INFORME

PRCTICO

Pautas para un tratamiento tributario y contable

adecuado en los reembolsos de gastos
Jos Andre CACHAY CASTAEDA(*)

RESUMEN EJECUTIVO

n el presente artculo el autor analiza los diversos efectos tributarios vinculados a las
operaciones de reembolso de gastos: su incidencia en el Impuesto a la Renta, el Impuesto
General a las Ventas, su tratamiento contable, as como si debe o no emitirse un comprobante de
pago al respecto. Asimismo, analiza las distintas consecuencias que se derivaran de canalizar
el reembolso de gastos mediante su refacturacin, situacin que se presenta cuando quien asume
el gasto no solo lo hace por cuenta de un tercero sino incluso a nombre propio.

INTRODUCCIN
A efectos del presente anlisis partiremos de la premisa de que la expresin reembolso de gastos supone la
percepcin de una suma por parte de
una entidad, como consecuencia de la
asuncin temporal de ciertos gastos por
cuenta de terceros, o de obligaciones
de reembolso que terceras empresas
mantienen con aquella.

sern deducibles para fines del IR.

Este criterio interpretativo ha sido
asumido por el Tribunal Fiscal en las
Resoluciones Ns 335-1-2000, 790-397, entre otras.

I. IMPUESTO A LA RENTA (IR)

Conforme a ello, los gastos efectuados

por una entidad por los cuales se obtenga un reembolso (ya sea que ello
se origine en la asuncin de un gasto
por cuenta de terceros, o cualquier otra
obligacin, contractual o legal) no sern deducibles para la determinacin
del IR a su cargo
cargo.

Al respecto, ntese que pueden identificarse dos momentos en los que opera
un flujo de efectivo de dinero para la
entidad que ha asumido el gasto por
cuenta de un tercero, cuyo tratamiento
para fines del IR procederemos a analizar: a) cuando se realiza el gasto;
y, b) cuando se percibe el monto del
reembolso.

Cabe sealar que la propia Administracin Tributaria ha reconocido en el Informe N 009-2010/SUNAT que el importe desembolsado por el proveedor
(se entiende por este, incluso, aquella
entidad que asume por cuenta de un
tercero un gasto en particular que luego le ha de ser restituido) no constituye
gasto o costo de este a efectos del Impuesto a la Renta.

a) Gastos asumidos por cuenta de

terceros o por los cuales se tiene
derecho al reembolso

b) Reembolsos recibidos por la asuncin de gastos

Como se sabe, para que un gasto sea

deducible a efectos del IR debe cumplir
con ciertos requisitos (como es el caso
de los principios de causalidad, razonabilidad y de la obligacin formal de
bancarizacin).
Adicionalmente a ello, se requiere
que los gastos sean efectiva y financieramente asumidos por el agente
econmico que efecta el desembolso. En dicho sentido, aquellos que
no supongan una carga econmica
real para el sujeto que los asume, no

Como se sabe, el IR grava las rentas

empresariales sobre la base tcnica
de las teoras de la Renta - Producto,
Flujo de Riqueza e Incremento Patrimonial ms Consumo (en lo referido
a rentas imputadas). De este modo,
los ingresos materia de gravamen vienen constituidos, en general, por todos

(*)

aquellos que provengan de la actividad

empresarial y de las relaciones econmicas con terceros.
No obstante ello, tal como lo ha sealado la Administracin Tributaria en su
Informe N 009-2010/SUNAT, la percepcin de reembolsos no califica como
ingreso o renta afecta al IR y, por tanto,
no forma parte de la base imponible de
dicho tributo ni de sus pagos a cuenta,
al no suponer ningn beneficio econmico para su perceptor
perceptor.
En efecto, los reembolsos de gastos
tienen como objetivo restituir el equilibrio patrimonial del agente econmico que ha efectuado desembolsos
que, en realidad, no son de su cargo,
o que, sindolo, se tiene respecto de
ellos un derecho de restitucin. Atendiendo a ello, la obtencin de dichos
reembolsos no constituye una ganancia
real susceptible de ser gravada con el
IR. Esta posicin se sustenta, adems,
en el concepto de ingreso contenido
en el numeral 70 del Marco Conceptual
para la Preparacin y Presentacin de
los Estados Financieros, segn el cual
Ingresos son los incrementos en los
beneficios econmicos,
econmicos producidos a lo
largo del periodo contable, en forma de
entradas o incrementos de valor de los
activos, o bien como decrementos de
las obligaciones, que dan como resultado aumentos del patrimonio neto, y no

Abogado por la Universidad de San Martn de Porres. Asistente de Impuestos en Glvez, Risso & Asociados. Especialista en Derecho Tributario. X Premio a la Excelencia Acadmica en Derecho 2010 Jos Len Barandiarn Hart.

