A aplicabilidade do mtodo de custeio

baseado em atividades
ABC (Activity Based Costing) em Hospitais

Ana Cristina Pereira

Mestre em Controladoria e Contabilidade Estratgica
Contadora e Professora
Brasil
UNIFECAP Centro Universitrio lvares Penteado
FACESP Faculdade de Cincias Econmicas de So Paulo
anakrys@aol.com
Palavras chaves: Mtodos de Custeio, Custeio Baseado em Atividades, Custos
Hospitalares

Tema: Custos em Servios de Sade

Recursos Audiovisuais: projetor multimdia

A aplicabilidade do mtodo de custeio baseado em atividades ABC

(Activity Based Costing) em Hospitais.
Introduo

La Contabilidad de Costos es una herramienta importante, capaz de apoyar a los

administradores con informacin til para la toma de decisiones en los diversos tipos
de empresas y sectores econmicos, entre ellos los hospitales.
La utilidad de la informacin est relacionada con el tipo o el gestor del modelo de
decisin. El modelo de toma de decisiones es la estructura formal que considera las de
gestin de procesos, eventos, transacciones y actividades en una empresa.
"El rea de contabilidad, para hacer contacto con los acontecimientos del hospital
rene todas las condiciones para convertirse en el centro de informacin, canalizacin
a otras divisiones administrativas e incluso a fuentes externas interesadas a cumplir
con el desempeo de la institucin. Seguir desarrollando un trabajo con esta dinmica
vueltas Contabilidad en herramienta esencial con mritos y la aceptacin indiscutible,
dada la preocupacin de proporcionar a la direccin informacin til para el proceso de
evaluacin del desempeo ". (Matos cit Chinen, 1987, p. 131 132 )
El hospital muestra un conjunto de efectos: la asistencia a los enfermos, la enseanza
y la investigacin. Reproduce tanto el papel del hotel, centro de tratamiento, de
laboratorio y de la universidad, donde adems de aplicar el conocimiento existente
para sanar a los enfermos, se transmite la experiencia del pasado y mirando hacia el
futuro a travs de la experimentacin. Comprende as un tipo de empresa con un alto
grado de complejidad.
La existencia de un sistema de costos adecuadamente construido, es decir, se ha
tenido en cuenta aspectos estructurales, organizativos y culturales, ofrece el logro de
resultados para garantizar la continuidad del hospital.
Se justifica entonces, que se llevaron a cabo estudios para medir la metodologa de
costos ms adecuado para cada institucin y para los fines de sus administradores. En
este artculo se presenta un estudio sobre la aplicabilidad del mtodo de costeo
basado en actividades - ABC (Activity Based Costing) en los hospitales.

1.

La misin de un hospital

La misin determina la razn de la existencia de una empresa. La misin de una

empresa debe ser capaz de guiar el ajuste ms objetivos especficos de la empresa,
como social y econmico, lo que a su vez gua objetivos ms especficos, sin embargo,
como las reas y actividades que componen la empresa, formando as un jerarqua de
objetivos.

Kotler cit Catelli (2001, p. 52) considera que "la misin de una empresa est
relacionada con la satisfaccin de una necesidad de su entorno externo. La decisin de
hacer un producto o prestar un servicio, es un medio para satisfacer las necesidades
en el entorno externo y por lo tanto una forma de supervivencia y la continuidad, es
decir, la empresa cumplir su misin ".

Algunos autores ponen de relieve la misin de un hospital:

"Al lado de la misin de recuperar la fuerza de trabajo y devolverlo al mercado, la obra
del hospital contemporneo, de lo contrario la capital. Adems, es una empresa,
realiza una actividad econmica en los multiplica de capital directa e indirectamente .
El desarrollo y uso de tecnologas de implicar grandes inversiones y costos, que se
extendan de retorno es obligatorio en el hospital lucrativo ". (Ribeiro, 1993, p.29)
Para Eachern cit Mirshawka (1994, p.16) del hospital "es la representacin de los
derechos inalienables que el hombre tiene para disfrutar de la salud y el
reconocimiento formal por parte de la comunidad, la obligacin de proporcionar un
medio para mantendr sano o restaurarlo perdida de la salud ".

"En un sentido amplio, se puede decir que el hospital es tambin una institucin
econmica creada especialmente para ofrecer al pblico la asistencia necesaria y
deseada - el objetivo de la gestin de los hospitales es determinar los deseos y
necesidades de los pacientes y los mdicos para el paciente; organizar las distintas
unidades hospitalarias con una muy grande y complejo dirigir y coordinar estas
actividades de manera eficiente ". (Chinen, 1987, p.4)

2. EL Hospital como um sistema

"Sistema puede definirse como un conjunto de elementos que interactan. En otras
palabras, el sistema es un conjunto de elementos interdependientes o un conjunto
organizado o partes que interactan y forman un complejo conjunto unitario. Como
resultado del enfoque sistmico, el conjunto debe ser ms que la suma de sus partes.
Fundamentalmente, la operacin de un sistema configurado para unas recursos de
procesamiento (las entradas del sistema), obteniendo con este procesamiento, las
salidas o productos del sistema (entrada, procesamiento, salida) "(Padoveze, 2.000.:
0,42)
Catelli (2001, p.39) tambin menciona que "La empresa puede ser vista como un
proceso de conversin de recursos (materiales, humanos, financieros, tecnolgicos,
etc.) en bienes y servicios, que consta de varios procesos ms pequeos,
interdependientes, que son sus actividades ".
Del mismo modo, el sistema hospitalario tiene como entrada y los enfermos, las
personas que se someten a procesos de diagnstico y tratamiento, se transforman en
individuos tratados, que son la salida del sistema.

