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I

Gastos de representacin y su distincin de los


gastos de publicidad
Ficha Tcnica
Autora : Cynthia P. Oyola Lzaro(*)
Ttulo : Gastos de representacin y su distincin
de los gastos de publicidad
RTF

: N 13388-4-2013

Fuente : Actualidad Empresarial N 317 - Segunda


Quincena de Diciembre 2014

1. Introduccin
En el mbito empresarial, es frecuente
encontrar empresas que realizan diversos
gastos con sus clientes reales y/o potenciales y en general hacia los consumidores,
con el objeto de promocionar sus productos, captar mayores clientes, fidelizarlos
o presentar una imagen que le permita
mantener o mejorar su posicin en el
mercado. Es as que la Ley del Impuesto
a la Renta permite que los contribuyentes
puedan deducir este tipo de erogaciones,
en la medida que cumplan con las exigencias legales, distinguiendo entre los gastos
de representacin y los gastos de propaganda. En ese ltimo sentido pasaremos
a analizar la Resolucin del Tribunal Fiscal
N 13388-4-2013.

2. Materia controvertida
La materia controvertida se circunscribe,
entre otros, en determinar si los gastos
de publicidad asumidos por la recurrente y reparados por la Administracin,
constituyen gastos de publicidad o no,
dado que la Administracin sostiene que
constituyen gastos de representacin.

3. Posicin del contribuyente


Que la recurrente sostiene, entre otros,
que no resulta posible efectuar publicidad
masiva por las disposiciones sanitarias que
existen, por ello es el visitador mdico
quien realiza la labor de transmitir a los
mdicos la informacin de los medicamentos que expende.

4. Posicin de la Administracin
Tributaria
Que la Administracin seala que, producto de la fiscalizacin realizada a la
recurrente, efectu reparos a la deduccin de gastos por concepto de exceso
de gastos de la representacin y gastos
no sustentados respecto del impuesto a
la renta del ejercicio 2009, por lo que
emiti la Resolucin de Determinacin
N 022-003-0026072 por el citado tributo y periodo, as como la Resolucin
de Multa N 022-002-0012093 por la
infraccin tipificada en el numeral 1 del
artculo 178 del Cdigo Tributario.
Que precisa, entre otros, que repar los
gastos por fabricacin de artculos debido
a que corresponden a gastos de representacin sujetos a lmite y no a gastos de
publicidad como pretenda la recurrente;
por lo que los valores emitidos por dichos
reparos deben mantenerse.

5. Posicin del Tribunal Fiscal


El Tribunal Fiscal revoca en parte la Resolucin de Intendencia
N 0250140016514/SUNAT de 31 de
octubre de 2012, que declar infundada
el recurso de reclamacin formulada
contra la Resolucin de Determinacin
N 022-003-0026072, en el extremo
referido a la deduccin de gastos de
representacin, y en dicho extremo tambin a la Resolucin de Multa N 022002-0012093 girada por la infraccin
tipificada en el numeral 1 del artculo
178 del Cdigo Tributario.
Los considerandos para llegar a dicha
conclusin fueron los siguientes:

Que agrega que existen restricciones


respecto de la publicidad dirigida al
pblico en general de los medicamentos que requieren prescripcin mdica,
de acuerdo a lo sealado en la Ley
N 29459. Asimismo, indica que cumpli
con exhibir toda la documentacin que
sustenta las entregas relacionadas con la
fabricacin de artculos a ser entregados
como material publicitario.

Que del Anexo N1 del resultado del


Requerimiento N 02212002674,
emitido en el proceso de fiscalizacin
iniciado a la recurrente, se advierte que
la Administracin dio cuenta del escrito
de fecha 26 de abril de 2012 presentado
por la recurrente en el que seal que
efectu, entre otros, los siguientes gastos:
Fabricacin de artculos, conformado
por servicios prestados por el proveedor
JATS a quien se le encarg la fabricacin
de polos, cepillos, lapiceros, bolsos playeros, acrlicos, cartucheras, maletines,
etc; y otros proveedores que fabricaron
casacas, agendas, linternas, etc., cargado
a la cuenta de Publicidad varios.

(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Cursante


de la Maestra en Derecho Tributario de la Pontifica Universidad Catlica
del Per. Ex Orientadora Tributaria de la Divisin Central de Consultas de
la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria
- Sunat. Asesora Tributaria en la revista Actualidad Empresarial.

Que de la documentacin e informacin presentada por la recurrente, la


Administracin concluy en el citado
resultado que, con relacin a los gastos
por fabricacin de artculos (gastos de

N 317

Segunda Quincena - Diciembre 2014

representacin), la entrega de material


promocional a sujetos seleccionados por
la recurrente no califican como publicidad, como seal la recurrente, toda
vez que no estn dirigidos a la masa de
consumidores reales o potenciales, sino a
personal de salud (mdicos, enfermeras,
obstetrices) y a personal de farmacias.
Que el inciso q) del artculo 37 del TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta, seala
que constituye gasto deducible a efectos
de establecer la renta neta de tercera
categora, los gastos de representacin
propios del giro o negocio, en la parte
que en conjunto, no exceda del medio
por ciento (0.5%) de los ingresos brutos,
con un lmite mximo de 40 UIT.