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ASESORA TRIBUTARIA

estn relacionados con las aportaciones

de los propietarios a este patrimonio.
As pues, debido a que los reembolsos no suponen un incremento de
los beneficios econmicos, sino ms
bien un ingreso de efectivo destinado
a reponer gastos efectuados por un
agente econmico, estos se encuentran fuera del concepto contable y
tributario de ingreso, por lo que
no constituyen rentas gravables con
el IR, ni forman parte de la base de
clculo de los pagos a cuenta de dicho impuesto.
Como puede observarse, la asuncin
temporal de gastos por cuenta de terceros, as como de aquellos gastos restituibles por obligaciones contractuales
o legales, y la obtencin de los reembolsos asociados a ellos, tienen efectos neutros para fines fiscales,
fiscales pues no
constituyen gastos deducibles, ni ingresos gravables para la determinacin del
IR o de sus pagos a cuenta.

II. CONTABILIZACIN DE LOS GASTOS REEMBOLSABLES Y DE SU

RESTITUCIN
Desde la perspectiva contable cabe
resaltar que el Marco Conceptual para
la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros de las NIIF seala que
el objetivo de los estados financieros
es suministrar informacin acerca de
la situacin financiera
financiera, desempeo y
cambios en la posicin financiera. Asimismo, dispone como una de las caractersticas cualitativas de los estados
financieros a la Fiabilidad
Fiabilidad, que tiene
como principales elementos de anlisis
a la representacin fiel y la esencia
sobre la forma, esto quiere decir que la
informacin debe representar fielmente
las transacciones y dems sucesos y que
es necesario que estos se contabilicen
y presenten de acuerdo con su esencia
y realidad econmica, y no meramente
segn su forma legal.

ingreso por el reembolso, debiendo

contabilizarse nicamente un prstamo
y su devolucin.

Cundo es que el egreso debera

ser considerado como un prstamo?

En virtud de un contrato de compraventa, la empresa XLS asume momentneamente gastos de almacenaje y

transporte a favor de su cliente que
despus le sern reembolsados. Cul
sera el tratamiento a nivel contable
de los montos asumidos y posteriormente recuperados?

En consecuencia, para determinar si el

reembolso de gastos efectuado por el
tercero a favor de la entidad que los
asumi por su cuenta se encuentra gravado con el IGV, debemos establecer en
primer lugar si el monto restituido
califica como la contraprestacin por
un servicio que se le ha brindado al tercero beneficiario. Para ello ser menester graficar en un ejemplo sencillo un
caso tpico de reembolso de gastos: ver
cuadro N 1.

CASO
PRCTICO

Solucin:
En el caso expuesto, aun cuando
las circunstancias parecieran indicar
que el proveedor desembolsa por su
cuenta un monto determinado (gasto)
y luego, con el reembolso, se hace
beneficiario de un importe similar
(ingreso), lo correcto ser atender a
la sustancia misma de la operacin,
que nos dice que lo que en realidad
ha ocurrido es que el proveedor habra otorgado un prstamo sin intereses a favor de su cliente, razn
por la cual el monto desembolsado
debera ser registrado contablemente como una cuenta por cobrar, anotando posteriormente su consecuente
cancelacin.