En el hospital, los recursos necesarios para el proceso de sistema de hospitales

pueden ser ejecutados, son los recursos humanos, que representan gran y vital parte,
complementado con recursos materiales, planta y equipo, financieros, de informacin,
etc.

3. Sistema de Informacin y el Sistema de Contabilidad de Costos

La informacin se agrega en una secuencia y forma lgica, la informacin que se
divide en sistemas de operaciones Sistemas de Soporte e Informacin de Gestin de
Asistencia Sistemas de informacin.
Las Operaciones de Apoyo a Sistema de Informacin como objetivo ayudar a los
departamentos y actividades para llevar a cabo sus funciones de operaciones (compra,
almacenamiento, produccin, ventas, facturacin, cobros, pagos, calidad,
mantenimiento, planificacin de la produccin y de control, etc.).
El apoyo a la gestin de informacin del sistema tienen como objetivo ayudar a la
gestin econmica y financiera de la empresa. El Sistema de Informacin Contable,
junto con el resto de controlar y los sistemas de financiacin, cumple ese papel.
Segn Nash y Roberts citan Nakagawa (1993, p.72), el Sistema de Contabilidad "es
tpicamente compuesto por los siguientes subsistemas: compras, ventas de
procesamiento de pedidos, cuentas por cobrar, cuentas por pagar, control de
inventario, Nmina, Contabilidad General , Contabilidad de Costos, Presupuestos,
Contabilidad para la Responsabilidad y el anlisis de las ventas ".
El sistema de contabilidad de costos es un subsistema del Sistema de Informacin
Contable e incluye la acumulacin de datos, el procesamiento y la salida en forma de
informes que faciliten la actuacin de los administradores con el fin de optimizar los
resultados, por lo tanto, es un elemento importante en el planificacin y control de una
sociedad.
El sistema de contabilidad de costos se debe disear la observacin del sistema
operativo fsico de la empresa y puede proporcionar informacin diversa a las
necesidades de los gerentes.
La estructura de un sistema de contabilidad de costos debe incluir: un sistema de
acumulacin de costos, con un costo mtodo y sistema de costeo.

4. Mtodos de Costeo
El mtodo de costo adopt conjuntos que los costos deberan ser la parte del costo de
los productos y la forma en que estos costos sern apropiados . Por lo tanto , cada
mtodo utilizado producir informacin diferente. Es importante que al momento de
elegir un mtodo, los objetivos a ser alcanzados son considerados , la estructura y
funcionamiento caractersticas organizativas de la empresa.

Cmo se debe hacer el clculo de costos de los productos es una decisin basada en el
mtodo de costo que debe adoptar la empresa. Mientras que el sistema de
acumulacin de costos est ligado al ciclo de funcionamiento y el proceso de
produccin , el mtodo de clculo del coste depende en gran medida el punto de vista
conceptual que la empresa tiene en el mtodo ideal de clculo del coste de los
productos. Por lo tanto, si la direccin de la empresa entiende que slo los costos
directos deben ser incluidos en el costo de los productos , este es el mtodo
adoptado . El mismo razonamiento es el momento de coordenadas con otros mtodos
de costeo " . ( Padoveze , 2000 , p.226 )

5. O mtodo de custeio baseado em atividades (ABC Activity Based

Costing)
No hay consenso en cuanto a la aparicin de Mtodo de Costos Basado en Actividades,
"Segn algunos autores, la ABC ya era conocida y utilizada por los contadores en 1800
y principios de 1900. Otros registros histricos muestran que la ABC ya era bien
conocido y utilizado en la dcada 60 (...) TAYLOR, FAYOL, Elton Mayo y muchos otros
que contribuyeron al desarrollo de la gestin cientfica hecho uso de anlisis de la
actividad de sus tiempos de estudio y la organizacin de los movimientos de la mano
de obra. Tambin se puede considerar como un precursor del propio mtodo alemn
de ABC conocido como RKW (Reichskuratorium fr Wirtschaftlichtkeit) ". (Nakagawa,
1994, p.41)

Segn Leona (2000, p.253) una prueba similar a la ABC se implement a partir de
1963, la General Electric-GE. Para responder a una mejor gestin de los costes
indirectos, GE propuso una nueva tcnica para el control de las actividades que
estaban causando los costos. La nueva tcnica se basa en factores de coste
(conductores de costos), al igual que hoy en da se basa en el criterio ABC.
Esta tcnica fue perfeccionada y sistematizada por el profesor Robin Cooper, de la
Universidad de Harvard, durante los aos 70 Desde 1980, el uso de criterios fue
desarrollado por las consultoras estadounidenses.
Se encuentran varias definiciones del mtodo de costeo basado en actividades.
Segn Nakagawa (1994, p.40) "conceptualmente, el ABC es muy simple. Se trata de
una metodologa desarrollada para facilitar el anlisis estratgico de los costes
relacionados con las actividades que tendrn un impacto en el consumo de recursos
de una empresa. La cantidad, la relacin causa y efecto y la eficiencia y eficacia con
que los recursos se consumen en las actividades ms importantes de una empresa
constituyen el objetivo de la revisin estratgica de costes ABC ".

