Monografia Rafael Barros

FACULDADE LOURENO FILHO
BACHARELADO EM CINCIAS CONTBEIS
RAFAEL BARROS ANDRADE DA SILVA
A INFLUNCIA DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA DO ICMS NO

CUSTO DAS MERCADORIAS EM UMA EMPRESA DO SEGMENTO
DE COMRCIO DE EQUIPAMENTOS DE TELECOMUNICAES
FORTALEZA, 2010
ii
A INFLUNCIA DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA DO ICMS NO

CUSTO DAS MERCADORIAS EM UMA EMPRESA DO SEGMENTO
DE COMRCIO DE EQUIPAMENTOS DE TELECOMUNICAES
Monografia apresentada ao curso de Cincias

Contbeis como requisito parcial necessrio
obteno do grau de Bacharel em Cincias
Contbeis da Faculdade Loureno Filho.
Orientao: Profa. Esp. Christiane Sousa
Ramos.
FORTALEZA, 2010
iii
A INFLUNCIA DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA DO ICMS NO CUSTO

DAS MERCADORIAS EM UMA EMPRESA DO SEGMENTO DE
COMRCIO DE EQUIPAMENTOS DE TELECOMUNICAES
Monografia Apresentada ao curso de Bacharelado em Cincias Contbeis da Faculdade

Loureno Filho, como parte dos requisitos necessrios obteno do grau de Bacharel em
Cincias Contbeis.
Aprovada em: _____/____/_____
Composio da Banca Examinadora:
_______________________________________
Profa. Esp. Christiane Sousa Ramos - UNIFOR
(Orientadora)
_______________________________________
Prof. Ms. Cristiano Melo Reinaldo - UFC
(Examinador)
_______________________________________
Prof. Ms. Jos da Silva Barros - UFC
(Examinador)
_______________________________________
Prof. Wagner Viana Dantas
Coordenador do Curso
Conceito: __________
iv
Deus Jeov, que a razo de

tudo que eu tenho e sou. Por me dar
capacidade de alcanar meus objetivos.
minha esposa, minha maior incentivadora.
AGRADECIMENTOS
Ao Poderoso Deus, por quem sou apaixonado. Por ser trs ao mesmo tempo, sendo o Grande
Deus Pai que cuida de mim todos os dias, dando fora, sabedoria e amor incondicional; sendo
o Filho Jesus Cristo, meu Grande Amigo, que com seu exemplo me d motivao de imitar o
seu carter; e sendo o Grande Consolador, Esprito Santo, que me orienta todos os dias a
trilhar no melhor caminho. A Quem eu devo tudo que j conquistei;
minha esposa, Amanda, que eu tanto amo e sou grato pelo amor, companheirismo, amizade
e cumplicidade. Quem eu me inspiro no carter e personalidade. Por ser meu alicerce nos
momentos mais difceis. Pelo apoio e motivao em tudo que eu fao;
Aos meus pais, pelo amor e dedicao na minha educao e toda minha famlia pelo
incentivo;
professora Christiane Ramos, pela ateno e disponibilidade em compartilhar seu
conhecimento no decorrer do Curso e em especial neste estudo;
Aos professores da banca examinadora, pela disponibilidade em ler e avaliar este estudo;
A todos os colegas de turma, pela parceria e amizade;
Aos colegas de trabalho na empresa ARM Telecomunicaes, que contriburam na coleta das
informaes para o estudo;
E a todos aqueles que de maneira direta ou indireta me apoiaram e incentivaram na conquista
de mais uma etapa na minha vida.
vi
O temor do Senhor a instruo da sabedoria, e a

humildade precede a honra.
Provrbios 15.33
vii
RESUMO
Este estudo monogrfico intitulado A Influncia da Substituio Tributria do ICMS no

custo das Mercadorias em uma Empresa do Segmento de Comrcio de Equipamentos de
Telecomunicaes tem como objetivo realizar uma pesquisa sobre o instituto tributrio,
chamado Substituio Tributria adotado pelo Governo na cobrana do ICMS e apresentar
sua influncia nos custos das mercadorias de uma empresa no ramo do comrcio de
equipamentos de telecomunicao. Para desenvolvimento do referido estudo, utilizou-se
primeiramente o mtodo de pesquisa bibliogrfica com o objetivo de apresentar os conceitos
dos vrios elementos que compem a substituio tributria, atravs de livros e artigos que
abordam este assunto. Dentre os autores, destacamos: Ferreira Neto (2010), Nichele (2010),
Mariano (2010), Werneck (2010), Bezerra (2010). Foi pesquisada a legislao que instituiu o
ICMS e o regime de substituio tributria, onde consta as normas e exigncias definidas pelo
Governo. Tambm foi utilizado o mtodo de estudo de caso na empresa ARM
Telecomunicaes e Servios de Engenharia Ltda., que comercializa equipamentos de
telecomunicao sujeitos ao regime de substituio tributria em alguns estados. Em um dos
estados que a empresa atua (Santa Catarina) utilizada a cobrana do ICMS na modalidade
tributria estudada. Para isso, foi analisada a legislao especfica do Estado de Santa Catarina
no ramo de telecomunicao. O trabalho est dividido em quatro captulos. O primeiro
captulo apresenta um histrico das normas reguladoras da substituio tributria. O segundo
captulo refere-se aos conceitos do ICMS, da substituio tributria e seus elementos, como
tambm a legislao especfica deste regime no mbito federal e no estado de Santa Catarina.
O terceiro captulo aborda sobre a metodologia de pesquisa utilizada no estudo. O quarto
captulo apresenta o estudo de caso feito na empresa do ramo do comrcio de equipamentos
de telecomunicao, mostrando a influncia do ICMS/ST no processo de aquisio e venda de
mercadorias. Tambm foi apresentado um comparativo da cobrana do ICMS na tributao de
substituio tributria da filial de Santa Catarina em relao tributao normal realizada em
outra filial do Estado do Paran. Aps todo o estudo realizado, foi possvel constatar que a
substituio tributria influencia sim no custo das mercadorias, deixando mais oneroso. E
quando as duas tributaes so comparadas, observa-se que a carga tributria efetiva maior
na tributao de substituio tributria. Por conseqncia, na comparao dos resultados a
margem operacional menor na tributao de substituio tributria sendo menos lucrativa
que a tributao normal. Isso leva a concluir que o regime de substituio tributria beneficia
em maior proporo o Sujeito Ativo facilitando na cobrana do tributo ao Sujeito Passivo.
Palavras-chave: ICMS. Substituio Tributria. Custo. Telecomunicao.
viii
ABSTRACT
This monographic study entitled "The Influence of Tax Substitution of ICMS in the cost of
goods in a Business Segment of Trade of Telecommunications Equipment" aims to conduct a
research institute on the tax, called Tax Replacement adopted by the Government in collecting
the ICMS and present its impact on costs of goods from a company in the sector of trade in
telecommunications equipment. For development of this study, we used the first method of
literature with the aim of presenting the concepts of the various elements that make up the tax
substitution, through books and articles on this subject. Among the authors point out: Ferreira
Neto (2010), Nichele (2010), Mariano (2010), Werneck (2010), Bezerra (2010). Was searched
for law imposing the ICMS and the tax substitution, which indicates the standards and
requirements set by the Government. Also, the method of case study at company ARM
Telecommunications and Engineering Services Ltda., Which sells telecommunications
equipment subject to the tax substitution in some states. And one of the states where the
company operates (Santa Catarina) is used in the ICMS tax modality studied. For this we
analyzed the specific laws of the State of Santa Catarina in the field of telecommunication.
The work is divided into four chapters. The first chapter presents a history of the rules
governing the tax substitution. The second chapter refers to the concepts of the ICMS, the tax
substitution and its elements, as well as the specific legislation for this scheme at the federal
and the state of Santa Catarina. The third chapter focuses on the research methodology used in
the study. The fourth chapter presents a case study done in the company of the branch of trade
in telecommunications equipment, showing the influence of ICMS / ST in the purchase and
sale of goods. Also presented was a comparative collection of the ICMS tax replacement tax
affiliate of Santa Catarina in relation to normal taxation held in another branch of the State of
Parana. After all this study, we determined that the tax substitution effect but in the cost of
goods, leaving more costly. And when the two taxes are compared, it is observed that the
effective tax burden is higher in the taxation of tax substitution. Consequently, comparing
results at the operating margin is lower in the taxation of tax replacement is less profitable
than the normal taxation. This leads to the conclusion that the tax substitution benefit in
greater proportion in the Subject Assets facilitating collection of the tax to the Taxpayer.
Keywords: ICMS. Tax Replacement. Cost. Telecommunication.
ix
LISTA DE FIGURAS
Figura 1: Substituio Tributria Regressiva
.......................................................... 24
Figura 2: Substituio Tributria Concomitante .......................................................... 25

Figura 3: Substituio Tributria Progressiva
.......................................................... 25
LISTA DE TABELAS
TABELA 1: Custo de aquisio para o produto na tributao Normal
........................
42
...................
43
......................................
44
TABELA 2: Custo de aquisio do frete rodovirio na tributao Normal

TABELA 3: Preo de venda do produto na tributao Normal
TABELA 4: Custo de aquisio para o produto na tributao de Substituio Tributria
45
TABELA 5: Custo de aquisio do frete na tributao de Substituio Tributria
........ 46
TABELA 6: Preo de venda do produto na tributao de Substituio Tributria
........
47
xi
LISTA DE QUADROS
Quadro 1: Comparativo ICMS Normal X ICMS Substituio Tributria
...................
49
Quadro 2: Comparativo da Carga tributria efetiva na tributao Normal X Substituio

Tributria
......................................................................................................................
Quadro 3: Comparativo das margens operacionais da Filial PR x SC
...................
49
51
xii
LISTA DE SIGLAS
ICMS:
Imposto de Circulao de Mercadorias e Servios
ST:
Substituio Tributria
CFB:
Constituio Federal Brasileira
CTN:
Cdigo Tributrio Nacional
LC:
Lei Complementar
ADCT:
Ato das Disposies Constitucionais Transitrias
RICMS/SC: Regulamento do ICMS do Estado de Santa Catarina

RICMS/PR: Regulamento do ICMS do Estado do Paran
CCICMS:
Cadastro de Contribuinte do ICMS
GNRE:
Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais
DARE:
Documento de Arrecadao de Receitas Estaduais
NCM /SH:
Nomenclatura Comum do Mercosul / Sistema Harmonizado
MVA:
Margem de Valor Agregado
ALQ:
Alquota
IPI:
Imposto sobre Produto Industrializado
BC:
Base de Clculo
CTRC:
Conhecimento de Transporte Rodovirio de Cargas
NF:
Nota Fiscal
DRE:
Demonstrao de Resultado do Exerccio
MO:
Margem Operacional
CMV:
Custo das Mercadorias Vendidas
LL:
Lucro Lquido
LB:
Lucro Bruto
13
SUMRIO
INTRODUO
........................................................................................................
14
1 HISTRICO DAS NORMAS REGULADORAS DA SUBSTITUIO