III. IMPUESTO GENERAL A LAS

VENTAS (IGV)
Como se sabe el IGV grava, entre
otras operaciones, la prestacin de
servicios en el pas, entendiendo
por servicios, entre otros, a toda
prestacin que una persona realiza
para otra y por la cual percibe una

En tal sentido, la operacin de reembolso de gastos, reflejada como un gasto

y un ingreso para la entidad, constituye en estricto una habilitacin de fondos (prstamo) al tercero beneficiario,
consecuentemente y en atencin a lo
anterior la empresa debe reconocer la
sustancia de la operacin, es decir, el
prstamo otorgado al tercero a nivel de
cuentas de activo y pasivo (prstamo y
la cancelacin), dejando de lado el artificio documentario armado en torno a
la operacin.
Es decir, dejar de lado la contabilizacin
del gasto por el egreso y el respectivo

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CASO
PRCTICO

retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora a efectos del IR, aun cuando no est afecto
a este ltimo impuesto.

2da. quincena - Mayo 2013

El reembolso que se realice al

proveedor no califica como una
operacin gravada a efectos del
IGV

Se consulta si existe una prestacin

de servicios en aquel caso en que,
en virtud de un contrato en el que un
proveedor vende determinados bienes
a su cliente, a su vez se compromete
a asumir por cuenta de este ltimo el
traslado de los bienes, asumiendo el
costo del contrato de transporte que
luego le ser reembolsado por su
cliente.
Solucin:
Analizando el caso descrito, advertimos que en ningn momento existe una
prestacin de servicios realizada por
el proveedor a favor de su cliente, sino
solo la asuncin de un gasto vinculado
al transporte de la mercanca en virtud
de un acuerdo previo entre ambos sujetos contratantes, el que ser restituido
posteriormente por el cliente: es como
si el propio cliente hubiera contratado el
transporte, pero quien asume momentneamente el gasto es el proveedor.

CUADRO N 1
El cliente se obliga al pago
del precio por los bienes
que ha adquirido.
El proveedor se obliga a
transferir determinados
bienes a su cliente.

Ejemplo de
reembolso de gastos.

El cliente se obliga a reembolsar

posteriormente el gasto de
transporte asumido por el
proveedor.

A efectos de trasladar
los bienes al almacn del
cliente, el proveedor por
encargo del cliente contrata con un transportista.

INFORME PRCTICO
En consecuencia, el reembolso que se
realice al proveedor no califica como
una operacin gravada a efectos del
IGV en tanto no constituye una prestacin de servicios de acuerdo con el
concepto asumido por la normativa
del impuesto.
Cabe aadir que, de acuerdo a lo establecido por la Administracin Tributaria en el Informe N 023-2013SUNAT/4B0000, en tanto el reembolso
no constituye ningn beneficio econmico ni un aumento en su patrimonio
para aquellas entidades que asumen
un gasto por cuenta de un tercero, no
puede calificarse a este (el reembolso)
como un ingreso a efectos del IR
IR, lo que
nos permite sealar que esto constituye
una razn adicional para sostener que
dicha operacin no se encuentra en el
mbito de aplicacin del IGV.

IV. COMPROBANTE DE PAGO

De acuerdo con el artculo 1 del Decreto Ley N 25632, estn obligados
a emitir comprobantes de pago todas
las personas que transfieran bienes, en
propiedad o en uso, o presten servicios
de cualquier naturaleza.
Por su parte, el artculo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado mediante Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT seala
que el comprobante de pago es un
documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o
la prestacin de servicios, siendo que
en su artculo 4 se establecen los supuestos en los que se deben emitir los
comprobantes de pago, documentos
autorizados y otros documentos que
por su contenido y emisin se encuentran autorizados expresamente por la
Sunat.
Ahora bien, del anlisis de los supuestos contenidos en dicho dispositivo no
se aprecia la obligacin de emitir un
comprobante de pago por concepto del
reembolso que realice el tercero a favor
de la entidad que asumi un gasto por
cuenta ajena.
Por esta razn, cuando el comprobante
de pago por los bienes y/o servicios asumidos por una entidad por cuenta de
un tercero ha sido emitido a nombre de
este ltimo, lo recomendable ser que
se emita a efectos de la restitucin del
gasto un documento de cobranza interno, mas no una factura, pues de lo contrario la entidad estara asumiendo un
ingreso que no le corresponde, incrementando con ello la base imponible

del IGV y del IR, incidiendo en sus pagos

a cuenta mensuales y de regularizacin
anual.

