Você está na página 1de 60

CURSO DE PS-GRADUAO LATO SENSU

NCLEO DE PS-GRADUAO E EXTENSO - FAVENI

APOSTILA
AUDITORIA DE CUSTOS

ESPIRTO SANTO

AUDITORIA: CONCEITO

http://auditoriaoperacional.com.br/wp-content/themes/arthemia/scripts/timthumb.php?src=/wpcontent/uploads/salario-contador.jpg&w=150&h=150&zc=1&q=100

A auditoria uma atividade relativamente nova no Brasil, onde em termos de


tcnicas, as legislaes especificas brasileiras vm abordando superficialmente o
assunto, sem definir de forma clara e precisa os procedimentos que os profissionais
da rea deveriam adotar por ocasio das auditorias das demonstraes financeiras e
auditorias realizadas nas empresas publicas. De forma bastante simples, pode se
definir auditoria como levantamento, estudo e avaliao sistemtica das transaes,
procedimentos, e demonstraes de uma entidade.
A auditoria compreende o exame de documentos, livros e registros, com o
propsito para obteno de informaes e confirmaes, internas e externas,

relacionadas com o controle do patrimnio, mensurando a exatido desses registros


e das demonstraes contbeis.
O objetivo do exame das demonstraes financeiras expressar uma opinio
sobre a propriedade da mesma, assegurando que elas representem adequadamente
a posio patrimonial e financeira. Onde deve ser efetuado de acordo com as normas
usuais de auditoria, inclusive quanto s provas nos registros contbeis e aos
procedimentos de auditoria julgados necessrios.
Dessa forma pode ser descrito resumidamente como processo pelo qual o
auditor se certificar da veracidade das demonstraes financeiras preparadas pela
companhia auditada.
O objeto da auditoria o conjunto de todos os elementos de controle do
patrimnio administrado, que compreende registros contbeis, papeis documentos,
fichas, arquivos e anotaes que comprovem legitimidade dos atos da administrao.
Pode a auditoria basear-se em informaes obtidas fora da empresa, tais como
relativas confirmao de contas de terceiros e de saldos bancrios, por exemplo,
sendo elas fontes externas que geralmente oferecem melhores caractersticas de
credibilidade do que aquelas obtidas dentro da prpria entidade auditada.
Ao examinar um conjunto de demonstraes contbeis, o primeiro problema
que o auditor enfrenta o de determinar exatamente o que o conjunto de
demonstraes contbeis pode representar, o auditor deve ser contador bastante
competente, a fim de poder ler as demonstraes contbeis com suficiente
compreenso e habilidade.
A responsabilidade deste trabalho de total independncia, inclusive a
possibilidade de o auditor responder com seus bens pessoais, caso seja acionado por
3

causar prejuzos a terceiros em razo da no correspondncia dos nmeros


certificados da sociedade auditada com a realidade, outro aspecto a ser ressaltado
o cdigo de tica que rege seus trabalhos, onde prevista a confidencialidade sobre
informaes obtidas durante seu trabalho.

AUDITORIA DE CUSTOS

http://caravellecontabil.com.br/images/s5.jpg

A origem do termo auditoria, conforme Franco e Marra (2009), vem do latino


auditor, que quer dizer aquele que ouve, ou seja, o ouvinte, segundo os autores a
auditoria teve seu surgimento na Inglaterra, pois este pas possua o predomnio dos
mares e era controladora do comrcio mundial. Boynton, Johnson e Kell (2002)
comentam que a auditoria e to antiga quanto contabilidade. A auditoria surgiu a
partir da necessidade de confirmao dos registros contbeis em consequncia do
aparecimento das grandes empresas, conforme Attie (2010, p. 7):
4

O surgimento da auditoria est ancorado na necessidade de confirmao por


parte dos investidores e proprietrios quanto realidade econmico-financeira
espelhada no patrimnio das empresas investidas e, principalmente, em virtude do
aparecimento de grandes empresas multigeograficamente distribudas e simultneo
ao desenvolvimento econmico que propiciou participao acionria na formao do
capital de muitas empresas.
Fatos relevantes contriburam para a evoluo da auditoria no Brasil, partindo
das instalaes de empresas internacionais de auditoria independente, e de
investimentos internacionais realizados. De acordo com Attie (2010, p. 8), para
desenvolvimento da auditoria as principias influncias foram:

Filiais e subsidirias de firmas estrangeiras;

Financiamento

de

empresas

brasileiras

das

empresas

brasileiras

atravs

de

entidades

internacionais;

Crescimento

necessidades

de

descentralizao e de diversificao de suas atividades econmicas;

Evoluo do mercado de capitais;

Criao das normas de auditoria promulgadas pelo Banco Central do


Brasil em 1972; e

Criao da Comisso de Valores Mobilirios e da Lei das Sociedades


por Aes em 1976.

Nesse contexto, a auditoria busca verificar a eficcia e eficincia do controle


patrimonial, realizando anlises e testes que permitem expressar opinio sobre a
veracidade das demonstraes contbeis, identificando erros, fraudes, distores que
tenham ocorrido, ou situaes que sejam suscetveis a risco. As opinies so
5

embasadas nos dados verificados, no entanto para exercer seu papel a Auditoria
Externa e Interna apresentam diferenas no foco e objetivos, mas se complementam.
A auditoria externa de acordo com Attie (2010, p. 5), uma especializao
contbil voltada a testar a eficincia e eficcia do controle patrimonial implantado com
o objetivo de expressar uma opinio sobre determinado dado.
A auditoria gera vantagens e benefcios para a organizao, segundo Oliveira
et al. (2008, p. 8), os benefcios so inegveis, os gastos com auditorias devem ser
vistos como investimento de grande retorno para a organizao, pois de carter
preventivo contra possveis atos lesivos ao patrimnio e imagem da empresa, e
compreende-se que as empresas que so submetidas a auditoria externa contbil,
de valia a atividade de auditoria interna, pois esta contempla o acompanhamento e
auxlio.
A auditoria interna, com esta denominao especfica uma atividade
relativamente nova. Elucida Crepaldi (2010), que a partir de 1941 que a auditoria
interna comeou a difundir-se, principalmente, entre empresas americanas. Neste
perodo, foi criado por 24 auditores internos em Nova York o The Institute of Internal
Auditors (THE IIA), que escolheram como lema progress through sharing, em traduo
livre, significa: progresso pelo intercmbio5. No Brasil, este lema foi adotado em 1967
pelo Instituto dos Auditores Internos do Brasil.
Com o desenvolvimento do mercado, identificou-se a relevncia dos
procedimentos e normas internas para verificao peridica e com maior extenso.
No entanto, como o administrador no poderia pessoalmente supervisionar, notou-se
que o auditor interno tinha essas funes mais amplas, que alm da conferncia de
documentos e valores, poderiam analisar as contas, e colaborar com um melhor
6

desempenho em geral da empresa, atuando como se fosse o prprio administrador


(CREPALDI, 2010).
Boynton, Johnson e Kell (2002, p. 932) expem que conforme o The Institute
of Internal Auditors (THE IIA) a: Auditoria interna uma atividade independente, de
fornecimento de segurana objetiva e de consultoria que visa acrescentar valor a uma
organizao e melhorar suas operaes. Trazendo para a organizao uma
abordagem sistemtica e disciplinada par a avaliao e melhora da eficcia de seus
processos de gerenciamento de risco, controle e governana, ajuda-a a atingir seus
objetivos. Sendo assim, a funo de auditoria tem um papel de relevncia nas
empresas, pois suas atividades cercam-se de vrios procedimentos que do
confiabilidade

informaes.

medida

que

ocorrem

mudanas,

so

consequentemente necessrios novos controles. Com estes fatores surge a


necessidade de se ter um auditor interno capacitado para executar suas atividades
dentro da empresa.
Corrobora Crepaldi (2010, p. 29), ao exigido do auditor interno: As
responsabilidades da auditoria interna, na organizao, devem ser claramente
determinadas pelas polticas da empresa. A autoridade correspondente deve propiciar
ao auditor interno livre acesso a todos os registros, propriedades e pessoal da
empresa que possam vir a ter importncia para o assunto em exame. O auditor interno
deve sentir-se vontade para revisar e avaliar diretrizes, planos procedimentos e
registros.
De acordo com Macedo (2009), o auditor interno em seu perfil deve possuir
uma viso sistmica, seja ela do negcio ou do cenrio o qual est inserida,
capacidade de sntese, ser objetivo, inspirar confiana, proativo, imparcial,
7

persistente, liderana, e acima de tudo ser tico e ntegro. Sua presena remete a
imagem de que so os olhos da administrao auditando controle e processos,
tornando-se uma ferramenta importante para o controle administrativo, pois propcia
uma auditoria contnua, e maior segurana ao funcionamento correto das transaes
de uma empresa. Conceitua Crepaldi (2010, p. 29) que a auditoria interna [...] presta
ajuda administrao, com vistas possibilidade de eliminar inconvenientes ao
desempenho da gesto.

http://www.farmaceuticas.com.br/wp-content/uploads/2015/01/auto-inspecao-auditoriafarmaceuticas.jpg

A auditoria interna utiliza-se dos controles internos da empresa, revisa e


examina em maior profundidade e extenso, dando maior confiabilidade nas
informaes. Retrata Almeida (2010), que no adianta a empresa implantar um
sistema de controle interno sem que haja a verificao peridica do cumprimento do
determinado, sendo atividade da auditoria interna verificar se os mesmos so
8

seguidos, avaliar a necessidade de melhorias ou implantao de novos controles e


processos.
A estrutura fsica e de colaboradores conforme porte da organizao, j sua
estrutura organizacional se define de acordo com a caracterstica de cada
organizao, sendo ideal que o reporte seja diretamente ligado alta gesto, como
ferramenta de apoio governana coorporativa (ALMEIDA, 2010).
A abordagem da auditoria deve observar a relevncia, conter exames, testes
de observncia, procedimentos de amostragem. Para o processo sistemtico existem
critrios, tcnicas e metodologias prprias destas atividades essenciais para o
desenvolvimento dos trabalhos, conforme Boynton, Johnson e Kell (2002, p. 31) um
processo sistemtico d uma conotao de uma srie de passos ou procedimentos
lgicos, estruturados e organizados, compreende-se dessa forma a sistemtica de
trabalho que o auditor interno deve exercer, para obter subsdios que fundamentam
as suas concluses.
Desta forma, constituem-se os papis de trabalho de auditoria, que evidenciam
o trabalho efetuado pelo auditor, fatos e informaes obtidos, bem como suas
concluses sobre os exames. Franco e Marra (2009, p. 322) dispem que:
A finalidade principal dos papis de trabalho do auditor a de servir como base
e sustentao da opinio do auditor. Eles constituem o testemunho do trabalho que o
auditor efetuou, a forma como foi realizado esse trabalho e registram e documentam
as concluses a que o auditor chegou.
Os papis de trabalho da auditoria registram e comprovam o planejamento da
auditoria e as amostras analisadas, atravs dele o auditor relata suas recomendaes
e apresenta suas concluses, tornando-se a evidncia do trabalho desempenhado.
9

