DERECHO TRIBUTARIO

I. ELEMENTOS PRELIMINARES
El derecho tributario en Chile est siendo en la actualidad profundamente reformado, por lo
tanto, cuando se cambian las estructuras de los sistemas o la filosofa de un sistema, obviamente la
reflexin que debe hacerse es mucho mayor.
Si pensamos que la reforma tributaria estar en rgimen recin el ao 2017 y la parte ms
importante de la reforma, comenzar a regir a partir de ese ao y las primeras declaraciones de
impuestos que afecte la reforma ser el 2018, vemos que hay un horizonte largo de discusin y
regulacin por delante.
Tenamos un sistema tributario que rigi hasta el ao 2013, por lo que uno se pregunta Qu
pasa durante estos aos, si recin estar en vigencia el 2017?
Durante esos dos (2015 y 2016) aos, tendremos una especie de rgimen transitorio, por lo que
las normas que estarn vigentes en este ejercicio solo lo estarn vigente durante ese periodo y por ende
ni si quiera tendremos igual rgimen para el ao 2015 y 2016, por lo que tenemos que enfrentar en el
semestre, al menos 4 sistemas tributarios para entender los cambios que se producen: Estos regmenes
transitorios por un lado, y el rgimen permanente que estar en permanencia el ao 2017. Por ello,
trataremos de abordar esta nutrida literatura normativa durante este semestre de la mejor manera
posible.
Por otra parte, el fenmeno tributario lo vamos a abordar en este curso desde el punto de vista
jurdico, por eso nos referimos a los cambios normativos que se estn produciendo, pero el fenmeno
tributario no se agota en su aspecto jurdico.
Cuando uno mira los impuestos, uno puede tener diferentes miradas:
A- La del abogado, la mirada jurdica, sobre sus efectos jurdicos.
B- La del economista, es una mirada que se centra en los efectos econmicos, si ese impuesto
afectar la actividad econmica, si afectar el empleo, el ahorro, etc.
C- La del contador. Las empresas, para determinar sus estados financieros deben aplicar las
normas IFRS (antes en Chile se usaban los PCGA o principios contables generalmente
aceptados, establecido por el colegio de contadores chileno). Sin embargo, la aplicacin de
estas normas contables no tiene relevancia para efectos tributarios, porque para ello se aplican
normas que constituyen una verdadera contabilidad tributaria, que se elabora de acuerdo a
reglas tributarias. Las reglas de la Ley de Impuesto a la Renta (LIR) me dicen cmo determinar
las utilidades para efectos tributarios, de manera que stas no son las mismas que se calculan
para efectos financieros. Por ejemplo, la LIR no acepta como gasto las remuneraciones que se
pagan a los hijos de los dueos de la empresa, en la medida en que no estn casados. Cuando

D-

E-

FG-

un contador mira los impuestos para que los mira? Para determinar la utilidad tributaria,
para determinar los resultados tributarios de la empresa, no los financieros.
La de los contribuyentes, porque los impuestos constituyen una obligacin para ellos en la
medida en que deben ser pagados. Esta mirada, en tanto que representa una obligacin de
pago, tambin representa para los contribuyentes un gasto y por ello lo debo medir y considerar
para efectos de conocer mis ganancias totales. Si incide en la ganancia, de alguna manera me
debo proteger de ese gasto.
La de los polticos, porque los impuestos tienen un carcter ideolgico. Hay impuestos que se
prestan ms a la ideologa que otros: El impuesto a la herencia (traspaso de la propiedad de
una generacin a otra), la adquisicin de bienes sin otro mrito que ser descendiente del
causante. El impuesto a la renta, cuya ideologa se expresan en la idea de la progresividad,
puesto que aumenta la tasa aplicable a la renta obtenida en la medida que esta ltima tambin
aumenta, la idea detrs de esto es la igualdad o la justicia distributiva. Los impuestos
verdes tambin son muy ideolgicos.
Los impuestos tambin se tienen en cuenta como mecanismos de recaudacin, para llevar a
cabo sus proyectos de polticas pblicas. Si un poltico quiere llevar adelante un proyecto
poltico, eso tiene un precio y para eso necesita recursos y los impuestos son una herramienta
que nos los brindan. Por ello para los polticos los impuestos son tan importantes, pues
aseguran los fondos para los proyectos y tambin aseguran su remuneracin.
Mirada doctrinal o filosfica de los impuestos.
Hoy tambin hay una mirada tica sobre los impuestos: Bajo ciertas circunstancias, empresas
con evidente xito comercial no pagan impuestos. En el caso de Starbucks, a pesar de no tener
utilidades en Inglaterra, todos los aos haban 20 Starbucks ms en dicho pas. Los
parlamentarios llamaron a los ejecutivos de Starbucks y les preguntaron en el parlamento Por
qu Starbucks no paga impuestos si le va tan bien en Inglaterra. Ellos dan una explicacin que
a todas luces es correcta desde el punto de vista jurdico, no es que estuviesen defraudando ni
algo ilcito de por medio. Sin embargo, los consumidores no solo dejaron de tomar caf en
Starbucks, sino que tambin protestaron y boicotearon la venta, porque consideraron que
Starbucks abusaba de las leyes en Inglaterra. Starbucks ante eso pag un cheque de un milln
de libras esterlinas, sin tener ninguna obligacin tributaria de por medio, sin tener ningn
impuesto que pagar, voluntariamente realiz aquello. Qu est detrs de eso? Una mirada
tica, que se transforma tambin en una mirada econmica, porque ante beneficios excesivos
con estructuras tributarias, la sociedad hoy no est dispuesta o no tiene el mismo rango de
tolerancia que tena antes para tales situaciones.
Otro elemento que ayuda a la mirada tica de los impuestos (en Chile aun no es as, las
declaraciones de impuestos tienen carcter de confidencial), pero en el mundo hay una
corriente de transparencia, donde las empresas deben hacer pblico de cunto ganan al da.
Esta obligacin de transparencia, tambin ha influido en una mirada tica y critica respecto de
los impuestos y en ese sentido la labor del asesor tributario, ha dado tambin un giro en el
mundo en los ltimos aos, porque en el fondo el asesor tributario no solo debera hoy da
considerar los aspectos jurdicos involucrados de ndole tributario, sino tambin estos aspectos
meramente ticos.
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CAPTULO PRIMERO: INTRODUCCIN