V. REFACTURACIN DE UN REEMBOLSO DE GASTOS: UNA PRCTICA CONTINGENTE?

Hasta este punto del anlisis se ha estudiado el caso de un reembolso puro
y simple, es decir, aquel por el cual una
entidad asume un gasto por cuenta y
nombre de un tercero, obligndose este
ltimo a reintegrar dicho monto. Sin
embargo, son muchas las ocasiones en
las que el reembolso no se aprecia en el
estado natural o comn al que hemos
hecho referencia. Al contrario, en lugar
que los gastos asumidos por la entidad
hayan sido facturados a nombre del
tercero, el comprobante de pago suele emitirse a nombre de dicha entidad
como si se tratase de un gasto propio
y no ajeno, siendo que, ante ello, la entidad refactura al tercero a efectos de
su restitucin el monto del gasto que
asumi.
Dado lo expuesto, podramos entender
que en la prctica se presentan, principalmente, dos tipos de tratamiento
contable y tributario al reembolso de
gastos:
Esquema 1: El reembolso de gastos sin
efecto tributario
tributario, tratado como un prstamo a favor de un tercero, desarrollado en extenso en lneas precedentes.
Esquema 2: El reembolso de gastos
refacturado, con incidencia tributaria.
refacturado
Bajo este esquema 2, la refacturacin
del reembolso termina por fabricar un
ingreso a efectos del IR a favor de la
entidad que ha asumido el gasto por
cuenta de un tercero. Ello ha de incidir
sobre los pagos a cuenta del periodo
en que dicho ingreso se devengue,
siendo que al momento de la regularizacin anual, a fin de neutralizar
este, se deber reconocer como propio
el gasto previamente asumido y que
le fuera facturado directamente (aun
cuando se haya realizado por cuenta
de un tercero).
En consecuencia, el impacto sobre el
contribuyente sera financiero mas no
de ndole tributario, pues por el efecto
sobre el pago a cuenta se estar financiando al Estado de forma adelantada (ms an si el monto asumido por
cuenta del tercero es considerable), no
obstante que en la regularizacin el impacto fiscal se neutralice.
Sin embargo, cabe preguntarnos: qu
suceder con el IGV? La refacturacin
del reembolso an continuar excluida

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del mbito de aplicacin de dicho

impuesto?
Como bien sealamos en su momento,
el reembolso de gastos no constituye
una operacin gravada con el IGV. Sin
embargo, ntese que el artculo 14 del
Texto nico Ordenado (TUO) de la Ley
de dicho impuesto dispone que formarn parte de la base imponible de una
operacin gravada (un servicio, por
ejemplo) los gastos asumidos por cuenta del comprador o usuario y que consten en un comprobante de pago emitido a nombre del prestador del servicio
servicio.
Al respecto, el Tribunal Fiscal ha sealado que esta disposicin tiene como propsito neutralizar el impuesto aplicado
como crdito fiscal por el prestador
del servicio, de lo que se deduce que
es condicin sine qua non para que el
reembolso sea parte de la base imponible del IGV (o, lo que es lo mismo, que
el reembolso se encuentre tambin gravado con el IGV), no solo que el comprobante de pago haya sido emitido a
nombre del prestador del servicio, sino
que, adems, la operacin que lo origina se encuentre a su vez gravada con el
impuesto.
impuesto
En efecto, en las Resoluciones Ns 5432-99 y 6136-2-2003 se ha sostenido
que el artculo citado es de aplicacin a
efectos de que se genere un efecto neutral con respecto al IGV: () los gastos
efectuados por cuenta del cliente forman parte de la base imponible siempre
que hayan sido facturados a nombre de
quien presta el servicio considerando
que lo que pretende la norma es que
el prestador del servicio recupere el
crdito fiscal que le fuera trasladado al
haber efectuado un gasto por cuenta
del usuario. Si los gastos asumidos no
se encuentran gravados con el IGV, estos no pueden formar parte de la base
imponible al solicitarse el reembolso.
En la misma lnea interpretativa, mediante Resolucin N 720-3-1998 se
razon del siguiente modo: Dichos
reembolsos no se encuentran dentro
del mbito de aplicacin de la Ley del
Impuesto General a las Ventas, toda vez
que no constituyen ingresos propios de
la contraprestacin por los servicios que
prestan las Agencias de Aduanas () Si
bien es cierto que los gastos efectuados forman parte de la base imponible
cuando hayan sido facturados a nombre de quien presta el servicio, tambin
lo es, que dicho precepto legal es aplicable en el entendido de que dichos
gastos se hayan encontrado gravados
con el Impuesto General a las Ventas,
tomando en cuenta que en este caso,
lo que pretende la norma es que el

