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Questões Conceituais e Práticas da Determinação e

Gestão de Custos

Texto para uso da disciplina
CE 690

Prof. Miguel Juan Bacic
Prof. Luiz Antonio T. Vasconcelos

Instituto de Economia da Universidade Estadual de Campinas

Março 2010

Este texto deve ser complementado com as leituras adicionais indicadas e a realização de exercícios
em aula.

ÍNDICE
1. CUSTOS - INTRODUÇÃO......................................................................................... 02
1.1 Custos e pesquisas empíricas em Economia...........................................................02
1.2 Consumo de recursos, custos e mercados...............................................................03
2. CONCEITOS INICIAIS............................................................................................... 12
2.1. Gasto, Custo, Despesa, Investimento e Desembolso............................................. 12
2.2. Estrutura de Custos................................................................................................. 13
2.3. Conceitos Específicos............................................................................................. 20
2.3.1. Aspectos tributários........................................................................................ 20
2.3.1.1. Sistemática fiscal: créditos e débitos...................................................... 20
2.3.1.2. Determinação do preço de venda conhecendo o custo.......................... 24
2.3.2. Aspectos relativos aos encargos sociais e provisões sobre salários............. 27
2.3.2.1. Mensalistas - encargos sociais e provisões salariais para determinação
de custos................................................................................................. 28
2.3.2.2. Horistas - encargos sociais e provisões salariais para determinação
de custos................................................................................................. 30
2.3.2.3. Exemplos de aplicação da taxa de encargos sociais CLT...................... 32
2.3.3. Conceito de depreciação............................................................................... 33
3. CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS................................................................................ 36
3.1. De Acordo com a Possibilidade de Identificação ao Objeto de Custos................... 36
3.2. De Acordo com a Variação dos Custos Conforme o Nível de Atividades............... 36
3.3. De Acordo com a Origem Funcional dos Custos.................................................... 38
3.4. Custos que Representam Desembolso e Custos que são Imputados.................... 38
3.5. Custos Operacionais e Não Operacionais.............................................................. 38
3.6. Exemplo de Classificação....................................................................................... 39
4. ANÁLISE ESTRUTURAL DE CUSTOS..................................................................... 48
4.1. Apresentação das Informações............................................................................... 48
4.2. Análise Econômica de Custos: Custos, Volumes e Lucros..................................... 52
4.2.1. Aspectos básicos da análise econômica de custos....................................... 52
4.2.2. Grau de alavancagem operacional, financeira e combinada............................... 54
4.2.3. Ponto de nivelamento.......................................................................................... 58
i

5. MÉTODOS PARA DETERMINAÇÃO DE CUSTOS................................................... 67
5.1. Custeio Incompleto: Custeio Variável, Custeio Direto e Custeio Variável
de Médio/Longo Prazo............................................................................................. 70
5.1.1. Margem de contribuição:................................................................................ 71
5.1.2. O uso dos conceitos do custeio incompleto nas informações
e decisões gerenciais...................................................................................... 75
5.1.2.1. Determinação de resultados por produtos e linha de produtos.............. 75
5.1.2.2. Decisões sobre mix de produtos............................................................. 78
5.1.2.3. Construção de modelos para análise de situações e tomada
de decisões............................................................................................. 79
5.1.2.4. Externalizar ou internalizar: decisão de fabricar internamente ou
comprar de terceiros

.................................................................... 80

5.2. Custeio Completo e Semicompleto......................................................................... 83
5.2.1. Identificação dos custos diretos..................................................................... 86
5.2.2. Métodos básicos dentro do custeio completo e semicompleto...................... 87
5.2.2.1. A empresa base para o exemplo............................................................ 91
5.2.2.2. Custo indireto pela quantidade produzida.............................................. 94
5.2.2.3. Custos proporcionais ou por taxas......................................................... 199
5.2.2.3.1. Taxa sobre matéria-prima (Tmp)................................................... 101
5.2.2.3.2. Taxa sobre os custos da mão-de-obra direta (Tcmod).................. 105
5.2.2.3.3. Taxa sobre os custos primários (Matéria-prima + Mão-de-Obra
Direta + ES (Tcdod) ....................................................................... 107
5.2.2.3.4. Comparação dos resultados obtidos entre os três métodos de
custeio por taxa.............................................................................. 109
5.2.2.3.5. Determinação de custos funcionais dentro do custeio
proporcional .................................................................................. 110
5.2.2.3.6. Custos, estratégia e microeconomia: convenções e
mark-up .......................................................................................... 112
5.2.2.3.7. Caso de determinação de custos e coordenação na formação de
preços em aglomerado de pequenas empresas............................................ 112
5.2.2.4. Custo hora médio homem ou máquina (taxa horária)........................... 115
5.2.2.4.1. Custo hora-homem ....................................................................... 118
5.2.2.4.1.1. Incluindo o valor da Mão-de-Obra Direta (Tchhc) ................... 119
5.2.2.4.1.2. Excluindo o valor da Mão-de-Obra Direta (Tchhs) .................. 120
5.2.2.4.2. Custo hora-máquina ..................................................................... 122
5.2.2.4.2.1. Incluindo o valor da Mão-de-Obra Direta (Tchhc) ................... ...122
ii

..............................................................2................ 138 BIBLIOGRAFIA: .. 122 5............5..2........................2................. 138 6.................................... Crítica ao método de custo por hora médio ......... 122 5............... 139 RELATÓRIO VISITA A EMPRESAS: ROTEIRO BÁSICO PARA ELABORAR O TEXTO SOBRE AS PRÁTICAS DE DETERMINAÇÃO DE CUSTOS E DE PREÇOS.. Custeio por atividades ................145 TERMO DE CONFIDENCIALIDADE.............................................2...2...................................2.2..................2.................................... 133 5.... Excluindo o valor da Mão-de-Obra Direta (Tchmqhs)......................2.... CONSTRUÇÃO DE MODELOS DE CUSTO .......... 2......2........................6..4................... 124 5...... Custeio setorialmente diferenciado: absorção e integral ................... Sistemas de custeio e coordenação: recuperação do custo total no longo prazo.....2.............................3.......................5.....4......147 iii ...7.........2.....

Os Execs são objetivos. Estes. 1995. I tem como primeiro objetivo mostrar aos candidatos a Econ algumas ferramentas e modelos que os Execs usam para tomar decisões. 1 . um curso de economia para membros de outra tribo. de forma tal que ninguém fosse capaz de entender o que estava pretendo dizer. Finalmente. pelo MIT. Foi questionado o tempo todo sobre a importância e utilidade do que estava ensinando e era desafiado a provar a validade. O choque de culturas e interesses foi imediato. Se a resposta fosse positiva seria reprovado.al. como terceiro objetivo. que pressupõe que não é possível aprender nada perguntando para as pessoas porque fazem o que fazem (“Social scientists in other disciplines often learn things by asking people questions. Dado que no teste foi suficientemente hermético foi aceito e passou a lecionar economia na Sloan School of Management do MIT. teve que ministrar. realistas. Este texto é uma guia para o estudo da disciplina e deve ser acompanhado pelas leituras complementares indicadas e pela resolução dos exercícios. pag. a disciplina pretende mostrar que os Econs têm coisas importantes para mostrar para os Execs e para os Conts interpretando o que fazem e porque o fazem. b) sabe se o que está dizendo é verdade?. a partir de seu método particular. Como teste os dignitários da tribo lhe fizeram duas perguntas terríveis a) sabe do que está falando?. Após 17 anos de feliz vida como professor formando e orientando novos Econs. um segundo objetivo da disciplina é diminuir o fosso que separa os membros da tribo dos Econs com relação aos Execs e Conts construindo algumas pontes conceituais que possam ser transitadas pelas distintas tribos. Blinder at.. a relevância e a aplicabilidade prática do conteúdo ministrado. os Execs. durões e dinâmicos e devem ser muito claros no que se refere a comunicação. 313) por sua vez não se preocupam com o que os Excs fazem nem por que fazem certas coisas e pouco se preocupam com o que os membros da tribo dos Conts tem a dizer. .APRESENTAÇÃO Diz Maital (1998) no prefacio do livro Economia para Executivos que no ano de 1967 decidiu ingressar na tribo dos Econ e que teve que passar por vários rituais de iniciação até ser aceito como membro pleno. Os Execs baseiam seus modelos na Contabilidade e tendem a ignorar (ou dar pouca atenção) os ensinamentos dos Econ. rituais que avaliavam sua capacidade de usar letras gregas e símbolos matemáticos para analisar fatos do quotidiano. especificamente aquelas relacionadas com determinação de custos e preços. Assim. A disciplina CE 690 Métodos de Análise Econômica. but economists do so rarely”. se a resposta fosse “talvez” passaria por um período de teste e se fosse negativa seria aceito na tribo.

Para abordar a empresa do mundo real.2).S. de impulso para crescer. produção e combinação eficiente de fatores. a inexistência de limites à expansão pelo lado da curva de custos (custo total médio decrescente e custo marginal constante). Essa é vista como uma unidade de produção monoprodutora. nessa análise. Oxford 2 . Oxford Economic Papers n. Portanto. – tal qual abordados pela teoria microeconômica tradicional . do uso da inovação como arma de competição. não havendo preocupação alguma com o realismo. Três destes estudos são: HALL R e Hitch C. que são “livres” para variar a classe de artigos produzidos e que se preocupam com o planejamento e o financiamento do seu investimento para concretizar sua política de expansão. A empresa neoclássica não é uma empresa do mundo real. maio. reimpresso em Wilson T & Andrews. A teoria estuda como são determinados os preços e alocados os recursos. 1985. Somente são levados em conta os aspectos da empresa que são relevantes para aquela análise.1 e Penrose. p. visando à maximização do lucro. Existem diversas teorias mais há uma modesta base de estudos empíricos. em doses infinitesimais (princípio de substituição).13-14). Os economistas têm realizado poucas pesquisas empíricas sobre como as empresas determinam preços e a razão pela qual os preços tendem a ser rígidos em muitos setores. inclusive a suposição de um comportamento da sua curva de custos totais médios em formato de “U”. CUSTOS – INTRODUÇÃO 1.1. no limite. (eds. (1939) Price Theory and Business Behavior. W. tal como assinala Penrose (1959.) Oxford Studies in The price Mechanism. é necessário adotar suposições diferentes: a existência de planejamento. de estratégia. 1959.fazem parte do campo teórico mais amplo de determinação de preços e alocação de recursos. não é absolutamente apropriado para a análise de uma empresa que toma decisões pensando no futuro e nos seus rivais.2. o modelo apropriado de empresa é aquele que representa as forças que determinam os preços e quantidades produzidas de um produto em uma empresa. o limite à expansão da produção encontra-se na inevitabilidade de um segmento crescente da curva de custos médios de longo prazo. e não dentro do modelo neoclássico de concorrência perfeita. Dado que não é levado em conta o efeito do tempo. Aquele correspondente ao mínimo da curva de custos médios de produção de longo prazo. p.1 Custos e pesquisas empíricas em Economia O modelo de concorrência perfeita da teoria microeconômica dos preços e da produção (teoria neoclássica) adota uma visão pouco realista do comportamento das empresas do mundo real. Como é necessário atingir o equilíbrio. A análise sobre o processo de determinação de custos efetuada neste texto pressupõe empresas e organizações atuando no mundo real. que toma decisões autônomas de preço. cap. que determina um tamanho “ótimo” para a planta. da inaplicabilidade do princípio de substituição. cap. Este modelo. Os aspectos relativos à empresa. do impacto do tempo e da incerteza nas decisões. todos os ajustes são instantâneos (ver Possas. Os fatores de produção podem ser combinados em diferentes proporções e.

8 (3):379-414. telefone. necessariamente. Pela aquisição e utilização do material a ser transformado. seus empregados e os demais custos que surgem da utilização de recursos nos processos necessários para a fabricação e venda de seus produtos e / ou serviços. LEBOW DE. 563. a organização deverá pagar seus fornecedores. December 2005. um prédio). Asking about prices: a new approach to understanding price stickiness. para dar início e desenvolver as suas atividades. que vão desde as remunerações dos diretores e gerentes. Londres. seja ela industrial. pags 302 a 306 e 313 a 314) Quais são as teorias que explicam a rigidez de preços? Quase os fatores que explicam as alterações de preços? Como são determinados os custos unitários dos produtos? E como são determinados os preços? Quais são os resultados das pesquisas empíricas? Tarefa (em grupo de até 5 alunos) Fazer a resenha dos textos mencionados e preparar a apresentação para o seminário 1. 43-78. Tradução ao português: A Teoria dos Preços e Comportamento. Todos os recursos utilizados são avaliados e mensurados em moeda (R$). deve. Literatura Econômica. DHYNE E. equipamentos. KWAPIL C. comercial. 1986 ou em IPEA Clássicos da Literatura Econômica. ela tem condições de repor esses materiais. LÜNNEMANN P. Outros custos podem não surgir dos processos. out. Assim. etc. custos e mercados Qualquer organização. European Central Bank (ECB) Research Paper Series n. STAHL H. adquirirá máquinas.ssrn. A utilização do trabalho humano origina os custos dos salários e dos encargos sociais. 1992. mantendo em funcionamento a sua atividade produtiva.com/sol3/papers. Os recursos aplicados na montagem e utilização da estrutura administrativa da organização geram diversos conjuntos de gastos (denominados. de cargas estruturais de custos). VERMEULEN P. (ler pags 17 a 46. etc). pags 216 a 220. BIHAN H. pags. usar uma certa quantidade de recursos. limpeza. Sticky prices in the euro area: a summary of new micro evidence.University Press. Outros surgem por razões legais: impostos a pagar. contratará serviços diversos (eletricidade. BLINDER AS. genericamente. Outros surgem da necessidade de financiamento: juros pagos. 3 . MARTINS F. Download em http://papers. mas se originam da necessidade de possuir uma estrutura dentro da qual os processos são realizados (por exemplo. Empresarial. Assim. móveis e demais utensílios que serão instalados em um determinado local (próprio ou alugado). contratará funcionários. a empresa gera os custos dos insumos materiais. Esse conjunto de recursos será usado para desempenhar uma série de processos que darão lugar aos produtos ou serviços que a organização se propõe ofertar. 1998. pags 107 a 113. comprará insumos. RUDD JB. através do seu ressarcimento. VILMUNEN J. até a depreciação de máquinas e equipamentos de escritório.2 Consumo de recursos. CANETTI ERD. incluindo gastos gerais com materiais. água.cfm?abstract_id=868436. 2 ed. New York: Russel Sage Foundation. HOEBERICHTS MM. ÁLVAREZ LJ. SABBATINI R. agrícola ou na área de serviços.

PIS (Programa de Integração Social). de natureza geral e abrangência nacional . Como regra geral. ou o ciclo do padrão tecnológico. financiamentos obtidos) e o fluxo de saídas (custos correntes. deve manter um equilíbrio dinâmico (isto significa que podem haver desbalanceamentos temporários) entre o fluxo de entrada de recursos monetários (receitas obtidas se for uma empresa. está o IPTU (Imposto Predial e Territorial Urbano). seja pública ou privada. No caso de empresas privadas. além do equilíbrio. embora tenha como referência os custos. um tipo especial de custo que. etc. então. melhorando a gestão dos processos. O esforço de vendas gera um conjunto variado de custos. se for uma entidade beneficente. etc. doações recebidas. transformação e vendas e distribuição) e que . para ser viável. No caso de uma empresa poliprodutora. A empresa deverá decidir se continua ou não produzindo e/ou comercializando os produtos. a procura é pela obtenção de lucro. que abrangem desde a propaganda até a assistência pós-venda. COFINS (Contribuição para Seguridade Social). obtendo preços menores de compra de insumos e aumentando a produtividade. ou seja. depende em larga medida do tipo de mercado e da particular forma de inserção da empresa no mercado em que atua. Verificará também se há possibilidades de diminuir os custos do produto.Pela utilização do trabalho de vendedores são gerados os custos com comissões. Finalmente. 4 . o total de receitas obtidas num determinado período (ou a expectativa de obter as receitas) deve ser superior ao total de custos desse mesmo período (ou a expectativa dos custos necessários para obter um determinado montante esperado de receitas). etc). a empresa determinará os custos unitários de cada produto e tentará fixar um preço que dê cobertura aos custos de cada produto e que propicie uma margem de lucro. no momento do recebimento do valor referente às vendas de seus produtos ou serviços. pela utilização dos recursos comunitários. Podem ocorrer situações em que o preço de mercado seja inferior ao custo determinado. utilização e reposição contínuas (com maior ou menor freqüência) de recursos produtivos por parte de uma empresa. portanto. que produz e vende uma variada gama de produtos. incluindo treinamento da equipe de vendas. recursos orçamentários se for uma entidade governamental.com alíquotas aplicadas sobre as receitas das vendas -. na medida exata. deve ser superior ao total de seus custos nesse mesmo período. Os custos. são gerados custos de contrapartida que incluem impostos. O conceito de custos. A determinação da margem. aquisição de ativos. por exemplo). Toda organização. viagens. de representantes. A utilização de máquinas e equipamentos. ao longo de um determinado período (a vida útil ou econômica da máquina. no segundo grupo. relaciona-se com a aquisição. as ações de marketing geram custos também variados. são gerados pela empresa ao longo de todo o ciclo de suas atividades (compra. realização de convenções. IPI (Impostos sobre Produtos Industrializados). bem como impostos e taxas de natureza específica e abrangência local . deve servir para acumular um montante de recursos financeiros que seja suficiente para a reposição ou renovação total ou parcial desses recursos produtivos. Para que a empresa seja viável.com alíquotas aplicadas sobre os valores dos imóveis. edificações e instalações geram os chamados custos de depreciação. etc. num determinado período.espera-se sejam recuperados. a receita obtida pela venda de cada um de seus n produtos. seja uma organização sem finalidade de lucro ou com finalidade de lucro. No primeiro grupo destacam-se: ICMS (Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços). pagamentos de financiamentos.

Os mercados de commodities e de ativos financeiros são de preços flexíveis. assim. tal como proposto por Kalecky. p = preço de venda de um dado produto ou serviço. as transações. de preços administrados ou rígidos (fixprices) e mercados flex ou de preços flexíveis (flexprices). permitindo. O confronto entre a oferta e a demanda determina tanto os preços quanto as quantidades. Hicks. Da mesma forma. pode-se mensurar a margem de lucro de uma empresa em dado período: M = ((R. segundo a natureza do processo de ajuste entre a oferta e a demanda: mercados fix. 1981 e Macedo 1995. 1977. no curto prazo. dividir os mercados em dois tipos. ou pela utilização de técnicas modernas na gestão da produção.C = Lucro do período Dependendo do tipo de mercado. As empresas respondem rapidamente — com maior volume de produção — aos aumentos da demanda. o just-in-time). Da mesma forma que pode ser mensurada a margem de lucro unitária.A margem de lucro unitária de um dado produto ou serviço se define pela seguinte equação: m = ((p – c) /p) x 100 onde: m = margem de lucro unitária de um dado produto ou serviço. o preço não se altera diante de variações da demanda. por meio de diferentes mecanismos: existência de estoques de produtos acabados. C = Custos do Período L = R. Nos mercados flex.C)/ R)*100 ou M = (L/R) *100 onde: M = margem de lucro obtida em determinado período. uma resposta ágil às alterações da demanda (por exemplo. os produtores desconhecem o preço pelo qual realizar-se-ão. temendo que o aumento não seja seguido pelos concorrentes e acabem perdendo parte do mercado. efetivamente. Nos mercados fix. podemos. O ajuste é efetuado por meio de alterações da oferta na mesma direção do movimento da demanda. 1952. os preços não baixam — ante uma queda na demanda — em face do temor das empresas de que essa redução seja 5 . a ação da empresa em relação ao preço e à margem de lucro pode ser diferente. As empresas não utilizam o mecanismo de aumento de preços frente a incrementos de curto prazo na demanda. Para entender isso. Okun. c = custo unitário de um dado produto ou serviço. capacidade ociosa planejada. por outro lado. R = Receitas do período.

Na situação de cooperação competitiva. tendem a migrar para produtos concorrentes com preços menores. aumento de custos de competição não repassáveis aos clientes. introduzir novos produtos no mercado. Nos mercados fix as empresas têm condição então de influir na formação de preços. Outra situação limítrofe. que não têm esta capacidade de influir na estrutura de preços e agem como tomadoras de preços. quanto podem cobrar. Ao lançar um novo produto. acrescentando ou suprimindo funcionalidades de forma a poder reavaliar seu preço. As interações que não preservam a rentabilidade não são funcionais: ex. protegida pelo seu monopólio 6 . a partir das características dele. e dada uma margem mínima a ser obtida. podemos encontrar duas situações limítrofes. levando a uma situação coletiva desfavorável. distribuição. Os mercados fix são tipicamente oligopólicos de produtos industrializados. agem então como price-makers. price-takers. além de anular qualquer vantagem individual. assistência técnica. conhecem. Nesses mercados. e oposta a anterior. mesmo desejando comprar um dado produto. ocorre quando uma empresa consegue inovar no produto ou processo de forma profunda. Nesse instante. As empresas aderem aos comportamentos de cooperação competitiva. guerra de preços. pois sabem que as reações dos concorrentes a movimentos mais agressivos (que não preservem a rentabilidade) podem ser copiadas pelos concorrentes. determina-se o custo unitário esperado do produto a ser lançado. concorrer por meio da diferenciação de produto. garantia e serviços ao cliente — que tornam extremamente limitada a concorrência com base em preços. mas a diferenciação não é forte o suficiente para isolar o mecanismo do preço: os clientes. ficando em posição de forte vantagem em relação aos concorrentes. determinando seu custo total e fixando preços que permitam rentabilidade. o preço é objeto de decisão e a concorrência se dá através de uma série de mecanismos que permitem criar variedade. Os produtos são diferenciados. Não é pré-requisito para o surgimento da cooperação competitiva qualquer acordo formal entre empresas. A cooperação competitiva é formada por um conjunto de comportamentos adotados pelas empresas que geram interações competitivas que preservam a rentabilidade. A ferramenta do custometa (target-cost) é utilizada para ajudar na obtenção do patamar de custo unitário necessário. Também pode-se redesenhar o produto. As empresas em oligopólio aprendem quais são as interações funcionais para preservação da rentabilidade e desenvolvem esses comportamentos. são. passa-se a ações de redução de custos. Se a diferença não permite a obtenção da margem mínima de lucro. Essas interações precisam da colaboração entre empresas competidoras: ex. oferta divergente — inovação de produtos e processos. as empresas conhecem a estrutura de preços de um dado produto. Diferenciam-se assim das empresas que atuam nos mercados flex. ou seja. Nessa situação. estabelece uma situação de risco que pode levar ao desencadeamento de uma guerra de preços. Nos mercados fix. Esse é o preço ao qual o produto será lançado. Um preço maior que aquele adequado às características do produto produzirá a migração da demanda para os concorrentes. fato que. portanto. criação de novos mercados.seguida por seus concorrentes. qualidade. Uma de oferta fracamente divergente. Compara-se o preço com o custo unitário. Nesse caso as empresas adotam comportamentos de cooperação competitiva para evitar o surgimento de guerra de preços. colocar limites às pressões dos clientes. aumentar preços quando sobem os custos.

por meio de estratégias que levem à formação de um preço consistente com a margem desejada. de forma a ter uma dada taxa de retorno satisfatória. as despesas de funcionamento (eletricidade. passando a pagar juros adicionais. seguros). telefone. de forma adicional às informações sobre custos para nortear as decisões e o processo de gestão. as empresas usarão. deve ser suficiente para dar cobertura ao total de custos provocados pelo desempenho dos processos e pelas despesas oriundas da estrutura e da incidência dos aspectos tributários e financeiros. KP = capital próprio. Se o total de custos for superior à receita. elevando o déficit. Usarão a informação do custo unitário como ponto de partida para a construção do preço almejado ou para adequar os custos ao preço. Fixará sua estratégia e suas ações com maior autonomia. nos mercados fix. Nos mercados flex. L = lucro obtido em dado período. a receita total. as empresas tentarão influir na margem. o consumo de materiais e os impostos. proveniente da venda de seus produtos e serviços. seja superior ao total de custos nesse mesmo período. Este indicador informa quantos R$ de Receitas são obtidos com R$ 1 de capital próprio. não aderirá ao comportamento de cooperação competitiva. instalações. visando diminuir custos e otimizar processos. G = R/KP A multiplicação de giro e margem determina a taxa de retorno: TR = M x G TR = L/R x R/KP 7 . Usarão a informação de custo unitário para dirigir esse processo de ajuste. a organização passará a ter déficit e demandará recursos financeiros adicionais. aluguel. Independentemente da situação de lucro individual de cada produto. Ou seja.temporário. Em ambos os mercados. Os acionistas esperam que a receita total. o déficit acumulado crescerá explosivamente. as empresas ajustarão o mix de produtos em direção aos produtos mais rentáveis. sobre o capital próprio investido em um dado período: TR = (L/KP)*100onde: TR: taxa de retorno sobre o capital próprio investido (também denominada de taxa de lucro e de retorno sobre o investimento – RSI) de dado período. Numa empresa privada. os acionistas aplicam recursos financeiros em maquinários. O indicador que relaciona taxa de lucro com margem é a rotação ou giro do capital próprio investido (G). obtida com a venda dos n produtos e/ou serviços em determinado período. tornando inviável a manutenção da organização que deverá ser liquidada. Se medidas de ajuste não são tomadas após um certo período. estoques e capital de giro para pagar os salários das pessoas contratadas. pois não temerá as reações dos concorrentes.

podem se planejar uma margem de 6% e um giro de 4 vezes. Suponhamos a seguinte situação: Quadro 1. o acionista perdeu R$ 8 .000. Na expectativa dos acionistas.Custo de oportunidade = Resultado econômico) Alternativa B Receitas R$ 20. a taxa de retorno esperada dos recursos na empresa deve ser superior a 18%.000. Do ponto de vista do acionista.000. O acionista espera um resultado superior a seu custo de oportunidade.000.000.00 (os R$ 720.1 Retorno Sobre Investimento Capital próprio investido R$ 4.00 Taxa de Retorno sobre o capital investido (ao ano) 10% Valor gerado para o acionista ou valor econômico adicionado (EVA) -R$ 320. ou uma margem de 12% e um giro de 2 vezes.00 Custos R$ 19. O custo de oportunidade reflete as alternativas de aplicação do capital. Assim. A empresa gerou valor para seu capital.Custo de oportunidade = Resultado econômico) Na alternativa A o acionista teve um ganho superior ao custo de oportunidade.000.000. a taxa de retorno sobre o capital próprio investido deve ser superior ao retorno que obteriam em outras aplicações alternativas.000. Assim.600.000.00 Custo de oportunidade % (ao ano) 18% Custo de oportunidade (R$) R$ 720.000 são custo para ele). A escolha dependerá da estratégia de cada empresa. Estes 18% são o custo de oportunidade do capital.É possível combinar distintos giros e margens para obter a mesma taxa de retorno.000.00 Alternativa A Receitas R$ 20.000. Desde sua perspectiva ganhou R$ 280. se preocupa com o resultado econômico. para obter uma taxa de retorno de 24% sobre o capital próprio.00 Lucro (resultado contábil) R$ 1. mais que com o resultado contábil (esse não considera o impacto do custo de oportunidade).000.000.00 Taxa de Retorno sobre o capital investido (ao ano) 25% Valor gerado para o acionista ou valor econômico adicionado (EVA) R$ 280. se é possível aplicar recursos no banco num fundo de investimento que oferece um retorno de 18% ao ano.00 (Resultado contábil .000.00 Lucro (resultado contábil) R$ 400. uma aplicação em uma empresa que retorne um valor inferior ao custo de oportunidade representa uma perda no valor de seu capital.000.000.00 (Resultado contábil .00 Custos R$ 19. Na alternativa B.

mesmo que aparentemente tenha havido lucro. custos são os recursos consumidos por uma organização para gerar seus outputs.000. no seu resultado contábil e econômico. a política econômica e. Na medida em que os recursos vão sendo utilizados. Agora é R$ 320. O lucro ou prejuízo.00 menor do que poderia ter sido. A aplicação de recursos na empresa “queimou” parte de seu capital. pois teria tido a oportunidade de investir numa aplicação que geraria 18% ao ano.00.  Recursos consumidos por um processo. Assim. a qualidade da gestão. pode ser necessário considerar os custos das dimensões precedentes.  Recursos consumidos por uma atividade. por conseqüência. manutenção. a estratégia da empresa.  Recursos consumidos por um setor. tanto em nível de sua estrutura.320. A qualidade da gestão determinará o montante de recursos necessários e.  Recursos consumidos por um produto ou serviço. A qualidade da gestão tem impacto significativo nos custos da empresa. Se entendermos a empresa como composta por uma série de processos 9 . financeiro. se uma empresa poliprodutora produz 10 produtos (1 ao 10) e possui diversos departamentos (que podem estar divididos em setores): administrativo. Determinar custos significa quantificar em moeda o consumo de recursos nas atividades. especialmente. pode-se determinar o consumo de recursos em diversas dimensões:  Recursos consumidos pela empresa num dado período.000. A identificação de onde os recursos serão colocados. a somatória do consumo de recursos de todos os departamentos corresponde ao total de recursos consumidos pela empresa em dado período. sua capacidade de inovar. quanto ao nível de seu funcionamento. a geração ou não de valor econômico. dos custos e despesas necessários para a execução dos processos produtivos. Exemplificando. portanto.  Recursos consumidos por um departamento. bem como o montante adequado a ser aplicado.  Recursos consumidos em dado evento. a oportunidade das decisões. Na determinação do custo de cada dimensão. transformam-se e são consumidos nos produtos fabricados e vendidos pela empresa. produtivo (especializado em uma operação). é um típico problema de gestão e depende das atividades da empresa. e. a ação dos concorrentes. necessárias à fabricação e venda dos produtos e serviços e quantificar o consumo desses mesmos recursos e outros adicionais para fabricar especificamente os produtos e serviços. comercial. produtivo (especializado em outra operação). Numa definição mais ampla. comerciais e administrativos. dos mercados onde a empresa atua e de outros aspectos por ela considerados e analisados quando do estabelecimento de sua estratégia global de atuação. Custos são os recursos consumidos pela empresa para a fabricação e venda de seus produtos e serviços. depende de um amplo conjunto de fatores: a situação do mercado. dos produtos e/ou serviços fabricados e vendidos. processos e estruturas existentes.

Ao escolher determinada dimensão para determinar o custo. no consumo de recursos fósseis. troca de pneus. pontes. processos). redes de água e esgoto. custo dos acidentes. etc. O objeto de custo mais freqüente é o conjunto de produtos e/ou serviços produzidos por uma organização (o custo dos outputs). A determinação e o controle dos custos é muito importante para a execução das políticas públicas dado que permite obter respostas bastante precisas para questões relevantes e possibilita a execução de políticas com maior grau de eficiência. muitas vezes. podemos determinar o custo da execução de um processo ao longo de um dado período (quando correram n processos) ou o custo unitário desse mesmo processo.(onde ocorrem atividades). seja dentro de um dado período de tempo. balanceamento. um departamento. em função de rotinas de operação. troca de óleo e filtros. Adicionalmente. Um tema importante que. um economista ecológico poderá determinar o impacto do automóvel na poluição ambiental. Um urbanista pode estar preocupado pelo impacto do uso no automóvel na cidade. multas. seguro. os elementos considerados na determinação do custo aportarão uma outra resposta quanto ao custo do objeto. Encontrar-se-á um custo de posse para dado período. seja dentro de dada unidade de medida considerada representativa. Neste caso. manutenção. A determinação de custos permite responder a questões tais como: é melhor vacinar toda a população contra o vírus X ou tratar das pessoas que foram afetadas pelo vírus X nos hospitais? Qual é o custo de um aluno de ensino primário da rede pública? E de um 10 . no efeito estufa. um setor. etc. Por exemplo. Cada produto ou serviço produzido pode exigir distintos insumos e processos diferenciados. uma divisão. um serviço. escolhe-se o objeto de custo a ser estudado: Objeto de custo: é uma dada e específica dimensão para a qual se deseja determinar seu custo. Vejamos o seguinte: ante a pergunta de determinar o custo de posse de um automóvel. é a amplitude que devemos considerar ao calcular o custo do objeto. é possível determinar o custo. O custo poderá ser determinado considerando um dado intervalo de tempo ou considerando alguma unidade adequada à dimensão que está sendo mesurada. não é claramente explicitado. é possível estabelecer um custo/km. alinhamento. um processo. um ano. a primeira reação será lembrar do custo de combustível. mesmo que o objeto seja o mesmo. Neste caso. o consumo de recursos para realizar os processos deve corresponder ao total de recursos consumidos pela empresa em dado período. estradas. depreciação. nos desastres ambientais etc. Para cada uma das dimensões mencionadas. a amplitude considerada é o custo de posse para o proprietário individual. será necessário determinar seu consumo específico de recursos (insumos. um evento. o que levará à determinação de um custo único para cada produto ou serviço. IPVA. das pessoas que ficaram paraplégicas. uma atividade. operação de sistemas de controle de trânsito. O automóvel facilita a criação de bairros longe do centro e aumenta fortemente os custos públicos de infra-estrutura: ruas. mas como a amplitude foi diferente. uma organização como um todo. das vidas perdidas. para determinar o custo unitário de cada produto ou serviço. Dividindo esse custo/ano pela quilometragem rodada. Pode ser um produto. por exemplo. Esta visão de custos do urbanista será totalmente diferente à anterior.

11 .. métodos e procedimentos para subsidiar a implantação de Sistemas de Custos na Administração Pública Federal”. de forma a permitir a análise da eficiência e eficácia do gasto governamental. 2.aluno de ensino médio? E de um aluno universitário? Qual o custo de um acidente de trânsito caso provoque uma morte? Qual o custo de um preso? Será que a arrecadação de impostos sobre bebidas alcoólicas gera recursos suficientes para pagar os gastos de saúde provocados com o alcoolismo?. O controle dos custos permite o uso mais eficiente dos recursos que o administrador público dispõe. Sistemas de Informações de custo no Governo Federal. Mauss e Souza (2008) discute a gestão de custos aplicada para o setor público. Existem diversos estudos sobre determinação de custos para subsidiar as políticas públicas. O Governo Federal criou a Comissão Interministerial de Custos que foi instituída pela Portaria Interministerial nº 945. Impactos sociais e econômicos dos acidentes de trânsito nas rodovias brasileiras Os textos devem ser entregues até o final do semestre. Orientações para o desenvolvimento e implantação de metodologias e sistemas de geração e emprego de informações de custos no Governo Federal. com objetivo de “elaborar estudos e propor diretrizes. por exemplo. O IPEA e o Denatran publicaram no ano de 2006 o texto Impactos sociais e econômicos dos acidentes de trânsito nas rodovias brasileiras onde determinam os custos das diversas modalidades de acidentes de trãnsito. de 26 de outubro de 2005. Atividade Solicita-se para os alunos a leitura e análise dos seguintes documentos: 1. No Brasil é incipiente a cultura de determinação e controle de custos no setor público. Literatura recente. Esta comissão junto com a Secretaria de Orçamento Federal elaborou um texto que sintetiza a visão atual do Governo Federal com relação a gestão de custos.

no caso de bens imobilizados. transformam-se e são consumidos nos produtos fabricados e vendidos pela empresa. Desembolso é o pagamento resultante da aquisição de um bem ou serviço. Gasto é o sacrifício financeiro que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço. dos produtos e/ou serviços fabricados e vendidos. investimento. A depreciação é um custo (ou despesa) que não gera desembolso. utilizado na produção de outros bens ou serviços. quanto ao nível de seu funcionamento. A maioria dos custos e despesas dá origem a desembolsos no curto prazo. Despesa. O custo é o gasto. O investimento é o gasto ativado. O desembolso pode ocorrer de forma concomitante ou defasada do gasto. Um outro conceito importante é o de desembolso. Assim os gastos relacionados com a produção são denominados “custos” e aqueles relacionados com as outras funções da empresa. devendo ser deduzidas do resultado do período. o gasto gera um investimento em estoque que ao ser consumido transforma-se em custo (consumo de matéria-prima). os custos são ativáveis e as despesas não.2. despesa e investimento. bem como o montante adequado a ser aplicado. por exemplo. pode-se denominar de custos. relativo ao consumo de bens ou serviços. Esse gasto “estocado” como ativo gera. ocorre o gasto. quando do estabelecimento de sua estratégia global de atuação. A contabilidade tem uma terminologia particular. tanto ao nível de sua estrutura. Existem três classes de gastos: custo. pois a decisão que levou a compra do ativo ocorreu no passado. Como a diferenciação é de caráter convencional. o gasto da compra transforma-se em desembolso quando efetuado o pagamento. Custo. No caso de bens não imobilizáveis. Este sacrifício é representado na forma de entrega (ou promessa de entrega) de ativos da empresa (geralmente dinheiro). custo e despesa. mesmo que seja para pagar dentro de 90 dias. tal como foi realizado na parte anterior deste texto. No caso da aquisição de uma matéria-prima. pois a dívida é contabilmente reconhecida e há promessa de se entregar ativos (no caso dinheiro) no dia do vencimento da fatura do fornecedor. diferenciando gasto. Custos são os recursos utilizados e consumidos pela empresa para a fabricação e venda de seus produtos e serviços. ao comprar material para o almoxarifado. A depreciação é um custo que não pode ser recuperado.1. Assim. dos mercados onde a empresa atua e de outros aspectos por ela considerados e analisados. CONCEITOS INICIAIS 2. tal como matérias-primas. Gasto. “despesas”. Na medida em que os recursos vão sendo utilizados. porém estocáveis. O gasto existe no momento do reconhecimento contábil da dívida assumida (contas a pagar) ou da redução do ativo dado em pagamento (pagamento à vista). É um custo afundado ou irrecuperável (sunk cost). A distinção que a contabilidade efetua entre custo e despesa é de natureza convencional e objetiva organizar a técnica contábil. depende das atividades da empresa. Investimento e Desembolso A identificação de onde os recursos serão colocados. custos de depreciação (representando a parcela consumida do bem na atividade produtiva) ou despesa de depreciação (representando a parcela consumida do bem nas demais funções que não as de produção). A depreciação simplesmente reflete essa decisão do passado. A despesa é o gasto de bens e serviços para administrar e para obter as receitas. Segundo as convenções contábeis. 12 . tanto os custos como as despesas.

