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EMERJ CP V

Direito Tributrio V

Tema I
Evaso, eliso, fraude, simulao e sonegao fiscal contra a Fazenda Pblica 1. Evaso e eliso fiscal.
Distino; 2. Eliso. Abuso de forma. Interpretao econmica; 3. Direito penal tributrio ou direito
tributrio penal; 4. Fraude fiscal. Conceito; 5. Simulao e fraude fiscal. Distino; 6. Sonegao. Conceito.
Elementos diferenciadores; 7. Questes judiciais controvertidas.

Notas de Aula1
1. Direito tributrio penal
H, de fato, discusso doutrinria sobre a correta denominao deste ramo de
estudo, se se trata de aspectos penais inseridos no direito tributrio, e por isso se diria
direito tributrio penal, ou se o que h um ramo do direito penal em que h previses
tributrias sendo direito penal tributrio, ento.
certo que a interdisciplinaridade, hoje, leva a um esvaziamento desta discusso,
mas didaticamente ainda h alguma relevncia. Hoje, os ramos se comunicam cada vez
mais, tornando um tanto dispensvel esta diferenciao, no havendo mais aquele apego
exacerbado ao positivismo estanque. Contudo, para efeitos de didtica, pode-se dizer que o
enquadramento mais correto de direito tributrio penal, pelo seguinte: todos os principais
conceitos desta seara so do direito tributrio, com no muitos reflexos, em verdade, do
direito penal.
2. Eliso e evaso fiscal
Tratam-se, estes institutos, de formas de comportamentos do sujeito passivo perante
o fisco. Algumas concepes sobre o nvel de liberdade destas condutas se modificaram,
com o passar do tempo.
Classicamente, a discusso se resumia unicamente a estes conceitos que intitulam o
tpico, evaso e eliso fiscal, mas a discusso do que era lcito e ilcito levou a um choque
severo na doutrina. Por isso, em meados da dcada de sessenta, traou-se um critrio
uniformizador destes conceitos, critrio essencialmente temporal, muito simples, que era o
seguinte: tudo que foi praticado antes do fato gerador eliso fiscal, e tudo que foi
praticado depois do fato gerador evaso fiscal.
Entenda-se: do fato gerador que se opera a subsuno lei tributria, e por isso
qualquer conduta posterior a este uma afronta quilo que a lei impe, sendo ilcito.
Praticar atos para escapar ao que a lei determina ilicitude. Antes da ocorrncia do fato
gerador, porm, os atos que so praticados no esto ainda subsumidos lei tributria, pelo
que no h subverso norma, e no h ilicitude. Evitar que o fato gerador ocorra de
determinada maneira, para que ele ocorra de outra, em tese, no ilcito algum. Por isso, a
eliso conduta prvia ao fato gerador lcita, e a evaso, posterior a este fato, ilcita.
Esta foi a concepo mais difundida, desde a dcada de sessenta. Este critrio
temporal cunhado prevaleceu at o incio do novo milnio, de fato, somente sendo alterada
esta concepo bem recentemente.
A alterao conceitual sobre estas condutas, eliso e evaso fiscal, foi propugnada
pela prpria releitura da teoria geral do direito. O ps-positivismo foi a escola indutora
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Aula ministrada pelo professor Rodrigo Jacobina Botelho, em 25/3/2009.

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desta mudana. Sem deixar de observar o princpio da legalidade, preenchido pela


tipicidade, passou-se a entender que outros aspectos, alm da positivao expressa,
deveriam ser observados. E o principal aspecto que passou a ter peso foi a evoluo
econmica da sociedade.
por conta da evoluo acelerada da sociedade que a tipicidade aberta passou a ser
admitida no ordenamento. Pensar que a lei pode antecipar a evoluo social ingenuidade,
e por isso a margem latente para interpretao da tipicidade o nico meio de se tentar
acompanhar a carreira das relaes jurdicas.
Por conta disso, a anlise de que tudo est expressa e rigidamente lastreado na lei
no mais se justifica, e a interpretao temporal dos conceitos de eliso e evaso no pode
mais ser mantida, porque calcada exatamente nesta rigidez da lei. A assertiva de que todo
comportamento exatamente conforme a lei est correto no mais verdadeira, sendo
percebido casos em que o comportamento estritamente condizente com a lei ainda se
demonstraria ilcito, aos olhos do ps-positivismo.
A lgica positivista de que justo quem cumpre a lei no mais corresponde
realidade. Esta idia positivista no pode mais ser mantida de forma absoluta. Isto porque a
liberdade do indivduo em praticar atos que, a todo ver, esto em consonncia com a lei,
no pode afrontar a busca pela justia fiscal. Com este raciocnio, o Estado poder
desconsiderar atos do indivduo que so claramente afrontosos a esta justia no positivada,
mesmo que o ato, em si, cumpra as normas positivas.
Daqui nasce o primeiro reflexo normativo no direito tributrio, que foi a introduo
do pargrafo nico do artigo 116 do CTN pela LC 104/01:
Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato
gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situao de fato, desde o momento em que o se verifiquem as
circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe
so prprios;
II - tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel.
Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou
negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao
tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria.
(Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001).

o abandono do apego positivista exacerbado que permite esta atuao do Estado,


permitindo-o desconsiderar atos desta natureza. Ricardo Lobo Torres defende que, de fato,
sequer seria necessrio este dispositivo expresso para se criar a regra geral anti-elisiva que
ali se fez presente (pois este pargrafo dedicado eliso, eis que a evaso sempre ilcita,
e como tal nulos os atos que a revelem). A desconsiderao dos atos elisivos indevidos pela
administrao uma prerrogativa que dispensaria lei posta: bastaria ateno aos princpios
gerais do direito.
A doutrina apresenta trs linhas de interpretao diferentes sobre este tema. Primeira
a jurisprudncia dos conceitos, que justamente a que deu azo ao surgimento do critrio
temporal, que sempre vigeu forte acerca da eliso e da evaso. Sob esta interpretao, a
eliso, qualquer que seja, sempre normal, natural e lcita, eis que no afrontosa lei.
Diametralmente oposta, surgiu a jurisprudncia dos valores, que dava total prioridade