I. GENERALIDADES
El Derecho Tributario, como su denominacin lo indica, es una rama del derecho pblico que
-por ahora- configura el "plexo normativo del tributo".
El tributo es un instituto milenario, actualmente figura jurdico-econmica especfica
comprendida por un concepto ms genrico que es el de Ingreso Pblico. El Ingreso Pblico es uno de
los dos elementos que comprende la gran Actividad Financiera del Estado.
Existe un conjunto de ingresos especficos que -conceptualmente- se agrupan para formar un
gran y nico Ingreso, y ste es dispuesto por un sujeto decisor a travs de un programa de Gasto, en
razn de ciertas necesidades. El sujeto del que se habla es el Estado. La actividad que a todo ello se
refiere es la Actividad Financiera del Estado, y sus elementos para un anlisis son los de: i) Ingreso Pblico;
y, ii) Gasto Pblico.
De la relacin Actividad Financiera del Estado - Ingreso Pblico - Tributo, es que se explica la situacin
de que histricamente el Derecho Tributario hubo de ser comprendido por el Derecho Financiero,
pero los impuestos en su monto, mecnica y tcnica, se desarrollaron tan notablemente, que a
comienzos de este siglo la disciplina en cuestin mereci tratamiento autnomo. Cuando hablamos de
tributos hablamos en trminos genricos, pero actualmente los recursos estatales en Chile y en el
mundo se obtienen fundamentalmente va impuestos, es por ello que los dems ingresos estatales
pasaron a tener poca importancia frente a este fenmeno de mayor relevancia de los impuestos.

II. ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO COMO GASTO

El criterio de lo pblico es la bsqueda del bien comn. Con ocasin de este propsito se hacen
presentes ciertas necesidades a satisfacer. Las necesidades de defensa del Estado y seguridad social,
justicia, salud pblica, inversin social, etc.; son slo algunas de estas necesidades pblicas.
Algunas de estas necesidades son inherentes al funcionamiento del Estado, como por ejemplo todo
aquello que dice relacin con la Administracin Estatal.
Ciertos estudiosos de la economa y del derecho tambin sostienen que habran algunas
necesidades pblicas que nunca cambian y que son constantes. Otros se resisten a reconocer estas
necesidades pblicas absolutas, concluyendo que lo que interesa es que -dentro de una coyuntura actual- se
reconozca cules son las necesidades identificables con el Estado que es preciso satisfacer.
Son los rganos estatales con facultades decisorias aquellos que tienen el encargo de interpretar qu
necesidades de tipo pblicas aparecen en un momento histrico determinado.
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Sean cuales sean estas necesidades pblicas, lo cierto es que se satisfacen cuando el Estado
dispone de bienes y servicios. Para ello el Estado se procurar bienes sustrayndolos del mercado, o
dispondr directamente de sus stocks. As, el Estado acta en gran parte como un demandante,
incurriendo en gastos (Gasto Pblico).
Es por esto que la Actividad Financiera del Estado no solo se centra en l mismo, sino que se
relaciona ntimamente con la actividad de los privados. La relacin que entre stos se suscita es una
relacin de interaccin.
Algunos sostienen incluso que la Actividad Financiera del Estado es parasitaria de la actividad
econmico-financiera privada, pues se mantendra a costa de esta ltima sin aportarle nada. Da la idea
de que se equivocan, si se considera que el Estado a la actividad econmica privada la provee de marcos
regulatorios, infraestructura, bienes y servicios pblicos, etc. Por lo tanto, en algn sentido, no sera
parasitaria.
Por otro lado, dado que el Gasto Pblico en cuanto demanda y la consecuente interaccin que
genera con la actividad de los privados produce efecto en los precios del mercado de bienes y servicios,
nivel de produccin, nivel de empleo, niveles de ahorro y de inversin privados y globales, etc.; se
puede decir tambin de esta actividad estatal que es un instrumento de la poltica econmica. No hay dudas
de que lo es, pero su finalidad primaria no es producir los aludidos efectos, sino dar satisfaccin a las
necesidades pblicas.
Pese a esta finalidad primaria, existen diversas consideraciones que hacen tan importante este
elemento de la Actividad Financiera del Estado, que los "Principios Reguladores del Gasto" tienen
tratamiento constitucional:
1.- El a. 19 N20, inc. 3 de la Carta Fundamental consagra lo que se conoce como el "Principio de no
afectacin de los tributos". Un gasto determinado del Estado no puede posibilitarse por un tributo
determinado que le est afecto; o, inversamente, los tributos que se recaudan no pueden estar afectos
a un gasto determinado; no puede haber relacin directa entre tributo y gasto especficos; un tributo
no puede nacer en razn de un determinado gasto pblico. Todos los tributos ingresan a un solo
"Patrimonio de la Nacin".
No se habla de la relacin genrica entre el Ingreso y el Gasto. El ingreso global del Estado si
est afecto al gasto global. La norma constitucional se refiere a que una herramienta especial del
Ingreso, cual es el tributo, no puede estar afecta a un gasto especfico del Gasto.
2.- La Constitucin tambin consagra lo que es la "Ley de Presupuesto". Es necesario que el Gasto
Pblico est planificado con anterioridad por el ejecutivo, quien propondr un programa que
el sistema estatal convertir en ley, de acuerdo con los procedimientos formales generales de
formacin de la norma legal.
Algunas caractersticas de esta ley son que es anual; de iniciativa exclusiva del
Presidente de la Repblica; su cmara de origen es la de diputados; debe estar aprobada a ms
tardar el 1 de Diciembre de cada ao; el Gasto puede exceder hasta en el 2% del Presupuesto
si se tratare de situaciones imprevistas y urgentes que, por ende, no han sido autorizadas
previamente por el legislador.
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3.- El Gasto Pblico ni total ni parcialmente puede financiarse a travs de prstamos del Banco Central. Esta
norma es constitucional y es otro Principio Regulador del Gasto.
6 y 7).