TRIBUTRIA NO BRASIL
...................................................................................
17
2 CONCEITOS BSICOS SOBRE A SUBSTITUIO TRIBUTRIA NO ICMS
22
2.1 Definies sobre o ICMS
22
.....................................................................................
2.2 Definies de Substituio Tributria no ICMS
...................................................
22
...................................................................
23
.......................................................................
26
2.2.1 Espcies da Substituio Tributria

2.2.2 Sujeitos da Obrigao Tributria
2.3. Legislao aplicada na Substituio Tributria

2.3.1 Legislao Federal
...................................................
28
.............................................................................................
28
2.3.2 Legislao Estadual de Santa Catarina
..............................................................
30
2.3.3 Legislao especfica no segmento do comrcio de equipamentos de

Telecomunicao
.........................................................................................................
33
..................................................................................................
35
3 METODOLOGIA
3.1 Quanto aos objetivos
.............................................................................................
3.2 Quanto aos procedimentos
....................................................................................
3.3 Quanto abordagem do problema
35
35
......................................................................
36
3.4 Mtodo de Pesquisa ................................................................................................
36
4 A SUBSTITUIO TRIBUTRIA NO ICMS APLICADA EM UMA EMPRESA

NO SEGMENTO DE COMRCIO DE EQUIPAMENTOS DE
TELECOMUNICAO
4.1 Histrico da empresa
...........................................................................................
38
.............................................................................................
38
4.2 Dados do estudo sobre a empresa, e do produto analisado
.................................
4.3 A formao do preo da mercadoria vendida com base nos custos

4.3.1 O Custo da Mercadoria com o ICMS Normal
39
...................
41
...................................................
41
4.3.2 O Custo da Mercadoria com o ICMS Substituio Tributria
.........................
45
4.4 O Impacto Financeiro da Substituio Tributria do ICMS no custo das mercadorias

vendidas
.......................................................................................................................
50
....................................................................................
53
...................................................................
55
CONSIDERAES FINAIS
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
14
INTRODUO
Os governos tm o dever de arrecadar impostos de forma eficaz e racional e,

dispondo de recursos, bem servir sociedade atravs de servios bsicos e manter em
funcionamento a sua estrutura organizacional. Um dos tributos frutos da arrecadao que tem
trazido retorno para o governo o ICMS Substituio Tributria. Este regime de tributao
consiste em um contribuinte, chamado de substituto, efetuar o pagamento do tributo em
substituio a outro contribuinte chamado substitudo.
A razo pelas quais o fisco escolheu este meio de arrecadao de tributos atravs de
terceiros, e no do prprio contribuinte, est no fato de haver uma maior simplificao, uma
maior concentrao do fisco em um universo menor de contribuintes, reduo dos custos
operacionais e simplificao das operaes subseqentes, possibilitando um melhor
gerenciamento das informaes entre as unidades federativas e uniformizao da legislao
tributria quando os Estados firmam acordo para a substituio tributria interestadual.
Diante deste exposto, o objeto desse estudo ser o instituto do ICMS Substituio
Tributria e sua aplicao para as empresas no segmento do comrcio de equipamentos de
telecomunicao.
A empresa utilizada como estudo de caso ser a ARM Telecomunicaes e Servios
de Engenharia Ltda., com matriz situada no Estado do Cear. A empresa possui 19 filiais
situadas em 16 estados do pas.
O perodo a ser utilizado no estudo sero os meses de Outubro a Novembro de 2010,
isso se deve ao fato da ARM Telecomunicaes e Servios de Engenharia Ltda., no segundo
semestre de 2010, ter inserido no seu cadastro nacional de pessoa jurdica a atividade
econmica de comrcio varejista de equipamentos de telecomunicao.
Foi identificado que o ICMS incidente nas operaes deste tipo de mercadoria est
sujeita ao Regime de Substituio Tributria em alguns estados, por este motivo a filial do
Estado de Santa Catarina foi escolhida como objeto de estudo.
Diante desta mudana no aspecto tributrio da empresa, aparece o seguinte
questionamento: Qual a influncia da substituio tributria no custo da mercadoria em
uma empresa do segmento de comrcio de equipamentos de telecomunicao?
15
O trabalho tem como objetivo geral analisar a influncia da substituio tributria no

custo da mercadoria e verificar o impacto tributrio gerado na empresa por esse regime de
arrecadao do fisco.
Como objetivos especficos, apresentamos:
1. Apresentar as definies dos vrios elementos constitutivos da substituio
tributria;
2. Mostrar o amparo legal do Estado de Santa Catarina para a prtica do ICMS
Substituio Tributria;
3. Analisar a legislao especfica estadual do ICMS para as empresas no segmento
de comrcio de equipamentos de telecomunicao;
4. Demonstrar atravs de um estudo de caso como funciona o regime de substituio
tributria numa empresa do segmento de comrcio de equipamentos de telecomunicao e
analisar como tal regime influencia no custo da mercadoria.
A funo de arrecadar tributos pelo fisco por demais complexa em funo do
dinamismo do sistema tributrio, decorrente das mudanas econmicas, bem como do
universo de contribuintes submetidos s regras, o que torna a ao fiscalizadora por demais
espinhosa, restando ao ente tributante a adoo de tcnicas que simplifique sua misso
constitucional no exerccio de sua competncia.
Uma das tcnicas utilizadas pelo Estado no desempenho de suas funes fiscais, para
agilizar e simplificar o processo de arrecadao e fiscalizao nesses casos denomina-se
Substituio Tributria.
Para a sociedade, o sistema da substituio tributria uma importante ferramenta
utilizada pelo Estado no sentido de ampliar sua base de arrecadao, facilitando a fiscalizao
e diminuindo a sonegao de impostos, gerando receitas para benefcios sociedade.
Para os contribuintes, a substituio tributria centraliza o recolhimento do imposto
devido por terceiros no contribuinte substituto, facilita a fiscalizao e estimula a igualdade na
tributao, impedindo a concorrncia desleal entre contribuintes que recolhem e os que no
recolhem regularmente seus tributos.
Com o ICMS/ST, as operaes comerciais ganham agilidade e simplicidade na
emisso de documentos fiscais e escriturao dos livros, alm de atenuar distores e
concorrncias entre contribuintes do mesmo ramo de atividade.
16
Diante do exposto, v-se a importncia de avaliar, como contribuinte, os impactos

no somente positivos, mas analisar a influncias dessa forma de tributao para o estudo em
questo, tomando-se por base o estudo a ser realizado na empresa ARM Telecomunicaes e
Servios de Engenharia Ltda.
D-se a importncia deste estudo como referncia acadmica, por haver poucos
estudos especficos sobre o assunto.
Quanto metodologia, o presente trabalho ser elaborado atravs de pesquisa
bibliogrfica e estudo de caso. A pesquisa bibliogrfica tem como principal fonte as
publicaes em legislaes, livros, artigos e internet.
Inicialmente, ser realizada uma pesquisa bibliogrfica nas legislaes constitutivas
do regime de substituio tributria. Tambm ser pesquisada a legislao do Estado de Santa
Catarina referente ao estudo do ICMS na Substituio Tributria. E tambm ser estudada a
legislao especfica das empresas no segmento de comrcio de equipamentos de
telecomunicao no Estado de Santa Catarina.
Em seguida, ser realizado um levantamento de dados documentais da empresa
ARM Telecomunicaes e Servios de Engenharia Ltda., no perodo escolhido.
Por fim, ser analisada a influncia dessa forma de tributao no custo da mercadoria
atravs do estudo de caso para demonstrar o objetivo geral do trabalho monogrfico.
O trabalho ser dividido em quatro captulos. O primeiro captulo apresentar um
histrico das normas reguladoras da substituio tributria, desde a Constituio Federal at a
Lei Kandir. O segundo captulo ir mostrar os conceitos do ICMS, da substituio tributria
e seus elementos, como tambm a legislao especfica deste regime no mbito federal e no
estado de Santa Catarina. O terceiro captulo abordar sobre a metodologia de pesquisa
utilizada no estudo. O quarto captulo apresentar o estudo de caso feito na empresa ARM
Telecomunicaes e Servios de Engenharia Ltda., que do ramo do comrcio de
equipamentos de telecomunicao, mostrando a influncia do ICMS Substituio Tributria
no processo de aquisio e venda de mercadorias. E atravs de comparativos sero analisados
os regimes de tributao na substituio tributria e na tributao normal, com o objetivo de
constatar qual a influncia da substituio tributria no custo das mercadorias.
17
1 HISTRICO DAS NORMAS REGULADORAS DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA

NO BRASIL
Historicamente, a Substituio Tributria um instituto jurdico-tributrio de origem

antiga. Mariano, Werneck e Bezerra (2010) mencionam que estudiosos acreditam na
utilizao da sujeio passiva por substituio desde a poca romana, outros afirmam que o
surgimento aconteceu na Europa no fim do sculo XVIII.
Para os autores, no Brasil, o incio da prtica da sujeio passiva por substituio
tributria est relacionado ao surgimento do ICMS, fruto da necessidade de viabilizar sua
criao e cobrana.
Na Constituio Federal de 1946, no artigo 19, inciso IV, foi delegada s unidades
federadas a competncia para criar o imposto sobre vendas e consignaes.
Artigo 19. Compete aos Estados decretar impostos sobre:

[...]
IV vendas e consignaes efetuadas por comerciantes e produtores, inclusive
industriais, isenta, porm, a primeira operao do pequeno produtor, conforme o
definir a lei estadual; [...] (BRASIL/CFB, on-line)
Com a nova Carta Magna de 1967, no artigo 24, inciso II, atribui-se competncia aos
Estados e o Distrito Federal para criar imposto sobre operaes relativas circulao de
mercadorias:
Artigo 24. Compete aos Estados e ao Distrito Federal decretar impostos sobre:
[...]
II operaes relativas circulao de mercadorias, inclusive lubrificantes e
combustveis lquidos, na forma do artigo 22, 6, realizadas por produtores,
industriais e comerciantes. (BRASIL/CFB, on-line)
Com o passar dos anos, o governo foi intensificando a cobrana de impostos e

especificando cada imposto correspondentemente a cada ramo de atividade referente ao
comrcio e indstrias.
18
Porm, pela Emenda Constitucional n 1 de 1969, no artigo 23, 4, foi delegada

