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COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS

PRONUNCIAMENTO TCNICO CPC 25


Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
Correlao s Normas Internacionais de Contabilidade IAS 37
ndice

Item

OBJETIVO
ALCANCE

1-9

DEFINIES

10 13

Proviso e outros passivos

11

Relao entre proviso e passivo contingente

12 13

RECONHECIMENTO

14 - 35

Proviso

14 26

Obrigao presente

15 16

Evento passado

17 22

Sada provvel de recursos que incorporam benefcios econmicos

23 24

Estimativa confivel da obrigao

25 26

Passivo contingente

27 30

Ativo contingente

31 35

MENSURAO

36 52

Melhor estimativa

36 41

Risco e incerteza

42 44

Valor presente

45 47

Evento futuro

48 50

Alienao esperada de ativo

51 52

REEMBOLSO

53 58

MUDANA NA PROVISO

59 60

USO DE PROVISO

61 62

APLICAO DE REGRAS DE RECONHECIMENTO E DE


MENSURAO

63 83

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Perda operacional futura

63 65

Contrato oneroso

66 69

Reestruturao

70 83

DIVULGAO

84 92

APNDICE A - Tabelas Provises, passivos contingentes e ativos contingentes e


reembolso
Apndice B - rvore de deciso
Apndice C - Exemplos: reconhecimento
Apndice D - Exemplos: divulgao

CPC_25

Objetivo
O objetivo deste Pronunciamento Tcnico estabelecer que sejam aplicados
critrios de reconhecimento e bases de mensurao apropriados a provises e a
passivos e ativos contingentes e que seja divulgada informao suficiente nas notas
explicativas para permitir que os usurios entendam a sua natureza, oportunidade e
valor.

Alcance
1.

Este Pronunciamento Tcnico deve ser aplicado por todas as entidades na


contabilizao de provises, e de passivos e ativos contingentes, exceto:
(a) os que resultem de contratos a executar, a menos que o contrato seja oneroso;
e
(b) os cobertos por outro Pronunciamento Tcnico.

2.

Este Pronunciamento Tcnico no se aplica a instrumentos financeiros (incluindo


garantias) que se encontrem dentro do alcance do Pronunciamento Tcnico CPC
38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao.

3.

Contratos a executar so contratos pelos quais nenhuma parte cumpriu qualquer


das suas obrigaes ou ambas as partes s tenham parcialmente cumprido as suas
obrigaes em igual extenso. Este Pronunciamento Tcnico no se aplica a
contratos a executar a menos que eles sejam onerosos.

4.

[Eliminado]

5.

Quando outro Pronunciamento Tcnico trata de um tipo especfico de proviso ou


de passivo ou ativo contingente, a entidade aplica esse Pronunciamento Tcnico
em vez do presente Pronunciamento Tcnico. Por exemplo, certos tipos de
provises so tratados nos Pronunciamentos Tcnicos relativos a:
(a) contratos de construo (ver o Pronunciamento Tcnico CPC 17 - Contratos
de Construo);
(b) tributos sobre o lucro (ver o Pronunciamento Tcnico CPC 32 Tributos
sobre o Lucro);
(c) arrendamento mercantil (ver o Pronunciamento Tcnico CPC 06 - Operaes
de Arrendamento Mercantil). Porm, como esse CPC 06 no contm
requisitos especficos para tratar arrendamentos mercantis operacionais que
tenham se tornado onerosos, este Pronunciamento Tcnico aplica-se a tais

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casos;
(d) benefcios a empregados (ver o Pronunciamento Tcnico CPC 33
Benefcios a Empregados);
(e) contratos de seguro (ver o Pronunciamento Tcnico CPC 11 - Contratos de
Seguro). Contudo, este Pronunciamento Tcnico aplica-se a provises e a
passivos e ativos contingentes de seguradora que no sejam os resultantes das
suas obrigaes e direitos contratuais segundo os contratos de seguro dentro
do alcance do CPC;
(f) combinao de negcios (ver o Pronunciamento Tcnico CPC 15
Combinao de Negcios); nesse Pronunciamento so tratadas as
contabilizaes de ativos e passivos contingentes adquiridos em combinao
de negcios.
6.

Alguns valores tratados como proviso podem relacionar-se com o reconhecimento


de receita; por exemplo, quando a entidade d garantias em troca de remunerao.
Este Pronunciamento Tcnico no trata do reconhecimento de receita. O
Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas identifica as circunstncias em que a
receita reconhecida e proporciona orientao sobre a aplicao dos critrios de
reconhecimento. Este Pronunciamento Tcnico no altera os requisitos do CPC 30.

7.

Este Pronunciamento Tcnico define proviso como passivo de prazo ou valor


incertos. Em alguns pases o termo proviso tambm usado no contexto de
itens tais como depreciao, reduo ao valor recupervel de ativos e crditos de
liquidao duvidosa: estes so ajustes dos valores contbeis de ativos e no so
tratados neste Pronunciamento Tcnico.

8.

Outros Pronunciamentos Tcnicos especificam se os gastos so tratados como


ativo ou como despesa. Esses assuntos no so tratados neste Pronunciamento
Tcnico. Consequentemente, este Pronunciamento Tcnico no probe nem exige a
capitalizao dos custos reconhecidos quando a proviso feita.

9.

Este Pronunciamento Tcnico aplica-se a provises para reestruturaes (incluindo


unidades operacionais descontinuadas). Quando uma reestruturao atende
definio de unidade operacional descontinuada, o Pronunciamento Tcnico CPC
31 Ativo NoCirculante Mantido para Venda e Operao Descontinuada pode
exigir divulgao adicional.

Definies
10.

Os seguintes termos so usados neste Pronunciamento, com os significados


especificados:

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Proviso um passivo de prazo ou de valor incertos.


Passivo uma obrigao presente da entidade, derivada de eventos j ocorridos,
cuja liquidao se espera que resulte em sada de recursos da entidade capazes de
gerar benefcios econmicos.
Evento que cria obrigao um evento que cria uma obrigao legal ou no
formalizada que faa com que a entidade no tenha nenhuma alternativa realista
seno liquidar essa obrigao.
Obrigao legal uma obrigao que deriva de:
(a) contrato (por meio de termos explcitos ou implcitos);
(b) legislao; ou
(c) outra ao da lei.
Obrigao no formalizada uma obrigao que decorre das aes da entidade em
que:
(a) por via de padro estabelecido de prticas passadas, de polticas publicadas
ou de declarao atual suficientemente especfica, a entidade tenha indicado a
outras partes que aceitar certas responsabilidades; e
(b) em consequncia, a entidade cria uma expectativa vlida nessas outras partes
de que cumprir com essas responsabilidades.
Passivo contingente :
(a) uma obrigao possvel que resulta de eventos passados e cuja existncia ser
confirmada apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros
incertos no totalmente sob controle da entidade; ou
(b) uma obrigao presente que resulta de eventos passados, mas que no
reconhecida porque:
(i)

no provvel que uma sada de recursos que incorporam benefcios


econmicos seja exigida para liquidar a obrigao; ou

(ii) o valor da obrigao no pode ser mensurado com suficiente


confiabilidade.
Ativo contingente um ativo possvel que resulta de eventos passados e cuja
existncia ser confirmada apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos
futuros incertos no totalmente sob controle da entidade.
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Contrato oneroso um contrato em que os custos inevitveis de satisfazer as


obrigaes do contrato excedem os benefcios econmicos que se esperam sejam
recebidos ao longo do mesmo contrato.
Reestruturao um programa planejado e controlado pela administrao e que
altera materialmente:
(a) o mbito de um negcio empreendido por entidade; ou
(b) a maneira como o negcio conduzido.
Proviso e outros passivos
11.

As provises podem ser distintas de outros passivos tais como contas a pagar e
passivos derivados de apropriaes por competncia (accruals) porque h
incerteza sobre o prazo ou o valor do desembolso futuro necessrio para a sua
liquidao. Por contraste:
(a) as contas a pagar so passivos a pagar por conta de bens ou servios
fornecidos ou recebidos e que tenham sido faturados ou formalmente
acordados com o fornecedor; e
(b) os passivos derivados de apropriaes por competncia (accruals) so
passivos a pagar por bens ou servios fornecidos ou recebidos, mas que no
tenham sido pagos, faturados ou formalmente acordados com o fornecedor,
incluindo valores devidos a empregados (por exemplo, valores relacionados
com pagamento de frias). Embora algumas vezes seja necessrio estimar o
valor ou prazo desses passivos, a incerteza geralmente muito menor do que
nas provises.
Os passivos derivados de apropriao por competncia (accruals) so
frequentemente divulgados como parte das contas a pagar, enquanto as provises
so divulgadas separadamente.

