Infraes tributrias: apontamentos introdutrios

para estudo.
Prof. Frederico Breyner
1. Noes gerais.
O Direito Tributrio trabalha com dois tipos de deveres a
cargo do sujeito passive: a obrigao principal e a obrigao
tributria. Descumpridos esses deveres, temos um ilcito, ou seja,
uma infrao lei tributria. Esse ilcito pode ser eleito pelo
legislador como hiptese para a previso de uma sano, ou seja, um
castigo, um agravamento da situao do infrator. Esse o primeiro
limite imposto responsabilidade por infraes: a legalidade (CF, art.
5, II e CTN, art. 97, V). E a competncia legislativa para impor
sanes tributrias acompanha a competncia tributria, ou seja, o
ente competente para instituir o tributo tambm competente para
instituir penalidades. Conclumos que a competncia para impor
sanes administrativas tributrias atribuda a todas as esferas da
federao. Essas sanes sero aplicadas pela autoridade
administrativa integrante da pessoa com capacidade tributria ativa,
competente para tanto.
Caso a infrao se d pelo descumprimento de uma
obrigao principal, teremos uma infrao substancial. Caso a
infrao se d pelo descumprimento de uma obrigao acessria,
teremos uma infrao formal. Em ambos os casos, pode o legislador
impor a sano tributria.
Porm, ele no livre para impor todo e qualquer tipo de
sano, motivo pelo qual se fala de limitaes competncia
sancionatria, que podem ser de duas ordens: qualitativas e
quantitativas.
Por
limitaes
qualitativas
entende-se
a
incompatibilidade de algumas sanes com o ilcito tributrio.
Fazendo uma analogia com o Direito Penal, podemos vislumbrar os
seguintes tipos de sanes: privativa de liberdade, restritiva de
direitos, e pecuniria (CP, art. 32). Porm, as duas primeiras no so
compatveis com as infraes tributrias.
A pena privativa de liberdade de competncia exclusiva
da Unio, nica que pode legislar sobre Direito Penal (CF; art. 22, I).
Essa pena pode ser imposta contra crimes, ou seja, delitos que
ensejam a sano penal e que, por isso, devem castigar a leso de
bens juridicamente relevantes, com valor sobressaltado pelo direito
constitucional. E esse no o caso do tributo, que direito
patrimonial do Estado, que tem mecanismos suficientes para
reprimir a insatisfao desse seu direito mediante penas pecunirias,

ensejando a aplicao do princpio da interveno penal mnima ou

ultima ratio. Por fim, argumento decisivo o fato de que a obrigao
tributria uma dvida, e seu descumprimento no pode ensejar a
priso, pois o art. 5, LXVII da Constituio declara que no haver
priso civil por dvida, salvo a do responsvel pelo inadimplemento
voluntrio e inescusvel de obrigao alimentcia e a do depositrio
infiel.
A pena restritiva de direitos tambm encontra bice
constitucional. Isso porque o inadimplemento tributrio no pode
frustrar o livre exerccio de atividades econmicas, em razo dos
princpios da liberdade de ofcio e livre iniciativa (CF; art. 5, XII e
art. 170). Dessa forma, o inadimplemento do tributo enseja a
aplicao de penalidades pecunirias, bem como sua cobrana e
execuo judicial forada (respeitado o devido processo legal). A
restrio de atividades econmicas lcitas em razo de dvidas
tributrias configura verdadeira constrio oblqua, sano
meramente poltica, incompatvel com o ordenamento jurdico.
Nesse sentido temos entendimento Sumulado do STF:
Smula 70 do STF inadmissvel a interdio de
estabelecimento como meio coercitivo para cobrana
de tributo.
Smula 323 do STF inadmissvel a apreenso de
mercadorias como meio coercitivo para pagamento de
tributos.
Smula 547 do STF No lcito autoridade proibir
que o contribuinte em dbito adquira estampilhas,
despache mercadorias nas alfndegas e exera suas
atividades profissionais.