5% para 3%. Esses números jamais constaram de uma palestra. A recuperação dos custos é então a condição básica para a sobrevivência.6%. Os textos a seguir mostram a evolução estrutural dos gastos orçamentários da União: A dívida e o orçamento Recomendo a leitura dos gráficos que constam do trabalho da Unafisco-SP sobre os gastos orçamentários da União. No caso de organizações que recuperam seus custos a partir das receitas auferidas pela venda de seus produtos e/ou serviços. Estrutura de Custos A estrutura de custos mostra a participação de cada elemento de custo no total dos gastos. O gráfico principal fala por si.2. Toda organização. a dívida consumia 42. Em 2005.8%. Custos e despesas são conceitualmente distintos a investimento. a determinação dos custos dos produtos e serviços orienta quanto à reposição do total de custos e informa ações que podem ser tomadas quanto à gestão dos processos e à estratégia de mercado. a dívida levava 45.1%.3%. com educação de 5. Armando Castellar.9% do orçamento. 34% para a Previdência Social. Não constam da edição digital. com transportes. com segurança e defesa nacional de 5.7%. de 1. de um trabalho dos nossos especialistas em contas públicas. Desembolso significa saída de caixa.11%. Fábio Giambiagi. dado que são conceitualmente diferentes.1%. infra-estrutura e social 26. deve repor por meio de suas receitas o total de seus custos. dado que ambas as categorias de gasto têm a ver com o consumo de fatores para realizar o ato de gestão. Previdência Social 28. Raul Velloso. investimentos e desembolsos. 18.2% e Previdência Social 27. Eles estão na página 11 do Caderno Nacional do “Estadão” de hoje. infraestrutura e área social 33. Uma empresa efetua desembolsos para pagar custos.Como a diferenciação de custo e despesa é de natureza eminentemente convencional. Por outro lado. num dado período. a dívida pública já consumia 38. Em 1995.8% para 2. A análise estrutural de custos permite observar a importância dos diversos elementos dentro da estrutura total e sua evolução ao longo do tempo. 13 . gastos com saúde caem de 9. 2. para manter seu funcionamento. 47. custo e despesa podem ser vistos como sinônimos. De 1995 a 2005. despesas e investimentos.5% para 6% do orçamento.5% e Previdência Social 31. infraestrutura e social 26.2% do orçamento se destinavam à infra-estrutura e área social. Em 2002. correspondentes a um dado objeto de custos. O principal item de despesa do orçamento jamais foi analisado pelos especialistas em despesa.6% para 1.8% para a dívida pública. Em 1999. Ou de alguns “focalistas” que descobriram que a favela de Helíópolis é o trajeto mais curto para conseguirem chegar à Avenida Paulista. é importante ter clareza quanto à diferença existente entre custos.5%.

o setor público destinou o equivalente a 8. "A dívida pública brasileira ainda é alta". as despesas financeiras foram de 5. ficará para 2011.ig.blig. Robert Wood. ou 13 vezes os R$ 13. com o controle das despesas correntes (como pessoal. quase R$ 20 bilhões a mais do que em 2009. ou cerca de 80% dos quase R$ 24. Wood diz que os indicadores fiscais do Brasil vem melhorando. acrescenta Wood. ou 1.com. para combater os efeitos da crise global.47% do PIB para o pagamento de juros. os juros caíram e o 14 . seria importante ter uma política fiscal mais apertada. No entanto..5 vez o custo do Bolsa Família neste ano. Esse salto de 20 pontos se deu apesar de um volume expressivo de recursos captados com venda de estatais e que entraram no sorvedouro da dívida. num ano em que a taxa Selic média ficou em 23. Em 2009.4% do PIB de juros em 2010. ainda que em 2010 essas despesas venham a ser as menores em 13 anos nessa base de comparação. o Brasil vai gastar R$ 189 bilhões com juros neste ano.. Países com classificação de risco semelhante à do Brasil ficaram em 2009 com um endividamento líquido na casa de 30% do PIB. quando totalizaram 4. Wood acredita que esse ajuste.(. mais de cinco vezes os R$ 34. tem uma projeção um pouco mais pessimista.. Em dezembro de 2009. André Lara Rezende. eles têm mostrado uma tendência inequívoca de queda nos últimos anos quando se leva em conta as despesas como proporção do PIB. o que não ocorre desde 1997.1 bilhões investidos pelo governo federal em 2009. Uma taxa Selic média um pouco mais baixa do que no ano passado e um crescimento mais forte da economia são os principais fatores a explicar a perspectiva de uma menor carga de juros como proporção do PIB em 2010.4% e o crescimento foi de 1. segundo números da Standard & Poor's (S&P). http://luisnassif. depois dos desequilíbrios intencionalmente provocados por Gustavo Franco.br/ 24/10/2006 08:22 Juro custa 13 vezes o Bolsa Família Sergio Lamucci. Ele aposta em juros médios de 9. a dívida líquida do setor público ficou em 43% do PIB.4% do PIB. o mesmo percentual registrado em 2009. de 1995 a 1999.1 bilhões previstos para o orçamento do Bolsa Família neste ano. mas acha que o país ainda gasta muito com juros.9% do PIB em 2010. o país ainda gasta muito com juros. ao passo que a bruta terminou o ano passado em 63% do PIB. principalmente. Embora os gastos financeiros ainda sejam elevados.Valor Econômico 12/02/2010 pag A4 Os gastos com juros do setor público podem ficar abaixo de 5% do Produto Interno Bruto (PIB) neste ano.9% neste ano e num crescimento da economia de 5%. porém. sobram menos recursos para investimentos e programas sociais.1%.61% do PIB. Edmar Bacha. de São Paulo .9 bilhões de desonerações tributárias concedidas em 2009. por exemplo. Dispêndios financeiros de 4. equivalem a algo como R$ 172 bilhões.1 bilhões em valores absolutos. já que num ano eleitoral não deverá ocorrer um aperto fiscal mais relevante. por exemplo. Nos anos seguintes. ou R$ 169. Winston Fritsch e. Em 2003. Para reduzir a carga de juros. aposentadoria e custeio da máquina).O salto de 20 pontos percentuais da dívida. acreditando que o Brasil gastará 5. nota ele. Ao ter despesas financeiras elevadas. visou exclusivamente remunerar ativos em dólares. o que tiraria um pouco do peso da política monetária. Pedro Malan..) O analista sênior para a América Latina da Economist Intelligence Unit (EIU). Se as projeções de Wood estiverem corretas.(Retirado do Blog de Luis Nassif.

A aplicação mais evidente do estudo da estrutura de custos encontra-se na situação na qual o objeto de custos escolhido é a empresa (no texto acima o objeto de custos é o orçamento da União). de diferentes formas ou estratégias utilizadas para a gestão dos recursos disponíveis. Segundo números da EIU. porte e padrão tecnológico).Brasil passou a registrar taxas mais expressivas de crescimento. Tais diferenças são reflexos da utilização de diferentes tipos e quantidades de recursos produtivos. ou seja. Em segundo lugar. as despesas financeiras devem equivaler a 5. Em primeiro lugar.8% do PIB. o valor originado de todas as entregas aos clientes. é necessário ter como ponto de partida a estrutura de custos da empresa. em função de eventuais financiamentos concedidos aos clientes. Os passos para a elaboração da estrutura de custos estão descritos a seguir. desde a aquisição de insumos materiais até sua entrega aos clientes. de distintos portes dos empreendimentos e. informações acerca dos métodos mais adequados para a apropriação dos custos aos produtos fabricados e vendidos pela empresa. No Paquistão. percentual idêntico ao da Hungria. A dívida pública também declinou como proporção do PIB. enquanto a Grécia. A partir da construção da estrutura de custos. o padrão tecnológico empregado na produção. os custos de produção devem ser os custos do volume vendido. a estrutura comercial. os custos de produção devem ser referidos ao mesmo conjunto de 15 . um mês. deve gastar 6.6% do PIB para pagar juros. Para determinar o custo de qualquer objeto. Assumindo que o objeto de custos seja uma empresa. É muito importante compatibilizar os custos de produção e as receitas no período de referência. o nível estimado do resultado econômico obtido e. em empresas semelhantes (do mesmo ramo. mas há alguns países em que a carga de juros é mais elevada. ou em qualquer prazo de recebimento. o conceito de receita das vendas de um dado período convencionalmente. graças a superávits primários expressivos. Estão aí registrados o quanto se "gastou" para fabricar os produtos da empresa. refletindo sua estrutura administrativa. a política de vendas praticada. embora seja alta para padrões internacionais. e assim por diante. a ordenação e a definição de estratégias específicas para a administração dos principais grupos. dentro do mês de referência. A estrutura de custos das empresas pode revelar diferenças significativas entre os diversos empreendimentos produtivos. refere-se ao valor das receitas geradas. a Jamaica deve destinar o equivalente a 14. efetuadas ao longo do período. a partir da freqüência usual de emissão dos principais instrumentos de informações contábeis -. a estrutura de custos mostra a participação de cada elemento de custo no total dos gastos da empresa. o número de pessoas ocupadas nas diferentes atividades (diretamente produtivas ou não). é possível o acompanhamento da evolução da participação dos diferentes itens de custos no conjunto das atividades empresariais. até mesmo. finalmente. num dado período. ou seja. que está no meio do olho do furacão da crise global. As despesas financeiras do Brasil também seguem elevadas na comparação internacional. As estruturas de custo são específicas de cada empresa. independente das vendas terem sido feitas para recebimento à vista.7% do PIB. para depois determinar a estrutura de custos correspondente ao objeto específico.

o fato de a empresa vender (por opção própria ou obrigada pelo mercado) determinada quantidade de certos itens de sua (s) linha (s) a determinados preços. ano.00 1. etc. tanto para o controle (que itens foram produzidos e quanto custaram).00 3. ou seja.74 0. a estreita relação existente entre a Estrutura de Custos e a Estrutura de Receitas apresenta uma indicação clara de como se formou o Resultado da empresa no período.60 Salários e Encargos Sociais .00 3.06 1. embalagens) R$ % sobre Faturamento com IPI % sobre Custo Total 221.900.52 1.26 8.vendas 16 .administração 17.347.1.supervisores produção 16.administração Manutenção Máquinas e Equipamentos .00 2.70 Salários e Encargos Sociais .07 1. os outros custos que não são de produção (denominados pela contabilidade como despesas) correspondem aos valores verificados durante o período para o qual está sendo levantada a estrutura de custos (mês. indicação essa de extrema importância. Em terceiro lugar. etc).08 0. vendedores. componentes. em que quantidades e a que preço estão contribuindo para o faturamento total da empresa no período analisado. na medida em que obriga a um gasto determinado com matéria-prima.distribuição 3.serviços gerais produção 19.00 0.92 Manutenção Máquinas e Equipamentos .845.00 19. evidentemente.59 2.00 0.834.20 3.52 0.14 1.51 1.01 1.38 Manutenção veículos de distribuição 5. quanto para decisões frente ao mercado da empresa (quanto produzir e quais itens para um melhor resultado).72 Salários e Encargos Sociais .00 0.19 Pró-labore (remuneração dos sócios diretores) 12.76 1.945. Custos Correspondente aos Meses de Janeiro a Junho do Ano 20XX Itens de Custos Insumos Materiais sem ICMS e COFINS (matérias primas.21 3.produtos que compõe a receita das vendas do período. A estrutura de Custos reflete uma certa Estrutura de Receitas (ou composto de Vendas) do empreendimento.16 0. energia elétrica. máquinas.vendas 11.000.00 0.00 1.043.740.00 0. Assim. bimestre.produção 11. A Estrutura de Receitas indica quais produtos.00 1. interfere diretamente na sua estrutura de custos.62 Salários e Encargos Sociais . É apresentada a seguir uma estrutura de custos de uma empresa hipotética: Quadro 2.09 Manutenção Máquinas e Equipamentos . semestre.21 Serviços produtivos de terceiros 29.operadores produção 35. embalagens. materiais secundários.065.18 875.753. operário.99 Salários e Encargos Sociais .803.75 22. Empresa XXX.58 Fretes sobre compras de insumos Manutenção Máquinas e Equipamentos .84 Energia elétrica 35.750.308.00 1.33 0.00 1. supervisores.00 1.349.

20 13.18 Ferramentas e matrizes 2.operadores de produção 2.20 Auditoria contábil 1.59 Fretes de entrega de produtos 21.27 0.943.26 Gastos gerais – distribuição 2.17 1.13 Alimentação – vendas 1.23 Cursos e treinamento .00 0.00 0.298.70 Alimentação – administração 1.975.280.Depreciação Máquinas e Equipamentos .00 1.00 1.91 7.39 Depreciação Máquinas e Equipamentos .43 Cursos e treinamento .20 Assistência técnica pós-venda 5.19 Depreciação Máquinas e Equipamentos .00 0.serviços Administrativos Gastos gerais – produção Telecomunicações / Televendas Combustíveis para veículo de distribuição Juros financiamento de capital de giro ICMS (débito) IPI (débito) 17 .19 Telecomunicações / crédito e cobrança 1.00 0.supervisores de produção 1.00 0.754.19 0.875.40 PIS 16.47 0.555.00 0.00 0.88 2.16 0.00 1.11 6.41 Gastos gerais .distribuição 4.950.990.25 Água 1.00 0.00 0.55 16.19 Gastos gerais – vendas 2.00 0.904.67 19.administração 3.268.79 101.00 0.09 Cursos e treinamento .973.80 Assistência médica .007.076.09 10.16 0.027.16 0.30 Depreciação Máquinas e Equipamentos .16 0.860.00 0.00 0.00 0.administração 2.00 0.18 0.00 0.68 14.00 0.00 0.35 0.909.65 6.12 0.000.18 3.32 1.00 1.657.08 0.19 900.49 Telecomunicações / Administração 2.70 1.953.00 0.15 1.93 3.879.00 0.428.00 0.53 Cursos e treinamento .área fábrica 3.17 0.28 Materiais de escritório 2.00 1.865.765.produção 7.20 0.62 0.17 0.00 0.30 Aluguel .00 0.00 0.69 COFINS (débito) 77.00 0.810.00 0.00 0.32 0.36 Aluguel .televendas 2.área escritórios 1.25 0.50 1.92 163.22 0.398.498.597.00 0.distribuição 3.vendas 1.17 0.38 0.23 0.35 0.21 Comissões sobre vendas 35.21 0.764.009.767.24 Assistência médica – vendas 1.100.71 0.29 Alimentação – produção 6.840.25 Consultoria jurídica 3.300.25 1.700.40 Depreciação veículos .000.845.09 0.18 0.00 0.27 0.60 0.produção 12.80 9.929.10 Assistência médica .26 0.administração 1.18 14.30 Consultoria econômica e financeira 2.

. o grupo B por 25% e o C por 10%.29 12.66 3 IPI (débito) 10. derivadas do princípio de Pareto. seja em relação ao Faturamento (Receita). podemos observar o resultado médio do período em análise e verificar quais custos são mais importantes.59 67. Assim. a gestão focaliza exclusivamente as causas identificadas dentro dos 80%.23 88. embalagens) 22. A regra do 80/20 ou a regra ABC. A regra ABC recomenda dividir as conseqüências em 3 grupos. As causas dentro dos 20% restantes ou consideradas como C (as 10% restantes) são gerida com menor preocupação. componentes.53 18 . seja em relação ao custo total. por exemplo.469. 13 elementos são responsáveis por 80% dos custos.40 38. Essas regras podem ser aplicadas em qualquer situação em que um fator tenda a ter importância desproporcional: concentração de renda.72 Na estrutura de custos da empresa XXX.operadores produção 3.62 60.71 100. O grupo A deve responder por 65% das conseqüências. importância de itens de estoque em relação ao consumo total.72 126. No caso da regra ABC. No caso da aplicação da regra 80/20.208.51 8 Serviços produtivos de terceiros 2.120. materiais secundários. que afirma que poucas causas produzem a maior parte das conseqüências.92 70.58 11.00 112.25 48. importância de clientes no faturamento. importância do consumo de recursos.92 7 Comissões sobre vendas 3.Meses de Janeiro a Junho do Ano 20XX Ordem Itens de Custos % sobre Custo Total % Acumulado sobre Custo Total 1 Insumos Materiais sem ICMS e COFINS (matérias primas. interessa saber quais são os custos mais importantes. dado que seu impacto é pequeno dentro do total de conseqüências. etc. Custos até 90% do Total . Pode-se aplicar duas regras.Total de custos Faturamento com IPI Resultado 994.00 1. Se aplicarmos as duas regras na estrutura de custos da empresa XXX.79 56.99 74. A regra 80/20 recomenda focar aqueles elementos que tenham uma importância de 80% no total de causas. observamos que 7 itens de custo respondem por 65% do total de custos e que 21 itens por 90% do total.54 10 Salários e Encargos Sociais. 20% das pessoas do mundo respondem pelo consumo de 80% dos recursos do planeta (aplicação da regra 80/20).677.80 100. a gestão focaliza com muita atenção as causas A e com média atenção as B.32 6 Salários e Encargos Sociais .60 63. Para efeitos da gestão dos custos.11 72.43 9 Fretes de entrega de produtos 2.2 Empresa XXX.91 4 COFINS (débito) 7. Quadro 2.70 5 Energia elétrica 3. Adicionalmente.serviços gerais produção 1.26 2 ICMS (débito) 16.26 22.

19 88.69 81. . A importância destes elementos hard tem sido esvaziada pelo peso de elementos soft.21 86. e Equipamentos . seja setorial ou nacional.produção 1.41 84.30 21 Fretes sobre compras de insumos 0. elementos bem mais intangíveis. Um bom poder de barganha para negociar condições de aquisição mais favoráveis tende a auxiliar na obtenção de custos menores.70 79. É possível.97 19 Salários e Encargos Sociais . conforme documentado por Ferreira dos Santos (2006) a planta produtiva de embreagens da Eaton.56 15 Telecomunicações / Televendas 1. que indicam a produção unitária e o abandono da produção por lotes. a partir da inteligente aplicação de elementos soft.16 20 Manutenção Máquinas e Equipamentos . Níveis de investimento não são proporcionais a outputs ou a melhoria de produtividade.vendas 1. equipamentos e sistemas de informação existentes.supervisores produção 1. Por exemplo. Isto causa dificuldades de análise para economistas.14 89. localizada em Mogi Mirim.87 14 PIS 1. As práticas de manufatura enxuta (lean production) possibilitaram ganhos elevadíssimos de produtividade a muitas empresas sem investimentos em máquinas e equipamentos. Este quadro é um indicativo da importância de cada elemento de custo. relacionados com o conhecimento e a informação. Um aspecto importante a ressaltar é que não é aconselhável nortear a gestão unicamente pelas informações do quadro estrutural de custos. quando estudam variáveis acumuladas de natureza macro. mas se deve observar que os custos são reflexos de: 1) natureza dos processos e atividades. dado que mostra as contas mais importantes e para as quais é necessário redobrar a atenção. das máquinas.49 83.45 12 Salários e Encargos Sociais. por exemplo. Os processos são constituídos por um conjunto de atividades. da maneira em que foi organizado cada um dos processos e do impacto de um processo em outro.76 18 Pró-labore (remuneração dos sócios diretores) 1. Para tanto.05 16 Gastos gerais . adotou os princípios da manufatura enxuta. 2) condição de aquisição de insumos e outros recursos necessários e 3) decisões relacionadas ao planejamento a nível estrutural e ao nível da especificação de cada produto ou serviço produzido. As decisões tomadas a nível estrutural: localização. Os custos também dependem das condições de aquisição de insumos e demais recursos necessários.produção 1. Numa primeira visão. A produtividade de cada um dos processos depende da tecnologia utilizada.14 Esta informação facilita a gestão.84 90. alterar práticas de gestão para obter ganhos extremamente significativos de produção e de produtividade sem investir em máquinas e equipamentos.72 78.17 13 Salários e Encargos Sociais . mix de 19 .92 76. pode parecer que o importante no desempenho dos processos sejam unicamente a tecnologia relacionada às máquinas e equipamentos e o desempenho das próprias máquinas e equipamentos. conseguiu triplicar sua capacidade produtiva entre os anos de 2001 e 2005 sem investir em máquinas e contratar pessoal adicional.administração 1.produção 1.46 17 Depreciação Máquinas. tamanho da planta.11 Juros financiamento de capital de giro 1.30 85.

1.1. Conceito de depreciação. mas como aparecem de forma sintética. Mas. A informação proveniente do quadro estrutural de custos da empresa auxilia na determinação dos custos dos diversos objetos.produtos a serem fabricados.3. há necessidade de estudos mais detalhados para destacá-los. Estudamos o quadro estrutural de custos tomando como objeto de custos a empresa. Todos esses custos existem no quadro estrutural de custos da empresa. Os primeiros exigem um mecanismo de controle de impostos pagos ao comprar insumos (matérias-primas) e cobrados dos clientes ao vender os produtos finais. Porém. 2. Os distintos critérios de classificação de custos auxiliam na análise e no controle dos custos. afetam os custos unitários de cada produto e/ou serviço e também o total de custos que aparece no quadro estrutural de custos. energia. natureza do serviço a ser prestado.1. natureza de cada produto a ser fabricado (especificação técnica). é necessário determinar seus custos incidentes. etc. será necessário determinar o consumo de insumos para uma peça. Aspectos relativos aos encargos sociais e provisões sobre salários 3. se na referida planta da Eaton. tema que será estudado futuramente. tributos (impostos e contribuições) “recuperáveis” e “não recuperáveis”. O montante de impostos pagos ao comprar os insumos gera um crédito fiscal. construindo seu quadro estrutural de custos. o custo decorrente desses tempos de salários. para qualquer objeto a ser estudado. Aspectos tributários 2. portanto. estudos específicos devem ser realizados para cada objeto.3. a importância de cada elemento de custo mostrada no quadro estrutural deve ser mediada por questões sobre as relações do elemento de custos e os processos e as condições de aquisição. tipo de equipamento e tecnologia. Os custos apresentados no quadro estrutural de custos podem ser ordenados em categorias específicas para melhor análise. Mensalmente apura20 . depreciação. os tempos operacionais e as necessidades de mãode-obra e máquinas dentro de cada processo. geralmente não são suficientes os dados que aparecem no quadro estrutural. Sistemática fiscal: créditos e débitos Incidem sobre a nota fiscal. Ou seja. O montante dos impostos cobrados dos clientes gera um débito fiscal. Isto depende da classificação de custos. 2. Estes itens são referentes aos seguintes aspectos: 1. para determinar os custos de distintos objetos. o objeto de custos é um determinado modelo de embreagem. manutenção. Aspectos tributários 2.3. Por exemplo. Conceitos Específicos No quadro estrutural apresentado aparece a menção a alguns itens específicos de custo e que serão abordados nesta parte.

(PIS 0.000 – (10. o valor de cada imposto será (de acordo com a equação anterior): IPI = 10. Vcimp = Valor com impostos. Operações para outros estados têm alíquotas menores. Em alguns casos. No caso dos tributos “não recuperáveis” não existe este mecanismo. No caso dos impostos “recuperáveis”. Na nota fiscal figurará o valor correspondente ao IPI. Suponhamos uma empresa que faz uma compra de R$ 10. PIS e ICMS.Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre prestações de Serviços de transporte interestadual.00. A forma de cálculo dos impostos segue regras previstas na legislação tributária. IPI = Valor absoluto da alíquota (%) do IPI. o IPI. São tributos “recuperáveis” o ICMS (esfera estadual). de ICMS de 18%.se a diferença entre o débito e o crédito e recolhe-se a diferença à esfera competente para a arrecadação (governo federal ou estadual). de 18% para operações dentro do estado de São Paulo. ICMS . Vsimp = Valor sem impostos. ICMS = Valor absoluto da alíquota (%) do ICMS.Imposto sobre Produtos Industrializados. PIS: Programa de Integração Social (contribuição). de PIS de 1. A empresa cobra o imposto do cliente e transfere mensalmente o valor para o Estado.65% e COFINS 3.74 21 . IPI . tendo uma alíquota menor. Supondo uma alíquota de IPI de 8%.60%.08) = 740. o PIS e o COFINS não são recuperáveis. COFINS . A alíquota do COFINS é 7. É muito importante verificar qual a sistemática tributária a qual cada empresa está sujeita quando é realizado o estudo de custos.65% e de COFINS de 7.0%).000/1. a alíquota do IPI depende do tipo de produto. que podem ser resumidas pela seguinte equação: Vcimp = [Vsimp / (1 – (ICMS+COFINS+PIS))] * (1 + IPI). na maioria das situações. as empresas mantêm registros dos impostos incidentes em suas transações de compra e venda para apurar o valor devido ao governo.000.60%. intermunicipal e de comunicação. o PIS e o COFINS (esfera federal). COFINS = Valor absoluto da alíquota (%) do ICOFINS. PIS = Valor absoluto da alíquota (%) do PIS. Onde. Neste texto serão abordados aspectos gerais que não dão conta de toda a complexidade da legislação tributária.Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social. a do PIS 1. COFINS.65%. A alíquota do ICMS é.

259.65% e a do COFINS de 7.88 COFINS 1. ICMS.36 PIS 1.78 VALOR SEM IMPOSTOS 6. a de ICMS de 18%.70 PIS 1. Os outros impostos calculados sobre o preço sem IPI são: VALOR SEM IPI 13.10) = 1.67 787.22 PIS VALOR A RECOLHER (DÉBITO – CRÉDITO) Observe-se que o custo total para a empresa corresponde ao Crédito + Valor a Recolher = Débito.000 .55 1.920.636.64 740.036. a empresa cobrará o seguinte valor de impostos ao cliente: IPI = 15.000 – (15.454.666.66 225.65% 225.666.00 152. Supondo que a empresa faça uma venda de R$ 15. 22 .259.000/1. a do PIS de 1.000 e que a alíquota do IPI seja 10%.36 ICMS 18.26.454.363.55 COFINS 7. no final do mês a empresa procederá a acertar suas contas com o governo: VALOR COBRADO NAS VENDAS (DÉBITO) VALOR PAGO NAS COMPRAS (CRÉDITO) IPI 1.70 332.036.64 O valor da venda sem IPI é 13.740.Portanto. PIS e COFINS geram crédito fiscal.67 COFINS 7. Os outros impostos são calculados sobre o preço sem IPI.363.90 ICMS 2.00% 2.00 VALOR SEM IMPOSTOS 9.65% 152. tal como pode ser visto no quadro a seguir: VALOR SEM IPI 9.45 Assumindo que essas sejam as únicas operações de compra e venda realizadas durante o mês.36 703.60%.736.636.78 72.60% 703. o valor da compra sem o IPI é 10.26 ICMS 18.36.74 = 9.00% 1.60% 1.74 622.11 Os valores pagos de IPI.

Empresas evitam impostos criando novos produtos Deo-colônia e xampu-condicionador apresentam carga tributária menor. as empresas defendem que essas embalagens sejam beneficiadas com alíquota zero de IPI. que é a de 10%. mas as diferenças ainda existem em relação ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) cobrado pelos estados. ela pode determinar o formato. "Biografia".Por isso. A mudança das normas deu origem a uma reformulação do formato dos pacotes de ração. Uma delas é a da classificação fiscal para sacos. Quando a classificação fiscal não interfere no conteúdo. informa Bernard Divry. o produto assume a alíquota mais baixa. presidente da Associação Brasileira da Indústria de Higiene Pessoal. definida pelo setor como "desodorante com alta concentração de perfume". o condicionador paga 25% de ICMS e o xampu 18%. esse mercado cresceria muito mais". é usada em todos os setores. explica o advogado Gilson Rasador. A diferença. Coincidência ou não. nasceu pura e simplesmente porque traz uma vantagem tributária considerável. Acima disso. Caso fosse classificada como perfume.1 quilogramas e 20 quilogramas. A medida. como o próprio setor define. O motivo é simples. Hoje. explica Silva. Embora o consumidor em geral não perceba. Hoje. por exemplo. as normas de IPI igualaram a carga tributária dos dois produtos. o que beneficiou o crescimento dessas alternativas no mercado. da criatividade das empresas na busca da menor carga tributária. aliás. GAZETA MERCANTIL — TERÇA-FEIRA. a empresa usa embalagens de 8 quilogramas e 16 quilogramas. O melhor exemplo é o desodorante colônia. a alíquota de 10% é uniforme para todas as embalagens. considerado produto de higiene. Perfumaria e Cosméticos (Abihpec). "Se o Fisco não fosse tão ganancioso com a cobrança de 40% de IPI sobre perfumes.5 ou 10. em alguns casos os tributaristas até recomendam a contratação de laudos de institutos especializados. É o que acontece entre os fabricantes de rações para cães e gatos. "O planejamento é essencial porque define a viabilidade da mercadoria e seu preço". são criações exclusivamente brasileiras que derivaram. A deo-colônia e o xampu-condicionador são exemplos das alternativas encontradas pelas empresas na hora de criar produtos e classificá-los em algum item das extensas tabelas de IPI e ICMS. há necessidade de trabalhos conjuntos com especialistas técnicos que justifiquem a classificação defendida pela empresa". Segundo Moraes. 6 DE ABRIL DE 1999 . A Receita Federal argumenta que. era zero.(IPI). Hoje a norma não está mais em vigor. que representa 95% dos US$ 500 milhões faturados anualmente no mercado brasileiro de perfumaria.Na estrutura de custos o valor das matérias-primas é mostrado sem o valor dos impostos recuperáveis (sem ICMS. diz Silva. diretor de alimentos para animais de estimação da Associação Nacional dos Fabricantes de Rações (Anfar). 23 . "Absinto" e "Fifteen Years". as embalagens plásticas pagam 15% de imposto. "O assunto. da ASPR Assercon. Com base em normas mundiais de classificação e na regra da essencialidade. há outras disputas significativas no Judiciário. é como deo-colônia que estão classificadas várias marcas oferecidas por empresas do setor.Página A-10 LEGISLAÇÃO . fabricante das marcas "Bonzo" e "Papita". Como se trata de uma mistura de desodorante com perfume. mais conhecido como deo-colônia. diz João Carlos Basílio da Silva. tributado antes a 10% de IPI em vez dos 30% cobrados dos condicionadores. outros produtos do setor mantiveram espaço no mercado em função do enquadramento fiscal mais favorável". a Purina. Empresas e tributaristas evitam falar no assunto. como Natura e Água de Cheiro. "Embora não sejam exclusividades brasileiras. vasilhames. diz o advogado Allan Moraes. quem tinha um bicho de estimação encontrava nos supermercados e nos "pet shops" embalagens inusitadas de 10. Atualmente. Até algum tempo atrás. é significativo porque afeta o custo" de todos os produtos embalados em plástico. O mix de xampu-condicionador que dá origem aos consagrados "dois em um" paga a alíquota menor. Em São Paulo e no Rio de Janeiro. diz Silva. explicam os tributaristas. Para embalagens de até 10 kg. É o caso do xampu-condicionador. enquanto os perfumes recolhem 40% de Imposto. é geralmente baseada na essencialidade das mercadorias. Criada como alternativa ao perfume. Hoje. diz Rasador. mistura de desodorante e colônia.1 quilogramas. independentemente do seu destino. O valor destes impostos aparece como Débito (Imposto devido pelas vendas). "Dependendo do produto. "Shiraz". A deo-colônia. paga 10% de IPI. Entre as fragrâncias famosas estão "Tarot". oferecia antes as rações em pacotes de 10. de 18%. sócio da Pactum Consultoria Empresarial. o IPI era de 30%. mas hoje o planejamento tributário marca presença forte na hora de definir novos produtos. A deo-colônia. chegou a ser alvo de disputa da Purina e da Cargill no Supremo Tribunal Federal. o produto recolheria 40%. a classificação fiscal das embalagens de ração. garrafas e outras embalagens plásticas para produtos alimentícios. a deo-colônia paga 10% de Imposto sobre Produtos Industrializados. classificado como cosmético. o xampu. que ainda não chegou aos tribunais superiores. do desodorante. PIS e COFINS e IPI). costuma ter alíquota inferior ao do condicionador. Marta Watanabe de São Paulo A carga tributária está deixando cada vez mais de ser um item com o qual as companhias só se preocupam na hora de recolher impostos. Alguns deles. Em razão da diferença brutal na tributação.

3.. dentro do custo unitário do produto.COFINS (7.00 .2... Um cuidado a tomar é observar quais impostos podem ser recuperados a partir da sistemática do crédito fiscal.76 .. não deve se computar o crédito fiscal). mas o produto que ele transforma e vende é isento de IPI.1.00.00% COFINS 7.ICMS (18%) R$ 1. no setor de confecções. que são isentas de IPI. ou seja.. por exemplo.... que. Determinação do preço de venda conhecendo o custo Em função da sistemática tributária da determinação do Preço de Venda de um produto..PIS e COFINS.R$ 0.. Sendo as seguintes alíquotas incidentes sobre o preço de venda: ICMS 18. para aplicar a fórmula.60%) R$ 0.. não tem como se recuperar do crédito fiscal. Assim..80 .28 + IPI R$ 1. se uma empresa de confecções compra um tecido que custa R$ 10.. que compra tecidos que estão sujeitos a IPI... Isto ocorre. ela não tem como recuperar o IPI. tal como é comum): Fórmula do PV = {Custo unitário do produto/ [(1-(% Lucro + % Comissões+ % ICMS + % PIS+ % COFINS)]}* (1+IPI) Deve ser observado que.2.65%)... p. se uma empresa compra um produto pelo qual paga IPI. Exemplo: formação de preço de venda Dado o custo determinado de uma unidade de produto: R$ 100.00 = Custo do tecido R$ 8. os insumos (matéria-prima e materiais auxiliares) devem ser computados sem o valor dos respectivos créditos de ICMS. IPI.....60% PIS 1.65% 24 ... Nesse caso o IPI deve fazer parte do custo da matéria-prima (ou seja.. deve-se seguir a seguinte fórmula (caso as comissões e o lucro sejam calculadas sobre o PV sem IPI.PIS (1.. o custo total é R$ 11. conhecendo o seu custo... dado que estes impostos são creditáveis ou recuperáveis. no caso do setor comercial é necessário acrescentar ao custo de compra dos produtos o valor do IPI.. Portanto.. Nesse setor o valor do IPI deve fazer parte do custo do tecido... Assim.16 = Custo sem impostos creditáveis R$ 7.. o custo do tecido a computar será: Valor de compra sem IPI: R$10.00..28 Esta situação ocorre normalmente no comércio... ex. mas vende roupas. ao ser isento de IPI.00 o metro + 10% de IPI..

94 Passo 4: Determinar o valor do IPI IPI = alíquota IPI x PV com ICMS e sem IPI IPI = R$ 161.00/ 0.94 x 0.29 Passo 5: Determinar o PV com IPI PV com IPI = PV com ICMS e sem IPI + IPI = R$ 161. O preço de venda é determinado assim: Passo 1: Somar incidências "por dentro do preço" ICMS 18.25)/100 = 0.15 = R$ 24.29 = R$ 186.60% PIS 1.00% SOMA INCIDÊNCIAS 38.94 + R$ 24.00% IPI 15.COMISSÔES 3.65% COMISSÕES 3.25% Passo 2: Calcular o divisor Divisor = (100-38.6175 = R$ 161.00% COFINS 7.00% Sendo a margem de lucro desejada sobre o PV de 8.00%.6175 Passo 3: Determinar o PV com ICMS e sem IPI PV com ICMS e sem IPI = Custo/Divisor = R$ 100.00% MARGEM DE LUCRO 8.23 25 .

00 c = a+ b 140.15 COFINS 7. A partir destes parâmetros.00% LUCRO 8. caps 1 e 2). (esta taxa tem como piso o custo de oportunidade.86 PV COM ICMS E SEM IPI COMISSÕES 3.31 PIS 1.000. se estabelece o máximo de custos (antes dos custos financeiros para carregar o capital de terceiros).00% R$ 12.94 BASE PARA CÁLCULO IPI R$ 24. Supondo uma empresa que tenha uma certa autonomia no seu processo de planejamento para um próximo período. mas pode ser fixada além deste patamar). Deve-se lembrar que a empresa não é um autômato que se ajusta ao mercado e sim um organismo que elabora estratégias.96 PV COM ICMS E SEM IPI R$ 161.00 Capital Total (Ativo) 26 . O custo do Capital de Terceiros é de 25% ao ano.67 INCIDÊNCIA SOBRE R$ 4. LUCRO e IPI incidentes sobre o preço de venda CUSTO ICMS R$ 100. uma empresa que tem um Capital Total (ativo) de R$ 140 mil. o custo do financiamento do capital de terceiros utilizado e as vendas previstas.23 Uma questão que surge é porque foi fixada dada margem de lucro.00 18.Passo 6: Calcular os valores em R$ de ICMS. COMISSÕES. A capacidade de determinar a margem de lucro depende da autonomia que a empresa tem em relação aos fatores que determinam a concorrência no mercado. PIS/COFINS.000. Suponhamos. 1959.65% R$ 2.29 INCIDE SOBRE PV COM ICMS E SEM IPI 15. Os acionistas desejam obter uma taxa de retorno de 20% ao ano sobre o Capital Próprio.00% PV COM ICMS E COM IPI R$ 186. a título de exemplo. financiado por R$ 100 mil de Capital Próprio (Patrimônio Líquido) e R$ 40 mil de Capital de Terceiros (Passivo). a autonomia é bem maior que no caso dos mercados flex.000.60% R$ 12. As vendas previstas (sem IPI) para o próximo ano são de R$ 375 mil. tem planejamento e tenta atingir objetivos (ver Penrose. O processo de gestão deve ao longo do período cuidar de não exceder o total de custos e atingir o nível de vendas previsto. no exemplo 8%.00 Capital de Terceiros (Passivo) b 40.00% R$ 29. considerará as taxa de retorno mínimo sobre seu capital próprio. Qual é a margem de lucro necessária? Quais são os custos máximos que a empresa pode ter ao longo do próximo período? No próximo quadro é possível ver o processo de cálculo que relaciona margem de lucro com taxa de retorno sobre o Capital Próprio:~ Variáveis R$/Taxas Capital Próprio (Patrimônio Líquido) a 100. Nos mercados de natureza oligopólica (mercados fix).

00 i 375.000. Para os objetivos da determinação de custos. Dependendo da perspectiva adotada.0% Juro a ser pago g=fxb 10.2. partiu-se da hipótese de que o capital de terceiros é constante e que exige uma dada taxa de juros. Pochmann 1997 a. Assim.000. Assim. Nesse caso. Em muitas situações. pode-se calcular o juro correspondente a cada operação realizada e cobrar o valor diretamente dos clientes. Santos. a OIT em seus estudos comparativos sobre o peso dos encargos em diversos países. o décimoterceiro salário e outras remunerações obtidas pelo trabalhador. Na ótica do trabalhador. para uma venda a 60 dias calcula-se o juro correspondente a esse prazo e acrescenta-se ao preço de venda. p. 2. Vasconcelos e Volpato (2000) sintetizam o debate ocorrido entre Pastore e empresários. encargo social sobre salário é todo valor adicional que deve ser pago ao tempo em que o trabalhador está na empresa. férias e décimo-terceiro salário são parte de seu salário. ao longo da década dos 90 (ver também Pastore 1994 a. ex. Aspectos relativos aos encargos sociais e provisões sobre salários A problemática da importância dos encargos sociais tem sido objeto de animadas discussões no Brasil. por um lado.000. e não são encargos sociais.00 Observa-se que a margem necessária é 8% a ser aplicada sobre as vendas (antes do IPI) e os custos máximos aceitáveis de R$ 345 mil ao longo do ano. como o valor devido ao INSS.0% 20. Na ótica do empresário. Cabe ressaltar que. e Pochmann e Santos. as férias.00 f 25. neste exemplo. adota o critério de considerar a remuneração anual do trabalho como base. O debate se origina das particularidades da lei trabalhista (CLT) que induz à existência de duas perspectivas. incluindo.00 Lucro + Juro a ser obtido no ano h =e + g 30. O processo para acrescentar os 8% à margem foi exemplificado anteriormente neste item. se temos como base a informação do 27 . Este debate não tem maior relevância no que se refere à determinação de custos. dentro desta base. em vez de acrescentar o montante de juros à massa de lucro necessário. o pagamento de férias e décimo-terceiro salário. 1996).3. por outro. portanto.000. b . Incidem nesta perspectiva tanto acréscimos relativos a contribuições.Taxa de Retorno mínimo capital próprio (ao ano) Lucro necessário Custo do capital de terceiros (taxa de juros ao ano) d e=dxa 20. O correto é diferenciar a incidência dos encargos específicos daqueles que são simplesmente remuneração salarial.000. a importância dos encargos sociais será maior ou menor.00 Vendas previstas no ano (sem IPI) Margem de lucro sobre vendas necessário Custos máximos aceitáveis (sem considerar g) j = h /i 8% k=i-h 345. uma parcela importante do capital de terceiros relaciona-se com o volume de crédito concedido aos clientes. b .

salário mensal, para determinar o custo total é necessário calcular o custo das
contribuições sociais obrigatórias (Guia de recolhimento ao INSS) e efetuar uma provisão
da remuneração que o trabalhador tem direito de forma diferida; décimo-terceiro salário,
férias, abono férias e valores pagos a título de indenização. Ou seja, a taxa calculada
não mostra o custo dos encargos sociais e sim o custo dos encargos mais provisões
salariais. Portanto, é incorreto usar a informação desta taxa para compará-la com as
taxas de encargos sociais de ouros paises, tal como realizado por Pastore.
Lamentavelmente, no Brasil, usa-se o conceito da taxa de encargos sociais e de
provisões de forma não rigorosa confundindo sua aplicação para comparações
internacionais com a taxa usada para determinação de custos.
No Brasil, há duas grandes categorias de empregados, segundo forma de registro
na carteira: os mensalistas (salário pago por mês) e os horistas (salário pago por hora).
No caso dos horistas, a empresa paga o descanso semanal remunerado e os feriados.
Ou seja, o salário não é pago por hora trabalhada e sim pelas horas correspondentes ao
mês pelo qual o cálculo é realizado.
Para os objetivos da determinação de custos, para simplificar o cálculo do custo
salarial, é possível determinar uma taxa média que informe o valor dos encargos e
provisões a serem aplicadas para os mensalistas e horistas. Dado um valor de folha de
pagamento mensal, a taxa de mensalista informa o custo salarial total (observe-se que
dentro dessa folha já estão os empregados horistas). A taxa de horista é empregada para
determinar o custo-hora homem de uma determinada atividade. Os dois quadros abaixo
informam a taxa a aplicar (dadas algumas suposições simplificadoras). Observe-se que
há diferença nos encargos, no caso da política da empresa em relação ao aviso prévio.
Se a empresa segue a lei trabalhista (aviso prévio trabalhado) o encargo é menor que no
caso em que seja adotada a prática de mercado (aviso prévio indenizado). No caso do
aviso prévio indenizado, a taxa de encargos e provisões salariais a considerar é 78,10%
para os empregados mensalistas, e de 136,98% no caso da remuneração hora em
carteira dos horistas. Esta taxa oscila de empresa para empresa, dependendo de suas
condições operacionais e da rotatividade de pessoal.
A continuação, serão mostrados os passos seguidos se para chegar aos valores
mencionados (ver arquivo em Excel Encargos Sociais e Provisões.xls).
2.3.2.1. Mensalistas - encargos sociais e provisões salariais para determinação de
custos
No caso dos mensalistas, a base de cálculo é o salário mês. O quadro a seguir
apresenta as provisões salariais e os encargos sociais para a determinação de custos.
As provisões visam mostrar o custo total salarial sobre o tempo trabalhado. Por esta
razão, são estabelecidas tomando como base 11 meses. No caso de realização de
orçamento anual, as provisões podem se estabelecer com base 12 meses.

