmite de viticos dentro del pas .................................................. 384
Caso N 17: Lmite de viticos fuera del pas .................................................... 384
Caso N 18: Tratamiento de los viticos al exterior............................................. 385
9.1
9.2
9.3
9.4
Tratamiento de los gastos por vehculos de las categoras A2, A3, A4, B1.3 y
B1.4.................................................................................................... 391
Aplicacin Prctica
Caso N 19: Gastos de vehculos cuyo costo supera las 30 UIT's........................... 395
Caso N 20: Gastos de unidades de transporte de una empresa de taxi................. 396
Caso N 21: Determinacin de gastos por vehculos deducibles............................ 396
Aplicacin Prctica
Caso N 22: Prdida extraordinaria por delitos cometidos ................................... 404
Caso N 23: Prdida de dinero no contabilizada.................................................. 406
Caso N 24: Prdida extraordinaria deducible.................................................... 409
Aplicacin Prctica
Caso N 25: Acreditacin de los desmedros....................................................... 414
Aplicacin Prctica
Caso N 26: Cules son las condiciones para deducir los gastos por cobranza
dudosa?...................................................................................... 418
Caso N 27: Tratamiento de la estimacin y castigo de cuentas de cobranza
dudosa....................................................................................... 419
Caso N 28: Estimacin de cobranza dudosa no deducible................................... 420
Aplicacin Prctica
Caso N 29: Tratamiento de los gastos personales.............................................. 422
13.2 Impuesto a la renta............................................................................... 423
13.3 Sanciones e intereses del Sector Pblico Nacional...................................... 424
Aplicacin Prctica
Caso N 30: Son deducibles los derechos antidumping?..................................... 425
Caso N 31: Sancin por presentar DDJJ fuera de plazo...................................... 427
Caso N 32: Los intereses por pago extemporneo a las AFP's, son deducibles?.... 428
13.4 Donaciones y actos de liberalidad............................................................ 429
Aplicacin Prctica
Caso N 33: Tratamiento de las donaciones no deducibles................................... 430
13.5 Reservas y provisiones no deducibles....................................................... 430
Aplicacin Prctica
Caso N 34: Prdida de juicio.......................................................................... 433
Caso N 35: Provisin por garanta................................................................... 434
Aplicacin Prctica
Caso N 36: Es obligatorio solicitar el Formulario N 820 cuando se adquiere un
vehculo?.................................................................................... 446
Caso N 37: Gastos realizados con recibos de caja............................................. 446
Caso N 38: Es obligatorio consignar la denominacin social completa?............... 447
Caso N 39: Es posible emitir un nuevo comprobante de pago debido a la falta de
pago?......................................................................................... 447
13.7 IGV que grava el retiro de bienes............................................................ 448
Aplicacin Prctica
Caso N 40: Tratamiento contable del retiro de bienes........................................ 452
Caso N 41: Entrega de bienes producidos por la propia empresa......................... 453
13.8 Depreciacin por activos revaluados........................................................ 454
Aplicacin Prctica
Caso N 42: Revaluacin con reexpresin proporcional de la depreciacin.............. 457
Caso N 43: Revaluacin con eliminacin de la depreciacin................................ 459
CAPTULO 15
FISCALIZACIN DE LIBROS Y REGISTROS CONTABLES
1. Cuestiones iniciales......................................................................................... 463
2. Libros y registros vinculados a asuntos tributarios............................................... 463
3. Quines estn obligados a llevar libros y registros contables?.............................. 464
3.1
3.2
3.3
3.4
4.2
4.3
4.4
4.5
5.2
5.3
6. Forma en que debern ser llevados los libros y registros ..................................... 470
6.1
6.2
6.3
6.4
6.5
8.2
8.4
PARTE
11. Infracciones relacionadas con la obligacin de llevar libros y registros y/o registros
contables....................................................................................................... 478
III
ANEXOS
ANEXO 1
PROTOCOLO DE ATENCIN PARA EL AGENTE FISCALIZADOR
1. Contacto inicial y presentacin......................................................................... 485
2. Comportamiento tico..................................................................................... 485
3. Aspectos tcnicos........................................................................................... 486
4. Derechos del contribuyente.............................................................................. 486
5. Despedida..................................................................................................... 487
ANEXO 2
PROTOCOLO DE ACTUACIN DEL FEDATARIO FISCALIZADOR
1. Objetivo........................................................................................................ 488
2. Base legal...................................................................................................... 488
3. Fedatario fiscalizador...................................................................................... 488
4. Procedimientos para la intervencin del fedatario fiscalizador................................ 488
5. Contacto inicial y presentacin con el sujeto intervenido ..................................... 489
6. Desarrollo de la intervencin............................................................................ 489
7. Comportamiento tico..................................................................................... 489
8. Derechos del sujeto intervenido ....................................................................... 490
9. Despedida..................................................................................................... 490
ANEXO 3
REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN DE LA SUNAT