Lei Complementar a competncia para criar outras categorias de contribuintes para o antigo
Imposto Estadual sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias (ICM): Artigo 23.
[...]: 4 Lei Complementar poder instituir, alm das mencionadas no item II, outras
categorias de contribuintes, daquele imposto. (BRASIL, on-line)
O item II mencionado no pargrafo 4, cita como categorias de contribuintes os
produtores, os industriais e os comerciantes. Essa abertura para a instituio de outras
categorias de contribuintes influenciou futuramente na criao de categorias como os
prestadores de servios de transportes de mercadorias e de servios de comunicao,
caracterizando o atual Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e
sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao
ICMS.
A fundamentao legal do regime de substituio tributria somente foi inaugurada
com a Lei n 5.172, de 25.10.1966, o denominado Cdigo Tributrio Nacional (CTN), no seu
artigo 128, que definiu a figura da responsabilidade tributria por substituio:
Artigo. 128. Sem prejuzo do disposto neste captulo, a lei pode atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao
fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte
ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da
referida obrigao. (BRASIL/CTN, on-line)
Pode-se observar nos termos do artigo citado acima, a caracterstica principal da

prtica da substituio tributria, que a atribuio da responsabilidade do recolhimento do
imposto a outra pessoa que est relacionada operao e no quele que praticou o fato
gerador.
possvel verificar no artigo 58, 2 do CTN, nas disposies sobre o antigo
Imposto Estadual sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias (ICM), a previso
da substituio tributria:
Artigo 58. [...]
[...]
2 A lei pode atribuir a condio de responsvel:
I ao comerciante ou industrial, quanto ao imposto devido por produtor pela sada
de mercadoria a eles destinada;
II ao industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido pelo
comerciante varejista, mediante acrscimo, ao preo da mercadoria a ele remetida,
19
de percentagem no excedente de 30% (trinta por cento) que a lei estadual fixar. [...]
(BRASIL/CTN, on-line)
Vale ressaltar que no artigo acima citado, j ficam evidenciadas as duas espcies da
substituio tributria, mais precisamente no inciso I a substituio tributria regressiva, e no
inciso II, a substituio tributria progressiva. No prximo captulo veremos suas definies
de forma mais detalhada.
Mais tarde, o Decreto-Lei n 406, de 31.12.1968, revogou expressamente os referidos
dispositivos em seu artigo 13. Todavia, ainda, por intermdio da Lei Complementar n 44, de
07.12.1983, nos termos das alteraes promovidas por conta da incluso dos 9 e 10 ao art.
2, e da modificao da redao do artigo 6 e seus 3 e 4, disps novamente a figura do
responsvel tributrio por substituio.
Art. 2 [...]
[...]
9 Quando for atribuda a condio de responsvel, acrescido da margem
comerciante atacadista ou ao produtor, relativamente ao imposto devido pelo
comerciante varejista, base de clculo do imposto ser:
a) o valor da operao promovida pelo responsvel, acrescido da margem
estimada de lucro do comerciante varejista obtida mediante aplicao de percentual
fixado em lei sobre aquele valor;
b) o valor da operao promovida pelo responsvel, acrescido da margem de
lucro atribuda ao revendedor, no caso de mercadoria com preo de venda, mximo
ou nico, marcado pelo fabricante ou fixado pela autoridade competente.
10 Caso a margem de lucro efetiva seja normalmente superior estimada na forma
da alnea a do pargrafo anterior, o percentual ali estabelecido ser substitudo
pelo que for determinado em convnio celebrado na forma do disposto no pargrafo
6 do artigo 23 da Constituio Federal.
[...]
Art. 6 [...]
[...]
3 A lei estadual poder atribuir a condio de responsvel:
a) ao industrial, comerciante ou categoria de contribuinte, quanto ao imposto
devido na operao ou operaes anteriores promovidas com mercadoria ou seus
insumos;
b) ao produtor ou industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido
pelo comerciante varejista;
c) ao produtor ou industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido
pelo atacadista e pelo comerciante varejista;
d) aos transportadores, depositrio e demais encarregados da guarda ou
comercializao de mercadorias.
20
4 Caso o responsvel e o contribuinte substitudo esteja estabelecido em Estados

diversos, substituio depender de convnios entre os Estados interessados. [...]
(BRASIL, on-line)
A LC n 44/83 ratifica a delegao de competncia dos Estados a atriburem a

terceiros a condio de responsvel tributrio, alm disso, essas condies foram
especificadas de forma mais detalhada, mencionando as categorias dos contribuintes e as
espcies da prtica de sujeio passiva por substituio.
Com a promulgao da atual Constituio Federal de 1988, foi disposta no artigo
155, 2, XII, b, a necessidade da criao de uma lei complementar que atribusse a
competncia para dispor sobre substituio tributria, dentro do prazo de 60 dias da data da
promulgao. No entanto, o artigo 34, 8 do Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias (ADCT), atribuiu aos Estados e o Distrito Federal que criassem normas de
regulamentao da substituio tributria, caso no fosse criada a lei complementar necessria
para instituir o ICMS dentro do prazo estipulado.
Desta forma, os Estados e o Distrito Federal firmaram o Convnio ICM n 66 de
1988, que institui provisoriamente o Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de
Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicao ICMS, onde nos incisos I e II do artigo 25 no Anexo nico, disposta a
condio do substituto tributrio:
Art. 25 A lei poder atribuir a condio de substituto tributrio a:

I - industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, pelo pagamento do
imposto devido na operao ou operaes anteriores;
II - produtor, extrator, gerador, inclusive de energia, industrial, distribuidor,
comerciante ou transportador, pelo pagamento do imposto devido nas operaes
subseqentes; [...] (BRASIL, on-line)
Mesmo assim, a legislao no esclarecia sobre a atribuio do responsvel tributrio

relativo ao fator gerador das operaes subseqentes, que a pratica da substituio tributria
progressiva. Isso causou uma grande discusso jurdica acerca da legalidade e
constitucionalidade do instituto, sendo necessrio o acrscimo de um dispositivo que tratasse
da substituio tributria progressiva na Constituio.
21
Foi publicada em seguida a Emenda Constitucional n 3, de 17.03.1993 que

acrescentou o pargrafo 7 ao art. 150 da Lei Maior:
Artigo 150 [...]

[...]
7 A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de
responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva
ocorrer posteriormente, assegurado a imediata e preferencial restituio da quantia
paga, caso no se realize o fato gerador presumido. (BRASIL, on-line)
A regulamentao da substituio tributria somente veio a concretizar-se por meio

da Lei Complementar n 87, de 13.09.1996 (Lei Kandir). Logo, pode-se ver que o instituto da
substituio tributria no novidade, tendo em vista, que somente teve vigncia a partir da
atual Constituio.
O objetivo dos Estados e Distrito Federal em relao a prtica da substituio
tributria definida por Mariano, Werneck e Bezerra (2010, p. 21) da seguinte maneira:
Evidente que o regime conseqncia direta do interesse dos Estados e do Distrito

Federal em estabelecer um sistema de controle de arrecadao mais efetivo, onde o
principal objetivo a diminuio da evaso fiscal e facilitao do trabalho da
fiscalizao, diante da natureza dbia do ICMS.
Por conta disso, a implementao deste instituto para operaes relativas a

determinadas mercadorias ou servios, bem como sua aplicao dentro de cada Unidade de
Federao, ser realizada atravs de leis em cada respectivo Estado, limitando-se s regras
estabelecidas na Lei Complementar 87/1996. E para que se possa aplicar o regime de
substituio nas operaes interestaduais, necessrio que seja criado Convnio ou Protocolo
ICMS entre os Estados envolvidos, regulamentando a aplicao deste regime para cada
situao tributria especfica.
No prximo Captulo veremos de forma mais analtica as definies deste instituto,
suas espcies e sua aplicabilidade.
22
2 CONCEITOS BSICOS SOBRE A SUBSTITUIO TRIBUTRIA NO ICMS
2.1 Definies sobre o ICMS

A atual Constituio Federal, em seu artigo 155, inciso II, d competncia aos
Estados e Distrito Federal para criar impostos sobre operaes relativas circulao de
mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao, ainda que as operaes e prestaes se iniciem no exterior.
A partir da surge O ICMS (imposto sobre operaes relativas circulao de
mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual, intermunicipal e de
comunicao), onde sua regulamentao constitucional est prevista na Lei Complementar
87/1996 (Lei Kandir).
O Cdigo Tributrio Nacional, no seu artigo 4 define:
Art. 4 - A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da

respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-la:
I - a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei;
II - a destinao legal do produto da sua arrecadao. (BRASIL/CTN, on-line)
Com base neste fundamento, Carazza et al (2010) classifica o ICMS em uma sigla
que abrange trs impostos diferentes, que so: o imposto sobre operaes de circulao de
mercadorias; o imposto sobre prestao de servios de transporte interestadual e
intermunicipal; e o imposto sobre prestao de servios de comunicao. So trs ncleos
distintos de incidncia do ICMS, mas todos possuem um denominador comum que so os
princpios da no cumulatividade e da seletividade.
2.2 Definies de substituio tributria no ICMS

De acordo com Medeiros (2004, on-line), o regime de substituio tributria
definido: Como o prprio nome sugere, esse instituto consiste na atribuio, a determinado
sujeito, a condio de responsvel pelo cumprimento da obrigao tributria que normalmente
seria de outro.
23
Ele tambm cita que a substituio tributria simplifica sobremaneira a atividade

fazendria porque permite que o Estado concentre em poucos sujeitos passivos, que so os
substitutos tributrios, a responsabilidade de muitos outros, chamados substitudos
tributrios.
Exemplificando a definio, pode-se dizer que em uma operao de comercializao
de mercadorias, quem recolhe o imposto o remetente vinculado ao fato gerador da operao,
esse chamado de contribuinte substituto, assumindo a responsabilidade do destinatrio que
originou o fato, classificado como contribuinte substitudo. Desse modo, ocorre o
recolhimento antecipado do imposto, como tambm a transferncia da responsabilidade desse
recolhimento.
2.2.1 Espcies da Substituio Tributria

Como j citado de forma sinttica no captulo anterior, a substituio tributria
divide-se em trs espcies ou trs tipos de cobrana do recolhimento do imposto. So eles:
a)
Operaes Anteriores
Esta espcie conhecida como regressiva ou substituio tributria para trs.