28

Quadro 2.3
Mensalistas - Parâmetros Gerais
VARIÁVEL

VALOR

UNIDADE

MESES TRABALHADOS NO ANO

11

MESES

FÉRIAS

1

MÊS

0,33

MÊS

1

MÊS

MESES PAGOS

13,33

MÊSES

RELAÇÃO MESES PAGOS;TRABALHADOS

1,21

ABONO FÉRIAS
DÉCIMO -TERCEIRO SALÁRIO

TEMPO MÉDIO DE PERMANENCIA DOS EMPREGADOS NA EMPRESA
(suposição)

2

ANOS

0,5

VEZES AO ANO

10,0%

%

2,5%

%

2,5%

%

100,0%

%

ROTAÇÃO DE PESSOAL ANO ( 1/Tempo médio de permanência dos empregados
na empresa)
PORCENTAGEM DE EMPREGADOS QUE SOLICITAM AUXÍLIO ENFERMIDADE
(suposição)
PORCENTAGEM DE EMPREGADOS QUE SOLiCITAM LICENÇA MATERNIDADE
(suposição)
PORCENTAGEM DE EMPREGADOS QUE SOLICITAM LICENÇA PATERNIDADE
(suposição)
PORCENTAGEM DE EMPREGADOS QUE DEIXAM A EMPRESA POR DEMISSÃO
SEM JUSTA CAUSA (suposição)

Quadro 2.4
Mensalistas - Provisões Salariais e Encargos Sociais Para Determinação de Custos
AVISO PRÉVIO CONFORME

GRUPOS

LEI TRABALHISTA

PRÁTICA (30 DÍAS)

%

%

OBSERVAÇÕES

A- REMUNERAÇÃO (PARTE DO SALÁRIO ANUAL)
GRUPO A - TOTAL

21,21

21,21

A.1. FÉRIAS

9,09

9,09

A.2. 1/3 DE FÉRIAS (ABÔNO)

3,03

3,03

A.3. DÉCIMO TERCEIRO SALÁRIO

9,09

9,09

1 MES PARA 11 TRABALHADOS OU 30 DIAS PARA 253 TRABALHADOS

1 MES PARA 11 TRABALHADOS OU 30 DIAS PARA 253 TRABALHADOS

B- BENEF./INDENIZ. EVENTUAIS(PARTE SALÁRIO) - CÁLCULO ESPECÍFICO PARA CADA EMPRESA.
GRUPO B - TOTAL

B.1 A. AVISO PRÉVIO TRABALHADO

3,49

6,90
2 HORAS/MES QUE DEVE SER MULTIPLICADO PELA ROTACAO (SUPOSTO ROT. = 0,5).
2 HORAS DURANTE MÊS = 7,5 DIAS (1/4 DE MÊS)
=0,25 MÊS.
PROVISÃO =
(TEMPO AVISO PREVIO EM MESES/MESES PAGOS NO ANO * ROTAÇÃO) *100 =
(0,25/11*0,5) *100

1,14

B.2. AUXÍLIO ENFERMIDADE

0,45

4,55
0,45

B.3. LICENÇA MATERNIDADE

1,85

1,85

15 DIAS POR ANO (0,5 MÊS) PARA 10% DOS EMPREGADOS
6 MESES PARA 2,5% DOS EMPREGADOS x GRUPO C (A EMPRESA PAGA OS
ENCARGOS)

B.4. LICENÇA PATERNIDADE

0,05

0,05

5 DIAS POR ANO (0,167 MÊS) PARA A PROPORÇÃO DE OCORRÊNCIAS(2,5%) X
GRUPO C

B.1 B. AVISO PRÉVIO INDENIZADO

VALOR AVISO PREVIO EQUIVALENTE A 1 MÊS DE SALÁRIO

C. OBRIGAÇÕES SOCIAIS E PREVIDENCIÁRIAS - DA GUIA DE RECOLHIMENTO MENSAL DO INSS.
GRUPO C - TOTAL

35,80

35,80

C.1. INSS

20,00

20,00

C.2. SESI/SESC

1,50

1,50

C.3. SENAI/SENAC

1,00

1,00

C.4. INCRA

0,20

0,20

C.5. SEBRAE

0,60

0,60

C.6. SALARIO EDUCACAO

2,50

2,50

5.80% P/ TERCEIROS

C.7. SEGURO ACIDENTE TRABALHO

2,00

2,00

VARIÁVEL CONFORME A ATIVIDADE

C.8. FGTS

8,00

8,00

CONTA NOMINAL DO EMPREGADO

GRUPO D - TOTAL

4,11

4,13

D.1. DEPÓSITO P/ RESCISÃO SEM JUSTA CAUSA

4,11

4,13

PARA O INSTITUTO DE APOSENTADORIA E PENSÕES

D. INDENIZAÇÃO SOBRE FGTS
40% DO SALDO DO FGTS SUPONDO QUE TODOS OS TRABALHADORES DEIXEM A
EMPRESA NESSA CONDIÇÃO ((0,4*8,0)+ (100+GRUPO A + GRUPO B)/11)*8,0/100
OBSERVAR QUE (100+GRUPO A +GRUPO B)/11 CORRESPONDE À PARCELA DO
SALARIO PAGA NO TEMPO TRABALHADO

29

Quadro 2.5
Mensalistas - Determinação da Taxa de Encargos e Provisões Salariais a Aplicar
AVISO PRÉVIO CONFORME
LEI
TRABALHISTA

PRÁTICA (30
DÍAS)

MENSALISTAS

MENSALISTAS

%

%

100,00

100,00

INCIDÊNCIA DO GRUPO A

21,21

21,21

INCIDÊNCIA DO GRUPO B

3,49

6,90

124,70

128,11

GRUPOS
BASE = SALÁRIO MENSAL

OBSERVAÇÕES

BASE = SALÁRIO HORA

SUBTOTAL
INCIDÊNCIA DO GRUPO C

44,64

45,86

SUBTOTAL

169,34

173,97

INCIDÊNCIA DO GRUPO D

4,11

4,13

TOTAL

173,45

178,10

TAXA PARA CUSTO

73,45

78,10

INCIDE SOBRE O SUBTOTAL (BASE + GRUPO A + GRUPO B)

2.3.2.2. Horistas - encargos sociais e provisões salariais para determinação de
custos
Neste caso, a base de cálculo é o salário por hora registrado em carteira de
trabalho. Não existe diferença de custo mensal entre a pessoa contratada como
mensalista comparativamente à pessoa contratada como horista. Há diferença de base
de cálculo, que se reflete em taxas diferentes.
A pessoa contratada como mensalista tem dentro de seu salário mensal, já
contemplado o valor do descanso semanal remunerado (DSR), ou seja, os sábados e
domingos e os feriados. No caso do empregado horista, este valor não está contemplado
no valor do salário hora que é registrado na carteira de trabalho, mas é pago
normalmente pela empresa. O Departamento de Pessoal, ao calcular a folha de
pagamento, acresce as horas mensais correspondentes ao DSR, e feriados, ao total de
horas trabalhadas. Determina assim as horas a serem pagas (horas trabalhadas + horas
de DSR e feriados) e efetua o cálculo do valor devido ao empregado, multiplicando o total
de horas a serem pagas pelo salário hora registrado na carteira de trabalho.
O quadro a seguir mostra o impacto do DSR e feriados no custo:

30

no caso dos mensalistas.Parâmetros Específicos VARIÁVEL VALOR OBSERVAÇÕES EQUIVALE A 360 DIAS MENOS 112 DIAS NAO TRABALHADOS. uma parcela desses dias já está computada. Por exemplo.03 4. DIAS PAGOS/ANO 1.A partir desse cômputo. Quadro 2.Quadro 2. A taxa geral a aplicar sobre o salário-hora pode ser determinada indiretamente dividindo o custo total salarial mensal pelas horas trabalhadas.DIAS TRABALHADOS/ANO (A) .6 Horistas . 33. terá computado (170 x 1.06 O Depto de Pessoal acresce.6129 3. o empregado horista é em termos de custo.7 Horistas . idêntico ao mensalista.(B) A) TOTAL DO ANO (base ano comercial) 360 B) DIAS NÃO TRABALHADOS 112 DOMINGOS (DESCANSO SEMANAL REMUNERADO) 48 52 SEMANAS EXCETO 4 DE FÉRIAS SÁBADOS (DESCANSO SEMANAL REMUNERADO) 24 METADE DOS SÁBADOS (JORNADA SEMANAL DE 44 h EM 5. Os novos elementos em jogo são o Descanso Semanal Remunerado e os Feriados. 400 2. um empregado que trabalhe 170 horas num mês.7 mostra este impacto de forma isolada. 31 . Note-se que.Incidências com Base na Remuneração Correspondente aos Dias Trabalhados VARIÁVEL REPOUSO SEMANAL REMUNERADO FERIADOS TOTAL ACRÉSCIMO PARA HORISTAS % 29. 248 1. O quadro 2.3306) 220 horas como montante de horas a serem pagas. em média. DIAS PAGOS/DIAS TRABALHADOS. FÉRIAS 30 INCLUINDO 4 DOMINGOS FERIADOS 10 12 DIAS EXCETO OS 2 QUE COINCIDEM C/ FÉRIAS OU FINAL DE SEMANA 360 DIAS MAIS 13o (30 DIAS) E ABONO DE FÉRIAS (10 DIAS). Observa-se que são pagos 400 dias por ano para 248 trabalhados.06% sobre as horas trabalhadas para determinar as horas a serem pagas. cabendo então à aplicação da taxa de mensalista.5 DIAS).03 OBSERVAÇÕES DIAS ANO DE DESCANSO SEMANAL REMUNERADO/DIAS TRABALHADOS DIAS FERIADOS/DIAS TRABALHADOS 33. o que leva a uma relação de 1.61 dia pago por dia trabalhado.

98% SALÁRIO HORA (R$) 2.43 mensais.8 Horistas .00 a hora.Quadro 2.06 133. Qual é o salário mensal desse empregado? Qual é seu custo mensal e qual o custo-hora? Determine o custo mensal a partir do custo-hora.10% Custo mensal (R$) 2417.06 133. Salário hora 6. Qual é seu custo mensal? (aviso prévio conforme a prática) Aplicando-se a taxa.00 1. Uma empresa que tem uma jornada de trabalho de 170 horas mensais.3.37 TAXA ENCARGOS E PROVISÕES 130.98 CUSTO HORA TRABALHADA (R$) 2.21 Taxa mensalista (%) 78.00 Custo hora 14.7) 56.79 236. Exemplos de aplicação da taxa de encargos sociais CLT 1 Uma empresa contratou uma pessoa por R$ 758.00 SALÁRIO MÊS (R$) 133.98% Salário hora 6.19 Taxa horista (%) 136.19 (R$ 14.06% conforme quadro 2.202 Total de horas pagas no mês 226.06 HORAS A SEREM PAGAS 133.06 33.Determinação da Taxa e Encargos e provisões Salariais a Aplicar AVISO PRÉVIO CONFORME VARIÁVEL LEI TRABALHISTA PRÁTICA (30 DÍAS) HORAS TRABALHADAS NO MÊS 100 100 ACRÉSCIMO DSR E FERIADOS 33.76 2.7810 = R$ 1. contratou um operador de máquinas por R$ 6.45% 78.350.10% CUSTO SALARIAL (R$) 230.79% 136.202 Salário mês (R$) 1.22 x 170 horas trabalhadas) 32 .06 TAXA ENCARGOS E PROVISÕES (MENSALISTAS) 73.357.31 2.3.2.43 x 1.22 Custo mês (a partir do salário-hora) 2417.06 1.00 Horas trabalhadas por mês 170 Horas acrescidas por motivo do DSR e feriados (33. seu custo é de R$ 758.

Qual o custo da folha de pagamento? Aplica-se a taxa de mensalista. resultante do desgaste pelo uso.08 4.98%.98%) (e) = (d) + 138.00 11. Usinagem 0.22 Serralheria 2. que é de 136. Solda 0.000.7 2 7 Operações Qual o custo de mão-de-obra? Como se trata do salário hora em carteira deve-se aplicar a taxa de horista.50 5. Se o operador mencionado na questão 2 demora 5 horas para fabricar um produto numa dada operação produtiva qual é o custo de mão-de-obra do produto (supondo que seja a única operação produtiva necessária)? Custo de mão-de-obra: 5 horas x R$ 14. ação da natureza ou 33 .80 6.40 7. 2. Seu custo é de R$ 100.38 87.3.80 1 0.7810 = R$ 178. Um produto para ser fabricado sofre as seguintes operações Tempo em horas Número de operários Salário-hora médio em carteira A.00 16. Conceito de depreciação A depreciação corresponde à diminuição do valor dos elementos dos bens materiais do Ativo Imobilizado.000 x 1.85 53.8 1 6 B.23 Operações Tempo em horas (a) Número de operários (b) Tempo total (c)= (a) x (b) Salário-hora médio em carteira (d) Custo Total de mão-de-obra (R$) Custo da operação (f) = (e) x ( c) 11. Serralheria 2.25 2 4.25 2 5 C.59 23.94 5.70 2 1. A folha de pagamento de uma empresa (incluindo mensalistas e horistas) é de R$ 100.00 Salário hora com encargos e provisões (138.33 Solda 0.3. Usinagem 0.98% 14.100.22 por hora = R$ 71.3.

Através dela a empresa pode considerar como custo ou despesa o valor gasto na aquisição dos seus bens de uso. que é denominado vida útil. para se depreciar o valor gasto na aquisição de um bem. a depreciação pode ser calculada seguindo as normas de Receita Federal (depreciação contábil) ou seguindo as necessidades de informação de empresa (depreciação gerencial). Na contabilidade. esses bens. tendo em vista. O quadro a seguir mostra os períodos de depreciação dos principais bens do ativo imobilizado: Quadro 2. é feita a depreciação. é preciso atender a algumas exigências legais. Os bens materiais que comumente aparecem no Ativo Imobilizado e estão sujeitos à depreciação são: • Computadores • Imóveis (construções) • Instalações • Móveis e Utensílios • Veículos Quando a empresa compra bens para uso próprio. Esse gasto. não pode ser contabilizado como custo ou despesa. Numa perspectiva gerencial podem-se adotar outros critérios de depreciação. Entretanto.obsolescência normal. Ou seja. deixam de ser convenientes para a empresa. O objetivo da depreciação é criar um fundo de reserva que permita a reposição do bem quando ele chegue ao fim do seu prazo de utilização econômica. Esses critérios são usados para balizar decisões. principalmente. A depreciação contábil segue a normativa da Receita Federal que adota o modelo de depreciação linear com valor residual igual a zero. sendo utilizados pela empresa. por ser considerado investimento. Por esse motivo.9 Taxas de Depreciação e Vida Útil Taxa Anual (%) Vida Útil (anos) Aparelhos de Comunicações 20 5 Computadores e periféricos 20 5 Edifícios e benfeitorias 4 25 Ferramentas 20 5 Instalações 10 10 Espécie de Bem 34 . que sejam considerados mais realistas do que aqueles decorrentes das exigências legais. mas não para registro contábil. desgastam-se e perdem o valor. Os bens não duram eternamente. o tempo de vida útil do bem. eles têm um tempo de vida útil após o qual. desgastados pelo uso ou em função da natureza ou mesmo pela obsolescência. ela efetua um gasto.

como obras de arte e antiguidades. 35 . não podem ser objeto de depreciação: • Terrenos . • Prédios ou construções não utilizados. Não faz parte da contabilidade e é utilizada em modelos de decisão empresarial.0 Segundo a legislação.0 Dois turnos de 8 horas: 1.salvo em relação aos melhoramentos ou construções. A depreciação gerencial é usada para mostrar o custo real a partir dos critérios da empresa. A forma de cálculo mais usada é a seguinte: D = (VA – VR)/n Onde D= valor da depreciação VA = Valor de reposição do bem VR = Valor residual (calculado como valor do bem ao término do período n) n= Período de depreciação. através da adoção de coeficientes de depreciação acelerada contábil. Assim. • Bens que normalmente aumentam de valor com o tempo. temos os seguintes coeficientes: Um turno de 8 horas: 1.5 Três turnos de 8 horas: 2.Maquinários 10 10 Maquinário de terraplanagem e pavimentação 25 4 Máquinas e aparelhos para centrais de britagem de minérios 20 5 Móveis e utensílios 10 10 Automóveis de passageiros 20 5 Transporte de carga e uso especial 25 4 Veículos terrestres: A legislação brasileira permite a redução dos prazos de vida útil. para os bens submetidos a regime de trabalho em turnos múltiplos. É considerado o valor residual do bem e podem ser adotados modelos distintos ao modelo normatizado pela Receita Federal.

De Acordo com a Possibilidade de Identificação ao Objeto de Custos a) Custos Diretos: são todos os custos que podem ser facilmente associados com o objeto de custos. Como por exemplo: custos com matéria-prima. Os custos podem ser agrupados segundo distintas classificações. aluguel. seguros. A título de exemplificação tomaremos como objeto de custos a empresa como um todo. os custos com matéria-prima. etc. através de distintos critérios de classificação que auxiliam a análise e o controle. Não é possível saber quanto se gasta por unidade de produto de cada um desses custos. Assim. os custos identificados e que constituem a estrutura de custos do objeto podem ser analisados e controlados. materiais secundários) e as despesas financeiras. Assim.3. De Acordo com a Variação dos Custos Conforme o Nível de Atividades a) Custos Variáveis: são todos os custos que aumentam ou diminuem de acordo com as alterações no nível de atividade de curto prazo de uma organização (por exemplo. os demais custos de fabricação (mão-de-obra indireta de produção. CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS Tendo definido um dado objeto de custos e a amplitude dos custos incidentes. É possível determinar quanto se gasta de salários e materiais para realizar determinado processo. gastam-se 20 reais de matéria-prima. volume de produção ou de venda) numa determinada unidade de tempo. No caso de um processo. IPI). despesas financeiras com capital de giro aumentam ou diminuem de acordo com as unidades produzidas. Estes custos se 36 . gastam-se 10 reais e. são aqueles custos tais como as despesas administrativas. taxas. são aqueles que podem ser diretamente identificados e associados às unidades produzidas (ou vendidas). depreciação. ao produzir duas unidades.1. mãode-obra direta. 3. são os custos dos recursos usados diretamente no processo: pessoas. b) Custos Fixos: são todos os custos que permanecem inalterados. no caso de produtos produzidos ou vendidos por uma empresa. materiais secundários.2. salários. energia elétrica. apesar das variações no nível de atividade de curto prazo de uma organização É o caso das despesas administrativas. mês a mês. No caso dos produtos vendidos por uma empresa. Refletem automaticamente as decisões relativas ao nível de atividade. despesas tributárias. despesas tributárias (ICMS. energia elétrica. Exemplo: para se produzir uma unidade de produto. comissões. No caso de uma organização que executa diversos processos num prédio alugado. É possível determinar com razoável precisão quanto se gasta para cada unidade de produto com cada um desses custos. materiais. materiais de embalagem. 3. b) Custos Indiretos: são todos os custos que não podem ser diretamente associados com o objeto de custos. comissões. não é possível saber quanto se gasta de aluguel para determinado processo.

independente da quantidade produzida. A mão-de-obra direta pode ser classificada como fixa ou variável.alteram a partir de decisões gerenciais que afetam seu nível estrutural. os custos fixos são constantes em todo o nível de atividade. A mão-de-obra direta corresponde ao montante de salários pagos nas atividades diretas de produção (salários dos operários e trabalhadores afetados com as atividades produtivas diretas). quando a atividade produtiva tende a se aquecer. Esta é uma representação simplificada da realidade. a demissão ocorre unicamente quando se fixa um horizonte de expectativas desfavoráveis de forma permanente. Na prática. os custos fixos sobem “em escada”. somente quando 37 . Podemos representar graficamente os custos fixos e os custos variáveis: R$ R$ Nível de atividade R$ Nível de atividade Nível de atividade Custos Fixos Custos Variáveis Custos Totais Figura 1: Representação gráfica de custos fixos e variáveis Na figura 1. No curto prazo. as empresas tendem a obter maior rendimento do pessoal produtivo e. No caso de oscilações sazonais. dependendo do prazo considerado na análise de custos. A figura 2 mostra tal comportamento: R$ Nível de atividade Custos Fixos Figura 2: Comportamento escalar dos custos fixos. o montante é fixo. Há custos importantes no processo de demissão de pessoal (aviso prévio. Exemplo: o valor do galpão permanece inalterado. ou de curto prazo. Por esta razão. Também. dado que as empresas não admitem nem demitem pessoas por oscilações pequenas nos níveis de atividade produtiva. conforme o nível de atividade é aumentado. depósito por rescisão sem justa causa). não ocorre a demissão.

podemos encontrar as seguintes categorias: a) Custos de fabricação b) Despesas administrativas c) Despesas comerciais (ou de vendas) d) Despesas de distribuição e) Despesas financeiras f) Despesas tributárias A esses grupos de custos e despesas funcionais. da tecnologia e do gerenciamento. impostos. 3. 3. pagamento de salários. se a análise visa observar ao comportamento dos custos no médio/longo prazo. podem ser agregados outros grupos. Custos Operacionais e Não Operacionais Todo custo que decorre do exercício do objeto de atividade da empresa é operacional.atingidos os limites de produtividade (que são crescentes). Ou seja. montagem externa. podem ser identificadas despesas de distribuição. De Acordo com a Origem Funcional dos Custos Mostra os custos que incidem sobre o objeto. por exemplo.5. É o caso da depreciação. a empresa adaptará seu montante de pessoal ocupado ao nível de atividade. aluguel. com o qual se obtém maior ou menor rendimento dependendo da conjuntura. transporte. Muitas vezes as despesas comerciais e de distribuição aparecem sintetizadas na categoria despesas de vendas ou despesas comerciais. se a análise da variabilidade de custos visa observar ao comportamento dos custos no curto prazo. num certo momento. Custos que Representam Desembolso e Custos que são Imputados a) Custos que representam desembolso ou saída de valores monetários. dado que. etc.4. considerando sua origem funcional. num horizonte de curto prazo. numa empresa industrial. são os recursos utilizados e consumidos pela 38 . Neste aspecto. a mão-deobra direta pode ser vista como custo variável. etc. Assim. a mão-de-obra direta deve ser considerada como custo variável. Por exemplo. 3. por definição. b) Custos que não representam saída de valores monetários. Por exemplo. Os custos. Por outro lado. mas são calculados e agregados ao custo total dos produtos. a mão-de-obra direta é um recurso fixo. materiais. é que passam a contratar mais pessoas. a mão-de-obra direta deve ser considerada como custo fixo. no médio e no longo prazo. projetos. dependendo das características e forma de atuação da organização com os seus clientes.3.

Gastos extravagantes com a diretoria não são custos. despesas de natureza administrativa. Em alguns casos. podemos esperar que todas tenham custos comparáveis e relativamente semelhantes. Ou seja. Esta compra pode gerar um desembolso (caso o bem seja pago à vista ou em algumas parcelas). comparativamente às empresas mais capitalizadas. que atuem em dado mercado com tecnologia e porte semelhantes. ou seja. que seja proprietária de uma fazenda no estado de Pará. uma empresa do setor automobilístico. podem ter sido lançados como custo. 3. O pagamento do principal é um desembolso. Assim. Em algumas situações. é possível encontrar custos incorretamente registrados. não pode lançar como custos os gastos com a manutenção da fazenda. apresentarão um patamar maior de despesas financeiras. as despesas financeiras não são de caráter operacional. Podem ser apontadas duas exceções: 1) as despesas financeiras e 2) custos incorretamente registrados. cobrança de duplicatas) são lançadas como despesas financeiras. Esses valores desembolsados representam saída de caixa. deve-se calcular a parcela de juros de cada prestação para ser lançada como despesa financeira. A parcela correspondente ao principal não deve ser considerada custo. tais como as despesas bancárias (taxas por uso da conta corrente e a realização de operações bancárias. Custo (ou despesa) é o valor da depreciação correspondente ao bem adquirido. Assim. mas não é custo. gastos que não decorrem do objeto social da empresa. pois a compra de um bem que fará parte do Ativo Imobilizado não é custo. É evidente que alguns dos itens de custos e despesas tem características diferentes de empresa para empresa. e a devolução do principal não é custo. pois dependem de decisões dos acionistas quanto ao uso de capital de terceiros.empresa para a fabricação e venda de seus produtos e serviços. e pode depender de decisões de aplicação de capital próprio dos acionistas. o pagamento de prestações de financiamentos é incorretamente lançado como despesa financeira. Esta comparabilidade se perde no caso das despesas financeiras.6. Em algumas empresas. por exemplo. mas não são custos. Por esta razão. São todos de natureza operacional. por exemplo. Assim. caso pratiquem o estado da arte da gestão. em alguns 39 . o valor correspondente à compra de uma máquina (ou à parcela dada como entrada) é lançada como custo. uma saída de caixa. baseada nos vários critérios apresentados de uma dada empresa industrial (tomada como objeto de custos). energia elétrica. Este procedimento é incorreto. e devem ser desconsiderados. Custo é unicamente o juro. A diferença entre as receitas e os custos informa o resultado operacional em dado período. e indica o ganho obtido com o exercício do objeto de atividade da empresa. Este resultado pode ser comparável entre as empresas. Se considerarmos um conjunto de empresas concorrentes. Algumas vezes. Essa necessidade pode ser diferente de empresa a empresa. Exemplo de Classificação O quadro a seguir exemplifica uma classificação de custos e despesas. Aquelas empresas nas quais os acionistas aportaram um volume menor de capital próprio. As despesas financeiras representam a necessidade de uso de capital de terceiros para financiar ativo fixo ou circulante e se refletem no pagamento de juros.

Despesas Administrativas Pró-labore X Água e Luz X Telefone X Material de escritório X Auditoria e Assistência Contábil X Depreciações da Administração X Viagens e estadias de Administração X Ordenados X Encargos Sociais e Provisões sobre Ordenados X Assistência Médica e Social X Despesas bancárias X . dado que o funcionário é contratado por período de tempo (mês.Despesas Financeiras Despesas de juros X 40 . mas isto representa ajuste no nível dos custos fixos com os quais a organização opera. Quadro 3.Classificação de Custos e Despesas do Período YYY Volume/Identificação no Fixos produto Direto s Variáveis Indiretos Diretos Indiretos . ano). Empresa XXX .Despesas Comerciais Comissões s/ vendas X Fretes e Carretos X Despesas com viagens X Propaganda X .casos. pode ser um custo fixo. diretos e indiretos. em que os custos já são previamente classificados do ponto de vista funcional. Evidentemente que alterações no nível de atividade levam a variações na contratação de mão-de-obra direta (demissão/ admissão). da estrutura de custos de uma empresa. O quadro 3. A mão-de-obra direta é normalmente um custo fixo.1.Despesas Tributárias ICMS X IPI X ISSQN X PIS X COFINS X .1 mostra a possibilidade de classificação de custos em fixos e variáveis.

Volume/Identificação no produto Despesas de financiamentos (juros) Fixos Variáveis X 41 .

supervisores produção PRODUÇÃO INDIRETO FIXO GERADOR Salários e enc.operadores produção PRODUÇÃO DIRETO FIXO GERADOR Salários e enc.1 Itens de Custos Funcional Característica Proporcional Saída de Caixa Insumos Materiais (matérias primas. . Soc.Custo de Fabricação Matérias primas (sem ICMS. COFINS e IPI) X Materiais secundários (sem ICMS.2 Critérios de Classificação dos Custos Mencionados no Quadro 2. mencionados no Quadro 2. processo. Quadro 3. figuram os critérios de classificação dos custos. Soc. . COFINS e IPI) X Salários de Mão-de-obra Direta X Encargos Sociais e Provisões sobre a Mão-deObra Direta X Combustíveis e lubrificantes X Conservação de máquinas e equipamentos X Energia Elétrica X Depreciação de máquinas e equipamentos X Material de consumo X Ferramentas e peças X Despesas diversas de fabricação X Cabe observar que é possível (e estritamente necessário para a análise) construir a estrutura de custos que incide sobre qualquer objeto de custos: produto. componentes. COFINS e IPI) X Material de embalagem (sem ICMS. A seguir. aplicado a um caso hipotético de uma firma industrial. materiais secundários. etc. . Soc.1.serviços gerais produção PRODUÇÃO INDIRETO FIXO GERADOR 42 . embalagens) PRODUÇÃO DIRETO VARIÁVEL GERADOR Fretes sobre compras de insumos PRODUÇÃO DIRETO/INDIRETO VARIÁVEL GERADOR Insumos energéticos PRODUÇÃO INDIRETO FIXO ou VARIÁVEL GERADOR Salários e enc. departamento.Volume/Identificação no produto Fixos Variáveis Custos/Despesas .

Itens de Custos

Funcional

Característica

Proporcional

Saída de Caixa

Salários e enc. Soc. - administração

ADMINISTRAÇÃO

INDIRETO

FIXO

GERADOR

Salários e enc. Soc. - vendas

VENDAS

INDIRETO

FIXO

GERADOR

Pró-labore (remuneração dos sócios diretores)

ADMINISTRAÇÃO

INDIRETO

FIXO

GERADOR

Serviços produtivos de terceiros

PRODUÇÃO

DIRETO/INDIRETO

VARIÁVEL

GERADOR

Manut. Máq. e Equip. - produção

PRODUÇÃO

INDIRETO

FIXO ou VARIÁVEL

GERADOR

Manut. Máq. e Equip. - administração

ADMINISTRAÇÃO

INDIRETO

FIXO

GERADOR

Manut. Máq. e Equip. - vendas

VENDAS

INDIRETO

FIXO

GERADOR

Manut. Máq. e Equip. - distribuição

DISTRIBUIÇÃO

INDIRETO

FIXO

GERADOR

Manut. veículos de distribuição

DISTRIBUIÇÃO

INDIRETO

VARIÁVEL

GERADOR

Depreciação Máq. e Equip. - produção

PRODUÇÃO

INDIRETO

FIXO

NÃOGERADOR

Depreciação Máq. e Equip. - administração

ADMINISTRAÇÃO

INDIRETO

FIXO

NÃOGERADOR

Depreciação Máq. e Equip. - vendas

VENDAS

INDIRETO

FIXO

NÃOGERADOR

Depreciação Máq. e Equip. - distribuição

DISTRIBUIÇÃO

INDIRETO

FIXO

NÃOGERADOR

Depreciação veículos - distribuição

DISTRIBUIÇÃO

INDIRETO

FIXO

NÃOGERADOR

Cursos e treinamento - operadores de produção

PRODUÇÃO

INDIRETO

FIXO

GERADOR

Cursos e treinamento - supervisores de
produção

PRODUÇÃO

INDIRETO

FIXO

GERADOR

Cursos e treinamento - serviços. Administrativos

ADMINISTRAÇÃO

INDIRETO

FIXO

GERADOR

Cursos e treinamento - televendas

VENDAS

INDIRETO

FIXO

GERADOR

Água

PRODUÇÃO

INDIRETO

FIXO

GERADOR

Ferramentas e matrizes

PRODUÇÃO

INDIRETO

VARIÁVEL

GERADOR

Alimentação - produção

PRODUÇÃO

INDIRETO

FIXO

GERADOR

Alimentação - administração

ADMINISTRAÇÃO

INDIRETO

FIXO

GERADOR

Alimentação - vendas

VENDAS

INDIRETO

FIXO

GERADOR

Assistência médica - produção

PRODUÇÃO

INDIRETO

FIXO

GERADOR

Assistência médica - administração

ADMINISTRAÇÃO

INDIRETO

FIXO

GERADOR

Assistência médica - vendas

VENDAS

INDIRETO

FIXO

GERADOR

Gastos gerais - produção

PRODUÇÃO

INDIRETO

VARIÁVEL

GERADOR

Gastos gerais - administração

ADMINISTRAÇÃO

INDIRETO

FIXO

GERADOR

Gastos gerais - vendas

VENDAS

INDIRETO

FIXO

GERADOR

Gastos gerais - distribuição

DISTRIBUIÇÃO

INDIRETO

FIXO

GERADOR

Aluguel - área fábrica

PRODUÇÃO

INDIRETO

FIXO

GERADOR

Aluguel - área escritórios

ADMINISTRAÇÃO

INDIRETO

FIXO

GERADOR

Telecomunicações / crédito e cobrança

ADMINISTRAÇÃO

INDIRETO

FIXO

GERADOR

43

Itens de Custos

Funcional

Característica

Proporcional

Saída de Caixa

Telecomunicações / Televendas

VENDAS

INDIRETO

FIXO

GERADOR

Telecomunicações / Administração

ADMINISTRAÇÃO

INDIRETO

FIXO

GERADOR

Materiais de escritório

ADMINISTRAÇÃO

INDIRETO

FIXO

GERADOR

Comissões sobre vendas

VENDAS

DIRETO

VARIÁVEL

GERADOR

Fretes de entrega de produtos

DISTRIBUIÇÃO

DIRETO/INDIRETO

VARIÁVEL

GERADOR

Combustíveis para veículo de distribuição

DISTRIBUIÇÃO

INDIRETO

VARIÁVEL

GERADOR

Juros financiamento de capital de giro

FINANCEIRO

INDIRETO

FIXO

GERADOR

ICMS (débito)

TRIBUTÁRIO

DIRETO

VARIÁVEL

GERADOR

PIS

TRIBUTÁRIO

DIRETO

VARIÁVEL

GERADOR

COFINS (débito)

TRIBUTÁRIO

DIRETO

VARIÁVEL

GERADOR

IPI (débito)

TRIBUTÁRIO

DIRETO

VARIÁVEL

GERADOR

Consultoria jurídica

ADMINISTRAÇÃO

INDIRETO

FIXO

GERADOR

Consultoria econômica e financeira

ADMINISTRAÇÃO

INDIRETO

FIXO

GERADOR

Auditoria contábil

ADMINISTRAÇÃO

INDIRETO

FIXO

GERADOR

Assistência técnica pós-venda

VENDAS

INDIRETO

FIXO

GERADOR

O quadro 3.3 mostra a classificação dos custos do Quadro 2.1 conforme os
critérios enunciados no Quadro anterior.
Quadro 3.3
Classificação dos Custos Mencionados no Quadro 2.1
Conforme Critérios Quadro 3.2
Itens de Custos

R$

% sobre
Faturame
nto com
IPI

VARIÁVEIS

SAÍDA DE
CAIXA

FIXOS

GERADORES
DIRETOS

INDIRETOS

DIRETOS

INDIRETOS

Custos de Produção

432.583,00

38,60

Insumos Materiais sem ICMS
e COFINS (matérias-primas,
componentes, materiais
secundários, embalagens)

221.347,00

19,75

Fretes sobre compras de
insumos

8.308,00

0,74

8.308,00

8.308,00

Energia elétrica

35.945,00

3,21

35.945,00

35.945,00

Salários e enc. Soc. operadores produção

35.834,00

3,20

Salários e enc. Soc. supervisores produção

16.900,00

1,51

221.347,00

221.347,00

35.834,00

35.834,00
16.900,00

44

16.900,00

Itens de Custos

R$

% sobre
Faturame
nto com
IPI

VARIÁVEIS

SAÍDA DE
CAIXA

FIXOS

GERADORES
DIRETOS

INDIRETOS

DIRETOS

INDIRETOS

Salários e enc. Soc. - serviços
gerais produção

19.750,00

1,76

Serviços produtivos de
terceiros

29.043,00

2,59

Manut. Máq. e Equip. produção

11.349,00

1,01

Depreciação Máq. e Equip. produção

12.943,00

1,15

12.943,00

Cursos e treinamento operadores de produção

2.280,00

0,20

2.280,00

2.280,00

Cursos e treinamento supervisores de produção

1.860,00

0,17

1.860,00

1.860,00

Água

1.767,00

0,16

1.767,00

1.767,00

Ferramentas e matrizes

2.865,00

0,26

Alimentação - produção

6.953,00

0,62

6.953,00

6.953,00

Assistência médica produção

7.909,00

0,71

7.909,00

7.909,00

Gastos gerais - produção

13.975,00

1,25

Aluguel - área fábrica

3.555,00

0,32

19.750,00
29.043,00

19.750,00
29.043,00

11.349,00

11.349,00

2.865,00

2.865,00

13.975,00

13.975,00
3.555,00

3.555,00
-

Custos Administrativos

56.609,00

5,05

Salários e enc. Soc. administração

17.065,00

1,52

17.065,00

17.065,00

Pró-labore (remuneração dos
sócios diretores)

12.000,00

1,07

12.000,00

12.000,00

Manut. Máq. e Equip. administração

1.753,00

0,16

1.753,00

1.753,00

Depreciação Máq. e Equip. administração

3.875,00

0,35

3.875,00

Cursos e treinamento - serv.
Administrativos

900,00

0,08

900,00

900,00

Alimentação - administração

1.300,00

0,12

1.300,00

1.300,00

Assistência médica administração

2.398,00

0,21

2.398,00

2.398,00

Gastos gerais - administração

1.904,00

0,17

1.904,00

1.904,00

Aluguel - área escritórios

1.845,00

0,16

1.845,00

1.845,00

Telecomunicações / crédito e
cobrança

1.765,00

0,16

1.765,00

1.765,00

Telecomunicações /
Administração

2.754,00

0,25

2.754,00

2.754,00

45

19 2.00 0.vendas 1.700.000.000.00 0. veículos de distribuição 5.00 21.vendas 1.00 Custos de Venda 78.990.000.vendas 2.027.00 1.764.973. distribuição 3.100.268.00 4.vendas 11.18 1.373.17 1.009.93 5. e Equip.740. Soc.009.08 875.929.298.498.32 Manut.00 3.00 - Custos de Distribuição 48.00 2.00 2.distribuição 2.00 0.00 1.498.00 Fretes de entrega de produtos 21.990.845. vendas 1.00 0.298.16 1.100.597.22 2.00 0.09 1.00 11.845.00 2.99 Salários e enc.00 5.52 Depreciação Máq.700.00 0.00 Consultoria econômica e financeira 2.100.498.00 Depreciação Máq.00 0.38 4.597.000.00 Auditoria contábil 1.00 14.88 21.00 Alimentação .00 0. e Equip.00 1.35 3.00 0.00 Comissões sobre vendas 35.00 2. e Equip.803.93 35. Máq.700.23 2.000.00 0.803.00 5.00 Assistência médica .597.740.950.00 6.18 2.27 2.298.845.00 1.47 - 35.00 5.00 0. Máq.764.929.00 Gastos gerais .00 0.18 Assistência técnica pósvenda 5. distribuição 3.00 2.440.00 3.60 6.00 0.840.950.950.06 11.803.93 6.000.740.00 Combustíveis para veículo de distribuição 0.00 1.00 875.00 Depreciação veículos distribuição 4. vendas 875.33 Manut.009.Itens de Custos R$ % sobre Faturame nto com IPI VARIÁVEIS SAÍDA DE CAIXA FIXOS GERADORES DIRETOS INDIRETOS DIRETOS INDIRETOS Materiais de escritório 2.00 Manut.657.00 Cursos e treinamento televendas 2.00 1.00 3.657.840.990.657.027.00 46 .00 0.00 0.27 3.00 Telecomunicações / Televendas 14.93 3.973. .027. e Equip.00 0.00 Gastos gerais .32 14.00 6.268.973.00 Consultoria jurídica 3.764.