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arrecadao tributria, desconsiderando qualquer conduta legal ou ilegal, em prol da


tributao do fato em questo. Por isso, a eliso, neste segundo conceito, sempre ilcita,
pela s razo de afastar a tributao de fatos que seriam tributveis (mesmo que com
amparo legal). Pode-se mesmo ler o termo valores com conotao literalmente
pecuniria: seria algo como a jurisprudncia da arrecadao a qualquer custo.
A segunda escola no teve muita adeso, por se revelar mesmo um tanto quanto
radical e infundada. a terceira escola, a jurisprudncia dos interesses, que tomou campo
forte, confrontando a antigamente predominante jurisprudncia dos conceitos. Esta
corrente, surgida no direito alemo do sculo XIX, mede a licitude ou ilicitude de um fato
de acordo com o interesse que o levou a ser praticado, o intuito negocial que o motivou,
podendo a eliso ser abusiva ou no, mesmo se formalmente legal, a depender da casustica
e das intenes do elidente.
Entenda: a adoo da jurisprudncia dos interesses revela uma evoluo diretamente
decorrente do ps-positivismo, porque passou-se a buscar a justia fiscal, mais do que a
mera subsuno legal, apregoada pela jurisprudncia dos conceitos, altamente positivista.
Da predominncia da jurisprudncia dos interesses que decorreu a interpretao
econmica do fato gerador, que julga os fatos geradores por seus propsitos econmicos, e
no pela mera forma com que estes se apresentam. E isto muda toda a concepo do que
uma eliso devida ou indevida.
Veja um exemplo: pessoas intentam realizar compra e venda de um imvel. Esse
seu interesse, seu intento. Porm, pretendem deixar de pagar o ITBI, e com este intuito
fazem a seguinte operao: constituem uma sociedade de fachada, e integralizam o capital
daquela sociedade justamente com aquele bem que seria vendido (porque na integralizao
do capital no incide ITBI); em seguida, transferem as cotas daquela sociedade para os
compradores, que, com isto, se tornam proprietrios indiretos da coisa que a eles seria
vendida sem jamais terem pago o ITBI.
Veja que esta situao, em se observando a obtusa jurisprudncia dos conceitos, foi
perfeitamente legal: legal constituir uma sociedade; legal integralizar seu capital com o
bem imvel; e legal transferir cotas a quem quer que seja. Se fosse observado o
positivismo cego da jurisprudncia dos conceitos, esta situao foi uma eliso
perfeitamente lcita.
Trazendo esta anlise tica da jurisprudncia dos interesses, porm, a situao se
modifica: como o foco no interesse das partes envolvidas na negociao, fica claro que: o
interesse na constituio da sociedade no era realizar atos de empresa, mas sim permitir a
movimentao do bem imvel sem a tributao pelo ITBI. uma eliso, de fato, mas se o
nico objetivo daquela negociao toda foi justamente evitar a tributao que seria devida,
trata-se de uma eliso ilcita. Com isto, pode a administrao simplesmente desconsiderar
toda esta dinmica, e com isso fazer incidir o ITBI sobre a transmisso do imvel, que foi o
que de fato ocorreu.
Repare que o termo desconsiderar foi muito bem empregado, porque
exatamente isto que ocorre: as operaes realizadas a constituio da empresa, a
integralizao do capital social, a transferncia das cotas tudo isso continua perfeitamente
vigente, mas desconsiderado pelo fisco em razo do fundo real que tudo isso acobertou:
uma compra e venda de bem imvel, passvel de ITBI. Nada anulado: h apenas o
descarte de tudo mais para fins tributrios, incidindo o imposto como se simples compra e
venda fosse.

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por tudo isso que h autores que defendem que a distino entre evaso e eliso
baseada em mero critrio temporal no mais faz sentido. A adoo da jurisprudncia dos
interesses teria posto fim validade deste critrio temporal. Entretanto, ainda persiste este
critrio como orientador claro para definir se h uma ou outra hiptese, eliso ou evaso,
mas o que mudou, concretamente, foi a concepo sobre a eliso: o que outrora era sempre
um ato lcito toda eliso era permitida e lcita , agora no mais assim. Por vezes, a
eliso amparada em atos lcitos ser tida por indevida, e no afastar a tributao (como no
exemplo dado h pouco). Ou seja: nem toda eliso lcita, hoje, pois se os propsitos dos
atos elisivos forem exclusivamente dedicados a afastar a tributao, so atos dados a burlar
o poder de tributar, e por isso ilcitos.
Um outro exemplo, bem contemporneo, em que se pe em prtica esta conduta
elisiva abusiva, o das incorporaes societrias. Quando se d a incorporao de uma
sociedade por outra, todo o ativo e passivo da incorporada passa ao patrimnio da
incorporadora. Com isso, o passivo da incorporada representar, na declarao anual do
IRPJ da incorporadora, um decrscimo patrimonial, representando um menor lucro, e por
isso o IR a pagar ser menor.
Quando esta situao acontecer uma sociedade incorpora outra somente para esta
finalidade de reduzir a tributao , o fisco considera uma eliso indevida, e desconsidera
aquele passivo acolhido pela incorporadora, tributando-a sobre o valor integral da renda do
perodo. E esta desconsiderao do passivo, nestes casos, hoje normativa, constante do
Regulamento Geral do Imposto de Renda.
E veja que a mesma situao se d ao inverso: se a incorporadora a sociedade
deficitria, ao final da operao haver uma renda positiva, mas menor do que o seria se a
incorporadora fosse a sociedade lucrativa (porque a vedao ao aproveitamento do passivo
normativa, como dito). Seria tributvel o ativo adquirido pela incorporadora, menos o seu
passivo novamente revelando eliso indevida. Por isso, igualmente desconsiderado o
passivo, nesta incorporao inversa, por conta da jurisprudncia dos interesses.
Assim, sendo a incorporao, direta ou s avessas, dedicada unicamente a abater da
base de clculo o valor do passivo amealhado, a eliso ilcita, porque o propsito
negocial, o interesse na incorporao, jamais foi o de realmente incorporar a sociedade, e
sim burlar a tributao.
claro que, se a incorporao for realmente impulsionada por intuito negocial
legtimo, no h eliso indevida. O problema quando apenas h um s intuito, o de
reduzir a tributao, e para tanto h toda a negociao incomum de incorporao. Imaginese, por exemplo, que a incorporada, mesmo deficitria, realmente interessa incorporadora,
porque a incorporada titulariza um contrato milionrio, que poder ser executado pela
incorporadora: neste caso, h propsito legtimo na operao econmica, e por isso a eliso,
dali decorrente, perfeitamente vlida.
Esta desconsiderao dos atos do contribuinte, hoje, ainda padece de uma certa
insegurana jurdica, sobremaneira porque o final do pargrafo nico do artigo 116 do
CTN, supra, diz que ser operada observados os procedimentos a serem estabelecidos em
lei ordinria. Em primeira leitura, poder-se-ia entender que este dispositivo no autoaplicvel, dependendo de normas outras para o ser. Ocorre que o melhor entendimento
sobre este teor de que quis o legislador apontar para o procedimento j existente do
lanamento tributrio, em todas as esferas da federao. Assim, a desconsiderao dos