4.- La Constitucin consagra el "Principio de Legalidad en los actos de la Administracin del Estado" (arts.

El DL 1.273 del ao 1965 se refiere a la forma como se regula el presupuesto y los programas
financieros. La forma como se decide y ejecuta el Gasto, en consecuencia, debe sujetarse al principio
de legalidad. El cumplimiento de esta exigencia es resguardado por la Contralora General de la
Repblica.
III. LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO COMO INGRESO
Es de nuestro mayor inters abordar el tema del Ingreso Pblico. Aqu encontraremos el tributo
y otros ingresos especficos del Estado a discriminar.
Al igual que el Gasto, el Ingreso Pblico es un concepto genrico, que abarca varios
mecanismos a travs de los cuales el Estado se hace de recursos que le posibilitan ejercer sus funciones
y cumplir sus finalidades:
1.- "Utilidades de la Actividad Empresarial del Estado". La actividad empresarial del Estado es
subsidiaria y vista con el mximo de los recelos por el constituyente. Es por ello que debe estar
autorizada para cada caso particular por una ley de qurum calificado, y se ejercer, en todo caso, en
un plano de igualdad con los particulares, salvo expresas excepciones que a su vez deben estar
contempladas en una ley de igual jerarqua que la anterior.
2.- La Enajenacin de Bienes del Estado o "Privatizacin". No slo se contempla la transferencia de
dominio de bienes estatales, sino tambin otras formas de explotacin como por ejemplo el
arrendamiento.
El rgimen de concesiones no ha sido considerado un ingreso del Estado, sino ms bien un
modo como el Estado evita un gasto.
3.- El "Crdito" es otro mecanismo del Ingreso Estatal. Existen limitaciones para que el Estado
se endeude. De partida no puede hacerlo con el Banco Central. Se requiere de una ley de iniciativa
exclusiva del Presidente de la Repblica, pues es este ltimo quien tiene a su cargo la Administracin
Financiera del Estado. Fundamentalmente se obtiene crdito a travs de bonos.
4.- Las "Donaciones y Sucesiones en favor de Instituciones Pblicas". En el caso de las donaciones se
contemplan exenciones de carcter tributario. En materia de sucesiones, en la sucesin intestada el
ltimo heredero es el FISCO. Adems, se contempla la institucin de la "herencia yacente".
5.- Las "Multas". No tienen como propsito el financiamiento del Estado, sino que obedecen
a otras justificaciones, pero un efecto indirecto undudable es el incremento del Ingreso Pblico.

Estado.

En el caso de la "emisin inorgnica (no respaldada)", no es sta una forma real de Ingreso del

6.- Por ltimo encontramos el gnero de los "Tributos". Existe la "tributacin externa", que est
compuesta por: derechos de aduana, aranceles, y otros. sta no es objeto de nuestro estudio.
Por otro lado existe la "tributacin interna", que si es objeto de nuestra disciplina. Se compone
de impuestos, tasas y contribuciones.
Hemos visto una relacin entre lo que es la Actividad Financiera del Estado, dentro de sta
todo lo que se refiere a la planificacin de ingresos y realizacin de gastos por el Estado. A estas
materias se refiere el Derecho Administrativo y el Derecho Presupuestrario, respectivamente.
El Derecho Tributario se centra en el anlisis de un "tipo particular" de Ingreso Pblico, que
es el "tributo".
IV. RELACIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO
Se dice que el Derecho Tributario es una parte del Derecho financiero que se dedica al anlisis
particular del tributo. En este anlisis ocurre que el Derecho Tributario se relaciona adems con otras
ramas del Derecho.
El Derecho Internacional aborda los temas de la doble tributacin, los fraudes tributarios, el
derecho de la integracin econmica y la armonizacin de las legislaciones en general.
En el Derecho Constitucional se encuentran los principios rectores del Derecho Tributario.
El Derecho Tributario infraccional, dependiendo de la gravedad puede devenir en normas de
Derecho Penal.
El Derecho Administrativo regula la organizacin, funcionamiento y atribuciones de los
organismos pblicos destinados a la recaudacin de tributos.
El Derecho Procesal contempla mecanismos de reclamacin.
El Derecho Procesal Penal toma importancia en su relacin con el antes sealado Derecho
Tributario Penal.
Por ltimo el Derecho Tributario material o sustantivo nos brinda su autonoma estructural y
dogmtica.