importante ressaltar, que em empresas que se faz necessria auditoria


externa de valia o trabalho da auditoria interna, pois as atividades da interna podem
complementar, esclarecer os controles internos, ocorrncias e situaes duvidosas.
Caracterizam-se por serem os principais rgos que tratam a respeito dos
auditores, de acordo com Almeida (2010), a Comisso de Valores Mobilirios (CVM),
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON), Conselho Federal de
Contabilidade (CFC), Conselhos Regionais de Contabilidade (CRC), Instituto dos
Auditores Internos do Brasil (IIA Brasil).
Sendo assim, as normas e legislaes estabelecidas para a Auditoria Interna,
esto amparadas pela resoluo do CFC n. 986/03 que trata da NBC TI 01 - Da
Auditoria Interna, e a resoluo do CFC n. 781/95 trata da NBC PI 01 - Normas
Profissionais do Auditor Interno. Alm das resolues do CFC, h as normas
expedidas pelo IIA Brasil que tambm definem e sugerem procedimentos especficos
de auditoria interna. Se os trabalhos executados pela auditoria interna estiverem de
acordo com as normas j citadas, a auditoria independente pode se valer dos
trabalhos j executados pela interna.
No que se trata dos controles internos, os responsveis so os gestores de
cada setor, cabe ao auditor interno avaliar se os processos esto funcionando como
o estabelecido, propondo melhorias ou a implantao de controles. Neste contexto,
nota-se cada vez mais a preocupao em minimizar os riscos do negcio na
organizao. De acordo com este preceito, S (2009, p. 127) conceitua que a
preocupao do auditor com os controles liga-se, diretamente, s potencialidades de
riscos, ou seja, erros que podem ocorrer e que escapam a um tradicional exame de

10

controles porque no se ligam a eles. Define Dias (2010, p. 30) que risco a
probabilidade de perda ou incerteza associada ao cumprimento de um objetivo.
Os riscos podem ser classificados de acordo com sua rea de impacto, para
melhor compreenso fundamenta-se em trs classes de riscos conforme descrito:

Risco operacional, que decorre da opo por uma determinada estrutura


de ativos, que, por sua vez, conduz a uma estrutura de custos
(proporo de custos fixos e variveis);

Risco financeiro. Que decorre da opo por uma determinada estrutura


de passivos, que conduz a um nvel de endividamento financeiro e
necessidade de absoro dos custos fixos financeiros;

Risco da empresa, que a combinao do risco operacional com o risco


financeiro. (PADOVEZE, 2011, p. 53).

Com um controle interno adequado e riscos detectados, os objetivos da


organizao sero alcanados com melhor desempenho, portanto, se torna cada vez
mais importante o mapeamento dos riscos diante da velocidade das mudanas que
ocorrem no ambiente externo e que refletem diretamente no ambiente interno.
A implantao de um controle interno por si s no garante a inexistncia de
erros ou fraudes, no entanto um bom controle interno mitiga e previne esses riscos
conforme menciona (FRANCO; MARRA, 2009). De acordo com Franco e Marra (2009,
p. 76), define-se como erro e fraude o disposto a seguir:
O termo fraude refere-se a ato intencional de omisso ou manipulao de
transaes, adulterao de documentos, registros e demonstraes contbeis. A
fraude pode ser caracterizada por:

11

a) manipulao, falsificao ou alterao de registros ou documentos, de modo


a modificar os registros de ativos, passivos e resultados;
b) apropriao indbita de ativos;
c) supresso ou omisso de transaes nos registros contbeis;
d) registro de transaes sem comprovao; e
e) aplicao de prticas contbeis indevidas.
O termo erro refere-se a ato no intencional na elaborao de registros e
demonstraes contbeis, que resulte em incorrees deles, consistente em:
a) erros aritmticos na escriturao contbil ou nas demonstraes contbeis;
b) aplicao incorreta das normas contbeis;
c) interpretao errada das variaes patrimoniais.
Nota-se

que

as

fraudes

cometidas

apresentam

caracterstica

de

enfraquecimento dos valores profissionais e controles internos fracos, estes aspectos


denotam a relevncia de atuao da auditoria interna, com o intuito de minimizar os
riscos, verificando a eficcia e eficincia dos controles.
Internamente todas as decises tomadas pela organizao esto associadas a
riscos, independente de seu tamanho, natureza ou estrutura, sendo determinado pela
organizao o nvel de risco aceito, que podem-se caracterizar em alto, mdio ou
baixo, no existindo forma prtica de reduzi-lo a zero como ensina (AVALOS, 2009).
A busca das organizaes governamentais por profissionalizao, eficincia e
efetividade vm, cada vez mais, se configurando como uma prioridade. Atravs da
implantao de instrumentos de mensurao que permitam um monitoramento
sistemtico de seu desempenho econmico e financeiro, estas entidades podem dar

12

um grande salto de qualidade no que vem se denominando de Nova Gesto Pblica


e Governana.
Com um sistema de custos, o processo de avaliao de desempenho da gesto
pblica poderia ser melhorado atravs da monitorao de informaes e indicadores,
dos vetores ligados a efetividade em relao ao alcance das metas planejadas,
qualidade dos servios, processos e economicidade, que corresponde ao padro de
custos no alcance destas metas.
Segundo Martins (2003), a escolha do Sistema depende do objetivo que com
ele se pretende atingir; o seu nvel de detalhes tambm depende disso e do quanto
se gastar para sua obteno. As informaes so caras e sua utilidade no igual
em todos os nveis de detalhes. Sua adoo como pacote temerria.

http://insights.la/wp-content/uploads/2015/04/content.jpg

A dinmica do processo decisrio impe ao gestor que sejam utilizados na


gesto do dia-a-dia mais dados presentes e futuros do que dados passados e a
combinar dados fsicos com dados monetrios. Esses aspectos tornam os sistemas
de gesto de custos muito teis, porquanto no dependem, necessariamente, da
contabilidade fechar seu movimento para se saber qual foi o custo das operaes
13

do perodo. Essa peculiaridade gerencial propicia que um sistema de custos possa


perfeitamente trabalhar com dados estimados e pr-estabelecidos. Para tanto, faz-se
necessrio a utilizao de tcnicas auxiliares e, sobretudo, lgica, racionalidade,
relevncia e bom senso. (ROEHL-ANDERSON; BRAGG, 2009).
Para fundamentar as caractersticas que um sistema de gesto de custos
(SGC) deve possuir no setor pblico, foram sintetizados alguns de seus objetivos em
contraste com ticas de cultura organizacional pblica (SLOMSKI, 2009):

Para a implantao bem sucedida de um sistema de gesto de custos no setor


pblico, necessrio observar alguns elementos importantes que podem servir de
guia (MACHADO, HOLANDA, 2010; PIGATTO et al.,2010):
Os sistemas de custeio devem estar integrados s realidades operacionais,
organizacionais e fsicas da entidade;
Os diversos sistemas de informao existentes serviro de alimentao de dados
primrios para a gesto de custos;
Deve-se iniciar o processo de gesto de custos com sistemas mais simples, mesmo
com limitaes, pois o setor pblico no possui ainda o padro de aprendizagem

14

necessria para a utilizao de sistemas de custeio mais complexos e de alto custo


de implantao.
A implantao de sistemas de custos no setor pblico requer uma abordagem inter
e multidisciplinar, abrangendo questes relativas teoria mais atual sobre
administrao pblica, cincia poltica, teoria de sistemas e organizaes;
As especificidades do setor pblico requerem a observncia de fatores polticos,
institucionais e culturais.
Entre os inmeros benefcios que a implantao e o uso contnuo de sistemas
de custos propiciariam para o setor pblico, poderiam ser destacados (SILVA, 1997;
ALONSO,

1998;

MACHADO,

2005;

HOLANDA,

LATTMANN-WELTMAN,

GUIMARES, 2010):
a) O aperfeioamento da apreenso (captura) e delimitao dos valores que
contribuiro para o desenvolvimento dos diversos processos e atividades, resultando
nos custos dos vrios servios pblicos disponibilizados;
b) O controle da economicidade das operaes. O uso de um adequado planejamento
e acompanhamento das atividades, avaliando a eficcia das operaes, propiciar
subsdio ao processo de tomada de decises, com um efetivo controle de custos,
reduo de desperdcios, entre outros;
c) A melhoria do processo de planejamento. Com o detalhamento dos custos por
centro de custos e a determinao dos custos totais de cada servio disponibilizado,
o oramento seria muito melhor utilizado;
d) O dimensionamento e reduo da capacidade ociosa, atravs da identificao da
capacidade total e do grau de utilizao desta pelo rgo ou unidade analisado;

15

e) A consequente racionalizao dos custos, otimizando a aplicao dos recursos


pblicos;
f) A avaliao, simulao e anlise de alternativas, visando otimizar os processos e
atividades de elaborao dos servios pblicos.
Na atualidade, para manterem-se no mercado competitivo, as instituies tm
que aprender a associar baixos custos com excelncia de qualidade para os seus
clientes. Consequentemente, as instituies de cuidados de sade tm sido
compelidas a se organizarem como empresa desenvolvendo viso de negcio para
sobreviverem a estas mudanas no mercado. Esta tendncia mundial tem exigido dos
profissionais envolvidos habilidade na anlise de custos para a prestao de servios
de sade (BICHANGA, 2000).
A auditoria tem surgido como uma ferramenta importante para mensurao da
qualidade (Auditoria de cuidados) e custos (Auditoria de custos) das instituies de
sade (GOTO, 2001).
A auditoria pode ser desenvolvida em vrios setores da sade e por diferentes
profissionais; destacam-se entre eles, a auditoria mdica e auditoria de enfermagem.
Ambas, dispem de reas especficas de atuao, sendo que a caracterstica do
servio em sade definir o papel do auditor, e lembrando que seus objetivos so
sempre os mesmos, ou seja, garantir a qualidade no atendimento ao cliente, evitar
desperdcios e auxiliar no controle dos custos (PAIM e CICONELLI 2010).
Segundo Rodrigues, Perroca, Jerico (2004), anotao de enfermagem um
dos principais instrumentos de apoio para a anlise das contas hospitalares na
Auditoria.