126.65 77.076.2% do total de custos.00 207.68 163.810.00 100.3.80 101.428.2% 986.05 ICMS (débito) 163.68 PIS 16. Os custos totais representam 88.00 1.208.71% do faturamento e a margem de lucro é de 11.29% do faturamento.Itens de Custos R$ % sobre Faturame nto com IPI VARIÁVEIS SAÍDA DE CAIXA FIXOS GERADORES DIRETOS INDIRETOS DIRETOS INDIRETOS - Custos Financeiros 19.29 72.68 14.65 9.8% do total.00 11.23 270.2%.71 645.80 Total de custos Faturamento com IPI Resultado 994.30 32.174.076.561.469.879.2% Observa-se que os custos variáveis ascendem a 72. Este fato é relevante ao planejar o comportamento dos custos ao longo dos distintos níveis operacionais e para projetar resultados.70 Juros financiamento de capital de giro 19.70 19.55 163.419.17 16.879.17 6. seguidos pelos custos tributários.789. são operacionais.007. 47 .007.17 1.228.429.677.810.80 88.58 78. Os custos que originam desembolso são 99.879.120.91 77.810.23 99.23 COFINS (débito) 77.50 16. e os fixos a 27.00 19. com exceção dos Financeiros.00 - Custos Tributários 359.076.00 723.00 1.09 101.076.007.00 19.428.8% 27. Todos os custos do Quadro 3.00 63.428.23 1.8 0 126.245.65 IPI (débito) 101. Os custos de produção são os mais importantes.076.

48 . pagamento do IR e outros pagamentos (S). o pagamento do IR e outros pagamentos que não são considerados custos. portanto não produzem impacto no caixa) e deduzindo os pagamentos realizados a título de compra de Ativo Imobilizado. (Earning Before Interests. significa “Lucro Antes dos Juros. 4. Taxes. somando o montante de custos que não geram desembolso (e que. Resultado de Caixa = Resultado antes do IR (LAIR) + Depreciações (D) – Saídas de caixa por motivo de compra de ativo imobilizado devolução do principal de empréstimos. Depreciação e Amortização”. Em português. ANÁLISE ESTRUTURAL DE CUSTOS Ao definir como objeto de custos a empresa. os pagamentos correspondentes à devolução do principal de empréstimos contraídos. é possível mostrar o Resultado de Caixa (RCX). RCX = LAIR + D – S Outra medida relacionada ao RCX é o EBITDA. também é conhecido como LAJIDA. Tomando como ponto de partida as informações anteriores. Este é o Lucro sujeito a tributação (LAJI –J ou LAIR)  Lucro depois do pagamento do Imposto de Renda (LAIR – IR ou LAJI – J – IR). Depreciation and Amortization). Mostra o potencial de geração de caixa de uma empresa antes de pagar impostos e serviços financeiros. tal como o pagamento de dividendos para os acionistas.Este é o resultado contábil do período. O resultado de caixa corresponde ao Resultado antes do pagamento do Imposto de Renda. LAJI)  Impacto das Despesas Financeiras (J ou DF)  Lucro antes do Imposto de Renda (Lucro depois do pagamento das despesas financeiras e antes do pagamento do Imposto de Renda). Apresentação das Informações É possível mostrar os dados de forma sintética. Ou seja. É o Lucro operacional + Depreciação (LAJI+D). que tem sensível utilidade para balizar a gestão e o planejamento. é possível realizar interessantes análises de comportamento dos custos e do resultado.1. Impostos. evidenciando algumas importantes categorias conceituais de análise:  Lucro após os Custos de Produção (Lucro Bruto)  Lucro Operacional (Lucro antes de Juros e Impostos.4.

Também é possível calcular o Resultado Econômico (RE). Para tanto, é
necessária a informação sobre o Capital Próprio Investido (KP) e a taxa de custo de
oportunidade. Esta taxa deve ser expressa na mesma base periódica daquela
correspondente ao período em que foi apurado o resultado. Ou seja, se o resultado foi
apurado considerando um período anual (receitas anuais – custos anuais), a taxa do
custo de oportunidade deve ser anual. Se o resultado foi apurado para um período de um
mês (receitas de 1 mês – custo de 1 mês), a taxa do custo de oportunidade deve ser
mensal. Neste caso, dada uma taxa anual de custo de oportunidade i, a taxa mensal
equivalente ie a ser considerada será:
ie = (

12

(1+i) -1

O Resultado Econômico é igual ao Resultado Contábil (LAIR-IR) – Valor do Custo
de Oportunidade (CO): O RE também é conhecido como EVA (Economic Value Added ou
Valor Econômico Agregado)
RE = LAIR – IR –(KP.i) = EVA
Com as informações mencionadas, é possível determinar diversos indicadores.
Alguns destes indicadores aparecem no Quadro 4.1.
Quadro 4.1
Alguns Indicadores que Podem ser Calculados a Partir das Informações da
Demonstração Estrutural de Custos e Receitas
Indicador

Fórmula

Margem Bruta

Lucro Bruto/ Faturamento com Impostos

Margem Operacional

Lucro Operacional/Faturamento com Impostos

Margem antes do Imposto de Renda

Lucro antes do IR/Faturamento com Impostos

Geração de caixa sobre vendas

EBITDA/Faturamento com Impostos

Margem depois do Imposto de Renda

Lucro depois do IR/Faturamento com Impostos

Taxa de retorno operacional sobre Capital Próprio

Lucro Operacional/Capital Próprio

Taxa de retorno sobre Capital Próprio

Lucro depois do IR/Capital Próprio

O Quadro 4.2 mostra o processo de determinação dos resultados contábeis,
econômicos e de caixa:

49

Quadro 4.2
Demonstração do Resultado Contábil, Econômico e de Caixa
Resultado contábil
Faturamento (receitas obtidas em função das vendas)
-

Impostos incidentes sobre faturamento (IPI, ICMS, PIS. COFINS) (Despesas Tributárias)

=

Faturamento Líquido

-

Custos de Produção

=

Lucro Bruto

-

Despesas Administrativas e Comerciais

=

Lucro Operacional ou Resultado Operacional (RO) ou Lucro antes de Juros e Impostos (LAJI)

-

Despesas Financeiras

=
Resultado Contábil antes do IR ou Lucro antes do Imposto de Renda ou Lucro depois de Juros e
antes de Impostos (LAJI –J ou LAIR)
-

Provisão IR (IR)

=
Resultado depois do IR (Resultado Contábil depois do IR ou Lucro depois de Impostos (LAJI-J-IR
ou LAIR-IR)).
Resultado de caixa
Resultado Contábil antes do IR ou Lucro antes do Imposto de Renda ou Lucro depois de Juros e
antes de Impostos
+

Depreciações (D)

Saídas de caixa por pagamento do IR, por compra de ativos fixos ou devolução do principal de
empréstimos (S)
=

Resultado de Caixa (RCX)
EBITDA = Lucro antes de Juros e Impostos (LAJI)+ Depreciações (D).

Resultado econômico
Capital próprio (KP)
Taxa de juros do custo de oportunidade (em %, período igual à Demonstração de Resultados)
Valor do Custo de Oportunidade -em R$ (CO)
Resultado Econômico (RE = LAIR –IR -CO)

Retornando ao caso da empresa mencionada nos quadros 2.1 e 3.3 (e supondo
que a devolução do principal de empréstimos tenha sido de R$ 30.000,00, a compra de
ativos fixos a vista de R$ 13.000,00, e o pagamento de IR de 41.734,96, com o que S =
30.000+ 13.000,00+ 41.734,96 = 84.734,96), temos os seguintes resultados:

50

Quadro 4.3
Empresa XXX, Dados Correspondente aos Meses de Janeiro a Junho do Ano 20XX
Demonstração do Resultado Contábil, Econômico e de Caixa
Resultado Contábil
R$

Faturamento (receitas por vendas)

Definição do indicador
% sobre
correspondente ao%
Faturamento
sobre Faturamento

1.120.677,80

100,0%

-

Impostos incidentes sobre faturamento (Despesas Tributárias)

359.126,30

32,0%

=

Faturamento Líquido

761.551,50

68,0%

-

Custos de Produção

432.583,00

38,6%

=

Lucro Bruto

328.968,50

29,4%

-

Despesas Administrativas e Comerciais

183.422,93

16,4%

=

Lucro Operacional (LAJI)

145.545,57

13,0%

-

Despesas Financeiras (DF ou J)

19.076,00

1,7%

=

Lucro antes do Imposto de Renda (LAJI –J ou LAIR)

126.469,58

11,3%

-

Provisão IR (33% LAIR)

41.734,96

3,7%

=

Resultado depois do IR (Resultado Contábil, LAIR-IR)

84.734,62

7,6%

Margem depois do IR

Margem antes do IR

Margem Bruta

Margem Operacional

Margem antes do IR

Resultado de Caixa

=

Lucro antes do Imposto de Renda (LAJI –J ou LAIR)

126.469,58

11,3%

+

Depreciações

26.855,00

2,4%

-

Saídas de caixa por compra de ativos fixos, devolução do
principal de empréstimos e pgto do IR (S)

84.734,96

7,6%

=

Resultado de Caixa (RCX) (LAIR+D-S)

68.589,62

6,1%

EBITDA (LAJI+D)

172.400,57

15,4%

Geração de
caixa/Faturamento

Resultado Econômico

Capital próprio

1.200.000,00

Taxa de juros do custo de oportunidade i (em %, período igual a
Demonstração de Resultados). A taxa anual é 18% e a
Demonstração de Resultado corresponde a 6 meses. A taxa
equivalente semestral é 8,6278%.

8,6278%

Valor do Custo de Oportunidade - em R$ (CO = KP.i)

103.533,66

Resultado Econômico (LAIR-IR-CO)

-18.799,04

Retorno sobre capital próprio
Taxa de retorno operacional sobre o capital próprio

12,1%

semestral

Taxa de retorno sobre capital próprio

7,1%

semestral

Podem ser observadas as diversas margens e as taxas de retorno sobre o capital
próprio. Como a taxa de retorno sobre capital próprio é inferior a taxa do custo de
oportunidade, o resultado econômico é negativo.

51

3.IR = Lucro depois do IR (Lucro Contábil) = LAIR – IR ou LAJI – J– IR Observa-se no quadro anterior que a diferença entre Receitas e Custos Variáveis define a Margem de Contribuição. Este conceito é semelhante ao conceito de contribuição marginal utilizado em microeconomia. os custos variáveis são considerados constantes em relação às receitas.4.3 e 4.3. temos os seguintes resultados: 52 .Custos Variáveis .4 Variáveis para a Análise de Custos. Volumes e Lucros 4.2. Aspectos básicos da análise econômica de custos A utilização de custos que podem ser classificados em fixos e variáveis leva a interessantes considerações sobre os resultados da empresa em distintos níveis operacionais. A única (e importante) diferença é que. ou seja.1.1. Análise Econômica de Custos: Custos. os custos marginais são considerados constantes e não crescentes. Volumes.Custos Fixos Operacionais .J ou DF = Lucro antes do IR = LAJI – J ou LAIR .Imposto de Renda .CV = Margem de Contribuição = MC . No caso da empresa mencionada nos quadros 2.Despesas Financeiras (Juros) . para análise de custos. Quadro 4.2.CFO = Resultado Operacional = RO ou LAJI . Lucros Item Receitas por vendas ou Faturamento Abreviatura R .

57 66.4% .5 é de 0.179.545.469.734.779.734.76 35. A Margem de Contribuição também é assumida como constante.63 100.258. Volumes e Lucros R$ Semestre R R$ Média mensal % 1.122.58 21.713.62 14. tal como será abordado no próximo tópico.5 esconde a notável capacidade para realizar análises e projeções a partir das informações acima.209.57 24.076.83 3.6% das Receitas.CFO 251.952.0% 19.569.33 1. ICV = CV/R IMC = MC/R 53 .7% 126.44 7.87 64. Observa-se que os custos variáveis correspondem a 64.23 120. Como se assume que os rendimentos marginais são constantes.3% . A única diferença é que eles figuram com mais casas decimais para dar maior exatidão às projeções.645519.00 3.0% .5. Dados Correspondente aos Meses de Janeiro a Junho do ano 20XX Informações Básicas para Análise de Custos.00 41. assim.6% -J = LAIR A aparente simplicidade das informações apresentadas no Quadro 4. No exemplo do Quadro 4.120. Os Custos Fixos (CF) são formados pela somatória das Despesas Financeiras (J) e os Custos Fixos Operacionais (CFO): CF = CFO + J A margem de contribuição (MC) é assim definida: MC = R-CV = CF + LAIR A relação CV/R é denominada Índice de Custos Variáveis. este valor pode ser utilizado para projetar o montante de custos variáveis em distintos níveis de Faturamento.96 6.CV 723.6% = MC 397.80 186. Ambos os valores são os mesmos que aparecem como porcentagem de CV e MC na última coluna do Quadro 4.60 13.IR 41.677. é possível determinar diretamente a sobra para cobertura de Custos Fixos Operacionais e Despesas Financeiras e obtenção de lucro.078. Esses dois índices são muito importantes para projetar resultados e realizar análises de sensibilidade.17 22.5.5 Empresa XXX.419. A relação MC/R é o Índice de Margem de Contribuição.5% = LAJI 145. é de 0. No exemplo do Quadro 4.354481.955.7% = LAIR -IR 84.Quadro 4. para distintos níveis de Receitas.257.26 11.

sejam válidos.Conhecendo o IMC e os custos fixos (CF).40 = 21.5 (e lembrando que CF = CFO +J).2. de recursos produtivos geradores de custos fixos (que independem. em relação ao nível de atividade. A variabilidade do LAJI. dado um certo nível de receitas (R). das oscilações no nível de atividades). Tais relações caracterizam-se pela ocorrência do efeito de alavancagem operacional.26. 0.à alteração nos lucros operacionais e/ou próprios. e a qualquer momento.63. LAIR = (186. ER (informa o LAIR) = (R .63. IMC) – CF Retomando o exemplo do Quadro 4. em amplas faixa. decorrentes da existência de um nível J de juros fixos a serem pagos independentemente do LAJI. 0. O impacto sobre os lucros próprios. é medida pelo grau de alavancagem operacional (GAO).779. financeira e combinada A utilização. por parte do empreendimento. o LAIR é definido por: LAIR = (R. 54 . é possível determinar a equação de resultado (ER) de uma empresa. operacionais e/ou financeiros . tais como:  Em que medida o volume de atividades operacionais afeta o montante e a margem de lucro?  O que se pode esperar em termos do montante e da margem de lucro a partir de oscilações no nível de atividades operacionais da empresa? Essas questões são respondidas a partir do estudo da alavancagem da estrutura de custos. IMC e CF. A análise desse fenômeno permite responder questões estratégicas para o funcionamento dos empreendimentos no mercado. provocada por uma variação no nível de atividade de uma unidade.354481) – 45. Com a informação propiciada pela ER. Denomina-se grau de alavancagem – supondo-se dada uma determinada estrutura de custos fixos.131. resulta no estabelecimento de relações específicas entre o nível de atividades operacionais (volume de produção e vendas) e o montante de lucros obtido.078. Esta equação informa o LAIR esperado.779. Grau de alavancagem operacional.50 No nível de R = 186. é medido pelo grau de alavancagem financeira (GAF). que ocasiona a variação mais do que proporcional dos lucros a partir de uma dada modificação no volume de produção e vendas.131. 4.2. caso os parâmetros.354481) – 45. é possível saber o resultado para qualquer nível de faturamento.

grau de alavancagem combinado (GAC) . portanto uma medida da elasticidade do LAJI com respeito a R: ∆ LAJI ---------LAJI GAO =--------∆R ---------R O GAO pode ser mensurado diretamente na estrutura de custos. LAIR) CFO + J: CF (total de custos fixos) O grau de alavancagem operacional (GAO) é definido como o índice que relaciona a mudança percentual nos lucros operacionais com a mudança percentual nas receitas. o GAF o risco financeiro. são os lucros operacionais.CFO). 55 . J : montante de juros. O conceito de grau de alavancagem é semelhante à noção de elasticidade. (LAJI = M . Relaciona a mudança percentual de uma variável x com a mudança percentual de outra variável y. A simbologia a ser utilizada nesta análise para definir os diversos graus de alavancagem. o GAO compara a diferença entre as receitas e os custos variáveis (MC) com o lucro antes do pagamento dos juros (LAJI). A combinação de ambos . É. LAJI-J : lucro contábil (lucro tributável ou lucro antes de IR.O GAO mede o risco empresarial. é: R : receita total CV : custo variável total MC : margem de contribuição total (M = R-CV) CFO : total de custos fixos operacionais.mede o risco total de operar o negócio. LAJI : montante de lucros antes de juros e impostos. aplicando-se a seguinte equação: MC GAO = -----LAJI Vale dizer.

= --------LAJI LAJI . Por sua vez. -------.. GAF = ∆ (LAJI . no caso de alterações no seu nível de atividade: 56 .J Supondo determinada estrutura de custos em que MC > F e LAJI > J. Este efeito é o grau de alavancagem combinada (GAC). quanto maior este valor. serão sempre superiores a 1.J com respeito a R: GAC = GAO x GAF Substituindo nas equações anteriores que definem GAO e GAF na estrutura de custos: GAC = MC LAJI MC ---------. os resultados do GAO. maiores serão as oportunidades de lucro no caso de aumentos nas vendas. também maior é a incidência dos custos fixos nos lucros operacionais. Quanto ao GAO. Um GAF igual a 1 implica a não existência de juros na estrutura.O grau de alavancagem financeira (GAF) é definido como o índice que relaciona a mudança percentual nos lucros tributáveis com a mudança percentual nos lucros operacionais.J LAJI .J Constata-se um efeito multiplicativo da alavancagem operacional e financeira nos lucros tributáveis. É uma medida da elasticidade de LAJI-J com relação a LAJI. comparativamente aos lucros operacionais. e maiores os riscos (e possibilidades de prejuízo) no caso de redução nas vendas. do GAF e. Quanto maior esse resultado. portanto do GAC. que mede a elasticidade de LAJI .J --------------------∆ LAJI --------LAJI O GAF também pode ser mensurado diretamente na estrutura de custos aplicando-se a seguinte equação: GAF= LAJI --------------LAJI .J) --------------LAJI . O exemplo a seguir analisa o grau de risco (e oportunidade) de uma empresa possuidora de determinada estrutura de custos. um GAF elevado significa que o peso dos juros é significativo.

400 MC 42.6 Grau de Alavancagem Exemplo 1 DISCRIMINAÇÃO SITUAÇÃO EXISTENTE R$ ALTERNATIVAS EM ANÁLISE VARIAÇÃO DE VARIAÇÃO DE R + 20% R . pois evidencia a sensibilidade do resultado à variação da atividade 57 .36%) 2. supondo alterações no nível de produção e vendas.18 = 3. existente ou prevista.400 (+76. A análise do grau de alavancagem aplica-se a estruturas existentes e mostra o efeito que alterações no nível de atividade trazem aos resultados. podese passar facilmente de uma situação em que LAJI .818. outrossim.000 18. Analisando os dados do Quadro 4.000 50.600 26.73% no lucro operacional (LAJI) e 3.600 (-20%) CFO 18.000 (+20%) 60.000 39.7.000 LAJI-J 11.182 x 35% = 76.18% no lucro tributável. em função do tamanho do GAC.000 LAJI 24.000 32. Ressalte-se. Uma mudança de 35% no lucro operacional implica numa alteração de 2. o impacto que a existência de custos fixos (operacionais e financeiros) tem sobre os resultados.818 x 20% = 76. O grau de alavancagem mostra.Quadro 4.600(-76. maior a sensibilidade de uma determinada estrutura de custos a modificações conjuntas na taxa de juros e no nível de atividade.000 = 2. No caso da situação em análise. Esta informação é muito importante do ponto de vista gerencial. uma alteração na receita de 20% implica numa variação de 1.000/11.000 CV 33.000 19.20% R$ R$ 90. Uma diminuição de 30% nas receitas praticamente zera o LAIR. Quanto maior J. Cada 1% de variação no lucro operacional traz uma variação de 2. Pelo exemplo.400 (+20%) 33.75% no lucro operacional.000 13.36% no lucro tributável. nos lucros próprios.000 18.14% no resultado tributável (LAIR). Finalmente.36%) GAO = 42. a variação de um ponto percentual nas receitas produz uma variação de 2. portanto.000/24. com respeito ao montante de lucros operacionais (LAJI).182 GAC = 1.600 (-35%) J 13. Dependendo do comportamento do fluxo de caixa. para determinada estrutura.818% no lucro tributável e.000 (-20%) R 75.75 X 2.000 13. que este tipo de análise não é aplicável à escolha de alternativas de investimento. uma variação de 1% na receita implica em uma variação de 3.75 GAF = 24. tendo em vista que nenhum empresário sentir-se-á atraído em investir em determinado projeto.000 = 1. O efeito combinado destas variações pode ser visto também a partir da alteração da receita aplicando o GAC: 3.75 x 20% = 35% no lucro operacional. nota-se que cada 1% de variação na receita implica em uma variação de 1. pode-se observar que.36%.J é positiva para outra de sinal negativo.400 (+35%) 15.

2.52 17.27 Variação no LAJI (efeito do GAO) 27.588. LAJI –J (ou LAIR) = 0.510.19 14.24 34.346.74 .967.569.626.17 41.451.952.215.4% 62.101.699.952.878.325.88 96.150834703 GAC 3.941.52 168.60 224. corresponde ao nível de atividade (e vendas) no qual as receitas são idênticas aos custos.585.4% -62.179.91 = MC 66.952.33 3.17 41.69 59.57 37.179.98 401.813.IR = LAIR -IR GAO 2.17 41.558.17 41.21 40.2% -J =LAJI-J (LAIR) .394.9% -27.430.59 30.636.62 11.67 3. neste ponto.209.250.729444599 GAF 1.140. Exemplo 2 VARIAÇÃO DE R Média mensal VARIÁVEIS + 10% + 20% R R$ 186.2% -31. Ou seja: R = CV + CFO + J = CV+ CF Portanto.33 21.33 3.952.38 5.49 22.457.836.512.17 41.81 46.17 = LAJI 24.86 144.179.994.455.30% 4.83 .54 27.67 149.A partir de que volume de produção e vendas a empresa pode obter lucros em suas operações produtivas? 58 .29 7.8% 94.83 108.33 3.90 84.952.06 14.179.120. Ponto de nivelamento Um desdobramento da análise do grau de alavancagem.83 9.955.6% 81.10% . o Lucro Contábil.71 86.85 156.33 3.135.56 242.3% -54.398.779. ponto morto e break-even-point. também denominado de ponto de equilíbrio.122.33 6.CV 120.CFO 41.686. o qual permite predizer a posição dos lucros de uma unidade.257.179.90 2.63 205.683.6% -81.952. Este conceito responde a uma importante questão gerencial: .9% Variação no LAIR (efeito do GAC) 31.67 13.33 814. Quadro 4.457.8% -94.20% .76 72.74 79.179.59 4.31 1.64 4.operacional.17 41.3% 54.87 132.141139564 + 30% .26 27. dado um certo nível de vendas.499. é o estudo do ponto de nivelamento.745.740.770.33 3.33 3.60 9.830.75 11.7 Grau de Alavancagem.072.179.44 18.423.078.320.55 44.3.952.71 130. Este ponto.79 52.015.

2o) que a relação entre a margem de contribuição e as receitas (M/R) seja constante no curto prazo. 3o) que os custos fixos (CF) sejam constantes no intervalo de significância da análise. O ponto de nivelamento contabil (PN) corresponde ao nível de atividades em que as receitas operacionais são idênticas aos custos totais (ou seja. possíveis de ocorrer no intervalo estudado. no período analisado. 10o ) que a capacidade produtiva da empresa não se altere.Os pressupostos fundamentais deste estudo são: 1o) a existência de uma estrutura de custos representável por uma função do tipo a + bx onde a = CF. sejam uniformes a distintos níveis de produção. A partir da observação do conjunto de suposições. o lucro é zero). A análise do ponto de nivelamento parte da determinação de uma relação entre a margem de contribuição e o fluxo de receitas (MC/R). b = cvu (custo variável unitário) e x = q (quantidade). 4o) que o mix de produtos no período projetado será igual ao observado no período histórico utilizado como fonte das informações para montagem da estrutura de custo. A comparação do montante de custos fixos (F). 8o) que a variabilidade dos custos seja igual à prognosticada. para todos os diferentes níveis de produção e venda. vale dizer: R = CV + CF O que é o mesmo que dizer. 59 . 7o) que os custos variáveis unitários. 5o) que. possibilita a determinação do ponto procurado. com a relação MC/R. 9o) que a produtividade dos fatores utilizados na produção não varie. dada a definição de MC (e lembrando que o lucro = 0): MC = CF. como os preços. a composição e o volume físico da produção seja igual a das vendas. 6o) que a margem de contribuição seja positiva. é possível observar que os resultados desta análise são aplicáveis no curto prazo e que periodicamente deverão ser recalculados os parâmetros de forma a refletir as alterações nos custos relativos e na produtividade dos fatores.

= ----R R Colocando R em evidência. computando inclusive o pagamento dos juros (J) contratualmente assumidos. 60 . A obtenção de um volume monetário de vendas igual ou superior ao PN é muito importante e estratégico para as unidades. encontra-se a relação inicialmente procurada: MC CF ----. Emprestar dinheiro a uma empresa que apresenta um Demonstrativo de Resultados Negativo.Dividindo ambos os membros por R. ou seja. o IR é zero. O PN é também conhecido como ponto de nivelamento contábil. A fórmula determina um valor em R$. especialmente com referência à negociação de empréstimos com os bancos. implica. para o agente financeiro. o que se traduz na cobrança de maiores taxas de juros. Como o resultado determinado é igual a zero. se obtêm as vendas no ponto de nivelamento: CF PN = -----MC/R Lembrando que MC/R é o Índice de Margem de Contribuição (IMC) e que CF = CFO +J CFO + J PN = ------------IMC O ponto de nivelamento (PN) determina o montante mínimo de vendas necessário para apresentar um resultado contábil LAIR-IR igual a zero. nesse ponto LAIR – IR = LAIR. assumir um risco mais elevado que o normal.

50 Custo variável unitário. cvu = R$ 2.Podemos. onde: Vendas no último ano: q:= 50.000.00 MC = R.000 unidades Preço de venda unitário.00 IMC = MC/R = 0. no caso das empresas monoprodutoras. O PNq pode também ser determinado.00 CV= q x cvu =2. a título de exemplo.000 = R$ 100. considerar uma empresa monoprodutora. usando-se a seguinte expressão: PNq = CF/ (pvu –cvu) A determinação do PNq é pouco freqüente. que o PNq é atingido a 80% da capacidade produtiva instalada.00 x 50. 61 .000 unidades.000.CV = R$ 25.000 unidades Observa-se. Portanto. pvu = R$ 2.00 = R$ 200.000.000.00 CF = R$ 40. dado que a grande maioria das empresas é poliprodutora. é possível determinar o PN em quantidades (PNq): PNq = PN /pvu = R$ 200.000.000.50 = 80. As variáveis para a determinação do PN são: R = q x pvu = 2.00 ao ano Capacidade máxima instalada de produção = 100.000 = R$ 125.20 PN = 40. o mais comum é a determinação do PN em R$.20 Dado que a empresa é monoprodutora.50 x 50.00 0.000.00/ R$ 2.

000 50.000 180.000 PN 200. 62 .000 90.000 40. Uma unidade operando abaixo de PN.000 CV 80.000 100.= -------- MC/R IMC Uma unidade operando abaixo do seu PNO não terá condições de pagar os juros e apresentará prejuízos operacionais.000 Área de Prejuízo 120.PNE.Graficamente: R$ 260. mas acima de PNO. PNO = CFO CFO -------. o lucro operacional é zero). O PNE determina o nível de vendas necessário para gerar um lucro igual ao valor do custo de oportunidade do capital próprio investido pelos acionistas.000 Receita 220.0000 0 Quantidades 0 10. é possível determinar diversos pontos de equilíbrio em função do interesse da análise.000 Área de Lucro 240.000 20.000 Capacidade máxima de produção Além do PN.000 30.000 CT=CF+CV 140.000 40.000 70.000 160. mas prejuízo contábil (LAJI-J<0).000 100.000 60. apresentará lucro operacional (LAJI>0).000 80.000 60. LAJI = 0. Pagará parcialmente os juros e deverá refinanciar o montante restante. Neste ponto. Outro ponto de nivelamento é o Ponto de Nivelamento Econômico . O Ponto de Nivelamento Operacional (PNO) corresponde ao nível de atividades em que as receitas operacionais são idênticas aos custos operacionais (ou seja.000 CF 20.

i) O PNE é: CF+ (KP.Sendo: KP: capital próprio investido i: taxa do custo de oportunidade CO: Valor em R$ do custo de oportunidade (KP. O PNCX mostra o nível de vendas necessário para pagar todas as saídas de caixas em um dado período.PNCX. . Sendo: D: Depreciações S: Saídas de caixa por compra de ativos fixos.i) PNE = ---------------IMC Outro ponto de nivelamento de interesse gerencial é o Ponto de Nivelamento de Caixa . O PNCX é: CF+S-D PNCX = -----------------------IMC O quadro a seguir mostra os fatores que alteram o ponto de nivelamento: 63 . devolução do principal de empréstimos e pagamento do IR.

100 Faturamento Atual Vejamos um exemplo aplicando os conceitos relacionados com o ponto de nivelamento.N.Queda no preço de venda Ponto Nivelamento maior QUEDA DA MC Aumento dos custos variáveis AUMENTO NOS CF. Menor. Informa quanto pode baixar o faturamento até atingir o ponto de nivelamento: MS (em R$) = (Faturamento Atual . igual percentual do CF CUSTOS FIXOS a redução A margem de segurança (MS) indica a margem percentual com que a empresa está faturando acima do ponto de nivelamento.8 Fatores que Alteram o Ponto de Nivelamento e Efeitos FATORES MOVIMENTO RESULTADO Aumento no preço de venda Ponto Nivelamento menor AUMENTO DA MC Redução dos custos variáveis MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO . Maior. Seja uma empresa que apresenta as seguintes informações correspondentes aos últimos 12 meses: 64 .N.Ponto de Nivelamento .Quadro 4.R$) . igual ao incremento percentual do CF REDUÇÃO NOS CF P. P.

Os índices de custo variável e de margem de contribuição são: ICV = 83.00. a taxa efetiva a considerar de custo de oportunidade é ie=i. O capital próprio (KP) é R$ 15.700.00 e a taxa de custo de oportunidade 18% a.446666667 O quadro a seguir resume as variáveis consideradas para a determinação dos diferentes pontos de nivelamento: 65 .00 O valor de depreciação.000.000.000.18 = R$ 2. Portanto.000.00 = 0.250. Como os dados da estrutura de custos correspondem a 12 meses. o valor do custo de oportunidade CO é 15.000.00/150.00.250.000.00 = LAIR 9.00.000.a.00 = MC 67.000.CFO 55.9 Estrutura de Custos – 12 meses VARIÁVEL R$ R 150.00.250.00 = 0.00/150. por devolução do principal de empréstimos e compras à vista de bens do Ativo Imobilizado no valor de R$ 30.000.0 0 .00 = IR 2. D.000.000.000.Quadro 4. 0. que está contido dentro dos CFO é R$ 4.553333333 IMC= 67.00.00 .00 = R$ 32.00.CV 83. O resultado de caixa do período foi RCX = LAIR +D -S = -19.250. A empresa realizou pagamentos.00 -J 3. as saídas de caixa S foram: 2. Portanto.000.750.00 = LAJI 12.000.00 = LAIR -IR 6.000.000.00 + 30.

00 2.00 D 4.00 28.00 IMC 0.00 = LAJI 3.700.00 55.700.. Ponto de nivelamento EXERCÍCIO 2.250.00 32. o resultado é igual a CO.553333333 .000.000.134.00 3.00 55.Análise de custos.00 31.195.000.446666667 0. 66 .00 55.52 193.250.00 55.75 123. O montante de CV foi determinado multiplicando o nível de receitas no nivelamento pelo ICV.000.000.000.75 68.00 0.250.700.097.00 2.01 . para o nível de nivelamento encontrado.134. no caso de PN.00 55. Já no caso do PNE.000.895.33 75.10 Pontos de Nivelamento VARIÁVEL R$ PN CF 58.250.00 58.75) -------------------------------------.00 2. a empresa pode diminuir seu faturamento em até 13% antes de registrar prejuízo no resultado contábil (LAIR).097.000.00 0.00 – 129.00) TOTAL 58.000.000. EXERCÍCIOS A REALIZAR EM AULA: EXERCICIO 1.134.33 135.01 O quadro abaixo mostra.00 5. que o resultado é zero.33 135.00 3. 100 = 13% 150.700.Quadro 4.000.00 CO PNO PNE PNCX 58.CFO 55.00 86.00 (4.00 CFO 55. PNO e PNCX.850.00 A margem de segurança (MS na situação atual e considerando o PN) é: MS = (150.00 3.11 Teste dos Pontos de Nivelamento PN R PNO PNE PNCX 129.000.52 106.847.000.000. Quadro 4.CV (0.250.75 123.700.000.52 193.R) 71.00 RESULTADO DE CAIXA 0.000.00 58.00 D 4.00 -J = LAIR S 32.000.00 86.01 = MC 58.446666667 PN 129.00 Ou seja.895.000.00 55.000.250.850.000.850.00 .850.00 60.700.000.000.250.00 S 32.000.00 60.446666667 0.446666667 0.

o Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit que determinava a metodologia de cálculo que as empresas alemãs deviam seguir para determinar custos. estabelecer preços de venda (que não necessariamente corresponderão ao preço de venda do produto no mercado). materiais.5. aluguel. da estrutura e porte da empresa para definição do método de custos a ser adotado. de distribuição. avaliar a margem de lucro unitária e. pelo menos. o valor correspondente de materiais diretos.O custo de cada unidade de produto ou serviço inclui. as despesas administrativas. quando se desenvolveu o método do custeio RKW. b) Identificação dos recursos diretos consumidos pelo objeto (pessoas. O custeio completo aloca todos os custos e despesas aos produtos e é utilizado no processo de determinação de custos unitários totais de produtos visando subsidiar o departamento comercial na determinação de preços e na recuperação do total de custos. Custeio semicompleto e Custeio incompleto. inclusive. e) Montagem do quadro estrutural de custos e despesas. MÉTODOS PARA DETERMINAÇÃO DE CUSTOS Para determinar custos. f) Análise da natureza do objeto. os custos indiretos de fabricação. no Brasil a regulação do setor elétrico estabelece a utilização do modelo de empresa referência para subsidiar o processo de revisão tarifária pela ANEEL. Foi usada na Alemanha nas primeiras décadas do século 20. Há três grandes possibilidades para escolha do método de custeio: Custeio completo. c) Identificação de recursos indiretos necessários para o objeto (infraestrutura. etc). as políticas implementadas pelo CIP seguiam a metodologia do custeio pleno. é necessário usar um método de custeio. O Conselho 67 . O custeio completo é também utilizado nas situações em que o governo exerce políticas de controle de preços. d) Valoração dos recursos consumidos. Os típicos objetos de custos do custeio completo são os produtos e serviços produzidos por uma empresa. A determinação dos custos tarifários a partir da empresa referência segue a lógica do custeio completo. a implantação de um método de custeio exige o cumprimento de. visando determinar. pleno ou integral apropriam-se ao objeto todos os custos. No Brasil. maquinário. No Custeio Completo. Esta versão é utilizada nas discussões sobre o nível das tarifas de serviços públicos. Qualquer que seja o método adotado. Um método de custeio é um procedimento ordenado usado para identificar (através de critérios técnicos) os custos incidentes no objeto de custos. Por exemplo. no caso dos serviços privatizados a tarifa adequada que equilibra os interesses públicos com os do investidor privado (a tarifa deve possibilitar a obtenção de uma dada taxa de retorno estipulada). de serviços de terceiros demandados. as seguintes etapas: a) Seleção do objeto de custos. do quadro estrutural de custos. de vendas (comerciais) e outras e até as financeiras. sejam diretos ou indiretos. de mão-de-obra direta. etc). O nome corresponde as iniciais de um órgão. A identificação dos custos incidentes em cada produto de uma empresa (objeto de custo) permite conhecer o custo unitário de cada um.

a título de exemplificação. os custos tratados por cada método: 68 . A diferença que existe entre o custeio semicompleto e o completo encontra-se na aplicação aos custos dos produtos das despesas comerciais. mark-ups. no âmbito da Presidência da República. Existem várias maneiras de aplicar a metodologia de custeio pleno. tal como comissões e impostos incidentes sobre as vendas. As rotinas operacionais contábeis do custeio por absorção produzem impacto no processo de determinação de custos unitários pelo método do custeio completo e têm importância para o estudo da coordenação dos movimentos de preços entre empresas concorrentes em dado mercado. alocam-se todos os custos variáveis e mais o custo mão-de-obra direta (que é custo fixo direto). ou os fixos no caso do custeio variável.1 mostra.CIP foi instituído em 29 de agosto de 1968. Versões mais sofisticadas do custeio incompleto consideram os custos fixos identificáveis com o objeto. Diferencia-se do custeio completo pelo fato de alocar unicamente os custos de produção aos produtos. O tratamento dado aos custos de produção é semelhante (se o método escolhido for o mesmo). tal como foi visto no item 4. O Custeio semicompleto ou semipleno ou contábil é uma versão contábil do custeio completo. pelo Decreto nº 63. Esta versão visa valorizar estoques de produtos acabados a efeitos de balanço. tratando as despesas como dedução do resultado do período. alocam-se ao objeto unicamente os custos diretos. O quadro 5. O CIP teve forte poder já que as decisões eram tomadas por um colegiado de ministros. alocam-se ao objeto de custos todos seus custos variáveis (diretos e indiretos). No custeio variável. Como geralmente o método escolhido para realizar o custeio semicompleto é o custeio por absorção. o custeio completo utiliza geralmente a sistemática do custeio por absorção (mais unicamente dos custos de produção). administrativas. O CIP instituiu a obrigatoriedade de apresentação das planilhas de custo padronizadas para cada produto e consagrou-se a regra de conceder aumentos de preços proporcionais aos respectivos aumentos de custo. desde métodos simples.196. No custeio direto. a Secretaria Especial de Abastecimento e Preços – Seap e foram afrouxadas as políticas de controle de preços. este método tende a ser adotado no custeio completo. ou os fixos menos a mão-de-obra direta) não são tratados. No Custeio incompleto. com a atribuição de fixar e fazer executar as medidas destinadas à implementação da sistemática reguladora de preços. O custeio incompleto é ferramenta importante do ponto de vista gerencial. No custeio variável de médio/longo prazo. Na determinação dos custos de produtos. alocam-se ao objeto apenas os custos considerados relevantes. o custeio direto e o custeio variável de médio/longo prazo.2. Há três versões básicas do custeio incompleto: o custeio variável. de distribuição e financeiras. como aplicação de taxas. Este órgão se manteve em atividade até o dia 24 de setembro de 1979 quando foi criada. não trata de custos que incidem sobre o faturamento. até métodos mais complexos como a determinação de custos por centros de custos. Dado que o interesse é a valorização de estoques. com absorção dos custos dos centros indiretos pelos centros diretos (método RKW ou de absorção) e o custeio por atividades.Interministerial de Preços . Os demais custos (os fixos e variáveis indiretos no caso do custeio direto.