Por esse mesmo motivo, inconstitucional exigir-se de

uma pessoa que apresente certido negativa de dbitos tributrios
como condio para abrir uma empresa. Se existem dbitos, devem
eles ser cobrados pela execuo fiscal, mas no podem impedir o
exerccio de atividades lcitas. Nesse sentido julgou o STF no RE
207.946 (1 Turma, Julgado em 20.05.2008).
emblemtico, nesse tema, o acrdo do STF que
considera inconstitucional que o contribuinte inadimplente tenha que
pedir autorizao para a impresso de notas fiscais caso a caso. Isso
porque a necessidade de apreciao pela autoridade, em toda
operao realizada pelo contribuinte, restrio absolutamente
desproporcional, que restringe demasiadamente a liberdade
negocial:
DBITO FISCAL - IMPRESSO DE NOTAS FISCAIS PROIBIO - INSUBSISTNCIA. Surge conflitante

com a Carta da Repblica legislao estadual que

probe a impresso de notas fiscais em bloco,
subordinando o contribuinte, quando este se encontra
em dbito para com o fisco, ao requerimento de
expedio, negcio a negcio, de nota fiscal avulsa
(STF, Pleno. RE 413782/SC. Julgamento 17.03.2005. DJ
03.06.2005, p. 4)

Por esse mesmo motivo, no pode ser aplicada pena de

perdimento de bens sem que o fundamento seja um delito penal,
como o crime de contrabando, ou ento por uma norma de proteo
coletiva, como a importao de uma mercadoria considerada danosa
sade pela ANVISA, ou inserida em regra legal como prejudicial
economia do pas (p. ex. importao de veculos usados). Por isso,
no pode ser aplicada quando h posse de boa-f do bem, sem
indcios mnimos de infrao dolosa da ordem pblica.
Dessa forma, a nica sano tributria que licitamente
pode instituda a pena pecuniria, ou seja, as penalidades
consistentes em multas so amplamente admitidas em direito
tributrio, at mesmo por previso do prprio CTN, que d as
sanes tributrias o carter pecunirio (CTN, art. 113, p. 1 e 3).
J as limitaes quantitativas referem-se ao montante da
penalidade. Penalidades excessivas no so admitidas, quer por
violao ao princpio da proporcionalidade, quer por violao ao
princpio do no-confisco. Nesse sentido o STF: ADI 551-MC, STF,
Pleno, Rel. Min. Ilmar Galvo, DJ 18.10.91 e ADI 1.075-MC, STF,
Pleno, Rel. Min. Celso de Mello, DJ 24.11.2006,p. 59.
Em alguns julgados o STF chegou mesmo a reduzir a
penalidade, , como por exemplo o RE 81550/MG (STF, 2 Turma.
Relator Min. XAVIER DE ALBUQUERQUE. DJ 13.06.1975) onde se
decidiu que multas excessivas devem ser reduzidas a patamares
razoveis. Porm, houve discusso sobre essa possibilidade em razo
da legalidade e da separao de poderes (o que autorizaria apenas e
declarao de inconstitucionalidade, e no a gradao da multa,
matria privativa do legislador).
Pois bem, passamos a analisar ento a responsabilidade
por infraes no CTN.
2. Elemento subjetivo das infraes tributrias.
O art. 136 traz enunciado que gera uma interpretao
equivocada, principalmente por parte das autoridades fiscais, de que
a responsabilidade por infraes seria objetiva. Porm, no bem
assim. O prprio CTN determina a aplicao do princpio do in dubio
pro contribuinte (CTN, art, 112). Sobre esse dispositivo ver RE
90.143:

NO ESTABELECIDA, EXPRESSAMENTE, A MULTA

DE 100% SOBRE O VALOR DAS MERCADORIAS, PARA
O CASO DE O EMBARQUE NO PORTO EXPORTADOR
SE TER VERIFICADO POUCO DIAS APS ESGOTADO
O TEMPO FIXADO NA GUIA DE EXPORTAO, NO E
POSSIVEL EQUIPARAR ESSA OCORRENCIA COM A
FALTA DE GUIA DE EXPORTAO, PARA APLICAR A
PESADA MULTA PREVISTA PARA ESTA AQUELE
HIPTESE, MESMO PORQUE "A LEI TRIBUTARIA
QUE DEFINE INFRAES, OU LHES COMINA
PENALIDADE", DISPE O ART. 112 DO CDIGO
TRIBUTRIO
NACIONAL
"INTERPRETA-SE
DA
MANEIRA MAIS FAVORAVEL AO ACUSADO, EM CASO
DE DUVIDA ... QUANTO A CAPITULAO LEGAL DO
FATO .. E A NATUREZA DA PENALIDADE
APLICAVEL".
(STF, 1 Turma. RE 90143. Relator Min. SOARES
MUNOZ. Julgamento 02.03.1979. DJ 16.03.1979, p.
1825)