Daud (2007, on-line) explica sobre a cobrana do imposto nesta espcie que:
Refere-se a fatos geradores ocorridos anteriormente, ou seja, a lei estipula que o

tributo ser recolhido, pelo responsvel tributrio - substituto - na operao jurdica
seguinte. este que suporta a carga econmica desta operao jurdica em nome do
substitudo.
O imposto no cobrado na primeira cadeia, ou seja, na venda realizada pelo

produtor. Ocorre o diferimento do lanamento do imposto, que o adiamento da cobrana do
tributo.
Mariano, Werneck e Bezerra (2010, p. 82) exemplificam que esta situao aplicada
a insumos de produtos agropecurios, como adubos e raes; resduos e sucatas, entre outros.
Os autores citam tambm que:
Com esta espcie, temos um barateamento do processo de industrializao, vez que

a incidncia do ICMS somente ocorrer, em regra, em etapa posterior circulao,
24
ou seja, na sada do produto fabricado com estes insumos resduos ou sucatas, por
exemplo.
Veja o exemplo a seguir para melhor entendimento. O produtor de milho vende seu
produto a uma indstria que produz milho enlatado, em flocos, canjicas, e outros derivados. O
pagamento do imposto devido pelo produtor fica diferido para quando houver a sada
subseqente da indstria para o distribuidor.
PRODUTOR RURAL
INDSTRIA
SUBSTITUDO
SUBSTITUTO
SEM ICMS
DIFERIMENTO
DISTRIBUIDOR
INCIDNCIA DO ICMS
SUBST. TRIBUTRIA
FIGURA 1: Substituio Tributria Regressiva

Fonte: Elaborao do prprio autor
b)
Operaes Concomitantes
A segunda espcie chamada de concomitante. Conforme Ribeiro Neto (2009, p.

643), as operaes concomitantes:
Caracteriza-se esta espcie de substituio tributria pela atribuio da
responsabilidade pelo recolhimento do ICMS a outro contribuinte, e no aquele que
esteja realizando a operao ou a prestao, concomitantemente ocorrncia do fato
gerador.
Este tipo de substituio aplicado nos servios de transporte intermunicipal e

interestadual. Neste caso, o contribuinte substituto que o tomador do servio, faz a reteno
do ICMS devido, ficando a transportadora na condio de contribuinte substitudo. Tal
reteno se d, no momento do incio da prestao, da chama-se concomitante.
Cassiano et al (2010, p. 357) tambm menciona que:
A substituio, para ser concomitante, deve ocorrer no mesmo instante em que tem
incio ou no mesmo momento em que acontece o fato gerador objeto da substituio,
considerada a conjugao daqueles trs elementos normativos antes referidos: a
posio do substituto, o aspecto temporal da norma tributria de substituio e o fato
tributvel em relao ao qual a substituio instituda.
25
Observe no exemplo seguinte, em um servio de transporte de cargas, onde o fisco

exige do tomador do servio o pagamento do imposto antecipadamente no incio da operao.
TRANSPORTADORA
PRESTADOR DO SERVIO
SUBSTITUDO
RECOLHIMENTO DO ICMS ST
INDSTRIA
TOMADOR DO SERVIO
DISTRIBUIDOR
SUBSTITUTO
FIGURA 2: Substituio Tributria Concomitante

c)
Operaes Subseqentes
As operaes subseqentes tambm chamadas de progressiva ou substituio

tributria para frente, referem-se s operaes futuras. A cobrana do imposto feita
antecipadamente com uma presuno da base de clculo do fato gerador.
Podemos encontrar o conceito da substituio tributria progressiva atravs da
definio de Cassiano et al (2010, p. 364) que diz:
A substituio tributria progressiva se d quando a lei tributria determina que o

imposto de fato tributvel futuro, que seria devido pelo substitudo, deve ser pago no
momento presente, quando da realizao do aspecto temporal da norma de
substituio pelo substituto.
Exemplificando a definio: o primeiro da cadeia (indstria), recolhe o ICMS

antecipadamente referente s operaes subseqentes at o consumidor final, conforme est
descrito na figura seguinte:
INDSTRIA
ATACADISTA
VAREJISTA
SUBSTITUTO
SUBSTITUDO
SUBSTITUDO
RECOLHIMENTO
DO ICMS
SEM ICMS
SUBST. TRIBUTRIA
FIGURA 3: Substituio Tributria Progressiva

CONSUMIDOR
FINAL
SEM ICMS
26
Esta espcie da substituio tributria j foi discutida por muitos juristas,

doutrinadores e estudiosos, que alegam a sua inconstitucionalidade. A polmica surge a partir
da publicao da Emenda Constitucional n 3 /1993 que acrescentou o pargrafo 7 ao artigo
150 da atual Constituio Federal:
Artigo 150 [...]

[...]
7 A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de
responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador dever
ocorrer posteriormente, assegurado a imediata e preferencial restituio da quantia
paga, caso no se realize o fato gerador presumido. (BRASIL, on-line)
O artigo cita a atribuio da responsabilidade do recolhimento do imposto ao sujeito

passivo que recolher um valor presumido correspondente a um fato gerador no ocorrido.
Diante deste exposto, Mariano, Werneck e Bezerra (2010, p. 74) mencionam que:
Fica explcito, nessa hiptese dois fenmenos de ordem estritamente fictcia: de um

lado, considera-se nascida uma obrigao tributria antes mesmo da ocorrncia do
fato in concreto, que justifica a sua existncia e, de outro lado, atribui-se a
responsabilidade, relativa a essa obrigao, a uma terceira pessoa que, no
participou, nem participar, efetivamente, do referido fato imponvel, que, como
dito, ainda nem mesmo aconteceu.
Os autores continuam o tema, falando que essa discusso dividiu eminentes

tributaristas em duas correntes: uma contrria, que sustenta a opinio de que a prtica dessa
modalidade viola princpios constitucionais bsicos dos tributos, dentre esses o princpio da
no cumulatividade, da tipicidade tributria e da capacidade contributiva; e a outra corrente a
favor, que acredita que o instituto atende ao princpio da legalidade, pois est fundamentado
na prpria Constituio Federal.
2.2.2 Sujeitos da obrigao tributria

Conheceremos neste tpico os elementos que fazem parte da execuo da obrigao
tributria.
27
a)
Sujeito Ativo
O sujeito ativo da obrigao tributria definido no Art. 119 do Cdigo Tributrio

Nacional: Artigo 119. Sujeito ativo da obrigao a pessoa jurdica de direito pblico, titular
da competncia para exigir o seu cumprimento.
Na prtica, o sujeito ativo o Estado competente ou o Distrito Federal que realiza a
cobrana do crdito tributrio ao responsvel de cumprir a obrigao tributria.
b)
Sujeito Passivo
Segundo Ferreira (2003, on-line), o sujeito passivo aquele a quem compete

cumprir a obrigao tributria: se principal, caber pagar o montante do tributo e/ou
penalidade pecuniria; se acessria, dever cumprir as prestaes, positivas ou negativas, de
interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos.
Baseado no artigo 121 do Cdigo Tributrio Nacional pode afirmar que o sujeito
passivo da obrigao tributria classifica-se em duas espcies: o contribuinte e o responsvel,
podendo ser um ou outro, conforme a lei os defina.
c)
Contribuinte
Ferreira (2003, on-line) menciona, contribuinte , ento, o sujeito passivo que tem
relao pessoal e direta com o fato gerador do tributo.
Em outras palavras, o contribuinte o sujeito passivo direto que deu origem ao fato
gerador.
d)
Responsvel
Conforme Ferreira (apud BASTOS, 1998, p. 198) responsvel tributrio todo

sujeito passivo que, sem revestir-se da condio de contribuinte, v-se obrigado a pagar o
dbito por fora de disposio expressa de lei.
Podemos entender que o responsvel tributrio o sujeito passivo indireto, que
assume a responsabilidade da obrigao tributria por determinao da legislao.
e)
Contribuinte Substituto
De acordo com Galhardo (2006, on-line), o contribuinte substituto conceituado

como:
28
o responsvel pela reteno e recolhimento do imposto incidente em operaes ou

prestaes antecedentes, concomitantes ou subseqentes, inclusive do valor
decorrente da diferena entre as alquotas interna e interestadual nas operaes e
prestaes de destinem mercadorias e servios a consumidor final. Em regra geral
ser o fabricante ou importador no que se refere s operaes subseqentes.
J Cassiano et al (2010, p. 364), fala que o substituto paga dbito prprio, em nome
prprio, por fato gerador alheio, fazendo repercutir sobre o substitudo, por meio do
mecanismo de preos, o nus do tributo devido por substituio.
Na prtica o substituto quem a lei atribui a responsabilidade de recolher o imposto.
Exemplificando, quem recolhe o imposto diferido nas operaes anteriores, o tomador do
servio de transporte nas operaes concomitantes e o fabricante nas operaes subseqentes.
f)
Contribuinte Substitudo
Em relao ao contribuinte substitudo, Galhardo (2006, on-line) tambm cita:

aquele que tem o imposto devido relativo s operaes e prestaes de servios pagos pelo
contribuinte substituto.
Ou seja, quem est ligado diretamente com o fato gerador, mas a lei transferiu sua
responsabilidade do pagamento do imposto para outra pessoa que o substituto.
Os autores Mariano, Werneck e Bezerra (2010) salientam que o contribuinte
substitudo poder passar condio de substituto caso posteriormente ele realize operaes
interestaduais com outro contribuinte, ficando ele responsvel de recolher o ICMS ao Estado
destinatrio.
2.3 Legislao aplicada na substituio tributria
2.3.1 Legislao Federal

O artigo 146 da Constituio Federal de 1988 prev a criao de uma Lei
Complementar que estabelea normas gerais em matria de legislao tributria. Com isso s
em 16 de setembro de 1996 foi publicada a Lei Complementar n 87, onde contempla as
normas gerais a serem aplicadas ao ICMS e dentre elas est o regime de substituio
tributria.
29
No artigo 6 da Lei Complementar, mais uma vez so mencionadas as espcies da

substituio tributria e atravs do mesmo artigo dado competncia aos estados de
determinar o responsvel tributrio.
Art. 6o Lei estadual poder atribuir a contribuinte do imposto ou a depositrio a

qualquer ttulo a responsabilidade pelo seu pagamento, hiptese em que assumir a
condio de substituto tributrio.
1 A responsabilidade poder ser atribuda em relao ao imposto incidente sobre
uma ou mais operaes ou prestaes, sejam antecedentes, concomitantes ou
subseqentes, inclusive ao valor decorrente da diferena entre alquotas interna e
interestadual nas operaes e prestaes que destinem bens e servios a consumidor
final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.
2o A atribuio de responsabilidade dar-se- em relao a mercadorias, bens ou
servios previstos em lei de cada Estado. (BRASIL, on-line)
Para as operaes interestaduais, o artigo 9 determina que deva existir um acordo

especfico celebrado entre os estados interessados em adotar a substituio tributria. Tais
acordos so denominados de Convnios e Protocolos. Os convnios so acordos celebrados
com todos os estados. J os protocolos so acordos celebrados entre alguns estados. Isto
fundamentado pelo Cdigo Tributrio Nacional no inciso IV do artigo 100.
Art. 100. So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes
internacionais e dos decretos: [...]
[...] IV - os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e
os Municpios. (BRASIL, on-line)
O artigo 8 trata sobre a base de clculo do imposto conforme cada tipo de operao:
antecedente, concomitante e subseqente.
Art. 8 A base de clculo, para fins de substituio tributria, ser:
I - em relao s operaes ou prestaes antecedentes ou concomitantes, o
valor da operao ou prestao praticado pelo contribuinte substitudo;
II - em relao s operaes ou prestaes subseqentes, obtida pelo somatrio
das parcelas seguintes:
a) o valor da operao ou prestao prpria realizada pelo substituto tributrio
ou pelo substitudo intermedirio;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou
transferveis aos adquirentes ou tomadores de servio;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa s operaes ou
prestaes subseqentes. (BRASIL, on-line)
30
Nos prximos tpicos veremos na legislao estadual este ponto de forma mais
detalhada e especfica para cada tipo de operao da substituio tributria.
2.3.2 Legislao Estadual de Santa Catarina