Relao entre proviso e passivo contingente


12.

Em sentido geral, todas as provises so contingentes porque so incertas quanto


ao seu prazo ou valor. Porm, neste Pronunciamento Tcnico o termo
contingente usado para passivos e ativos que no sejam reconhecidos porque a
sua existncia somente ser confirmada pela ocorrncia ou no de um ou mais
eventos futuros incertos no totalmente sob o controle da entidade.
Adicionalmente, o termo passivo contingente usado para passivos que no
satisfaam os critrios de reconhecimento.

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13.

Este Pronunciamento Tcnico distingue entre:


(a) provises que so reconhecidas como passivo (presumindo-se que possa ser
feita uma estimativa confivel) porque so obrigaes presentes e provvel
que uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos seja
necessria para liquidar a obrigao; e
(b) passivos contingentes que no so reconhecidos como passivo porque so:
(i) obrigaes possveis, visto que ainda h de ser confirmado se a
entidade tem ou no uma obrigao presente que possa conduzir a
uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos, ou
(ii) obrigaes presentes que no satisfazem os critrios de
reconhecimento deste Pronunciamento Tcnico (porque no
provvel que seja necessria uma sada de recursos que incorporem
benefcios econmicos para liquidar a obrigao, ou no pode ser
feita uma estimativa suficientemente confivel do valor da
obrigao).

Reconhecimento
Proviso
14.

Uma proviso deve ser reconhecida quando:


(a) a entidade tem uma obrigao presente (legal ou no formalizada) como
resultado de evento passado;
(b) seja provvel que ser necessria uma sada de recursos que incorporam
benefcios econmicos para liquidar a obrigao; e
(c) possa ser feita uma estimativa confivel do valor da obrigao.
Se essas condies no forem satisfeitas, nenhuma proviso deve ser reconhecida.
Obrigao presente

15.

Em casos raros no claro se existe ou no uma obrigao presente. Nesses casos,


presume-se que um evento passado d origem a uma obrigao presente se,
levando em considerao toda a evidncia disponvel, mais provvel que sim do
que no que existe uma obrigao presente na data do balano.

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16.

Em quase todos os casos ser claro se um evento passado deu origem a uma
obrigao presente. Em casos raros como em um processo judicial, por exemplo
, pode-se discutir tanto se certos eventos ocorreram quanto se esses eventos
resultaram em uma obrigao presente. Nesse caso, a entidade deve determinar se
a obrigao presente existe na data do balano ao considerar toda a evidncia
disponvel incluindo, por exemplo, a opinio de peritos. A evidncia considerada
inclui qualquer evidncia adicional proporcionada por eventos aps a data do
balano. Com base em tal evidncia:
(a) quando for mais provvel que sim do que no que existe uma obrigao
presente na data do balano, a entidade deve reconhecer a proviso (se os
critrios de reconhecimento forem satisfeitos); e
(b) quando for mais provvel que no existe uma obrigao presente na data do
balano, a entidade divulga um passivo contingente, a menos que seja remota
a possibilidade de uma sada de recursos que incorporam benefcios
econmicos (ver item 86).
Evento passado

17.

Um evento passado que conduz a uma obrigao presente chamado de um evento


que cria obrigao. Para um evento ser um evento que cria obrigao, necessrio
que a entidade no tenha qualquer alternativa realista seno liquidar a obrigao
criada pelo evento. Esse o caso somente:
(a) quando a liquidao da obrigao pode ser imposta legalmente; ou
(b) no caso de obrigao no formalizada, quando o evento (que pode ser uma
ao da entidade) cria expectativas vlidas em terceiros de que a entidade
cumprir a obrigao.

18.

As demonstraes contbeis tratam da posio financeira da entidade no fim do


seu perodo de divulgao e no da sua possvel posio no futuro. Por isso,
nenhuma proviso reconhecida para despesas que necessitam ser incorridas para
operar no futuro. Os nicos passivos reconhecidos no balano da entidade so os
que j existem na data do balano.

19.

So reconhecidas como proviso apenas as obrigaes que surgem de eventos


passados que existam independentemente de aes futuras da entidade (isto , a
conduta futura dos seus negcios). So exemplos de tais obrigaes as penalidades
ou os custos de limpeza de danos ambientais ilegais, que em ambos os casos
dariam origem na liquidao a uma sada de recursos que incorporam benefcios
econmicos independentemente das aes futuras da entidade. De forma similar, a
entidade reconhece uma proviso para os custos de descontinuidade de poo de
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petrleo ou de central eltrica nuclear na medida em que a entidade obrigada a


retificar danos j causados. Por outro lado, devido a presses comerciais ou
exigncias legais, a entidade pode pretender ou precisar efetuar gastos para operar
de forma particular no futuro (por exemplo, montando filtros de fumaa em certo
tipo de fbrica). Dado que a entidade pode evitar os gastos futuros pelas suas
prprias aes, por exemplo, alterando o seu modo de operar, ela no tem nenhuma
obrigao presente relativamente a esse gasto futuro e nenhuma proviso
reconhecida.
20.

Uma obrigao envolve sempre outra parte a quem se deve a obrigao. No


necessrio, porm, saber a identidade da parte a quem se deve a obrigao na
verdade, a obrigao pode ser ao pblico em geral. Em virtude de obrigao
envolver sempre compromisso com outra parte, isso implica que a deciso da
diretoria ou do conselho de administrao no d origem a uma obrigao no
formalizada na data do balano, a menos que a deciso tenha sido comunicada
antes daquela data aos afetados por ela de forma suficientemente especfica para
suscitar neles uma expectativa vlida de que a entidade cumprir as suas
responsabilidades.

21.

Um evento que no gera imediatamente uma obrigao pode ger-la em data


posterior, por fora de alteraes na lei ou porque um ato da entidade (por
exemplo, uma declarao pblica suficientemente especfica) d origem a uma
obrigao no formalizada. Por exemplo, quando forem causados danos
ambientais, pode no haver obrigao para remediar as consequncias. Porm, o
fato de ter havido o dano torna-se um evento que cria obrigaes quando uma nova
lei exige que o dano existente seja retificado ou quando a entidade publicamente
aceita a responsabilidade pela retificao de modo a criar uma obrigao no
formalizada.

22.

Quando os detalhes de nova lei proposta ainda tiverem de ser finalizados, a


obrigao surgir somente quando for praticamente certo que a legislao ser
promulgada conforme a minuta divulgada. Para a finalidade deste Pronunciamento
Tcnico, tal obrigao tratada como obrigao legal. As diferenas de
circunstncias relativas promulgao tornam impossvel especificar um nico
evento que torna a promulgao de lei praticamente certa. Em muitos casos ser
impossvel estar praticamente certo da promulgao de legislao at que ela seja
promulgada.
Sada provvel de recursos que incorporam benefcios econmicos

23.

Para que um passivo se qualifique para reconhecimento, necessrio haver no


somente uma obrigao presente, mas tambm a probabilidade de sada de recursos
que incorporam benefcios econmicos para liquidar essa obrigao. Para a

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finalidade deste Pronunciamento Tcnico1, uma sada de recursos ou outro evento


considerado como provvel se o evento for mais provvel que sim do que no de
ocorrer, isto , se a probabilidade de que o evento ocorrer for maior do que a
probabilidade de isso no acontecer. Quando no for provvel que exista uma
obrigao presente, a entidade divulga um passivo contingente, a menos que a
possibilidade de sada de recursos que incorporam benefcios econmicos seja
remota (ver item 86).
24.

Quando h vrias obrigaes semelhantes (por exemplo, garantias sobre produtos


ou contratos semelhantes), a avaliao da probabilidade de que uma sada de
recursos ser exigida na liquidao dever considerar o tipo de obrigao como um
todo. Embora possa ser pequena a probabilidade de uma sada de recursos para
qualquer item isoladamente, pode ser provvel que alguma sada de recursos
ocorra para o tipo de obrigao. Se esse for o caso, uma proviso reconhecida (se
os outros critrios para reconhecimento forem atendidos).
Estimativa confivel da obrigao

25.