Panadero cit Ching (2001, p.122) define "ABC como una metodologa que mide el
costo y el rendimiento de las actividades, recursos y objetos de coste. Los recursos se
5

asignan a las actividades y las actividades se asignan a los objetos de coste en funcin
de su uso. ABC reconoce la relacin causal de los factores de coste para las
actividades. "

Cooper y Kaplan citaron Beuren y Oliveira (1996, p.33) argumentan que ABC "es un
enfoque que analiza el comportamiento de los costos por la actividad en la conexin
de la actividad y el consumo de recursos, independientemente de las fronteras
departamentales, lo que permite la identificacin los factores que conducen a la
institucin o empresa a incurrir en costos y servicios y atencin al cliente a los
mercados y clientes. "
"ABC es una herramienta que proporciona el anlisis estratgico de los costes y
proporciona visin para los negocios, procesos y actividades que son vitales para la
competitividad de las empresas, ya que demuestra donde se consumen los recursos y,
por tanto, qu se puede hacer para optimizar este consumo y obtener el mayor
rendimiento posible de este uso ". (Ramiro, 2000, p.41)
La ABC no pretende sustituir a los mtodos tradicionalmente utilizados por las
empresas para determinar el costo, es la meta ms inmediata la apropiacin ms
precisa de los costes indirectos a los productos, lo que permite un mayor control de
este gasto y una mejora en la informacin que apoyen la toma de decisiones .

Uno de los grandes mritos de Mtodo de costes basado en las actividades, es

identificar las actividades que agregan valor o no. Las actividades de valor aadido son
los que absorben recursos que dan vuelta en productos y servicios que se ajusten a las
necesidades del cliente. Por otro lado, el no-valor aadido actividades pueden ser
eliminados sin cambiar los atributos de los bienes y servicios.
Este proceso de anlisis de las actividades de ayuda a visualizar los orgenes de los
costos y puede servir como una herramienta para la adopcin de medidas por los
administradores para reducir los costos.

6. Mtodo de costeo Actividades Basadas Aplicabilidad ( ABC - Actividad

Based Costing ) en los hospitales.

El anlisis de la aplicabilidad del mtodo de costo basado en actividades ABC ,

abandon la literatura y la investigacin emprica . Debido a que es la metodologa de
la exposicin en forma de un artculo , el ejemplo desarrollado procesos
contemplados , sub- procesos y actividades ms relevantes.

6.1 Atividades

O conceito bsico desenvolvido na metodologia do Custeio Baseado em

Atividades, consiste na aplicao prtica da constatao de que as atividades consomem
os recursos (materiais, humanos, financeiros, energticos e informaes) e, por sua vez,

os servios e/ou produtos (objetos de custeio) consomem as atividades. (Robles Junior e

Cruz, 1997, p.53)
A identificao e classificao da maneira como as atividades consomem recursos
e como os produtos consomem atividades, enseja uma anlise detalhada desta rota de
consumo denominada rastreamento.
Nakagawa (1994, p.39) enfatiza que o objetivo do ABC rastrear as atividades
mais relevantes, identificando-se as mais diversas rotas de consumo dos recursos da
empresa. Atravs desta anlise das atividades, busca-se planejar e realizar o uso
eficiente e eficaz dos recursos da empresa de modo a otimizar o lucro dos investidores e
a criao de valor para os clientes, por meio de produtos e servios que ela desenha,
produz e distribui no mercado.
A atividade um conjunto de recursos humanos, materiais, tecnolgicos e
financeiros. O principal objetivo de uma atividade o de converter recursos em produtos
ou servios. As atividades primrias do cumprimento misso que lhes foi conferida e
as secundrias do suporte s atividades primrias.
Segundo Kaplan e Cooper (2000, p.99) a primeira etapa para o desenvolvimento
do mtodo de custeio ABC identificar as atividades que esto sendo executadas com
seus recursos indiretos e de apoio. As atividades so descritas por verbos e seus objetos
associados. A identificao das atividades culmina com a criao de um dicionrio de
atividades que relaciona e define cada atividade executada.
Os dicionrios de atividades podem ser relativamente breves contendo, por
exemplo, dez a trinta atividades, ou podem ser altamente detalhados. O nmero de
atividades depende da complexidade da unidade organizacional que est sendo
estudada.
A coleta de informaes para a anlise de atividades feita basicamente atravs
das tcnicas de observao, registros de tempos, questionrios, entrevistas e
storyboards (tcnica de discusso com um grupo de pessoas diretamente envolvidas com
o problema em questo).
O nvel de detalhamento das atividades um aspecto muito importante para
implementao do mtodo do custeio ABC. Para encontrar um nvel adequado de
detalhamento da atividades Nakagawa (1994, p.77) sugere que se utilize os conceitos de
micro e macroatividades.
As microatividades apresentam os mnimos detalhes (viso de aperfeioamento
de processos) e as macroatividades apresentam informaes mais agregadas (viso
econmica e de custeio de produtos, projetos e servios).
Pamplona (1997, p.29) sugere que, na implementao do mtodo de custeio por
atividades, adote-se a Anlise de Processo Empresarial (Business Process Analysis
BPA), que permitir a identificao dos principais fluxos de processo dentro de uma
organizao e as respectivas atividades.
Com base nestes conceitos fundamentais, foi desenvolvida esta metodologia para
anlise de sua aplicabilidade em hospitais.