CAPTULO SEGUNDO: LAS TASAS Y LAS CONTRIBUCIONES

I. LAS TASAS
Es necesario discriminar impuestos de tasas y stas de precios pblicos y privados.
El precio puede ser privado o de mercado, o pblico. Los segundos normalmente son menores
a los primeros y se refieren por regla general a bienes ms necesarios. Son aqullos fijados por la
autoridad con motivo de prestacin de bienes y servicios pblicos. La importancia de distinguir la tasa
del precio est dada por:
1.- Las medidas para exigir su pago son diversas.
2.- Mientras la tasa se determina por ley, el precio puede ser fijado por la administracin.
3.- Los rganos competentes para conocer de los conflictos que la aplicacin y cobro de unos
y otras son diversos.
Algunos de los criterios que se han sealado para identificarlas son los que siguen:
1.- Tanto la tasa como el impuesto se exigen por va de autoridad. En la tasa, a diferencia del
impuesto, hay una contraprestacin. Se trata de un tributo vinculado. El hecho generador es la actividad
que el Estado cumple y que se vincula a la obligacin del contribuyente.
Sin embargo, en el precio pblico tambin hay actividad estatal vinculada a la obligacin del
precio. La diferencia entre la tasa y el precio pblico ha sido abordada por diversas doctrinas. Para una
primera doctrina importa determinar de qu actividad se trata. Si la obligacin dice relacin con una
actividad administrativa inherente del Estado, entonces ser tasa. Si es otro tipo de actividad ser precio
(v.gr. la entrega de un certificado se pagara con una tasa, la entrega de una concesin portuaria por
precio pblico). Para una segunda posicin no tiene importancia identificar de que actividad se trata.
2.- Otro criterio que se ha dado: identificar la FUENTE. La tasa tiene fuente legal y el precio
nace de una relacin contractual. La voluntad en el primer caso es unilateral, en el segundo bilateral.
Si el Estado presta un servicio pblico indispensable, y en condiciones monoplicas, ser tasa
o precio? (v.gr. el alcantarillado). Aqu, no deja de ser precio, aunque existan condiciones monoplicas
que restan importancia a la voluntad de quien se beneficia con el servicio, pues igual hay un contrato
de aprovisionamiento de ste servicio (de alcantarillado por ejemplo).
La importancia es que la tasa normalmente se fija por ley, mientras el precio por la autoridad
administrativa, pudiendo observarse abusos; he aqu la importancia de distinguirlos. En el fondo, si el
precio no guarda relacin con el servicio es abusivo, y puede ser la forma encubierta de un impuesto
(ni tasa ni precio).

En el derecho comparado el principio de legalidad se extiende a cualquier prestacin pecuniaria

personal impuesta por el Estado (como el precio de un servicio monopolizado por el Estado). En
Chile no necesita dejar de ser un precio, pues cubierto est tambin ste por la legalidad.
3.- Otra diferencia entre precio y tasa es la finalidad. En la tasa el pago se destinara a la
mantencin y funcionamiento de un servicio determinado, si no fuera por el principio de no afectacin
que impide esta situacin. El precio, en cambio, puede perfectamente financiar el servicio que se est
prestando, no se rige por el principio de no afectacin.
4.- El servicio en la tasa puede ser potencial y no reall (v.gr. la eventualidad de que pase el camin
de la basura). No se puede cobrar un precio por una prestacin potencial.
5.- La ventaja de un servicio por el cual se cobra una tasa no necesariamente existe. Una tasa
judicial (en el derecho comparado) no necesariamente se cobra por una ventaja, porque igualmente se
puede perder el juicio. El precio, en cambio, se cobra en contraprestacin a una ventaja.
6.- En cuanto a la cuantificacin del monto, el de la tasa se determinar por el costo del servicio,
en tanto en el precio se incorporar (como en cualquier precio) tambin la utilidad o ganancia.
Esto no obsta a que en la tasa se considere el costo en un sentido amplio, no incluyendo slo
insumos productivos sino tambin por ejemplo la modernizacin del sistema en su totalidad.
Es la idea de cuantificacin la distinta. En la tasa se incluye el costo del servicio aunque se tome
en sentido amplio. En el precio hay costo y adems utilidad incluida que se espera obtener. El concepto
de tasa lleva envuelta la idea de simple financiamiento, y el de precio la idea de ganancia. Esta ltima
utilidad, debe, en todo caso, ser razonable.
El servicio que se paga por tasa podr financiarse con otros ingresos del Estado, para que la
tasa no sea tan alta. El precio no puede rebajarse hasta el punto de que no alcance para pagar el costo
y generar cierta utilidad, dejara de ser un precio por definicin.
7.- Respecto de la tasa rige el principio de la razonable equivalencia. La tasa debe guardar relacin
con el servicio que se presta, de lo contrario sera un impuesto encubierto (carga sin contraprestacin).
El concepto de razonable equivalencia debe armonizarse con el concepto de costo en sentido
amplio de la tasa. Habr razonable equivalencia en una tasa cuando sta sirva para financiar los costos
del servicio tomados en un sentido amplio (v.gr. incluyendo gastos generales del Ministerio respectivo
que apuntan a facilitar la prestacin del servicio).
8.- En cuanto a las caractersticas del servicio. El servicio por el cual se cobra una tasa no es
divisible ni identificable por unidad de uso o consumo (v.gr. la seguridad ciudadana). En el precio es
identificable el contribuyente que lo necesita a travs de una unidad de uso o consumo.
Una vez, la Municipalidad de Villa Alemana cobr a CTC una tasa por el uso de la va pblica
con escombros y material de construccin. Lo primero que resalt fue la desproporcin entre el monto
de la tasa y el servicio prestado (independientemente de la ilegalidad de esta tasa que debe tener fuente
legal y no administrativa). Se argument en la igualdad de los tributos. El fallo de la Corte Suprema
acogi el principio de la razonable equivalencia en este caso.
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La equivalencia no debe ser matemtica, sino razonable.