CONTADORES & EMPRESAS / N 206

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ASESORA TRIBUTARIA

prestador del servicio recupere el crdito fiscal que fuera trasladado respecto del gasto efectuado por cuenta del
prestatario (en razn de las prcticas
comerciales).
comerciales)
Cabe sealar que, en opinin del
autor, aun cuando el reembolso de gasautor
tos se facture de manera independiente
a un servicio en particular o no forme
parte de la base imponible de otro
comprobante de pago (supongamos
que una entidad decide asumir directamente el gasto de un tercero, sin que
medie servicio alguno entre ambos, y
posteriormente refactura dicho monto
a efectos de su restitucin), lo correcto
ser que el reembolso refacturado se
grave con el IGV, siempre que se pretenda neutralizar el crdito fiscal tomado por el proveedor, lo que permitir a
su vez trasladar la carga del impuesto
al tercero a quien verdaderamente le
corresponde.

refacturar un reembolso de gastos de

manera independiente a un servicio o
venta de bienes, sin que medie una operacin principal como una prestacin de
servicio o venta de bienes(1).

VI. PRON UN CI A M I E N TO S DEL

TRIBUNAL FISCAL Y LA SUNAT
En torno al reembolso de gastos,
encontramos los siguientes pronunciamientos:

1. Sunat:
El reembolso de gastos respecto a los gastos
relacionados con la obtencin de una carta
fianza no se encuentra gravado con el IGV por
no constituir una prestacin de servicios.

Cuando el cliente se obliga contractualmente a

gestionar la obtencin de una carta fianza a favor
de su proveedor de bienes y/o servicios, para
garantizar el cumplimiento de sus obligaciones
vinculadas con la adquisicin de estos, y el
proveedor, a reembolsar a su cliente los gastos
asumidos por este por la referida carta fianza,
dicha operacin no se encuentra gravada con el
IGV, al no constituir la prestacin de un servicio
a favor de otro.
No corresponde que el mandatario emita comprobantes de pago por el reembolso que le
efecta el mandante.
Informe N 342-2003-SUNAT/2B0000
En caso de servicios que diversas instituciones
pblicas o privadas han prestado a la nave, y
cuyas facturas o comprobantes de tributos
han sido girados a nombre del mandante pero
cancelados por el Agente Martimo o Naviero
representante del mandante, en la localidad
donde se efectuaron las operaciones martimoportuarias, no corresponde que el mandatario
emita comprobantes de pago por el reembolso
que le efecta el mandante, con ocasin de los
gastos incurridos por cuenta de este ltimo, en
este supuesto.

As suceder, por ejemplo, en aquellos

casos en que un estudio de abogados
asume directamente (es decir, se emite
la factura a su nombre) gastos y/o costos por cuenta de sus clientes, como
ocurre con el pago de tasas, cdulas,
servicios notariales y otros de naturaleza similar que se requieren para un
determinado tipo de trmite legal; en
cuyo caso deber incluir en la factura
final por sus servicios legales aquellos
montos asumidos por cuenta de sus
clientes siempre que estos previamente hayan estado gravados con el IGV, a
efectos de lograr la ya comentada neutralidad del impuesto.

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El gasto incurrido por un sujeto domiciliado

correspondiente a viticos del prestador del servicio no domiciliado en el pas, constituye una
mayor retribucin para dicho no domiciliado y
es deducible en su totalidad a efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta de tercera
categora del sujeto domiciliado, siempre que dicho gasto cumpla con el principio de causalidad.
Si por mandato legal un sujeto debe realizar
un reembolso de gastos, estos no constituyen
ningn beneficio econmico ni un aumento en
su patrimonio, por lo que no constituye un ingreso a efectos del Impuesto a la Renta.
Informe N 023-2013-SUNAT/4B0000
1.