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negcios jurdicos deve ser feita com todas as garantias que o processo administrativo
tributrio contempla, este sendo o alcance da norma mencionada.
Assim, em concluso, a eliso pode ser lcita ou ilcita, a depender do seu propsito.
A evaso sempre ser ilcita, porm.
1.1. Sonegao e fraude fiscal
Estes so os dois principais institutos da ilicitude tributria, quando se fala de
arrecadao. Sonegao fiscal o ato doloso que visa a impedir ou retardar o conhecimento
do fato gerador pelo fisco. A fraude fiscal, por seu turno, o ato doloso que visa excluir ou
modificar as caractersticas essenciais do negcio.
Exemplo de fraude a conduta do sujeito passivo que transaciona mercadoria a
cem, mas lana nota fiscal de venda por cinquenta: est adulterando elemento essencial do
negcio o preo com o fim de pagar menos imposto.
Exemplo de sonegao ocorre quando o sujeito deixa de declarar ao fisco, quando
exigido, negcio que realizou. Por exemplo, o mdico que realiza cem consultas mas s
computa na declarao a realizao de cinquenta: est ocultando fato gerador de que o fisco
deveria ter cincia.
No pagar o tributo, simplesmente ser inadimplente, no crime, tampouco ilcito
tributrio. Ser devedor inadimplente no fraude, no sonegao, no ato ilcito algum.
Um exemplo peculiar de suposta fraude fiscal seria o registro de um automvel em
outro Estado, porque neste a alquota menor. Se ficar clara esta situao registro
unicamente para fins de tributao reduzida h fraude fiscal.
1.2. Simulao
O plano tributrio tambm padece dos efeitos da simulao, instituto que tem sede
no direito civil. Relembrando, a simulao relativa quando h um fato praticado, mas
obnubilado pelo simulacro (uma doao que na verdade uma compra e venda); e
absoluta, quando no h negcio algum sendo praticado, seno aquele prprio simulado.
Na seara tributria, a simulao absoluta em nada importa, pois um ato nulo, sem
qualquer propsito comercial, que naturalmente desconsiderado para efeitos de tributao,
por si s.
J a simulao relativa envolve a existncia de um negcio subjacente, obliterado
pelo simulacro. De acordo com a perspectiva atual, da jurisprudncia dos interesses, pode
(e deve) o fisco desconsiderar o negcio simulado, e considerar, para efeitos de tributao,
o real negcio que subjazia quele simulacro.
Veja que a atuao do fisco no anulatria: a Fazenda no vai anular o negcio
simulado, e fazer vigente o que fora falseado. O emprego do termo desconsiderar muito
tcnico: o fisco simplesmente ignora aquela negociao simulada, desconsiderando-a, e
tributa a real negociao subjacente.

Casos Concretos

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Questo 1
Lei do Estado do Esprito Santo estabelece um conjunto de benefcios fiscais e
financeiros concedidos pelo governo, denominado FUNDAP, para empresas instaladas
naquele Estado e com atividades de comrcio exterior, de modo que uma empresa sediada
naquela unidade da federao, "fundapiana", ao importar mercadorias, no recolhe, como
as outras, o ICMS no ato do desembarao aduaneiro, mas to-somente quando promover a
sada das mercadorias. Pode, deste modo, postergar este pagamento em at sessenta dias
aps este evento, alm do que obtm reduo da alquota do referido tributo de 18% para
12%, beneficiando-se, ainda, de um crdito de 8% do valor da importao, com juros
baixos, junto ao Banco do Estado do Esprito Santo, que credita o valor em sua conta
corrente, assim que recolher o imposto. Tal programa tem como objetivo o
desenvolvimento das atividades de comrcio exterior do Estado do Esprito Santo. Assim
sendo, as empresas localizadas em outros estados da federao, como por exemplo, no Rio
de Janeiro, vm ajustando com as sediadas no Esprito Santo e credenciadas ao FUNDAP
acordos de prestao de servios relacionados atividade de importao com vistas
obteno das facilidades do aludido programa, de sorte que as empresas ditas
"fundapianas" passam a figurar como importadoras, podendo, assim, fruir dos benefcios
fiscais e financeiros. A Secretaria da Receita Federal que analisa tais operaes entende
que os referidos contratos esto maculados por vcio de simulao, uma vez que a
importadora de fato a empresa contratante dos servios da "fundapiana", sendo que esta
ltima to-somente a importadora de direito, "emprestando seu nome" para que a
primeira possa usufruir dos benefcios fiscais do FUNDAP. Esta conduta, no entender da
administrao alfandegria, legitima a cobrana do ICMS devido ao Estado de efetivo
destino da mercadoria, a cominao de pena de perdimento da mercadoria (artigo 105, do
DL 37/66 c/c artigo 23, do DL 1.455/76), alm do envio de peas ao Ministrio Pblico
para apurao de eventual conduta criminosa. Ignorando-se a possvel existncia de
"guerra fiscal" entre o Estado do Esprito Santo e os demais Estados da Federao,
oriunda do benefcio fiscal concedido, d seu parecer resumido sobre a conduta da
administrao alfandegria, tendo em vista a Teoria do Fato Gerador da Obrigao
Tributria, bem como a legislao positiva ptria sobre o tema.
Resposta Questo 1
A conduta claramente atentatria contra a justia fiscal. O negcio praticado pela
sociedade carioca, que est se valendo de interposta pessoa jurdica com a nica finalidade
de burlar a tributao, obtendo os benefcios fiscais de que esta dispe. Por isso, a conduta
de desconsiderar a importao pela fundapiana e considerar a real destinatria como
importadora, tributando-a sem os benefcios do Fundap, providncia correta.
A respeito, veja o RE 268.586:
RE 268586 / SP - SO PAULO. RECURSO EXTRAORDINRIO. Relator: Min.
MARCO AURLIO. Julgamento: 24/05/2005. rgo Julgador: Primeira Turma.
Publicao: DJ 18-11-2005.
Ementa: ICMS - MERCADORIA IMPORTADA - INTERMEDIAO TITULARIDADE DO TRIBUTO. O Imposto sobre Circulao de Mercadorias e