"El concepto bsico desarrollado en la metodologa de Activity Based Costing, es la

aplicacin prctica de la constatacin de que las actividades consumen recursos
(materiales, humanos, financieros, energticos y de informacin) y, a su vez, los
servicios y / o productos ( centros de costos) consumen actividades ". (Robles Jnior y
Cruz, 1997 p.53)
La identificacin y clasificacin de cmo las actividades consumen recursos y cmo los
productos consumen actividades, implica un anlisis detallado de la ruta consumo
llamado "seguimiento".
Nakagawa (1994, p.39) hace hincapi en que el objetivo de ABC es "rastrear" las
actividades ms relevantes, identificando las ms diversas rutas de consumo de los
recursos de la empresa. "A travs de este anlisis de las actividades, buscamos para
planificar y llevar a cabo un uso eficiente y eficaz de los recursos de la empresa a fin
de optimizar los beneficios de los inversores y la creacin de valor para los clientes a
travs de productos y servicios que disea, produce y distribucin en el mercado ".
La actividad es un conjunto de recursos humanos, materiales, tecnolgicos y
financieros. El propsito principal de una actividad es para convertir los recursos en
productos o servicios. Las actividades primarias debern cumplir con la misin que se
le dio a ellos y el apoyo secundario a las actividades primarias.

De acuerdo con Kaplan y Cooper (2000, p.99) el primer paso hacia el desarrollo de un
costo mtodo ABC es identificar las actividades que se estn realizando con sus
recursos indirectos y apoyo. Actividades son descritos por los verbos y sus objetos
asociados. La identificacin de las actividades culmina en la creacin de un diccionario
de actividad que enumera y define cada actividad realizada.
Las actividades de los diccionarios pueden ser relativamente breve que contiene, por
ejemplo, de diez a treinta actividades, o pueden ser muy detallada. El nmero de
actividades depende de la complejidad de la unidad organizativa que se est
estudiando.
Recopilacin de anlisis de la actividad de informacin se realiza principalmente a
travs de las tcnicas de observacin, los registros de tiempo, cuestionarios,
entrevistas y guiones grficos (discusin tcnica con un grupo de personas
directamente involucradas con el problema en cuestin).
El nivel de detalle de las actividades es un aspecto muy importante para la aplicacin
del mtodo de costeo ABC. Para encontrar un adecuado nivel de detalle de las
actividades Nakagawa (1994, p.77) sugiere el uso de los conceptos de micro y macro
actividades.
Ms bien, micro presentes los detalles ms pequeos (ver proceso de mejora) y las
actividades macro tienen informacin agregada ms (visin econmica y costeo de
productos, proyectos y servicios).
Pamplona (1997, p.29) sugiere que la ejecucin de las actividades del mtodo de
costos, adopta a Business Process (Anlisis de Procesos de Negocio - BPA) Anlisis, que
permitir la identificacin de los flujos de proceso clave dentro de una organizacin y
sus actividades.
Sobre la base de estos conceptos fundamentales, se desarroll esta metodologa para
analizar su aplicabilidad en los hospitales.

6.2 Jerarquia de las actividades

Cada grupo de actividad pertenece a un centro de coste (piscinas de costes) . Las

actividades se pueden agregar de manera que los administradores pueden identificar
el coste total de ejecucin de cada proceso.
Nakagawa (1994 , p.43 : 46 ) menciona que la cuestin de la jerarqua de las
actividades se puede estudiar en las formas de la forma en que se agregan en
trminos de consumo de recursos por parte de las actividades y la asignacin de
actividades a los costos de los productos.
Jerarqua de las actividades para optimizar el consumo de recursos:
a) nivel de funcin:. agregacin de actividades que tienen un propsito comn, tales
como compras, ventas, finanzas, calidad, etc;
b) los procesos de negocio (nivel de procesos de negocio): se trata de una
cadena de actividades relacionadas entre s e interdependientes y estn unidos por los
productos que intercambian;
c) Nivel de actividad: es un conjunto de acciones necesarias para alcanzar las metas
y objetivos de una funcin. Las actividades tambin se pueden desglosar en tareas,
sub-tareas y operaciones.
Jerarqua de las actividades para optimizar la asignacin de actividades a los productos
y servicios:
a) nivel de la unidad: Identificacin de las actividades que consumen recursos
relacionados con la mano de obra directa, materiales, etc., para que una unidad del
producto que se produce;
b) Nivel de lotes: identificacin de las actividades que consumen recursos
relacionados con las mquinas de preparacin (Setups), manejo de materiales,
rdenes de compra, etc. por lo que se produce una gran cantidad de producto;
c) nivel de soporte del producto: identificacin de las actividades que consumen
recursos relacionados con el marketing, ingeniera de productos y procesos, etc., para
apoyar la venta y fabricacin de cada tipo o familia de productos diferentes;
d) el nivel de soporte instalaciones: identificacin de las actividades que
consumen recursos relacionados con la administracin general, la expansin y
renovacin de edificios, etc. para asegurar la condicin de producir y prestar servicios.
Las actividades desarrolladas en el hospital se aadieron a niveles de procesos y subprocesos, como se muestra en la Tabla 6

Quadro 6.1. Processos e sub-processos

PROCESSOS
SUB-PROCESSOS
Proceso
Sub-processo Ambulatorio
Mdico-Hospitalarios
Sub-processo Internacion
Sub-processo Cirurgia
Sub-processo Recepcion