O uso de estimativas uma parte essencial da elaborao de demonstraes


contbeis e no prejudica a sua confiabilidade. Isso especialmente verdadeiro no
caso de provises, que pela sua natureza so mais incertas do que a maior parte de
outros elementos do balano. Exceto em casos extremamente raros, a entidade
capaz de determinar um conjunto de desfechos possveis e, dessa forma, fazer uma
estimativa da obrigao que seja suficientemente confivel para ser usada no
reconhecimento da proviso.

26.

Nos casos extremamente raros em que nenhuma estimativa confivel possa ser
feita, existe um passivo que no pode ser reconhecido. Esse passivo divulgado
como passivo contingente (ver item 86).

Passivo contingente
27.

A entidade no deve reconhecer um passivo contingente.

28.

O passivo contingente divulgado, como exigido pelo item 86, a menos que seja
remota a possibilidade de uma sada de recursos que incorporam benefcios
econmicos.

29.

Quando a entidade for conjunta e solidariamente responsvel por obrigao, a parte


da obrigao que se espera que as outras partes liquidem tratada como passivo
contingente. A entidade reconhece a proviso para a parte da obrigao para a qual

A definio de provvel neste Pronunciamento de mais provvel que sim do que no de ocorrer no
necessariamente se aplica a outros pronunciamentos.
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provvel uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos, exceto


em circunstncias extremamente raras em que nenhuma estimativa suficientemente
confivel possa ser feita.
30.

Os passivos contingentes podem desenvolver-se de maneira no inicialmente


esperada. Por isso, so periodicamente avaliados para determinar se uma sada de
recursos que incorporam benefcios econmicos se tornou provvel. Se for
provvel que uma sada de benefcios econmicos futuros sero exigidos para um
item previamente tratado como passivo contingente, a proviso deve ser
reconhecida nas demonstraes contbeis do perodo no qual ocorre a mudana na
estimativa da probabilidade (exceto em circunstncias extremamente raras em que
nenhuma estimativa suficientemente confivel possa ser feita).

Ativo contingente
31.

A entidade no deve reconhecer um ativo contingente.

32.

Os ativos contingentes surgem normalmente de evento no planejado ou de outros


no esperados que do origem possibilidade de entrada de benefcios econmicos
para a entidade. Um exemplo uma reivindicao que a entidade esteja
reclamando por meio de processos legais, em que o desfecho seja incerto.

33.

Os ativos contingentes no so reconhecidos nas demonstraes contbeis, uma


vez que pode tratar-se de resultado que nunca venha a ser realizado. Porm,
quando a realizao do ganho praticamente certa, ento o ativo relacionado no
um ativo contingente e o seu reconhecimento adequado.

34.

O ativo contingente divulgado, como exigido pelo item 89, quando for provvel a
entrada de benefcios econmicos.

35.

Os ativos contingentes so avaliados periodicamente para garantir que os


desenvolvimentos sejam apropriadamente refletidos nas demonstraes contbeis.
Se for praticamente certo que ocorrer uma entrada de benefcios econmicos, o
ativo e o correspondente ganho so reconhecidos nas demonstraes contbeis do
perodo em que ocorrer a mudana de estimativa. Se a entrada de benefcios
econmicos se tornar provvel, a entidade divulga o ativo contingente (ver item
89).

Mensurao
Melhor estimativa
36.

O valor reconhecido como proviso deve ser a melhor estimativa do desembolso


exigido para liquidar a obrigao presente na data do balano.

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37.

A melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigao presente o


valor que a entidade racionalmente pagaria para liquidar a obrigao na data do
balano ou para transferi-la para terceiros nesse momento. muitas vezes
impossvel ou proibitivamente dispendioso liquidar ou transferir a obrigao na
data do balano. Porm, a estimativa do valor que a entidade racionalmente pagaria
para liquidar ou transferir a obrigao produz a melhor estimativa do desembolso
exigido para liquidar a obrigao presente na data do balano.

38.

As estimativas do desfecho e do efeito financeiro so determinadas pelo


julgamento da administrao da entidade, complementados pela experincia de
transaes semelhantes e, em alguns casos, por relatrios de peritos independentes.
As evidncias consideradas devem incluir qualquer evidncia adicional fornecida
por eventos subsequentes data do balano.

39.

As incertezas que rodeiam o valor a ser reconhecido como proviso so tratadas


por vrios meios de acordo com as circunstncias. Quando a proviso a ser
mensurada envolve uma grande populao de itens, a obrigao deve ser estimada
ponderando-se todos os possveis desfechos pelas suas probabilidades associadas.
O nome para esse mtodo estatstico de estimativa valor esperado. Portanto, a
proviso ser diferente dependendo de a probabilidade da perda de um dado valor
ser, por exemplo, de 60 por cento ou de 90 por cento. Quando houver uma escala
contnua de desfechos possveis, e cada ponto nessa escala to provvel como
qualquer outro, usado o ponto mdio da escala.
Exemplo
A entidade vende bens com uma garantia segundo a qual os clientes esto cobertos
pelo custo da reparao de qualquer defeito de fabricao que se tornar evidente
dentro dos primeiros seis meses aps a compra. Se forem detetados defeitos
menores em todos os produtos vendidos, a entidade ir incorrer em custos de
reparao de 1 milho. Se forem detetados defeitos maiores em todos os produtos
vendidos, a entidade ir incorrer em custos de reparao de 4 milhes. A
experincia passada da entidade e as expectativas futuras indicam que, para o
prximo ano, 75 por cento dos bens vendidos no tero defeito, 20 por cento dos
bens vendidos tero defeitos menores e 5 por cento dos bens vendidos tero
defeitos maiores. De acordo com o item 24, a entidade avalia a probabilidade de
uma sada para as obrigaes de garantias como um todo.
O valor esperado do custo das reparaes : (75% x 0) + (20% x $ 1 milho) + (5%
de $ 4 milhes) = $ 400.000.

40.

Quando uma nica obrigao estiver sendo mensurada, o desfecho individual mais

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provvel pode ser a melhor estimativa do passivo. Porm, mesmo em tal caso, a
entidade considera outras consequncias possveis. Quando outras consequncias
possveis forem principalmente mais altas ou principalmente mais baixas do que a
consequncia mais provvel, a melhor estimativa ser um valor mais alto ou mais
baixo. Por exemplo, se a entidade tiver de reparar um defeito grave em uma fbrica
importante que tenha construdo para um cliente, o resultado individual mais
provvel pode ser a reparao ter sucesso na primeira tentativa por um custo de $
1.000, mas a proviso feita por um valor maior se houver uma chance
significativa de que outras tentativas sero necessrias.
41.

A proviso deve ser mensurada antes dos impostos; as consequncias fiscais da


proviso, e alteraes nela, so tratadas pelo Pronunciamento Tcnico CPC 32
Tributos sobre o Lucro.

Risco e incerteza
42.

Os riscos e incertezas que inevitavelmente existem em torno de muitos eventos e


circunstncias devem ser levados em considerao para se alcanar a melhor
estimativa da proviso.

43.

O risco descreve a variabilidade de desfechos. Uma nova avaliao do risco pode


aumentar o valor pelo qual um passivo mensurado. preciso ter cuidado ao
realizar julgamentos em condies de incerteza, para que as receitas ou ativos no
sejam superavaliados e as despesas ou passivos no sejam subavaliados. Porm, a
incerteza no justifica a criao de provises excessivas ou uma superavaliao
deliberada de passivos. Por exemplo, se os custos projetados de desfecho
particularmente adverso forem estimados em base conservadora, ento esse
desfecho no deliberadamente tratado como sendo mais provvel do que a
situao realstica do caso. necessrio cuidado para evitar duplicar ajustes de
risco e incerteza com a consequente superavaliao da proviso.

44.

A divulgao das incertezas que cercam o valor do desembolso feita de acordo


com o item 85(b).

Valor presente
45.

Quando o efeito do valor do dinheiro no tempo material, o valor da proviso deve


ser o valor presente dos desembolsos que se espera que sejam exigidos para
liquidar a obrigao.

46.

Em virtude do valor do dinheiro no tempo, as provises relacionadas com sadas de


caixa que surgem logo aps a data do balano so mais onerosas do que aquelas
em que as sadas de caixa de mesmo valor surgem mais tarde. Em funo disso, as
provises so descontadas, quando o efeito material.