Logo, o que o dispositivo afasta, a possibilidade de

alegao de desconhecimento ou interpretao equivocada de seus
deveres tributrios, e ainda dispensa a pesquisa do dolo. Entretanto
a culpa necessria para a imposio de sanes tributrias. O
infrator ento pode agir por conta prpria (agente) ou representando
terceiros (responsvel - administrador de pessoa jurdica, por
exemplo), mas deve sempre agir com culpa, sendo possvel a
graduao da penalidade em razo dos seguintes parmetros:
- atender circunstncias do caso concreto (RE 82510/SP,
STF, 2 Turma. Relator Min. Leito de Abreu. DJ 06.08.1976)
- e razes de equidade (RE 78291/SP, STF, 1 Turma.
Relator Min. Aliomar Baleeiro. DJ 10.03.1978).
Sobre a culpabilidade, vejamos o seguinte acrdo do
STJ:
TRIBUTRIO. EXECUO FISCAL. EMBARGOS DO
DEVEDOR. CRDITOS DE ICMS REFERENTES
SUBCONTRATAO DE FRETES, INCLUSIVE OS COM
CLUSULA CIF. MULTA. AUSNCIA DE PROVA DE
M-F, FALSIFICAO OU DE ADULTERAO. ERRO
DE DIREITO CONFIGURADO. INTERPRETAO MAIS
FAVORVEL
AO
CONTRIBUINTE.
JUROS
MORATRIOS.
ALEGAO
DE
SUCUMBNCIA
RECPROCA. SMULA 7/STJ.
(...)
9. Outrossim, a responsabilidade objetiva e
gravosa,
preconizada
pelo
recorrente,
no
encontra respaldo na justa aplicao do direito

tributrio, nem na doutrina sobre o tema, que

leciona: "=> Culpa. "... o que o art. 136, em
combinao com o item III do art. 112, deixa claro.
que para a matria da autoria, imputabilidade ou
punibilidade, somente exigida a inteno ou dolo
para os casos das infraes fiscais mais graves e para
as quais o texto da lei tenha exigido esse requisito.
Para as demais, isto , no dolosas, necessrio e
suficiente um dos trs graus de culpa.
De tudo isso decorre o princpio fundamental e
universal, segundo o qual se no houver dolo nem
culpa,
no
existe
infrao
da
legislao
tributria." (Ruy Barbosa Nogueira, Curso de Direito
Tributrio, 14' edio, Ed. Saraiva, 1995, p. 106/107) "... independe da inteno do executor material ou do
representado (do mandatrio ou do administrado,
gerido, mandante)." (...) "... o dispositivo no diz que a
responsabilidade por infraes independa da culpa. Ele
diz que independe da 'inteno'. Ora, inteno, aqui,
significa vontade: eu quero lesar o Fisco. Eu quero
ludibriar a arrecadao do tributo. Isto vontade. Isto
inteno. (...) O Cdigo no est aqui dizendo que
todos podem ser punidos independentemente de
culpa." (Luciano da Silva Amaro, Infraes Tributrias,
Revista de Direito Tributrio n 67, Ed. Malheiros,
'p.32133) - "Se ficar evidenciado que o indivduo no
quis descumprir a lei, e o eventual descumprimento se
deveu a razes que escaparam a seu controle, a
infrao ficar descaracterizada, no cabendo, pois,
falar-se em responsabilidade." (AMARO, Luciano.
Direito Tributrio Brasileiro, 2 ed., Ed. Saraiva, 1998,
p. 418) => Boa-f. " exatamente com fundamento no
princpio da boa- f, e, portanto, pela excluso de
culpa, que no pode o contribuinte ser punido quando
agiu baseado em instruo ou informao da
autoridade competente, quando sob consulta oponvel
ou quando eficazmente autodenucia." (Ruy Barbosa
Nogueira, Curso de Direito Tributrio, 14 edio, Ed.
Saraiva, 1995, p. 195/6). Obs: Diz isso aps ressaltar
que a infrao pressupe um mnimo de culpabilidade.
- Sobre a invocao da boa-f para obstar a aplicao
da pena de perdimento de bens importados
irregularmente, vide nota introdutria ao art. 19 do
CTN.
(...) - Embora o artigo diga que a responsabilidade por
infraes independe da extenso dos efeitos do ato,
no se deve perder de vista o que dispe o art. 112 do
CTN: "Art. 112. A lei tributria que define infraes, ou
lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais
favorvel ao acusado, em caso de dvida quanto: (...) II
- natureza ou s circunstncias materiais do fato, ou
natureza ou extenso dos seus efeitos;" (Leandro
Paulsen, Direito Tributrio, Ed. Livraria do Advogado,
2006, pgs. 1.053/1.054)

(...)
(STJ, REsp 743.839/RS, 1 Turma. Rel. Ministro Luiz
Fux, DJ 30.11.2006 p. 154) (g.n.)