Holder
Asistencia Mdico-

Apoyo administrativo
es de
Mantenimiento

Sub-processo Apoyo y diagnostico

Sub-processo Provision de materiales y medicamentos
Sub-processo Servicio de Nutricion
Sub-processo Lavanderia
Sub-processo Central Esterilizacion
Sub-processo Limpieza
Sub-processo Manutencion general
Sub-processo Controloria
Sub-processo Financiero
Sub-processo Comercial

6.3 - Definicion de objeto de costo

Para ilustrar la aplicabilidad del mtodo de costeo basado en actividades - ABC , fue
fijado a costar objeto, ciruga oral y la mandbula , con una duracin de 120 minutos.
La intervencin quirrgica se clasifica como un Proceso Mdico-Hospitalarios y
establecer una cadena de actividades relacionadas entre s e interdependientes y
estn unidos por los productos que intercabiam . El ingreso del paciente en el hospital,
la aparicin de la intervencin quirrgica y alta se requieren diversas actividades
llevadas a cabo en varios subprocesos como ambulatoria, internacin, Central de
Esterilizacin y otros.
En la Tabla 6.2 se describen las actividades llevadas a cabo en cada uno de los subprocesos .

Quadro 6.2 Sub-processos e Atividades

Sub-processos
Ambulatorio
Internacion

Atividades
Atencin ambulatoria programada

Cirurgia
Recepcion
Apoyo y Diagnsticos

Provision
materiales
medicamentos
Servicio de Nutricion
Dietetica
Lavanderia

Cuidado de la Salud : La prescripcin de

procedimientos
Cuidados de enfermera : la medicacin , vestirse,
aseo del paciente
La atencin mdica y de enfermera intensiva

Intervenciones quirurgicas
Admision y acomodacion del paciente
Coleccin de materiales
Materiales de anlisis
El diagnstico por imgenes
y Identificacin y entrega de materiales y medicamentos
y Preparacin y distribucin de las dietas
Limpieza y distribucin de ropa y accesorios

Central Esterilizcion

Esterilizacin y distribucin de materiales

Limpieza
Manutencion en general

Limpieza de dependncias
El mantenimiento de las instalaciones, los equipos, los

10

embalses
agua y gestin de residuos.
Controladoria

Preparar presupuestos , registros financieros , registros de

impuestos , registros laborales

Financiero

Emitir facturas , facturas de pago, cuentas de cobro

Comercial

Control de la oferta de suministro , administracin y

asegurar el precio de venta , relacin institucional con el
ambiente externo

6.4 - Direcionadores de costos (cost drivers)

El ABC se diferencia de otros mtodos de financiacin de la forma en que asigna
costos a los productos que es esencial en el sistema ABC es la eleccin de los factores
de coste (conductores de costos).
"Controlador de Costos es una transaccin que determina la cantidad de trabajo (no la
longitud) y, a travs de l, el costo de una actividad. Se defina otra cosa causante del
costo es un factor causal evento o influir en el nivel y la realizacin de actividades y el
consumo de recursos resultante. Ejemplos: nmero de configuraciones, el nmero de
rdenes, nmero de cliente, nmero de piezas y componentes, la distancia recorrida,
etc. "(Nakagawa, 1994, p.74)
Hay dos tipos de conductores: la primera etapa, tambin llamados "controladores de
recursos" y la segunda etapa, llamada "controladores de actividad".
Los controladores de recursos a identificar cmo las actividades consumen recursos.
Ejemplo: nmero de empleados, de espacio de piso, trabajo, tiempo de trabajo
(hombre-hora), tiempo de mquina (horas-mquina), etc.
Las actividades de los conductores a identificar cmo los productos y servicios
consumen actividades. Ejemplo: el nmero de inspecciones realizadas en diferentes
lneas de productos se define el grado en que la actividad de produccin de la
inspeccin fue consumido por productos.
Los conductores de los recursos se calcularon mediante encuestas a los recursos
consumidos por las actividades a realizar la ciruga (objeto de coste).
Uno de los principales recursos para la ciruga es la mano de obra. Se muestra en la
Tabla 6.3 los costos con mano de obra, incluidos los impuestos sobre la nmina y otros
beneficios.
Las horas de trabajo de cada empleado hace un total de 180 horas al mes, siendo as
que las horas disponibles. Sin embargo, no todo el tiempo disponible se aplica
efectivamente en la realizacin de la obra, ya que puede causar ausencias, retrasos,
lagunas y otros factores que hacen que algunas de las horas disponibles, se
consideran como horas improductivas. Para este ejemplo, se consider un porcentaje
del 15% de las horas disponibles que no se han aplicado de manera efectiva en la
realizacin del trabajo. Por lo tanto las horas productivas totales para cada empleado,
fue de 153 horas al mes.