Quadro 5.1 Custos Tratados por Cada Método de Custeio Custeio completo. integral ou pleno Custeio semicompleto ou contábil Custeio Direto Custeio variável Custeio Variável de médio/longo prazo Materiais e insumos diretos x x x x x Mão-de-obra direta + Encargos x x x Serviços de terceiros diretos x x x Serviços de terceiros indiretos x Energia Custos/despesas Custos de produção x x x x x x x x x x Manutenção x x x x Depreciação x x Aluguel x x Supervisão x x Outros custos variáveis indiretos x x Outros custos variáveis diretos x x Outros custos fixos indiretos x x Outros custos fixos diretos x x x x x Despesas tributárias incidentes sobre faturamento ICMS x x x x PIS x x x x COFINS x x x x PIS x x x x IPI x x x x 69 .

Custeio Direto e Custeio Variável de Médio/Longo Prazo Uma definição genérica é a seguinte: é o método que aplica ao objeto de custos unicamente seus custos variáveis ou diretos (dependendo da versão de custeio escolhida). as definições. Custeio Incompleto: Custeio Variável. No caso em que o objeto seja um produto ou serviço. segundo a versão.Custos/despesas Custeio completo. Estes custos são. Custeio direto: é o método que aplica ao produto (ou serviço prestado) somente seus custos diretos. Portanto. o método do custeio direto é o de aplicação mais simples. Quando é mais oportuno aplicar cada método? No referente à determinação dos custos unitários de produtos (ou outros objetos de custo). dado que 70 .1. Custeio variável de médio/longo prazo: é o método que aplica ao produto (ou serviço prestado) os custos originados pela produção e venda do produto (custos variáveis) e os diretos correspondentes à mão-de-obra direta mais encargos correspondentes. são: Custeio variável: é o método que aplica ao produto (ou serviço prestado) somente os custos originados pela produção e venda do produto numa visão de curto prazo (custos variáveis). integral ou pleno Custeio semicompleto ou contábil Custeio Direto Custeio variável Custeio Variável de médio/longo prazo x x x x x x x x x Despesas comerciais/venda/distribuição Comissões sobre venda x Outras despesas comerciais/distribuição variáveis x Outras despesas comerciais/distribuição fixas x Despesas administrativas Despesas administrativas variáveis x Despesas administrativas fixas x Despesas financeiras Despesas financeiras variáveis x Despesas financeiras fixas x 5. por regra geral. o método aplica aos produtos ou serviços seus custos variáveis diretos. custos variáveis.

em dado período. Como este método assume a mão-deobra direta como custo fixo. as projeções de custos totais e resultados de período. É um método adequado para análises de custos unitários com horizonte de médio e longo prazo. As informações sobre custos unitários são plenamente adequadas para a projeção de custos totais de períodos e para a análise econômica de custos. a MC é definida 71 . Os dados sobre a incidência de custos variáveis indiretos em cada unidade de produto tendem a não serem facilmente encontrados. a mão-de-obra direta é tratada como se fosse custo variável direto. os variáveis indiretos.2.2.1. ex. 5. que não são considerados na determinação do custo direto unitário. aplicável para análises de curto prazo. tal como definido no item 4. O método de custeio variável trata da totalidade dos custos variáveis. Caso os custos variáveis indiretos não sejam importantes. caso se deseje projetar as informações decorrentes dos custos unitários para construir uma estrutura de custos projetada para dado período (projeção de custos variáveis e fixos totais) e para realizar a análise econômica de custos (como tratada no item 4. Neste caso. construídas a partir deste método.CD No caso da utilização do custeio variável de médio/longo prazo. Margem de contribuição Se considerarmos o total de custos e receitas de uma empresa. valem para o intervalo de produção no qual será possível operar com um dado contingente de mão-de-obra direta. nos custos variáveis totais. então.1. exigindo estudos específicos (p.CV No caso da utilização do custeio direto. pode ser aplicado com razoável grau de confiança. Identifica e aplica esses custos para cada unidade de produto ou serviço produzido. os dados devem ser ajustados para incluir. nas quais pressupõe-se constante o quadro de pessoal direto. O método de custeio variável de médio/longo prazo trata da totalidade dos custos variáveis e da mão-de-obra direta + encargos. Por outro lado. tempos operacionais e valor da mão-de-obra direta + encargos. % de comissões e impostos incidentes sobre o preço). qual é o custo de combustível para uma unidade de dado produto). Este método é. pode-se tratar a mão-de-obra direta como custo variável (caso o horizonte de análise seja de médio e longo prazo) ou ajustar as informações decorrentes dos custos e incluir o valor de mão-de-obra como custo fixo. a margem de contribuição (MC) é a diferença entre a receita (R) e os custos variáveis (CV): MC = R . Alterações no volume de mão-de-obra direta devem ser consideradas na forma de mudanças no patamar de custos fixos. % de comissões e impostos incidentes sobre o preço). a MC é definida como a diferença entre a receita (R) e os custos diretos (CD): MC = R . são disponíveis. As informações sobre os custos variáveis diretos (matéria-prima e outros insumos por produto. tal como tratado no item 4.geralmente as empresas possuem informações sobre os custos diretos unitários de cada produto ou serviço executado (matéria-prima e outros insumos por produto. nos quais se pressupõe alteração do patamar de mão-de-obra direta. Os identifica e aplica em cada uma das unidades de produto ou serviço produzido. Identifica e aplica os custos diretos em cada unidade de produto ou serviço produzido. No caso das análises de custos totais e análises econômicas de custos.2).

(Custos Variáveis + Mão-de-obra direta + encargos) A margem de contribuição também pode ser definida para cada produto ou serviço. a margem de contribuição unitária é definida como a diferença entre o preço de venda do produto ou serviço (pvu) e seus custos variáveis unitários (cvu): mcu = pvu . obtém-se a informação sobre a margem de contribuição unitária.3 resume estas definições: 72 .2 resume estas definições: Quadro 5.cdu No caso da utilização do custeio variável de médio/longo prazo.cvu No caso da utilização do custeio direto. a margem de contribuição unitária é definida como a diferença entre o preço de venda do produto ou serviço (pvu) e seus custos diretos unitários (cdu): mcu =pvu .(cvu + modu) O quadro 5. Neste caso.2 Conceitos de Margem de Contribuição Aplicados às Receitas e Custos de Determinado Período Método Definição de margem de contribuição Receitas Custeio Direto .Custos Variáveis Receitas .como a diferença entre a receita (R) e os custos variáveis de longo prazo CVLP= CV+MOD+ES): MC = R . a margem de contribuição unitária é definida como a diferença entre o preço de venda do produto ou serviço (pvu) e seus custos variáveis unitários (cvu) + o valor por unidade de produto ou serviço da mão-de-obra direta + encargos (modu): mcu =pvu .Custos Diretos Receitas Custeio Variável Custeio Variável de médio/longo prazo .CVLP O quadro 5. No caso da utilização do custeio variável.

de cada produto ou serviço pela quantidade vendida em dado período.CFO do período.Custos variáveis unitários Preço de venda unitário .Quadro 5.3 Conceitos de Margem de Contribuição Aplicados a uma Unidade de Produto ou Serviço Método Definição de margem de contribuição Preço de venda unitário Custeio Direto .LAJI. B e C. mcu. Para uma empresa produtora de 3 produtos.Custos diretos unitários Preço de venda unitário Custeio Variável Custeio variável de médio/longo prazo . ou Lucro antes de Juros e Impostos .(Custos variáveis unitários + Mão-de-obra direta unitária + encargos) A comparação dos custos variáveis unitários de cada produto (ou serviço) com seu preço de venda unitário define o índice de custos variáveis de cada produto (ou serviço): icv = cvu/pvu A comparação da margem de contribuição unitária de cada produto (ou serviço) com seu preço de venda unitário define o índice de margem de contribuição de cada produto (ou serviço): imc = mvu/pvu A multiplicação da margem de contribuição unitária. informa a margem de contribuição MC. A. do período. Deduzindo da MC os custos fixos operacionais . o custo de mão-de-obra unitário e o preço de venda: 73 . temos o seguinte quadro mostrando os custos variáveis unitários. obtém-se o Resultado Operacional – RO.

4 b Exemplo: Determinação da MC do Período Produto Quantidade mcu.C.050.000) + (18 x 10.00 Outra forma de se obter o LAJI (ou RO).Quadro 5.000.000. deste total.000) + (40 x 25. R$ Energia R$ 30 16 4 B 40 27 C 25 5 mcu R$ 3 Supondo que no último foram produzidas e vendidas as seguintes quantidades.375.000 + + 180.000 74 .000 = 5.000 = 5.000) + (55 x 25.000 7 Margem contribuição do período (MC) M.000.4 a Exemplo: Determinação da mcu (Custeio Variável de Médio/Longo Prazo) Custos variáveis e PV Preço vendas R$ Produtos A 1 Impostos incidentes sobre Preço de Venda R$ 6 Custo variável unitário total + custo unitário de mão-de-obra R$ 27 16 4 8 55 (15) 6 2 5 18 7 Materiais R$ Mão-de-obra Direta + Enc.000 + 1.C.000 + 250. por linha de produto no período 450. 145. e a mão-de-obra é tratada como custo variável): Quadro 5.000) = 4. o resultado operacional (RO ou LAJI) do período foi: M.000.750.000) + (25 x 10.000) 70.00 CFO 100.000 Custos variáveis Totais = (27 x 150.000 Supondo que os custos fixos operacionais foram R$ 100.00 3 B 25.00 LAJI (ou RO) 45.000 145.000 (15) C 10.500. seria calcular o total de receitas do período e subtrair.000.00. a margem de contribuição da empresa será (adotamos o método do custeio variável de médio/longo prazo.000) = 4.605.000 (375.000 + 1. o total do custo variável e os custos fixos das vendas: Receitas Totais= (30 x 150. A 150.

5. mostram a determinação da mcu. é preciso acrescentar os custos variáveis indiretos junto aos custos fixos (desta forma o resultado final do período pelos dois métodos é igual).5.CFO -100.000. As informações apresentadas são de extrema relevância para a gerência. b. da MC e do resultado com dois métodos diferentes: custeio direto e o custeio variável direto: Supõese que a empresa produz dois produtos.1.000.1.5. O uso dos conceitos do custeio incompleto nas informações e decisões gerenciais Este item complementa a discussão do item 4.1.2.00 Comparando os dois exemplos anteriores..00 . observa-se que ao aplicar o conceito de margem de contribuição chega-se ao resultado final com um número menor de passos.2.000. 75 .5 a e 5. pois possibilitam avaliar e tomar decisões com referência a produtos e linhas de produtos.605. a seguir. Observa-se 1) que no método do custeio variável direto um número maior de custos é tratado e 2) que ao calcular o resultado do período pelo método do custeio direto.00 .000. Determinação de resultados por produtos e linha de produtos Os quadros 5.CV .2. 5.00 = LAJI (ou RO) 45.750. 5.000. A e B.RT .00 = MC 145.

0% 2.00 10. Custos Variáveis e Diretos tributários 5. Resultado 35.8% 12.5% 0.2.20 5. PIS 0.2% 7.71 56. Margem contribuição por produto e total 25.Quadro 5. ICMS 4.5% 2.985.0% 5.1.3. Custos Variáveis Diretos de vendas e distribuição.13 0.5% 4. da MC e do Resultado em Determinado Período Aplicando o Método do Custeio Direto Produto A Produto B R$ % R$ % 1.5 a Exemplo: Determinação da mcu.69 13. Custos Variáveis e Diretos de produção 15. Produtivos terceiros 3.5% 0.00 140.2% Resultados correspondentes ao período XX Totais R$ Informações e resultados globais do período 7.00 100.080.00 200.56 62.68 13.0% 0.0% 3.00 100.9% 6. Custos Variáveis e Diretos dos produtos 22. Margem contribuição unitária 17.00 52. Quantidade vendida 1.5% 2.97 44.18 8.29 31.500 7.00 78. Serv. Salários e enc.0% 0 0.000.7% 0.000.8% 8.2.20 8. Insumos materiais 8.75 21.000. Este procedimento possibilita maior exatidão à análise de custos.00 11. Pode-se observar que os custos variáveis indiretos foram alocados aos produtos.80 2. COFINS 0. Custo variável e direto por produto e total 34. Receita por produto e total 60.065. 3.1.9% 2.90 4.26 0.d.00 No quadro a seguir.935.44 37.8% 2.0% 2.32 10.00 9.5% 3.sociais m.4% 2.20 5.00 87.7% 4.920.3.1. Custos fixos totais + variáveis indiretos totais 42.o.38 13. Comissões 2.4 2.5% 4. vemos a mesma situação retratada pelo método do custeio variável de médio/longo prazo.8% 4.036.00 121. 2.29 43.16 10.000 8.00 10.015. 76 .0% 20. Preço de venda unitário 40.13 37.979.9 4.8% 6.

949.2.Quadro 5. Corresponde ao valor da mão-de-obra direta (se não foi considerada ao determinar a mcu).7% 4.d.13 0. ao valor da depreciação e da manutenção de máquinas dedicadas exclusivamente à linha de produtos.75 21.37 46. Desta forma. Produtivos terceiros 3.00 140. 3. ICMS 4.06 0.125.20 5.4% 2.00 73. Custos variáveis por produto 23.5% 2.27 1.00 100. Insumos materiais 8. caso seja possível identificar custos fixos diretamente relacionados com cada linha.00 9.3. Insumos energéticos 0.5.96 4.8% 0.00 10.12 0.7% 0.3. a informação do quadro 5.29 31. Custos variáveis de produção 15.38 13.b pode ser melhorada.0% 3.9 4.16 10.000.18 0. Margem contribuição por produto e total 25.32 5.015.75 41. Resultado 35.1. Custos variáveis tributários 5.5.24 0.sociais m.860.5.9% 2.0% 0. Comissões 2.985.2.00 10.26 0.00 100.3% 4.5 b Exemplo: Determinação da mcu.9% Resultados correspondentes ao período XX Totais R$ Informações e resultados globais do período 7.8% 2.o. Fretes de compras materiais 0.5% 0.000.00 48.6% 0.5% 2.02 65.98 34.0% 20. Receita por produto e total 60.13 0.00 126. Custos fixos totais 38.1% 6.8% 3.1. ao valor de salários de supervisores que trabalham unicamente para a linha de produtos e a outros custos fixos exclusivos de cada linha. PIS 0.1. Serv.5% 0.0% 0 0.8% 4. 77 .69 13.0% 5. 2. Quantidade vendida 1.68 13.00 A precisão dos resultados por linha de produto pode ser aumentada.c.3% 0. da MC e do Resultado em Determinado Período Aplicando o Método do Custeio Variável de Médio/Longo Prazo Produto A Produto B R$ % R$ % 1.80 2.1% 13.00 11. Fretes de entregas 0.4 2. Preço de venda unitário 40.2. tal como pode ser visto no quadro 5. Custos variáveis de vendas e distr. ao mostrar os impactos dos custos fixos exclusivos de cada linha no resultado por linha e final.0% 2.875.9% 6.4.55 38.5% 3. COFINS 0.4% 2. Custo variável por produto e total 34.7% 2.000.0% 2.00 91.18 8.00 200.25 58.20 8.500 7.036. Salários e enc.140.000 8.32 10.5% 2.9% 9.9% 6. Margem contribuição unitária 16.

é tarefa do departamento comercial.500 7.000) 70.00 7. Resultado da linha 13. que tem margem de contribuição negativa.00 14.00 21.00 12.860.2.125.385.00 3 B 25. Em princípio. somente se justifica do ponto de vista de uma estratégia mercadológica. quanto maior a quantidade produzida. Margem contribuição por produto e total 25. não é o produto B.00 140.349.000 7 Margem contribuição do período (MC) M.00 36.00 10.000 (375.000. com o objetivo de melhorar a margem de contribuição do período (MC). Quantidade vendida 12.C.600. A reavaliação do mix de vendas.125.b. A 150. maior será o prejuízo.875. no qual era possível observar as margens de contribuição por produtos. Decisões sobre mix de produtos Retornando ao exemplo do Quadro 5.000 8.140. por linha de produto no período 450. O produto C é aquele que oferece maior margem de contribuição unitária.00 73. A manutenção das vendas do produto B.000. Receita por produto e total 60.00 52.000 145.600.Quadro 5. Resultado 35. Custos fixos não identificáveis por linha de produto 17.000 (15) C 10. os esforços de vendas devem ser realizados no sentido de aumentar sua participação dentro da carteira de produtos.00 9.2.015.1. Produto Quantidade mcu.00 126.00 48. Custo variável por produto e total 34. que deve avaliar 78 .4.000. pode-se ver que o produto de maior margem de contribuição unitária (C) não é necessariamente o de maior margem de contribuição por linha (que é o produto A). que tem margem de contribuição negativa.00 91.000.00 5.000 Qual dos 3 produtos compensa mais fabricar e vender? Evidentemente.036.985. onde o produto B seria um produto de ponta que "empurra” as vendas dos outros.00 16.00 200.260.5 c Exemplo: Identificação de Custos Fixos por Linha de Produtos Informações e resultados globais do período xx Totais R$ Produto A Produto B 1. Custos fixos identificados com a linha de produtos 9.00 11.

seriam as de diminuir ao máximo possível as vendas do produto B e tentar aumentar as vendas do produto C. de restrição de capacidade produtiva. o básico com memória de 256MB e outro.estratégias alternativas e o grau de liberdade disponível. o modelo tem sua validade restrita ao intervalo em que seja possível operar com o contingente considerado de mão-de-obra direta. Caso a empresa esteja operando a plena capacidade. é necessário considerar a margem de contribuição unitária em relação ao fator de restrição (o tempo de produção)..xls) 79 . Nesse caso. Se o prazo de produção de C é de 30 minutos. Mas se por alguma razão. O esforço mercadológico deve ser dirigido para a venda do produto básico. Construção de modelos para análise de situações e tomada de decisões A partir das informações do método de custeio incompleto. ou seja. em uma hora obtemos 2 produtos x R$ 7 = R$ 14 de margem de contribuição/hora. Estes modelos são de extrema utilidade na avaliação de alternativas de mix. nas negociações com clientes e fornecedores e nas decisões do setor comercial. a mcu do modelo sofisticado é de R$ 90. em uma hora obtemos 6 produtos x R$ 3 = R$ 18 de margem de contribuição/hora. interessa produzir o produto que gere a máxima margem de contribuição por hora. Supondo que o prazo de produção de A seja de 10 minutos.3. dada uma certa quantidade vendida e um certo preço de venda. o custo de mão-de-obra direta é considerado fixo. mcu por fator de restrição = mcu/fator de restrição 5.2. aplica-se para diversas situações. Nesta situação. O quadro 5. supondo um fabricante de microcomputadores que tem dois modelos a venda. inferior a mcu por memória do modelo básico.00. até que o fornecimento de memórias se normalize. é possível predizer resultado e determinar os pontos de nivelamento. Adicionando informações sobre custos fixos. por alguma. Portanto. razão surge um fator que restrinja a operação. (pode-se ver arquivo Modelo para predizer resultados.00 e a mcu do modelo mais sofisticado de R$ 180. a avaliação da mcu deve ser realizada em relação ao fator de restrição.00 por memória. nas quais.1. o tempo de produção passa a ser um fator de restrição.6. é possível construir modelos que predizem a margem de contribuição por produto. O conceito de margem de contribuição unitária. As recomendações.4 b. em relação ao fator de restrição. Nesta situação. é evidente que compensa tentar vender mais o produto sofisticado. a margem de contribuição por linha e total em dado período. mais sofisticado. a seguir mostra um modelo que prediz o resultado a partir do método de custeio variável. Os aspectos mercadológicos devem ser considerados nesta decisão. que é de R$ 120. e supondo que a mcu do produto básico seja de R$ 120. com duas memórias de 256MB. Neste caso. Portanto. interessa produzir mais o produto A em lugar do produto C. a partir das informações do Quadro 5. Assim.00. passa a haver falha no fornecimento de memórias (e estas se tornam o fator de restrição). Outras recomendações podem visar à redução de custos do produto B ou o aumento de seu preço de venda.

6 Modelo para Predizer os Resultados de uma Empresa.400 73.70 Preço de Venda Margem de Contribuição unitária Índice de Custo Variável do Produto Índice de Margem de Contribuição do Produto 10.8 3.10 23.000de campo 56.000 360.Levantamento de campo 3=2-1 4 =1/2 5 =3/2 6 .00 Energia Elétrica 0.5009 = 3 x 6 ou 7 -8 10 .68 0.00 2.600 350.8725 0. Custos diferenciais são aqueles que estão diretamente relacionados à decisão em 80 .0007 = 2 x 6 1.000de campo 1.70 0.000 -4.20 12.4 0.000 758.385.907616 = 8/7 0.000 294.000 200.00% 2.0476 20. Os modelos comparam os custos da alternativa produção internalizada (fazer dentro) com os da alternativa produção externalizada (outsourcing.00 2.50011 = 9-10 12 = 10/5 13 = 12/2 14 . Construído a partir da Aplicação do Método de Custeio Variável Custo variável unitário (cvu) ICMS PIS/COFINS Comissões sobre PV Fretes incidindo sobre PV Alíquota 18.0885 Quantidade vendida Receita obtida com o Produto Custo Variável do produto Margem de Contribuição do produto 20.478 Manutenção de máquinas Total Custo variável unitário 28.50 0.9524 0.900 219.000 10.Levantamento 73.4.9115385 0.900 32.Levantamento de 70.5 5 1.000 42.608 31.5008 = 1 x 6 129.52 1 0 3.50 0.8 2.00% Matéria-prima (deduzido o valor dos impostos creditáveis) Produto A Produto B Produto n 1.19 Material de embalagem 0.55 0.761 19 = 18/17 5.41 7 0.600 Custo Fixo Identificado com a linha de Produto Resultado da linha de Produto Ponto de equilíbrio da linha de produto em R$ Ponto de equilíbrio da linha de produto em quantidades 14.000 Custo fixo não Identificado com as linhas de produtos Resultado do período Índice Geral de Custo Variável Índice Geral de Margem de contribuição Total Custo Fixo (identificado por linha + não identificado por linha) Ponto de equilíbrio contábil Totais Fonte de informações e cálculo Alíquota x Preço de Venda Alíquota x Preço de Venda Alíquota x Preço de Venda Alíquota x Preço de Venda Levantamento de campo Levantamento de campo Levantamento de campo Levantamento de campo 1 (soma dos cvu) 2 . especificamente no método de custeio variável.00 1.435 10.000 210.Quadro 5.100 45.20 17.50 10.402.00018 = 10 +14 1.Levantamento 55. O custeio incompleto.70 0.000 314.25% 5.000 28.1275 26.2.000 17. O modelo de decisão “fazer ou comprar” faz uso do conceito de custos diferenciais para permitir decisões racionais nos casos de desintegração (ou externalização) e de integração da produção ou de atividades. permite desenvolver modelos que facilitam estas decisões.980 13.000 832.272. comprar de terceiros).000 18.9 1.50 0.50 1.00% 9.30 3 0.1.0 1.6 9 0 4.092417 = 9/7 128.70 1.000campo 1.45 1. Externalizar ou internalizar: decisão de fabricar internamente ou comprar de terceiros Estas decisões devem comparar as alternativas de produzir (fazer internamente) ou comprar de terceiros.2 0 0.50 8.30 0.50015 = 11 -14 0.

cvu + CF Igualando as equações é possível determinar uma quantidade Qi. no qual deve decidir entre externalizar ou internalizar operações. a decisão de menor custo é a de internalização. ca CTp = Q . CTp: custo total da produção própria (ou de internalização). 81 .estudo: são os custos fixos e variáveis que sofreram mudanças em função da decisão tomada. hoje produzido internamente. os custos diferenciais consistem nos custos fixos e variáveis que a empresa deixará de ter. CTa e CTp são os mesmos: Qi = CF / (ca – cvu) A análise dessa igualdade demonstra que quando o nível de atividade real Q é superior a Qi. ca: custo unitário de aquisição (supõe-se ca > cvu). define-se: CTa = Q . encontra-se formalizado em Yardin e Rodríguez Jáuregui (1983) sendo: cvu: custo variável unitário de produção interna ou própria. CF: custos fixos (são os custos estruturais relacionados com a decisão). aplicável ao caso em que a empresa estuda um novo projeto. quando Q é inferior a Qi. caso se avalie a possibilidade de compra de um produto ou serviço. Uma versão do modelo básico de decisão. Na decisão “fazer ou comprar”. 1984:239). Q: quantidade produzida. eliminando em conseqüência parte dos custos de estrutura. a fim de encontrar a solução de menor custo (Iudícibus. CTa: custo total de aquisição (ou de externalização). se passar a adquirir o produto externamente. a melhor decisão é externalizar. O total de custos diferenciais deve ser comparado ao custo total de aquisição externa (custos variáveis e eventuais custos fixos). A decisão de externalizar. poderá ser tomada quando o nível de atividade previsto Q for inferior a Qi. na qual os custos totais das duas alternativas. Ao contrário.

Custos fixos / mês (CF) R$ 100. verificou que ascendem a R$ 92. onde o produto é armazenado. Recebeu oferta de uma empresa que deseja lhe fornecer o produto pronto por R$ 12. portanto. 82 . Caso aceite a decisão de externalizar.600.00 Custo variável unitário de produção interna (cvu) R$ 10.000. inspeção e armazenagem para dentro de outras instalações de sua propriedade que estão ociosas. inspeção e armazenagem. visto que parte dos mesmos tenderia a permanecer na empresa. Nessa situação deve-se utilizar o conceito de custos fixos evitáveis ou elimináveis (CFE). O preço de compra do fornecedor externo é de R$ 15. independentemente da decisão de externalizar. Ou seja. Pensa em rescindir o contrato de aluguel e levar a área de recepção. energia e outros custos.00 Qi (unidades) 20.000 unidades. é melhor comprar do fornecedor externo. A produção média mensal é de 11. os custos evitáveis são os custos fixos. O custo variável de produção interna é R$ 8.000. O custo variável da produção interna é de R$ 10 por unidade. pessoal a ser contratado.00 são elimináveis. mas manterá outros para atividades de recebimento. irrelevante para a decisão. Esse conceito aplica-se basicamente (mas não exclusivamente) ao caso dos custos fixos (CF). dos quais R$ 77. dado que a depreciação é custo afundado e.00/mês. onde funcionam a área produtiva e o almoxarifado.000/mês de custos fixos. poderá demitir parte dos empregados (aqueles alocados ao processo produtivo). será necessário montar uma estrutura que gerará R$ 100.000 unidades. No caso de uma empresa que já está fabricando um bem e estuda a possibilidade de comprá-lo externamente. é melhor internalizar (produzir internamente). deduzindo aqueles custos que permanecerão na empresa mesmo com a externalização.00. Definindo: Qi’= CFE / (ca – cvu) Exemplo 2 Uma empresa fabrica internamente um produto. Usa-se no processo um barracão alugado. faz-se necessário realizar algumas considerações antes de aplicar o modelo.Exemplo 1: Em função de novo projeto estuda-se a alternativa de produzir internamente um produto ou bem comprar de fornecedor externo. Se o volume for superior.00. entre depreciação de máquinas.00 Preço de venda do fornecedor externo (ca) R$ 15.00 por unidade.000 Se o volume de consumo mensal for inferior a 20. Para produzir internamente. Não considerou a depreciação das máquinas como custo evitável. Após estudar os custos fixos mensais.

2.000.00 Telefone R$ 1. o uso que se fará da eventual ociosidade setorial gerada pela decisão de externalizar.00 Energia R$ 5.000. Além dos aspectos quantitativos.600. de fornecedores potenciais.00 Custo variável unitário de produção interna (cvu) R$ 8. mas deve avaliar aspectos de ordem estratégica que não estão previstos no modelo.000. a capacidade produtiva da empresa. Quando se incorporam aspectos de longo prazo na análise.000.00 Preço de venda do fornecedor externo (ca) R$ 12. É importante reconhecer.00 R$ 4. O modelo “fabricar ou comprar” supõe relações de mercado entre empresas com estoque significativo. é necessário considerar aspectos estratégicos e de mercado e de confiabilidade em longo prazo dos fornecedores escolhidos. Caso de custeio variável 5. característicos das relações de longo prazo. a empresa pode aceitar a oferta. Outra ação é estudar aspectos de mercado.00 Qi (unidades) 19.000.600.000. No caso deste último método.00 Depreciação das máquinas R$ 4. EXERCÍCIO A REALIZAR EM AULA: EXERCÍCIO 3.400 Como o volume médio de produção é de 11. no caso de um aumento de capacidade produtiva existe potencial para que o mercado absorva a oferta adicional e há possibilidade de manter o preço atual de venda. razão pela qual não são estudados os possíveis impactos estratégicos que possam surgir da decisão. de qualquer ramo da atividade econômica. como. Custeio Completo e Semicompleto Estes métodos adotam como objetos de custo os “n” produtos produzidos por uma empresa. explicitamente. por exemplo. pressupõem-se conhecidas as 83 . A problemática enfrentada pelos métodos de custeio completo é completamente diferente da problemática dos métodos de custeio incompleto.000.Custos fixos/mês (CF) Total Fixos Evitáveis (CFE) Pessoal R$ 80. o prazo de entrega.000.00 R$ 71.00 Aluguel R$ 2. é necessário considerar os possíveis efeitos da decisão sobre: a estrutura futura dos custos fixos.00 R$ 77.000.00 Custos fixos evitáveis / mês R$ 77.000 unidades.00 R$ 2.00 R$ Total R$ 92.00 600. a qualidade do produto. o impacto dos fatores estratégicos e também incorporar os aspectos de natureza qualitativa e quantitativa. o tamanho dos lotes que serão entregues e o risco de depender de um único fornecedor.

Utiliza-se o método para avaliar uma dada situação e para tomar decisões. é possível usar o método semicompleto inicialmente e depois acrescentar os demais custos. algumas empresas não conseguem. O custeio semicompleto preocupa-se na determinação unicamente dos custos de produção. comerciais. para o qual os custos e despesas foram previstos. Como a determinação dos custos de produção tende a ser relativamente mais complexa que a determinação dos demais custos (administrativos. custos variáveis unitários. em função da precariedade da administração.principais variáveis (preços. Por exemplo. A classificação de um dado custo como direto depende da capacidade da empresa de identificá-lo de forma inequívoca com o objeto. seja possível recuperar o total de custos de determinado período futuro. Os custos geralmente identificados como diretos são: o consumo de matéria-prima e materiais secundários para produzir uma unidade de produto e a mão-de-obra direta para fabricar uma unidade de produto. de distribuição. Neste caso. o processo de determinação de custos unitários deve ser efetuado. No caso do custeio completo. pois seu foco é a valorização contábil dos estoques para determinação do resultado do período. mas mesmo assim. Caso não possa realizar esta identificação. caso sejam considerados como objeto de custo os produtos ou serviços vendidos. administrativos. identificar os fretes incidentes sobre as matérias-primas com o consumo por unidade de produto. 84 . A lógica geral do custeio completo (e semicompleto) consiste em identificar custos diretos para os objetos (produtos e serviços). vendendo a quantidade prevista ou operando dentro do grau de ocupação planejado. estes custos devem ser classificados como indiretos. o problema consiste em determinar custos unitários totais (com todos os custos e despesas embutidos dentro do custo unitário) de tal forma que. Os quadros a seguir mostram diversas possibilidades de classificação de custos como diretos. Os custos considerados são todos: de produção. outras não conseguem saber qual o consumo de mão-de-obra direta por unidade de produto. de distribuição. custo fixo total). A identificação dos custos diretos é precária nesta situação. comerciais. financeiros e tributários). o custo em questão deve ser classificado como indireto. financeiros e tributários. e depois aplicar parcelas de custos indiretos segundo o método seguido.

Quadro 5.8 Custos Diretos de Produtos: Exemplo de Identificação Precária Classificação Funcional Custos de produção Custos Diretos Matéria-prima Serviços de terceiros para beneficiamento do produto final ou intermediário Custos Comerciais Comissões incidentes sobre o preço de Venda Custos Tributários Impostos incidentes sobre o Preço de Venda Quadro 5.9 Custos Diretos de Produtos: Exemplo de Identificação em uma Empresa de Serviços Classificação Funcional Custos Diretos Mão-de-obra-direta Custos de Produção Insumos identificáveis como diretos Serviços de terceiros usados para realizar o serviço Custos Comerciais Custos Tributários Gastos de viagens/ transportes usados para realização do serviço Comissões incidentes sobre o preço de Venda Impostos incidentes sobre o Preço de Venda 85 .7 Custos Diretos de Produtos: Exemplo de Identificação Desejável Classificação Funcional Custos Diretos Matéria-prima Fretes identificáveis incidentes sobre a matéria-prima Custos de produção Outros insumos identificáveis como diretos Serviços de terceiros para beneficiamento da matéria-prima Serviços de terceiros para beneficiamento do produto final ou intermediário Mão-de-obra-direta Fretes sobre entrega identificáveis Custos Comerciais Comissões incidentes sobre o preço de Venda Custos Tributários Impostos incidentes sobre o Preço de Venda Quadro 5.

o que permite determinar o tempo por etapa e o valor gasto com mão-de-obra direta. O consumo previsto de materiais e o valor previsto de mão-de-obra direta são a base para a determinação do custo previsto e da fixação do preço de venda. A identificação destes custos é simples. medidores de pressão (componentes) e o gasto de material de solda e polimento (materiais secundários). um serralheiro. 86 . Isto não impede que uma serralheria mais organizada tenha capacidade de estimar tempos e considerar o consumo de mão-de-obra direta como custo direto.1. no caso de empresas industriais. acrescentará os custos indiretos) e formará o preço de venda. Uma empresa que trabalha sob encomenda determina o valor a ser gasto em matéria-prima. A mão-de-obra direta é tratada como custo indireto. Empresas que trabalham com linhas próprias (ex: um fabricante de telefones celulares) projetam os produtos. condição de estimar os tempos da mão-de-obra direta. em materiais secundários e componentes. Algumas empresas que trabalham sob encomenda. Estes custos são conhecidos pelas empresas para todos os produtos fabricados.2. que será apresentado ao cliente. Caso o produto tenha que ser entregue na sede da empresa vinícola. dado que correspondem à taxas claramente definidas. PIS. antes de informar o preço para o cliente. com especificação de volume determinado pelo cliente. determinam as especificações e. Estes custos serão os custos diretos correspondentes ao pedido. estima o consumo de mão-de-obra direta. de materiais e de mão-de-obra. a matériaprima usada na fabricação de uma unidade de produto. Esta informação serve para aprendizado e melhoria da capacidade de estimativa para pedidos futuros. que fazem parte dos produtos. não têm. canos. Identificação dos custos diretos Como fazem as empresas para identificar os custos diretos dos produtos? Existem duas grandes categorias de custos diretos: 1) os que fazem parte do produto ou serviço e 2) os que dependem do preço de venda. normalmente. A partir destes tempos. para cada encomenda recebida e estima os tempos operacionais a partir de parâmetros técnicos derivados de conhecimentos da engenharia ou da própria experiência. Por exemplo. Determinará também o total de tempos operacionais para saber o valor previsto de mão-de-obra direta. registrando-se os tempos necessários em cada etapa de trabalho. o consumo real. Para apresentar o preço ao cliente. determinará o consumo previsto de chapas de aço inox (matéria-prima). Por exemplo. uma empresa metalúrgica que receba o pedido de fabricar um determinado tanque fermentador de aço inox usado na indústria de vinhos. por decorrência. considera unicamente a matériaprima (ferro) como custo direto. Os custos diretos dependentes do preço de venda são. tipicamente pequenas empresas. IPI) e as comissões recebidas pelos vendedores. os diversos materiais e componentes necessários à fabricação de um aparelho de determinado tipo e modelo. é registrado e comparado com os valores previstos. não sabe exatamente o tempo que demorará para realizar o serviço. são. COFINS. Os custos diretos. registros.5. quando recebe o pedido para fabricar uma grade. a ser apresentado ao cliente. os impostos incidentes sobre o faturamento (ICMS. Com essas informações determinará o custo total (ou seja. Caso a venda seja concretizada. em função de sua estrutura administrativa incipiente. a empresa procurará informações sobre o valor do frete para entrega. O processo produtivo é planejado com antecipação. os componentes e materiais secundários e a mão-de-obra direta.

proporcionalidades de custos ou outras bases consideradas adequadas.2.Empresas de serviço devem necessariamente conhecer. ocorram dentro dos parâmetros previamente previstos. criam-se modelos que permitem recuperar o total previsto de custos indiretos a partir de determinadas bases. PIS e. horas trabalhadas totais ou por departamentos. A única pré-condição é a correta identificação prévia dos custos diretos e sua gestão ao longo do processo. Além disso. ou caso a empresa opere dentro do grau de utilização previsto ou.2. o analista cria um modelo representativo do comportamento dos custos indiretos dentro da empresa e de sua relação com o nível de atividade e com cada um dos produtos/serviços fabricados e vendidos. tanto dos insumos tratados como custos diretos. 87 . No caso dos custos diretos. COFINS. as condições operacionais das empresas. A quota ou parcela de custo indireto correspondente a cada produto dependerá do método escolhido (cada método produz um dado resultado) e do nível de atividade (grau de ocupação previsto). e sim depende do método escolhido. para que o consumo real. podem ser utilizados diversos métodos. Métodos básicos dentro do custeio completo e semicompleto O problema a ser enfrentado pelos métodos de custeio completo é: determinar os custos unitários totais de produtos ou serviços (ou seja. da melhor forma. ainda. deve conhecer os materiais necessários para cada tipo de serviço e os parâmetros de consumo. Nas empresas comerciais os custos diretos são os produtos comprados para revenda (que correspondem a matéria-prima). Deve-se observar que a atribuição da quota de custos indiretos para cada produto. além das comissões. Assim. uma parcela de custos indiretos aos produtos. não há maior problema quanto à recuperação. se a empresa é optante pela tributação pelo lucro presumido. ou para cada hora trabalhada por cada setor (ou por alguma outra base) não é arbitrária. escolhe-se outro que possam operar. Os modelos refletem as condições operacionais das empresas. Os métodos devem retratar a complexidade dos processos da empresa. Os modelos criados podem fazer uso de diversas bases. mesmo que não seja aquele o ideal do ponto de vista técnico). caso sejam vendidas as quantidades previstas de produtos. O verdadeiro problema encontra-se nos custos indiretos. Para tanto. Os métodos são escolhidos de acordo com sua aderência ao comportamento dos custos da empresa/organização. o ISSQN. além dos impostos e comissões incidentes sobre o faturamento. conhecendo unicamente parte dos custos (os diretos) desses produtos ou serviços. Sobre o faturamento incidem. que têm por objetivo alocar. e parametrizá-lo para as condições da empresa. Para resolver esse problema. o IR e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). ou em função da capacidade da administração em lidar com eles (se o método ideal for complexo demais para os conhecimentos e habilidades dos administradores. Ao escolher determinado método de aplicação de custeio. de forma ordenada. O objetivo dos métodos de custeio completo é possibilitar a recuperação do total de custos de um período. 5. incluindo todos os custos e despesas). na tentativa de refletir. ou ter condições de estimar com precisão o tempo necessário para realizar determinado serviço. dentro de outros parâmetros previstos. As bases podem ser quantidades produzidas de produtos. como da mão-de-obra direta. uma empresa limpadora deve saber quanto tempo precisa para limpar determinada área.

q1 + ci2. Os valores previstos são construídos a partir da análise dos valores históricos e considerando o impacto nos custos do nível futuro de atividade (o que exige analisar os custos por variabilidade) e das variações previstas nos preços de cada item de custos. a recuperação do total de custos indiretos ocorrerá somente quando: ci1.cin. o total de custos indiretos do período corresponde ao total de custos a partir do qual se procedeu ao cálculo das quotas de custos indiretos aplicáveis aos produtos.q3.qn = Total de custos indiretos do período. Este total pode ser histórico ou previsto. O uso de valores históricos segue os interesses da contabilidade. Quadro 5..q2 + ci3.10 Esquema de Aplicação de Custos Indiretos aos Produtos No quadro anterior.O quadro a seguir mostra o esquema geral de aplicação de custos indiretos aos produtos.+. 88 . No caso de um modelo que preveja a recuperação dos custos diretos a partir da produção e venda de determinada quantidade de produtos..