El 14 de octubre de 1996 el Tribunal Constitucional conoce de una ley que establece una tarifa
que se cobra por el servicio de aduana en relacin a la determinacin de la base imponible de los
derechos de aduana. Para determinar el monto a pagar por concepto de derechos de aduana se debe
determinar la base imponible por el Servicio Nacional de Aduanas, y por este supuesto servicio se
cobrara una tarifa.
Se dijo que ello significaba una doble imposicin, pues se impone para obterner la pronta
determinacin del monto de otro impuesto.
El Presidente de la Repblica dijo que era una tasa por su contribucin al mejoramiento de un
servicio que ha utilizado voluntariamente el sujeto pasivo para realizar una actividad suya.
El Tribunal Constitucional determin que no haba imposicin generalizada, sino sujetos
obligados determinados que voluntariamente solicitan el procedimiento de determinacin del
impuesto.
No haba un grado de coaccin suficiente para exigir el cumplimiento. Sin embargo, la
exoneracin del pago implicara la imposibilidad de ejercitar derechos esenciales de cada persona y la
voluntariedad del pago no era tan as.
El servicio es un paso preliminar insoslayable que el Servicio de Aduanas no puede omitir para
cumplir su funcin. No hay un servicio al sujeto pasivo, sino un deber legal del Servicio de Aduanas
de determinar la base imponible.
Entonces, aqu el Tribunal Constitucional ha tomado el criterio de que no se trata de una tasa,
porque no hay un servicio efectivamente prestado (ni siquiera un servicio potencial, sino ninguno).
Concluye: no hay prestacin real y no es tasa, se calificar entonces como un impuesto al tributo
que se debe pagar.
La importancia de este caso se resume en la siguiente afirmacin: "una prestacin que realiza
el Estado puede dar lugar a un impuesto, una tasa o un precio.
9.- En las tasas para esta ctedra prima el principio contributivo por sobre el retributivo. En
otras palabras, ms que imponerse una cantidad para hacer posible la prestacin de un servicio, se
contribuye al Estado con una cantidad. Aunque el hecho gravado en la tasa es la prestacin del servicio
por parte de estado, cuando pago estoy contribuyendo, independiente de que sea tal el hecho gravado
y el estado lo calcule, sigue siendo un tributo y no un precio, por ende Qu podra hacer el estado en
determinadas circunstancias, respecto de determinados contribuyentes? Eximirlo del pago y Por qu
lo propia eximir? Porque no tiene capacidad contributiva.
II. LAS CONTRIBUCIONES

Advertencia: el impuesto territorial que afecta la tenencia de bienes races de capital es un

impuesto y no una contribucin, como se le ha llamado.
Las contribuciones reconocen por fundamento la realizacin de una obra pblica que reporta
beneficios slo a determinados contribuyentes.
El hecho gravado es el "beneficio obtenido por la (a) realizacin de una obra; o (b) organizacin
de un servicio, a favor de determinados contribuyentes".
En el primer caso, por ejemplo, se construye o instala alumbrado pblico en una calle
determinada, o un puente, un camino o acueducto. La contribucin se cobrar a los beneficiarios
directos, v.gr. los dueos de bienes races colindantes a la obra pblica. Esta es la "contribucin de
mejoras" (o de valorizacin en el derecho colombiano), pues los predios colindantes experimentan un
aumento de precio.
Respecto del obligado el fundamento es no imponer la carga a todos en beneficio de unos
pocos individuos determinables. La dificultad radica en determinar la zona de influencia del beneficio.
En estos sistemas se reconoce como mximo para la contribucin el beneficio econmico que
cada obligado experimenta.
Sin embargo, respecto del monto la contribucin no tiene por fundamento el privar del
beneficio econmico a una persona. El monto de la contribucin puede ser menor al mximo
consistente en el beneficio econmico obtenido, si esto fuera posible. El fundamento del monto es tan
solo financiar la construccin de la obra, que es de inters pblico, y el fundamento de la determinacin
de esta forma del obligado es que soporten el costo algunos que se benefician directamente en trminos
econmicos. El principio es que paguen lo menos posible, siempre que baste para la construccin de
la obra. No se les reprocha por obtener en el exceso (beneficio econmico obtenido - contribucin)
un beneficio estatal.
La contribucin est determinada por organismos tcnicos que pueden calcularla.
En Chile no existe el mecanismo de contribucin de mejoras.
Una consideracin importante es la relacin entre la contribucin y el impuesto territorial. La
valorizacin que experimenta el predio por una obra pblica puede tener efectos tributarios en el
sentido que el avalo fiscal de la propiedad aumenta y, por lo tanto, tambin el monto del impuesto
territorial.
A ello se dice que este efecto no slo puede generarse por una obra pblica, el avalo fiscal
puede aumentar por diversas razones.
Adems, la contribucin propende al financiamiento de la obra pblica y en el impuesto
territorial el aumento de valor es posterior a la construccin de la obra, puede ser hasta muchos aos
despus.