11

Recursos de mo-de-obra
Clnico Geral
Enfermeiras
Auxiliares de Enfermagem
Mdico Anestesista
Mdico Anestesista Auxiliar
Mdico Cirurgio
Mdico Cirurgio Assistente

Horas
produtivas/m
153 hs
153 hs
153 hs
153 hs
153 hs
153 hs
153 hs

Salrio +
Encargos
4.524,00
2.262,00
1.357,20
5.278,00
3.770,00
5.278,00
4.524,00

Salrio p/
hora
29,57
14,78
8,87
34,50
24,64
34,50
29,57

Salrio p/
minuto
0,49
0,25
0,15
0,57
0,41
0,57
0,49

Quadro 6.3 Recursos de mo-de-obra sub-processos Internao e Cirurgia

.
| El conductor del costo de la mano de obra de los recursos para las actividades fue el
tiempo necesario para realizar cada actividad en la hospitalizacin de subprocesos y
Ciruga . En la Tabla 6.4 se presentan las actividades y la ejecucin de la media hora de
cada atividade.o
Quadro 6.4 Recursos Drivers y Actividades relevantes - sub-procesos de admisin y
Centro Quirrgico

Atividades Relevantes

Direcionador de Recursos

Custo da
Atividade

Clnico Geral
Evaluar para la admisin en la
sala del hospital
Evaluar preanestesia
Aprobacin de la gestin del
paciente
la

Tiempo de evaluacin
Tiempo de evaluacin
Tiempo de evaluacin

30 min
30 min
30 min

14,70
14,70
14,70

Auxiliar de Enfermera
Cuidado del paciente
( medicamentos ,
aderezos y limpieza de la
paciente )
Los signos vitales Monotorizar.
Seguir la evolucin en el marco
de
Clnica.
Preparar la sala de operaciones.
Ingresar al paciente en el
quirfano
paciente Circular.
Paciente Adelante p / AR ( 1 )
Quirfano Desarme
Aplicar el cuidado postoperatorio
inmediato
Paciente con inters unidad de
hospitalizacin

Enfermeira
Supervisionar Aux. Enfermagem

Tiempo de asistencia:
Tempo de monitorizar:

20 min
20 min

3,00
3,00

Tempo acompaamiento: 15 min

Tempo de ejecucion:
15 min
Tempo de ejecucion:
10 min
Tempo duracion de cirurgia: 120 min
Tempo de ejecucion:
5 min
Tempo de ejecucion:
5 min

2,25
2,25
1,50
18,00
0,75
0,75

Tempo de ejecucion:

120 min

18,00

Tempo de ejecucion:

5 min

0,75

Tempo de ejecucion:

20 min

5,00
12

Requisitar
materiais
medicamentos
Mdico Anestesista
Elegir y aplicar anestesia
Monotorizar paciente
Dar alta para sada sala cirrgica
Dar alta para sada centro
cirrgico
Mdico Cirujano
Realizar Intervencion cirrgica
Mdico Cirujano Assistente
Asistir a la intervencion quirurgica
Mdico Anestesista Auxiliar
Monitorizar al paciente
Admitir paciente no RA (1)

Tempo de ejecucion:

30 min

7,50

Tempo de ejecucion:
10 min
Tempo duracion da cirurgia: 120 min
Tempo de ejecucion:
5 min
Tempo de ejecucion:
5 min

5,70
68,40
2,85
2,85

Tempo durao da cirurgia: 120 min

68,40

Tempo durao da cirurgia: 120 min

58,80

Tempo durao da cirurgia: 120 min

Tempo de execuo:
5 min

49,20
2,05

(1) RA Recuperao ps Anestsica

El Centro de Ciruga cuenta con cuatro grupos de trabajo: Equipo mdico

, equipo de circulacin , equipo de Servicio de Anestesia Tcnica ( SATA ) y la
recuperacin posterior equipo de anestesia ( RA ) .
En la tabla 6.5 se demuestra la distribucin del costo de las actividades de los subprocesos y Ciruga para pacientes hospitalizados para el objeto de coste , si la ciruga .

Quadro 6.5 Asignacin de las actividades de los sub- procesos y Ciruga para
pacientes hospitalizados para el objeto de coste
Atividades Sub-processos Internao e Cirurgia

Direcionador Atividades

Quantid. Custo da
Direcio- Atividade
nador

Avaliar para admisso na Unidade Internao

Nmero de avaliaes

14,70

Avaliar pr-anestesia

Nmero de avaliaes

14,70

Assistir paciente (medicao, curativos, asseio)

Nmero de assistncias

9,00

Monotorizar os sinais vitais do paciente

Nmero de avaliaes

9,00

Acompanhar evoluo do quadro clnico

Nmero de avaliaes

6,75

Supervisionar auxiliares de enfermagem Centro Cirrgico

Nmero de pacientes

5,00

Requisitar materiais mdicos e medicamentos

Nmero de requisies

7,50

Preparar sala cirrgica

Nmero de salas preparadas

2,25

Admitir paciente na sala cirrgica

Nmero de pacientes

1,50

Escolher e aplicar anestsico

Nmero de pacientes

5,70

Monotorizar os sinais vitais do paciente (mesa cirrgica)

Nmero de pacientes

117,60

Circular paciente

Nmero de pacientes

18,00

Realizar cirurgia

Nmero de pacientes

68,40

Dar assistncia na interveno cirrgica

Nmero de pacientes

58,80

Dar alta para sada sala cirrgica

Nmero de pacientes

2,85

Encaminhar paciente para Recuperao ps Anestsica

Nmero de pacientes

0,75

Desmontar sala cirrgica

Numero de salas preparadas

0,75

Admitir paciente na Recuperao ps Anestsica

Nmero de pacientes

2,05

Aplicar cuidados imediatos ps-operatrios

Nmero de pacientes

18,00

Dar alta para sada Centro Cirrgico

Nmero de pacientes

2,85

Encaminhar paciente para Unidade Internao

Nmero de pacientes

0,75

Dar alta para o paciente

Nmero de pacientes

14,70

13

381,60

No quadro 6.6 so apresentadas as atividades relevantes e os custos dos demais

processos de Suporte Assistncia Mdica e Suporte Administrativo e de Manuteno.
Quadro 6.6 Atividades relevantes e custos das atividades processos de Suporte
Assistncia Mdica e Suporte Administrativo e de Manuteno.