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47.

A taxa de desconto deve ser a taxa antes dos impostos que reflita as atuais
avaliaes de mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e os riscos
especficos para o passivo. A taxa de desconto no deve refletir os riscos
relativamente aos quais as estimativas de fluxos de caixa futuros tenham sido
ajustadas. (Veja-se o Pronunciamento Tcnico CPC 12 Ajuste a Valor Presente).

Evento futuro
48.

Os eventos futuros que possam afetar o valor necessrio para liquidar a obrigao
devem ser refletidos no valor da proviso quando houver evidncia objetiva
suficiente de que eles ocorrero.

49.

Os eventos futuros esperados podem ser particularmente importantes ao mensurar


as provises. Por exemplo, a entidade pode acreditar que o custo de limpar um
local no fim da sua vida til ser reduzido em funo de mudanas tecnolgicas
futuras. O valor reconhecido reflete uma expectativa razovel de observadores
tecnicamente qualificados e objetivos, tendo em vista toda a evidncia disponvel
quanto tecnologia que estar disponvel no momento da limpeza. Portanto,
apropriado incluir, por exemplo, redues de custo esperadas associadas com
experincia desenvolvida na aplicao de tecnologia existente ou o custo esperado
de aplicao da tecnologia existente a uma operao de limpeza maior ou mais
complexa da que previamente tenha sido levada em considerao. Porm, a
entidade no deve antecipar o desenvolvimento da tecnologia completamente nova
de limpeza a menos que isso seja apoiado por evidncia objetiva suficiente.

50.

O efeito de possvel legislao nova deve ser considerado na mensurao da


obrigao existente quando existe evidncia objetiva suficiente de que a
promulgao da lei praticamente certa. A variedade de circunstncias que surgem
na prtica torna impossvel especificar um evento nico que proporcionar
evidncia objetiva suficiente em todos os casos. Exige-se evidncia do que a
legislao vai exigir e tambm de que a sua promulgao e a sua implementao
so praticamente certas. Em muitos casos no existe evidncia objetiva suficiente
at que a nova legislao seja promulgada.

Alienao esperada de ativo


51.

Os ganhos da alienao esperada de ativos no devem ser levados em considerao


ao mensurar a proviso.

52.

Os ganhos na alienao esperada de ativos no devem ser levados em considerao


ao mensurar a proviso, mesmo se a alienao esperada estiver intimamente ligada
ao evento que d origem proviso. Em vez disso, a entidade deve reconhecer
ganhos nas alienaes esperadas de ativos no momento determinado pelo
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Pronunciamento Tcnico que trata dos respectivos ativos.

Reembolso
53.

Quando se espera que algum ou todos os desembolsos necessrios para liquidar


uma proviso sejam reembolsados por outra parte, o reembolso deve ser
reconhecido quando, e somente quando, for praticamente certo que o reembolso
ser recebido se a entidade liquidar a obrigao. O reembolso deve ser tratado
como ativo separado. O valor reconhecido para o reembolso no deve ultrapassar o
valor da proviso.

54.

Na demonstrao do resultado, a despesa relativa a uma proviso pode ser


apresentada lquida do valor reconhecido de reembolso.

55.

Algumas vezes, a entidade capaz de esperar que outra parte pague parte ou todo o
desembolso necessrio para liquidar a proviso (por exemplo, por intermdio de
contratos de seguro, clusulas de indenizao ou garantias de fornecedores). A
outra parte pode reembolsar valores pagos pela entidade ou pagar diretamente os
valores.

56.

Na maioria dos casos, a entidade permanece comprometida pela totalidade do valor


em questo de forma que a entidade teria que liquidar o valor inteiro se a terceira
parte deixasse de efetuar o pagamento por qualquer razo. Nessa situao,
reconhecida uma proviso para o valor inteiro do passivo e reconhecido um ativo
separado pelo reembolso esperado, desde que seu recebimento seja praticamente
certo se a entidade liquidar o passivo.

57.

Em alguns casos, a entidade no est comprometida pelos custos em questo se a


terceira parte deixar de efetuar o pagamento. Nesse caso, a entidade no tem
nenhum passivo relativo a esses custos, no sendo assim includos na proviso.

58.

Como referido no item 29, a obrigao pela qual a entidade esteja conjunta e
solidariamente responsvel um passivo contingente, uma vez que se espera que a
obrigao seja liquidada pelas outras partes.

Mudana na proviso
59.

As provises devem ser reavaliadas em cada data de balano e ajustadas para


refletir a melhor estimativa corrente. Se j no for mais provvel que seja
necessria uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos futuros
para liquidar a obrigao, a proviso deve ser revertida.

60.

Quando for utilizado o desconto a valor presente, o valor contbil da proviso

15

CPC_25

aumenta a cada perodo para refletir a passagem do tempo. Esse aumento deve ser
reconhecido como despesa financeira.

Uso de proviso
61.

Uma proviso deve ser usada somente para os desembolsos para os quais a
proviso foi originalmente reconhecida.

62.

Somente os desembolsos que se relacionem com a proviso original so


compensados com a mesma proviso. Reconhecer os desembolsos contra uma
proviso que foi originalmente reconhecida para outra finalidade esconderia o
impacto de dois eventos diferentes.

Aplicaes de regra de reconhecimento e de mensurao


Perda operacional futura
63.

Provises para perdas operacionais futuras no devem ser reconhecidas.

64.

As perdas operacionais futuras no satisfazem definio de passivo do item 10,


nem os critrios gerais de reconhecimento estabelecidos no item 14.

65.

A expectativa de perdas operacionais futuras uma indicao de que certos ativos


da unidade operacional podem no ser recuperveis. A entidade deve testar esses
ativos quanto recuperabilidade segundo o Pronunciamento Tcnico CPC 01
Reduo ao Valor Recupervel de Ativos.

Contrato oneroso
66.

Se a entidade tiver um contrato oneroso, a obrigao presente de acordo com o


contrato deve ser reconhecida e mensurada como proviso.

67.

Muitos contratos (por exemplo, algumas ordens de compra de rotina) podem ser
cancelados sem pagar compensao outra parte e, portanto, no h obrigao.
Outros contratos estabelecem direitos e obrigaes para cada uma das partes do
contrato. Quando os eventos tornam esse contrato oneroso, o contrato deve ser
tratado dentro do alcance deste Pronunciamento Tcnico, e existir um passivo que
deve ser reconhecido. Os contratos de execuo que no sejam onerosos no so
abrangidos por este Pronunciamento Tcnico.

68.

Este Pronunciamento Tcnico define um contrato oneroso como um contrato em


que os custos inevitveis de satisfazer as obrigaes do contrato excedem os
benefcios econmicos que se espera sejam recebidos ao longo do mesmo contrato.
Os custos inevitveis do contrato refletem o menor custo lquido de sair do
16

CPC_25

contrato, e este determinado com base a) no custo de cumprir o contrato ou b) no


custo de qualquer compensao ou de penalidades provenientes do no
cumprimento do contrato, dos dois o menor.
69.

Antes de ser estabelecida uma proviso separada para um contrato oneroso, a


entidade deve reconhecer qualquer perda decorrente de desvalorizao que tenha
ocorrido nos ativos relativos a esse contrato (ver o Pronunciamento Tcnico CPC
01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos).

Reestruturao
70.

Exemplos de eventos que podem se enquadrar na definio de reestruturao so:


(a) venda ou extino de linha de negcios;
(b) fechamento de locais de negcios de um pas ou regio ou a realocao das
atividades de negcios de um pas ou regio para outro;
(c) mudanas na estrutura da administrao, por exemplo, eliminao de um
nvel de gerncia; e
(d) reorganizaes fundamentais que tenham efeito material na natureza e no
foco das operaes da entidade.

71.

Uma proviso para custos de reestruturao deve ser reconhecida somente quando
so cumpridos os critrios gerais de reconhecimento de provises estabelecidos no
item 14. Os itens 72 a 83 demonstram como os critrios gerais de reconhecimento
se aplicam s reestruturaes.

72.