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Por otro lado, si el costo supera el beneficio en la contribucin, se paga por todo el beneficio
econmico obtenido. En cambio, en el impuesto territorial hay una tasa y en muchos aos se podra
recuperar el valor de la obra pblica que dio lugar al aumento del avalo fiscal, con creces.
Existe otra diferencia entre la contribucin de mejoras y el sistema impositivo. En el caso de la
contribucin el sujeto pasivo siempre financia la obra. En cambio, en el sistema impositivo se presenta
lo siguiente: si se enajena un bien raz que se ha valorizado en razn de una obra pblica, hay un
incremento de capital y un mayor valor en la enajenacin del bien raz. Se obtiene una utilidad producto
de esa venta, donde el hecho gravado es el mayor valor de la enajenacin y est afecto al impuesto que
incide sobre la enajenacin de un bien raz que aumenta de valor. En el caso que no exista el impuesto
al mayor valor del bien en su enajenacin, no se financiar la obra. Si existe, se presenta el problema
del monto, pues este impuesto se pagar por una sola vez (al momento de la venta) a diferencia del
impuesto territorial.
Pero el concepto de contribucin no se circunscribe al de mejoras. Tambin se refiere al
establecimiento de un servicio pblico u organizacin de un servicio pblico.
Un ejemplo son las cotizaciones previsionales. En nuestro sistema no hay contribucin para
pensiones, pues las AFP son institucin privada. Pero antes, bajo el "sistema de reparto", poda
hablarse de contribuciones especiales.
La importancia de darles el carcter de tributo a estas cotizaciones radica en la fuente legal, en
su forma de cumplimiento, y, en general, en aquellos efectos de los tributos. En Chile, las cotizaciones,
pese a no ser contribuciones, s son materia de ley, por lo que la importancia en funcin de la fuente
se pierde.
Es preciso analizar algunas situaciones especiales:
1.- Los peajes. La Ley N14.999 autoriz al Presidente de la Repblica para fijar peajes que
ingresan directamente al Ministerio de Obras Pblicas.
Respecto de la naturaleza jurdica del peaje hay que sealar que si se estima que es un cobro
por "pasar", no se tratara de una contribucin o una tasa, sino de un impuesto con fines especficos,
pero un impuesto al fin y al cabo. No es necesario que el Estado utilice esos dineros para financiar
obras pblicas, no es exigible que el Ministerio de Obras Pblicas lo haga. La verdad es que slo se
cobra por pasar, no por el uso de la va, ni su mantencin, ni el financiamiento de otras obras (lo que
llevara a calificarlos como tasas o contribuciones). De esta manera, los peajes son un tipo de impuesto
particular, primero, porque quien los fija es el Presidente (lo que trastoca el principio de reserva legal
de los impuestos) y segundo, porque lo recaudado puede ser destinado a fines especficos (lo que se
encuentra prohbo por el principio de no afectacin de los impuestos, Art. 19 N20, inc. 3 CPR).
2.- Las concesiones. En el caso de la concesin a un particular para la construccin de una obra
con peaje privado, sealada como una forma como el Estado evita un gasto, aqu hay un contrato de
construccin entre el Estado y el particular. El precio el Estado lo paga cediendo la explotacin de la
obra. Por eso podra considerarse un precio y no un impuesto. Para el concesionario hay utilidad, por
lo tanto se tratara de un precio.

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Tambin se puede argumentar que es una tasa para el que paga el peaje. Pero igualmente podra
ser un impuesto y entonces habra vicios de constitucionalidad en su generacin. El Presidente dijo
una vez que se trataba de un precio privado o ingreso privado (estaba profundamente equivocado). El
Tribunal Constitucional seal que se trataba de un impuesto, pero que igualmente no vulneraba el
principio de legalidad, pues era la ley la que le daba facultades de fijarlo al Presidente de la Repblica.
Habiendo revisado estos dos tipos de tributo (Tasas y Contribuciones), queda revisar un tercer tipo,
que ser objeto de estudio de lo que viene del curso: Los impuestos.

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CAPTULO TERCERO: TEORA DEL IMPUESTO