16

As anotaes de enfermagem devem: registrar as condies do paciente e


sua atividade; transmitir informaes acerca do paciente; prover uma base de
integrao e continuidade do plano total de cuidados; mostrar que as prescries
mdicas foram cumpridas com relao medicao e ao tratamento. As anotaes
efetuadas pela enfermagem consistem no mais importante instrumento de prova de
qualidade da atuao da enfermagem e mediante o fato enunciado de que 50% das
informaes inerentes ao cuidado do cliente so fornecidas pela enfermagem,
indiscutvel a necessidade de anotao (registros) adequados e frequentes no
pronturio do cliente (CIANCIARULLO, GUALDA, MELLEIRO, ANABUKI, 2008).
A anotao de enfermagem deve relatar o estado geral do paciente, bem como
os cuidados e as intercorrncias que venham acontecer no perodo (CIANCIARULLO,
GUALDA, MELLEIRO, ANABUKI, 2008).
Para a ANVISA (2000) o fundamental manter registrados todos os
atendimentos realizados aos pacientes no pronturio.
Segundo Motta (2003), boa parte das glosas justificada por ausncia de
anotaes; principalmente aes de enfermagem. As aes de Enfermagem so
melhores delineadas quando sistematizadas. O processo de sistematizao da
assistncia da enfermagem facilita a mensurao das aes e ele um instrumento
para a auditoria de contas hospitalar cenrio atual identifica-se que dentro do processo
de auditoria de contas hospitalares a auditoria hospitalar deve ser preventiva, ou seja,
pela orientao numa linguagem nica realizada pelo servio de auditoria os
profissionais assistiro o paciente com qualidade, com economia e reduo de custos.
As ausncias de informaes nas anotaes efetuadas no pronturio so
frequentes; quando no se tem problemas de compreenso da letra, com isso o ndice
17

de glosas tem sido significativo, aumentando assim as glosas efetuadas, levando a


um valor considervel a instituio (RODRIGUES, PERROCA e JERIC, 2004).
Os registros do pronturio do cliente so tambm utilizados para fins de
faturamento/cobrana, para auditoria interna ou externa, para obteno de dados
estatsticos sobre as atividades realizadas e para anlise institucional (TANJI,
DAHMER, OLIVEIRA e SILVA, 2004).
de interesse de todos os envolvidos nos processos de anlises de
faturamento, tanto do Hospital como do plano de sade, que sejam anotadas, com
qualidades e exatido, as informaes no pronturio, pois atravs dela que sero
avaliados os procedimentos realizados entre outros itens, como materiais e
medicamentos. Repercutindo assim a estabilidade financeira nas instituies
(FRANCISCO, 1993).
indispensvel neste processo o pleno conhecimento da equipe, a
padronizao do processo de trabalho com protocolos, a capacitao contnua e
sistematizada, reflexo sobre o contedo das informaes e dos impressos para
anotao (FRANCISCO, 1993).
Diante deste contexto e da incipiente produo cientfica existente referente
temtica glosa e seu impacto econmico sobre as instituies de sade justifica-se a
presente investigao a qual objetiva caracterizar os recursos de glosas com relao
a: prevalncia ou pequena ocorrncia, tipos de materiais glosados, justificativas, local
de ocorrncia e custos.
A auditoria hospitalar deve ser preventiva, ou seja, pela orientao numa
linguagem nica realizada pelo servio de auditoria os profissionais assistiro o
paciente com qualidade, com economia e reduo de custos (MOTTA, 2003).
18

A auditoria de contas hospitalares um processo que vem sendo estabelecido


nas instituies de sade como um todo, pois trata-se de um ferramenta controladora
de custos e os profissionais da enfermagem, tem entendido essa questo e trabalhado
para contribuir, de forma que o fluxo e documentos utilizados, sejam adequados,
sendo um deles a anotao de enfermagem (MOTTA, 2003).
Em retrospectiva histrica sobre auditoria encontra-se que os primeiros
registros hospitalares foram encontrados no Antigo Egito, isso comprova que os
pronturios existem h cerca de dois mil anos (RIOLINO e KLIUKAS, 2003).
Na Grcia Antiga encontraram-se traos de pronturios de hoje, mas foi
Hipcrates quem fez os primeiros registros sobre as doenas de seus pacientes no
ano de 460 antes de Cristo.
Efetivamente s em 1137, no Hospital So Bartolomeu de Londres
encontraram-se documentaes de pacientes (MEZZOMO, 1977).
A auditoria de custos tem como finalidade conferir e controlar o faturamento
enviado para os planos de sade, verificar exames e procedimentos realizados,
efetuar visitas de rotina a pacientes internados cruzando as informaes recebidas
com as que constam no pronturio do paciente. Visa, tambm, investigar a
propriedade dos gastos e processos de pagamentos, analisarem as estatsticas,
indicadores hospitalares e especficos da organizao, conferir os sistemas de
faturamento das contas mdicas e, ainda, elaborar processos de glosas contratuais e
administrativas (KURCGANT, CUNHA, MASSAROLLO, EIAMPONE, SILVA e
CASTILHO, 1991).
Trazendo um pouco dos conceitos que permeiam a auditoria de custos,
entende-se por contabilidade o mtodo de identificar, mensurar e comunicar
19

informao econmica, a fim de permitir decises e julgamentos adequados por parte


dos usurios da informao (IUDCIBUS, CITADO EM NAKAGAWA, 1995).
Custo utilizao normal de bens ou servios no processo de produo de
outros bens ou servios. H que satisfazer a dois requisitos:
a) Ocorrncia de utilizao de um recurso econmico;
b) Objetivo de produzir bens ou servios.
Para ser considerado custo a utilizao do recurso tem que ser normal e
previsvel dentro do processo produtivo. Se a utilizao ocorrer de maneira anormal,
em decorrncia de um incndio, por exemplo, a literatura contbil o classifica como
perda, pois no necessrio produo.

http://mrpauditoria.com.br/imagens/imagens/auditoria.jpg

Os custos ocorrem tanto em indstrias de manufatura como em empresas de


prestao de servios. Na prestao de servios a produo e o consumo ocorrem
simultaneamente, pois os servios no so estocveis (MARTINS, 2010).
20

O conceito de custo operacional, que adotado no demonstrativo de Apurao


de Resultado da empresa. Envolve os custos incorridos nas atividades produtivas da
empresa em seu processo de produo ou de servios finais. No Demonstrativo de
Resultados,

aos

custos

operacionais

sero

acrescentadas

as

despesas

administrativas, financeiras e tributrias que existirem no perodo.


Logo, entende-se que a auditoria de contas hospitalares analisa o pagamento
dos servios realizados, sendo que dentre os seus processos est a anlise de no
pagamentos que chamamos de produtos glosados.
Glosa significa cancelamento ou recusa parcial ou total, de oramento, conta,
verba por serem considerados ilegais ou indevidos, ou seja, refere-se aos itens que o
auditor da operadora (plano de sade) no considera cabvel para pagamento (GOTO,
2001).
As glosas podem ser classificadas em administrativas e tcnicas. As glosas
administrativas so decorrentes de falhas operacionais no momento da cobrana, falta
de interao entre o plano de sade e o prestador de servio (instituio hospitalar),
ou ainda, falha no momento da anlise da conta do prestador. As glosas tcnicas
esto vinculadas apresentao dos valores de servios e medicamentos utilizados
e no aos procedimentos mdicos adotados (PELLEGRINI, 2004).

21

ARTIGO PARA LEITURA:

A GRANDE IDEIA:
COMO RESOLVER A CRISE DE CUSTOS NA SADE

Artigo de Robert S. Kaplan e Michael E. Porter

Nos Estados Unidos, o gasto com sade hoje ultrapassa 17% do PIB. E no
para de subir. Outros pases gastam menos do PIB com sade, mas tambm ali a
tendncia de alta. No difcil achar explicaes. O envelhecimento da populao
e o surgimento de novos tratamentos respondem por parte do aumento. Incentivos
perversos tambm contribuem: terceiros pagadores (companhias de seguros e

22

governos) pagam por procedimentos realizados e no por resultados obtidos; j o


doente assume pouca responsabilidade pelo custo dos servios de sade que requer.
Poucos, no entanto, reconhecem uma fonte mais fundamental da escalada dos
custos: o sistema pelo qual esses custos so medidos. Para ir direto ao ponto, h
quase total ignorncia sobre o custo da prestao da assistncia ao doente que
dir da relao entre esses custos e os resultados obtidos. Em vez de fechar o foco
no custo de tratar um paciente com uma determinada patologia ao longo do ciclo
inteiro de assistncia, prestadores agregam e analisam custos no mbito de
especialidades ou de departamentos de servios.
Para piorar, sequer h um consenso entre participantes do sistema de sade
sobre o significado de custos. Quando polticos e autoridades pblicas falam de
reduzir custos, em geral esto se referindo quantia que o Estado ou seguradoras
pagam a prestadores da assistncia no ao custo, para o prestador, de oferecer os
servios de assistncia sade. Reduzir a quantia desembolsada pelo pagador
diminui, sim, a conta paga por seguradoras e a receita de prestadores, mas no
derruba em nada o custo real da prestao da assistncia. Prestadores pactuam com
essa confuso. comum alocarem seus custos a procedimentos, departamentos e
servios com base no nos verdadeiros recursos utilizados para prestar a assistncia,
mas no valor da remunerao recebida. S que esse valor em si fundado em
suposies arbitrrias e imprecisas sobre a intensidade da assistncia.
Um sistema ruim de custeio tem consequncias desastrosas. famosa a
mxima da gesto segundo a qual o que no medido no pode ser administrado ou
aprimorado. Por entenderem mal os prprios custos, prestadores so incapazes de
vincular custos a melhoras em processos ou resultados, o que impede que promovam
23

redues sistmicas e sustentveis de custos. Em vez disso, prestadores (e


pagadores) recorrem a medidas simples como cortes gerais em servios caros,
remunerao de trabalhadores e quadro de pessoal. S que impor limites de gastos
arbitrrios a componentes isolados da assistncia, ou a categorias especficas de
despesa, produz apenas economias marginais que muitas vezes levam a custos
totais maiores para o sistema e a resultados piores. Um exemplo: se um pagador
impe ao doente um desembolso maior para limitar o uso de medicamentos caros, o
custo pode disparar em outra parte do sistema, j que o usurio pode ver seu estado
geral de sade piorar e exigir mais servios.

http://www.monroycopa.com/wp-content/uploads/2012/12/auditoria-cubierta300x193.jpg

O clculo inadequado de custos tambm causa de enormes subsdios


cruzados entre servios. Prestadores so generosamente remunerados por certos
servios e levam prejuzo em outros. Essa subveno cruzada provoca grandes
distores na oferta e na eficincia do atendimento. A incapacidade de medir
devidamente o custo e de comparar custos com resultados est na raiz do problema
de incentivos na sade e retardou seriamente a adoo de abordagens mais eficazes
de remunerao.
24