3. Responsabilidade pessoal por infraes.

O art. 137 faz com que a responsabilidade pelas
penalidades seja imputada diretamente ao agente que cometeu o ato
ilcito. Para aplicao do dispositivo necessrio sempre que o
agente haja com dolo.
O inciso I dispe sobre infraes administrativas que so
tambm definidas como crime. No se aplica, porm, no caso de
exerccio regular de administrao, mandato, funo, cargo ou
emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem
de direito. Porm, claro que se houver conscincia da ilicitude, o
cumprimento de ordem no exclui a responsabilidade. Para que a
responsabilidade seja do mandante, deve esse exarar a ordem de tal
forma que reste impossvel ao executor do ato ter conscincia da
infrao. Em suma, necessrio ao menos a cincia da ilicitude pelo
agente. Nesse sentido o STJ:
Ementa: .... I. Tratando-se de ilcito praticado por
terceiro, sem o concilium fraudis do adquirente,
contribuinte, impe-se eximi-lo dos consectrios da
infrao luz do art. 137 c/c art. 112 do CTN. .... (STJ.
REsp 457745/RS. Rel.: Min. Luiz Fux. 1 Turma.
Deciso: 03/06/03. DJ de 15/09/03, p. 239.)

No inciso II, o dolo especfico previsto na prpria

definio da infrao, ou seja, s haver infrao se houver dolo
especfico. J no inciso III, o dolo especfico pode no ser relevante
para configurar a infrao. Porm, mesmo assim, o agente age com
especial fim de agir, ou seja, com o dolo especfico de prejudicar as
pessoas que representa, ou seja, em nome de quem age.
3. Excluso da responsabilidade
espontnea: art. 138 do CTN

pela

denncia

A denncia espontnea tem por efeito excluir do mundo

jurdico uma situao de ilicitude, ou seja, configurada a denncia
espontnea, no h mais que se falar em ilcito, retornando o
contribuinte para a regularidade.
A meu ver, aplicvel s infraes substanciais e formais.
Porm, h divergncia quanto sua aplicabilidade s infraes
formais, ou seja, aquelas previstas pelo descumprimento de
obrigaes acessrias. Entendo plenamente aplicvel, uma vez que o
dispositivo diz infrao, sem distinguir entre o tipo de infrao. Alm
disso, determina que a denncia seja feita acompanhada do tributo

devido, se for o caso. Ou seja, pode ser o caso de o contribuinte ter

cometido uma infrao formal que no implica ausncia de
recolhimento de tributo, sendo totalmente aplicvel a denncia
espontnea. Aplicando a denncia espontnea s infraes formais:
TRF 4 Regio, 1 Turma, AC 2001.70.00.026847-7/PR, Rel. Des.
Fed. Wellington Mendes de Almeida, 17.10.2002. No aplicando: STJ,
EDcl no REsp n 573.355, 1 Turma, Rel. Min. Jos Delgado.
Os requisitos para sua configurao so os seguintes (art.
138, pargrafo nico): a denncia deve se dar antes do incio do
procedimento fiscalizatrio, que se inicia com notificao por escrito
do contribuinte, nos termos do art. 196 do CTN.
A princpio, no so necessrias maiores formalidades
para a denncia, ou seja, pode o contribuinte se utilizar qualquer
modo idneo para informar o Fisco que regularizou sua situao.
Porm, pode a legislao prever formas especficas, desde que no
impliquem nus demasiados ao contribuinte, a exemplo de
declaraes e formulrios prprios.
Alm disso, a denncia deve ser acompanhada de
pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depsito da
importncia arbitrada pela autoridade administrativa, quando o
montante do tributo dependa de apurao.
Questo freqente a da necessidade de pagamento de
multa moratria. A mora (hiptese) compensada pelos juros
(conseqncia). Logo, se j h pagamento de tributo e juros,
qualquer outra imposio tem carter punitivo. Portanto, multa
moratria sano, castigo, penalidade punitiva, no se
confundindo com juros. Nesse sentido julgou o STJ no REsp
952.830/SP:
TRIBUTRIO. DENNCIA ESPONTNEA. MULTA
MORATRIA. EXCLUSO.
1. Com a denncia espontnea, fica afastada a multa
moratria, at porque inexiste distino entre esta e a
multa punitiva.
2. Recurso especial no provido.
(REsp 952830/SP, Rel. Ministro
CASTRO MEIRA,
SEGUNDA TURMA, julgado em 18.09.2007, DJ
01.10.2007 p. 265)

H
equivocado.

posicionamento

contrrio,

que

entendo

ser