Uma obrigao no formalizada para reestruturao surge somente quando a


entidade:
(a) tiver um plano formal detalhado para a reestruturao, identificando pelo
menos:
(i)

o negcio ou parte do negcio em questo,

(ii)

os principais locais afetados,

(iii) o local, as funes e o nmero aproximado de empregados que sero


incentivados financeiramente a se demitir,
(iv) os desembolsos que sero efetuados; e

17

CPC_25

(v)

quando o plano ser implantado; e

(b) tiver criado expectativa vlida naqueles que sero afetados pela
reestruturao, seja ao comear a implantao desse plano ou ao anunciar as
suas principais caractersticas para aqueles afetados pela reestruturao.
73.

A evidncia de que a entidade comeou a implantar o plano de reestruturao seria


fornecida, por exemplo, pela desmontagem da fbrica, pela venda de ativos ou pela
divulgao das principais caractersticas do plano. A divulgao do plano
detalhado para reestruturao constitui obrigao no formalizada para
reestruturao somente se for feita de tal maneira e em detalhes suficientes (ou
seja, apresentando as principais caractersticas do plano) que origine expectativas
vlidas de outras partes, tais como clientes, fornecedores e empregados (ou os seus
representantes) de que a entidade realizar a reestruturao.

74.

Para que o plano seja suficiente para dar origem a uma obrigao no formalizada,
quando comunicado queles por ele afetados, necessrio que sua implementao
comece o mais rpido possvel e seja concluda dentro de um prazo que torne
improvvel a ocorrncia de mudanas significativas no plano. Entretanto, caso se
espere que haja grande atraso antes de a reestruturao comear ou que esta
demore tempo demais, deixa de ser provvel que o plano crie expectativa vlida da
parte de outros de que a entidade est, atualmente, comprometida com a
reestruturao, porque o perodo de execuo d oportunidade para a entidade
mudar seus planos.

75.

Uma deciso de reestruturao da administrao ou da diretoria tomada antes da


data do balano no d origem a uma obrigao no formalizada na data do
balano, a menos que a entidade tenha, antes da data do balano:
(a) comeado a implementao do plano de reestruturao; ou
(b) anunciado as principais caractersticas do plano de reestruturao queles
afetados por ele, de forma suficientemente especfica, criando neles
expectativa vlida de que a entidade far a reestruturao.
A entidade pode comear a implementar um plano de reestruturao, ou anunciar
as suas principais caractersticas queles afetados pelo plano, somente depois da
data do balano. Exige-se divulgao conforme o Pronunciamento Tcnico CPC
24 Evento Subsequente, se a reestruturao for material e se a no- divulgao
puder influenciar as decises econmicas dos usurios tomadas com base nas
demonstraes contbeis.

76.

Embora uma obrigao no formalizada no seja criada apenas por deciso da


administrao, ela pode resultar de outros eventos anteriores combinados com essa

18

CPC_25

deciso. Por exemplo, as negociaes com representantes de empregados para


pagamento de demisses, ou com compradores, para a venda de operao, podem
ter sido concludas, sujeitas apenas aprovao da diretoria. Uma vez obtida a
aprovao e comunicada s outras partes, a entidade tem uma obrigao no
formalizada de reestruturar, se as condies do item 72 forem atendidas.
77.

Em alguns casos, a alta administrao est inserida no conselho cujos membros


incluem representantes de interesses diferentes dos de uma administrao (por
exemplo, empregados) ou a notificao para esses representantes pode ser
necessria antes de ser tomada a deciso pela alta administrao. Quando uma
deciso desse conselho envolve a comunicao a esses representantes, isso pode
resultar em obrigao no formalizada de reestruturar.

78.

Nenhuma obrigao surge pela venda de unidade operacional at que a entidade


esteja comprometida com essa operao, ou seja, quando h um contrato firme de
venda.

79.

Mesmo quando a entidade tiver tomado a deciso de vender uma unidade


operacional e anunciado publicamente essa deciso, ela pode no estar
comprometida com a venda at que o comprador tenha sido identificado e houver
contrato firme de venda. At haver contrato firme de venda, a entidade pode mudar
de idia e, de fato, ter de tomar outras medidas se no puder ser encontrado
comprador em termos aceitveis. Quando a venda de uma unidade operacional for
vista como parte da reestruturao, os ativos da unidade operacional so avaliados
quanto sua recuperabilidade, conforme o Pronunciamento Tcnico CPC 01
Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. Quando a venda for somente uma parte
da reestruturao, uma obrigao no formalizada poder surgir para as outras
partes da reestruturao antes de existir um contrato de venda firme.

80.

A proviso para reestruturao deve incluir somente os desembolsos diretos


decorrentes da reestruturao, que simultaneamente sejam:
(a) necessariamente ocasionados pela reestruturao; e
(b) no associados s atividades em andamento da entidade.

81.

A proviso para reestruturao no inclui custos como:


(a) novo treinamento ou remanejamento da equipe permanente;
(b) marketing; ou
(c) investimento em novos sistemas e redes de distribuio.
Esses desembolsos relacionam-se com a conduta futura da empresa e no so
19

CPC_25

passivos de reestruturao na data do balano. Tais desembolsos devem ser


reconhecidos da mesma forma que o seriam se surgissem independentemente da
reestruturao.
82.

Perdas operacionais futuras, identificveis at a data da reestruturao no devem


ser includas em uma proviso, a menos que se relacionem a contrato oneroso,
conforme definido no item 10.

83.

Conforme exigido pelo item 51, os ganhos na alienao esperada de ativos no


devem ser levados em considerao ao mensurar uma proviso para reestruturao,
mesmo que a venda de ativos seja vista como parte da reestruturao.

Divulgao
84.

Para cada classe de proviso, a entidade deve divulgar:


(a) o valor contbil no incio e no fim do perodo;
(b) provises adicionais feitas no perodo, incluindo aumentos nas provises
existentes;
(c) valores utilizados (ou seja, incorridos e baixados contra a proviso) durante o
perodo;
(d) valores no utilizados revertidos durante o perodo; e
(e) o aumento durante o perodo no valor descontado a valor presente
proveniente da passagem do tempo e o efeito de qualquer mudana na taxa de
desconto.
No exigida informao comparativa.

85.

A entidade deve divulgar, para cada classe de proviso:


(a) uma breve descrio da natureza da obrigao e o cronograma esperado de
quaisquer sadas de benefcios econmicos resultantes;
(b) uma indicao das incertezas sobre o valor ou o cronograma dessas sadas.
Sempre que necessrio para fornecer informaes adequadas, a entidade deve
divulgar as principais premissas adotadas em relao a eventos futuros,
conforme tratado no item 48; e
(c) o valor de qualquer reembolso esperado, declarando o valor de qualquer ativo
que tenha sido reconhecido por conta desse reembolso esperado.

20

CPC_25

86.

A menos que seja remota a possibilidade de ocorrer qualquer desembolso na


liquidao, a entidade deve divulgar, para cada classe de passivo contingente na
data do balano, uma breve descrio da natureza do passivo contingente e, quando
praticvel:
(a) a estimativa do seu efeito financeiro, mensurada conforme os itens 36 a 52;
(b) a indicao das incertezas relacionadas ao valor ou momento de ocorrncia de
qualquer sada; e
(c) a possibilidade de qualquer reembolso.

87.

Na determinao de quais provises ou passivos contingentes podem ser agregados


para formar uma nica classe, necessrio considerar se a natureza dos itens
suficientemente similar para divulgao nica que cumpra as exigncias dos itens
85(a) e (b) e 86(a) e (b). Assim, pode ser apropriado tratar como uma classe nica
de proviso os valores relacionados a garantias de produtos diferentes, mas no
seria apropriado tratar como uma classe nica os valores relacionados a garantias
normais e valores relativos a processos judiciais.

88.

Quando a proviso e o passivo contingente surgirem do mesmo conjunto de


circunstncias, a entidade deve fazer as divulgaes requeridas pelos itens 84 a 86
de maneira que evidencie a ligao entre a proviso e o passivo contingente.

89.

Quando for provvel a entrada de benefcios econmicos, a entidade deve divulgar


breve descrio da natureza dos ativos contingentes na data do balano e, quando
praticvel, uma estimativa dos seus efeitos financeiros, mensurada usando os
princpios estabelecidos para as provises nos itens 36 a 52.

90.

importante que as divulgaes de ativos contingentes evitem dar indicaes


indevidas da probabilidade de surgirem ganhos.

91.

Quando algumas das informaes exigidas pelos itens 86 e 89 no forem


divulgadas por no ser praticvel faz-lo, a entidade deve divulgar esse fato.

92.