Por ltimo, a mensurao incorreta de custos e resultados significa, ainda, que


o prestador eficaz e eficiente no premiado por isso. J o ineficiente tem pouco
incentivo para melhorar. Alis, uma instituio pode ser penalizada quando avanos
que promove em tratamentos e processos reduzem a necessidade de servios
altamente remunerados. Sem uma mensurao adequada, a saudvel dinmica da
competio na qual provedores de maior valor crescem e prosperam entra em
coma. Em vez disso, temos uma competio de soma zero, na qual prestadores de
assistncia sade destroem valor ao se concentrar em servios altamente
remunerados, transferindo custos para outros atores ou buscando a reduo isolada
e ineficaz de custos item por item. Iniciativas presentes de reforma da sade vo
agravar a situao ao aumentar o acesso a um sistema ineficiente sem abordar o
problema fundamental do valor: garantir resultados melhores a um custo total menor.
Por sorte, podemos mudar esse estado de coisas. E a soluo no requer
grandes saltos na cincia mdica ou na regulamentao imposta pelo poder pblico.
Requer, simplesmente, uma nova forma de calcular corretamente os custos e de
compar-los com resultados. Nossa abordagem converte o doente e seu problema de
sade e no departamentos de hospitais, procedimentos ou servios na unidade
bsica de anlise para medir custos e resultados. A experincia de vrias instituies
importantes que hoje instituem essa nova abordagem o Head and Neck Center do
MD Anderson Cancer Center em Houston, nos EUA, o Cleft Lip and Palate Program
do Childrens Hospital em Boston e unidades de cirurgia de prtese de joelho na Schn
Klinik, na Alemanha, e no Brigham & Womens Hospital, nos EUA confirma nossa
tese de que prticas precisas de clculo de custo e valor na prestao de servios
mdicos podem ter um impacto transformador.
25

O que valor na sade?


A meta certa para qualquer sistema de prestao de assistncia sade
melhorar o valor, ou a relao custo-benefcio, para o usurio. Na sade, o valor
funo do resultado produzido para o usurio por unidade monetria gasta. No o
nmero de servios distintos oferecidos ou o volume de servios prestados que
importa, mas o valor. Mais assistncia e assistncia mais cara no significam,
necessariamente, assistncia melhor.
Para administrar corretamente o valor, no nvel do usurio que se devem
medir resultados e custos. Resultados e custos aferidos devem englobar todo o ciclo
de assistncia ao problema de sade especfico do doente, o que muitas vezes
envolve uma equipe com vrias especialidades efetuando vrias intervenes do
diagnstico ao tratamento gesto posterior do problema. Esse quadro patolgico
uma srie interligada de circunstncias do doente mais bem abordadas de forma
coordenada e cuja definio, em sentido amplo, deveria incluir complicaes e
comorbidades comuns. O custo de tratar um portador de diabetes, por exemplo, deve
incluir no s a despesa associada assistncia endocrinolgica, mas tambm o
custo de administrar e tratar problemas correlatos como doenas vasculares, doenas
da retina e doenas renais. No caso de cuidados primrios e preventivos, a unidade
de medida do valor uma populao determinada de pacientes ou seja, um grupo
com necessidades similares de cuidados primrios, como crianas saudveis ou
indivduos frgeis e idosos com vrios problemas crnicos.
Peguemos o primeiro componente da equao de valor da sade: o resultado
da assistncia. Para qualquer patologia ou populao de pacientes, o resultado
deveria ser medido ao longo de vrias dimenses, incluindo sobrevivncia,
26

preservao da autonomia, durao do tratamento, desconforto e complicaes e


sustentabilidade da recuperao. Uma melhor mensurao dos resultados ir, por si
s, levar a avanos considerveis no valor da assistncia proporcionada, medida
que incentivos de prestadores migrarem da prestao de servios altamente
remunerados para a melhoria do estado de sade do usurio. Abordagens medio
de resultados na assistncia sade foram descritas anteriormente, incluindo no
artigo de Michael Porter What Is Value in Health Care?, publicado em 2010 no New
England Journal of Medicine.
Embora a aferio de resultados clnicos venha atraindo crescente interesse,
medir os custos necessrios para propiciar esses resultados, o segundo componente
da equao de valor, recebe bem menos ateno. No marco do valor, o custo
relevante o custo total de todos os recursos pessoal clnico e administrativo,
medicamentos e outros suprimentos, dispositivos, espao e equipamentos
utilizados durante o ciclo completo de assistncia a algum com um problema de
sade especfico, incluindo o tratamento de complicaes correlatas e comorbidades
comuns. Aumentamos o valor da assistncia prestada ao paciente ao melhorar os
resultados a custo similar ou ao reduzir o custo total da assistncia ao doente sem
derrubar a qualidade dos resultados.
Um forte motor do valor na sade que resultados melhores costumam andar
de mos dadas com custos menores no ciclo completo de assistncia. Gastar mais
com deteco precoce e um diagnstico melhor de doenas, por exemplo, reduz o
sofrimento do doente e, no raro, leva a intervenes menos complexas e menos
caras mais tarde. Reduzir a espera por diagnstico e tratamento limita a deteriorao
da sade e tambm derruba custos ao reduzir os recursos necessrios para a
27

assistncia. Com efeito, o potencial de melhorar resultados com a reduo de custos


maior na sade do que em qualquer outra arena por ns examinada. O segredo para
liberar tal potencial combinar um sistema de medio precisa de custos com a
medio sistemtica de resultados. Munidos dessas possantes ferramentas,
prestadores de assistncia sade podem empregar a equipe mdica, equipamentos,
instalaes e recursos administrativos com muito mais eficincia, otimizar a trajetria
do doente pelo sistema e escolher abordagens de tratamento que melhorem
resultados eliminando servios que no o faam.
Desafios do clculo de custos na sade
Medir custos com preciso na sade difcil. Primeiro, devido complexidade
da prestao da assistncia propriamente dita. O tratamento de um doente envolve
uma srie de recursos distintos pessoal, equipamentos, espao, suprimentos ,
cada qual com capacidades e custos distintos. Esses recursos so usados em
processos que comeam com o primeiro contato do paciente com a organizao e
prosseguem por uma srie de consultas clnicas, tratamentos e processos
administrativos, at que a assistncia ao paciente seja concluda. A trajetria
percorrida pelo doente no sistema depende de seu problema de sade.

28

http://agexauditores.com.br/uploads/2e6a6bf937b3c1d78ac0651adf867f5c.jpg

A rota j complexa da assistncia complicada ainda mais pela forma


altamente fragmentada pela qual a assistncia hoje prestada. O tratamento do
problema de sade de um paciente hoje envolve um sem-fim de unidades
organizacionais distintas e, em grande medida, independentes. Alm disso, a
assistncia idiossincrtica; gente com um mesmo quadro muitas vezes percorre
trajetrias distintas pelo sistema. A falta de padronizao resulta, em certa medida, da
natureza artesanal da prtica mdica mdicos de uma mesma unidade
organizacional realizando o mesmo processo clnico (colocao de uma prtese de
joelho, digamos) no raro usam procedimentos, medicamentos, aparelhos, testes e
equipamentos distintos. Em termos operacionais, daria para descrever a assistncia
sade hoje como uma oficina de produo altamente customizada.
Sistemas atuais de custeio, que medem o custo de departamentos, servios ou
atividades de apoio isoladamente, costumam incentivar a transferncia de custos de
um tipo de servio ou provedor para outro, ou para o pagador ou o usurio. A
29

microgesto de custos no mbito de cada unidade organizacional de pouco serve para


derrubar o custo total ou aumentar o valor e pode, na verdade, destruir valor ao
reduzir a eficcia da assistncia e elevar custos administrativos (para detalhes sobre
o problema com sistemas atuais de custeio, veja os trs quadros Mito).
Qualquer sistema correto de custeio deve, antes de tudo, computar o custo total
de todos os recursos utilizados por um paciente em sua trajetria pelo sistema. Isso
significa monitorar a sequncia e durao de processos clnicos e administrativos
utilizados por um paciente algo que a maioria dos sistemas de informao
hospitalar de hoje so incapazes de fazer. Essa deficincia pode ser eliminada;
avanos na tecnologia em breve aumentaro muito a capacidade de provedores de
monitorar o tipo e a quantidade de recursos utilizados por um paciente. At l,
possvel determinar as principais rotas seguidas pelo usurio com uma patologia
especfica, algo feito em nossos projetos-piloto.
Com boas estimativas do caminho tpico percorrido por um paciente com um
certo quadro clnico, provedores podem usar o sistema de custeio baseado em
atividade e tempo (TDABC, ou time-driven activity-based costing) para atribuir custos
com preciso e relativa facilidade a cada etapa do processo ao longo desse caminho.
Essa verso aprimorada do custeio baseado em atividades exige de prestadores a
estimativa de apenas dois parmetros a cada etapa do processo: o custo de cada
recurso usado no processo e a quantidade de tempo que o paciente passa com cada
recurso (veja ABC: uma abordagem regida pelo tempo, de Robert S. Kaplan e Steven
R. Anderson, HBR Novembro 2004).
Na implementao inicial, um sistema de custeio desses pode parecer
complexo. Mas a complexidade no decorre da metodologia; fruto, antes, do
30

idiossincrtico sistema de assistncia atual, com processos mal documentados para


o tratamento de pacientes com um quadro especfico e a incapacidade de sobrepor
categorias de ativos e gastos a processos do paciente. medida que prestadores de
assistncia sade forem se reorganizando em unidades focadas em problemas de
sade, padronizando protocolos e processos de tratamento e melhorando seus
sistemas de informao, o uso do sistema TDABC passar a ser muito mais simples.
Para ver como o TDABC se aplica no contexto da sade, vejamos primeiro um
exemplo simplificado.
Clculo do custo do paciente: um exemplo simples
Vejamos o caso de Jones, que vai a uma clnica consultar um mdico. Para
estimar o custo total do atendimento ao paciente, preciso primeiro identificar os
processos a que se submete e os recursos utilizados em cada processo. Digamos que
Jones use um processo administrativo para entrada na clnica, cadastro e preparo da
papelada para o pagamento por um terceiro; e um processo clnico para o tratamento.
Apenas trs recursos clnicos so necessrios: um administrador (Allen), uma
enfermeira (White) e um mdico (Green).
Partimos estimando o primeiro dos dois parmetros: a quantidade de tempo
(capacidade) que o paciente consome de cada recurso em cada processo. A partir de
informaes fornecidas pelos trs funcionrios, descobrimos que Jones passou 18
minutos (0,3 hora) com o administrador Allen, 24 minutos (0,4 hora) com a enfermeira
White para um exame preliminar e 9 minutos (0,15 hora) com o mdico Green para
um exame direto e consulta.