Anlisis Jurisprudencial

rea Tributaria

Que el inciso m) del artculo 21 del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta, establece que a efectos de
lo previsto en el inciso q) del artculo
37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
se consideran gastos de representacin
propios del giro del negocio: 1) Los
efectuados por la empresa con el objeto
de ser representada fuera de las oficinas
locales o establecimientos; y 2) Los gastos
destinados a presentar una imagen que le
permita mantener o mejorar su posicin
de mercado, incluidos los obsequios y
agasajos a clientes.
No se encuentran comprendidos en el
concepto de gastos de representacin,
los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales
o potenciales, tales como los gastos de
propaganda.
Que conforme a lo sealado en las Resoluciones N 756-2-2000, 15181-3-2010
y N 16592-3-2010, cuando el inciso m)
del artculo 21 del citado reglamento
alude a gastos de propaganda no est
disponiendo que solo estos se encuentran
excluidos de la definicin de gastos de
representacin, pues la referencia a estos
es solo a ttulo de ejemplo, debiendo encontrarse dentro de la excepcin aquellos
gastos realizados a efectos de una promocin masiva, entre los que se incluira la
publicidad, la promocin de ventas y las
relaciones pblicas, con la referencia que
para tal efecto hace Philiph Kotler en su
libro Fundamentos de mercadotecnia,
actividades desarrolladas por la empresa
con la finalidad de informar, persuadir,
recordar sobre la organizacin o sobre un
producto, dirigido a la masa de consumidores reales o potenciales.
Que agrega la citada jurisprudencia que el
principal elemento diferenciador entre
los gastos de representacin y los gastos a
que se refiere el segundo prrafo del citado
Actualidad Empresarial

I-23

Anlisis Jurisprudencial

inciso m) del artculo 21, entre estos, los


gastos de publicidad, est constituido por el hecho que los ltimos son
erogaciones dirigidas a las masas de
consumidores reales o potenciales,
cuyo objeto de promocin es la imagen
misma de la empresa; agregndose que
de acuerdo con la definicin de masivo o
masa, contenida en el Diccionario de la
Real Academia de la Lengua Espaola,
y del trmino consumidores o usuarios y
proveedores, establecida en el Texto nico
Ordenado de la Ley del Proteccin al Consumidor, aprobado por Decreto Supremo
N039-2000-ITINCI1, los distribuidores y
mayoristas no califican como consumidores
debido principalmente al hecho que en el
ejercicio de sus actividades no adquieren,
utilizan o disfrutan productos o servicios
como destinatarios finales.
Que en ese sentido, se anot que bajo los
alcances del segundo prrafo del inciso
m) del artculo 21 del Reglamento del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
se consideran gastos de representacin a
aquellas erogaciones dirigidas a masas de
consumidores reales o potenciales, que
tienen por objeto publicitar y posicionar
una marca o producto que sea o pueda ser
adquirido, utilizado o disfrutado por estos
en su condicin de destinatarios finales.
Que de otro lado el artculo 39 de la Ley
de productos farmacuticos, dispositivos
mdicos y productos sanitarios, aprobado
por Ley N 29459, establece que solamente pueden ser objeto de publicidad
a travs de medios que se encuentren al
alcance del pblico en general los productos farmacuticos, dispositivos mdicos
y productos sanitarios que cuenten con
registro sanitario del pas, y estn autorizados para su venta sin receta mdica.
Que asimismo, dicho artculo indica que
la promocin y la publicidad de productos farmacuticos y dispositivos mdicos
autorizados para venta bajo receta mdica debe ser dirigida exclusivamente
a los profesionales que los prescriben y
dispensan; por excepcin, los anuncios
de introduccin dirigidos a dichos profesionales se pueden realizar en medios
masivos de comunicacin.
Que el artculo 195 del Reglamento para
el registro, control y vigilancia sanitaria de
productos farmacuticos, aprobado mediante Decreto Supremo N 016-2011SA, seala que se encuentra prohibida en
los establecimientos de salud, la entrega
directa a los pacientes y pblico en general, de muestras mdicas o muestras
gratuitas de productos farmacuticas
autorizados para venta con o sin receta
mdica, as como cualquier otra actividad
de persuasin a los pacientes, por parte
1 Cabe indicar que dicho decreto supremo se encuentra derogado,
actualmente las normas de proteccin al consumidor se regulan
por el Cdigo de Proteccin y defensa del consumidor, aprobado
mediante Ley N 29571.

