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Segregao de atividades empresariais e limites para desconsiderao da


"sociedade paralela"
Maria Rita Ferragut
Mestre e doutora em direito tributrio pela
PUC/SP. Livre-docente pela USP. Autora e coautora de diversos livros, dentre os quais
Responsabilidade tributria e o Cdigo Civil de
2002. Advogada em So Paulo.

1. Introduo
Com a crescente reduo da margem de lucro das sociedades
empresrias, e da necessidade de maior eficincia e competitividade, muitas
empresas encontram-se diante da necessidade de abrir novas frentes de
negcio, bem como de diminuir o custo de suas operaes.
Uma das alternativas utilizadas a constituio de vrias
sociedades dentro de um mesmo grupo econmico, que tenham por escopo
atividades similares, complementares ou mesmo totalmente distintas. Essa
opo apresenta-se extremamente vantajosa se corretamente construda e
aplicada, de forma a afastar o entendimento de que se trata de mera
simulao, fato que, sem dvida alguma, pode trazer graves consequncias s
empresas e aos seus administradores.
Neste artigo veremos que o direito positivo brasileiro,
assim como a jurisprudncia, autorizam a segregao das atividades
empresariais como forma de economia tributria. O cuidado que se deve ter

o de no ultrapassar o limite da legalidade, e, com isso, autorizar a


desconsiderao da nova sociedade. Tal limite, conforme teremos
oportunidade de analisar amplamente a seguir, consiste na tipificao da
restruturao societria como simulada, sempre que o direito de se auto
organizar no for confirmado pelas caractersticas do caso concreto, ou seja,
pelas provas.

2. Regime tributrio benfico dentro do mesmo grupo econmico


comum que, dentro de um mesmo grupo econmico, as
pessoas jurdicas que o compem dividam o negcio em ramos de atividade,
de forma que cada uma ser responsvel por um segmento, com a
consequente diviso de receitas e pagamentos de tributos.
Dentre as razes que justificam a criao dessa estrutura,
encontra-se a economia fiscal gerada pela reduo do pagamento de IRPJ,
CSLL, PIS e COFINS, mediante tributao, pelo lucro presumido e regime
cumulativo das contribuies, de lucro e receita que, no fosse a
reestruturao do negcio, estariam sujeitas a uma tributao maior (lucro
real e regime no cumulativo).
Ainda que as bases de clculo no sejam as mesmas, a
economia fiscal evidente, e a licitude, a princpio, tambm. O que faz com
que a operao seja considerada simulada (art. 167, I, do Cdigo Civil1) so
as caractersticas do caso concreto, demonstradas mediante provas.

Art. 167. nulo o negcio jurdico simulado, mas subsistir o que se dissimulou, se vlido
for na substncia e na forma.
1 Haver simulao nos negcios jurdicos quando:
I aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas s quais
realmente se conferem, ou transmitem.

A primeira possibilidade de se considerar que o contribuinte


planejou-se de maneira lcita, mediante diviso de atividades. Assim, (i)
constituiu uma nova pessoa jurdica; (ii) contratou funcionrios em nmero
suficiente para exercer a atividade-fim da nova empresa; (iii) os tributos
devidos pelo regime do lucro presumido foram apurados e recolhidos; e (iv) a
nova

empresa

suportou

diretamente

seu

custo

administrativo

ou,

alternativamente, reembolsou a sociedade originria pelas despesas que lhe


so proporcionais (consumo de energia, gua, telefone, contadores,
advogados, tcnicos de TI etc.).
Denominemos, para fins desse artigo, a sociedade originria
como sendo A, e a nova empresa como sendo B. O fato de A poder
exercer o objetivo social de B no desqualifica a existncia e operaes
desta ltima, nem tampouco autoriza a desconsiderao de sua personalidade
jurdica. No h que se falar, em outras palavras, em sociedade fictcia.
Por outro lado, se a B (i) no possua funcionrios, ou os
possua em nmero simblico, (ii) no possua despesas de qualquer
natureza, j que todas eram suportadas e aproveitadas fiscalmente pela
comrcio, (iii) no demonstrou que exercia a atividade pela qual cobrava e,
finalmente, (iv) se seu caixa era utilizado para pagamento das despesas de
A, sem qualquer explicao, ou se as explicaes fossem mtuo (sem
recolhimento de IOF) ou adiantamento de dividendos (sem balancetes
mensais ou acima do limite do lucro presumido), entendemos ser correto
considerar simulada as atividades de B, existente apenas para reduzir a
carga tributria do grupo, sem qualquer respaldo factual factvel.
II contiverem declarao, confisso, condio ou clusula no verdadeira.
III os instrumentos particulares forem antedatados, ou ps-datados.

Aplica-se ao caso, ento, o nico do art. 116 do CTN, que


permite autoridade administrativa desconsiderar o negcio jurdico
praticado com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador ou a
natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, tais como
sujeito passivo, base de clculo e alquota.
Vejamos mais detalhadamente essas concluses.