31

http://qualieng.com/files/foto_pagina/0907171928402.jpg

Agora calculamos, para cada recurso, o custo unitrio da capacidade quanto


custa, por hora ou minuto, disponibilizar um recurso para atividades ligadas ao
paciente. Usamos a seguinte equao: O numerador agrega todos os custos
associados ao fornecimento de um recurso de ateno sade, como Allen, White ou
Green. Comea com a remunerao integral de cada pessoa, incluindo salrios,
impostos sobre folha e benefcios como seguro-sade e penso. A isso somamos o
custo de todo recurso correlato que permita a Allen, White e Green estarem
disponveis para o atendimento ao paciente. Em geral, isso inclui a parcela de custos
associados a superviso do pessoal, espao (salas que cada funcionrio usa) e
equipamentos, tecnologia da informao e telecomunicaes que cada um utiliza no
desempenho normal de suas funes. Com isso, o custo de muitos dos recursos
compartilhados ou de apoio da organizao pode ser atribudo aos recursos em
interao direta com o paciente.

32

O custo de superviso, por exemplo, pode ser calculado a partir do total de


pessoas que um gerente supervisiona. Custos de espao so uma funo da rea
ocupada e de custos de aluguel; custos de TI so baseados no uso de computadores
e de equipamentos e servios de comunicao por um indivduo. Digamos que o custo
total da enfermeira White seja o seguinte:

Remunerao anual
(Incluindo benefcios) US$ 65.000
Custo de superviso
(10% do custo total do
supervisor da enfermeira) US$ 9.000
Espao ocupado (9 m2 de espao
a taxa de US$ 1.200/m2/ano) US$ 10.800
Tecnologia e apoio US$ 2.560
Custo anual total da
enfermeira White US$ 87.360
----------------------------------------------------------------Custo mensal total da
enfermeira White US$ 7.280
A seguir, calculamos a disponibilidade da enfermeira White para a assistncia
ao paciente o denominador da equao do custo unitrio da capacidade. Esse
clculo parte com 365 dias por ano; disso se subtrai todo o tempo que o funcionrio
no est disponvel para o trabalho. No caso da enfermeira White, a operao a
seguinte:
33

Comece com 365 dias por ano


menos fins de semana 104
menos dias de frias 20
menos feriados 12
menos faltas por doena 5

224 dias disponveis por ano


----------------------------------------18,7 dias por ms
Comece com 7,5 horas disponveis por dia
menos intervalos programados (horas) 0,5
menos reunies, orientao, educao 1,0
------------------------------------------------------------

Horas clnicas disponveis 6 horas por dia


A enfermeira White est, portanto, disponvel para o trabalho com pacientes
112 horas por ms (6 horas por dia por 18,7 dias). A diviso do custo mensal do
recurso (US$ 7.280) pela capacidade mensal (112 horas) resulta no custo unitrio da
capacidade da enfermeira White: US$ 65 por hora.
Digamos que clculos similares resultem em custo unitrio de capacidade de
US$ 45 por hora para o administrador Allen e de US$ 300 por hora para o mdico
Green.

34

Para calcularmos o custo total da visita de Jones ao local bastou multiplicar o


custo unitrio da capacidade de cada recurso pelo tempo (em horas) que Jones
passou usando o recurso e, em seguida, somar os componentes:
Como demonstra esse exemplo, calcular corretamente o custo da prestao de
assistncia sade bastante simples no sistema TDABC. Embora seja
professamente simplificado, o exemplo inclui quase todo conceito fundamental que
qualquer prestador na rea da sade precisa aplicar para estimar o custo de tratar um
paciente durante o ciclo completo da assistncia. Ao registrar todos os custos no ciclo
completo de tratamento do problema de sade de um usurio do sistema, permitimos
que prestadores da assistncia e pagadores abordem praticamente qualquer questo
de custeio. Um prestador pode agregar e analisar o custo da assistncia a pacientes
por idade, sexo e comorbidades, ou por instalao de tratamento, mdico,
empregador e pagador. Pode calcular o custo total e mdio para qualquer categoria
ou subcategoria de pacientes e, ainda assim, registrar dados detalhados sobre cada
paciente necessrios para entender fontes de variao do custo em cada categoria.
Processo de mensurao do custo
Deixando um pouco o exemplo simplificado, vejamos agora sete passos sendo
usados por nossos projetos-piloto para calcular o custo total do tratamento de sua
populao de pacientes.
1. Definir a patologia. Comeamos por definir o problema de sade (ou
populao de pacientes) cujo custo ser calculado, incluindo complicaes correlatas e comorbidades que afetam processos e recursos utilizados durante a
assistncia ao paciente. Para cada patologia, determinamos o incio e o fim do ciclo

35

de assistncia ao paciente. No caso de problemas crnicos, usamos o ciclo de


assistncia por um perodo de tempo, como um ano.
2. Definir a cadeia de valor da prestao da assistncia. O passo seguinte
determinar a cadeia de valor da prestao da assistncia (CVPA), que traa as
principais atividades envolvidas na ateno a um paciente com um certo problema de
sade, juntamente com o local em que se do. A CVPA pe a ateno do prestador
no ciclo completo de assistncia e no em processos isolados, unidade tpica de
anlise da maioria das iniciativas de aprimoramento de processos e corte de gorduras
na sade (o quadro Cadeia de valor da prestao da assistncia mostra a CVPA
elaborada pelo projeto-piloto no americano Brigham & Womens Hospital para
pacientes com severa osteoartrite de joelho). Essa viso geral do ciclo de ateno ao
paciente ajuda a identificar quesitos relevantes nos quais aferir resultados e tambm
o ponto de partida para o mapeamento dos processos que compem cada atividade.
3. Criar mapas de processo de cada atividade na prestao da assistncia
ao paciente. Fomos preparar, em seguida, mapas de processos detalhados para
cada atividade na cadeia de valor da prestao da assistncia. Um mapa do processo
retrata a trajetria que o doente pode seguir ao avanar no ciclo de atendimento. Inclui
todo recurso supridor de capacidade (pessoal, instalaes e equipamentos) envolvido
em cada processo nessa trajetria, tanto os usados diretamente pelo paciente como
os exigidos para tornar disponveis os recursos primrios (o quadro Mapa de
processo de um novo paciente mostra o mapa de um trecho do ciclo de assistncia
ao paciente no MD Anderson Head and Neck Center). Alm de identificar recursos
supridores de capacidade usados em cada processo, identificamos suprimentos

36

consumveis (como medicamentos, seringas, cateteres e curativos) usados


diretamente no processo e que no precisam aparecer em mapas de processos.
Em instalaes de nossos projetos-piloto, foram usadas vrias abordagens
para a criao de mapas de processos. A equipe de certos projetos ouviu mdicos
separadamente para saber como era o fluxo do paciente; j outras fizeram reunies
em que gente de vrias disciplinas e nveis de gesto discutiu o processo em conjunto.
Mesmo nessa fase to inicial do projeto, uma sesso s vezes rendia oportunidades
imediatas de melhoria de processos e custos.
4. Obter estimativas de tempo para cada processo. Tambm estimamos
quanto tempo cada prestador ou outro recurso dedica ao paciente em cada etapa do
processo. Se um processo utiliza vrios recursos, estimamos o tempo exigido por cada
um.
Para processos baratos e de curta durao que pouco variam de paciente para
paciente, recomendamos o uso de tempos mdios (em vez de investir recursos para
saber quanto realmente duram). No caso de processos demorados e menos
previsveis preciso calcular a verdadeira durao, sobretudo se renem vrios
mdicos e enfermeiros em atividades complexas de assistncia, como grandes
cirurgias ou o exame de pacientes com casos clnicos complexos.
O TDABC tambm ajuda o gestor a entender o efeito, no custo, de variaes
no processo. Se o paciente exigir uma laringoscopia como parte do atendimento
ambulatorial, por exemplo, o processo ter uma etapa a mais. A estimativa de tempo
e recursos correlatos necessrios podem ser facilmente acrescentados ao clculo do
tempo total para tal paciente (veja, de novo, o quadro do mapa de processos).

37

Para estimar tempos-padro e equaes de tempo, nossos projetos-piloto


acharam til reunir todos os envolvidos em um conjunto de processos para uma
conversa focada. No futuro, esperamos que prestadores usem dispositivos eletrnicos
portteis, cdigo de barras e RFID para registrar o tempo realmente gasto, sobretudo
se o TDABC virar a norma para a aferio do custo de assistncia ao paciente.
5. Estimar o custo de fornecer recursos de assistncia ao paciente. Nessa
etapa, feita uma estimativa dos custos diretos de cada recurso envolvido na ateno
ao doente. Custos diretos incluem remunerao de funcionrios, depreciao ou
leasing de equipamentos, suprimentos ou outras despesas operacionais. Esses
dados, colhidos em livros contbeis, no sistema de oramentao e em outros
sistemas de TI, passam a ser o numerador para o clculo do custo unitrio da
capacidade de cada recurso.
Tambm preciso computar o tempo que muitos mdicos, especialmente em
centros mdicos acadmicos, dedicam ao ensino e pesquisa fora suas
responsabilidades clnicas. Sugerimos estimar a parcela de tempo que um mdico
passa em atividades clnicas e, em seguida, multiplicar sua remunerao por essa
porcentagem para chegar ao montante da remunerao advinda da atividade clnica
do mdico. O restante da remunerao deve ser atribudo a atividades de ensino e
pesquisa.
O passo seguinte identificar recursos de apoio necessrios para a
disponibilizao dos recursos primrios envolvidos na assistncia ao doente. No caso
de recursos humanos, como mostrado no exemplo do paciente Jones, isso inclui
pessoal de superviso, espao e mobilirio (reas administrativas e de tratamento do
paciente) e departamentos de apoio a funcionrios em contato direto com o paciente.
38