I-24

Instituto Pacfico

de los visitadores mdicos u otros agentes


de las empresas farmacuticas.
Por lo que sobre la base de lo indicado
precedentemente, el Tribunal Fiscal, en
el caso materia de anlisis, seal que los
medicamentos que necesitan receta mdica no pueden ser promocionados a travs
de actividades de publicidad dirigidas al
pblico en general, sino a los profesionales
de la salud (mdicos y farmacuticos),
que poseen la facultad de prescribirlo a
sus pacientes, para lo cual se ha regulado
algunas formas de promocionar medicamentos, tales como las actividades que
promueven su prescripcin y dispensacin
mediante promesas de ventajas pecuniarias o en especie, y la publicidad destinada
a personas facultadas a prescribirlos.
Que en ese sentido, toda vez que la recurrente es una empresa que se dedica a la
fabricacin de productos farmaceticos,
los cuales, conforme con lo analizado en
los considerando precedentes no pueden
ser promocionados directamente al pblico en general, resulta razonable que la
recurrente entregara una serie de artculos
a los referidos profesionales de la salud,
a efectos de publicitar los medicamentos
que expende, lo cual adems, segn el
criterio establecido por el Tribunal en la
Resolucion N 756-2-2000, se encuentra
comprendido dentro de los denominados
gastos de publicidad y promocin y no
dentro de los gastos de representacin a
que se refiere el inciso q) del artculo 37
de la Ley del Impuesto a la Renta.

4. Comentarios
En la resolucin materia de comentario,
la Administracin Tributaria repar los
gastos efectuados por el ejercicio 2009, al
considerar que los gastos por fabricacin
de artculos, tales como cepillos, lapiceros,
bolsos playeros, acrlicos, cartucheras y
maletines, que la recurrente haba mandado a elaborar, constituan gastos de
representacin y no gastos de publicidad
como alegaba la recurrente.
Que, sin embargo, el Tribunal Fiscal indic
que si bien ambos gastos tenan un fin
promocional, los gastos de representacin
en una de sus modalidades, son obsequios dirigidos a clientes especialmente
identificados a fin de mantener una
imagen en el mercado.

erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, los cuales


tienen por objeto la promocin de un
producto que sea o pueda ser adquirido,
utilizado o disfrutado por estos en su
condicin de destinatarios finales. Cabe
precisar que tanto los gastos de representacin como los gastos publicitarios,
resultan deducibles en la medida que
cumplan con los requisitos generales para
la deduccin de los gastos, esto es, causalidad, razonabilidad, proporcionalidad
y normalidad.
Dichos gastos de publicidad puede
referirse a gastos televisivos, radiales,
entrega de material publicitario, visitas
institucionales2, entre otros. Sin embargo,
no solo basta que cumpla con los criterios
anteriormente sealados, sino demostrar
que ocurri en el tiempo y acreditar el
destino que se le dio a la entrega de
bienes; por ejemplo, en ese sentido se
ha pronunciado el Tribunal Fiscal en la
Resolucin N 07491-1-2014:
Que de la revisin de la documentacin presentada por la recurrente
se advierte que si bien alega haber
presentado su registro de inventarios,
no se aprecia documentacin a travs
de la cual se puede verificar el destino
de los bienes observados, esto es, que
de manera efectiva fueran entregados
a sus clientes a modo de promover
la venta de sus productos, lo que
hubiera podido efectuarse a travs
de informes o correos electrnicos
de coordinacin sobre la compra de
los bienes con fines de promocin y
publicidad, sobre su entrega, el tipo
de clientes a quienes se entregara,
comprobantes internos o listas de
entrega que lo acrediten, entre otros,
por lo que no se encuentra sustentada
debidamente la compra de los bienes
materia de reparo.
Cabe precisar que el Tribunal Fiscal considera que actan como destinatarios
finales los consumidores finales, por lo
que de acuerdo a la Ley del Proteccin
al consumidor, los distribuidores y mayoristas no califican como consumidores
debido a que no adquieren, utilizan o
disfrutan productos como destinatarios
finales.

Asimismo los gastos de presentacin no


van unidas a ninguna venta o prestacin de
servicio previa, sino que responden a una
poltica de la empresa para generar buena
imagen comercial o fidelizar determinados
clientes; teniendo en cuenta que los gastos
de representacin estn sujetos a lmites de
acuerdo al inciso q) del artculo 37de la
Ley del Impuesto a la Renta.

Finalmente, respecto a la resolucin materia de comentario, nos encontramos de


acuerdo con el pronunciamiento del Tribunal Fiscal, debido a que efectivamente,
de acuerdo a reglas sanitarias, no se poda
entregar directamente productos con fines
publicitarios a la masa de consumidores
reales o potenciales, sino era necesario
que los mismos sean entregados al personal mdico; debiendo la Administracin
haber evaluado el caso en concreto.

Que de otro lado, respecto a los gastos


de publicidad, se tiene que son aquellas

2 En ese sentido puede verificar las Resoluciones del Tribunal Fiscal


N 7827-1-2008, N 4967-1-2010 y N 3249-3-2013.

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