3. Simulao de atos e negcios jurdicos


Como identificar se as partes celebraram negcio jurdico
vlido, que implicou reduo, eliminao ou postergao da carga tributria,
ou se incorreram em ilcito, mediante a realizao de atos dissimulados
praticados com os fins de ocultar a ocorrncia do fato jurdico tributrio?
No de hoje que existe no direito tributrio a discusso
acerca da tnue linha que separa o direito subjetivo de o contribuinte
organizar-se, por meio do direito liberdade, propriedade, livre iniciativa
e autonomia privada, do direito de o Estado restringir esses direitos
constitucionalmente conferidos, por julgar que, no caso concreto, o ato ou
negcio jurdico fraudulento, abusivo ou simulado e, consequentemente,
ilegal.
O direito brasileiro protege o direito individual de se autoorganizar. Ao tratarmos de eliso e evaso fiscal, no poderamos deixar de
reconhecer que a essncia do negcio celebrado aqui empregada como
natureza e dinmica da realizao do ato, tais como contexto, contedo do
ato, finalidade etc. sobrepe-se espcie formal de operao (segregao
de atividades, compra e venda, importao por conta e ordem etc.). Se no

fosse assim, no teramos como lidar com a simulao, pois a licitude formal
encontra-se presente em grande parte dos atos.
Com isso queremos dizer que no basta a aparncia de
licitude, pautada em contratos particulares e registros fiscais e contbeis.
Deve ser demonstrada a compatibilidade entre o previsto nos documentos
societrios e fiscais, e os atos comprovadamente realizados pelos
interessados.
Eliso fiscal a qualificao do ato ou da srie de atos que
visam economia fiscal, mediante a utilizao de alternativas menos
onerosas, autorizadas em lei. No h simulao. Dentre ao menos duas
alternativas possveis, o sujeito opta pela menos onerosa, tal como ocorre
com o planejamento fiscal2.
J evaso fiscal a qualificao do ato omissivo ou comissivo,
de natureza ilcita, praticado com o fim nico de diminuir ou eliminar a carga
tributria, ocultando o verdadeiro ato ou a real situao jurdica do
contribuinte. Dado seu carter ilcito e danoso, dever do Estado combater
preventivamente a evaso, bem como punir severamente seus responsveis,
segundo graduaes variveis conforme caractersticas de cada caso.
No que diz respeito aos elementos diferenciadores da eliso e
evaso, a doutrina tradicionalmente afirma que os atos qualificados como
2

Conforme Marco Aurlio Greco (Planejamento tributrio. 2. ed. So Paulo: Dialtica,


2008, p. 81-82), Nunca demais repetir que planejamento e eliso so conceitos que se
reportam mesma realidade, diferindo apenas quanto ao referencial adotado e tnica
que atribuem a determinados elementos. Quando se menciona planejamento, o foco de
preocupao a conduta de algum (em geral, o contribuinte); por isso, a anlise desta
figura d maior relevo para as qualidades de que se reveste tal conduta, bem como para
os elementos: liberdade contratual, licitude da conduta, momento em que ela ocorre,
outras qualidades de que se revista etc. Quando se menciona eliso, o foco da anlise
o efeito da conduta em relao incidncia e cobrana do tributo; por isso, sua anlise
envolve debate sobre os temas da capacidade contributiva, da isonomia etc.

elisivos devem ser praticados antes da ocorrncia do fato jurdico tributrio,


a fim de evit-lo. Entendemos, entretanto, que nem toda conduta praticada
antes seja elisiva. Se a conduta for ilcita, tal como ocorre na simulao
relativa (dissimulao), estaremos diante de evaso fiscal, razo pela qual o
critrio temporal mencionado, para distinguir eliso e evaso, no nos
parece adequado se tomado de forma isolada.
Da mesma forma, nem toda conduta que reduz o dbito fiscal,
sem evitar a ocorrncia do fato jurdico, consiste em hiptese de evaso
fiscal. H condutas no evasivas que se subsumem a normas tributrias que
reduzem ou dispensam o pagamento de tributos, mas no evitam a ocorrncia
do fato jurdico, tal como ocorre com as redues de base de clculo, crditos
escriturais de ICMS, IPI, PIS e COFINS e regimes tributrios especiais (lucro
presumido, Simples).
Portanto, a ocorrncia do fato jurdico tambm no critrio
preciso de distino entre eliso e evaso fiscal. Se o que se deseja
determinar a amplitude da liberdade de o contribuinte economizar tributos,
o que se deve identificar o permitido (lcito) ou o proibido (ilcito).
Portanto, o critrio licitude ou ilicitude o decisivo.

III.1. Ilcitos atpicos


Ao tratarmos do tema eliso e evaso fiscais, no
poderamos deixar de abordar a questo dos ilcitos atpicos, bem como do
abuso de direito e da fraude lei, que lhe so considerados espcies.
Condutas diretamente violadoras de uma regra so ilcitos
tpicos, ao passo que as contrrias a princpios ou a outras regras que
compem o ordenamento jurdico so consideradas ilcitos atpicos.

Em nosso entendimento, os fatos so lcitos ou ilcitos, no h


uma terceira hiptese. E os ilcitos atpicos no se enquadram na categoria de
ilcitos, pois:
1) Para tanto, deveriam necessariamente estar previstos em um
enunciado prescritivo que proibisse tal conduta3;
2) O ato abusivo ultrapassa somente os limites axiolgicos de
uma situao concreta; e
3) O ilcito atpico conta com uma aparncia de direito,
caracterstica ausente no ato ilcito.
As

clusulas

gerais

relacionam-se

ao

movimento

de

descodificao que marca o final do sculo XX e constitui tcnica legislativa


que permite dotar de mobilidade o sistema jurdico, destacando a atividade do
intrprete em detrimento do legislador, que se abstm de tipificar todas as
condutas possveis, dado que a lei no se altera na mesma velocidade que os
fatos sociais (lcitos e ilcitos) que deve regular.
Com isso, as clusulas gerais permitem a constante atualizao
do ordenamento, dando flexibilidade ao julgador para decidir sobre novas e
peculiares situaes de conflito, que no podem estar sempre previstas em
lei. Contrapem-se ao dogma da completude do ordenamento e sua
pretenso de atemporalidade, alicerces do positivismo.
Vejamos a advertncia de Marco Aurlio Greco4:
Mas onde est dito que a consequncia de um fato no estar previsto em
norma especfica implicar estar fora do alcance do ordenamento tributrio?
Diante de uma lacuna, a pergunta crucial que se pe : que fazer com ela?
3

A fraude a lei, conforme adiante se ver, no deve ser considerada ilcito atpico, ela
simplesmente ilcita.
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. 2. ed. So Paulo: Dialtica, 2008, p.
160.