No clculo do custo de suprimentos, inclumos o custo de recursos utilizados para


adquiri-los e disponibiliz-los para uso com o paciente durante o processo de
tratamento (compra, recebimento, armazenagem, esterilizao e entrega, por
exemplo).
Por ltimo, preciso alocar custos de departamentos e atividades de apoio ao
trabalho de contato com o paciente. Mapeamos esses processos, como fizemos no
passo 3 e, em seguida, calculamos e atribumos custos a recursos voltados ao
paciente com base na demanda dos servios desses departamentos.
Essa abordagem alocao de custos de apoio uma grande mudana em
relao prtica atual. A ttulo de ilustrao, comparemos a alocao de recursos
exigidos num departamento centralizado para esterilizar dois jogos de instrumental
cirrgico distintos um para artroplastia total de joelho e outro para revascularizao
do miocrdio. Sistemas atuais de custeio tendem a atribuir custos de esterilizao
mais elevados cirurgia de ponte de safena do que de prtese de joelho, pois os
gastos (ou custos diretos) so maiores com a ponte de safena do que com a cirurgia
do joelho. J pelo TDABC, descobrimos que preciso mais tempo e dinheiro para
esterilizar o instrumental em geral mais complexo da artroplastia de joelho; logo,
custos relativamente maiores de esterilizao deveriam ser alocados cirurgia do
joelho.
No cmputo do custo de atividades de apoio, uma boa diretriz a regra de 1.
Departamentos de apoio que tenham apenas um funcionrio podem ser tratados como
custo fixo; ou no so alocados, ou so alocados com um mtodo simplista, como
feito atualmente. J departamentos com mais de um funcionrio ou mais de uma
unidade de qualquer recurso representam custos variveis. A carga de trabalho
39

desses departamentos aumentou devido maior demanda de servios e insumos que


fornecem. Seu custo pode e deve ser alocado com base em processos do paciente
que gerem demanda por seus servios.

http://asfeto.com.br/up/2014/04/auditor-eletronico-copia.jpg

Equipes de projeto encarregadas de estimar o custo do fornecimento de


recursos o numerador do custo unitrio da capacidade devem ter know-how em
finanas, recursos humanos e sistemas de informao. Podem fazer esse trabalho
paralelamente ao mapeamento de processos e estimativa de tempo (passos 3 e 4)
efetuados por mdicos e membros da equipe com experincia em gesto da qualidade
e melhoria de processos.
6. Estimar a capacidade de cada recurso e calcular custo unitrio da
capacidade. Para determinar a capacidade prtica para funcionrios o
denominador na equao do custo unitrio da capacidade preciso trs estimativas
de tempo, obtidas em registros do RH e outras fontes:
a. Total de dias que cada funcionrio trabalha efetivamente a cada ano.
b. Total de horas por dia que funcionrio est disponvel para o trabalho.
40

c. Total mdio de horas por dia de trabalho dedicado a atividades sem ligao
com paciente, como intervalos, treinamento, cursos e reunies administrativas.
No caso do mdico que divide o tempo entre atividades clnicas, de pesquisa e
de ensino, subtramos o tempo gasto em atividades de pesquisa e ensino para chegar
ao nmero de horas por ms em que est disponvel para o trabalho clnico.
Se o recurso um equipamento, medimos a capacidade estimando o nmero
de dias por ms e o nmero de horas por dia que cada equipamento pode ser usado.
Isso representa o limite mximo da capacidade do equipamento. O uso efetivo de
muitos equipamentos na sade s vezes menor, pois a capacidade do equipamento
suprida em grandes blocos. Suponhamos, por exemplo, que um aparelho possa
fazer 10 mil exames de sangue por ms e que um hospital decida comprar o
equipamento mesmo sabendo que s precisa processar 6 mil exames por ms. Nesse
caso, feito um ajuste: o sistema de custeio deve usar o tempo exigido para realizar
6 mil testes como a capacidade do recurso. Caso contrrio, os exames efetivamente
processados no equipamento vo, quando muito, cobrir apenas 60% de seu custo. Se
acabar usando o equipamento para um nmero maior de exames, o hospital pode
efetuar os ajustes devidos no custo da capacidade.
Esse tratamento da capacidade segue a regra de 1 e deve ser aplicado quando
a organizao tem apenas uma unidade do equipamento. Suponhamos, agora, que a
instituio tenha 12 instalaes que empregam, cada uma, equipamentos capazes de
realizar 10 mil exames de sangue por ms mas que cada instalao faa apenas 6
mil exames por ms. Nesse caso, a capacidade de cada unidade do recurso deve ser
definida no mximo (10 mil exames por ms) e no no total esperado. Queremos que
o sistema indique o custo da capacidade ociosa quando um prestador decide fornecer
41

capacidade em vrios locais ou instalaes em vez de consolidar o uso de


equipamentos caros.
Alm da aquisio da capacidade em blocos, preciso considerar fatores como
demanda de pico, aumento da capacidade em emergncias e capacidade adquirida
para crescimento futuro. Isso vale para equipamento e pessoal (esses fatores podem
ser incorporados, mas o mtodo foge ao escopo do presente artigo).
Na prtica, descobrimos que a subutilizao da capacidade de equipamentos
caros no costuma ser uma deciso consciente, mas fruto da incapacidade do sistema
de custeio de dar uma viso da utilizao de recursos. O problema corrigido pela
abordagem TDABC. Mais frente, descrevemos oportunidades para melhorar a
utilizao da capacidade de recursos.
Para calcular o custo unitrio da capacidade de recursos, simplesmente
dividimos o custo total do recurso (passo 5) pela capacidade prtica (passo 6) para
chegar a uma cifra em dlares ou euros por unidade de tempo, em geral uma hora ou
um minuto.
7. Calcular o custo total da assistncia ao paciente. Os passos 3 a 6
estabelecem a estrutura e os componentes de dados do sistema TDABC. No ltimo
passo, a equipe do projeto calcula o custo total de tratar um paciente com a simples
multiplicao dos custos unitrios de capacidade (incluindo custos de apoio
correlatos) de cada recurso utilizado em cada processo do paciente pela quantidade
de tempo que o paciente passa com o recurso (passo 4). Para chegar ao custo total
da assistncia ao paciente, preciso somar todos os custos em todos os processos
utilizados ao longo de todo o ciclo da ateno.
Oportunidades para aumentar valor
42

Nossa nova abordagem busca envolver mdicos, equipes clnicas, pessoal


administrativo e profissionais do departamento financeiro na criao de mapas de
processos e na estimativa do custo de recursos envolvidos no tratamento do doente
por todo o ciclo da assistncia. Isso acaba com a diviso histrica entre
administradores e equipes clnicas diviso que no raro leva a conflitos e impasses
na hora do corte de custos. O TDABC ergue uma plataforma comum de informaes
para deflagrar a inovao com base numa noo comum de processos efetivos de
assistncia. At em nosso piloto na alem Schn Klinik, que j tinha um excelente
sistema de controle de custos por departamento, o uso do TDABC revelou novas
formas de aprimorar processos e reestruturar a prestao da assistncia. Aproveitar
essas oportunidades de criao de valor at ento ocultas por sistemas de custeio
inadequados e compartimentalizados o caminho para a soluo do problema de
custos da sade. Vejamos algumas das oportunidades mais promissoras reveladas
por um custeio correto.
Eliminar variaes desnecessrias em processos e processos que no
agreguem valor.
Em nossos pilotos, registramos considervel variao em processos,
instrumental, equipamentos e material utilizados por mdicos para executar um
mesmo servio numa mesma unidade de uma mesma instalao. Na artroplastia de
joelho, por exemplo, cirurgies utilizam prteses, instrumental, mscaras cirrgicas e
suprimentos distintos, gerando com isso considervel variao de custos no
tratamento de pacientes com um mesmo quadro clnico no mesmo local. Agora, a
unidade cirrgica est medindo custos e resultados produzidos por cada cirurgio.
Com isso, lderes da prtica clnica conseguem ter discusses mais construtivas e
43

embasadas sobre a melhor forma de padronizar a assistncia e processos de


tratamento para reduzir custos da variabilidade e restringir o uso de abordagens e
materiais caros que no produzam comprovadamente melhores resultados.
Alm de reduzir variaes em processos, nossos pilotos eliminaram etapas ou
processos inteiros que no contribuam para os resultados. A Schn Klinik, por
exemplo, derrubou custos ao reduzir a variedade de testes em seu painel laboratorial
bsico depois de descobrir que muitos dos exames no traziam informaes novas
capazes de produzir melhores resultados.
Comparar prticas de pases distintos para um mesmo quadro clnico tambm
revela grandes oportunidades para melhoria. A remunerao pelo ciclo completo de
tratamento de uma artroplastia total na Alemanha e na Sucia de cerca de US$
8.500, incluindo todos os servios mdicos e tcnicos e excluindo apenas a
reabilitao ambulatorial. A cifra comparvel em centros mdicos nos EUA de US$
30 mil ou mais. J que prestadores nos trs pases registram, de forma geral, margens
similares na interveno para a colocao dessa prtese, provvel que custos de
prestadores nos EUA sejam de duas a trs vezes mais altos do que os de europeus.
Ao comparar mapas de processos e custos de recursos para um mesmo quadro
clnico em vrios locais, possvel determinar quanto da diferena de custo
atribuvel a variaes em processos, protocolos e produtividade e quanto atribuvel
a diferenas em custos de recursos ou materiais, como salrios e preos de prteses.
Nossa investigao inicial sugere que, embora suprimentos sejam mais caros nos
EUA, o custo maior em instalaes americanas se deve sobretudo menor
produtividade de recursos.

44

Melhorar utilizao da capacidade de recursos. O mtodo TDABC


determina quanto da capacidade de cada recurso efetivamente usado para executar
processos e tratar pacientes e quanto est ocioso. Administradores podem enxergar
claramente a quantidade e o custo da capacidade de recursos no utilizada no caso
de mdicos, enfermeiros, tcnicos, equipamentos, administradores ou unidades
organizacionais. Dados sobre utilizao de recursos tambm revelam em que pontos
aumentar a oferta de certos recursos diminuiria gargalos em processos e permitiria a
assistncia mais pronta e a ateno a mais pacientes com gastos apenas um pouco
maiores.
Quando tem maior visibilidade sobre reas nas quais h considervel e
onerosa capacidade ociosa, o administrador pode identificar as causas. A
subutilizao de espao, equipamentos e pessoal de custo elevado parcialmente
causada, por exemplo, pela falta de coordenao e pela demora na transferncia de
um paciente de uma especialidade ou servio para o seguinte. Outra causa da baixa
utilizao de recursos manter equipamentos especializados para o caso de alguma
eventualidade. Certas instalaes que atendem gente com necessidades mdicas
raras e imprevisveis tomam a deciso consciente de manter essa capacidade
adicional. Nesses casos, a compreenso do custo efetivo dessa folga de capacidade
deveria deflagrar uma discusso sobre a melhor forma de consolidar o tratamento
desses pacientes. Muito da capacidade excessiva de recursos, no entanto, no se
deve a problemas de sade raros ou a falhas na transferncia do paciente, mas sim
tendncia comum de muitos hospitais e clnicas a prestar assistncia a quase todo
tipo de problema de sade. Essa fragmentao de linhas de atendimento produz
redundncias onerosas em todo o sistema de sade. Tambm pode levar a resultados
45

inferiores quando prestadores atendem a um volume reduzido de casos de um mesmo


tipo. Um custeio correto d a gestores um instrumento valioso para a consolidao da
assistncia no caso de procedimentos de baixo volume em instituies menores, o
que reduziria os altos custos da capacidade ociosa e melhoraria resultados.
Executar processo certo no lugar certo. Hoje, muitos servios so prestados
em instalaes com excesso de recursos ou projetadas para o paciente mais
complexo, no para o paciente tpico. Ao calcular exatamente o custo de prestar um
mesmo servio em distintas instalaes em vez de usar cifras baseadas em custos
diretos mdios e na alocao incorreta de despesas fixas, um prestador consegue
enxergar oportunidades para prestar servios especficos em locais com recursos
adequados e custo menor. Esse realinhamento da prestao da assistncia, j em
curso no Childrens Hospital Boston, melhora o valor e a convenincia de servios de
rotina para pacientes e cuidadores, permitindo que instalaes tercirias concentrem
seus recursos especializados em casos realmente complexos.
Casar capacitao clnica com processo. Outra via para melhorar a
utilizao de recursos examinar se todo processo hoje realizado por mdicos e
demais profissionais altamente qualificados requer esse nvel de capacitao e
conhecimento. Mapas de processos criados para o TDABC em geral revelam
oportunidades para que profissionais da sade de menor custo, mas devidamente
qualificados, se encarreguem de certos processos hoje realizados por mdicos sem
efeito adverso sobre resultados. Essa substituio permitiria que mdicos e pessoal
de enfermagem se concentrassem em suas funes de maior valor agregado (veja
um exemplo de um de nossos projetos-piloto no quadro Centro oncolgico coloca em
prtica nova abordagem).
46