. pode-se verificar sobre-aplicação de custos indiretos. uma determinada quantidade de horas de trabalho.cihn. 89 . a partir de certo nível de ocupação previsto.00 14.qh1 + cih2.000.q Produto 1 R$ 20. verificou-se que vendeu 37. atingir as horas previstas de trabalho é fundamental para recuperar os custos indiretos. cih. Houve uma sub-aplicação de custos indiretos de R$ 9. A recuperação do total de custos indiretos ocorrerá quando: cih1.00 Produto 2 R$ 30.000 R$ 945. mas dentro do uma composição diferente da prevista.096 unidades.00 37.00.070. para os quais se previu. Em situação contrária. uma dada empresa que projetou um total de custos indiretos para o próximo período de R$ 945.000 R$ 200. conforme o quadro a seguir: Quadro 5. e determinou distintas quotas de custos indiretos por produto.00 Produto 3 R$ 25.000 R$ 325.qh2 + cih3.000.000.qh3.qhn = Total de custos indiretos do período. o que levou a não conseguir recuperar o total de custos indiretos.000 R$ 420.onde ci: custo indireto unitário do produto i qi: quantidade produzida do produto i Se o modelo de recuperação de custos indiretos depende do grau de utilização.11 a – Custos Indiretos Previstos Aplicados aos Produtos Produtos Quota de custos indiretos ci Quantidade prevista q Custo indireto aplicado a linha de produtos ci .00.00 13. a empresa determinará um custo indireto por hora de trabalho..+. correspondente à venda de 37. para cada um deles. Supondo uma empresa com n setores.00 Total Após o término do período para o qual se realizou a projeção.000 unidades. onde cihi: custo indireto por hora do setor i qhi: quantidade de horas trabalhada pelo setor i Exemplificando.000.000.00 10.

Caso tenha imaginado que operava com lucro zero.140.00 Produto 3 R$ 25.00 37. Assim.00 Solda R$ 29.230 R$ 122.00 12.930. o resultado do período.000.00 4.00 Pintura R$ 22.11 b – Custos Indiretos Reais Aplicados aos Produtos Produtos Quota de custos indiretos ci Quantidade real Qr Custo indireto aplicado a linha de produtos ci.670. Após o término do período. seu resultado real será menor do que o resultado previsto.700 R$ 317.652 R$ 379. que foram informados ao modelo para proceder à determinação dos custos por hora trabalhada por setor.946 R$ 218.00 Montagem R$ 25.00 8.610.00 Produto 2 R$ 30.00). terá na prática um prejuízo igual a sub-aplicação de custos (R$ 9. no caso do exemplo.00 2. negativa ou positivamente.00 Setor Total cih .300.070.00 28.096 R$ 935.00 de custos indiretos.qr Produto 1 R$ 20.350 R$ 42. Uma empresa que construa um modelo para aplicar os custos indiretos por hora trabalhada por setor poderá apresentar a seguinte situação: Quadro 5. verifica-se a seguinte quantidade real de horas trabalhadas e de custos indiretos aplicados: 90 .150 R$ 677.11 c – Custos Indiretos Previstos Aplicados aos Produtos Custos indiretos aplicados a cada setor Quota de custos indiretos Horas previstas para o próximo período Cih qh Corte R$ 18.00 10.00 13.00 Total A sub-aplicação ou sobre-aplicação de custos pode afetar. se a empresa operou dentro dos parâmetros previstos e teve realmente R$ 945. qh Supõe-se no exemplo um total previsto de custos indiretos de R$ 677.450.920.00.Quadro 5.500.870 R$ 195.498 R$ 337.00 12.560.610. e caso o montante real de custos indiretos tenha sido igual ao previsto.

000. começando pelos mais simples.039.50% I SEGUROS EQUIPAMENTOS 60.S. Alterações nos custos previstos podem.Quadro 5.S. será suposta uma empresa industrial cujos dados são apresentados no item a seguir. despesas e faturamento para o próximo período (p.00 2.00 24.00 13.725.49% I ÁGUA 20. ex: próximo ano): Quadro 5.49% I SALÁRIOS INDIRETOS+ E. Para efetuar as exemplificações.000.980. A seguir.2.12. dado que se trabalhou uma quantidade de horas maior que a prevista.00 Total Custos indiretos aplicados a cada setor R$ 48.xls para acompanhar os exemplos) Uma empresa industrial previu os seguintes custos.91% D MÃO-DE-OBRA DIRETA + E. Cabe observar que a problemática da sub ou sobre-aplicação de custos é mais complexa. 600.00 9. levar a essas variações. 5. A empresa base para o exemplo (sugere-se usar o arquivo Custeio por taxa e por horas. também. A Estrutura Prevista de Custos e Receitas para o Próximo Período R$ % Receita Classificação Direto ou Indireto CUSTOS DA PRODUÇÃO 1.00 3. e finalizando pelos mais complexos.00 Neste caso.00 0.00 14.000.00 49.000.00 Horas reais trabalhadas no período qhr 2.00 Pintura R$ 22.000.388.000.789 R$ 344. e não obedece unicamente às variações de quantidades.94% D (em algumas situações pode ser indireto) ALUGUEL 50. houve sobre-aplicação de custos indiretos.689 Solda R$ 29.691 R$ 107.00 Montagem R$ 25.25% I ENERGIA ELÉTRICA 30. O levantamento contábil dos custos indiretos realmente ocorridos possibilitará saber a real situação (custos indiretos reais do período – custos indiretos aplicados).402.000.000.11 d – Custos Indiretos Reais Aplicados aos Produtos Setor Quota de custos indiretos Cih Corte R$ 18. 120.2.154 R$ 201.323 R$ 701.00 1. serão estudados os diversos métodos de custeio completo.32% MATERIAIS (SEM IMPOSTOS) 1.1.99% I DEPRECIAÇÃO 91 .00 0.75% I 100.00 2.000.00 29.00 1.000.554.

S.00 LUCRO (2): 200.49% I COMISSÕES (INCIDE SOBRE FATURAMENTO .60% D (incide sobre Faturam.015.61 RECEITAS (3): 4.) PIS (1. 300.) 66.12.39 TOTAL CUSTOS .247.00 2.50 1.25% totalizando R$ 1.50 (os custos diretos incidentes sobre Faturamento são as Comissões e as Despesas Tributárias e estão discriminados na última coluna do quadro acima) Supondo que o ativo total seja de R$ 950. 65% FATURAMENTO.60% 92 .00% 200.49% I DESPESAS COMERCIAIS 140.60% FATURAMENTO) 305.49% DIVERSOS COMERCIAIS 60.IMPOSTOS S/VDAS E COMISS.300.+ E.000.015.300.814.00 14.98% I DIVERSOS ADMINISTRAÇÃO 100.00 100.50 95.2%) 80.) TOTAL DE CUSTOS E DESPESAS 3. 200.174.000.25% ICMS (DEBITO 18% FATURAMENTO.94% PRÓ-LABORE+E.00% DESPESAS TRIBUTÁRIAS (INCIDEM SOBRE FAT.00 7.23 MARGEM SOBRE CUSTOS SOBRE CUSTOS TOTAIS [(2)/(4)]: 5.00 3.140.387.640.000.087. os indicadores previstos de rentabilidade são: Quadro 5.000.000.814.700.50 27.50 5.R$ Classificação Direto ou Indireto % Receita DESPESAS ADMINISTRATIVAS 600.00 RETORNO DO INVESTIMENTO [(2)/(1)]: 21.) 1.00% D (incide sobre Faturam.00 7.26% SOBRE CUSTOS ANTES DE IMPOSTOS E COMISSÕES [(2)/(5)]: 7.12% MARGEM DE LUCRO S/VENDAS [(2)/(3)]: 5.) COFINS ( 7.00 2.00 TOTAL CUSTOS (4): 3.00 18.00% FATURAMENTO COM IMPOSTOS 4.000.000.00 4.387.00% GIRO OU ROTAÇÃO DO CAPITAL [(3)/((1)] 4.S.b Análise de Rentabilidade Prevista R$ MIL CAPITAL INVESTIDO (ATIVO TOTAL) (1): 950.612.00.) RESULTADO Observa-se que o total de custos diretos incidentes sobre o faturamento é de 29. (5): 2.65% D (incide sobre Faturam.00 1.47% I SALÁRIOS ADM.00% D (incide sobre Faturam.094.) 722.

6575 O quadro a seguir mostra o custo direto de cada produto e o valor total previsto de consumo (observar que os valores totais de matéria-prima e mão-de-obra direta são os que aparecem no quadro estrutural de custos.000.00 4.00 B 69. Este retorno será viabilizado a partir da obtenção de uma margem de lucro sobre vendas de 5% (ou seu equivalente de 5.65% COMISSÕES 2.TOTAL INCIDÊNCIA SOBRE O PREÇO) = CUSTO UNITÁRIO TOTAL/ ( 1.00 C 88. A empresa tem três produtos em carteira.12.12.000.c.A empresa espera obter um retorno de 21.00 695.60% PIS 1.00% LUCRO (NESTE EXEMPLO): 5. d. 93 .00% TOTAL INCIDÊNCIA SOBRE PREÇO: 34.00 1.015.000.3425) = CUSTO UNITÁRIO TOTAL/ 0. apresentado em 5.00 2.0.12.23 vezes.000.12 a).00 TOTAL Os parâmetros para formar o preço de venda de referência são os seguintes: Quadro 5.000.50 10.00 40.12% sobre o capital investido.00 65.25% sobre custos totais ou 7.000. O valor de venda unitário previsto e as quantidades aparecem no quadro a seguir: Quadro 5.000. Equação para Formar o Preço de Venda de Referência PREÇO DE VENDA (SEM IPI) = CUSTO UNITÁRIO TOTAL/ ( 1. Parâmetros Usados para Formar o Preço de Venda de Referência ICMS: 18.60% sobre custos antes de impostos e comissões) e uma rotação de capital de 4.000.25% O preço de venda é determinado a partir da aplicação da seguinte equação: Quadro 5. Preço de Venda Unitário Previsto e Quantidade Prevista por Produto para o Próximo Período PRODUTO PV R$ QTDE RECEITA R$ TOTAL A 50.00% COFINS: 7.320.00 15. e.000.

000.00 12.000. R$ R$ A 40.00 200. MAT.12.00 360.D.00 B 10.174.00 MP MÃO-DE-OBRA DIRETA + E. o custo unitário pode ser determinado relacionando o total de custos com as unidades produzidas (Q) Total de custos do período (sem considerar aqueles incidentes sobre faturamento) Custo unitário = -----------------------------------------------------------------------------------------------------------Total de unidades produzidas = SUBTOTCUST/Q (a variável SUBTOTCUST é definida no Quadro 5. razão pela qual pode-se usar como base comum a quantidade produzida.000.00 120. Custo indireto pela quantidade produzida Este método pressupõe empresas monoprodutoras.00 CUSTOS SOBRE O FATURAMENTO 1.000.00 C 15.00 8.000.00 9.2. PRIMA CONSUMO TOT.12.000.D. f . Para realizar esta tarefa.Custos Diretos dos Produtos PRODUTO QTDE CUSTO M.00 A empresa deseja conhecer o impacto que a aplicação de diferentes modelos.000.00 120.814.000.2. S/ICMS mp CUSTO M.000.2.000. M.387.000.00 DIVERSOS COMERCIAIS MOD+ES 60.00 SUBTOTAL 2. é conveniente construir um quadro estrutural de custos resumido: Quadro 5. ex: uma cerâmica que fabrica 3 tipos de telhas de barro). para determinar custos unitários. ou que fabricam produtos muito semelhantes e oriundos do mesmo processo produtivo (p.00 TOTAL 65.00 600.S. mod+es R$ R$ CONSUMO TOT.O. 600.640.000.00 600. g – Quadro Estrutural de Custos Resumido para o Próximo Período CUSTOS R$ NOMENCLATURA MATERIAIS (SEM IMPOSTOS) 1.P.387.00 20. produz nos resultados.00 1.000.12g) 94 .00 200.O.000. No caso de uma empresa produtora de um único produto.000.00 40.00 5.000.00 OUTROS CUSTOS DE PRODUÇÃO 380.Quadro 5.50 SUBTOTCUST 5.000.00 CUSTOS ADMINISTRATIVOS 600.50 TOTAL CUSTOS 3.000.000.000.

12. dentro de um processo idêntico. os custos unitários totais (cut).(MOD+ES))/Q Retornando ao exemplo dos quadros da série 5. eventualmente. dependendo da capacidade que a empresa tem de identificar a mãode-obra direta (mod+es) com cada unidade de produto.ou o que lhe é equivalente: Total de custos indiretos Custo unitário = cdi + ---------------------------------------Total de unidades produzidas onde cdi = custo direto do produto i Empresas que fabricam mais de um produto. ciq. e supondo que a matéria-prima seja o único custo direto. é assim determinado: ciq = Custos indiretos/ Q (este valor é em R$) Para a unidade do produto i. diretos e indiretos são (supondo que a matéria-prima é o único custo direto): Cut (exceto impostos e comissões)(i) = mpi+ ciq* Caso a mão-de-obra direta + encargos sociais seja tratada como custo direto: Cut (exceto impostos e comissões)(i) = mpi + (mod+es) + ciq** Observe-se que: ciq* é determinado assim: (SUBTOTCUST-MP)/Q. 95 .00. devem isolar os custos diretos de cada produto. a mão-de-obra direta de cada unidade (mod+es). e ciq** é determinado assim: (SUBTOTCUST-MP.000. Este valor é a base para a determinação do custo indireto unitário (quadro 5. observa-se que os demais custos devem ser tratados como indiretos e que totalizam R$ 1.13b).640. Os custos diretos a isolar são necessariamente a matéria-prima (mp) e. O custo indireto calculado em função da quantidade.

00 I 60.00 QUANTIDADE (Q) 65.6575) 45.000.00 I DIVERSOS COMERCIAIS SUBTOTAL (SUBTOTCUST) 2. Quadro 5.00 25.S.23 MARGEM (d= cut/0.000.00 I CUSTOS ADMINISTRATIVOS 600.23 45.98 B 20.13 c.00 CUSTO UNITÁRIO: (R$):ciq 25.000.23 O ciq é de R$ 25.00 25.13 c. COM 5% DE PRODUTOS mp (a) Ciq (b) cut (c = a+b) A 5.13 a Custos Classificados como Diretos e Indiretos Dentro da Estrutura Resumida de Custos CUSTOS R$ MATERIAIS (SEM IMPOSTOS) (MP) 1.000.00 25.23 68.00 I OUTROS CUSTOS DE PRODUÇÃO 380.000.13 b Determinação do Custo Indireto Unitário CUSTOS INDIRETOS (R$ MIL) (SUBTOTCUST –MP) 1.000.000.00 Quadro 5.(MOD+ES) 600.13 d mostra a margem verificada a partir do preço praticado: 96 .00 DIRETO (D)/ INDIRETO (I) D MÃO-DE-OBRA DIRETA + E. Os custos unitários e os preços de venda determinados (usando a equação do quadro 5.640.23 99.640.23 30.Quadro 5.12 e) para cada produto figuram no quadro 5.Custo Unitário e Preço de Venda Determinado PREÇO VENDA REFERÊNCIA DETERMIN.23 65.23 por unidade.000.21 O quadro 5.79 C 40.000.

000.00 Quadro 5.2925) 14.00 O ciq é de R$ 16.V PRATICADO (e=d/a) 30.00 CUSTO UNITÁRIO: (R$):ciq 16.308 C 65. diretos e indiretos.13 e -Recuperação dos Custos Totais PRODUTO CUSTO UNIT. temos o seguinte comportamento dos custos totais (quadro 5.040.000.0.23 (2.14 a .000 1.97) -3.23 15.V.209.23 3.Determinação do Custo Indireto Unitário CUSTOS INDIRETOS (R$ MIL) (SUBTOTCUST –MP-MOD+ES) 1.000.000 2.Custos Classificados como Diretos e Indiretos dentro da Estrutura Resumida de Custos CUSTOS MATERIAIS (SEM IMPOSTOS) (MP) R$ 1.13 d.23 40.Margem Verificada a Partir do Preço de Venda Praticado IMPOSTOS E COMISSÕES S/ P.63 O quadro 5.23 5.00 I DIVERSOS COMERCIAIS SUBTOTAL (SUBTOTCUST) 2.00 DIRETO (D)/ INDIRETO (I) D MÀO-DE-OBRA DIRETA + E.462 65.231 B 45.000.Quadro 5.13 c) LUCRO S/ PV PRATICADO (d = a-b-c) MARGEM S/ P.67% 25.000.000 978. é recuperado caso sejam vendidas as quantidades previstas: Quadro 5.00 I CUSTOS ADMINISTRATIVOS 600.000.14 a) e unitários (quadro 5.14 b): Quadro 5.(MOD+ES) 600.14 b .38% 29. QTDE CUSTO TOTAL A 30.000 TOTAL Caso a empresa considere a mão-de-obra direta como custo direto (além da matéria-prima).00 B 69.000.000 452.00 I 60.000.640.29% 20.50 C 88.12 e) para cada produto são: 97 .S. PRAT.23 10. Os custos unitários e os preços de venda determinados (usando a equação do quadro 5.14 10. A PREÇO DE VENDA PRATICADO (C/ICMS) (a) 50.33 45.25% (b= a.00 PRODUTOS cut (c) (do quadro 5.00 D OUTROS CUSTOS DE PRODUÇÃO 380.00 QUANTIDADE (Q) 65.640.000.13e mostra que o total de custos.74 65.94 5.00 por unidade.

00 48.00 9.V PRATICADO (e=d/a) 30.000 65. COM 5% DE MARGEM PRODUTOS Mp (a) mod+es (b) Custos diretos (c= a+b) ciq (d) cut (e = c+d) A 5.00 30.14 e. Recuperação dos Custos Totais PRODUTO CUSTO UNIT.14.00 16.63 O quadro 5.00 5.33 48.50 C 88.0.75% 20.14 d mostra a margem verificada a partir do preço praticado: Quadro 5. PRAT. A PREÇO DE VENDA PRATICADO (C/ICMS) (a) 50. QTDE CUSTO TOTAL A 30.000 480.00 (1.98% 29. pois são poucas as situações de monoprodução (ou de produção por processos idênticos) em relação às situações de multiproduçáo. caso sejam vendidas as quantidades previstas: Quadro 5.00 1.00 97.00 48.63 B 20.38 10. mas lamentavelmente.17 1.00 (f= cut/0.74) -1.000 C 64.00 B 69.00 PRODUTO S cut (c) (do quadro 5.6575) 45.000 2.000 960.00 8.000 B 48.00 12.640.Custo Unitário e Preço de Venda Determinado PREÇO VENDA REFERÊNCIA DETERMIN.69% 25.00 10.00 64.00 14.00 40.00 73.00 C 40.e mostra que o total de custos (diretos e indiretos) é recuperado.00 32.V.Margem Verificada a partir do Preço de Venda Praticado IMPOSTOS E COMISSÕES S/ P.00 15.2925) 14.34 O quadro 5.13 c) LUCRO S/ PV PRATICADO (d = a-b-c) MARGEM S/ P.14 c.25% (b= a.14 d.000 TOTAL O modelo construído é extremamente simples.00 16.Quadro 5.00 16.74 64. as possibilidades de aplicá-lo são pequenas.000 1.200. O custo indireto do Ford Ka é o mesmo que o do Mondeo? O custo indireto do Celta é o mesmo que o do Astra? O custo indireto do Mille é o mesmo que o do Stilo? O custo indireto do Gol é o mesmo que o do Passat? O custo indireto do Peugeot 207 é o mesmo que o do 407? O custo indireto do Fit é o mesmo que o do Civic? 98 .

Com certeza. ou alguns custos diretos escolhidos como base de cálculo. alemães. É necessário construir modelos que não assumam unicamente a distribuição pela quantidade. Lógica de Custeio Proporcional ou por Taxas Custos Indiretos Taxa Diretos (Base cálculo) Produto 1 Produto 2 Produto 3 O objetivo conceitual geral do método por taxas é assegurar o ressarcimento dos custos dos produtos através de um método que busca reproduzir. franceses e japoneses diriam que não. e o total de custos indiretos dentro da estrutura de custos com a sua participação dentro dos custos diretos escolhidos como base de cálculo e os custos indiretos de cada produto. Este (s) custo (s) escolhido (s) constitui a base de cálculo a partir da qual serão aplicados os custos indiretos nos produtos. Partem da definição de algum custo como direto.3. dada uma certa estrutura de custos correspondente a certo período e tendo escolhido a matéria-prima como custo direto (e base de cálculo): 99 . italianos. na unidade comercializada ou produzida. que é calculada a partir da participação dos custos indiretos em relação aos diretos (base de cálculo) dentro da estrutura de custos.2. utilizando uma taxa. Custos proporcionais ou por taxas Estes modelos assumem que existe proporcionalidade entre a participação de algum. distribuir custos indiretos por quantidade não é o mais apropriado. 5. Exemplificando. americanos. Que os custos indiretos afetam de forma diferenciada cada modelo de automóvel.2. seja a matéria-prima ou a mão-de-obra direta ou a soma destes. Neste caso. a estrutura proporcional de custos da empresa.

Exemplo.00% Demais custos e despesas 800.20 Produto Base de cálculo Valor de matéria-prima por unidade R$ Custo unitário total R$ 1.Quadro 5. Quadro 5.00 8. Este é o método do mark-up. Estrutura de Custos Correspondente ao Período xxx Custos/despesas R$ Matéria-Prima (custo direto escolhido como base de cálculo) 1.00 4.15 a. Existem modalidades que determinam os custos totais dos produtos. em especial aquelas que possuem processos pouco complexos.15 b. A modalidade mais conhecida para determinação do preço de venda a partir do custo direto consiste na utilização de uma taxa ou índice multiplicador aplicado sobre o valor da mercadoria adquirida para comercialização ou. 100 .00 80% Total de custos e despesas 1.000.00 Custo indireto (80% do valor da base de cálculo) R$ 0.00 N 4.00 C 5.00 % sobre base de cálculo 100.80 B 10.00 3. É também extremamente difundido no comércio. pressupõe-se que todos os produtos manterão essa proporção e o custo indireto de cada um dos produtos será 80% do valor da matéria-prima. a proporção encontrada na estrutura transmite-se para cada um dos “n” produtos. é de construção simples e de utilização difundida. Ou seja. no caso das empresas industriais.20 7.000.80 Outras bases de cálculo são usadas além da matéria-prima.00 180% Observa-se que os demais custos e despesas correspondem a 80% do valor da matéria-prima consumida no período.000.800. Determinação do Custo Unitário A 1. e é usado dentro de grandes unidades comerciais. sobre o valor da matéria-prima consumida na unidade do produto. outras modalidades partem dos custos diretos e chegam ao preço de venda. O resultado da multiplicação deste índice pelo valor da mercadoria ou da matéria-prima é assumido como o preço de venda unitário da mercadoria ou do produto. A partir disto. ou por taxas. As bases de cálculo mais comumente usadas são:  Matéria-prima  Mão-de-obra Direta  Matéria-Prima + Mão-de-Obra Direta (custos primários) O método de custeio proporcional.00 9.000. especialmente no segmento de micro e pequenas empresas industriais. Exemplo.00 18.

que correspondem à base de cálculo escolhida (a matéria-prima) e os indiretos (os demais custos que serão alocados usando a base de cálculo). 101 .00 I 60.(MOD+ES) 600.00 I DIVERSOS COMERCIAIS SUBTOTAL (SUBTOTCUST) 2.2.000.64 de custos indiretos.16 a .000. correspondem R$1.00 DIRETO (D)/ INDIRETO (I) D MÃO-DE-OBRA DIRETA + E.640.2. conforme pode ser visto no quadro a seguir.Custos Classificados como Diretos e Indiretos dentro da Estrutura Resumida de Custos CUSTOS MATERIAIS (SEM IMPOSTOS) (MP) R$ 1.00 de matéria-prima.640.000. podese determinar o custo unitário de cada produto e seu preço de venda.12. Taxa sobre matéria-prima (Tmp) Define-se a taxa pela seguinte equação: Tmp = Custos Indiretos / Matéria-Prima(base de cálculo) Para a unidade do produto i.64.64 Conhecendo o valor da matéria-prima de cada unidade de produto e a Tmp. os custos unitários totais (cut).000.2.00 I OUTROS CUSTOS DE PRODUÇÃO 380. Isto significa que.1.000.) podem ser sintetizados em duas categorias: os diretos.00 I CUSTOS ADMINISTRATIVOS 600. verifica-se que Tmp = 1.00 DIRETOS (BASE DE CÁLCULO) (b) 1.1.5. Quadro 5. diretos e indiretos são: Cut (exceto impostos) (i) = Matéria-Prima (i) *(1+ Tmp) Retornando ao caso apresentado na seção 5.00 RESUMO INDIRETOS (a) 1. os dados do quadro estrutural de custos do quadro 5.S.a (ou os dados resumidos do quadro 5.3.000. A partir destas informações. para cada R$ 1.12.000.000.00 RELAÇÃO INDIRETOS/BASE DE CÁLCULO (Tmp = a/b)) 1.000.g.000.2.

20 (d= cut/0.00 PRODUTOS 29.20 22.60 (43.25% O quadro 5.000 528.30 C 40.0.00 B 69. PRAT.16 c. É possível distinguir o mark-up ex-ante (utilizado para formar o preço de referência.00 32.63 cut (c) LUCRO S/ PV PRATICADO (do quadro 5.60 105.08 B 20.18 44.22% 25.25% (b= a. pode-se determinar o preço de venda com margem de lucro de 5%. usando o fator multiplicador 4. a base de cálculo é a matéria-prima.00 8.16 c mostra a margem verificada a partir do preço praticado.000 2. Comparando o valor da matériaprima com o preço de venda determinado (que é o preço referência) observamos que o mark-up ex-ante é 4.20 13.35% 20.16 d. Quadro 5.16 b) (d = a-b-c) MARGEM S/ P.33 52.16 b. que é um valor interno da empresa) e o mark-up ex-post (que surge do preço real).000 C 105. Neste caso.20 QTDE 40. Ou seja.63) -5. Recuperação dos Custos Totais PRODUTO A cut 13.34) -49.00 65.74 105.015 sobre a base de cálculo. COM 5% DE MARGEM PRODUTOS Mp (a) ciq (b =1.16d mostra que o total de custos (diretos e indiretos) é recuperado.60 15.2925) 14.V.80 52.000 65.Custo Unitário e Preço de Venda Determinado PREÇO DE VENDA REFERÊNCIA DETERMIN.000 CUSTO TOTAL 528.Quadro 5.61 O quadro 5.64.80 (3.50 C 88.Margem Verificada a partir do Preço de Venda Praticado IMPOSTOS E COMISSÕES S/ P.640.60 160.V PRATICADO (e=d/a) 13.015.80 10.000 1.584.80 80. A PREÇO DE VENDA PRATICADO (C/ICMS) (a) 50.6575) 20.000 B 52. 102 . a) cut (c = a+b) A 5.000 TOTAL O mark-up é a relação existente entre o preço de venda e o custo direto (base de cálculo). caso sejam vendidas as quantidades previstas: Quadro 5.

00 2.30 4.00 160. à margem de lucro prevista.20 MARK-UP EX-ANTE (c= a/b) PREÇO DE VENDA PRATICADO (d) MARK-UP EX-POST (e= d/b) O mark-up ex-ante reflete os procedimentos de determinação dos preços a partir dos custos.16 e . COM 5% DE MARGEM (b) A 5. m = margem de lucro esperada c = comissões A partir do preço de referência determinado.000.Quadro 5.00 B 20. o mark-up ex-ante é: Mark-up ex-ante = PVi / (mp(i) O mark-up ex-ante pode aparecer refletido na estrutura prevista de receitas e custos (quadro 5. comissões e impostos. PIS e COFINS).015 O mark-up ex-ante reflete o peso dos custos indiretos em relação à base de cálculo.015 69.50 3.00 80.015 50.61 4.(IMP + m+c) ] Sendo: PVi = Preço unitário de venda com impostos do produto i mpi = Custo da matéria-prima do produto i Tmp = Taxa média de custo sobre o total de matéria-prima IMP = Impostos (ICMS.000.015.48 C 40.00 MATERIAIS (CONSUMO PREVISTO DE MATÉRIA-PRIMA) R$ 1. 103 .015 88.00 20.00 10.08 4. e a aplicação da expressão para o cálculo do preço de venda de referência que em termos genéricos é (para uso de matéria-prima como base de cálculo): PVi =(mp(i)* (1+Tmp)) + (IMP * PVi) + (m * PVi) + (c * PVi) ou ainda PVi = (mp(i)* (1+Tmp)) / [ 1.00 MARK-UP EX-ANTE 4.12 a) onde observamos: FATURAMENTO PREVISTO COM IMPOSTOS R$ 4. Pode ser usado para simplificar o processo de formação de preços de venda de referência.000.Mark-up PRODUTOS mp (a) PREÇO VENDA REFERÊNCIA DETERMIN.

que determina o preço multiplicando o gasto previsto de materiais por 3. o procedimento é justificável somente quando possuem estruturas organizacionais extremamente simplificadas.O mark-up ex-post corresponde à relação preço de venda unitário/base de cálculo observada. estabelecese um mark-up “de mercado”. O custeio por taxas é utilizado para a formação dos custos unitários e do preço de venda de referência. que apresentem estruturas organizacionais e produtivas um pouco mais complexas. um joalheiro que produza um anel de ouro e outro de prata demandará o mesmo processo produtivo. idênticos valores de vendas. Assim. Estes são os números “mágicos” do mercado.z) . Empresas comerciais tendem a adotar mark-ups = 2. dado que não há processo produtivo diferenciado. Um serralheiro.z. de uma forma direta e simples e é mais comumente aplicado em atividades comerciais (para as quais não se deve falar em insumos materiais. especialmente quanto à variedade de produtos que fabricam. que se transforma num fator que determina a capacidade de sobrevivência (ou não) de cada empresa. por exemplo: receita obtida no ano x/consumo de matéria-prima no ano x. No caso de empresas comercias. ao receber o pedido de um orçamento por parte de cliente. Esse tipo de taxa de custeio não deve ser aplicado no caso de empresas. que coordena práticas individuais e determina. o consumo de recursos ao longo do processo produtivo não se relaciona com o gasto de matéria-prima para cada unidade de produto. determinará o valor que será gasto com materiais (ferro. cada empresa deve ter um montante de custos indiretos compatíveis com o mark-up do mercado. ao comparar a receita obtida em dado período com o custo escolhido como base de cálculo no mesmo período. Nestas situações. é possível justificar o uso da matéria-prima como base de cálculo para determinar o custo ou o preço. Para sobreviver. O mark-up transforma-se numa convenção de mercado. Para cada produto. é certo que ocorram distorções no processo de custeio e formação de preços de referência através deste sistema. tal como pode ser visto no quadro 5. encontrará um montante de custos indiretos superior para o anel de ouro comparativamente ao anel de prata. Caso aplique os custos indiretos em função do valor da matéria-prima. Sendo num dado mercado o mark-up = m. pode existir um mark-up ex-post diferente. mas sim em mercadorias vendidas). e de variada pauta de produção e vendas. usam este tipo de taxa de custeio. principalmente nas micro empresas com estruturas organizacionais e produtivas muito simples e. Os pequenos comerciantes tendem a multiplicar por 2 o preço da mercadoria comprada para fixar o preço de venda. Empresas industriais e comercias que usam este método tendem a aplicar um fator de mark-up ex-ante. etc) e o multiplicará por 3 para apresentar o preço ao cliente e iniciar a fase de negociação. No caso das empresas industriais. em geral. mortos e sobreviventes. Muitas das pequenas empresas não sabem a razão pela qual aplicam determinado fator de mark-up. os custos indiretos de cada empresa não podem ser superiores ao valor determinado pela equação (m. determinará para dois pedidos distintos. que exijam o mesmo gasto de matéria-prima. dobradiças. Nas empresas industriais. As atividades industriais. Simplesmente o copiam do concorrente ou o aplicam porque ouviram falar que no setor usa-se tal fator. independentemente de um 104 . Nesses casos. e dada uma base de cálculo z.16e. em qualquer período de análise. mesmo pequenas ou médias. em função dos distintos requerimentos de insumos materiais e de processo produtivo. carentes de informações sistematizadas. assim. O serralheiro. O mark-up ex-post médio verifica. serralherias e outras pequenas empresas industriais mark-ups = 3.

calculado a partir desta taxa.733 isto significa que para cada R$ 1. considerando o esforço de produção. temos: Cut(i) = Mpi +[(MOD+ESi)*(1+ Tcmod)] Onde: Mpi = Custo da matéria-prima do produto i MOD+Esi = Custo da mão-de-obra direta + encargos sociais do produto i Observe-se que o valor da matéria-prima é desconsiderado ao calcular a taxa. 5. analogamente aos itens anteriores dessa seção: PVi = Cut (i) / [1. Métodos que apliquem custos indiretos.2.00 de mão-de-obra.2. mas que a matéria-prima é alocada para cada unidade de produto. verifica-se que se Tcmod = 1.pedido demandar uma operação bem simples e outro ser bem trabalhoso e demorado. Taxa sobre os custos da mão-de-obra direta (Tcmod) A taxa é calculada segundo a seguinte expressão: Tcmod = Custos Indiretos / MOD+ES Onde: MOD+ES = Custo da Mão-de-Obra Direta + Encargos Sociais Assim. A taxa sobre mão-de-obra direta é um método que tende a reconhecer os diferenciais de esforço de produção entre produtos.3. O preço de venda de referência. são melhores que aqueles que não o consideram.733 de custos indiretos.(IMP + m+c) ] Retornando ao caso que está sendo discutido. correspondem R$1. para a unidade do produto i.2. 105 . seria.

V.000.80 (3.00 DIRETOS (BASE DE CÁLCULO) (b) 600.640.000.Quadro 5.000.87 94.00 RESUMO INDIRETOS (a) 1.00 D OUTROS CUSTOS DE PRODUÇÃO 380.80 80.00 I CUSTOS ADMINISTRATIVOS 600.17 b.Margem Verificada a partir do Preço de Venda Praticado PRODUTOS A B C PREÇO DE IMPOSTOS E COMISSÕES VENDA cut PRATICADO (C/ S/ P.17 c.00 RELAÇÃO INDIRETOS /BASE DE CÁLCULO (Tmp= a/b) 1.(MOD+ES) 600.00 20. PRAT.2925) (do quadro 5.7333 Quadro 5.000.00 12.87 cut (d = a+b+c) PREÇO VENDA REFERÊNCIA DETERMIN.80 C 40.55% 69.00 13. COM 5% DE MARGEM (e= cut/0. b) A 5.Custo Unitário e Preço de Venda Determinado PRODUTOS mp (a) mod+es (b) ciq (c) =1.000.33 52.74 61.00 15. (c) 29.6575) 29.17 c mostra a margem verificada a partir do preço praticado: Quadro 5.000.000. caso sejam vendidas as quantidades previstas: 106 .000.00 8.17d mostra que o total de custos (diretos e indiretos) é recuperado.63 29.00 25.00 14.00 I 60.00 9.000.45% O quadro 5.V PRATICADO (e=d/a) 50.60 45.60 B 20.30 61.00 DIRETOS QUE NÃO INTEGRAM BASE DE CÁLCULO 1.00 MÃO-DE-OBRA DIRETA + E.000.87 0.09 O quadro 5.0.000.00 I DIVERSOS COMERCIAIS SUBTOTAL (SUBTOTCUST) 2.Custos Classificados como Diretos e Indiretos dentro da Estrutura Resumida de Custos CUSTOS DIRETO (D)/ INDIRETO (I) D R$ MATERIAIS (SEM IMPOSTOS) (MP) 1.040.S.73.25% ICMS) (b= a.60 5.39 0.63) -5.02 52.50 20.17 a .17 b) (a) LUCRO S/ PV PRATICADO (d = a-b-c) MARGEM S/ P.22% 88.78 11.

a aplicação da carga de custos indiretos em relação ao fator tempo. embora exija a sistematização de informações dos custos da mão-de-obra direta de produção para cada um dos produtos da pauta produtiva da empresa. supondo que dois produtos. 5.000 928. não garante correção de cálculo no caso em que cada produto utiliza mão-de-obra de diferente valor. é necessário controlar. pois o produto R pode utilizar mão-de-obra mais cara que o S.87 15.Quadro 5. Tal taxa também é de construção simples. É um método bem mais exato que a aplicação de uma taxa sobre a matéria-prima. Taxa sobre os custos primários (Matéria-prima + Mão-de-Obra Direta + ES (Tcdp) É definida pela seguinte expressão: Tcdp = Custos indiretos / [MP+(MOD+ES)] Onde: MP= Custo de Matéria-Prima MOD+ES = Custo da Mão-de-Obra Direta + Encargos Sociais Para a unidade do produto i.000 1. é difícil deduzir um markup médio ex-post sobre custos diretos.640. Nesse caso. dado que a matéria-prima entra de forma independente e não sofre incidência de custos indiretos. temos: Cut(i) =[MP(i)+(MOD+ES(i))]*(1+ Tcdp) 107 . tenham o mesmo custo de mão-de-obra direta. tende a distorcer resultados específicos por produto. No caso da aplicação de taxa sobre mão-de-obra direta.000 528. em nível dos produtos. em princípio. na medida em que a pauta de produção e venda seja muito diversificada. porém com um tempo operacional menor. isto pode não ser verdade. de ordem semelhante (porém menores) à anterior.2. além das matérias primas.3.3.000 TOTAL A aplicação da taxa sobre a mão-de-obra direta garante.184. Recuperação dos Custos Totais PRODUTO A B C Cut QTDE CUSTO TOTAL 29.60 40. Assim.000 61.80 10. Ou seja.000 52.17 d.2. por exemplo. ou seja. A utilização desta taxa apresenta restrições quanto à formação do preço de venda. ao aplicar este método de custeio. porém. a apropriação dos custos indiretos não manteria uma relação tão próxima com o fator tempo. os custos dos salários e encargos sociais da mão-deobra direta.000 2.000 65. R e S. supõe-se que os tempos operacionais são iguais.