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Servios cabe ao Estado em que localizado o porto de desembarque e o


destinatrio da mercadoria, no prevalecendo a forma sobre o contedo, no que
procedida a importao por terceiro consignatrio situado em outro Estado e
beneficirio de sistema tributrio mais favorvel.

Questo 2
A FIAT vendeu 10 (dez) automveis diretamente a uma empresa frotista, a VENDE
BEM AUTOMVEIS LTDA., destinados a integrar o seu ativo fixo, de acordo com o
disposto no inciso II do artigo 15 da Lei n 6729/79 (Lei de Concesses de Veculos
Automotores, que dispe sobre a concesso comercial entre produtores e distribuidores de
veculos automotores de via terrestre).A Fazenda Pblica Estadual constatou que a
VENDE BEM revendeu os veculos a terceiros, sem integr-los a seu ativo fixo. Atribuiu a
responsabilidade FIAT, como substituta tributria, e tambm autuou-a, exigindo-lhe o
pagamento da diferena do imposto com multa. FIAT, inconformada, ajuizou ao
anulatria de dbito fiscal sob o fundamento de que o Fisco lhe atribuiu infrao fiscal
cometida por terceiros, e no h responsabilidade pelo recolhimento da exao. Perguntase:O Estado do Rio de Janeiro poderia criar hiptese de responsabilidade tributria, como
no caso do artigo 15 da Lei 6729/79?A ao anulatria de dbito fiscal deve ser julgada
procedente ou improcedente?Responda fundamentando se houve ou no fraude fiscal.
Resposta Questo 2
A infrao foi cometida pela concessionria, no podendo ser imputvel qualquer
responsabilidade substituta tributria. A pena no pode suplantar a pessoa do infrator. Por
isso, a ao anulatria, em relao Fiat, deve ser julgada procedente, anulando o crdito
tributrio contra ela constitudo.
Questo 3
A sociedade empresria EXPRON BRASIL LTDA. realiza uma atividade peculiar,
comrcio ambulante de emulso (gel) composto de aditivo, que misturados, compem
produto explosivo.
O Fisco Estadual autuou a empresa, ao argumento de que o procedimento de
documentao fiscal violou o Regulamento do ICMS (Decreto 8.085/85), por no permitir
a aferio da regularidade dos recolhimentos e creditamentos.
Em ao de anulao de dbito fiscal ajuizada pela EXPRON em face do Estado do
Rio de Janeiro, a autora afirma que devido a complexidade de sua atividade, com sadas e
retornos de produtos no vendidos em caminho-tanque, dificulta a adequao de suas
operaes aos preceitos do Regulamento do ICMS, mas mesmo assim, nunca deixou de
efetuar o pagamento do imposto.
Dados os fatos como verdadeiros, pergunta-se: O caso concreto acima trata de
sonegao fiscal ou de infrao formal? Resposta fundamentada.
Resposta Questo 3

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Independentemente da natureza do processo do bem em questo, o contribuinte


promoveu o pagamento do imposto. Sua falta de carter incidental, descumprimento de
obrigao acessria, pelo que este indivduo deve solicitar um regime especial para o
recolhimento do ICMS, para o cumprimento das obrigaes acessrias de forma especial,
ante a complexidade do seu negcio. No agiu ilicitamente, em relao ao recolhimento, e
at que lhe seja concedido o regime especial para cumprimento de obrigaes acessrias, a
nica multa que lhe pode ser imposta por descumprimento destas obrigaes, e nada mais.
No h sonegao fiscal.

Tema II

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Infraes, sanes e penalidades tributrias 1. Infraes tributrias. 1.1. Natureza jurdica. Violao de um
dever jurdico; 1.2. Objetividade (art. 136 do CTN), 1.3. Responsabilidade (art. 137 do CTN); 1.4. Denncia
espontnea. 2. Sanes tributrias. 2.1. Conceito; 2.2. Princpio da legalidade; 2.3. Classificao. 2.3.1.
Sanes penais lato sensu. Competncia para legislar; 2.3.2. Sanes administrativas. Competncia para
legislar. 2.4. Multas moratrias e punitivas. 2.4.1. Privativas de direito. Apreenso, interdio, agravamento,
perda de iseno, sistema especial de fiscalizao. 2.5. Natureza administrativa; 2.6. Efeitos. Repressivo.
Intimidatrio. Preventivo; 2.7. Limites. Qualitativo (penalidade pecuniria. Direito de defesa administrativa
e judicial). Quantitativo (no confiscatoriedade, CF/88 - artigo 150, IV). Excluso da antijuridicidade.
Estado de necessidade. Excluso da punibilidade, artigo 100, pargrafo nico do CTN; 2.8. Extino da
punibilidade. Artigos 156, IV e V, 180, 138 e 106 do CTN; 2.9. Transferncia ao sucessor e responsvel; 2.10.
Questes judiciais controvertidas. Jurisprudncia. Doutrina.