Como no h norma especfica que alcance a hiptese, o intrprete e


aplicador precisam se socorrer de uma norma geral que diga o que fazer
neste caso. O ordenamento jurdico que preveja que o juiz no pode deixar
de decidir (todo o debate sobre o non liquet) implica determinar sempre a
aplicao de uma norma ao caso concreto. Ou uma norma especfica que o
preveja em maior grau de detalhe, ou uma norma geral que abranja a classe
de hipteses em que aquele caso se encontra. Essa norma geral tanto pode
ser exclusiva como inclusiva. Norma geral exclusiva estabelece que o no
previsto em norma especfica estar fora do alcance da tributao; norma
geral inclusiva estabelece que o no previsto em norma especfica nem por
isso deixa de estar dentro do alcance da norma de incidncia porque o
ordenamento quer que o caso seja alcanado.

Com isso, o autor d prioridade a uma suposta inteno social


do ordenamento (norma geral inclusiva), em detrimento do princpio da
estrita legalidade tributria (norma geral exclusiva), analisada sob a tica
formal. Marco Aurlio Greco5 ainda defende:
Ocorre que a norma geral inclusiva (que estabelece que, embora no previsto
especificamente, o caso deve ser considerado dentro da incidncia) o
denominado princpio da capacidade contributiva. Vale dizer, apesar de no
estar expressamente previsto o caso, mas por manifestar capacidade
contributiva tributada pela lei, ento, estar alcanado pela incidncia
tributria.

A capacidade contributiva nortearia, assim, no s a produo,


mas tambm a interpretao e a aplicao da lei tributria. No concordamos
com essa dimenso da capacidade contributiva. Em que pese esse princpio
certamente reger a construo das proposies, ele no autoriza o
alargamento da hiptese de incidncia tributria. A ampliao da liberdade e
da subjetividade do intrprete acarreta a perda de previsibilidade e certeza, e
pode desvirtuar o texto legal, o que evidentemente no admissvel. O
intrprete no pode substituir o legislador: o texto ponto de partida e limite
da interpretao.
5

GRECO, Marco Aurlio. Planejamento tributrio. 2. ed. So Paulo: Dialtica, 2008, p.


161.

Diante do princpio da estrita legalidade tributria,


inaceitvel a tipificao de um ilcito a partir de sua previso genrica. A
Administrao Pblica somente pode agir nos estritos limites da lei, ou seja,
no pode ela estipular o que e o que no uma conduta ilcita, se a lei no
prev conotativamente tais fatos.
No ignoramos, e tampouco desprezamos, a circunstncia de
uma parte significativa de contribuintes deixar de pagar tributos por conta de
estruturaes lcitas realizadas sem um propsito econmico, alm da
economia fiscal. No desprezamos, tambm, o dever de lealdade mtua,
calcada na boa-f e na moralidade, que deve reger as relaes entre Fisco e
contribuinte. E no ignoramos, finalmente, os efeitos danosos economia e
aos investimentos pblicos advindos da diminuio de arrecadao e da
desonerao

de

contribuintes

que

se

organizam

adequadamente,

sobrecarregando os demais.
Ocorre que a legalidade h de ser privilegiada e, por isso, no
podemos aceitar a criao de obrigaes tributrias pautadas na
requalificao de fatos caracterizados, segundo regras do direito civil, como
ilcitos atpicos, salvo nas hipteses de simulao (ilcitos).
Some-se, a tudo isso, o fato de no Direito brasileiro ser
permitido ao particular fazer tudo que no for expressamente vedado em lei.
Esse alicerce interpretativo vigora h longos anos, e foi sempre prestigiado
pelo Supremo Tribunal Federal. No h dvidas acerca de sua aplicabilidade.
A corrente que defende a aplicao da teoria desconsiderao
do ilcito atpico, em direito tributrio, refuta a tese da violao legalidade,
por entender que a proibio ao abuso no autorizaria a Administrao
Pblica, ou o Judicirio, a criar novas hipteses de incidncia, alm de

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privilegiar a capacidade contributiva. A questo seria apenas de correo da


conduta do contribuinte em relao ao ordenamento jurdico. Tratar-se-ia,
segundo Marco Aurlio Greco, de (re)qualificao jurdica dos fatos, com o
que no concordamos.
Finalmente, cumpre-nos analisar a segurana jurdica. Em
nosso entender, a desconsiderao dos ilcitos atpicos podem tambm violar
a segurana jurdica, que requer (i) a existncia de normas jurdicas; (ii) que
as normas sejam prvias aos fatos por elas regulados; e (iii) que esta
existncia prvia seja conhecida dos destinatrios. O abuso de direito, espcie
de ilcito atpico, implica a quebra da previsibilidade do contribuinte em
relao conduta estatal, porque ele no tem como saber se a conduta que
pretende realizar (ou j realizou) ou no considerada punvel pela
Administrao Pblica.
Passemos agora ao abuso de direito e a fraude lei, que,
conforme j mencionamos, so consideradas espcies de ilcitos atpicos.
Para ns, entretanto, o primeiro fato lcito e o segundo ilcito.