El monto correspondiente al reembolso

obtenido por las empresas de Distribucin
Elctrica por los costos administrativos
realizados para asegurar el funcionamiento
del FISE no est gravado con el IGV.

2.

El monto desembolsado por la empresa de

Distribucin Elctrica para la implementacin del FISE no constituye gasto o costo
de esta a efectos del Impuesto a la Renta,
por lo que el IGV que grav tales operaciones no constituir crdito fiscal.

Informe N 069-2004-SUNAT/2B0000

Por lo expuesto, consideramos que si

efectivamente el gasto asumido por
cuenta del tercero tiene relacin con
algn servicio prestado a este, formar parte de la base imponible de esta
operacin en tanto constituira un gasto necesario para poder llevar a cabo el
servicio prestado a favor del comprador
o usuario, por aplicacin directa de lo
dispuesto en el artculo 14 del TUO de
la Ley del IGV.

Segn lo explicado, y en respuesta a la

pregunta planteada, en opinin de Contadores & Empresas consideramos que
la refacturacin de reembolsos no ser
contingente siempre que sea efectuada
segn lo desarrollado en el esquema 1
(reembolso de gastos como prstamo).
Ahora bien, tambin cabe la posibilidad
de que no sea contingente segn el esquema 2 (reembolso de gastos con incidencia tributaria), solo si esta refacturacin del reembolso se d en el marco
de una prestacin de servicio o venta de
bienes como operaciones principales.
Bajo esta perspectiva, no deberamos

parte de la retribucin por el servicio prestado

en el pas, encontrndose afectos al Impuesto a
la Renta, toda vez que el servicio genera renta de
fuente peruana.

En caso el sujeto domiciliado asuma los gastos de pasajes, alojamiento y viticos del sujeto no domiciliado y no existe un reembolso
de gastos, dichos montos sern considerados
como parte de la retribucin por el servicio
prestados en el pas.
Informe N 200-2006-SUNAT/2B0000
Cualquier concepto que no es considerado como
operacin no gravada no debe formar parte del
clculo de la prorrata a que se refiere el numeral 6.2
del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV.
Si el sujeto domiciliado asume el gasto por pasajes, alojamiento y viticos de los sujetos no
domiciliados y no existe reembolso por parte
de estos ltimos, dichos montos constituyen

2. Por su parte, el Tribunal Fiscal se

pronunci en el siguiente sentido:
Nacimiento de la obligacin tributaria en el
caso de reembolsos
RTF N 4589-1-2003
El IGV por concepto de reembolso de gastos en
que el prestador del servicio haya incurrido por
cuenta del usuario de este, nacer en la fecha
de emisin del comprobante de pago por el
cual se facture el reembolso o en la fecha en
que efectivamente se reembolsen los gastos, lo
que ocurra primero. La Administracin no puede
exigir que se emita el comprobante en el mes en
que se haya utilizado el crdito fiscal trasladado.
Los gastos realizados por cuenta del comprador o usuario del servicio forman parte de la
base imponible cuando hayan sido facturados
a nombre del vendedor
RTF N 526-2-2001
Los gastos realizados por cuenta del comprador o usuario del servicio forman parte de la
base imponible cuando hayan sido facturados
a nombre del vendedor, constructor o quien
preste el servicio, prestacin que tiene sustento
por el crdito fiscal originado por esos gastos,
que ser aplicado por quien solicita el reembolso (vendedor, constructor o quien preste el
servicio) tal como lo ha hecho la recurrente al
incorporar no solo su comisin, sino tambin los
conceptos que deban ser reembolsados por el
usuario de los servicios.

(1) En efecto, tal como est redactado el artculo 14 de la Ley del IGV, la intencin de la norma es integrar en el
mbito de aplicacin del IGV no solo al servicio principal o bien transferido, sino tambin a los gastos realizados
por cuenta del comprador o usuario del servicio. Bajo ese contexto, entindase que debe existir una compraventa
de bienes o una prestacin de servicio como operaciones comerciales principales, y por la preexistencia de estas
figuras, procede considerar gravado con el IGV los gastos realizados por cuenta de un tercero (en su calidad de
comprador o usuario).

2da. quincena - Mayo 2013