Em casos extremamente raros, pode-se esperar que a divulgao de alguma ou de


todas as informaes exigidas pelos itens 84 a 89 prejudique seriamente a posio
da entidade em uma disputa com outras partes sobre os assuntos da proviso,
passivo contingente ou ativo contingente. Em tais casos, a entidade no precisa
divulgar as informaes, mas deve divulgar a natureza geral da disputa, juntamente
com o fato de que as informaes no foram divulgadas, com a devida
justificativa.

21

CPC_25

Apndice A
Tabelas Provises, passivos contingentes e ativos contingentes e
reembolso
Este apndice apenas ilustrativo e no faz parte do Pronunciamento Tcnico. Seu
propsito resumir os principais requerimentos do Pronunciamento.
Proviso e passivo contingente
So caracterizados em situaes nas quais, como resultado de eventos passados,
pode haver uma sada de recursos envolvendo benefcios econmicos futuros na
liquidao de: (a) obrigao presente; ou (b) obrigao possvel cuja existncia
ser confirmada apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros
incertos no totalmente sob controle da entidade.
H obrigao presente
que
provavelmente
requer uma sada de
recursos.

H obrigao possvel ou
obrigao presente que
pode
requerer,
mas
provavelmente no ir
requerer, uma sada de
recursos.

H obrigao possvel ou
obrigao presente cuja
probabilidade de uma
sada de recursos
remota.

A proviso reconhecida
(item 14).

Nenhuma
proviso
reconhecida (item 27).

Nenhuma
proviso
reconhecida (item 27).

Divulgao exigida para


a proviso (itens 84 e 85).

Divulgao exigida para


o passivo contingente
(item 86).

Nenhuma divulgao
exigida (item 86).

Uma contingncia passiva tambm originada em casos extremamente raros nos


quais h um passivo que no pode ser reconhecido porque no pode ser mensurado
confiavelmente. Divulgao requerida para o passivo contingente.
Ativo contingente
So caracterizados em situaes nas quais, como resultado de eventos passados,
h um ativo possvel cuja existncia ser confirmada apenas pela ocorrncia ou
no de um ou mais eventos futuros incertos no totalmente sob controle da
entidade.
A entrada de benefcios
econmicos

praticamente certa.

A entrada de benefcios
econmicos provvel,
mas no praticamente
certa.

A
entrada
provvel.

O ativo no contingente

Nenhum

Nenhum

ativo

22

no

ativo

CPC_25

(item 33).

reconhecido (item 31).

reconhecido (item 31).

Divulgao exigida (item


89).

Nenhuma divulgao
exigida (item 89).

Reembolso
So caracterizados em situaes nas quais se espera que parte ou todo o
desembolso necessrio para liquidar a proviso seja reembolsado por outra parte.

A entidade no tem
obrigao em relao
parcela do desembolso a
ser reembolsado pela
outra parte.

A entidade no tem
passivo em relao ao
valor a ser reembolsado
(item 57).

Nenhuma
exigida.

divulgao

O passivo relativo ao
valor que se espera ser
reembolsado permanece
com a entidade e
praticamente certo que o
reembolso ser recebido
se a entidade liquidar a
proviso.
O
reembolso

reconhecido como ativo


separado
no
balano
patrimonial e pode ser
compensado
contra
a
despesa na demonstrao
de resultados. O valor
reconhecido
para
o
reembolso esperado no
ultrapassa o passivo (itens
53 e 54).
O reembolso divulgado
juntamente com o valor
reconhecido
para
o
desembolso (item 85(c)).

23

O passivo relativo ao
valor que se espera ser
reembolsado permanece
com a entidade e no
praticamente certo que o
reembolso ser recebido
se a entidade liquidar a
proviso.

O reembolso esperado no
reconhecido como ativo
(item 53).

O reembolso esperado
divulgado (item 85(c)).

CPC_25

Apndice B
rvore de deciso
Este apndice apenas ilustrativo e no faz parte do Pronunciamento Tcnico. Seu
propsito resumir os principais requerimentos de reconhecimento do Pronunciamento
para provises e passivos contingentes.
Incio

Obrigao presente como


resultado de evento que gera
obrigao

Obrigao
possvel?

No

Sim

Sada
provvel?

Sim

Remota?

No

Sim

No

Sim

Estimativa
Confivel?

No

No (raro)

Sim

Reconhecer

Divulgar o
passivo contingente

No fazer nada

Nota: em casos raros, no claro se h uma obrigao presente. Nesses casos, presumese que um evento passado d origem a uma obrigao presente se, levando em
considerao toda a evidncia disponvel, mais provvel que sim do que no que
existe obrigao presente na data do balano (item 15 desse Pronunciamento
Tcnico).

24

CPC_25

Apndice C
Exemplos: reconhecimento
Este apndice apenas ilustrativo e no faz parte do Pronunciamento Tcnico.
Todas as entidades dos exemplos encerram suas demonstraes contbeis em 31 de
dezembro. Em todos os casos, assume-se que uma estimativa confivel pode ser feita
para quaisquer sadas esperadas. Em alguns exemplos, as circunstncias descritas podem
ter resultado em redues ao valor recupervel de ativos esse aspecto no tratado nos
exemplos.
As referncias cruzadas fornecidas nos exemplos indicam itens do Pronunciamento
Tcnico que so particularmente relevantes.
As referncias sobre a melhor estimativa se referem ao montante do valor presente, em
que o efeito do valor do dinheiro no tempo material.

Exemplo 1 Garantia
Um fabricante d garantias no momento da venda para os compradores do seu produto.
De acordo com os termos do contrato de venda, o fabricante compromete a consertar,
por reparo ou substituio, defeitos de produtos que se tornarem aparentes dentro de trs
anos desde a data da venda. De acordo com a experincia passada, provvel (ou seja,
mais provvel que sim do que no) que haver algumas reclamaes dentro das
garantias.
Obrigao presente como resultado de evento passado que gera obrigao O evento
que gera a obrigao a venda do produto com a garantia, o que d origem a uma
obrigao legal.
Sada de recursos envolvendo benefcios futuros na liquidao Provvel para as
garantias como um todo (ver item 24).
Concluso A proviso reconhecida pela melhor estimativa dos custos para consertos
de produtos com garantia vendidos antes da data do balano (ver itens 14 e 24).

Exemplo 2A Terreno contaminado praticamente certo que a


legislao ser aprovada
Uma entidade do setor de petrleo causa contaminao, mas efetua a limpeza apenas
quando requerida a faz-la nos termos da legislao de um pas em particular no qual
ela opera. O pas no qual ela opera no possui legislao requerendo a limpeza, e a
entidade vem contaminando o terreno nesse pas h diversos anos. Em 31 de dezembro
de 20X0 praticamente certo que um projeto de lei requerendo a limpeza do terreno j
25

CPC_25

contaminado ser aprovado rapidamente aps o final do ano.


Obrigao presente como resultado de evento passado que gera obrigao O evento
que gera a obrigao a contaminao do terreno, pois praticamente certo que a
legislao requeira a limpeza.
Sada de recursos envolvendo benefcios futuros na liquidao Provvel.
Concluso Uma proviso reconhecida pela melhor estimativa dos custos de limpeza
(ver itens 14 e 22).

Exemplo 2B Terreno contaminado e obrigao no formalizada


Uma entidade do setor de petrleo causa contaminao e opera em um pas onde no h
legislao ambiental. Entretanto, a entidade possui uma poltica ambiental amplamente
divulgada, na qual ela assume a limpeza de toda a contaminao que causa. A entidade
tem um histrico de honrar essa poltica publicada.
Obrigao presente como resultado de evento passado que gera obrigao O evento
que gera a obrigao a contaminao do terreno, que d origem a uma obrigao no
formalizada, pois a conduta da entidade criou uma expectativa vlida na parte afetada
pela contaminao de que a entidade ir limpar a contaminao.
Sada de recursos envolvendo benefcios futuros na liquidao Provvel.
Concluso Uma proviso reconhecida pela melhor estimativa dos custos de limpeza
(ver itens 10 a definio de obrigao no formalizada , 14 e 17).