III.2.

Abuso de direito no Cdigo Civil de 2002 reflexos em matria

tributria?
inconteste que ningum pode fazer tudo o que deseja e que
est ao seu alcance. As pessoas vivem em sociedade, relacionam-se com
outros indivduos, e possuem claros limites de atuao na lei e no direito de
terceiros (tambm previstos em proposies jurdicas). O limite do agir e do
no agir encontra-se na lei.
Muitos doutrinadores brasileiros e aplicadores do direito
defendem a ideia de que os negcios jurdicos necessitam ter uma causa alm

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da economia fiscal, sob pena de desconsiderao do ato. Os motivos que


normalmente motivam tal posio so: (i) o art. 187 do Cdigo Civil; (ii) a
capacidade contributiva, a isonomia e a solidariedade social; e (iii) a
tendncia internacional de proibir o abuso de direito em prol de uma justia
fiscal e do equilbrio entre interesses pblicos e privados.
Esses argumentos pautam-se, sobretudo, no fato de que, em
um Estado Democrtico de Direito, no se pode compactuar com
comportamentos considerados abusivos. Esse , sem dvida alguma, um
aspecto inegvel, mas a primeira dificuldade reside em confront-lo com a
segurana jurdica e a legalidade.
Somos do entendimento de que no h, no direito positivo
brasileiro, enunciado que determine ao contribuinte a busca da via negocial
mais onerosa em termos tributrios, nem a proibio pela menos onerosa.
No h na legislao tributria, tampouco, qualquer meno ao abuso de
direito, de formas jurdicas, causa econmica ou propsito negocial, efeitos
jurdicos relevantes alm da economia fiscal, objetivo nico ou principal de
reduzir ou eliminar impostos, ato anormal de gesto. Esses institutos no
foram positivados pelo direito tributrio.
Ao tratarmos do abuso de direito6, tomamos como ponto de
partida a concepo explicitada no art. 187 do Cdigo Civil, segundo o qual
Tambm comete ato ilcito o titular de um direito que, ao exerc-lo, excede
manifestamente os limites impostos pelo seu fim econmico ou social, pela
boa-f ou pelos bons costumes.

Cf. Joo Batista Lopes (Tutela antecipada no processo civil brasileiro. So Paulo:
Saraiva, 2001, p. 63), A expresso abuso de direito por muitos criticada, pois o direito
termina onde se inicia o abuso; assim, no poderia haver abuso de direito, j que o
mesmo ato no pode ser, simultaneamente, conforme e contrrio ao direito.

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Referido artigo traduziu em nvel infraconstitucional limites


autonomia da vontade, consubstanciada essencialmente na liberdade de
iniciativa garantida pela Constituio, em seus artigos 1, IV, e 170. No
abuso de direito no se nega a existncia do direito, mas se questiona o modo
de seu exerccio, na medida em que ele pode no encontrar justificativa ou
exceder o perfil do direito a que se refere e, com isso, implicar distoro no
aceita pelo ordenamento positivo, no sendo sequer necessria a conscincia
por parte do agente, de que houve excesso no exerccio de seu direito. Nem
sempre, por isso, existe o dolo, contrariamente ao que ocorre na fraude.
O que deve ser levado em conta, para a identificao do abuso
de direito, se o ato praticado foge normalidade, beneficia os envolvidos e
causa prejuzo a outrem. Mas oportuno registrar que, nem por isso, o ato
considerado abusivo trar consequncias tributrias diversas das aplicveis ao
ato lcito, pois para que haja juridicamente abuso, deve-se haver norma jurdica
que aponte qual o direito subjetivo objeto de abuso pelo sujeito, o que no
ocorre no caso.

III.3. Fraude lei


De acordo com o art. 166, VI do Cdigo Civil, nulo o
negcio jurdico quando tiver por objetivo fraudar lei imperativa. A fraude
referida no direito positivo tanto no sentido penal quanto civil. Ser penal
quando houver dolo, como no art. 171 do Cdigo Penal e nos artigos 149, III,
e 150, 4 do CTN, introduzidos no sistema jurdico na poca em que a
tipicidade fechada e a legalidade estrita no eram relativizadas, por parte da

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doutrina e da jurisprudncia, pelo abuso de direito, pela capacidade


contributiva etc. Nessas situaes, a conduta sempre ilcita.
E o sentido ser civil (fraude civil ou fraude lei), quando o
objetivo for contornar norma imperativa de tributao, utilizando-se de outra
norma jurdica ou da ausncia de previso expressa. A conduta lcita
perante a norma de contorno e ilcita perante a contornada.
Tratemos apenas do ilcito civil, por ser o nico que nos
interessa no momento. A fraude lei decorre de uma violao indireta da
lei, ou seja, a conduta praticada pelo sujeito lcita, a rigor no viola
diretamente nenhum mandamento legal. Entretanto, seu objetivo
contornar norma imperativa (contornada), utilizando-se de outra norma
jurdica (de contorno), com o que acaba por afrontar o ordenamento, a
proibio ou obrigao prevista em outra norma jurdica.
Orlando Gomes7 incisivo: H fraude lei com a realizao,
por meios lcitos, de fins que ela no permite sejam atingidos diretamente,
por contrrios sua disposio.
Assim, praticam-se fatos que se enquadram na norma de
contorno, para se evitar a incidncia da norma contornada. Neste caso, no
estamos diante de conduta ilcita se ela for isoladamente considerada, mas da
no aplicao da norma de conduta imperativa (contornada). Tal dinmica
acaba por transformar o que aparentemente era lcito em ilcito.
Para facilitar a compreenso, nada melhor que a figura
didtica do exemplo8: trata-se de um clssico julgado do STF (RE 60.287,
Rel. Min. Villas Boas), da dcada de 60, em que era proibido importar
7

GOMES, Orlando. Introduo ao direito civil. 12. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1996, p.
155.
Cf. noticia Marco Aurlio Greco (Planejamento tributrio. 2. ed. So Paulo: Dialtica,
2008, p. 242).