No Estado de Santa Catarina, o ICMS regulamentado pelo Decreto 2.870/2001. O
regime de substituio tributria contemplado no Regulamento do ICMS (RICMS/SC)
especificamente em seu Anexo 03. Vejamos alguns pontos abordados neste Anexo:
i)
Da Responsabilidade
Conforme previsto no artigo 6 da Lei Complementar da competncia de cada

estado atribuir a responsabilidade de recolhimento do imposto.
Em relao s operaes antecedentes, o artigo 1 do Anexo 03 prev o diferimento
do imposto, atribuindo a responsabilidade de recolhimento do imposto ao destinatrio da
mercadoria na condio de substituto tributrio. Sobre o diferimento o artigo 2 estabelece:
O diferimento, salvo disposio em contrrio, somente se aplica s operaes internas
quando o remetente e o destinatrio forem inscritos no CCICMS ou no RSP, conforme o
caso.
Nas operaes subseqentes, no artigo 11 atribuda a responsabilidade do
recolhimento nos seguintes termos:
Art. 11. Ser atribuda ao fabricante, ao atacadista, ao distribuidor, ao importador, ao
arrematante de mercadoria importada e apreendida ou ao depositrio a qualquer
ttulo, na condio de sujeito passivo por substituio tributria, a responsabilidade
pelo recolhimento do imposto relativo s operaes subseqentes at a praticada
pelo comerciante varejista com as seguintes mercadorias, na forma e nos casos
previstos no Captulo IV: [...]
[...]
1 Ser tambm responsvel pela reteno e pelo recolhimento do imposto
qualquer outro estabelecimento, sito em outra unidade da Federao, quando remeter
os produtos relacionados no caput para contribuinte estabelecido neste Estado. [...]
(BRASIL/RICMS-SC, on-line)
O artigo na ntegra cita trinta e oito incisos, cada um com um tipo de mercadoria
devidamente regulamentado por seu Protocolo ou Convnio celebrado entre Santa Catarina e
outros estados. Mas no pargrafo primeiro determinada a responsabilidade do recolhimento
31
tambm a qualquer outro estabelecimento de outra unidade de federao que no faa parte do
protocolo ou convnio correspondente mercadoria remetida para o estado de Santa Catarina.
ii)
Da Base de Clculo
Em relao base clculo do imposto referente os produtos sujeitos ao regime de

substituio tributria, deve-se observar o seguinte:
1.
Para as operaes antecedentes, a base de clculo do imposto o valor da
operao praticada pelo contribuinte substitudo ou de que decorrer a entrada da mercadoria

no estabelecimento, conforme o pargrafo 3 do artigo 1, Anexo 03 do RICMS/SC.
2.
Para as operaes subseqentes, a base de clculo composta pelo valor da
operao realizada pelo contribuinte substituto ou pelo substitudo intermedirio, mais o valor
do seguro, frete e outros encargos cobrados do adquirente, adicionado da margem de valor
agregado, conforme artigo 13, Anexo 03 do RICMS/SC.
Com relao margem de valor agregado mencionada no artigo 13, inciso III,
estabelecido no artigo 15, alguns critrios para determinar este valor:
Art. 15. O Secretrio de Estado da Fazenda designar comisso formada por

funcionrios fazendrios e representantes do setor interessado para definio das
margens de valor agregado referidas no art. 13, III.
1 Para o clculo da margem de valor agregado sero observados os seguintes
critrios:
I - pesquisa de preos realizada, por amostragem, no mnimo, nos dez municpios de
maior participao na receita do Estado;
II - mdia ponderada dos preos coletados;
III - outros elementos fornecidos pelas entidades representativas do setor.
2 Havendo a concordncia do setor interessado, poder ser adotada a margem de
valor agregado fixada em convnio ou protocolo firmado entre os Estados e o
Distrito Federal. (BRASIL/RICMS-SC, on-line)
iii)
Da Apurao do imposto
O clculo do imposto a ser retido por substituio ser mensurado mediante

aplicao da alquota interna vigente para o produto no estado de destino sobre a base de
clculo definida conforme o tipo de operao, deduzindo o valor do imposto devido por
32
obrigao prpria do remetente, se for o caso, conforme estabelece o artigo 16, Anexo 03 do
RICMS/SC:
Art. 16. O imposto a ser recolhido por substituio tributria ser apurado
mensalmente, ressalvado o disposto no art. 53, 3 do Regulamento, e
corresponder diferena entre o valor resultante da aplicao da alquota prevista
para as operaes internas sobre a base de clculo da substituio tributria e o valor
devido pela operao prpria do substituto. (BRASIL/RICMS-SC, on-line)
iv)
Do Recolhimento
O recolhimento do imposto dever efetuado nas operaes interestaduais atravs da

Guia nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais (GNRE) pelo contribuinte substituto no
momento da sada, ou atravs do Documento de Arrecadao de Receitas Estaduais (DARE)
nas operaes internas antecedentes ou pelo destinatrio estabelecido no estado quando no
ocorrer o recolhimento devido ao substituto, e, na forma estabelecida pelo artigo 18, Anexo
03 do RICMS/SC:
Art. 18. O contribuinte substituto, estabelecido em outro Estado, que no
providenciar sua inscrio nos termos do art. 27, dever recolher o imposto devido
por substituio tributria a este Estado por ocasio da sada da mercadoria de seu
estabelecimento, caso em que o transporte dever ser acompanhado por uma das vias
da GNRE (Convnio ICMS 81/93).
1 O disposto neste artigo poder ser aplicado, mediante regime especial
determinado pelo Diretor de Administrao Tributria, nas seguintes situaes:
I - falta de recolhimento do imposto devido por 2 (dois) meses consecutivos ou 3
(trs) meses alternados;
II - deixar de prestar as informaes previstas no art. 37 por 60 (sessenta) dias ou 2
(dois) meses alternados (Convnio ICMS 73/99 e 31/04).
2 Nas hipteses do caput e do 1 dever ser emitida uma GNRE ou um
DARE-SC distinto para cada um dos destinatrios, constando no campo informaes
complementares o nmero da nota fiscal a que se refere o respectivo recolhimento
(Convnio ICMS 95/01).
3 Nas hipteses previstas neste artigo, caso o contribuinte substitudo receba
mercadorias sujeitas substituio tributria acobertadas por documento fiscal
desacompanhado da GNRE ou DARE-SC, dever:
I - apurar o imposto devido por substituio tributria, na forma prevista no Captulo
IV;
II - recolher o imposto relativo a cada operao at o 5 (quinto) dia subseqente ao
da entrada da mercadoria no seu estabelecimento. (BRASIL/RICMS/SC, on-line)
v)
Do Ressarcimento
Caso o contribuinte substitudo realizar sadas interestaduais subseqentes, passar

condio de substituto. Ocorrer uma nova tributao com reteno do imposto que ser
33
recolhido em favor do Estado destinatrio. O imposto que foi retido por substituio na
operao anterior ser ressarcido a este contribuinte.
O Artigo 24 do Anexo 03 prev:
Art. 24. O contribuinte que, tendo recebido mercadoria com imposto retido por
substituio tributria a favor deste Estado, efetuar nova reteno em favor de outro
Estado ou do Distrito Federal, solicitar o ressarcimento do imposto retido na
operao anterior atravs de requerimento endereado Gerncia Regional a que
jurisdicionado, que se manifestar conclusivamente sobre o pedido (Convnios
ICMS 81/93 e 56/97). (BRASIL/RICMS/SC, on-line)
2.3.3 Legislao especfica no segmento do comrcio de equipamentos de telecomunicao
Dentre os tipos de produtos que esto sujeitos ao regime de substituio tributria no

estado de Santa Catarina, esto os materiais eltricos, conforme Inciso XXXV, Artigo 11,
Anexo 03 do RICMS/SC. Produtos estes que sero objetos do nosso estudo de caso.
As operaes interestaduais para estes produtos esto regulamentadas atravs do
Protocolo ICMS n 198 de 2009, celebrado entre o Estado de Santa Catarina e Minas Gerais.
Conforme prev clusula primeira:
Clusula primeira Nas operaes interestaduais com as mercadorias listadas no

Anexo nico, com a respectiva classificao na Nomenclatura Comum do Mercosul
/ Sistema Harmonizado - NCM/SH, destinadas ao Estado de Minas Gerais ou ao
Estado de Santa Catarina, fica atribuda ao estabelecimento remetente, na qualidade
de sujeito passivo por substituio tributria, a responsabilidade pela reteno e
recolhimento do Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e
sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicao - ICMS relativo s operaes subseqentes. (BRASIL/PROTOCOLO
ICMS, 2009, on-line )
O artigo 233 do Anexo 03 no Regulamento do ICMS de Santa Catarina atribui a

responsabilidade pelo recolhimento do imposto ao estabelecimento industrial fabricante ou
importador e a qualquer outro estabelecimento situado em outro Estado que remeter materiais
eltricos para destinatrios localizados em Santa Catarina.
No anexo nico do Protocolo 198/2009 contempla a relao dos produtos
classificados como materiais eltricos, contendo o cdigo de classificao fiscal (NCM), a
34
descrio do produto e o percentual da margem de valor agregado (MVA) original. A mesma

relao foi transcrita na legislao de Santa Catarina na Seo LI, Anexo 01 do RICMS/SC.
No prximo captulo abordaremos a metodologia utilizada no estudo de caso que
trata da influncia da substituio tributria no custo dos materiais eltricos comercializados
pela empresa ARM Telecomunicaes e Servios de Engenharia Ltda.
35
3 METODOLOGIA
Para delinear a tipologia da pesquisa abordada, Beuren (2009) diz que preciso
definir trs categorias: quanto aos objetivos, que contempla a pesquisa exploratria, descritiva
e explicativa; quanto aos procedimentos, que aborda o estudo de caso, o levantamento, a
pesquisa bibliogrfica, documental, participante e experimental; e quanto abordagem do
problema, que aborda a pesquisa qualitativa e a quantitativa.
3.1 Quanto aos objetivos