00 RELAÇÃO INDIRETOS /BASE DE CÁLCULO (Tmp = a/b)) 0.10 DE MARGEM (f= cut/0. COM 5% PRODUTOS mp (a) mod+es (b) Sub-total (c = a+b) ciq (d =0.(MOD+ES) 600.18 c mostra a margem verificada a partir do preço praticado.O preço de venda de referência.00 I CUSTOS ADMINISTRATIVOS 600.30 C 40.20 120. valor a ser aplicado ao montante de mão-de-obra + encargos sociais e de matéria-prima de cada produto para determinar os custos indiretos que devem ser aplicados para cada produto.00 I DIVERSOS COMERCIAIS SUBTOTAL (SUBTOTCUST) 2.00 20.000.600.00 12.10 23.65.000.000.20 79. é análogo aos demais: PVi = Cut (i) / [1.65 Quadro 5.040.65.000.000.000.00 48.000. 108 .Custos Classificados como Diretos e Indiretos dentro da Estrutura Resumida de Custos CUSTOS DIRETO (D)/ INDIRETO (I) D R$ MATERIAIS (SEM IMPOSTOS) (MP) 1.46 O quadro 5.000.640.c) cut (e = c+d) A 5.00 31.00 MÃO-DE-OBRA DIRETA + E.18 b-Custo Unitário e Preço de Venda Determinado PREÇO VENDA REFERÊNCIA DETERMIN.80 80.00 14.00 I 60.S.(IMP + m+c)] No caso do exemplo que está sendo desenvolvido.00 RESUMO INDIRETOS (a) 1.18 a .000.00 D OUTROS CUSTOS DE PRODUÇÃO 380. calculado a partir desta taxa.00 8. a taxa é de 0.6575) 35.00 32.00 DIRETOS (BASE DE CÁLCULO) (b) 1.00 9.80 52. Quadro 5.13 B 20.00 9.

V. 5.000 924.Quadro 5. A utilização desta taxa apresenta restrições quanto à formação do preço de venda. Também pode ser aplicada nas empresas em que o processamento de cada um dos produtos é tecnicamente semelhante e são utilizadas matérias primas e materiais sem grandes diferenças de preço. 109 .18 b) 23.55% (3. Tende a distorcer resultados específicos por produto.80 10. não garante relação total com o fator tempo. passando a uma taxa sobre mão-de-obra. caso sejam vendidas às quantidades previstas: Quadro 5.0.00 14. segundo o método escolhido de custeio. Comparação dos resultados obtidos entre os três métodos de custeio por taxa Se compararmos os resultados obtidos com os três métodos estudados de custeio por taxa.25% O quadro 5.94) -19.74 Cut (c) (do quadro 5.50 C 29.20 15.20 LUCRO S/ PV PRATICADO (d = a-b-c) MARGEM S/ P. de ordem superior à anterior.00 65.28 24.33 88.18 d.4.80 79.000 2.000.00 B 52.2. Recuperação dos Custos Totais PRODUTO cut QTDE CUSTO TOTAL A 23.V PRATICADO (e=d/a) 12.00 25. Porém.63) -5.22% (16. na medida em que a pauta de produção e venda seja muito diversificada.18 c-Margem Verificada a partir do Preço de Venda Praticado PRODUTO S PREÇO DE VENDA PRATICADO (C/ICMS) (a) IMPOSTOS E COMISSÕES S/ P.3. dado que aplica custos indiretos em função do valor da matéria-prima. Neste caso.188.2925) 20.000.10 52.10 40. Pode-se utilizar em empresas que operam com taxa sobre matéria-prima e desejam aprimorar o sistema de cálculo. que aparentemente poderia reduzir erros de cálculo. PRAT.00 TOTAL A vantagem desta taxa é que ela garante uma ampla base de custos diretos para serem relacionados com os indiretos.000 1. Sua exatidão é menor que a taxa sobre mão-de-obra e maior que a taxa sobre matéria-prima. 50. podemos observar que os produtos A e C apresentam custos unitários diferentes.25% (b= a.2.63 A B 69.000.00 C 79. até a empresa aprimorar seu cálculo de tempo operacional.640.000 528. A igualdade no resultado deve-se ao fato de que o valor da mão-de-obra utilizada na sua fabricação mantém a mesma proporção com a matéria-prima que aquela existente no quadro estrutural de custos. dada a inclusão da matériaprima na base de cálculo.18d mostra que o total de custos (diretos e indiretos) é recuperado. O produto B tem sempre o mesmo custo unitário.000. a taxa de custos primários pode ser aplicada num período de transitoriedade.

25 0.75% de custos comerciais.00 5.0375.2375.2.Custos Classificados como Diretos e Indiretos dentro da Estrutura Resumida de Custos CUSTOS INDIRETOS R$ OUTROS CUSTOS DE PRODUÇÃO 380. Quadro 5.50% de custos de administração e 3.Quadro 19.00 C 40.60 39.000.18 a.00 23.00 Custo de Custos de Custos de cut produção administração comercialização (h = e+f+g) (e = c+d) (f = 0.00 9.60 12.00 3.2.00 1.c) (g = 0.12a) 600. 110 .00 48. Proporção Mão-de-Obra Direta + ES/ Matéria-Prima Observada no Quadro Estrutural de Custos e no Produto B Quadro estrutural de custos (Quadro 5.000.00 RELAÇÃO INDIRETOS /BASE DE CÁLCULO 0.00 Custos indiretos de produção (d = 0. Assim. administração e comercialização) para cada produto. Quadro 5.00 12.75% de custos indiretos de produção. é composta por 23.00 Produto B = 60.40 18.20 O mesmo exercício pode ser realizado aplicando os outros dois métodos de custeio proporcional.600. Determinação de custos funcionais dentro do custeio proporcional A análise das proporções existentes.375.65 (65%) encontrada no Quadro 5. analisando o quadro 5.33 5.c) 17.00 10. A convenção contábil dá muita importância à determinação dos custos de produção. é possível verificar que a relação custos indiretos/base de cálculo = 0.10 7.33 B 20.00 1.00 1.53 23.18 a.20 52.00 32.Custo Unitário e Preço de Venda Determinado PRODUTOS mp (a) mod+es (b) Sub-total (c = a+b) A 5.65 65.80 11. no caso da taxa com base no custo primário.000.00 8.80 79.00 37.000. em relação à base de cálculo.20 b.75% DIVERSOS COMERCIAIS DIRETOS (BASE DE CÁLCULO) 1. É possível aplicar sobre esses custos uma taxa correspondente aos administrativos e comerciais. permite “deduzir” os custos das diversas funções (produção.000.00 14.20 a .3.5.c) 3.00% Esta informação permite mostrar o custo unitário desdobrado por cada função.40 59.000.50% 60. dentro da estrutura de custos.000. por 37.75% CUSTOS ADMINISTRATIVOS 600.

33 5.00 OUTROS CUSTOS DE PRODUÇÃO 380. 111 .75.60 39.20 Denominando: Tcip.600.19 a) CUSTOS % SOBRE CUSTOS DE PRODUÇÃO R$ CUSTOS DIRETOS DE PRODUÇÃO 1.000.00 48.00 TOTAL DE CUSTOS DE PRODUÇÃO 1. é análogo aos demais: PVi = Cut (i) / [1.00 14.20 d.80 79.33 B 20.20 52.000.Custo Unitário e Preço de Venda Determinado PRODUTOS mp (a) A 5.00 8.e) 17.30% 60.(IMP + m+c] O mark-up sobre custos primários é: Mark-up sobre custos primários = PV(i)/ [MP(i)+(MOD+ES(i)).78 23.000.00 Submod+es total (b) (c = a+b) Custo de Custos de produçã administração e cut o comercialização (g = e+f) (e = c+d) (f = 0.00 C 40.40 59.00 30.00 CUSTOS ADMINISTRATIVOS DIVERSOS COMERCIAIS TOTAL (ADMINISTRATIVOS E COMERCIAIS) 600.60 13.10 7.03% 660.Quadro 5. é possível mostrar os custos funcionais.00 12. Quadro 5.00 32. taxa de custos indiretos de produção (a aplicar sobre o custo primário) Tcac: taxa custos administrativos e comerciais (a aplicar sobre o custo e produção) Para a unidade do produto i. temos: Cut(i) ={[MP(i)+(MOD+ES(i))]*(1+ Tcipi)}* (1+Tcaci) O preço de venda de referência.00 9.c) 3.80 11.20 c – Participação dos Custos Administrativos e Comerciais em Relação aos Custos de Produção (fonte quadro 5.40 19.33% Sabendo a importância dos custos indiretos de produção em relação à base de cálculo e dos administrativos e comerciais em relação aos custos de produção.980.000.000.000.00 33.00 Custos indiretos de produção (d = 0.23.3333.00 3. calculado a partir desta taxa.

Pode-se determinar também o mark-up sobre custos de produção. um total 315 estabelecimentos atuando na fabricação de produtos têxteis e na confecção de artigos de vestuário. Cabe esclarecer. Curitiba: Editora Juruá. que o comportamento das empresas em aglomerações produtivas (clusters) pode ser diferente do que pode ser observado no caso de firmas individuais atuando fora dessas aglomerações. M. respectivamente). A visão teórica dos autores privilegia.13% no Brasil.2.2. no âmbito do projeto “Aumento da Competitividade das Micro e Pequenas Indústrias localizadas em Arranjos Produtivos Locais (APLs) do Estado de São Paulo”. O município responde por 3. A questão a responder é se é possível observar métodos de custeio e de determinação de preços que funcionem como mecanismos de coordenação em setores competitivos. Custos. operavam em Ibitinga. Segundo dados da Relação Anual de Informações Sociais (RAIS). O fato de que as empresas de Ibitinga estão localizadas em um cluster leva a perguntar também se a natural troca de informações e conhecimentos que ocorre no interior de um cluster levou a algum tipo de ação conjunta das empresas para identificar o método de custeio mais adequado para a natureza de suas operações. Miguel. os resultados aplicam-se especificamente a uma única aglomeração de empresas.2. 2008) 4 PROBLEMA DE PESQUISA Tal como discutido na segunda parte deste trabalho. que é: Mark-up sobre custos de produção = PV(i)/{[MP(i)+(MOD+ES(i))]*(1+ Tcip(i))} 5.1) de BACIC. jul/dez. o que possibilita a preservação da memória do porquê e do como um dado método de determinação de custos e preços foi escolhido. Como se estabeleceu a rotina para determinar preços? Foi objeto de cálculo prévio considerando um orçamento de custos em condições operacionais normais? Foi afetada por decisões conjuntas das empresas? Para responder. como limitação dos resultados que serão apresentados. Além disso. e Souza. no período de realização da pesquisa. é saber se nos setores competitivos se desenvolvem mecanismos de coordenação para determinar custos e preços que contribuem de certa forma com a recuperação do custo total e com a obtenção de lucro.C.1. Ou seja. a relevância da aplicação do princípio do custo total. ano 3.6. as que por sua natureza atuam em mercados competitivos. M.3.2. relacionada com as duas anteriores. é saber qual o processo seguido por cada empresa para escolher determinado método. não podem ser generalizados.09% do emprego no segmento de fabricação de produtos têxteis no estado de São Paulo e por 1. Portanto. Caso de determinação de custos e coordenação na formação de preços em aglomerado de pequenas empresas Extratos de ”Um Estudo Sobre Os Mecanismos De Coordenação Na Determinação De Custos E Formação De Preços No Aglomerado De Pequenas Empresas De Ibitinga (Brasil)” de Bacic. 2008 (Seminário 2) 5. às questões. Gestão de custos: uma abordagem sob o enfoque do processo competitivo e da estratégia.3.7. que tinham ao menos um empregado formalmente registrado (Quadro 1). os setores oligopolísticos. A importância no número total de estabelecimentos é bem maior (8.57% e 2. no geral. a das empresas de cama. mesmo que de forma parcial. embora importantes para aprofundar os conhecimentos sobre os mecanismos de coordenação na determinação de custos unitários e na formação de preços em aglomerados de pequenas empresas. os resultados encontrados aplicam-se mais a empresas dentro dessas aglomerações.J. o que indica o reduzido tamanho médio dos estabelecimentos de Ibitinga com relação aos estabelecimentos do resto do Brasil. (Revista del Instituto Internacional de Costos. entre marco de 2003 e julho de 2004.75%. serão estudados os métodos para determinar custos e formar preços das empresas da aglomeração setorial de Ibitinga. como um deles. 112 . parece claro que diversos autores reconhecem a importância dos mecanismos de coordenação. 5 MÉTODO E DESCRIÇÃO DA AMOSTRA Na realização do trabalho foram utilizadas as informações obtidas com a pesquisa de campo coordenada pelos autores. em convênio entre o Instituto de Economia da Universidade Estadual de Campinas (IEUNICAMP) e a Federação das Indústrias do Estado de São Paulo (FIESP). e. Outra questão. Uma questão que surge quando se trata de estudar as pequenas e médias empresas. estratégia e microeconomia: convenções e mark-up Ler paginas 153 a 164 (Item 4. A entrada dessas empresas no mercado é relativamente recente (em torno de 15 anos). mesa e banho do município de Ibitinga.

A imagem desse cluster está associada ao bordado (apresenta-se como a capital do bordado). a natureza das relações com fornecedores e clientes. Adicionalmente. APL ou cluster. mesa e banho e de enxoval para bebês. comercial e financeira. conforme Quadro 1. o uso da tecnologia e a qualificação de proprietários e funcionários. As informações sobre métodos usados para determinação de custos e preços mereceram parte específica no mencionado questionário semi-estruturado. estrutura de custos. por exemplo. foram entrevistados os principais fornecedores e clientes. produtiva. que visava melhorar as condições de competitividade do APL. As empresas estudadas são. Desse conjunto de 39 empresas foram estudadas 13 (1/3 do total). e respondem por aproximadamente 50% do emprego formal industrial do setor no município. conforme a classificação do Serviço de Apoio às Micro e Pequenas Empresas (SEBRAE). partindo de Ibitinga. em cada empresa. o que implicava compromisso de receber os pesquisadores. dez atuam no segmento de cama. reuniões em que são discutidas estratégias que visam ao interesse coletivo de um grupo de empresas e ações para desenvolver projetos comuns. de pequeno porte. As empresas estudadas foram selecionadas a partir de seu interesse de participar do projeto. mas com o cuidado de distinguir o que se chama de “cluster virtuoso”). mesa e banho e três no segmento de enxoval para bebês. iam vendendo os produtos pelo Brasil afora. responder aos questionários. foram pesquisadas as fontes bibliográficas disponíveis sobre o município de forma que se entendesse o quadro histórico-econômico local.Quadro 1 – Ibitinga: segmentos relacionados à fabricação de bordados: número de estabelecimentos formais sem RAIS negativa e de empregados por porte do estabelecimento (2001) Ao longo da investigação foram contatadas empresas que pertencem aos segmentos de 20 a 49 empregados e de 50 a 99 empregados. implantar as melhorias recomendadas e participar das reuniões para o desenvolvimento produtivo local. método de custeio usado segundo informação do empresário. trata-se de um caso de cluster que surgiu espontaneamente e não como resultado de ações de políticas de desenvolvimento local. Essa é a razão básica do foco da referida pesquisa nas empresas desse porte. as opiniões do empresário sobre o APL e sobre as condições de concorrência e de fornecimento e sua visão estratégica. Isso permite ao empresário delegar funções e dedicar maior atenção à participação em ações não ligadas com as tarefas do dia-a-dia. Essas empresas foram objeto do projeto anteriormente mencionado. como é o caso de alguns clusters (isso não significa que se esteja argumentando que políticas governamentais nacionais e locais sejam desnecessárias quando estabelecido o cluster). Esse conhecimento foi sendo difundido entre as mulheres da localidade e até a década de 1970 permaneceu no âmbito domiciliar. os autores aplicaram pessoalmente. A distribuição das peças era realizada por uma rede informal de pessoas que. como. denominação mais usual atualmente (ao longo desta exposição utilizam-se os três termos. A atividade foi-se expandindo pela cidade e já no início da década de 1970 existia uma forte rede 113 . exemplos de determinação de custos e preços de produtos vendidos. 6 RESULTADOS 6. um questionário semi-estruturado com questões abertas e fechadas. A tradição do local em bordado manual foi sendo construída a partir dos anos de 1950. abrir todas as informações. o que permitiu desenhar um quadro amplo da cadeia produtiva. Para as entrevistas. com o objetivo de diagnosticar aspectos da estrutura administrativa. As informações coletadas abrangeram: média mensal de receitas e custos. Adicionalmente. possuem estrutura administrativa já com certo tamanho e com especialização funcional. de forma que se registrasse a história de empresa. diferentemente das firmas menores. constituindo o que se chama de aglomeração setorial de empresas. Entretanto. Inicialmente a atividade era desenvolvida em caráter domiciliar por uma pioneira que trouxe o conhecimento da Ilha da Madeira. Além das empresas mencionadas. outros dados foram coletados. As empresas dos segmentos focados na pesquisa são 39 no total. Das 13 empresas.1 Caracterização da Aglomeração Setorial de Empresas (cluster) de Bordado de Ibitinga Ibitinga concentra um conjunto significativo de fabricantes de produtos de cama. Foram entrevistados os proprietários e gerentes das empresas.

mas igualmente prejudicial ao conjunto da produção local. que. Outros elementos sobressaem ao se considerar a evolução desse centro produtor. adquirindo-os de fornecedores externos (tinturarias e estamparias localizadas em outros municípios). Nos dias de realização. Essa imagem foi sendo difundida e consolidada. O reconhecimento da legitimidade de tal demanda obrigou as empresas a pagarem multas pesadas e marcou um fosso na relação entre as bordadeiras e os empresários. No entanto. que aplicavam bordados artesanais nos seus produtos.informal de bordadeiras em domicílio. No cenário recessivo dos anos de 1980. dispensando 10 mil operários. As feiras continuaram de forma ininterrupta a partir de 1974 e em 2002. município que era conhecido como a capital do bordado. as empresas maiores passaram a comprar máquinas de bordados computadorizadas. destacou-se um movimento de diversificação quase natural. Com isso. passou a oferecer aulas grátis de bordados com o uso de máquina e formou quase cinco mil pessoas na atividade. surgindo as primeiras empresas de cama. A produção local era também distribuída em lojas ao longo do estado de São Paulo e Paraná. A utilização da máquina permitiu aumentos de quase sete vezes na rapidez de execução do bordado. em 1974. a avicultura. Esse. como uma “capital nacional do bordado” poderia ter tão poucas empresas legalizadas? Houve uma grande blitz e constatou-se que. evitando o uso de bordado artesanal em seus produtos. mas produtos de qualidade ainda distante dos padrões de empresas líderes do setor. Esse bordado continua tendo uma forte característica artesanal. em uma espécie de ineficiência coletiva. Simultaneamente. A adaptação caseira de uma máquina de costura marcou o início do bordado à máquina. local definitivo para a feira. conforme destacado por Schmitz (1997). interessa destacar um dos efeitos colaterais não esperados do sucesso na divulgação de Ibitinga como forte centro produtor de peças bordadas. que cresceu de forma explosiva a partir de meados dos anos de 1970. o que levou ao predomínio de “bordado matado” na maioria dos produtos expostos no comércio local. visto que há muitos compradores de baixa renda interessados em produtos de preços relativamente baixos. o município vivia uma crise desde 1969. Empresas informais ou pequenas continuaram a demandar o bordado. em função da menor remuneração. Surgiram também empresas dedicadas a fazer produtos de cama e banho para bebês. visto que esse tipo de mercadorias predomina no comércio local. foi inaugurado um pavilhão de exposições. ano da trigésima feira. que transformou a estrutura produtiva e comercial local. poucas empresas estavam legalizadas. não chegou a representar uma limitação para obtenção de rentabilidade. O nome Ibitinga passou a ser associado a produtos sem muita qualidade. As resistências foram sendo atenuadas pela soma dos resultados positivos da divulgação. identificando o potencial de mercado. um representante local de uma fábrica de máquinas de costura conseguiu adaptar uma máquina para a atividade do bordar e passou a vendê-la independentemente da fábrica. passaram a fazer bordados com perda de qualidade. Pelo lado do mercado. A empresa Centrais Elétricas de São Paulo (CESP) havia desativado sua usina. A fabricante das máquinas. A partir de então Ibitinga ficou conhecida pela qualidade de seus bordados. esse processo de ineficiência coletiva – em contraste com a noção de eficiência coletiva que alguns clusters conseguem alcançar –. aliás. A ampla divulgação mostrando a existência de uma capital nacional do bordado e os resultados da primeira feira despertaram a atenção da fiscalização: afinal. foi um dos fortes argumentos para justificar que o uso da denominação “capital do bordado” por Ibitinga era pertinente e poderia ser mantido. além de atender a demandas pontuais. vendem em lojas próprias ou para clientes ao longo do Brasil. passou a fabricá-las adaptadas para venda no mercado internacional. foi organizada. e muitas foram autuadas. os idealizadores da campanha de divulgação foram considerados os culpados pela presença da fiscalização e ao longo do debate sobre a necessidade de legalização das empresas criaram-se feridas nos relacionamentos entre os diversos agentes locais. Os efeitos foram tão fortes que passaram a integrar a imagem dos produtos locais. dada a falta de competências locais. Empresas maiores. Em 1972. de fato. Comerciantes de São Pedro. Considerando-se os objetivos deste trabalho. o “bordado matado”. fez com que o padrão dos produtos locais se afastasse cada vez mais daquele caracterizado pelos produtos da Ilha da Madeira. mas a baixo preço. mesa e banho. dado que a máquina é simples instrumento auxiliar. em substituição aos tradicionais bordados manuais ou auxiliados por máquinas. o que foi aproveitado por advogados locais. e com produtos de qualidade relativamente melhor. as empresas tendem a abraçar os dois 114 . incentivando as bordadeiras a solicitar seus direitos trabalhistas. A partir de algumas iniciativas. A retração do mercado e a necessidade de baixar custos levaram à aplicação de estampados. Comerciantes de São Paulo iam a Ibitinga e adquiriam a maior parte da produção para vender na capital. a Primeira Feira do Bordado de Ibitinga. a menor demanda por bordados artesanais e as pressões de preços criaram animosidade entre empresas e bordadeiras. e todos os produtos foram vendidos. Em estratégias de reação. também se abasteciam em Ibitinga. isto é. Como não há maior dificuldade em produzir linhas de produtos de baixa e boa qualidade simultaneamente. Levou também a pressões de preço das empresas sobre as bordadeiras informais. perdia competitividade. Ademais. a feira atraiu grande quantidade de turistas. ao cluster. outra atividade local. No início dos anos de 1970 duas mudanças significativas – uma de caráter técnico e outra de mercado – alteraram o cenário. a atividade do bordado tornou-se estratégica para a localidade. Entretanto. esse momento de desconfiança entre os agentes continua marcado na história do cluster e de alguma forma integra o conjunto de elementos que podem dificultar a construção de relações de maior cooperação entre as empresas que constituem o sistema produtivo local. porém mais eficiente que a tecnologia anterior. a produção de Ibitinga abastecia o comércio de São Pedro. afinal. A qualidade do bordado continua sendo dependente da perícia da bordadeira. usando a rede de bordadeiras informais. No conjunto. Em decorrência. Em outra esfera. gerando um ambiente de desconfiança.

dificultando sobremaneira a superação da ineficiência coletiva.85 para determinar o preço de venda antes de impostos. que é isolado. dado que concorrentes de outros locais avançam continuamente na relação valor/custo. nas quais o preço pesa mais do que as competências dos terceiros. que tende a caracterizar o cluster. portanto. considerando as especificidades de cada empresa.85).75 e 0.25) dos custos diretos (matéria-prima + material secundário + serviços de terceiros + mão-de-obra direta). ou seja o lucro 6. se favorável por um lado. os custos 115 . aprofunda a natureza pouco cooperativa das relações entre empresas. o que pode estreitar fortemente o mercado dos produtores de Ibitinga e deslocá-los para segmentos de mercado não rentáveis. Nessas condições. O conjunto dessas restrições leva à criação de um ambiente hostil ao surgimento e à consolidação de instituições (no sentido de padrões de comportamento dos agentes e no sentido usual de organizações de apoio) que favorecem a construção de relações de cooperação entre os agentes locais. o preço também tende a orientar as relações de terceirização. Não se observam ações conjuntas com fornecedores de tecidos ou acabamentos para desenvolver artigos exclusivos ou diferenciados. que tendem a privilegiar o custo e se aproximam de relações de mercado. Uma explicação para esse ambiente frágil institucionalmente pode ser buscada na conjugação do perfil geográfico do município. Esse cenário é agravado pela limitada capacidade de parte dos empresários em identificar oportunidades de diferenciação de produtos. A ausência de trade-off (em aspectos técnico-produtivos) na definição da qualidade das linhas de produtos possibilita tal flexibilidade e deixa a escolha a critério das definições mercadológicas do momento. a concorrência tende a intensificar-se e a centrar-se cada vez mais em preços (constatação de ausência de capacidade de concorrer em diferenciação). segmentos de mercado diferentes a serem atingidos e descontos que são concedidos na negociação com os clientes. tanto que para cada uma das empresas o sistema de custos é um segredo a preservar.2. acentuando suas fragilidades e pressionando a lucratividade de cada uma das empresas. não obriga as empresas a uma escolha estratégica definitiva sobre seu perfil produtivo e dificulta o aprofundamento nas ações para desenvolver produtos de alta qualidade.15) a um máximo de 33% (100/ 1-0. A diferença entre os custos diretos e o preço de venda assim calculado corresponde a um acréscimo entre 18% e 33% sobre os custos diretos e serve para cobertura dos custos indiretos. nascidos no meio local e que. Essa flexibilidade. Não há o hábito entre as empresas de Ibitinga de visitar as fábricas dos fornecedores e de discutir com eles aspectos específicos para suas coleções.75 e 0. A faixa que vai de 15% a 25% do preço de venda pode oscilar em função da diferenciação entre produtos.segmentos. O modelo dominante de determinação de custos e formação de preços é o seguinte: Matéria-prima + Materiais secundários + Serviços de terceiros + Mão-de-obra direta = Total de custos diretos Preço de venda antes de impostos (dividir custos diretos por um valor entre 0. Essa limitação tem efeitos em termos da criação de produtos locais de melhor qualidade. com efeitos negativos sobre a lucratividade do segmento no município. Uma análise da política de apreçamento seguida pelas empresas mostra que para se manterem no mercado as empresas não podem ter em sua estrutura média de custos custos indiretos superiores a uma faixa que vai de um mínimo de 18% (100/ 1-0. e significa um sério desafio aos produtores formalizados de Ibitinga. Ademais. A falta de organizações locais capazes de oferecer apoio tecnológico e desenvolvimento de um repertório estético (de maneira mais ampla. mas não consideram o valor da mão-de-obra direta para determinar o custo direto. Os efeitos negativos da intensa rivalidade no interior do cluster poderiam ser consideravelmente atenuados se houvesse uma mudança no comportamento das empresas no sentido de aprenderem a jogar para não destruir o prêmio esperado pelo jogo. Encontrado o custo direto dividem esse valor por um fator que oscila entre 0. adquiram suas competências a partir do saber local. a ausência de governança) levou a uma formação muito focada no empirismo e pobre no referente aos aspectos estéticos e produtivos (o município não possui escola técnica e a formação das pessoas é por tradição familiar ou no próprio emprego). O Modelo de Custeio no Cluster de Ibitinga Dez das 13 empresas estudadas usam um método muito parecido para determinar o custo unitário total dos produtos: determinam o custo da matéria prima + materiais secundários + serviços de terceiros + custo da mão-de-obra direta. Ações conjuntas podem ser a escolha mais indicada também para desenvolver a capacidade de rápida adaptação a transformações no ambiente concorrencial do cluster. Essa característica estende-se para as relações com os fornecedores. focando excessivamente as ações na redução de custos. e do perfil dos empresários. Na prática. A principal razão é que têm poucas operações internas e usam maior volume de serviços de terceiros. interagindo pouco com outros ambientes. não se acumulou conhecimentos suficientes para calcular de maneira relativamente segura o total de custos. das comissões e para obtenção da margem de lucro. o que faz com que cada uma seja uma tomadora de preços. Embora haja reconhecimento da importância de custear adequadamente os produtos. O fator de decisão é o preço oferecido pelos fornecedores. As outras três empresas agem de forma semelhante. A multiplicação de ações nesse sentido pode alterar seu perfil na direção da obtenção de vantagens coletivas além daquelas típicas da localização próxima.

a adesão a ela teria de contribuir. isso não é suficiente para alçá-la à condição de convenção benéfica ao cluster. chegando a práticas predatórias). serviços de terceiros e de mão-de-obra direta. não resolve os problemas de fundo dessas empresas. isto é. Permite assim coordenar o processo de formação de preços. Para tanto. permite basicamente a recuperação de custos. certa regularidade e certo conforto nas decisões de preço. a política de apreçamento seguida pelas empresas. é relevante resgatar a história da difusão do método entre as empresas do município. mas. para cada produto. Os empresários vinham de empresas menores dedicadas à elaboração de bordados e não tinham experiência gerencial prévia em empresas mais complexas e de porte comparativamente maior. dada a necessidade de deixar espaço para a margem de lucro. O lucro obtido acaba sendo apropriado como pró-labore pelo empresário. o que explica a dificuldade das empresas no referente à obtenção de lucro (a margem das empresas estudadas oscilava entre –4% e +7%). cujas características estruturais o aproximam do “tipo” competitivo (pouca diferenciação e concorrência predominantemente em preços. Ou seja. acaba funcionando também como um atenuador da incerteza no processo de tomada de decisões e como elemento de coordenação. quanto de sua rentabilidade. deixa pouco espaço para a obtenção de lucro. do valor de materiais. a despeito de não ser assim reconhecido pelos tomadores de decisão. Sugeriu ainda acrescentar 20% sobre preço para cobertura de outros custos e para o lucro. Empresas que não conseguem operar dentro do parâmetro definido são excluídas do mercado. Observa-se que não houve nenhuma análise prévia da estrutura de custos na empresa nem da adequação do método à estrutura média de custos da empresa. Ainda que não seja reconhecida em cada uma das empresas. o que não ocorre. Para responder à questão sobre como se estabeleceu a rotina para determinar preços. servem como meio de coordenar coletivamente o processo de determinação de custos e preços. mas não a obtenção de lucro suficiente para o crescimento da empresa. A prática de custear produtos e determinar preços usando o método relatado surgiu inicialmente em uma empresa que contratou um analista de sistemas para lhe auxiliar na determinação de custos de produtos. dentro de um conjunto de empresas que não têm competências internas para determinar custos de produtos a partir de métodos mais complexos. mesmo sendo importante. que serve para aplicar os custos indiretos. vale retomar a argumentação no item 6. o tamanho de mercado acaba determinando o número máximo de empresas que podem operar. Um contador poderia ficar preocupado com os erros óbvios do método de custeio adotado pelas empresas: 1) a taxa de aplicação de custos indiretos não é determinada a partir de um estudo da estrutura de custos totais e 2) um componente da base. O espaço existente para aplicar custos indiretos é pequeno. Quando foi realizada a pesquisa. A adesão a uma convenção. o método acabou funcionando como um espartilho. pode reduzir a incerteza e evitar que sejam praticados preços abaixo do custo variável. nos quais a aplicação do princípio do custo total é elemento importante para a acumulação. tendência a copiar produtos dos concorrentes e baixa qualidade. Esse profissional passou a vender o programa para outras empresas. O sistema comum representa então um meio de preservar o cluster. mesmo que aderente ao princípio do custo total. um segmento como o de cama. atenuar a intensidade das forças competitivas e colaborar para manter ou expandir a rentabilidade do setor. Dado certo conjunto de práticas de gestão existentes (que geram custos indiretos). adicionalmente. os custos indiretos devem ser mantidos dentro dos limites que surgem da aplicação do método. o espaço para a lucratividade é estreito. o que inviabilizaria boa parte das empresas e encolheria o cluster tanto em termos de número de empresas. fundamentalmente: baixa diferenciação. a adoção coletiva do mesmo método permite minimizar os problemas que surgem da aplicação de custos indiretos sobre o valor dos materiais e eventuais discrepâncias entre preços que surgiriam caso as empresas adotassem cada uma um método diferente. Para melhor entender esse aspecto. como um todo. esse sistema acaba exercendo o papel de uma convenção interna ao cluster. obrigando as empresas a nele se manterem. mesa e banho de Ibitinga. O segmento de cama. a uma fórmula comum (que se transformou em convenção pela difusão) para determinar o preço. No entanto. Individualmente. Isso significa práticas de diferenciação de produtos e de melhoria de qualidade. para facilitar a coordenação entre as empresas concorrentes. induz a erros. Uma vez adotado. deixando pouco espaço para a acumulação. e assim o método relatado foi sendo difundido e consolidou-se como prática no interior do cluster. Diferentemente de setores oligopolizados. A solução desses problemas. que é sua incapacidade de gerir custos na perspectiva de criar valor 116 . Essas práticas têm como resultado a redução do preço. mesmo que muito apertado. dadas as práticas competitivas adotadas pelas empresas. cada uma considera seu sistema de custeio um grande segredo que não deve ser revelado aos concorrentes. a maior preocupação das empresas era exatamente a de que a informação pudesse cair nas mãos dos concorrentes. mas basicamente com a entrada de pequenas empresas. O analista desenvolveu um programa de cálculo de custos e formação de preços que exigia o cadastramento. favorecendo a sobrevivência de determinado conjunto de empresas.indiretos devem ser menores. tal como observado por Neuner (1970). decorrência quase natural da aglomeração de empresas de um mesmo setor em uma mesma localidade. impedindo guerras de preços que poderiam ser fatais para algumas – ou a maioria – das empresas. O método. Cumpre o papel de conferir certo padrão. no qual se deu destaque às bases concorrências das empresas locais. e. Com a difusão e adesão da maior parte das empresas a um determinado método de custeio. Nesse aspecto. e os preços a partir de seu uso. mesa e banho (e a correlata de artigos para bebês) ampliou-se no município na década de 1980. o programa foi copiado por outros analistas. Cabe notar que as empresas não estão cientes de que utilizam um método semelhante.1 (“Caracterização da Aglomeração Setorial de Empresas (cluster) de Bordado de Ibitinga”) deste trabalho.

O tempo de parada (por qualquer motivo) e descanso é o tempo improdutivo (TI).para seus clientes e diferenciar produtos. horas-homem ou máquina.2. e isso depende de seus gostos e da comparação com o preço de produtos similares. Custo hora médio homem ou máquina (taxa horária) Este método define a hora-homem trabalhada. Conhecido o GO. deve-se escolher como base de cálculo a hora-máquina. Quadro 5.Exemplos de Escolha Hora-Homem ou Hora-Máquina Operação Base de cálculo Operação de pintura manual Hora-homem Operação de pintura robotizada Hora-máquina Montagem de peças Hora-homem Tecimento (tear) Hora-máquina Usinagem (tornos) Hora-máquina Corte de madeira (serra manual) Hora-homem Um fator adicional a considerar é a natureza das horas usadas no modelo. ou a hora-máquina trabalhada como unidade homogênea. TTD = TPD + TPI + TI O grau de ocupação (GO) mede a relação entre o tempo efetivamente trabalhado e o tempo total disponível. a partir da qual pode-se determinar um custo-hora médio. é melhor escolher a hora-homem como base para o cálculo. O critério de escolha. GO = TPD/TTD O grau de ocupação pode ser mensurado tanto para pessoas (mão-de-obra). Nas empresas em que as operações são efetuadas pelas máquinas. em atividades de manutenção e treinamento. O tempo produtivo indireto (TPI) é o tempo usado na preparação da produção. O tempo efetivamente trabalhado ou tempo produtivo direto (TPD) corresponde ao tempo no qual os operários realizam atividades produtivas relacionadas com a transformação do produto.2. representativo do comportamento dos custos indiretos.21. o tempo total de operação será definido pela seguinte equação: 117 . quando especificados os tempos operacionais de um produto considerando as horas (minutos ou segundos) dentro do conceito de tempo produtivo direto (TPD). a máquina é de alto valor e/ou sua contribuição ao processo é de natureza essencial. dependo de qual seja o elemento que determina a ritmo de trabalho. o tempo produtivo indireto e o tempo improdutivo. É possível diferenciar três categorias de horas dentro do tempo total disponível (TTD): o tempo produtivo direto. 5. como para máquinas. depende de qual fator tem maior relevância e representatividade dentro do processo produtivo. ou mesmo quando comandadas pelo ser humano. independentemente de operação humana. Em empresas nas quais as operações sejam predominantemente manuais.. A determinação do preço com base apenas nos custos evidencia o fato de não haver reconhecimento de que as empresas podem atuar de forma que diferenciem seus produtos e de que para além dos custos interessa o preço que os consumidores estarão dispostos a pagar. ou nas quais as máquinas são auxiliares de operações comandadas pelos operários.4.

É possível utilizá-lo incluindo dentro de seu valor o custo da mão-de-obra direta. para determinado período.00 R$ 33.1.2. 118 . seja uma empresa que. que deve ser construído na mesma base. Ao construir um modelo de custo-hora.75) Custo-hora homem por hora disponível (chttd) (100. e garante total relação com o fator tempo. Informa um valor. dado que elimina o problema da aplicação dos custos indiretos em função do valor dos salários. é importante manter consistência entre a natureza dos tempos operacionais definidos para cada produto (se definido na base do TPD ou do tempo total) e o custo por hora.000) R$ 25.000 * 0. Exemplificando. Este método permite exatidão maior que a taxa em função da mão-de-obra direta.000/40. com o que determina seu custo-hora-homem: Custos indiretos R$ 1.000/30.000.000) Custo hora-homem efetivamente trabalhado (chtpd) (100. em moeda. ou calculando este custo separadamente.4.2. planeja ter os seguintes custos indiretos e operar dentro do seguinte volume de horas-homem. Custo hora-homem Este método aplica os custos indiretos em proporção ao número de horas-homem trabalhadas.33 Para um dado produto. Tempo de produção em horas-homem do produto P1 No conceito de tempo total disponível (httd) 4 No conceito de tempo efetivamente trabalhado(htpd) 3 Custo indireto de P1(chttd *httd ou chtpd*htpd) R$ 100. P1. que deve ser aplicado por hora homem trabalhada em cada produto.00 Horas-homem disponíveis (TTD) 40. o custo indireto correspondente deve ser calculado considerando a mesma base de tempo operacional dentro da unidade de produto (tempo de produção da unidade em tempo disponível x custo-hora por hora disponível ou tempo de produção expresso em tempo produtivo direto x custo-hora efetivamente trabalhado).000.000 (40.Tempo total de operação: Tempo especificado (TPD)/GO Este tempo considera implicitamente o TPD e o TI.00 5.000 Grau de ocupação 75% Horas-homem efetivamente trabalhadas (TPD) 30.

640.750.22a.000.O.1.000.22b.00 B 0.D. (HORAS HOMEM TPD) QTDE A 0. suponhamos os seguintes tempos operacionais no conceito TPD (informados pela gerência de produção) para cada produto e o correspondente tempo total efetivamente trabalhado: Quadro 5.000.00 C 0.250.S TOTAL HORAS-HOMEM: CUSTO POR HORA-HOMEM: (R$) R$ 1.750.2.000.00 TOTAL TEMPO TOTAL (HORAS HOMEM TPD) Considerando as informações do quadro anterior.00 65. é possível determinar o custo indireto por hora-homem efetivamente trabalhada.00 R$ 600. ficaria: Cut (i) = Mp(i)+ (Tchhc *Qhh(i)) Onde: Qhh(i): Quantidade de horas-homem para produzir o produto i Retomando o exemplo que vinha sendo desenvolvido.00 16. Quadro 5. Horas-Homem Neste caso. Tempo de Mão-de-Obra por Produto PRODUTO TEMPO M.00 16.500.15 15.000.30 40.1.00 R$ 97.25 10.00 R$ 1.5.000.4. Incluindo o valor da Mão-de-Obra Direta (Tchhc) Tchhc = Custos Indiretos+ MOD+ES / Qtde.000.040.2.00 2. Determinação do Custo Indireto por Hora-Homem (TPD) Incluindo a MOD+ES CUSTOS INDIRETOS MÃO-DE-OBRA DIRETA + E.000. para a unidade do produto i.91 O custo por unidade de produto é: 119 .00 2.00 12.