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automveis a fim de proteger a indstria automotiva nacional, em fase de


formao. Esta a norma 1 (proibido importar automvel). Portanto, no
era possvel ao contribuinte chegar ao resultado desejado (ter um automvel
importado) em razo da existncia dessa norma. Existia, porm, uma
segunda norma que reconhecia haver no Brasil uma frota de veculos que
necessitava de peas estrangeiras para continuar funcionando, e esta frota
no poderia ser prejudicada. Por isso, existia a norma 2 que permitia a
importao de partes e peas (para reposio ou para integrar veculo
produzido no Brasil).
Certo contribuinte importou partes e peas (hiptese de
incidncia da norma 2) suficientes para montar um automvel no Brasil.
Portanto, no violou diretamente a norma 1, que proibia a importao direta
de veculos, mas acabou, com a importao das peas, obtendo o resultado
que a norma 1 pretendia evitar.
Esse caso foi julgado pelo STF como hiptese de fraude lei
tributria. O contribuinte infringiu a proibio de importar, ainda que no
diretamente, j que sua conduta estava acobertada por uma lei (a das partes e
peas). A proibio foi manipulada, pois a finalidade da norma 2 era apenas
assegurar a manuteno e reposio da frota existente no pas. Ento, a
conduta desse contribuinte teria violado o ordenamento.
Nesse exemplo verifica-se que a conduta regulada por uma
norma do prprio direito positivo, o que, em certa medida, implica
reconhecer que h respaldo no ordenamento jurdico. Mas, como ento
consider-la hiptese de evaso fiscal, com as consequncias inerentes a
esse reconhecimento?

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Na fraude lei, h violao ordem posta. A licitude existe


somente se considerarmos a aplicao isolada de uma nica norma (de
contorno) e no se sustenta, ao interpretarmos o ordenamento como um todo
coerente e sistmico. H, portanto, ato ilcito, pois a interpretao sistemtica
a que deve prevalecer.
A consequncia da fraude lei, no direito civil, a nulidade do
negcio celebrado. No direito tributrio, a fraude lei forte indcio de
simulao relativa que, se devidamente comprovada, autoriza a requalificao
dos fatos pela autoridade administrativa ou judicial (por ilcito se tratar), mas
sem a aplicao da multa qualificada prevista no art. 44 da Lei n. 9.430/96, j
que no agride diretamente o consequente de uma norma jurdica que assegure
um direito ao Fisco.

III.4. Nossa posio


Sem norma no h processo de positivao, e os fatos no
adquirem qualificao de fatos jurdicos. somente o sistema normativo que
decide quais fatos so jurdicos e quais no so apreendidos pela juridicidade.
Por isso, tendo em vista que o prprio sistema do direito
positivo estabelece quais fatos desencadeiam consequncias de direito e os
que so juridicamente irrelevantes, inadmissvel aplicar norma por
analogia9 ou em funo da capacidade contributiva e do dever social de pagar

Nas lies de Ruy Barbosa Nogueira (Curso de direito financeiro. So Paulo: Jos
Bushatsky, 1971, p. 78), aplicao analgica aquela em que a situao de direito
clara, mas a de fato obscura, ou melhor, o texto descreve com clareza uma situao de
fato e o intrprete pretende aplic-la a outra situao de fato, por ser anloga descrita
pelo texto. Para Heleno Taveira Trres (Limites do planejamento tributrio e a norma
brasileira anti-simulao (LC 104/01). In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes
questes atuais do direito tributrio. v. 5. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 118), no se
trata de analogia, j que, nesta hiptese, h criao de norma para fato ocorrido, enquanto

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tributos. Igualmente inadmissvel entender que os atos podem ser de


alguma outra espcie que no lcitos ou ilcitos: ou eles esto de acordo com
o ordenamento ou contra.
O CTN trata de forma especfica dos defeitos de um ato ou
negcio jurdico (artigos 116, nico, 149, VII, 150, 4, 154, 155, I e 180),
contemplando somente as hipteses de dolo, fraude e simulao, inclusive a
relativa (dissimulao). Em razo disso, entendemos que o legislador no
submeteu o abuso de direito e o contedo econmico dos fatos ao tratamento
dispensado pela legislao civil. Abuso de direito e abuso de formas jurdicas
so figuras referidas apenas na exposio de motivos da Lei Complementar n.
104/2001, que circunscreveu a possibilidade de requalificao ocorrncia
de dissimulao.
Havendo na legislao tributria tratamento especfico para os
defeitos dos atos ou negcios jurdicos, essa legislao e no a de
natureza civil que dever pautar os limites da atuao do contribuinte.
Assim, a requalificao de fatos tpicos tributrios, por autoridade
administrativa ou judicial, s poder ocorrer se restar devidamente
comprovada a ocorrncia de dolo, fraude, simulao ou dissimulao.
Portanto, o abuso de direito e o contedo econmico dos fatos
no so ilcitos e no se constituem em hipteses de evaso fiscal; j a fraude
lei fato ilcito (dissimulao) e evasivo.