Notas de Aula2
1. Sistemas sancionatrios
A diferena conceitual entre direito tributrio penal e penal tributrio pode ser
colhida da gramtica: na expresso direito tributrio penal, substantivo o termo
tributrio, e adjetivo o termo penal, ou seja, um ramo do direito tributrio que trata de
questes referentes a penalidades administrativas. E o contrrio idem: direito penal
tributrio aquele ramo do direito penal que se ocupa de questes tributrias, especialmente
os crimes tributrios.
As sanes existentes em nosso ordenamento podem ser penais, civis ou
administrativas. A tutela penal reprime condutas mais graves, atentatrias a valores mais
caros sociedade; a tutela civil, em regra, pretende coibir aviltes de cunho menos severo,
mas igualmente repreensveis, geralmente tendo por escopo desfazer prejuzos; e a tutela
administrativa tem nuances de tutela penal, destinando-se a valores menos relevantes do
que os penalmente protegidos.
A sano administrativa se aproxima da penal no seu carter punitivo, mais forte do
que o cunho compensatrio da sano civil. Ambos os regimes sancionatrios, penal e
administrativo, visam inibir afrontas ao ordenamento cogente, e o que os diferencia ,
primeiramente, a gravidade das infraes, porque o direito penal elege os mais relevantes
valores possveis para tutelar, e o direito administrativo se concentra em valores de menor
relevncia (porm ainda fundamentais). A eleio de relevncia dada exclusivamente ao
legislador, que dir o que e penalmente relevante, e o que apenas administrativamente
relevante.
Outra diferena reside na severidade da sano: se se pretender restringir a liberdade
pessoal do infrator, o nico regime sancionatrio possvel o penal, porque s esse oferece
o maior espectro de garantias que a inciso demanda inclusive no que diz competncia
legislativa, privativa da Unio. Se sanes pecunirias ou restritivas de direitos forem
suficientes, bastar a adeso pelo legislador ao regime sancionatrio administrativo, mais
flexvel quanto s garantias, e quanto sua instituio, eis que compete a qualquer ente
tributante legislar sobre sanes administrativas.
Da punio administrativa advm uma relao jurdica diferente da relao jurdica
tributria arrecadatria. Nesta, h o sujeito passivo que devedor tributrio, e o fisco,
credor tributrio, calcada no poder-dever estatal de tributar. A multa, por seu turno, no
integra mesma relao tributria original: havendo descumprimento de qualquer aspecto
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Aula ministrada pelo professor Antonio Henrique Correa da Silva, em 25/3/2010.

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naquela que faa incidir multa, surge uma nova relao jurdica, secundria, entre as
mesmas partes, mas com outro objeto: no h cobrana de tributo, e sim exigncia de uma
obrigao decorrente de uma sano.
fato que caminharo juntas, podendo ter o mesmo desfecho, mas isto no altera o
fato de serem relaes jurdicas diversas, de natureza e objeto diversos. Se houver uma
remisso do tributo, a relao original se extingue, e com ela se extingue a secundria a
relao sancionatria ter fim, por sua acessoriedade. Mas podem ter destinos diversos,
tambm: havendo anistia da multa, apenas a relao secundria em que esta era exigida se
extingue, restando ntegra a relao jurdica tributria original.
A relao sancionatria pode surgir tanto da obrigao principal, de pagar o
tributo,quanto da acessria, de fazer prestaes em relao administrao tributria os
deveres instrumentais. Qualquer descumprimento de norma tributria pode ensejar sano
administrativa, se assim elegeu a administrao.
As multas so moratrias quando decorrem do inadimplemento do tributo, do
descumprimento da obrigao principal, e so acessrias ao crdito tributrio este se
extinguindo, se extinguem junto. As multas punitivas, por seu turno, so aquelas
decorrentes do descumprimento de deveres instrumentais, e so independentes do crdito
tributrio, pois s se vinculam obrigao acessria, em nada pertinente, esta prpria, ao
crdito tributrio (que pode sequer existir, como se d quando uma entidade imune, por
exemplo, deixa de cumprir escriturao obrigatria, sendo por isso multada).
Caracterstica fundamental das sanes tributrias, de qualquer sorte, a sua
objetividade. Ao contrrio da responsabilidade penal, que sempre calcada em dolo ou
culpa, jamais sendo objetiva, a responsabilidade administrativa tributria independe de
demonstrao de dolo ou culpa, como se v no artigo 136 do CTN:
Art. 136. Salvo disposio de lei em contrrio, a responsabilidade por infraes
da legislao tributria independe da inteno do agente ou do responsvel e da
efetividade, natureza e extenso dos efeitos do ato.

H quem diga que poderia ser alegado, como defesa contra uma sano tributria,
algum fortuito que levou infrao da legislao tributria. Por exemplo, o atraso no
pagamento de um tributo por conta de algum fortuito excluiria a punibilidade do infrator.
Esta orientao no tem qualquer guarida jurisdicional, eis que, como se disse, o sistema
sancionatrio administrativo no oferece as mesmas garantias que o penal, e a objetividade
na responsabilidade, regra geral, uma das diferenas mais marcantes.
O artigo 137 do CTN, no entanto, relativiza esta objetividade, criando casos em que
h responsabilidade pessoal do agente por dolo ou culpa. Tais so as hipteses:
Art. 137. A responsabilidade pessoal ao agente:
I - quanto s infraes conceituadas por lei como crimes ou contravenes, salvo
quando praticadas no exerccio regular de administrao, mandato, funo, cargo
ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto s infraes em cuja definio o dolo especfico do agente seja
elementar;
III - quanto s infraes que decorram direta e exclusivamente de dolo especfico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatrios, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes
ou empregadores;

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c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado,


contra estas.

A lgica deste dispositivo impecvel, porque assevera necessidade de elemento


subjetivo quando ele estaria naturalmente presente, sendo o artigo, em verdade, quase uma
declarao do bvio. So claras situaes de exceo regra objetiva da responsabilidade.
O artigo 138 do CTN se refere denncia espontnea:
Art. 138. A responsabilidade excluda pela denncia espontnea da infrao,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora,
ou do depsito da importncia arbitrada pela autoridade administrativa, quando o
montante do tributo dependa de apurao.
Pargrafo nico. No se considera espontnea a denncia apresentada aps o incio
de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, relacionados
com a infrao.