22 e.00% 20. ficaria: Cut (i) = Mpi+MOD+ESi+ (Tchhc *Qhh(i)) Este método permite maior exatidão que o método anterior.65 14. dado que discrimina possíveis diferenciais de custo entre operadores dedicados a fabricar cada produto. 120 .0.69 7.22 c-Custo Unitário e Preço de Venda Determinado Custo indireto PRODUTOS mp (a) A 5. para a unidade do produto i.000 820.37 B 20.74 54. caso sejam vendidas as quantidades previstas: Quadro 5. Recuperação dos Custos Totais PRODUTO cut QTDE A 34.69 83.00 PRODUTO S 29.50 C 88.22d.22a * Custo hora-homem Quadro 5.57 8.37 (d= cut/0.00 C 40.63 cut (c ) (do quadro 5.61% O quadro 5.75% 25.25% (b= a.374.22d mostra a margem verificada a partir do preço praticado: Quadro 5.4.69 6.69 15.V PV PRATICAD PRATICADO O (e=d/a) (d = a-b-c) 34.000 1.28 24.2.17 O quadro 5.37 1.000. mostra que o total de custos (diretos e indiretos) é recuperado.33 44.1.48 67.69 54. COM 5% DE MARGEM cut (c = a+b) 34.299 65.00 B 69.22b) PREÇO VENDA REFERÊNCIA DETERMIN.48 4. Excluindo o valor da Mão-de-Obra Direta (Tchhs) Tchhs = Custos Indiretos / Qtde.00 TOTAL CUSTO TOTAL 5.37 40. A PREÇO DE VENDA PRATICADO (C/ ICMS) (a) 50.6575) 52.Margem Verificada a partir do Preço de Venda Praticado IMPOSTOS E COMISSÕES S/ P.48 10.48 44. PRAT.22e .22d) LUCRO S/ MARGEM S/ P. Horas-Homem Neste caso.2.V.640.925 B 44.00 (b) 29.Quadro 5.000 2.776 C 54.2.00 2.000 444.2925) 14.00 (Tempo por produto Quadro 5.

00 15.62% 29.23c. caso sejam vendidas as quantidades previstas: 121 .74 57.00 B 69.00 HORAS-HOMEM: 16.33 47.37% 25.V PRATICADO (e=d/a) 32. Determinação do Custo Indireto por Hora-Homem (TPD) Incluindo a MOD+ES CUSTOS INDIRETOS R$ 1.52 1.23a.0.50% 20.17 O quadro 5.63 32.00 9.22a * Custo hora-homem Quadro 5.63 O quadro 5.V.95 5.O quadro a seguir mostra o custo por hora-homem efetivamente trabalhada: Quadro 5.52 47. PRAT.09 O custo por unidade de produto é: Quadro 5.31 57. A PREÇO DE VENDA PRATICADO (C/ICMS) (a) 50.00 PRODUTOS cut (c ) (do quadro 5.00 CUSTO POR HORA-HOMEM: (R$) R$ 62.00 8.23d mostra que o total de custos (diretos e indiretos) é recuperado.31 83.Margem Verificada a partir do Preço de Venda Praticado IMPOSTOS E COMISSÕES S/ P. COM 5% DE MARGEM Custo indireto PRODUTOS mp (a) mod (b) (Tempo por produto Quadro 5.00 (c) 18.2925) 14.50 C 88.040.28 B 20.00 12.750.75 5. Quadro 5.23c mostra a margem verificada a partir do preço praticado.65 C 40.Custo Unitário e Preço de Venda Determinado cut (c = a+b+c) PREÇO VENDA REFERÊNCIA DETERMIN.25% (b= a.63 2.31 4.000.63 (d= cut/0.6575) 52.23a) A 5.00 9.65 2.52 67.23b) LUCRO S/ PV PRATICADO (d = a-b-c) MARGEM S/ P.23 b.

52 10. Excluindo o valor da Mão-de-Obra Direta (Tchmqhs) Tchmqhs = Custos Indiretos / Qtde.1. Crítica ao método de custo por hora médio Este método possibilita a aplicação de custos indiretos de forma bem mais precisa que os métodos por quantidade e por taxas proporcionais.2. Incluindo o valor da Mão-de-Obra Direta (Tchhc) Tchmqhc = Custos Indiretos+ MOD+ES / Qtde. ficaria: Cut (i) = Mp(i)+ (Tchmqhc *Qhmq(i)) Onde: Qhmq(i): Quantidade de horas-máquina para produzir o produto i 5.2.000 859.4.2. 5.00 TOTAL CUSTO TOTAL 5.3.2. ou calculando este custo separadamente.701 65.305.000 475. Custo hora-máquina Este método aplica os custos indiretos em proporção ao número de horas-máquina trabalhadas. O pré-requisito para sua 122 . Informa um valor em moeda que deve ser aplicado por hora máquina trabalhada em cada produto.31 15. para a unidade do produto i.Quadro 5. 2. Recuperação dos Custos Totais PRODUTO cut QTDE A 32.2.2.2.2.2. Horas-Maquina Neste caso. ficaria: Cut (i) = Mp(i)+MOD+ES(i)+ (Tchmqhc *Qhmq(i)) A utilização dessas duas taxas horárias envolve a construção de uma base de cálculo ao nível dos produtos que possibilite determinar o tempo de fabricação de cada unidade em horas-máquina. para a unidade do produto i.075 B 47.640.000 2.000.2. 5.23 d.2.224 C 57.2. Horas-Máquina Neste caso.4.000 1.4.4.63 40. É possível utilizá-lo incluindo dentro de seu valor o custo da mão-de-obra direta.

250 - 2. este método exige uma certa infra-estrutura na empresa para calcular os tempos operacionais dos produtos e manter constantemente atualizado o valor do custo-hora. não se deve aplicar em empresas pequenas.350 Supondo que a contabilidade informe o custo por setor.25 0.400 13.29 SETOR 2 R$ 240.00 0.). etc.900 C 15. para acompanhar a evolução dos preços.15 2.000.07 0.400 R$ 235. pois garante uma correção automática da carga de custos indiretos com cada aumento dos preços dos itens componentes da base de cálculo.00 3. Pode ser usado em pequenas empresas industriais com equipamentos de baixo valor e operadores polivalentes e em empresas de serviços.000.00 13.750 3. A utilização do método de custo-hora exige que a empresa atualize constantemente seu custo hora.200 B 10.24a. não faz sentido atribuir-lhes a mesma carga horária de custos indiretos.040.500 600 1. o custo indireto por horahomem é: Quadro 5. considerando a diferenciação setorial.23 12. Por isso.000.19 2. Não pode ser aplicado em empresas comerciais.30 0. pode ser mais interessante uma taxa percentual (sobre matéria-prima. e que as informações apresentadas no Quadro 5.22a possam ser desdobradas tal como mostra o Quadro 5.24b Custos Indiretos por Setor e por Hora-Homem CUSTOS INDIRETOS HORAS CUSTO-HORA SETOR 1 R$ 800. tal como figura no Quadro 5.750 R$ 62.23 b. furadeiras.000. Como cada um destes setores tem um custo operacional diferente. Tempos Operacionais por Setor PRODUTO TEMPO MOD POR UNIDADE (HORAS) TOTAL SETOR 1 SETOR 2 QTDE HORAS TOTAIS POR PRODUTO E SETOR TOTAL SETOR 1 SETOR 2 A 40.000. indiferenciado) dentro da empresa. S1 e S2.00 16. Retornando ao exemplo. Pode-se observar a discrepância existente nos valores encontrados: 123 .00 16. e compara com o custo indireto encontrado pela aplicação de custo-hora indireto médio.06 0.00 0.800 9. Para essas empresas.000. suponhamos que na empresa existam dois setores.000.98 R$ 1.250 TOTAL 65. laminadoras. retífica. Ou seja.000 2.24a: Quadro 5. A utilização do método de custo por hora médio não garante exatidão de cálculo se o produto é processado em diferentes setores da empresa (torno automático. mão-de-obra ou custos primários).15 0.aplicação é a existência de um processo homogêneo (ou seja.09 TOTAL O quadro a seguir mostra o custo indireto determinado.00 0. que não possuem estas condições mínimas de acompanhamento.350 R$ 17.

70 R$ 18.52 R$ 9. e de um roteiro para elaboração do Método de Custeio por Absorção serão apresentados nos tópicos seguintes dessa seção.63 R$ 15. com base em volume normal de produção. Modelos mais precisos assumem a existência de diferenciação produtiva. Custo indireto por Produto SETOR PRODUTO A PRODUTO B PRODUTO C S1 R$ 16. para controle dos custos. Para isso. que é mais exceção que regra no mundo real. O custeio por absorção considera unicamente os custos de produção.13 R$ 3.24c. A departamentalização pressupõe controle de custos setorial.5.2. A conceituação dos componentes.42 R$ 2. que é realizado definindo centros de custo. EXERCÍCIO A REALIZAR EM AULA Exercício 4 Estudo de caso Móveis NS 5. Os modelos que consideram custos-hora únicos pressupõem que predomina a homogeneidade produtiva. é necessário departamentalizar a empresa e calcular uma taxa horária (custo por hora) por centro de custo.61 R$ 17.53 R$ 2.Quadro 5. existe diferenciação produtiva dentro das empresas.23b) Na maioria das situações.31 CUSTO INDIRETO CUSTO INDIRETO MÉDIO (FONTE QUADRO 5. não alocando os custos administrativos e comerciais aos produtos.2. 124 . Tais matrizes são do tipo (m * n) nas quais as linhas correspondem ao conjunto (ou subconjuntos selecionados) dos custos e despesas de determinado período e as colunas representam os setores ou segmentos da organização que foram escolhidos como centros de custos. Custeio setorialmente diferenciado: absorção e integral É o método de apropriar os custos indiretos no custo dos produtos através de centros de custo.47 R$ 14.12 0 S2 R$ 4. determinando custos por setores. O custeio integral aloca todos os custos. tal como realizado pelo método de custeio por absorção. As principais ferramentas que auxiliam a montagem do Método de Custeio por Absorção relacionam-se à construção dos chamados mapas ou matrizes de absorção de custos.70 R$ 20.

de um lado.Determinar os parâmetros para rateio dos centros gerais ou auxiliares aos centros produtivos diretos. diretivos.Selecionar os parâmetros físicos para apropriação de custos e despesas aos centros de custos escolhidos. é estabelecida no seu próprio organograma.e da política de controle estratégico do uso e da reposição dos recursos produtivos. quantos e quais centros de custos devem ser escolhidos numa dada empresa. Assim. há uma certa especialização de atividades que caracterizam os grupos funcionais. técnicos. . a decisão. Conceito de Centros de Custos e diretrizes gerais para construção dos mapas de absorção de custos A idéia de centros de custos está relacionada com o modo de funcionamento concreto de qualquer empreendimento produtivo. Em todos os compartimentos de qualquer organização. é possível associar a idéia de centro de custos. Contudo. Vejamos cada uma destas etapas com mais detalhe. não é apenas na fábrica e nem tão somente nas empresas industriais que se aplica a idéia de centro de custos. Para cada subconjunto homogêneo (quanto a sua finalidade específica. Geralmente este processo comporta divisões ou setores bem delimitados e caracterizados por abrigar atividades especializadas e destinadas a cumprir etapas específicas de fabricação dos distintos produtos. especialmente com a forma de organização do processo produtivo.Construção de Mapas de Alocação ou Absorção de Custos As providências iniciais para a construção do mapa de absorção são as seguintes: . De uma maneira geral. . quando do processo de custeio dos produtos. etc. Os demais centros apóiam essa atividade. etc) de atividades. Um centro de custo é uma unidade homogênea quanto a atividades desenvolvidas e tecnologia utilizada. desde que ele vigore efetivamente. são utilizados o grupo de recursos que devem ser repostos na medida exata.Escolher os centros de custos diretos e demais centros auxiliares ou de apoio. vai depender.Finalmente. no sentido de que. de apoio ou assessoria. que pode colocar a necessidade de maior ou menor detalhamento das atividades. 125 . Nos centros de custo diretos. a base primária.que envolve o desenvolvimento de múltiplas atividades . do grau de complexidade da organização . tecnologia. para o seu desenvolvimento. identifica-se a atividade de transformação do produto. determinar as bases de cálculo dos custos unitários dos Centros de Custos Produtivos Diretos. para escolha dos centros que devem ser objeto de controle e gestão de custos nas empresas. .

em bases consistentes. utilizar critérios que sejam adequados a cada caso analisado. Esta unidade deve estar correlacionada com o consumo de recursos dentro do correspondente centro de custos. etc. quando não seja possível coletar informações sobre o consumo. Relação com clientes. evitando assim um processo de alocação refletiva. por exemplo: . Parâmetros técnico-produtivos para distribuição primária (apropriação) e distribuição secundária (rateio) de custos e despesas aos centros de custos Define-se a distribuição primária ou apropriação como a distribuição dos custos indiretos pelos centros de custo de onde se originam.Centros Auxiliares ou de Apoio à produção: correspondem ao agrupamento das atividades não diretamente produtivas. Tesouraria. porém indispensáveis ao bom andamento da produção. implantar um sistema de informação que colete o consumo dos diferentes centros de custos e. a elaboração de mapas de absorção exige a definição prévia de parâmetros técnico-produtivos que norteiem a distribuição dos gastos para os centros e permitam o rateio. É importante que seja possível determinar uma unidade inequívoca do esforço produtivo de cada centro de custo. etc. Superintendências de Divisões). Partindo sempre dos centros mais abrangentes para os particulares. são.Centros de Serviços Gerais: conjuntos ou subconjuntos de atividades ligadas à Administração Geral (Direção. Finanças e Contabilidade. Gerencias regionais). ou de apoio. objetos da criação de centros de custos em empresas industriais. departamentos. sejam horas-máquina trabalhadas. etc. organização da produção. correspondem aos setores. Além da escolha dos centros de custos. Para realizar essa distribuição. quilos ou metros produzidos. .Centros Produtivos Diretos (ou centros diretos): nas empresas industriais. tais como atividades de controle e garantia do suprimento de insumos materiais (almoxarifado de materiais e componentes). para os centros produtivos diretos. constitui-se o mapa de custos. de tal forma que seja possível a determinação de parâmetros consistentes para o cálculo dos seus custos unitários. de Manutenção (dos recursos aplicados na Fábrica ou em qualquer setor da empresa). é necessário analisar a origem dos custos. de insumos energéticos.As principais atividades. por razões de natureza tecnológica e / ou agrupamento de tarefas produtivas semelhantes. Enumeremos alguns critérios que podem ser utilizados: 126 . Administração das Vendas (Controle de Vendas. divisões ou áreas em que se divide a fábrica. . ligadas à ferramentaria. relacionadas ao controle da expedição e entrega dos produtos aos clientes. dos custos dos centros auxiliares. O fundamental é que o agrupamento resultante tenha um grau mínimo de homogeneidade do ponto de vista das características técnicas das operações que abrangem.

ao se determinar o custo de um centro direto. do centro a ser rateado pelos outros centros aos quais ele presta serviços. O critério de consumo é muito importante.Exemplo de critérios para realizar a distribuição primária de custos indiretos Custos Indiretos Critério de distribuição (critério de apropriação) Depreciação Para cada centro Força Proporcional ao HP instalado Seguros Para o centro segurado Imposto Predial Ao centro Edifício (distribuição por m2) Mão-de-obra Indireta Aos centros respectivos Material de escritório Aos centros respectivos (maior parte tende a ser atribuída ao centro administração) Despesas com pessoal Distribuir segundo o número empregados em cada centro de custo Manutenção Alocar o custo de manutenção para cada centro requisitante Despesas com compras Ao centro de Almoxarifado de O objetivo da distribuição primária consiste em mostrar o total de custos de cada centro de custos correspondente a determinado período (histórico ou projetado). ou segundo número de máquinas dos outros centros ou segundo a quantidade de ordens de serviço abertas para cada centro direto. por critérios técnicos. de forma que.P. O critério de rateio deve refletir o consumo dos serviços. Esse processo permite a recuperação do total de custos do período. Exemplo de critérios para realizar a distribuição secundária dos custos indiretos CENTROS Critérios de Rateio Edifício m2 ocupados pelos demais centros. Manutenção Pelas horas trabalhadas. Almoxarifado Segundo a origem das requisições (centro de custo requisitante) 127 . A distribuição secundária ou rateio consiste na distribuição do total de custos já apropriados em cada centro indireto para centros produtivos. Segundo distribuição percentual dos gastos de planejamento e controle nos centros beneficiados. pois permite a coordenação dos rateios entre empresas concorrentes. de empregados a quem potencialmente beneficia. P.C. tenha “embutido” a parcela correspondente de custos dos centros indiretos que lhe prestaram serviços. O objetivo é transladar os custos dos centros indiretos para os diretos. Pessoal No.

Neste método para a determinação dos custos totais dos produtos.Taxa de Almoxarifado: (ou taxa de estocagem) 2 -Taxa Comercialização: Custo Centro Almoxarifado Material consumido Custo Centro Comercialização Faturamento ou Custo Centro Comercialização M. adicionados aos custos variáveis unitários. Tal passagem (dos Centros Produtivos Diretos para as unidades de produtos) é uma das etapas concretas do chamado processo de custeio. Pode-se calcular também uma taxa única Administrativa e Comercial. para que. Exemplos: 1 . escolhem-se parâmetros físicos para a determinação dos valores de custos que serão transferidos às unidades produtivas ou vendidos no período.Em algumas situações. O quadro a seguir mostra a lógica do custeio por absorção: 128 . etapa esta responsável pela atribuição de custos indiretos ou fixos aos produtos. Obra Direta + Custos Ind. Obra Direta + Custos Indiretos 3 -Taxa Administrativa: Custos Administrativos M. homem ou máquina (ou outra base) é função do elemento determinante à atividade de cada centro. O custo hora obtido (seja com o tempo efetivamente trabalhado ou tomado como base o tempo total) deve ser coerente com o método utilizado pela empresa para cálculo dos tempos operacionais. A eleição do custo hora. As formas evidenciadas neste texto são unicamente a título de exemplificação. Cálculo dos custos unitários totais dos produtos. Esses parâmetros se baseiam na utilização de recursos pelos processos de fabricação dos produtos. obtenham-se os custos unitários totais dos produtos. Há outras formas de calcular as taxas e efetuar os rateios. é possível criar taxas para cobertura dos custos de alguns centros de custos.

Dir.000 Mão-de-obra direta+ Encargos Sociais 49. O custo-hora de cada centro direto é calculado após a realização dos rateios. Dir. 560 Custos indiretos 65.xls) Suponhamos uma empresa que realiza atividades de usinagem de peças e que tem a seguinte média mensal de custos (são mostrados unicamente os custos relevantes): Custos R$ Matéria-prima (sem impostos creditáveis) 150. B R = Rateio R Exemplo de custeio por absorção integral ou pleno Produto Y (ver arquivo Exemplo custeio por absorção.465 A continuação é mostrada no mapa de custeio por absorção da empresa. A R Centro de Custo Prod. apresentando como cada custo indireto é apropriado ao respectivo centro de custo. onde são evidenciados os custos indiretos. São determinadas uma taxa administrativa / comercial e uma taxa de estocagem: 129 .Lógica do Custeio por Absorção Custos Indiretos Alocáveis diretamente aos centros de custo Comuns R Diretos Centro de Custo Indireto A R Centro de Custo Indireto B R Produto X Centro de Custo Prod.

a Engenharia (ou o setor de Planejamento e Controle da Produção – PCP) especifica os tempos operacionais de um produto considerando as horas (minutos ou segundos) dentro do conceito de tempo produtivo direto (TPD). Assim. o centro de custo Torno Automático. foi determinado o custo-hora de cada centro de custo. dividido pelas 1.Observe que o custo-hora é determinado no exemplo dividindo-se o custo total de cada centro de custo direto (depois de efetuados os rateios) pelas horas efetivamente trabalhadas de cada centro direto. ou tempo produtivo direto (TPD). treinamento (tempo produtivo indireto.86. as atividades de manutenção. no exemplo.734 horas efetivamente trabalhadas no mesmo período. apresentou um custo de R$ 17. determinou um custo-hora de R$ 9. As horas efetivamente trabalhadas correspondem ao tempo em que a máquina (ou o operário) está produzindo. Essa é a razão pela qual. Geralmente. A divisão das horas efetivamente trabalhadas pelas horas disponíveis mostra o grau de ocupação do centro de custo.104 que. corresponde ao tempo no qual a máquina (ou o operário) realiza atividades produtivas relacionadas com a transformação do produto. O grau de ocupação mede a relação entre o tempo efetivamente trabalhado e o tempo total disponível. O tempo efetivamente trabalhado. dividindo o custo 130 . A diferença entre o tempo disponível e as horas efetivamente trabalhadas corresponde ao tempo de preparação da produção. TPI) e ao tempo ocioso (tempo improdutivo – TI).

Se desejarmos estimar o tempo total da operação. Usamos assim conceitos compatíveis.total de cada centro pelas horas efetivamente trabalhadas (conceito TPD).. tem condições de determinar o custo dos diferentes produtos ou atender demandas de cotação por parte de compradores......... dependo de qual seja o elemento que determina o ritmo de trabalho em cada setor.4% - Margem de lucro desejada sobre o preço de venda ...... Temos o seguinte cálculo de custos e determinação do preço de venda: 131 . Adicionalmente verificará o processo e estimará os tempos operacionais (dentro do conceito TPD) para cada centro direto.. pois a empresa se credita dos mesmos e os cobrará ao determinar o preço de venda. devemos usar a seguinte equação: Tempo total de operação: Tempo especificado (TPD) / Grau de Ocupação O grau de ocupação pode ser mensurado tanto para pessoas (mão-de-obra) como para máquinas. O setor de custos e o setor de PCP calcularão a necessidade de matérias-primas para atender o pedido e verificarão seu preço de mercado.... O custo de mão-de-obra direta da operação é estimado ajustando o valor por hora da mão-de-obra direta em função do TPD de cada centro de custo.. O cálculo do custo dos materiais será sem ICMS. A técnica para determinar o grau de ocupação é a amostragem de trabalho....... A partir das informações do mapa de custos a empresa.10% - IPI . COFINS e IPI.10%... Supondo: - Pagamento de comissões sobre o preço de venda ... Suponhamos que a empresa recebe o pedido de cotação de 1000 peças para o artigo NNX..

O valor da mão-de-obra direta foi estimado conforme quadro a seguir: EXERCÍCIO A REALIZAR EM AULA: Exercício 5 Estudo de caso Usinex custeio por absorção E mais completar a parte de custeio por absorção do Estudo de caso Móveis NS 132 .

São processos. Os conceitos de atividades e direcionadores de custo são o centro do custeamento baseado em atividades. A base de trabalho do ABC é a apuração do consumo de recursos pelas suas atividades e a conseqüente alocação destas aos produtos. • atividades: são processos ou procedimentos que causam trabalho e por outro lado. Em alguns casos. é preciso subdividi-los em várias sub-contas.6. • objetos de custos: é o que se deseja custear. conseqüentemente. etc. os equipamentos instalados. Identificação e seleção dos direcionadores de custos – entende-se por direcionador de custos o fator que governa a ocorrência de uma atividade e. despenderia muito tempo para o processamento do método. seus direcionadores de recursos e respectivos custos. tecnológicos e financeiros para se produzir bens ou serviços. encontra-se a maior diferença entre a contabilidade de custos tradicional e o ABC. os departamentos podem ter mais que uma atividade. A informatização desse custeio é de fundamental importância.2. Os direcionadores de custo afetam tanto o nível de atividades. 2. uma vez que o número de informações é vultoso e. é possível agrupar alguns itens de custo para refletir a natureza do gasto total. materiais. outras vezes. coincidir com um único departamento. Atribuição de custos às atividades – o custo de uma atividade compreende todos os sacrifícios de recursos necessários para desempenhá-la. tudo o que o cliente final necessita. Conforme Martins (2000:100-109). consomem recursos. para o custeio dos produtos com enfoque nas atividades. Identificação das atividades relevantes – entende-se atividade como sendo uma combinação de recursos humanos. rastreamento (alocação com base na relação causa e efeito expressa pelos direcionadores) e rateio. Custeio por atividades O método de custeio por atividades (ABC) parte da hipótese que são as distintas atividades da empresa que consomem os recursos. Podem ser produtos ou serviços. 4. canais. Atribuição dos Custos às Atividades – após identificação das atividades relevantes. Isso é feito através do processo de rastreamento. o primeiro passo é identificar as atividades relevantes dentro do departamento ou processo.5. ou não.2. a próxima etapa é 133 . Os principais elementos do custo baseado em atividades (custo ABC) são: • recursos: equivalem a tudo que as empresas despendem no processo produtivo. pode-se relacionar as seguintes etapas: 1. o material. A atividade pode. 3. como a quantidade de recursos necessários para desenvolver as atividades da empresa. por conseguinte. clientes. • direcionadores de custo (cost drivers): são variáveis que refletem e medem a demanda alocada nas atividades por produtos ou outros objetos de custos. Neste ponto. Este processo permite diminuir a parcela de custos que são considerados indiretos no método. A atribuição de custos às atividades pode ocorrer na seguinte ordem: alocação direta (identificação direta). Assim. etc. indústrias. como também. leva ao surgimento dos custos. São as pessoas envolvidas no processo. tarefas ou operações executadas pelas pessoas que transformam os produtos ou serviços necessários. o dinheiro que se gasta para se obter o produto final. transformando-os em custos diretamente identificáveis às suas atividades.

custear os produtos. Para tanto.000 8. tanto segundo a metodologia tradicional.000 15. faz-se necessário o levantamento da qualidade e quantidade de ocorrências dos direcionadores de atividades por período e por produto. RECURSOS ATIVIDADES E PROCESSOS PRODUTOS E SERVIÇOS O quadro a seguir mostra a estrutura de custos de uma escola hipotética. METODOLOGIA TRADICIONAL Item Salários de docentes Salários administrativos Encargos METODOLOGIA ABC R$ 22.000 4.000 Preparação de aulas 3.000 2.000 49. Internos TOTAL 49.000 Material de escritório 1. como segundo a metodologia do ABC.000 O quadro abaixo mostra o esquema do método ABC: 134 .000 Administração da escola Telefone 2.000 Análise de problemas 300 700 Elaboração relat.000 Energia Elétrica 500 Contato com fornecedores Despesas com manutenção 500 Vigilância 3.000 Reuniões Pedagógicas 8.000 Item R$ Aulas 28.

que é de R$ 182. a atividade inspecionar ensino custou R$ 3.690.R$ 37. Assim.00.97 x 29. portanto lhe corresponde um custo de 20.68. 135 . A divisão do custo total do objeto (curso de ciências contábeis .55 / 176 = R$ 20. por exemplo. Desta forma. A soma do custo de todas as atividades dividido pelo número de matrículas (vagas preenchidas) informa o custo aluno.266.55. O tempo total é de 176 horas. O custo unitário (taxa de direcionamento) é 3. Seu direcionador é o tempo do inspetor. Determinou-se primeiro o custo total de cada atividade dentro de determinado período e foi selecionado o direcionador correspondente.Lógica do Método ABC Visão da Alocação de Custos Recursos Visão dos Processos Análise Processos Negócios Processos Alocação dos Recursos Atividades Alocação das Atividades Direcionadores Custo dos Processos Medidas de Desempenho Direcionadores Objetos de Custos Um exemplo de custeio por atividades O quadro a seguir mostra a determinação do custo-aluno de dois cursos superiores de uma faculdade.33 = R$ 615.690.00) pelo número de vagas preenchidas (204) mostra o custo-aluno do curso.97. a quantidade de direcionadores foi coletada para o mesmo período. encontra-se o custo unitário de cada atividade. Sabendo-se quanto cada curso consumiu dos direcionadores. O curso de Ciências Contábeis usou 29. é possível alocar o custo correspondente a cada curso.33 horas dessa atividade. usando o critério de custeio por atividades. A seguir.

85 5 2.974.00 3.880.15 Tempo 400 53. 3.00 940 10.97 livros e periódicos Nº de Exemplar 27.238.542.33 Outros Cursos 615.234.460.00 615.304.000 0.127.34 Custo apurado 176 20.58 Nº de Requerimento 30 446. Atender requerimentos Quantidade de direcionador Taxa de direcionador Curso de Ciências Contábeis Quantidade de direcionador Custo apurado Curso de Enfermagem Quantidade de direcionador Custo apurado Quantidade de direcionador 117.436 11.00 18 8.600 852.2 869.23 3.00 200 10.00 200 10.00 292 3.55 Tempo Gerenciar recebimentos de mensalidades.8 Manutenção e pesquisa no laboratório de biologia 1 21.391.690.722.00 15 578.173.16000 Realizar ações esportivas 2.00 29.00 7 3.86 Nº de Alunos 1.687.09 Nº de solicitações atendidas 8 852.57 11 424.157.00 136 1383.00 Catalogar e manter 6.421.038.03 127.09 204 2.00 40 1.00 Manutenção do laboratório de informática 3.600.97 29. 15.50 Nº de Usuários 66 38.33 Nº de Alunos 1.931.262.00 .444.00 375 17.466.CUSTEIO POR ATIVIDADES DE UMA FACULDADE: CURSOS DE CONTABILIDADE E ENFERMAGEM Atividades Recurso (custo total da atividade R$) Direcionador selecionado Inspecionar ensino.76 60 2.auditório 2.424.00 276.02 Realizar serviços de secretaria acadêmica.00 2.800 4.213.722.00 Atender o usuário da biblioteca 22.00 292 3.00 19.745.043.00 2.64 3 5 829.87 204 2.405.00 48.545.00 17.436 11.00 447.10 Tempo 176 18.36 Nº de Usuários 500 45.00 940 11.00 65 2.00 13.11 Alocação direta - Realizar eventos internos.61 Manutenção de laboratório de biologia 2 447.

72 Tempo 160 112.00 204 292 182.266.00 17.966. Cleonice L (2004) 137 .00 291.00 Fonte: adaptado de MARINHO.13 Tempo 960 78.966.37 184.97 Tempo 21.Atividades Recurso (custo total da atividade R$) Direcionador selecionado Quantidade de direcionador Taxa de direcionador Quantidade de direcionador Atender pequenas causas – direito 24.983.13 160 12569.00 248.05 Vagas Preenchidas Custo por aluno Curso de Ciências Contábeis Custo apurado Curso de Enfermagem Quantidade de direcionador Custo apurado Outros Cursos Quantidade de direcionador - 3 Custo apurado 24.416.688.983.352.00 400 5.800 1 4.00 4.29 Ministrar aulas 271.949.00 1 37.983.00 4.54 Alocação Direta Gerenciar cursos 75.00 640 50.983.00 19.56 Divulgar a instituição 14.024.00 1 4.765.815.641.918.00 1.40 Solicitações atendidas dos Cursos Custo Total do Objeto 513.56 Coordenação de Pesquisa e extensão 17.685.278.918.00 160 12569.68 999.604 12.404 17.

2) de BACIC.2. Anais do V Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos. e CROZZATI J. (custo reciclagem usando ABC. O.xls) 3) BACIC. Colônia.doc) 2) CARPINTÉRO. e BACIC. que representam e informam o consumo de recursos de empresas. informar aos administradores sobre quais alternativas são mais adequadas. organizações. Centro de Convenções de Porto Seguro (BA). organizado pela Associação Brasileira de Custos.2. indicar custos de atividades.(1998) Determinação dos custos dos serviços prestados por um órgão público de processamento computacional de alto desempenho.(2001) Custeio ABC no serviço de reciclagem de plásticos: um caso prático. 2008 (Semanário 2) 6. estudar alternativas de externalização/ internalização. M. (Banco de fibra de coco na indústria automobilística. Sistemas de custeio e coordenação: recuperação do custo total no longo prazo Ler paginas 164 a 185 (item 4. 20 a 23 de setembro de 1998. podem-se ver 4 casos distintos de construção de modelos com objetivos diferentes: 1) REIS NETO. 28 e 29 de agosto de 2006. melhorar resultados a partir de variações de mix.(modelos de gestão e custo por criança atendida em creches. setores e distintos objetos. Gestão de custos: uma abordagem sob o enfoque do processo competitivo e da estratégia. Revista Enfoque 16.doc e CENAPAD Valores. Miguel.1. M. departamentos e quaisquer objetos de custos a serem definidos.5. J. serviços.doc) 4) CROZZATI J. Fortaleza. 27 a 30 de julho de 2004. (2004) Oportunidades e restrições para utilização de produtos projetados para o meio ambiente: o caso da aplicação de fibra de coco nos bancos automobilísticos.N. setores. Curitiba: Editora Juruá. e BACIC. Universidade Estadual de Maringá.7. III Congresso Mercosur de Costos. págs 937 a 951. Uruguai. M. organizado pelo Departamento de Contabilidade da Universidade Federal do Ceará e a Associação Brasileira de Custos. CONSTRUÇÃO DE MODELOS DE CUSTO Os conceitos e ferramentas apresentados servem na construção de modelos. produtos. A título de exemplificação.doc) 138 .(2006) Modelos de Gestão e Custo por Criança Atendida em Creches Municipais: estudo de caso num município do Brasil.(CENAPAD. Anais do 11º Congresso Brasileiro de Custos. As informações obtidas com os modelos servem para distintos objetivos: determinar custos unitários totais para formar preços de referência.

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4. Mercados atingidos.4.5. 143 .5. 1. uma (ao menos) deve ser setor industrial As empresas devem ser preferencialmente de porte pequeno ou médio (entre 10 a 500 empregados) Dado que as empresas tendem a considerar estratégicas as informações sobre custos e preços recomendase assinar e entregar a termo de confidencialidade anexo. data das visitas. razão social. 1. Número de pessoas ocupadas (Administração. 1. O comprovante deve ser entregue juntamente com o texto final no dia da apresentação do seminário. Estrutura de custos: Custos de produtos e serviços: matérias primas e outros serviços mão-de-obra mais encargos sociais sobre M. Nome. Capital próprio (Patrimônio.). fone.O. Outras.8.9.1 Capital total da empresa (ativo). A empresa é isolada ou faz parte de um grupo? (especificar grupo). 1. Quantas pessoas trabalham?: Qual sua formação? Seu tempo de casa? Que atividades cada pessoa desempenha?. fone e seu cartão de visita e declaração do entrevistado de ter recebido a visita dos alunos com sua assinatura e carimbo ou com carimbo do CGC da empresa. Poder de mercado da empresa: consegue determinar preços ou é tomadora de preços? Consegue barganhar com os clientes? 1. Os alunos devem trazer algum comprovante da realização da pesquisa na empresa: nome das pessoas contatadas. 1.6. O relatório a ser postado no Teleduc não deve disponibilizar o nome da empresa. Despesas financeiras. Determinar (para o ultimo ano): Anexar Balanços e Demonstrativos 3. Receitas Totais bruta e líquidas.ROTEIRO BÁSICO PARA ELABORAR O TEXTO SOBRE AS PRÁTICAS DE DETERMINAÇÃO DE CUSTOS E DE PREÇOS (VISITA A EMPRESAS)       Escolher duas empresas. Descreva a estrutura do setor de cálculo de custos e do setor que determina os preços de vendas (caso exista). Ano de fundação. Faturamento médio mensal (com IPI se for firma industrial). Organização do setor de custos 2.3. 1. 3. forma jurídica. Concorrentes.7.10 Descrever os setores produtivos (máquina e operações realizadas). e-mail.2. Líquido. experiência dos proprietários (trajetória. despesas comerciais. cargo.3.1.1. O relatório final deve trazer as informações detalhadas das duas empresas visitadas e deve ao final conter uma análise comparativa das práticas das duas empresas. operacionais e não operacionais. Capital de terceiros utilizado 3. Produção total). 3. o setor que determina os custos e o setor de vendas? Quem faz o que? 3. Despesas operacionais: despesas administrativas. composição societária. 2. 1. www. quem são os clientes?. custos indiretos de fabricação. 1. 3.Qual a relação entre o setor contábil. o que levou a abrir a empresa?) 1. Aspectos Gerais 1.2. Descrição dos principais produtos. endereço completo.

quem determina? 5. Taxa de lucro sobre o capital total Taxa de lucro obre o capital próprio. Taxa de retorno operacional. Caso a empresa não determine preços de produtos. Determinação dos Custos dos Produtos 4.3. LAJI-J-IR) 3. LAJI –J. último preço. Como é determinado o preço de venda dos produtos? Há alguma relação com a determinação dos custos dos produtos? Caso sim. Resultados do período (LAJI. como opera? Como sabe que não esta perdendo dinheiro? 5. Indicadores: Margem operacional. Caso o preço seja determinado a partir do custo: Como é fixada a margem de lucro? Esta margem é freqüentemente alterada ou não? Quem altera e com que critérios? Qual a reação dos clientes quando ocorre alteração de preços? Com que freqüência é alterada a tabela de preços.7. Qual o tratamento dado às despesas operacionais? 4. 4. quais relações? 5.4.1. 5.2.6.4 Como é avaliado o lucro de cada unidade de produto? Utiliza-se o conceito de margem de contribuição (de curto ou médio/longo prazo)? Utiliza-se o conceito de margem final (total de custos de cada produto deduzido do preço de venda unitário)? 144 .1. preço corrente do mês).5. Determinação do Preço de Venda 5. Qual o tratamento dado à mão-de-obra e aos custos indiretos de fabricação para o cálculo de custo? 4. Rotação do ativo operacional.6. Quando foi implantado? É considerado satisfatório pelo entrevistado? 4. Porque? Estes preços à vista ou a prazo (que prazo?)? Porque? 4. Que pessoas e setores participam alimentando as principais informações e quem opera o sistema? 4.3. Exemplificar o cálculo de custos de um produto.Elaborar planilha demonstrativa dos cálculos.2. Que tipo de método de custeio é utilizado? É um método de custeio completo. semicompleto ou incompleto? Identifique e descreva sua estrutura lógica. Como é apurado o custo dos insumos (preço médio.Despesas tributárias: ICMS (débito) IPI (débito) PIS/COFINS Despesas com imposto de renda (referentes ao mesmo período da estrutura) 3. preço esperado da aquisição.

RG e RA: 3) Ass. formulações. Miguel Juan Bacic 1) Ass.___________________________________________________________________ Nome.___________________________________________________________________ Nome. estruturas de custos.___________________________________________________________________ Nome. I ministrada pelo Prof. e qualquer outra informação técnica ou comercial que se constitua o know-how da empresa. RG e RA: 2) Ass. métodos de determinação de custos e de preços. Dr. Dr. ainda que não seja de sua propriedade exclusiva As informações levantadas visam elaborar trabalho para a disciplina de graduação CE-690 Métodos de Análise Econômica. Miguel Juan Bacic TERMO DE CONFIDENCIALIDADE Compromisso de confidencialidade que fazem os alunos abaixo assinados do curso de graduação em Ciências Econômicas do Instituto de Economia da Universidade Estadual de Campinas que se comprometem a guardar absoluta confidencialidade em relação às informações que eventualmente venham a obter sobre procedimentos.___________________________________________________________________ Nome. RG e RA: Local e data:_______________________________________________________________ Empresa:(nome e endereço)___________________________________________________ __________________________________________________________________________ 145 .___________________________________________________________________ Nome.UNIVERSIDADE ESTADUAL DE CAMPINAS INSTITUTO DE ECONOMIA Disciplina CE-690 . I 1º Semestre de 2010 Prof. RG e RA: 5) Ass. RG e RA: 4) Ass.Métodos de Análise Econômica.