I. DEFINICIN Y ELEMENTOS
La teora del impuesto es desarrollada principalmente por la doctrina francesa.
Gastn Jse defini en 1930 el impuesto como una prestacin pecuniaria exigida por va de
autoridad, a ttulo definitivo y sin contrapartida, con el objeto de financiar el gasto pblico. De este
concepto se desprende que sus los elementos son los siguientes:
1.- Es una prestacin pecuniaria. Histricamente no slo ha sido pecuniaria esta prestacin,
tambin se ha pagado en especies, con bienes o servicios.
Antes de la Revolucin Francesa los nobles no pagaban impuestos como prestacin pecuniaria
porque, en cambio, deban pagar el "impuesto de sangre", que impona otras cargas de carcter personal
como por ejemplo la de ir a la guerra.
Pero actualmente, el impuesto se opone al pago en bienes y servicios y otras cargas pblicas
como el servicio militar. El impuesto es una prestacin eminentemente pecuniaria.
Sin perjuicio de ello, se permite la "dacin en pago". De hecho, el derecho comparado permiti
que el Museo de Picasso se formara gracias al sistema impositivo de herencias por el cual se debi regir
la sucesin de este pintor. En Chile se permite que un porcentaje determinado del impuesto de
herencias se pague con obras de arte (Ley 17.236).
Sin embargo, la obligacin tributaria no debe confundirse con la dacin en pago de una
obligacin tributaria. Que se permita la dacin en pago no significa que exista excepcin al principio
de que el impuesto es una prestacin eminentemente pecuniaria.
2.- El impuesto es exigido por va de autoridad. En una primera fase, es exigido por esta va al
momento de crearse, en tanto el impuesto debe crearse por ley, segn lo dispone el principio de
legalidad en materia tributaria consagrado en la Constitucin.
Pero tambin es exigido por va de autoridad al momento de la percepcin. Segn veremos al
tratar los procedimientos de cobro, lo coercitivo del impuesto se hace patente con las facultades ms
amplias de ejecucin de que disponen las autoridades encargadas de la percepcin.
3.- Los impuestos lo son a ttulo definitivo. No se reembolsan, no se devuelven al contribuyente. En
esto se oponen los impuestos al crdito pblico de los privados frente al Estado.
El carcter de definitivos de los impuestos no est negado en el caso de la devolucin del
impuesto a la renta. La regla general en esta materia es el pago anual, la excepcin consiste en los
"pagos provisionales mensuales (PPM)", que no son ms que el pago anticipado de un impuesto anual
que an no se determina. Similar cosa sucede en el "sistema de retencin".

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4.- El impuesto lo es sin contrapartida. Es un tributo no vinculado, pues el Estado no se obliga

respecto del contribuyente a realizar una prestacin en favor suyo. Este ltimo carece de ttulo alguno
para exigir algo del Estado.
Slo cabe el "control poltico del Estado". La clase poltica dominante intenta vincular el alza
de un impuesto a un gasto determinado, aunque constitucionalmente los impuestos no puedan estar
destinados a un fin particular. En consecuencia esta vinculacin no es obligatoria para el que ocupa
temporalmente el poder.
5.- El impuesto tiene por objeto financiar el Gasto Pblico. Sin perjuicio, el impuesto tambin puede
tener otras finalidades, denominadas extrafiscales, que lo convierten en un instrumento de poltica
econmica. Tal es el caso, por ejemplo, del incentivo o desincentivo de ciertas actividades econmicas.
Algunos han sostenido que los impuestos progresivos contribuyen a la redistribucin del
ingreso. Se equivocan, pues lo que en definitiva determina la redistribucin del ingreso es el Gasto
Pblico.
El impuesto tambin puede significar un "sistema de incentivos o desincentivos explicados por
ciertas necesidades", como por ejemplo las de "Salud Pblica". Con el impuesto al tabaco de alguna
manera se contribuye a la Salud Pblica, aunque este sistema no sea muy efectivo. El impuesto a las
bebidas alcohlicas tambin puede cumplir esta finalidad.
En consecuencia, los impuestos pueden cumplir adicionalmente otras finalidades muy diversas
(v.gr. en Europa existen rebajas tributarias para personas que traen al mundo ms de dos hijos). Todas
estas finalidades extrafiscales se han desarrollado a partir del ltimo siglo, pero se sigue sosteniendo
que, en principio, la nica finalidad del impuesto es el financiamiento del Gasto Estatal.
II. CLASIFICACIN DE LOS IMPUESTOS
Los impuestos admiten muchas clasificaciones:
1.- Directos o indirectos.
2.- Fijos o variables. stos, a su vez, variables se subdividen en:
a) Proporcionales.
b) Progresivos
c) Regresivos.
3.- Al capital, consumo o renta.
4.- Reales o personales.
5.- De cantidad o reparticin.
6.- Especficos o al valor.
A. Impuestos Directos e Impuestos Indirectos

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Juristas y economistas concuerdan en que existe la clasificacin, pero al momento de exponer