Trata-se de uma benesse fiscal dada aos infratores tributrios, consistente na


efetivao de uma espcie de confisso da infrao, acompanhada dos pagamentos
eventualmente devidos por obrigaes tributrias quaisquer, caso em que a penalidade
administrativa fica afastada.
Para ser espontnea, e merecer as benesses, a denncia deve ser feita antes de
qualquer procedimento administrativo relacionado apurao daquela infrao. Iniciada a
fiscalizao, por qualquer ato da administrao que a revele, cessa a chance de o sujeito
passivo realizar a denncia espontnea. claro que a fiscalizao que exclui a possibilidade
de denncia espontnea aquela que investiga a mesma relao jurdica em que h
infrao, e no qualquer investigao sobre o mesmo sujeito passivo: se h investigao
sobre o IPI de uma indstria, quanto a este tributo no cabe denncia espontnea; porm,
nada impede que esta mesma indstria opere denncia espontnea quanto a seu IR,
porventura atrasado, por exemplo.
O parcelamento, ou o pagamento parcial, ao invs do pagamento integral, afastam a
penalidade na denncia espontnea? Em regra, no, pois a lei expressa ao exigir o
pagamento, na sua totalidade, para ter o efeito liberatrio da penalidade. Nada impede,
porm, que a lei que permita o parcelamento preveja uma reduo ou mesmo a excluso da
multa, mas isso no se dar naturalmente, como se d com o pagamento integral, sendo
mera opo legislativa (como ocorreu recentemente no Refis), consistente em uma anistia, e
no em um efeito da denncia espontnea.
Controvrsia mais se d nos tributos sujeitos a lanamento por homologao.
Nestes, o contribuinte antecipa a apurao, declarao e pagamento do tributo. Ora, se a
atuao quase toda do contribuinte, o fisco quedando-se inerte at o pagamento, seria
possvel a denncia espontnea, aqui?
Uma corrente dizia que impossvel se operar denncia espontnea, eis que o
contribuinte seu prprio fiscal, e descumprindo qualquer obrigao na apurao, est j
inviabilizada a espontaneidade. Todavia, hoje no mais prevalece este entendimento. O STJ
faz a seguinte leitura: diz que o contribuinte que apura, declara e recolhe este tributo pode
infringir seus deveres em dois momentos: ou este contribuinte deixa de apurar e declarar,
ou deixa de recolher; se declara, constituindo o crdito, mas sem pagamento, no poder
haver denncia espontnea, pois constituiu automaticamente o crdito tributrio. Contudo,
se no declara nem paga ou seja, no houve lanamento , o fisco dever efetuar o

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lanamento de ofcio, e nesse caso o STJ entende que cabe denncia espontnea, porque
esta a mens legis desta benesse: evitar o gasto com fiscalizao, beneficiando aquele que se
denuncia espontaneamente.
Hoje, ento, se h declarao sem pagamento, no h cabimento de denncia
espontnea; se no h declarao, h cabimento desta espontaneidade. de fato uma
situao um tanto injusta, porque aquele que declara ao menos fez alguma coisa, e ser
punido, enquanto aquele que nada fez beneficiado mas tecnicamente o correto.
1.1. Sanes polticas
So sanes polticas aquelas sanes administrativas que no tm cunho
pecunirio, patrimonial ou seja, so sanes diversas das multas. So polticas as sanes
restritivas de direitos, tais como: apreenso de bens; interdio de estabelecimento;
agravamento de sano; perda de iseno; sistema especial de fiscalizao, etc.
A discusso sobre estas sanes no pecunirias sobre sua validade: muito se
critica sua existncia, reputando-as inconstitucionais, mas a verdade que so regularmente
aplicadas no direito tributrio penal. H algumas destas sanes polticas, porm, que j
foram declaradas inconstitucionais pelo STF: a interdio do estabelecimento, por exemplo,
no pode ser procedida pela mera infrao tributria, eis que viola a via normal de cobrana
dos crditos tributrios, sendo um meio oblquo de coero para o pagamento do tributo,
que deve ser exigido em execuo fiscal. Veja a smula 70 do STF:
Smula 70, STF: inadmissvel a interdio de estabelecimento como meio
coercitivo para cobrana de tributo.

No mesmo sentido, o STF entende inadmissvel a apreenso de bens como medida


punitiva-coercitiva para pagamento de tributos. Veja a smula 323 desta Corte:
Smula 323, STF: inadmissvel a apreenso de mercadorias como meio
coercitivo para pagamento de tributos.

claro que a apreenso ainda ser cabvel quando a motivao for a defesa
nacional, como quando h contrabando: a apreenso dos bens contrabandeados, na
aduaneira, perfeitamente justificvel sedo imposta tanto esta sano poltica
administrativa quanto a penal, pois fato tpico. claro que neste caso no haver
cobrana do tributo, pois a importao vedada.
No descaminho, outrossim, haver multa, apreenso e sano penal, e haver
tambm cobrana do tributo, porque a importao era possvel. Veja que o tratamento acaba
sendo pior do que o dispensado ao contrabando.
A regra geral, em verdade, que no se pode impor restries de direitos por conta
de infraes tributrias cometidas. A maioria destas medidas ser inconstitucional. At
mesmo a cassao de uma iseno por infrao tributria pode ser ilegal, e s ser tolerada
esta cassao se a infrao for justamente a falta do preenchimento de alguma condio
para haver a iseno. Se a infrao for desconexa iseno, cass-la uma ofensa ao
sistema constitucional.
O agravamento de sano uma medida geralmente cabvel, e tem lugar quando h
reincidncia na infrao tributria.

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Outra medida admissvel, outra sano poltica cabvel, o sistema especial de