III.5. Desconsiderao de atos e negcios jurdicos e a Lei Complementar


n. 104/01

que na eluso d-se o oposto, ou seja, aplica-se a lei vigente aos casos mascarados ou
desviados, por manobra proposital do contribuinte, daquele tipo normativo.

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O art. 1 da Lei Complementar n. 104/01, alterou, dentre


outros, o art. 116 do CTN, introduzindo-lhe o pargrafo nico. Prescreve
referido dispositivo que:
A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria,
observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria.

A doutrina brasileira divide-se basicamente em duas correntes


interpretativas: os que entendem que este dispositivo legal introduziu no
sistema jurdico brasileiro norma geral antielisiva10 e os que entendem tratarse de norma antissimulao11. Somos adeptos desta segunda corrente, por
entender, na linha de Eduardo Domingos Bottallo12, que reprimir a eliso ,
em ltima anlise, o mesmo que frustrar o regular exerccio de um direito.
Os direitos e garantias individuais do cidado contribuinte no foram
reformulados por uma norma antielisiva: o direito auto-organizao, ao
planejar-se licitamente, permanece existindo.
A legislao complementar inovadora, no sentido de conferir
s pessoas polticas competncia para a criao de lei ordinria contemplando
o procedimento a ser adotado para a desconsiderao de atos jurdicos
dissimulados. Tal lei ainda no foi criada. Apesar disso, o ordenamento
jurdico brasileiro j autorizava a desconsiderao de atos ou negcios,
efetivada por meio da utilizao das presunes pautadas nos princpios
constitucionais da legalidade, razoabilidade, capacidade contributiva etc.
10

11

12

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributrio. 12. ed. Rio de Janeiro:
Renovar, 2005, p. 162-163.
XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva. So Paulo:
Dialtica, 2001, p. 156-157.
BOTTALLO, Eduardo Domingos. Curso de processo administrativo tributrio. So
Paulo: Malheiros Editores, 2006, p. 126.

18

combinada com o art. 149, VI, do CTN, que, por sua vez, prescreve que o
lanamento ser efetuado e revisto de ofcio, quando se comprovar que o
contribuinte agiu com dolo, fraude ou simulao13.
O que se alterou, portanto, foi o fato de o procedimento de
desconsiderao ser regulado por meio de lei (ordinria), conferindo, sem
dvida alguma, extraordinria segurana jurdica aos contribuintes e aos
aplicadores do direito em geral. Para ns, essa a primeira razo pela qual o
enunciado deveria ter sido recebido de forma positiva pela comunidade
jurdica.
Entendemos

inexistir

inconstitucionalidade

na

desconsiderao de atos jurdicos que impliquem evaso fiscal. Como os atos


ou negcios dissimulados encobrem o fato real, precursor de consequncias
tributrias, incumbe autoridade administrativa desconsider-los para tornar
conhecido o ato que se quis ocultar.
Alm disso, outra questo que merece destaque diz respeito ao
fato de o pargrafo nico o art. 116 no conferir Administrao o direito de
cobrar tributo correspondente ao montante que deixou de ser pago em face da
operao economicamente vantajosa, promovida pelo contribuinte dentro dos
parmetros legais.14
13

14

Em sentido contrrio ao nosso, vide Paulo Ayres Barreto (Eliso tributria: limites
normativos. 2008. Tese (livre-docncia) Faculdade de Direito da Universidade de So
Paulo. So Paulo: USP, 2008, p. 237 et seq.), para quem a ausncia de regulamentao
gera a ineficcia tcnica de natureza sinttica do pargrafo nico do art. 116 do CTN, e,
portanto, sua inaplicabilidade.
Os artigos 13 a 19 da MP n. 66, no convertidos na Lei n. 10.637/02, estabeleciam os
procedimentos a serem observados pela autoridade administrativa para a desconsiderao
dos atos ou negcios praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato
gerador. Embora a finalidade fosse regrar tal procedimento, o texto legal ultrapassou o
comando constante da LC, ao prescrever que, para a desconsiderao de ato ou negcio
jurdico, deve-se levar em conta a falta de propsito negocial ou o abuso de forma
jurdica. Ultrapassou os limites legais, tambm, por caracterizar como abuso de forma a

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O fato de as exposies de motivos constantes da Lei


Complementar n. 104/2001 considerar que os planejamentos fiscais implicam
diminuio de arrecadao e que, por isso, deveriam ser combatidos, no
significa ter sido essa a hiptese contemplada pela norma: na eliso fiscal no
h fato ocultado, nico fato tpico constante do enunciado-enunciado capaz
de gerar a desconsiderao do ato.
Assim, de acordo com as razes acima, entendemos que o
pargrafo nico do art. 116 do CTN, introduzido pela Lei Complementar n.
104/2001, constitucional, o que no afasta a possibilidade de o ato de
aplicao ultrapassar os limites legais, hiptese em que somente aquele ato
administrativo dever ser anulado.