Encurtar durao de ciclos. H muitas oportunidades para que prestadores


de assistncia sade reduzam a durao de ciclos de tratamento do doente, o que
por sua vez reduziria a demanda da capacidade de recursos. Diminuir o tempo de
espera do paciente, por exemplo, vai reduzir a exigncia de superviso do paciente e
de espao. Acelerar o ciclo tambm melhora resultados, tanto ao minimizar o perodo
de incerteza e desconforto do paciente como ao reduzir o risco de complicaes e
conter o avano da doena. medida que prestadores forem melhorando fluxos de
processos e reduzindo a redundncia, o paciente j no ter de ser to paciente ao
percorrer um ciclo completo de tratamento.
Centro oncolgico coloca em prtica nova abordagem
O MD Anderson Cancer Center (vinculado University of Texas) parte da
rede Comprehensive Cancer Center do Instituto Nacional do Cncer dos Estados
Unidos. Fica em Houston, no Texas. Recebe mais de 30 mil novos casos por ano e
responde por aproximadamente 20% do tratamento do cncer na regio de Houston
e 1% em nvel nacional. O MD Anderson um centro mdico especializado que presta
atendimento interdisciplinar integrado em todo o ciclo de assistncia.
Em colaborao com Michael Porter, lanamos uma grande iniciativa para
ampliar a avaliao de resultados clnicos. Partimos com um estudo de 2.468
pacientes no Head and Neck Center em 2008. Para apoiar a iniciativa foi criado, em
dezembro de 2008, o Institute for Cancer Care Excellence. Em 2010, com Robert
Kaplan, lanamos um projeto-piloto, tambm no centro de cabea e pescoo, para
avaliar a viabilidade da aplicao da moderna contabilidade de custos prestao de
servios de sade.

47

O MD Anderson sempre usou um sistema de cmputo de custos baseado em


valores cobrados. Vimos, no entanto, que a alocao de custos que isso gerava trazia
problemas em vrios nveis. Para comear, fatores do custo na sade tinham mudado,
mas a metodologia de alocao, no e o resultado era que a contabilidade j no
refletia a realidade. Alm disso, o MD Anderson sempre alocou mais custos a servios
altamente remunerados. J que a reforma da sade americana pretendia migrar da
remunerao por servios para a remunerao global ou por pacotes, precisvamos
de um sistema de custeio que desse uma viso mais precisa dos custos de um
paciente para cada quadro clnico.
Para determinar se o custeio baseado em atividade e tempo (TDABC) daria
esse grau de preciso, montamos um projeto-piloto com uma equipe de mdicos e
membros do departamento financeiro do centro. O primeiro passo foi traar uma
cadeia de valor da prestao da assistncia que mapeasse o tratamento completo de
um paciente. Em cada segmento da assistncia atendimento ambulatorial,
diagnstico por imagem, centro cirrgico, internamento, radioterapia e quimioterapia
, criamos mapas de processos abrangendo todos os recursos envolvidos. Cada
segmento do mapa de processos levou cerca de 40 horas para ser elaborado, com
uma equipe composta de um gerente de projetos, um coordenador de projetos, um
especialista em mapeamento de processos, pessoal da rea financeira, gerentes
clnicos e administrativos e profissionais de cada rea sendo mapeada (veja o quadro
Mapa do processo de um novo paciente).
Em seguida, a equipe do projeto estimou quanto tempo levava para a execuo
de cada tarefa e o custo da capacidade de cada prestador de um servio. Validamos
todas as etapas do processo, estimativas de tempo e pontos de ramificao com a
48

ajuda do pessoal da linha de frente que realmente executava as tarefas no s com


gerentes de departamentos e altos dirigentes.
Em seguida, estimamos o custo por paciente de cada etapa do processo. A
princpio, examinamos apenas custos de pessoal, pois respondiam por cerca de 75%
dos custos totais no Head and Neck Center. Devido a limitaes de pessoal e de
tempo, usamos um mtodo de aproximao da primeira vez para alocar custos fixos
de departamentos de apoio.
Nosso estudo-piloto tambm buscou avaliar se a nova abordagem de custeio
permitiria a avaliao de efeitos, sobre o custo, de mudanas em processos de
assistncia. Examinamos o processo de ateno a um paciente no Anesthesia
Assessment Center (AAC) processo que transcorre antes da cirurgia. O diretor
mdico do AAC lanara duas iniciativas para melhorar resultados: (1) adoo de
novas

diretrizes

clnicas

para

exames

diagnsticos

pr-operatrios

(2)

reorganizao de tarefas do pessoal ou seja, encarregar assistentes mdicos de


certas tarefas at ento feitas por enfermeiros e usar enfermeiros para certas tarefas
at ali realizadas por mdicos.
A equipe do projeto criou mapas de processos para o AAC antes e depois das
mudanas e, em seguida, aplicou custos gerados pelo modelo TDABC a cada mapa.
O novo processo trouxe uma reduo de 16% (11 minutos) na durao total do
processo, de 12% em custos de pessoal tcnico e de 67% em custos de profissionais
mais qualificados (mdicos e outros prestadores). Custos totais caram 36%, de cerca
de US$ 250 por paciente (incluindo custos diretos e indiretos) para US$ 160. Pelo
velho sistema de custeio no teria sido possvel enxergar a reduo de custos com as
melhorias no processo.
49

Para ver se essa reduo de custo afetava os resultados, examinamos


cancelamentos de cirurgia de ltima hora devido a um pr-operatrio inadequado e
descobrimos que esse resultado crtico do processo de avaliao de anestesia no
mudara. Logo, o processo mais eficiente e menos oneroso melhorou o valor.
O TDABC, a nosso ver algo simples de implementar, requer um investimento
considervel de tempo para a elaborao de mapas de processos para todas as reas
da assistncia. Mas um investimento que traz benefcios adicionais ao respaldar
oportunidades de melhoria de processos e facilitar a padronizao do atendimento.
Acima de tudo, a nova abordagem de custeio nos ajuda a estabelecer prioridades para
melhorias de processos e medir seu impacto no custo.
No momento, estamos concluindo a anlise dos dados do projeto-piloto para
levar a metodologia a todas as demais unidades de nosso tratamento integrado do
cncer. medida que combinarmos a contnua mensurao de resultados clnicos em
cada um de nossos centros de cuidados com custos por paciente de um ciclo completo
de atendimento, teremos mais condies de melhorar a relao custo-benefcio e
definir preos em pacote para o cuidado clnico. Com essa iniciativa, esperamos gerar
indcios convincentes do valor que a estratgia de tratamento integrado do cncer do
MD Anderson realmente oferece.
Heidi W. Albright diretora do Institute for Cancer Care Excellence do MD
Anderson Cancer Center, nos EUA. Thomas W. Feeley titular da ctedra Helen
Shafer Fly Distinguished Professor of Anesthesiolo-gy e vice-presidente de operaes
mdicas no MD Anderson Cancer Center.
Buscar otimizao pelo ciclo completo da assistncia. Atualmente, prestadores
de assistncia sade costumam se organizar em torno de especialidades e servios,
50

o que complica a coordenao, interrompe o fluxo natural e integrado do paciente de


um processo para o outro e leva duplicao de muitos processos. No processo tpico
de prestao da assistncia, o paciente vai a prestadores distintos em locais distintos
e trava, com cada um, uma interao separada para agendamento, registro, consulta
mdica e investigao diagnstica. Isso desperdia recursos e gera demora. O
modelo TDABC torna visvel o alto custo de processos administrativos e clnicos
redundantes, motivando profissionais de distintos departamentos a trabalhar juntos
para reunir departamentos e especialidades numa assistncia integrada. Uma das
maiores oportunidades para derrubar custos est na eliminao de processos
administrativos e clnicos desnecessrios.
Com um retrato completo do tempo e dos recursos envolvidos, prestadores
podem otimizar o ciclo inteiro de atendimento, no s uma parte ou outra. Mdicos e
outros profissionais podem dedicar parcela maior do tempo e dos recursos fase
inicial do ciclo da assistncia a atividades como orientao do paciente e consultas
da equipe clnica para reduzir a probabilidade de que, l na frente, o doente tenha
complicaes muito mais onerosas e seja readmitido ao sistema.
Essa abordagem baseada em recursos e processos tambm d a prestadores
uma viso de valiosas atividades no ciclo de atendimento pelas quais no se cobra.
Essas atividades tempo gasto por enfermeiros em orientao, ligaes de mdicos
a pacientes e reunies de equipes de atendimento multidisciplinar no raro podem
contribuir enormemente para a eficincia e para resultados favorveis. J que
sistemas atuais ocultam tais custos em despesas gerais (veja o quadro Primeiro
mito), esses importantes componentes da assistncia tendem a ser minimizados ou
ignorados pela gesto.
51