PROCESSOS
Sub-processos
Suporte Assistncia
Mdica
Recepcion

ATIVIDADES

Admitir paciente

CUSTOS

7.659,52

Realice la seleccin y
alojamientos
11.489,28
Provision de
mat./medicamentos
Servicio Nutricion y Diettica
Central Esterilizacion
Suporte Administrativo e
Manuteno
Limpeza
mantenimiento general

Contraloria

Financiero

Comercial

Proporcionar mat.medicamentos
Elaborar/distribuir dietas
Proporcionar materiales/instrumentos

28.451,61
54.535,01
29.663,01

Limpar dependncias
Mantener dependencias
Mantenga el equipo
Mantener Embalses
Hacer la gestin de residuos
preparar presupuestos
Hacer registros contables
Hacer registros de impuestos
Hacer registros laborales
Emitir facturas
Pague sus cuentas
Cuentas por cobrar
Suministros de alimentacin de control
Manejo de negociaciones
Hacer relaciones exteriores

29.838,84
8.236,70
5.400,00
3.800,00
3.510,14
3.000,00
10.802,44
9.802,40
6.401,20
5.133,80
10.200,00
10.335,24
15.006,14
8.016,90
3.700,00

Los controladores de recursos de los Procesos de apoyo a la asistencia mdica y apoyo

administrativo y de mantenimiento se muestran en la Tabla 6.7 .
Cuadro 6.7 Los conductores de los recursos y actividades pertinentes - Procesos de
Apoyo para la Asistencia Mdica y de Apoyo Administrativo y mantenimiento

14

Atividades

Direcionadores de Recursos

Admitir paciente
Realice la seleccin y
alojamientos

Nmero de internaes
Nmero de internaes

Proporcionar mat.medicamentos

Nmero requisies
Nmero refeies servidas
Nmero requisiciones
Nmero de horas
Nmero requisiciones
Nmero requisiciones
Nmero requisiciones
Nmero requisiciones

Proporcionar dietas
Proporcional materiais esterilizados
Limpiar dependencias
Mantenimiento dependencias
Mantenimiento equipamentos
Mantenimiento de reservorios de
agua
Manejo de resduos
Elaborar presupuesto
Registros Contables
Registros Impuestos
Registros laborales
Emitir facturas
Pagar cuentas
Cuentas por cobrar
suministros
Contr.abastecimento
Manejo de negociaciones
Hacer relaciones exteriores

Nmero controles efectuados

Nmero informes
Nmero informes
Nmero informes
Nmero facturas emitidas
Nmero fornecedores pagos
Nmero duplicatas recebidas
Nmero de requisiciones
Nmero pacientes
Nmero de pacientes

Quantidade
Custo
Perodo
Atividade
400
19,14
400
28,72
1.680
19.188
2.780
3.960 hs
250 req.
180 req.
180 req.
162 req.

16,94
2,84
10,67
7,53
32,95
30,00
21,11
21,67

300
4.805
3.610
2.500
2.780
1.750
2.224
2.775
1.680
1.680

10,00
2,25
2,72
2,56
1,85
5,82
4,65
5,41
4,77
2,20

En la Tabla 6.8 se muestran las asignaciones de las actividades de los

procesos de apoyo a la asistencia mdica y apoyo administrativo y de
mantenimiento para el objeto de coste , si la ciruga .
Tabla 6.8 - Asignacin de las actividades de los procesos de apoyo a la asistencia
mdica y de apoyo administrativo y de mantenimiento

Atividades

Admitir paciente
Fazer triagem e acomodao
Fornecer mat.medicamentos
Fornecer dietas
Fornecer materiais esterilizados
Limpar dependncias
Manuteno dependncias
Manuteno equipamentos
Manut. Reservatrios gua
Manejo de resduos
Elaborar Oramentos
Registros Contbeis

Direcionadores de
Atividades
Nmero de internaes
Nmero de internaes
Nmero de requisies
Nmero refeies servidas
Nmero de requisies
Nmero de horas
Nmero de requisies
Nmero de requisies
Nmero de requisies
Nmero de requisies
Nmero controle efetuados
Nmero lanamentos

Quantidade
de
Direcionadores
1
1
1
1
1
1
1
1
1
1
1
4

Custo
total
19,14
28,72
16,94
2,84
10,67
7,53
32,95
30,00
21,11
21,67
10,00
9,00

15

Registros Fiscais
Registros trabalhistas
Emitir notas fiscais
Pagamento de contas
Recebimento de contas
Contr.abastecimento suprimentos
Administrar negociaes
Fazer relaes externas

Nmero lanamentos
Nmero lanamentos
Nmero de notas fiscais
emitidas
Nmero de cheques emitidos
Nmero duplicatas recebidas
Nmero de requisies
Nmero contratos fechados
Nmero de visitas efetuadas

1
4

2,72
10,24

1
1
1
3
1
1

1,85
5,82
4,65
16,23
4,77
2,20

259,05

6.5 - Resultado final - Mtodo de Custeio Baseado em Atividades

El resultado final de la aplicacin de la metodologa de costeo basado en actividades

se muestra en la Tabla 6.9 .
Tabla 6.9 - Costo de la intervencin quirrgica - Costeo Mtodo Actividades Basadas .