4. Da prova da existncia da nova sociedade


Alm de toda a intrincada discusso terica que acabamos de
expor, a qualificao do fato um grande seno o maior problema afeto
eliso e evaso fiscais, tendo em vista que o contribuinte qualifica-o como
elisivo, e o Fisco requalifica-o como evasivo, havendo duas camadas de
linguagem conflitantes. Somente a linguagem probatria poder oferecer
subsdios para a soluo dessa contradio.
Do administrado no deve ser exigido, de antemo, a prova da
boa-f, se o negcio jurdico foi realizado conforme o direito. Compete ao
Fisco trazer elementos que indiquem a ocultao de um evento juridicamente
relevante, para que depois seja avaliada a licitude e a ilicitude do ato, aqui
entendida no apenas a forma, mas tambm a essncia.

prtica de negcio jurdico indireto que produzisse o mesmo resultado do ato ou negcio
dissimulado.

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Diante dessas premissas, consideramos eliso a constituio,


dentro de um mesmo grupo econmico, de duas pessoas jurdicas, se os
negcios forem efetivamente distintos e as estruturas forem autnomas ou, se
compartilhadas, que exista remunerao.
Em contrapartida, ser evaso fiscal (ilcito) a criao de
grupo de empresas sem individualizao de empregados, estabelecimentos,
atividades clientes etc., existentes apenas para a diviso de receitas e
submisso ao regime do lucro presumido.
Assim, nada impede que os grupos econmicos se planejem, o
Fisco tambm o faz. A questo que h de ser provada, entretanto, se a
empresa optante pelo lucro presumido existia efetivamente. E no se chega a
essa resposta somente com a anlise do propsito negocial, mas, sobretudo,
com a demonstrao do substrato ftico da operao estruturada.
Esse o ponto importante: se B exercia atividade, sua
receita poderia sujeitar-se a uma carga tributria inferior da lder do grupo
econmico (A), pois a legislao assim autoriza. Trata-se de mera
economia fiscal, desprovida de qualquer ilicitude.
Destacamos, nessa oportunidade, algumas provas a favor da
legalidade da segregao, sem prejuzo de inmeras outras a serem
consideradas de acordo com cada caso concreto:

Scios da nova sociedade podero ou no ser os mesmos da


controladora. Fato de serem diversos no garante, por si s, a no
contestao da estrutura que se pretende. O que importa o conjunto
probatrio.

A nova sociedade dever possuir endereo diverso da sociedade


principal, e em local compatvel com suas atividades (o local no

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precisa ser grande, mas deve possuir a estrutura necessria para o


controle da intermediao, treinamento de funcionrios etc.).

A nova sociedade dever ter empregados em sua folha de pagamento,


em nmero suficiente ao exerccio de sua atividade-fim.

No incorrer em confuso patrimonial: receitas, despesas e controles


separados e controlados.

Pagamentos feitos pelos clientes devem ser em favor da nova


sociedade (B), e no de A.

5. Da jurisprudncia administrativa
A jurisprudncia do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais CARF no destoa de todo o acima exposto. Trazemos, a seguir,
alguns casos importantes presente anlise, favorveis ao contribuinte ou ao
Fisco. Vejamos.

Caso 1 - Acrdo n 3403002.519 - 4 Cmara da 3 Turma Ordinria


PIS. REGIME MONOFSICO. PLANEJAMENTO TRIBUTRIO.
SIMULAO ABSOLUTA. DESCONSIDERAO DE ATOS E
NEGCIOS JURDICOS. ART. 116, P.U. DO CTN. UNIDADE
ECONMICA. ART. 126, III, DO CTN. NO CARACTERIZAO.
No se configura simulao absoluta se a pessoa jurdica criada para exercer a
atividade de revendedor atacadista efetivamente existe e exerce tal atividade,
praticando atos vlidos e eficazes que evidenciam a inteno negocial de atuar
na fase de revenda dos produtos.
A alterao na estrutura de um grupo econmico, separando em duas pessoas
jurdicas diferentes as diferentes atividades de industrializao e de
distribuio, no configura conduta abusiva nem a dissimulao prevista no
art. 116, p.u. do CTN, nem autoriza o tratamento conjunto das duas empresas
como se fosse uma s, a pretexto de configurao de unidade econmica, no
se aplicando ao caso o art. 126, III, do CTN.
Recurso voluntrio provido. Recurso de ofcio prejudicado.

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Considerando o processo acima ementado, so os seguintes os


aspectos relevantes do julgamento:
As empresas no so fices, existem e foram criadas em
consequncia da poltica fiscal que onerou o setor produtivo,
induzindo os produtores a atuarem tambm na atividade de revenda e
distribuio.
O contribuinte no pretendeu escapar da incidncia monofsica, mas
deixou de ocupar-se apenas da produo, passando a atuar no
mercado de distribuio e revenda dos produtos, ou seja, passou a
ocupar mais de uma das etapas da cadeia econmica.
O propsito negocial a efetiva revenda de produtos.
No se pode promover a desconsiderao dos atos e negcios
jurdicos que envolvem o desdobramento de atividades entre pessoas
jurdicas diferentes, ao argumento de que a abusividade residiria na
queda da arrecadao.
Caso 2 Acrdo n. 103-23.357 (23/01/2008)
SIMULAO - INEXISTNCIA - No simulao a instalao de duas
empresas na mesma rea geogrfica com o desmembramento das atividades
antes exercidas por uma delas objetivando racionalizar as operaes e diminuir
a carga tributria.

Os aspectos importantes do julgamento, que deram ganho de


causa ao contribuinte, so os seguintes:
Utilizao de formas lcitas.
Ausncia de ilicitude na escolha de um caminho menos oneroso.

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Ilegitimidade da reunio de receitas das duas empresas para serem


tributadas em conjunto.