Exemplo 3 Atividade de extrao de petrleo


Uma entidade opera em uma atividade de extrao de petrleo na qual seu contrato de
licena prev a remoo da perfuratriz petrolfera ao final da produo e a restaurao do
solo ocenico. Noventa por cento dos custos eventuais so relativos remoo da
perfuratriz petrolfera e a restaurao dos danos causados pela sua construo, e dez por
cento advm da extrao do petrleo. Na data do balano, a perfuratriz foi construda,
mas o petrleo no est sendo extrado.
Obrigao presente como resultado de evento passado que gera obrigao A
construo da perfuratriz petrolfera cria uma obrigao legal nos termos da licena para
remoo da perfuratriz e restaurao do solo ocenico e, portanto, esse o evento que
gera a obrigao. Na data do balano, entretanto, no h obrigao de corrigir o dano que
ser causado pela extrao do petrleo.
Sada de recursos envolvendo benefcios futuros na liquidao Provvel.

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Concluso: Uma proviso reconhecida pela melhor estimativa de noventa por cento
dos custos eventuais que se relacionam com a perfuratriz petrolfera e a restaurao dos
danos causados pela sua construo (ver item 14). Esses custos so includos como parte
dos custos da perfuratriz petrolfera. Os dez por cento de custos que so originados a
partir da extrao do petrleo so reconhecidos como passivo quando o petrleo
extrado.

Exemplo 4 Poltica de reembolso


Uma loja de varejo tem a poltica de reembolsar compras de clientes insatisfeitos,
mesmo que no haja obrigao legal para isso. Sua poltica de efetuar reembolso
amplamente conhecida.
Obrigao presente como resultado de evento passado que gera obrigao O evento
que gera a obrigao a venda do produto, que d origem obrigao no formalizada
porque a conduta da loja criou uma expectativa vlida nos seus clientes de que a loja ir
reembolsar as compras.
Sada de recursos envolvendo benefcios futuros na liquidao Provvel, haja vista que
bens, em certa proporo, so devolvidos para reembolso (ver item 24).
Concluso Uma proviso reconhecida pela melhor estimativa dos custos de
reembolso (ver itens 10 a definio de obrigao no formalizada , 14, 17 e 24).

Exemplo 5A Fechamento de diviso nenhuma implementao antes


do fechamento do balano
Em 12 de dezembro de 20X0, o conselho da entidade decidiu encerrar as atividades de
uma diviso. Antes do fechamento do balano (31 de dezembro de 20X0), a deciso no
havia sido comunicada a qualquer um dos afetados por ela, e nenhuma outra providncia
havia sido tomada para implementar a deciso.
Sada de recursos envolvendo benefcios futuros na liquidao No h evento que gera
obrigao e, portanto, no h obrigao.
Concluso Nenhuma proviso reconhecida (ver itens 14 e 72).

Exemplo 5B Fechamento de diviso comunicao/ implementao


antes do fechamento do balano
Em 12 de dezembro de 20X0, o conselho da entidade decidiu encerrar as atividades de
uma diviso que produz um produto especfico. Em 20 de dezembro de 20X0, um plano

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CPC_25

detalhado para o fechamento da diviso foi aprovado pelo conselho; cartas foram
enviadas aos clientes alertando-os para procurar uma fonte alternativa de fornecimento, e
comunicaes diversas sobre demisses foram enviadas para o pessoal da diviso.
Obrigao presente como resultado de evento passado que gera obrigao O evento
que gera a obrigao a comunicao da deciso aos clientes e empregados, o que d
origem a uma obrigao no formalizada a partir dessa data, porque cria uma expectativa
vlida de que a diviso ser fechada.
Sada de recursos envolvendo benefcios futuros na liquidao Provvel.
Concluso Uma proviso reconhecida em 31 de dezembro de 20X0 pela melhor
estimativa dos custos de fechamento da diviso (ver itens 14 e 72).

Exemplo 6 Requerimento legal para a instalao de filtro de fumaa


De acordo com a nova legislao, a entidade requerida a instalar filtros de fumaa nas
suas fbricas at 30 de junho de 20X1. A entidade no fez a instalao dos filtros de
fumaa.
(a) Em 31 de dezembro de 20X0, na data do balano.
Obrigao presente como resultado de evento passado que gera obrigao No h
obrigao porque no h o evento que gera a obrigao mesmo para os custos de
instalao dos filtros de fumaa ou para as multas de acordo com a nova legislao.
Concluso Nenhuma proviso reconhecida para os custos de instalao dos filtros de
fumaa (ver itens 14 e 17 a 19).
(b) Em 31 de dezembro de 20X1, na data do balano.
Obrigao presente como resultado de um evento passado que gera obrigao
Novamente no h obrigao para os custos de instalao dos filtros de fumaa porque
nenhum evento que gera a obrigao ocorreu (a instalao dos filtros). Entretanto, uma
obrigao pode surgir do pagamento de multas ou penalidades de acordo com a nova
legislao, pois o evento que gera a obrigao ocorreu (a operao da fbrica em noconformidade com a legislao).
Uma sada de recursos envolvendo benefcios futuros na liquidao A avaliao da
probabilidade de incorrncia de multas e penalidades pela no-conformidade da operao
depende dos detalhes da legislao e da severidade do regime de execuo da lei.
Concluso Nenhuma proviso reconhecida para os custos de instalao dos filtros de
fumaa. Entretanto, uma proviso reconhecida pela melhor estimativa de quaisquer

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multas ou penalidades que sejam mais provveis de serem impostas (ver itens 14 e 17 a
19).

Exemplo 7 Treinamento para atualizao de pessoal como resultado


de mudana na tributao do imposto de renda
O governo introduz certo nmero de mudanas na tributao do imposto de renda. Como
resultado dessas mudanas, a entidade do setor financeiro ir necessitar de treinamento
para atualizao de grande nmero de seus empregados da rea administrativa e de
vendas para garantir a conformidade contnua com a regulao bancria. Na data do
balano, nenhum treinamento do pessoal havia sido feito.
Obrigao presente como resultado de evento passado que gera obrigao No h
obrigao porque o evento que gera a obrigao (treinamento para atualizao) no foi
realizado.
Concluso Nenhuma proviso reconhecida (ver itens 14 e 17 a 19).

Exemplo 8 Contrato oneroso


Uma entidade opera de maneira lucrativa em uma fbrica arrendada conforme
arrendamento operacional. Durante dezembro de 20X0, a entidade transfere suas
operaes para nova fbrica. O arrendamento da antiga fbrica ainda ter que ser pago
por mais quatro anos, no pode ser cancelado e a fbrica no pode ser subarrendada para
outro usurio.
Obrigao presente como resultado de evento passado que gera obrigao O evento
que gera a obrigao a assinatura do contrato de arrendamento mercantil, que d
origem a uma obrigao legal.
Uma sada de recursos envolvendo benefcios futuros na liquidao quando o
arrendamento se torna oneroso, uma sada de recursos envolvendo benefcios
econmicos provvel (at que o arrendamento mercantil se torne oneroso, a entidade
contabiliza o arrendamento mercantil de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 06
Operaes de Arrendamento Mercantil).
Concluso Uma proviso reconhecida pela melhor estimativa dos pagamentos
inevitveis do arrendamento mercantil (ver itens 5(c), 14 e 66).

Exemplo 9 Garantia individual


Em 31 de dezembro de 20X0, a Entidade A d garantia a certos emprstimos da
Entidade B, cuja condio financeira naquele momento slida. Durante 20X1, a

29

CPC_25

condio financeira da Entidade B se deteriora, e em 30 de junho de 20X1 a Entidade B


entra em processo de recuperao judicial.
Esse contrato atende definio de contrato de seguro de acordo com o Pronunciamento
Tcnico CPC 11 Contratos de Seguro, mas est dentro do alcance do Pronunciamento
Tcnico CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao, porque
tambm atende definio de contrato de garantia financeira do Pronunciamento
Tcnico CPC 38. Se o emissor previamente declarou explicitamente que trata tais
contratos como contratos de seguro e tem utilizado a contabilidade aplicvel a contratos
de seguro, o emissor pode eleger aplicar tanto o CPC 38 quanto o CPC 11 em tais
contratos de garantia. O Pronunciamento Tcnico CPC 11 permite ao emissor continuar
com as suas polticas contbeis existentes para contratos de seguro se determinados
requisitos mnimos so atendidos. O Pronunciamento Tcnico CPC 11 tambm permite
mudanas em polticas contbeis que atendam a critrios especficos. O exemplo a seguir
ilustra uma poltica contbil que o Pronunciamento Tcnico CPC 11 permite e tambm
est em conformidade com os requisitos do Pronunciamento Tcnico CPC 38 com
relao aos contratos de garantia financeira dentro do alcance do CPC 38.