Como o objetivo deste estudo apresentar a influncia do regime de tributao de
substituio tributria no custo das mercadorias, pode-se caracterizar esta pesquisa do tipo
explicativa. Beuren cita a definio de pesquisa explicativa da seguinte maneira:
A pesquisa explicativa um tipo de pesquisa mais complexa, pois, alm de registrar,
analisar, classificar e interpretar os fenmenos estudados, procura identificar seus
fatores determinantes. A pesquisa explicativa tem por objetivo aprofundar o
conhecimento da realidade, procurando a razo, o porqu das coisas e por esse
motivo est mais sujeita a erros. BEUREN(apud ANDRADE, 2002, p. 20)
Baseado neste conceito ir expor dados de produtos de uma empresa no segmento de

comrcio de equipamentos de telecomunicao com o intuito de explicar os impactos que a
tributao aplicada influencia nos resultados operacionais desta empresa.
3.2 Quanto aos procedimentos
Os procedimentos adotados para coleta de dados foram, inicialmente, a pesquisa
bibliogrfica, atravs de consultas em livros, artigos e legislaes que contemplam o instituto
substituio tributria. Posteriormente, a pesquisa de estudo de caso sobre uma empresa no
segmento de comrcio de equipamentos de telecomunicao.
O objeto deste estudo delimitado a tributao da substituio tributria no ICMS
especificamente a um tipo de mercadoria que so os materiais eltricos. Estes dados foram
colhidos atravs de documentos fiscais e contbeis, como notas fiscais, livros fiscais,
demonstraes contbeis utilizados pela empresa, contendo informaes dos produtos e seus
respectivos valores, quantidades e outros dados fiscais necessrios para aplicao do estudo.
36
O autor tambm menciona:

A pesquisa do tipo estudo de caso caracteriza-se principalmente pelo estudo
concentrado de um nico caso. Esse estudo preferido pelos pesquisadores que
desejam aprofundar seus conhecimentos a respeito de determinado caso especfico.
BEUREN (2009, p. 84)
3.3 Quanto abordagem do problema

Conforme j exposto no decorrer deste trabalho, o problema abordado com o
objetivo de expor o impacto da tributao estudada no custo das mercadorias, apresentando
pontos positivos ou negativos para os sujeitos pesquisados.
Diante deste exposto o estudo tem uma abordagem qualitativa. Este tipo de
metodologia citado por Marconi e Lakatos da seguinte forma:
A metodologia qualitativa preocupa-se em analisar e interpretar aspectos mais

profundos, descrevendo a complexidade do comportamento humano. Fornece
anlise mais detalhada sobre as investigaes, hbitos, atitudes, tendncias de
comportamento etc. MARCONI e LAKATOS (2004, p. 269)
Atravs deste tipo de abordagem possvel analisar a complexidade do problema de

forma que seja alcanado o entendimento de suas particularidades e quais os impactos que ele
provoca no ambiente que est inserido.
3.4 Mtodo de Pesquisa

Para Marconi e Lakatos existem vrios conceitos sobre mtodos cientficos, dentre os
vrios, eles citam:
Mtodo a forma de proceder ao longo de um caminho. Na cincia os mtodos
constituem os instrumentos bsicos que ordenam de incio o pensamento em
sistemas, traam de modo ordenado a forma de proceder do cientista ao longo de um
percurso para alcanar um objetivo. MARCONI e LAKATOS (apud TRUJILLO,
1974, p. 24)
Para a esta pesquisa foram utilizados os dois tipos de mtodos cientficos, o dedutivo
e o indutivo. Os autores observam estes mtodos da seguinte forma: os dois tipos de
argumentos tm finalidades diversas: o dedutivo tem o propsito de explicitar o contedo das
premissas; o indutivo tem o desgnio de ampliar o alcance dos conhecimentos.
37
O mtodo dedutivo foi adotado para a pesquisa bibliogrfica de forma que,

estudando os conceitos legisladores e as interpretaes dos autores sobre a substituio
tributria, obtemos o entendimento deste instituto como forma de tributao adotada pelos
Estados e Distrito Federal
J na pesquisa de estudo de caso foi utilizado o mtodo indutivo, para a partir da
anlise dos dados colhidos nos resultados operacionais da empresa, possam ser avaliados os
impactos tributrios nos custos das mercadorias.
38
4 A SUBSTITUIO TRIBUTRIA NO ICMS APLICADA EM UMA EMPRESA DO

SEGMENTO DE COMRCIO DE EQUIPAMENTOS DE TELECOMUNICAO
4.1 Histrico da empresa

A empresa escolhida para estudo de caso, ARM Telecomunicaes e Servios de
Engenharia Ltda., tem como atividade econmica principal a construo de estaes e redes
de telecomunicaes.
A histria da empresa comea em 1993, quando ainda era RM Engenharia, focados
na construo civil e na elaborao de projetos e assessoria na rea de engenharia.
A partir de 1999, com a privatizao do setor de Telecomunicaes, a empresa
comeou a atuar na rea por meio da parceria com o Grupo Telemar/Oi. Foram iniciadas as
operaes no Cear, com a prestao de servios de manuteno e implantao de rede
externa em parte da planta de telefonia fixa e pblica.
Em 2000, foi ampliada a atuao geogrfica para os Estados do Maranho e Piau,
avanando nos anos seguintes tambm para o Rio Grande do Norte, Paraba e Alagoas. Com a
incorporao de servios de banda larga e fibra tica na rea de atuao, em 2006, a empresa
assumiu tambm a planta externa dos estados de Pernambuco e Piau.
Em maio de 2008, a empresa diversificou suas atividades e passou a atuar no
segmento de energia eltrica. No final desse mesmo ano, tambm promoveu uma
reestruturao societria criando uma holding, a RM Solues em Infraestrutura, cujos braos
operacionais so a RM Telecom e a RM Energia.
No ano de 2009, a empresa passou a realizar operaes em Telecom nos estados do
Amazonas e Roraima. Tambm expandiu o negcio Energia, ampliando a parceria com a
Companhia Energtica do Cear (Coelce), prestando servios de manuteno preventiva e
emergencial de redes eltricas.
Em maro de 2010, a empresa passou a prestar servios de Planta Externa (rede de
acesso e voz, banda larga, comunicao de dados e fibra tica) para a Companhia Oi nos
estados do Amap, Par, Sergipe, Bahia, Paran, Santa Catarina e Rio Grande do Sul.
Em Julho de 2010, foram adicionadas em seu objeto social, as atividades de
comrcio varejista de equipamentos de telefonia e comunicao; material eltrico;
equipamentos e suprimentos de informtica. Comeando a atuar neste segmento nos estados
39
da Regio Sul (Paran, Santa Catarina e Rio Grande do Sul), tendo como principal cliente a
Companhia Oi.
Hoje, a ARM figura entre uma das maiores prestadoras de servio do pas. Est em
16 estados brasileiros, possui cerca de 10 mil colaboradores.
A empresa tem como viso ser a melhor prestadora de servios e de solues em
Energia e Telecom, oferecendo a seus clientes: parceria, gesto, resultados e inovao, bem
como misso oferecer servios de energia e de telecom para o desenvolvimento, por vrias
geraes, dos clientes, dos empregados, dos acionistas e da sociedade.
Um dos principais objetivos destas novas atividades econmicas de comercializar
os equipamentos utilizados em sua prestao de servios. E so exatamente estas atividades
que sero focadas neste estudo, pois dentre estes materiais comercializados alguns tem a
tributao sujeita ao regime de substituio tributria no ICMS e atravs do estudo de caso
pretende-se mostrar a influncia deste regime no custo da mercadoria vendida.
4.2 Dados do estudo sobre a empresa, e do produto analisado

Para melhor compreenso do estudo de caso, foi escolhida para a anlise uma das
filiais da ARM Engenharia, que se encontra situada na cidade de Florianpolis no estado de
Santa Catarina. Para especificar melhor o assunto do estudo, foi observada dentre as
atividades comerciais citadas no tpico anterior, o comrcio varejista de material eltrico.
Como j citada no segundo captulo, a legislao que regulamenta as operaes neste
ramo realizadas dentro do estado de Santa Catarina prev que estas esto sujeitas ao regime de
substituio tributria no ICMS. A influncia desta tributao ser utilizada para anlise nos
custos destas mercadorias. Para comparao dos resultados foi escolhida a filial da ARM de
Curitiba situada no estado do Paran, considerando que todas as operaes neste estado so
tributadas pelo regime normal do ICMS.
De acordo com o artigo 235 do Anexo 03 do RICMS/SC, a base de clculo do
imposto, para fins de substituio tributria, ser o valor correspondente ao preo nico ou
mximo de venda a varejo fixado por rgo pblico competente, ou, na falta deste, ser o
montante formado pelo preo praticado pelo remetente, acrescido os valores do frete, seguro,
impostos, contribuies e outros encargos transferveis ou cobrados do destinatrio.
Os incisos I e II do mesmo artigo, tambm tratam:
40
Art. 235 [...]

[...]
I - sendo interna a operao praticada pelo substituto, de margem de valor agregado
original indicada no Anexo 1, Seo LI; e
II sendo interestadual a operao praticada pelo substituto, de margem de valor
ajustada (MVA Ajustada), calculado segundo a frmula:
MVA ajustada = [(1+ MVA ST original) x (1 - ALQ inter) / (1- ALQ intra)] -1,
onde:
a) MVA ST original a margem de valor agregado indicada no Anexo 1, Seo
LI;
b) ALQ inter o coeficiente correspondente alquota interestadual aplicvel
operao;
c) ALQ intra o coeficiente correspondente alquota prevista para as operaes
substitudas, neste Estado.
Foi escolhido um produto que comercializado pela empresa, classificado na

legislao como material eltrico.
Produto: Conector para haste de aterramento

Cdigo interno do produto: 13180007
Classificao fiscal: 8535.90.00
Preo unitrio de compra: R$ 3,81
Preo de venda: R$ 6,80
O produto mencionado acima est classificado na Seo LI, Anexo 01 do

RICMS/SC, onde contm a lista de materiais eltricos sujeitos a substituio tributria. Est
identificado com os seguintes dados:
a) Item: 15;
b) Cdigo NCM/SH: 85.35;
c) Descrio: Aparelhos para interrupo, seccionamento, proteo, derivao,
ligao ou conexo de circuitos eltricos (por exemplo, interruptores,
comutadores, corta-circuitos, pra raios, limitadores de tenso, eliminadores de
onda, tomadas de corrente e outros conectores, caixas de juno), para tenso
41
superior a 1.000V, exceto os de uso automotivo classificados na subposio

8535.30.11;
d) MVA % Original: 42%;
e) MVA Ajustada: =((1+42%)*(1-12%)/(1-17%))-1*100% = 50,55%
4.3 A formao do preo da mercadoria vendida com base nos custos
Com base nos dados fornecidos pela empresa e citados acima, pretende-se encontrar
o custo da mercadoria por produto. Tambm importante mostrar o preo da mercadoria
vendida por produto para ser realizada uma anlise comparando o preo de aquisio com o
preo de venda. Vale ressaltar a contabilizao dessas operaes, tanto na compra quanto na
venda desses produtos j descritos.
O produto a ser analisado o mesmo tanto para a filial de Santa Catarina quanto para
a filial do Paran, mudando apenas a forma de tributao de acordo com a legislao
especfica de cada estado.
Veremos o custo do produto primeiro na tributao por ICMS Normal aplicada no
estado do Paran e depois pelo regime de substituio tributria aplicada no estado de Santa
Catarina. Posteriormente, a carga tributria ser comparada nas duas situaes.
4.3.1 O Custo da Mercadoria com o ICMS Normal

Ser analisada a mercadoria com destino ao estado do Paran, que tem como forma
de tributao por ICMS Normal.
Diferente da tributao de substituio tributria, o ICMS Normal cobrado
individualmente em cada etapa da cadeia em que a mercadoria segue do fabricante at o
consumidor final. Onde o ICMS ocorrido na aquisio pode ser utilizado como crdito para
abater no ICMS dbito correspondente as sadas. Vejamos na Legislao do Estado do Paran,
no artigo 24 do Decreto de 1.980/2007 (RICMS/PR):
Art. 24. O montante do ICMS a recolher, por estabelecimento, resultar da diferena

positiva, no perodo considerado, do confronto dbito-crdito (art. 25 da Lei n.
11.580/96).
42
1 O saldo credor transfervel para o perodo ou perodos seguintes.