fiscalizao: quando o sujeito passivo infrator constatado de normas tributrias,
perfeitamente justificvel que haja um regime mais firme de fiscalizao sobre seus atos,
porque ele evidencia maior tendncia a infringir as normas tributrias. uma sano
poltica perfeitamente razovel.
1.2. Efeitos das sanes
As sanes administrativas, todas elas, tm efeitos similares s sanes penais. Tm
efeito repressivo, visando dar uma resposta proporcional ao infrator, por sua infrao, por
sua violao ao ordenamento jurdico tributrio. Tm tambm um efeito intimidatrio, que
visa a convencer aqueles que no cometeram a infrao a no comet-la, e queles que a
cometeram, que no reincidam. E tm efeito educativo, preventivo, visando a criar uma
cultura fiscal de cumprimento espontneo e correto dos deveres tributrios.
1.3. Limites da sano pecuniria
H limites quantitativos e qualitativos sano pecuniria, alm do limite temporal.
Exacerba-se o limite quantitativo quando se percebe uma ofensa ao princpio do
no confisco, que vige tanto para a prpria obrigao tributria quanto para as sanes
tributrias. Assim, o limite quantitativo unicamente este princpio do no confisco.
Em termos concretos, a jurisprudncia ainda no tem parmetros fixados para
certificar o que ou no uma sano confiscatria. O que se percebe uma mdia
jurisprudencial: multas de at trinta por cento do principal no so consideradas
confiscatrias; entre trinta e um e cem por cento, h ainda quem defenda que se pode
admitir, no sendo tambm confiscatria. Acima de cem por cento, porm, h uma
tendncia a se reputar abusiva a multa.
H ainda casos em que multas superiores a cem por cento so admissveis,
especialmente em tributos indiretos, ou naqueles que tm baixo impacto na carga tributria
total (um tributo de meio por cento, por exemplo, cuja multa de duzentos por cento levaria
o dbito a um e meio por cento, no sendo excessiva).
O limite qualitativo, por sua vez, dado pelo direito ao contraditrio e ampla
defesa na seara administrativa: sem poder, o infrator, discutir a sano, esta se torna
abusiva.
O limite temporal atividade sancionatria tributria reside na retroatividade
benigna, a lex mitior tributria, constante do artigo 106, II, do CTN:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a
aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato no definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infrao;
b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou
omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de
pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prtica.

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1.4. Excluso da punibilidade


Diz o artigo 100, pargrafo nico, do CTN:
Art. 100. So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a
que a lei atribua eficcia normativa;
III - as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios.
Pargrafo nico. A observncia das normas referidas neste artigo exclui a
imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor
monetrio da base de clculo do tributo.

O caso de uma infrao for cometida com esteio em uma norma legal, editada pelo
prprio fisco, ou seja, o fisco emite norma ilegal, ato administrativo contrrio lei, e este
observado pelo sujeito passivo, incidindo em infrao lei tal qual o prprio ato normativo
incidiu. claro que, neste caso, no pode o sujeito passivo ser punido, pois foi a prpria
conduta do fisco levou-o a praticar a infrao.
1.5. Extino da punibilidade
Veja o artigo 156, IV e V, do CTN:
Art. 156. Extinguem o crdito tributrio:
(...)
IV - remisso;
V - a prescrio e a decadncia;
(...)

Havendo remisso, perdo do tributo, a sano o acompanha, sendo igualmente


remitida. O mesmo ocorre se houver prescrio ou decadncia do tributo, porque a sano,
acessria, segue a extino do principal, por estas causas.
A anistia, porm, o meio por excelncia de extino da punibilidade. Veja o artigo
180 do CTN:
Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infraes cometidas anteriormente
vigncia da lei que a concede, no se aplicando:
I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenes e aos que, mesmo
sem essa qualificao, sejam praticados com dolo, fraude ou simulao pelo sujeito
passivo ou por terceiro em benefcio daquele;
II - salvo disposio em contrrio, s infraes resultantes de conluio entre duas ou
mais pessoas naturais ou jurdicas.

Alm disso, tambm excluem a punibilidade a denncia espontnea, j abordada, e


a abolitio infrationis, por assim dizer, do artigo 106 do CTN, j transcrito.
Casos Concretos

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Questo 1
JOO SANTOS, na tentativa de afastar as sanes decorrentes do descumprimento
de determinada obrigao tributria consistente no no pagamento de ICMS da empresa
onde exerce individualmente sua atividade empresarial, realiza a "denncia espontnea"
da infrao pagando o tributo devido, bem como os juros de mora.
A Fazenda Estadual impugna a conduta de JOO, haja vista que o pagamento refere-se a
um valor que constou da Guia de Informao e Apurao do ICMS, apresentada
anteriormente pelo contribuinte.
Responda, fundamentadamente, se cabe razo Fazenda Estadual.
Resposta Questo 1
A denncia espontnea, quando h declarao, no possvel, porque a declarao
constitui o crdito tributrio desde j. Sendo assim, no h mais atividade fiscalizatria da
Fazenda, e por isso perde sentido a denncia espontnea, neste caso. Enquanto no houver
declarao, nestes tributos lanados por homologao, possvel a denncia espontnea.
A respeito, veja o REsp. 737.328:
REsp 737328 / SP. RECURSO ESPECIAL. Relator Ministro TEORI ALBINO
ZAVASCKI. rgo Julgador - PRIMEIRA TURMA. Data do Julgamento:
21/02/2006. Data da Publicao/Fonte: DJ 06/03/2006 p. 211.
Ementa: TRIBUTRIO. DENNCIA ESPONTNEA. CONFIGURAO.
MULTA MORATRIA. EXCLUSO. PRECEDENTE RESP. 798.263.
1. A jurisprudncia assentada no STJ considera inexistir denncia espontnea
quando o pagamento se referir a tributo constante de prvia Declarao de Dbitos
e Crditos Tributrios Federais DCTF ou de Guia de Informao e Apurao do
ICMS GIA, ou de outra declarao dessa natureza, prevista em lei. Considera-se
que, nessas hipteses, a declarao formaliza a existncia (= constitui) do crdito
tributrio, e, constitudo o crdito tributrio, o seu recolhimento a destempo, ainda
que pelo valor integral, no enseja o benefcio do art. 138 do CTN (Precedentes da
1 Seo: AGERESP 638069/SC, Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 13.06.2005;
AgRg nos EREsp 332.322/SC, 1 Seo, Min. Teori Zavascki, DJ de 21/11/2005).
2. Entretanto, no tendo havido prvia declarao pelo contribuinte, configura
denncia espontnea, mesmo em se tratando de tributo sujeito a lanamento por
homologao, a confisso da dvida acompanhada de seu pagamento integral,
anteriormente a qualquer ao fiscalizatria ou processo administrativo
(Precedente: AgRg no Ag 600.847/PR, 1 Turma, Min. Luiz Fux, DJ de
05/09/2005).
3. Recurso especial desprovido.