Custo da Cirurgia

Custos

Processo mdico-hospitalar
Materiais de consumo
Depreciacion
Processo Suporte Assistncia Mdica e Suporte
Administrativo e Manuteno
Total

381,60
17,92
68,40
259,05
726,97

Con el desarrollo de la muestra expuesta en este artculo , se seal que el

mtodo de costeo basado en actividades - ABC , permite una determinacin ms
precisa de los costos, debido a que las actividades de los conductores, que conduce al
producto final slo las actividades que consumen los productos.
Una manera ms justa , los productos finales no estn sobre - financiado o
insuficientemente financiados . La eleccin de las actividades de los conductores se
produce en el anlisis de las actividades en el momento de la recogida de datos por el
personal de operacin .
Al rastrear la ruta de las actividades de consumo de los productos finales , se
descubren mejores actividades que pueden ser reestructuradas e incluso eliminados.
El mtodo tambin proporciona una vista proceso, desde una red de actividades
necesarias para alcanzar un producto.
Se considera , por tanto, que esta metodologa de medicin de los costos es
importante para apoyar la toma de decisiones por los administradores del hospital
Los consumibles son todos los materiales no recuperables directamente por el
paciente, por ejemplo, los campos y batas desechables, vendas, etc.
El importe de la depreciacin se refiere al equipamiento bsico del Centro de ciruga,
como la mesa de operaciones, el enfoque, todos los muebles y utensilios y
equipamiento bsico.
De acuerdo con el precepto bsico del mtodo de costeo basado en actividades que
consumen las actividades de recursos y stos son consumidos por los bienes y
servicios producidos, se hizo la aplicacin de este mtodo, lo que resulta en un costo
de $ 726.97 para la realizacin de la ciruga.

16

A travs de Costeo Metodologa Actividades Basadas fue localizado el consumo de los

recursos para las actividades. Uno de los puntos positivos de esta metodologa es
identificar actividades de valor aadido.
Segn Turney citado en Pamplona (1997, p.29) una actividad agrega valor (VA - Valor
Agregado) es esencial para el funcionamiento de la organizacin. Todas las dems
actividades no agregan valor. Una actividad se considera NVA (no sobre el Valor
Aadido) si el consumidor no ha pedido, pero an se ejecuta debido a la ineficiencia, la
desinformacin o la devocin a la complejidad por el productor. A modo de ejemplo, se
puede citar la manipulacin de materiales, retrabajo, mquinas de "Configuracin" y
procesos que hacen cola.

La determinacin de las actividades que agregan valor o no debe ser identificado por
las personas directamente involucradas con esas actividades, en la etapa inicial de
recopilacin de informacin para el anlisis de las actividades.
Segn Brimson citado Ching (2001, p.164) "actividades NVA resultan en menos
beneficios de la empresa a expensas de tiempo, dinero y recursos y agregan costos
innecesarios a los productos. Son las actividades que se pueden eliminar sin deterioro
del rendimiento de la empresa -. El costo, la funcin, la calidad y el valor percibido "
Por ejemplo desarrollado se consider que todas las actividades en los sub-procesos
para pacientes hospitalizados y Surgical Center son actividades que agregan valor,
porque son esenciales para el logro de la ciruga.
Al determinar el costo de la ciruga, se asignaron fondos a travs de los conductores
de costos en lugar de distribucin, la produccin de una informacin ms precisa de
costos y que no se bas en volmenes.
Los factores de coste son responsables de la exactitud del mtodo de costeo ABC. Los
tres factores ms importantes en la seleccin de los conductores de costos son:
a) fcil / difcil de recoger y procesar los datos en relacin con el director de
actividades;
b) el grado de correlacin con el consumo de recursos;
c) los efectos de comportamiento que son los criterios que ofrecen el mayor grado de
riesgo en la eleccin de los factores de coste.
Aunque se basa, por el director de costo es posible obtener una informacin ms
precisa los costos, es necesario que la seleccin no se hace slo por el sentido comn.
Muchas otras tcnicas a veces tienen que comprobar si el controlador seleccionado es
el por ejemplo, las tcnicas ms adecuadas, estadsticos para verificar el coeficiente
de correlacin.

Sin embargo Horngren et al (2000, p.237 ) menciona que " el aspecto ms importante
para el establecimiento de una funcin de costos es determinar si existe una relacin
de causa y efecto entre el conductor de costos y los gastos resultantes. La relacin de
causa y efecto puede surgir de diferentes maneras :
- Una relacin fsica entre los costos y los factores de coste ;
- Causa y efecto pueden aparecer debido al acuerdo contractual ;
- Causa y efecto se pueden establecer de forma implcita la coherencia y el
conocimiento de las operaciones " .

17

La correlacin no garantiza ninguna conclusin sobre la causa y el efecto . "La

produccin ms alta , por ejemplo, a menudo conduce a mayores costos de materiales
y mano de obra intensiva . El costo de los materiales y mano de obra son muy
relacionado , pero no causa la otra . " ( Horngren et al, 2000 , p.237 )

7. Consideraciones Finales

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