(a) Em 31 de dezembro de 20X0


Obrigao presente como resultado de evento passado que gera obrigao O evento
que gera a obrigao a concesso da garantia, que d origem a uma obrigao legal.
Sada de recursos envolvendo benefcios futuros na liquidao Nenhuma sada de
benefcios provvel em 31 de dezembro de 20X0.
Concluso A garantia reconhecida pelo valor justo.

(b) Em 31 de dezembro de 20X1


Obrigao presente como resultado de evento passado que gera obrigao O evento
que gera a obrigao a concesso da garantia, que d origem a uma obrigao legal.
Uma sada de recursos envolvendo benefcios futuros na liquidao Em 31 de
dezembro de 20X1, provvel que uma sada de recursos envolvendo benefcios
econmicos futuros ser requerida para liquidar a obrigao.
Concluso A garantia posteriormente mensurada pelo maior dos seguintes valores:
(a) a melhor estimativa da obrigao (ver itens 14 e 23), e (b) o valor inicialmente
reconhecido menos, quando apropriado, a amortizao acumulada de acordo com o
Pronunciamento Tcnico CPC 30 Receitas.

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CPC_25

Exemplo 10A Caso judicial


Aps um casamento em 20X0, dez pessoas morreram, possivelmente por resultado de
alimentos envenenados oriundos de produtos vendidos pela entidade. Procedimentos
legais so instaurados para solicitar indenizao da entidade, mas esta disputa o caso
judicialmente. At a data da autorizao para a publicao das demonstraes contbeis
do exerccio findo em 31 de dezembro de 20X0, os advogados da entidade aconselham
que provvel que a entidade no ser responsabilizada. Entretanto, quando a entidade
elabora as suas demonstraes contbeis para o exerccio findo em 31 de dezembro de
20X1, os seus advogados aconselham que, dado o desenvolvimento do caso, provvel
que a entidade ser responsabilizada.

(a) Em 31 de dezembro de 20X0


Obrigao presente como resultado de evento passado que gera obrigao Baseado nas
evidncias disponveis at o momento em que as demonstraes contbeis foram
aprovadas, no h obrigao como resultado de eventos passados.
Concluso Nenhuma proviso reconhecida (ver itens 15 e 16). A questo divulgada
como passivo contingente, a menos que a probabilidade de qualquer sada seja
considerada remota (item 86).

(b) Em 31 de dezembro de 20X1


Obrigao presente como resultado de evento passado que gera obrigao Baseado na
evidncia disponvel, h uma obrigao presente.
Sada de recursos envolvendo benefcios futuros na liquidao Provvel.
Concluso Uma proviso reconhecida pela melhor estimativa do valor necessrio
para liquidar a obrigao (itens 14 a 16).

Exemplo 11 Reparo e manuteno


Alguns ativos necessitam, alm de manuteno de rotina, de gastos substanciais a cada
perodo de alguns anos, para reparos ou reformas principais e a substituio de
componentes principais. O Pronunciamento Tcnico CPC 27 Ativo Imobilizado
fornece orientao para a alocao de desembolsos com um ativo aos seus componentes
quando esses componentes possuem vidas teis diferentes ou fornecem benefcios em
um padro diferente.

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CPC_25

Exemplo 11A Custo de reforma no h requisito legal


Um forno possui um revestimento que precisa ser substitudo a cada cinco anos por
razes tcnicas. Na data do balano, o revestimento foi utilizado por trs anos.
Obrigao presente como resultado de evento passado que gera obrigao No h
obrigao presente.
Concluso Nenhuma proviso reconhecida (ver itens 14 e 17 a 19).
O custo de substituio do revestimento no reconhecido porque, na data do balano,
no h obrigao de substituir o revestimento existente independentemente das aes
futuras da companhia mesmo que a inteno de incorrer no desembolso dependa da
deciso da companhia de continuar operando o forno ou de substituir o revestimento. Ao
invs de uma proviso ser reconhecida, a depreciao do revestimento leva em
considerao o seu consumo, ou seja, depreciado em cinco anos. Os custos do novo
revestimento, quando incorridos, so capitalizados e o consumo de cada novo
revestimento capturado pela depreciao ao longo dos cinco anos subsequentes.

Exemplo 11B Custo de reforma h requisito legal


Uma companhia area requerida por lei a vistoriar as suas aeronaves a cada trs anos.
Obrigao presente como resultado de evento passado que gera obrigao No h
obrigao presente.
Concluso Nenhuma proviso reconhecida (ver itens 14 e 17 a 19).
Os custos de vistoria da aeronave no so reconhecidos como proviso pelas mesmas
razes de no-reconhecimento de proviso para os custos de substituio do
revestimento do exemplo 11A. Mesmo o requisito legal para realizar a vistoria no torna
os custos de vistoria um passivo, porque nenhuma obrigao existe para vistoriar a
aeronave, independentemente das aes futuras da entidade a entidade poderia evitar
os desembolsos futuros pelas suas aes futuras, por exemplo, mediante a venda da
aeronave. Ao invs da proviso ser reconhecida, a depreciao da aeronave leva em
considerao a incidncia futura de custos de manuteno, ou seja, um valor equivalente
aos custos de manuteno esperados depreciado em trs anos.

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CPC_25

Apndice D
Exemplos: divulgao
Este apndice apenas ilustrativo e no faz parte do Pronunciamento Tcnico.
Dois exemplos de divulgaes requeridas pelo item 85 so fornecidos abaixo.

Exemplo 1 - Garantia
Um fabricante d garantia no momento da venda aos clientes de suas trs linhas de
produtos. De acordo com os termos da garantia, o fabricante se responsabiliza pelo
reparo ou substituio de itens que no funcionem adequadamente por dois anos a partir
da data da venda. Na data do balano, uma proviso de $ 60.000 foi reconhecida. A
proviso no foi descontada, pois o efeito do desconto no material. A seguinte
informao divulgada:
Uma proviso de $ 60.000 foi reconhecida para as reclamaes esperadas relativas s
garantias de produtos vendidos durante os ltimos trs anos. Espera-se que a maioria
desse desembolso seja incorrida no prximo ano, e a totalidade ser incorrida dentro de
dois anos aps a data do balano.

Exemplo 2 Custo de desmontagem


Em 2000, uma entidade envolvida em atividades nucleares reconhece uma proviso para
custos de desmontagem de $ 300 milhes. A proviso estimada usando a premissa de
que a desmontagem ir ocorrer daqui a um perodo de 60 a 70 anos. Entretanto, h a
possibilidade de que a desmontagem no ir ocorrer daqui at o perodo de 100 a 110
anos, e nesse caso o valor presente dos custos ser significativamente reduzido. A
informao seguinte divulgada:
Uma proviso de $ 300 milhes foi reconhecida para custos de desmontagem. Espera-se
incorrer nesses custos entre 2060 e 2070; entretanto, h a possibilidade de que a
desmontagem no ocorrer antes de 21002110. Se os custos fossem mensurados
baseados na expectativa de que eles no incorreriam at antes de 21002110, a proviso
seria reduzida para $ 136 milhes. A proviso foi estimada utilizando a tecnologia hoje
existente, a preos correntes, e descontada utilizando a taxa de desconto real de 2% a.a.
Um exemplo dado a seguir para as divulgaes requeridas pelo item 92 em que
algumas das informaes requeridas no so dadas, pois pode prejudicar seriamente a
posio da entidade.

Exemplo 3 Dispensa de divulgao


Uma entidade est envolvida em disputa com um concorrente, que est alegando que a

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entidade infringiu patentes e est reclamando indenizao de $ 100 milhes. A entidade


reconhece uma proviso pela sua melhor estimativa da obrigao, mas no divulga
nenhuma informao requerida pelos itens 84 e 85 do Pronunciamento Tcnico. A
seguinte informao divulgada:
Uma ao est em processo contra a companhia relativa a uma disputa com um
concorrente que alega que a companhia infringiu patentes e est reclamando
indenizao de $ 100 milhes. A informao usualmente requerida pelo
Pronunciamento Tcnico CPC 25 Provises, Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes no divulgada porque isso pode prejudicar seriamente o resultado
da ao. Os administradores so da opinio de que o processo pode ser concludo
de forma favorvel companhia.

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