Caso 3 - Acrdo n. 103-15.107 (04/07/1994)


Lucro Presumido - Simulao - Para que, no caso em apreo, ficasse
perfeitamente caracterizada a simulao apontada, no deveria a acusao
restringir-se tese de que a nova empresa, constituda em local vizinho
original e com igual composio societria, visava burlar limite de receita
bruta: cumpriria aprofundar o exame contbil-fiscal em ambas as empresas, a
fim de certificar-se se, de fato, existia uma nica prestadora de servios.

Os aspectos relevantes do julgamento, que deram ganho de


causa ao contribuinte, so os seguintes:
Caracterizao da simulao depende das provas produzidas, e no da
alegao de que o contribuinte visou economia fiscal.
Ausncia de ilicitude do caminho menos oneroso.

CASO 4 - Ac. 103-07260, de 25/2/86 (Caso Grandene)


IRPJ. TRANSFERNCIA DE RECEITAS. EVASO FISCAL. H evaso
ilegal de tributos quando se criam oito sociedades de uma s vez, com os
mesmos scios que, sob a aparncia de servirem revenda dos produtos da
recorrente, tem, na realidade, o objetivo admitido de evadir tributo, ao abrigo
de tributao mitigada (lucro presumido).

Os aspectos relevantes deste emblemtico julgamento,


favorvel ao Fisco, foram:
A empresa tributada pelo lucro real vendia as mercadorias a valor de
custo, e as oito empresas do grupo revendiam a preo de mercado. O
ganho era tributado pelo lucro presumido.
O CARF entendeu haver simulao, uma vez que as oito empresas
no possuam estrutura e tampouco funcionrios prprios para operar.

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Caso 5 - Acrdo n. 101-95.208 (19/10/2005)


IRPJ - CSL - CONSTITUIO DE EMPRESA COM ARTIFICIALlSMO
DESCONSIDERAO
DOS
SERVIOS
PRETENSAMENTE
PRESTADOS MULTA QUALIFICADA - NECESSIDADE DA
RECONSTITUIO DE EFEITOS VERDADEIROS
Comprovada a impossibilidade ftica da prestao de servios por empresa
pertencente aos mesmos scios, dada a inexistente estrutura operacional, resta
caracterizado o artificialismo das operaes, cujo objetivo foi reduzir a carga
tributria da recorrente mediante a tributao de relevante parcela de seu
resultado pelo lucro presumido na pretensa prestadora de servios. Assim
sendo, devem ser desconsideradas as' despesas correspondentes. Todavia, se
ao engendrar as operaes artificiais, a empresa que pretensamente prestou os
servios sofreu tributao, ainda que de tributos diversos, h de se recompor a
verdade material, compensando-se todos os tributos j recolhidos.

Os aspectos relevantes do julgamento, favorvel ao Fisco:


Mesma sede, mesmos scios, mesmo objeto social.
Falta de substrato econmico: estrutura reduzida e um nico
funcionrio.
Preo do servio contratado: em mdia 80% do resultado das
operaes.
Falta de propsito negocial: nica finalidade era a diminuio da
carga tributria.
Artificialismo da operao: no basta ser formalmente verdadeiro,
deve haver compatibilidade entre a forma e as provas relativas aos
fatos.
Caso 6 Ac. 107-08326, de 9/11/05 (caso Kitchens)
Os elementos probatrios indicam, com firmeza, que as pessoas jurdicas,
embora formalmente constitudas como distintas, formam uma nica empresa
que atende, plenamente, o cliente que a procura em busca do produto por ela
notoriamente fabricado e comercializado.

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Este tambm um processo relevante e conhecido. A deciso


foi acertadamente proferida a favor do Fisco, conforme a seguir:
Caractersticas da pessoa jurdica constituda para prestao de
servios (projeto e montagem) relativos aos produtos produzidos e
comercializados por outra:
o Pertenciam aos mesmos scios.
o Mesma marca e logotipo.
o Ocupao do mesmo local.
o Venda feita por vendedores da comercial, que possua toda a
estrutura administrativa e de pessoal (mesmos vendedores e
contadores).
o Comercial pagava aluguel do local comum e no rateava os
custos e despesas.
A PJ industrial e comercial (j existente) ficava com a maior parte dos
custos e despesas e com a menor parte das receitas (30%), pagando
ICMS e IPI.
A nova pessoa jurdica ficava com a maior parte das receitas (70%),
pagando ISS.
Acrdo considerou que as duas pessoas jurdicas formavam uma s
empresa, tendo a segunda sido constituda com o nico propsito de
economia de tributos atravs da utilizao de pessoa jurdica existente
no papel.

6. Concluses
Diante de todo o exposto, podemos concluir o seguinte:

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1. Nada impede que os grupos econmicos planejem-se de forma legal a


fim de segregar operaes para melhor desenvolvimento de atividades
distintas. O Fisco tambm se planeja.
2. Sempre haver risco de autuao, tendo em vista a subjetividade de
algumas questes que permeiam esse tipo de estruturao.
3. Questo que h de ser provada se a empresa optante pelo lucro
presumido (B) existia efetivamente. No se chega a essa resposta
somente com a anlise do propsito negocial; deve, sobretudo, existir
substrato ftico da operao estruturada.
4. Haver eliso se houver a constituio, dentro do mesmo grupo
econmico, de duas ou mais pessoas jurdicas, se os negcios forem
efetivamente distintos e as estruturas forem autnomas ou, se
compartilhadas, houver remunerao.
5. E, finalmente, haver evaso se houver a criao de grupo de
empresas sem individualizao de empregados, estabelecimentos,
atividades, clientes etc., empresas essas existentes apenas para a
diviso de receitas e submisso ao regime do lucro presumido.

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