Questo 2
FORTE EXPORTAO LTDA. incorporou a empresa RPIDO EXPORTAO
LTDA., devedora de multas incidentes pelo atraso no pagamento de obrigaes tributrias.
Posteriormente incorporao, foi extinta a segunda empresa. Segundo o artigo 132 do
CTN, responde a incorporadora pelos tributos devidos pela sucedida. Pergunta-se:
a) A empresa incorporadora responde pelos consectrios da incorporada, sejam
multas moratrias ou punitivas? Por qu?

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b) Pode-se entender que houve eliso das penalidades, por ter o artigo 132 do
CTN, preceituado somente tributos?
Resposta Questo 2
As respostas s questes a e b devem ser dadas em conjunto.
Diz o artigo 132 do CTN:
Art. 132. A pessoa jurdica de direito privado que resultar de fuso, transformao
ou incorporao de outra ou em outra responsvel pelos tributos devidos at
data do ato pelas pessoas jurdicas de direito privado fusionadas, transformadas ou
incorporadas.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extino de pessoas
jurdicas de direito privado, quando a explorao da respectiva atividade seja
continuada por qualquer scio remanescente, ou seu esplio, sob a mesma ou outra
razo social, ou sob firma individual.

Veja que o dispositivo fala em tributos, o que no se confunde com penalidades.


O fato de haver expressa meno somente aos tributos excluiria do alcance deste
dispositivo as penalidades: a sucesso impe a transferncia dos tributos, mas no das
penalidades, em ateno literalidade do dispositivo e ao princpio da pessoalidade da
pena, que s pode atingir o prprio infrator, e no seu sucessor. Este o entendimento
clssico, hoje superado.
Em uma segunda fase jurisprudencial, surgiu corrente diversa da exposta, mais
antiga: o STJ entendia que havia, sim, a transmissibilidade da sano ao sucessor, mas
apenas das multas moratrias, porque so essencialmente vinculadas aos tributos, e com
estes seguem, indissociveis, para a responsabilidade do sucessor. As multas punitivas,
decorrentes de um no fazer ou fazer errneo, por seu turno, no se transferem ao sucessor,
porque estas sim so desvinculadas do tributo em si.
Desde 2005, porm, a jurisprudncia do STJ entrou em um novo momento, que
perdura: as multas, moratrias ou punitivas, so sanes de natureza pecuniria,
patrimonial, e com isso se incorporam imediatamente ao patrimnio do sucessor universal,
como o caso da sucesso por incorporao. Destarte, hoje, opera-se a transmissibilidade
de todas as multas ao sucessor tributrio, sucessor universal do patrimnio, do ativo e
passivo global do sucedido.
Sendo assim, transmitem-se as sanes ao patrimnio da incorporadora, no
havendo qualquer forma de eliso de tais penalidades, quando da incorporao. As sanes
administrativas no se limitam pela pessoalidade da pena, como ocorre no direito penal.
A respeito, veja os REsp. 32.967 e 613.605, representando a evoluo
jurisprudencial:
REsp 32967 / RS. RECURSO ESPECIAL. Relatora Ministra ELIANA
CALMON. rgo Julgador - SEGUNDA TURMA. Data do Julgamento:
22/02/2000. Data da Publicao/Fonte: DJ 20/03/2000 p. 59.
Ementa: TRIBUTRIO - RESPONSABILIDADE DO SUCESSOR - MULTA
MORATRIA - ART. 132 DO CTN.
1. Doutrinariamente, discutvel a eliso da multa punitiva da responsabilidade do
sucessor. 2. Sem discrepncia jurisprudencial, impe-se ao sucessor a multa
moratria. 3. Recurso conhecido, mas improvido.

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REsp 613605 / RS. RECURSO ESPECIAL. Relator Ministro CASTRO MEIRA.


rgo Julgador - SEGUNDA TURMA. Data do Julgamento: 21/06/2005. Data da
Publicao/Fonte: DJ 22/08/2005 p. 204.
Ementa: TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. EXECUO FISCAL.
EMPRESA. SUCESSO. ART. 133, I DO CTN. RESPONSABILIDADE
SOLIDRIA DO SUCESSOR. ARTS. 132 E 141 DO CTN.
PREQUESTIONAMENTO. AUSNCIA. SMULAS 282 E 356 DO STF.
DISSDIO PRETORIANO. COMPROVAO.
1. Ao compulsar os autos, verifica-se que a instncia de origem no emitiu juzo de
valor acerca dos dispositivos apontados como violados (arts. 132 e 141 do CTN), e
o recorrente sequer ops embargos de declarao com o fim de prequestion-los.
Tal circunstncia atrai a incidncia das Smulas n 282 e 356 do STF.
2. Dissdio pretoriano comprovado eis que preenchidas as formalidades dos arts.
541 pargrafo nico do CPC e 255 do RISTJ.
3. O Tribunal de origem excluiu a multa moratria decorrente da responsabilidade
por sucesso, sob o fundamento de que a penalidade no poderia passar da pessoa
do infrator.
4. O art. 133 do CTN impe ao sucessor a responsabilidade integral, tanto pelos
eventuais tributos devidos quanto pela multa decorrente, seja ela de carter
moratrio ou punitivo. A multa aplicada antes da sucesso se incorpora ao
patrimnio do contribuinte, podendo ser exigida do sucessor, sendo que, em
qualquer hiptese, o sucedido permanece como responsvel.
5. Recurso especial provido.

Questo 3
Constitui infrao tributria, passvel de multa, o fato de um adquirente de imvel
deixar de lev-lo, em prazo estabelecido no Cdigo Tributrio do Municpio, sua inscrio
de transferncia no Cadastro Fiscal da Municipalidade?
Resposta objetiva e fundamentada.
Resposta Questo 3
Se a norma municipal impuser este dever, a sua quebra trata-se de uma infrao a
dever instrumental, e por isso perfeitamente sancionvel no regime sancionatrio
administrativo, atravs da multa punitiva.
Vale consignar que, no sancionamento tributrio, a legalidade escrita (lex scripta) do
direito penal um pouco flexibilizada. A previso das infraes no dada reserva de lei,
mas sim apenas a previso das sanes, na forma do artigo 97, V, do CTN:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
(...)
V - a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus
dispositivos, ou para outras infraes nela definidas;
(...)

Destarte, a penalidade deve constar de lei formal, mas a infrao pode ser definida
em atos complementares.

Michell Nunes Midlej Maron

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