2 No total do dbito, em cada perodo considerado, devem estar compreendidas as
importncias relativas a:
a) sadas e prestaes;
b) outros dbitos;
c) estornos de crditos.
3 No total do crdito, em cada perodo considerado, devem estar compreendidas
as importncias relativas a:
a) entradas e prestaes;
b) outros crditos;
c) estornos de dbitos;
d) eventual saldo credor do perodo anterior.
A origem da mercadoria do fornecedor Indstria e Comrcio de Condutores

Eltricos Ltda. do estado de So Paulo. Abaixo esto os dados do produto conforme vem
faturado na Nota Fiscal do fornecedor.
TABELA 1: Custo de aquisio para o produto na tributao Normal

Custo de aquisio da mercadoria
Quantidade
100
Valor Unitrio
3,81
381,00
Valor Total dos produtos
IPI %
5%
VR IPI
19,05
400,05
Custo de Aquisio
Base de Calculo Operao Prpria
381,00
Aliq. ICMS Oper. Prpria
12%
45,72
ICMS Oper. Prpria
Valor Total da Nota Fiscal
400,05
Frmula de Clculo
Vr. Unitrio x Quant.

Vr Total Produtos x IPI%
Vr Total Produtos + IPI
BC Op. Prpria x Aliq. ICMS Op.
Prpria
Vr. Total dos Produtos + IPI
Podemos observar na Tabela 1 o detalhamento dos dados da operao de compra das

mercadorias na Nota Fiscal emitida pelo fornecedor. Onde contm a quantidade e valor
unitrio dos produtos; valor do IPI, pelo fato do fornecedor ser uma indstria ocorre a
tribuao do imposto sobre produtos industrializados; destacado a alquota interestadual de
ICMS prevista na legislao entre So Paulo e Paran com o percentual de 12% e sua Base de
Clculo com o valor corresponte ao total de produtos; e por fim o Valor Total da Nota Fiscal
que composto pelo valor dos produtos adicionado com o valor do IPI.
43
TABELA 2: Custo de aquisio do frete rodovirio na tributao Normal

Custo de aquisio do frete
Valor Total do Frete
ICMS Oper. Prpria
Frmula de Clculo
114,30
114,30
12%
13,72

Prpria
Valor Total do CTRC
114,30
Vr. Total do Frete
Acima, observamos os dados da operao de prestao do servio de frete, onde

contem o valor correspondente o servio que totaliza o Documento Fiscal que o
Conhecimento de Tranporte Rodovirio de Cargas. Tambm destacado a alquota
interestadual de ICMS com o percentual de 12%.
Com base nos dados acima, mostra-se a formao do preo de custo e o preo de
venda para o produto na tributao normal.
Valor da Mercadoria
(-) ICMS includo no preo
(=) Valor de Custo Mercadoria
(+) IPI destacado na NF
(+) Frete da Compra
(-) ICMS includo no frete
(=) Formao do Preo de Custo Total do Produto
----------------------------------------------------------------------------------------------------------
381,00
(45,72)
335,28
19,05
114,30
(13,72)
454,91
Analisando os dados acima, percebemos que o Custo do produto na tributao

normal da filial da ARM no estado do Paran formado pelo Valor da Mercadoria, valor do
IPI destacado na Nota fiscal, valor do frete, deduzido o valor do ICMS correspondente aos
produtos e ao frete. Pelo fato de ser um imposto recupervel na tributao normal, o ICMS
deduzido na formao do preo de custo do produto.
44
TABELA 3: Preo de venda do produto na tributao Normal

Preo de venda da mercadoria
Quantidade
100
Valor Unitrio
6,80
680,00
Base de Calculo
680,00
Aliq. ICMS
18%
122,40
ICMS devido
680,00
Frmula de Clculo
BC Op. Prpria x Aliq. ICMS

Vr. Total dos Produtos
Em relao a operao de venda da mercadoria, observamos nos dados acima o valor

total dos produtos vendidos e o destaque do ICMS correspondente ao percentual de 18%
conforme legislao que define a alquota interna do ICMS no estado do Paran.
Para melhor ilustrar as operaes de aquisio e venda do produto a contabilizao
a seguinte:
Contabilizao do produto na aquisio com tributao do ICMS Normal:

a) Pelo registro da compra:
D Estoque de mercadoria para comercializao (Ativo Circulante)
C Fornecedores (Passivo Circulante)
------------ 400,05
b) Registro do Frete:
C Fretes a Pagar (Passivo Circulante)
------------ 114,30
c) Registro do ICMS recupervel sobre a compra
D ICMS a Recuperar (Ativo Circulante)
C - Estoque de mercadoria para comercializao
(Ativo Circulante)
------------ 45,72
d) Registro do ICMS recupervel sobre o Frete:
D ICMS a Recuperar (Ativo Circulante)
C Estoque de mercadoria para comercializao
(Ativo Circulante)
------------ 13,72
45
Contabilizao do Produto na Venda com tributao do ICMS Normal:
a) Venda de Mercadorias
D Clientes (Ativo Circulante ou Realizvel em Longo Prazo)
C - Vendas de Mercadorias (Conta de Resultado)
------------ 680,00
b) Baixa dos Estoques vendidos
D Custo de Mercadorias Vendidas (Conta de Resultado)
C Estoques de Mercadorias para comercializao
(Ativo Circulante)
------------ 454,91
c) Registro do ICMS a recolher sobre a venda
D- ICMS s/ Venda
C ICMS a recolher
------------ 122,40
4.3.2 O Custo da Mercadoria com o ICMS Substituio Tributria
Agora, considera-se a mercadoria com destino o Estado de Santa Catarina na forma

de tributao do ICMS por Substituio Tributria (sadas subseqentes). Ser analisado o
mesmo produto j descrito para a forma de tributao do ICMS Normal. Considerando a
mesma origem da mercadoria, do fornecedor Indstria e Comrcio de Condutores Eltricos
Ltda. do estado de So Paulo. Abaixo esto os dados do produto conforme vem faturado na
Nota Fiscal do fornecedor.
Diante do que foi apresentado nos captulos anteriores, podemos classificar que a
operao descrita abaixo substituio tributria progressiva. Tendo como sujeitos da
obrigao tributria: o sujeito ativo, que o Estado de Santa Catarina; os sujeitos passivos,
como contribuinte a empresa ARM que o substitudo, e como responsvel tributrio o
fornecedor citado acima, que o substituto tributrio.
TABELA 4: Custo de aquisio para o produto na tributao de Substituio Tributria

Quantidade
100
Valor Unitrio
3,81
381,00
IPI %
5%
VR IPI
19,05
Frmula de Clculo

Vr Total Produtos x IPI%
46
400,05
Custo de Aquisio dos Produtos
MVA %
50,55%
Margem Valor Agregado
202,23
Base de Calculo Substituio Tributria 602,28
Aliq. ICMS Total
17%
102,39
ICMS Total
381,00
12%
45,72
ICMS Oper. Prpria

Prpria
56,67
ICMS Total - ICMS Oper. Prpria
ICMS Substituio Tributria

Vr Total Produtos + IPI

Custo de Aquisio x MVA%
Custo de Aquisio + MVA
BC Subst. X Aliq. ICMS Total
456,72 Vr. Total dos Produtos + IPI + ICMS ST
Podemos observar na Tabela 4 o detalhamento dos dados da operao de compra das

mercadorias na Nota Fiscal emitida pelo fornecedor. Onde contm a quantidade e valor
unitrio dos produtos; valor do IPI; destacado a alquota interestadual de ICMS prevista na
legislao entre So Paulo e Santa Catarina com o percentual de 12% e sua Base de Clculo
com o valor corresponte ao total de produtos; tambm destacado a Base de Calculo e o valor
da Substituio Tributria, onde a base de calculo composta pelo valor da mercadoria
adicionado a margem de valor agregado com o percentual de 50,55% previsto na legislao de
Santa Catarina que define o MVA correspondente a classificao fiscal do produto; e por fim
o Valor Total da Nota Fiscal que composto pelo valor dos produtos adicionado com o valor
do IPI e o valor do ICMS Substituio Tributria.
TABELA 5: Custo de aquisio do frete rodovirio na tributao de Substituio

Tributria
Custo de aquisio do frete
114,30
MVA %
50,55%
Margem Valor Agregado
57,78
Base de Calculo Substituio Tributria 172,08
Aliq. ICMS Total
17%
29,25
ICMS Total
114,30
12%
13,72
ICMS Oper. Prpria
Frmula de Clculo
Custo de Aquisio x MVA%
Custo de Aquisio + MVA
BC Subst. Tribut. X Aliq. ICMS Total
Prpria
47
ICMS Substituio Tributria

Valor Total do CTRC
TOTAL ICMS ST devido
15,54
ICMS Total - ICMS Oper. Prpria
114,30
ICMS ST s/ mercadorias + ICMS ST s/