Materializao dos benefcios


O clculo do retorno sobre o investimento na melhoria do desempenho ficou
de fora da maioria das discusses sobre uma maior qualidade na sade, disse o
mdico Thomas Feeley, do MD Anderson. E, quando esse clculo chega a ser feito,
em geral com dados aproximados, imprecisos e, s vezes, exagerados,
acrescentou. O TDABC nos deu uma poderosa ferramenta para modelar o efeito que
um melhoramento ter sobre os custos. Um custeio correto permite que o impacto de
aprimoramentos em processos seja facilmente calculado, validado e comparado.
O maior retorno se materializa quando prestadores usam um custeio correto
para traduzir oportunidades distintas de gerao de valor na reduo efetiva de
gastos. Uma cruel realidade que custos totais no vo cair, a menos que prestadores
emitam menos contracheques (e de valor menor), consumam menos espao (e
espao mais barato), comprem menos suprimentos e aposentem ou se desfaam de
equipamentos suprfluos. Prestadores nos EUA, cuja receita encolhe devido queda
na remunerao por servios sobretudo da parte de programas pblicos como
Medicare e Medicaid , hoje usam uma abordagem genrica reduo de custos,
impondo cortes arbitrrios a tudo quanto departamento. Essa abordagem ameaa
tanto a qualidade como a disponibilidade da assistncia. Com um custeio correto,
seria possvel focar o corte de custos em reas nas quais progressos reais na
utilizao de recursos e na eficincia de processos permitam a prestadores gastar
menos sem ter de racionar a assistncia ou comprometer sua qualidade.
Hoje em dia, organizaes de sade percorrem, como toda empresa,
processos trabalhosos e demorados de oramentao e planejamento da capacidade
processos muitas vezes acompanhados de discusses acaloradas, quedas de
52

brao e frustrao. Tais dificuldades so sintomticas de sistemas inadequados de


custeio e podem ser evitadas.
No TDABC, o primeiro passo do processo oramentrio prever o volume e o
tipo de paciente que o prestador espera atender. O uso dessa projeo em
combinao com os mapas de processos para tratamento de cada problema de sade
permite que o prestador calcule a quantidade de horas de recursos necessria. Esse
total , ento, dividido pela capacidade prtica de cada tipo de recurso, produzindo
estimativas corretas da quantidade de cada recurso necessria para atender
demanda prevista. fcil obter a estimativa de oramentos de despesas mensais para
perodos futuros: basta multiplicar a quantidade de cada categoria de recursos exigida
pelo custo mensal de cada recurso.
Com isso, possvel tornar varivel praticamente todo custo. Um gestor pode
ver facilmente como uma maior eficincia e inovaes em processos levariam
reduo de gastos com recursos que j no so necessrios. O gestor tambm ter a
informao de que precisa para realocar recursos liberados por melhorias em
processos. Um lder ganha uma ferramenta que nunca teve: um meio de vincular
decises sobre necessidades do paciente e processos de tratamento diretamente a
gastos com recursos.
Reinveno da remunerao
Se quisermos conter a escalada do custo total da sade, o nvel de
remunerao ter de cair. Mas a maneira como isso feito ter profundas implicaes
para a qualidade e a disponibilidade da assistncia mdica. Cortes generalizados na
remunerao vo comprometer a qualidade do atendimento e provavelmente provocar
um severo racionamento.
53

Para que a qualidade da assistncia seja mantida ou melhorada, todo corte


deve ser embasado por um conhecimento preciso dos custos totais envolvidos na
obteno de resultados desejados no tratamento de um paciente com um quadro
clnico especfico.
O atual sistema de remunerao no tem vnculo com custos reais e resultados
e no traz incentivos para que prestadores e pagadores instituam processos mais
racionalizados para atender o paciente. Com os inadequados sistemas de custeio de
hoje, a remunerao em geral definida com base em valores histricos. Essa
abordagem responsvel por pesados subsdios cruzados, com o pagamento
generoso por certos servios e a remunerao bem abaixo do custo para outros,
levando ao excesso de oferta de servios bem remunerados e prestao e
inovao inadequadas no caso dos mal remunerados.
Ajustar apenas o nvel da remunerao, no entanto, no ser suficiente.
Qualquer reforma verdadeira na sade exigir o total abandono do complexo regime
de pagamento por servio prestado (fee-for-service) hoje empregado. No lugar disso,
pagadores devem adotar um regime com base no valor (ou benefcio) gerado, como
no caso de um reembolso somado que cubra o ciclo de assistncia inteiro e inclua o
tratamento de complicaes e comorbidades comuns. A remunerao baseada no
valor premia o prestador que garante o melhor atendimento geral ao menor custo e
que minimiza complicaes em vez de cri-las. A falta de dados corretos sobre custos
do ciclo inteiro de assistncia a um paciente o principal entrave adoo de
abordagens alternativas de remunerao, como o reembolso pelo pacote, que so
mais alinhadas com o valor.

54

A nosso ver, os avanos que propomos na medio de custos, combinados


com uma melhor aferio de resultados, daro a terceiros pagadores confiana para
adotar regimes de remunerao que premiem mais o valor gerado, reduzam
incentivos perversos e incentivem a inovao por prestadores. medida que
passarem a entender o custo total de tratar um paciente ao longo de todo o ciclo da
assistncia, esses prestadores tambm sero capazes de contemplar abordagens
inovadoras de remunerao sem medo de sacrificar sua sustentabilidade financeira.
Aqueles que produzirem resultados mdicos desejados de forma mais rpida e
eficiente, sem servios desnecessrios e com modelos de tratamento comprovados e
mais simples, no sero penalizados com receita menor.
Medir com preciso custos e resultados , entre todas, a melhor ferramenta que
temos hoje para transformar a matemtica da sade. De posse de cifras mais exatas
e mais pertinentes de custos, lderes do setor sero capazes de tomar decises
arrojadas e politicamente difceis para reduzir custos e, ao mesmo tempo, manter ou
melhorar os resultados para o paciente. O mdico Jens Deerberg-Wittram, alto
executivo da Schn Klinik, nos disse: Um bom sistema de custeio revela que reas
vale a pena abordar e d [ao gestor] confiana para travar conversas difceis com
profissionais da rea mdica. medida que forem entendendo melhor os custos,
prestadores e pagadores vo enxergar um sem-fim de oportunidades para reverter
realmente a curva de custos de dentro do sistema, e no em resposta a ordens
disparadas l do alto. Um clculo correto de custos tambm abre toda uma cascata
de oportunidades, como o aprimoramento de processos, uma organizao melhor da
assistncia e novas abordagens de remunerao que iro acelerar o ritmo da
inovao e a criao de valor. Em ns, causa impresso a imensa oportunidade que
55

h para derrubarmos o custo da prestao da assistncia sade sem qualquer


sacrifcio dos resultados. Uma correta medio de custos e resultados o segredo at
aqui oculto para resolvermos a crise de custos na sade.

56

REFERNCIAS

AGNCIA NACIONAL DE VIGILNCIA SANITRIA (ANVISA).

Manual de

Acreditao das Organizaes Prestadoras de Servios Hospitalares. 2000.


Disponvel

em:

http://www.anvisa.gov.br/servicosaude/acreditacao/manuais/index.asp (Acessado em
30/01/2012)

BICHANGA C. A. Gerenciamento de custos atravs de avaliaes de cobranas e sua


efetividade. In: 7 ENFTEC; 2000; So Paulo. Anais eletrnicos. So Paulo, 2000.

BUZATTI, C. V.; CHIANCA, T.C. Auditoria em enfermagem: erros e custos envolvidos


nas anotaes. Ver. Nursing, So Paulo, v. 90, n. 8, p. 518-522, Novembro, 2005.

CIANCIARULLO, T. I.; GUALDA, D. M.R.; MELLEIRO, M. M.; ANABUKI, M. H.


Sistema de Assistncia de Enfermagem: Evoluo e Tendncia. So Paulo: cone,
2008. 303 p.

FRANCISCO, M. T. R. Auditoria em enfermagem: Padres, critrios de avaliao e


instrumentos. 3 ed. So Paulo (SP). Cedas; 1993

GALANTE, A. C. Auditoria Hospitalar do Servio de Enfermagem. Goinia: AB, 2005

57

GALVO, C. R. Estudo do papel da auditoria de enfermagem para reduo dos


desperdcios em materiais e medicamentos. Mundo Sade. 2002 abr./jun.;26(2):27582.

GOTO, D.Y.N. Instrumento de auditoria tcnica de conta hospitalar mensurando


Perdas e avaliando a qualidade da assistncia [monografia]. Curitiba: Universidade
Federal do Paran; 2001.

KURCGANT, P., CUNHA, K. E., MASSAROLLO, M. C. K. B, EIAMPONE, M. H. T.,


SILVA, V. E. F., CASTILHO, V. et al. Administrao em Enfermagem. So Paulo: EPU;
1991

LOVERDOS, A. Auditoria e anlise de contas Mdico-hospitalares. So Paulo: STS,


1999.

MARTINS, E. Contabilidade de Custos. 10. Ed., So Paulo: Atlas, 2010

MEZZOMO A. A. Servio do pronturio do paciente. So Paulo (SP): Unio Social


Camiliana; 1977.

MOTTA A. L. C. Auditoria de enfermagem no processo de credenciamento. 1 edio.


So Paulo: Itria; 2003

NAKAGAWA, M. ABC Custeio Baseado em Atividades. So Paulo: Atlas, 1995


58

PAIM, C. R. P.; CICONELLI, R. M. Auditoria de avaliao da qualidade dos servios


de sade. Revista de Administrao em Sade, 2007; 9 (36):85-91.Disponvel em:
<http://www.cqh.org.br/files/RAS36%20-%20auditoria.pdf>

Acessado

em:

13.nov.2012

PELLEGRINI G. Glosas convnio x prestador. In: Congresso Latino Americano de


Servios de Sade e 3 Jornada de Gesto e Clnicas Mdicas; 2004; So Paulo.
Anais eletrnicos. So Paulo, 2004

PEREIRA L. L, TAKAHASHI R. T. Auditoria em enfermagem. In: Kurcgant P,


coordenadora. Administrao em enfermagem. So Paulo: Editora Pedaggica e
Universitria: 1991. P. 215 22

RIOLINO, A. N., KLIUKAS, G. B. V. Relato de experincia de Enfermeiras no campo


de auditoria de pronturio: uma ao inovadora. Revista Nursing. 2003 out; 65(6): 358
RODRIGUES, V. A., PERROCA, M. G. , JERIC, M. C. Glosas hospitalares:
importncia das anotaes de Enfermagem. Cinc Sade, out/dez 2004, vol.11,
p.210-214

SCARPARO, A. F.; FERRAZ, C. A. Auditoria em enfermagem: identificando sua


concepo e mtodos. Rev Bras Enferm, Braslia, v. 61, n. 3, p. 302-5, mai/jun.2005

59

SILVA, A. A. Relao entre operadoras de planos de sade e prestadores de servios:


um novo relacionamento estratgico. Porto Alegre; 2003. [citado: 2005 Jan 18]

TANJI S.; DAHMER M.; OLIVEIRA, S. R. M.; SILVA, C. M. S. L. M. D. A importncia


do registro no pronturio do paciente. Enfermagem atual 2004 nov./dez.; p. 16-20

60