72,20 frete
Na Tabela 5, observamos os dados da operao de prestao do servio de frete,

onde contem o valor correspondente o servio que totaliza o Documento Fiscal que o
Conhecimento de Transporte Rodovirio de Cargas. destacada a alquota interestadual de
ICMS com o percentual de 12%. Incide tambm sobre esta operao o ICMS de substituio
tributria, onde a base de calculo de substituio tributria composta pelo valor da
mercadoria adicionado a margem de valor agregado com o mesmo percentual de 50,55%.
Com base nos dados acima, mostra-se a formao do preo de custo e o preo de
venda para o produto na tributao de substituio tributria.
Preo de Compra
(+) IPI atribudo ao produto
(+) Frete atribudo ao produto
(+) ICMS Substituio Tributria atribuda ao produto
(+) ICMS Substituio Tributria atribuda ao frete
(=) Formao do Preo de Custo do Produto
-------------- 381,00
-------------- 19,05
-------------- 114,30
-------------- 56,67
-------------- 15,54
-------------- 586,56
Analisando os dados acima, percebemos que o Custo do produto na tributao de

substituio tributria da filial da ARM no estado de Santa Catarina formado pelo Valor da
Mercadoria, valor do IPI destacado na Nota fiscal, valor do frete, valor do ICMS Substituio
Tributria correspondente aos produtos e ao frete. Pelo fato do ICMS ST no ser um imposto
recupervel, ele no deduzido na formao do preo de custo do produto como na tributao
normal.
TABELA 6: Preo de venda do produto na tributao de Substituio Tributria
Preo de venda da mercadoria
Quantidade
100
Valor Unitrio
6,80
680,00
680,00
Frmula de Clculo

Vr. Total dos Produtos
48
Em relao a operao de venda da mercadoria, observamos nos dados acima o valor

total dos produtos vendidos e pelo fato de j ter ocorrido a cobrana do ICMS na aquisio da
mercadoria, na nota fiscal de sada no h destaque do imposto. Pois o imposto recolhido na
aquisio, j compe a presuno do ICMS para as operaes subseqentes.
Para melhor ilustrar as operaes de entrada e sada da mercadoria, a contabilizao
mostrada:
Contabilizao do produto na aquisio com tributao do ICMS/ST:

1. Pelo registro da compra:
C Fornecedores (Passivo Circulante)
------------ 400,05
2. Registro do Frete:
C Fretes a Pagar (Passivo Circulante)
------------ 114,30
3. Registro do ICMS ST sobre mercadoria
C ICMS ST a recolher
------------ 56,67
4. Registro do ICMS ST sobre o Frete:

C ICMS ST a recolher
------------ 15,54
Demonstra-se a contabilizao para o produto na venda:
Contabilizao do Produto na Venda com tributao do ICMS/ST
1. Venda de Mercadorias
D Clientes (Ativo Circulante ou Realizvel em Longo Prazo)
C Vendas de Mercadorias (Conta de Resultado)
------------ 680,00
2. Baixa dos Estoques vendidos
D Custo de Mercadorias Vendidas (Conta de Resultado)
C Estoques de Mercadorias para comercializao
(Ativo Circulante)
------------ 586,56
Consideram-se todas as informaes j citadas para o produto, bem como as

informaes j descritas para a forma de tributao.
Para uma melhor visualizao dos valores encontrados acima, mostra-se um quadro
Comparativo ICMS Normal X ICMS Substituio Tributria.
49
QUADRO 1 - Comparativo ICMS Normal X ICMS Substituio Tributria.

Custo do frete
ICMS devido a recolher
Preo de custo
Preo total das vendas
Regime de Tributao
ICMS Normal / PR
ICMS ST / SC
400,05
400,05
114,30
114,30
62,96
72,20
454,91
586,56
680,00
680,00
Fonte: Elaborado pelo prprio autor
No Quadro 1 percebemos no comparativo entre a tributao normal e substituio

tributria, que os valores de preo de aquisio do produto e o frete so iguais, mas o ICMS
correspondente so diferentes, influenciando no valor do preo de custo. Nesse comparativo
percebemos que na tributao de substituio tributria o preo de custo maior por
influncia do ICMS ST.
Para analisar os impactos tributrios, demonstra-se um quadro comparativo da carga

tributria efetiva nos dois tipos de tributao apresentados neste estudo.
QUADRO 2 - Comparativo da Carga tributria efetiva na tributao Normal X

Substituio Tributria.
ICMS devido a recolher

Receita de vendas
Carga Tributria Efetiva (%)
ICMS devido Receita de vendas
Regime de Tributao
ICMS Normal / PR
ICMS ST / SC
62,96
72,20
680,00
680,00
9,26%
10,62%
Percebe-se que a carga tributria na tributao de substituio tributria maior que

a carga tributria na tributao normal.
50
4.4 O Impacto Financeiro da Substituio Tributria do ICMS no custo das

mercadorias vendidas.
O impacto financeiro ser verificado atravs da anlise da margem operacional da
empresa, que calculada pela diviso do Lucro Operacional. Em vista disso, vamos comparar
a ARM do Paran com a de Santa Catarina. Aquela que tiver maior margem operacional a
que apresenta melhores resultados vendidos, assim custos operacionais mais reduzidos. A
margem operacional (MO) calculada atravs da diviso do Lucro Liquido pelo o Lucro
Bruto. Faz-se necessrio a elaborao da Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE)
para este estudo de caso. Primeiramente para a filial situada no Paran, em seguida para a
filial situada em Santa Catarina.
DRE para a Filial Paran

DRE
Receita Bruta
Vendas dos produtos
680,00
Dedues da Receita
(-) ICMS vendas
Lucro Bruto
(122,40)
557,60
Custos das vendas

(-) CMV
Lucro Lquido
(454,91)
102,69
Calculando a margem operacional para a Filial Paran:

MO =
LL
LB
MO =
102,69
557,60
MO =
0,18
Observa-se que para o produto, a margem operacional 0,18 ou 18%.

DRE para a Filial Santa Catarina
DRE
Receita Bruta
Vendas dos produtos
Dedues da Receita
680,00
51
(-) ICMS vendas
(0,00)
Lucro Bruto
680,00
Custos das vendas

(-) CMV
(586,56)
Lucro Lquido
93,44
Calculando a margem operacional para a Filial Santa Catarina:

MO =
LL
LB
MO =
93,44
680,00
MO =
0,14
Observa-se que para o produto, a margem operacional 0,14 ou 14%.
QUADRO 3 - Comparativo das margens operacionais da Filial PR x SC

Filial PR
Filial SC
ICMS Normal
ICMS ST
18%
14%
Margem Operacional
Observando o Quadro 3, vemos que o percentual correspondente a Margem

Operacional na Filial de Santa Catarina menor por influencia do Custo das Mercadorias
Vendidas ser maior, conforme apresentado na DRE.
Baseado no que foi apresentado verificamos que para a ARM de Santa Catarina que
tem forma de tributao por substituio tributria, tem o custo do produto mais oneroso
quando comparado com o custo do produto com tributao normal da filial do Paran. Ao se
analisar o resultado geral aps vendas, foi constatado que o custo dos produtos para o ICMS
ST se torna mais caro, devido forma de tributao estipulada pela legislao especfica.
Observa-se tambm que a carga tributria efetiva maior na tributao de substituio
tributria quando comparada com a tributao normal, ou seja, a Filial de Santa Catarina tem
um custo tributrio maior que o da Filial do Paran.
Percebe-se que para a ARM do Paran os custos so mais reduzidos, devido aos
melhores resultados apresentados na anlise financeira da DRE. Haja vista, que a margem
52
operacional calculada atravs da diviso do Lucro Lquido pelo o Lucro Bruto da DRE
apresentada, foi encontrado percentuais maiores para a filial do Paran, ou seja, aquela que
tem maior margem operacional a que apresenta melhores resultados vendidos, assim custos
operacionais mais reduzidos.
A forma de tributao por substituio tributria influncia sim no custo da
mercadoria do produto vendido, baseado no estudo de caso apresentado da empresa ARM
Telecomunicaes e Servios de Engenharia Ltda., conforme apresentado acima.
A seguir concluses sobre a pesquisa de comparao de uma empresa que possui
filiais, onde uma utiliza a tributao normal e a outra a tributao de substituio tributria.
53
CONSIDERAES FINAIS
O Governo adotou o regime de substituio tributria no ICMS com o objetivo de

centralizar a cobrana do recolhimento em uma cadeia de contribuintes, facilitando assim as
fiscalizaes e evitando a prtica de sonegao de impostos. Para isso ele atribuiu a
responsabilidade do recolhimento no incio da cadeia, estipulando uma margem presumida
para agregar na base de calculo do imposto com o objetivo de ser recolhido antecipadamente
todo o imposto correspondente as operaes subseqentes.
Diante do exposto neste estudo, conclui-se que o questionamento inicial, identificado
como o problema do tema, pode ser respondido da seguinte maneira: que a influncia da
substituio tributria no custo da mercadoria em uma empresa do segmento de comrcio de
equipamentos de telecomunicaes o aumento deste custo, deixando mais oneroso quando
comparado com a tributao do tipo normal. Por conseqncia o custo tributrio tambm
maior na tributao de substituio tributria.
J a margem operacional da empresa que tributada por substituio tributria
menor em relao margem operacional de uma empresa tributada de forma normal.
Conforme foi apresentado no estudo de caso.
Com isso o objetivo geral deste trabalho foi alcanado. Como tambm cada objetivo
especfico, visto que, foi apresentado de forma sinttica cada conceito e definio da
substituio tributria. Conhecemos os elementos constitutivos deste instituto tributrio, cada
legislao que o constituiu e a normas reguladoras tanto no mbito federal, como no estado de
Santo Catarina, especificamente no ramo do comrcio de equipamento de telecomunicao. E
por fim foram demonstrados atravs do estudo de caso, os impactos da tributao do ICMS na
substituio tributria em relao aos resultados operacionais da empresa estudada.
Visto que, a aplicao da substituio tributria no ICMS tem como ponto positivo
para o contribuinte a falta de concorrncia desleal dentro do estado que adota esta tributao,
mas como ponto negativo o custo da mercadoria comercializada fica mais oneroso, deixando
o produto mais caro. Ficando assim o Sujeito Ativo (Governo) mais beneficiado.
Conforme foi apresentado no decorrer deste trabalho que a ARM Telecomunicaes
e Servios de Engenharia Ltda. possui filiais em 16 estados sugere-se como planejamento
tributrio que a empresa centralize as atividades de aquisio e venda de mercadorias na filial
54
que possui a tributao do ICMS da forma normal, por conseqncia, o desempenho

operacional ser mais lucrativo.
Observando as justificativas apresentadas na introduo deste trabalho, podemos
perceber que este estudo tem como principal contribuio para o ramo empresarial a
importncia de conhecer os tributos e sua influencia nos resultados da empresa. Em relao ao
ramo acadmico tambm percebemos a grande importncia deste assunto ser mais explorado
dentro da academia com o objetivo de qualificar os futuros profissionais.
A presente pesquisa no tem o intuito de esgotar o assunto, ficando como sugesto
compartivos com outros setores e estados.
55
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
BRASIL. Constituio Federal Brasileira de 1946, 1967 e 1988. Disponvel em:

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