su criterio determinante se producen las ms profundas diferencias. sta es la clasificacin ms
debatida.
Desde tiempos muy remotos, siempre se consider que el impuesto a la renta era un impuesto
directo. Sin embargo, la Constitucin Estadounidense original estableci que el monto de cualquier
impuesto directo se determinara en consideracin a la diferente poblacin de los distintos estados de
Norteamrica. En consecuencia, para calcular el monto del impuesto se deba partir por determinar la
cantidad que se quera recaudar, y luego calcular para cada estado a cuanto deba ascender, tomando
en cuenta la poblacin de dicho estado.
Este sistema, entonces, era impracticable para el impuesto a la renta, que por definicin
depende de sta, y que tendra aqu una cuantificacin en factor de la poblacin.
Con ocasin de una guerra, el Congreso de ese pas dicta una norma que exime al impuesto a
la renta de la regla de la proporcin en factor de poblacin. Algunos alegaron la inconstitucionalidad
de la norma, porque la Constitucin era la que determinaba que los impuestos directos (entre ellos el
de renta) se regiran por la regla proporcin-poblacin.
La Corte Suprema Federal fall en el sentido de negar el carcter de directo al impuesto a la
renta. Para este tribunal directos seran los impuestos a la propiedad raz y de captacin, y el impuesto
a la renta quedara excluido. A la Suprema Corte no le caba considerar por un momento que el
constituyente hubiera contemplado el impuesto a la renta al establecer la regla proporcin-poblacin,
siendo que era imposible traer ese impuesto a esta regla. El constituyente no poda ser tan descuidado
para dictar una regla que impeda establecer un impuesto. Por lo tanto, era correcto interpretar que el
impuesto a la renta no era directo para el constituyente.
En el caso histrico anterior vemos como la clasificacin entre directo e indirecto del impuesto
a la renta se acomod para dar coherencia al texto constitucional. El problema finaliz con la
Enmienda 16 del ao 1925 que elimina la regla proporcin-poblacin respecto de los impuestos
directos.
Esto da cuenta de que la importancia de la clasificacin en comento depende de si el
ordenamiento jurdico les da distinto tratamiento a estas categoras, como en el caso histrico relatado.
En Chile, el legislador no discrimina entre impuestos directos e indirectos; establece para
ambos una disciplina comn o, a lo sumo, slo establece diferencias de orden subalterno. Por esto, la
distincin carece hoy de toda validez y trascendencia dentro del orden jurdico, pero, quin sabe
maana!. Por esto es preciso dar los distintos criterios que se han esbozado.
1.- En un principio se pens que el criterio era que el Estado obligaba a pagar los impuestos
directos sin previa declaracin del contribuyente. En los indirectos era necesaria esta declaracin.
2.- Para algunos se atiende al mtodo de recaudacin. La percepcin de los directos se realiza
en base a un "rol". En cambio, la de los indirectos de forma diferente.
3.- Otros atienden al objeto del impuesto. Los directos gravaban los capitales. Los indirectos,
ya sea el trabajo, las manifestaciones inmediatas de la capacidad contributiva (renta, patrimonio, etc),
15

o las manifestaciones mediatas de la capacidad contributiva (consumo de algunos productos, la

transferencia de la riqueza, etc.).
4.- Otra postura atendera a la naturaleza del hecho jurdico de que nace la obligacin de pagar
el impuesto. Mientras que para los impuestos directos bastara la mera existencia del contribuyente o
la posesin de un determinado bien; para los indirectos se necesitara la realizacin eventual de un
hecho del contribuyente o una actividad suya. De modo que los impuestos directos afectaran
actividades constantes y permanentes y no actividades especficas o espordicas.
Lo cierto es que algunos criterios son vlidos para la ciencia econmica, mas todos estos
criterios son errados jurdicamente.
La clasificacin atiende en realidad a la incidencia del impuesto. Directos son los impuestos
que inciden sobre el contribuyente a quien le son demandados. El propio contribuyente es el sujeto
pasivo del impuesto, aqul a quien al FISCO le interesa, esto es, el demandado en el cobro. El
contribuyente de hecho (el que sufre el gravamen, econmicamente) es adems contribuyente de
derecho (sujeto pasivo de la obligacin tributaria).
Son impuestos indirectos aquellos en que el contribuyente transfiere el impuesto a otro, de
manera que no lo paga al Estado, sino que otra persona paga por l. En los impuestos indirectos el
verdadero contribuyente no es el sujeto pasivo del impuesto. El verdadero contribuyente traslada
jurdicamente el impuesto a otra persona, y esta ltima persona de vuelta se lo recarga.
La traslacin jurdica es el proceso por medio del cual se fuerza a otra persona a pagar el
impuesto. La incidencia recae, a largo plazo, en la persona que paga el impuesto, una vez que se han
hecho todas las consideraciones relativas a la traslacin.
De la obligatoriedad del recargo o traslacin econmica depende la existencia real de traslacin
jurdica. De lo contrario no se podra discriminar un contribuyente de derecho como persona distinta
al contribuyente de hecho.
La traslacin jurdica tiene generalmente fundamento en la facilidad de recaudacin, el recargo
por su parte devuelve al impuesto su lgica interna. La obligacin del recargo es regla general y
absoluta.
Pese a esto, el criterio relevante para la clasificacin no es la traslacin econmica o recargo.
An los impuestos directos admiten traslacin econmica. Es ms, todos los impuestos admiten
traslacin econmica. Un empresario que est por su actividad afecto a un impuesto, puede recargarlo
en los precios a los clientes. No basta el recargo, adems ste debe necesariamente ir asociado a una
traslacin jurdica para que realmente estemos en presencia de un impuesto indirecto, es decir, el
contribuyente de derecho debe estar pagando por cuenta de otro que ha sido contemplado desde el
origen por el legislador.
Es sutil la distincin. Se podra decir que cuando un contribuyente recarga el impuesto a otro,
se genera inmediatamente la traslacin jurdica, aunque el legislador no la haya instado. Sin embargo,
solamente se puede hablar de traslacin jurdica cuando el legislador ha planificado quien es el
contribuyente de hecho. No es correcto pensar que al Estado no le interesa el contribuyente de hecho,
puesto que aunque ste est ajeno a la normativa jurdica (por eso se dice que lo es "de hecho"), lo
16

cierto es que desde la creacin de la norma dicho contribuyente ha sido tomado en cuenta por el
legislador, para analizar por ejemplo su capacidad contributiva en pro de una buena poltica tributaria.
Generalmente de la norma tributaria se entiende quien ha sido tomado en cuenta como contribuyente
de hecho (v.gr. en el IVA todos sabemos que el contribuyente de hecho es el que consume, puesto que
es un impuesto al consumo). Por lo tanto, se hablar de impuesto indirecto cuando se sabe a qu
categora de personas se dirige tal impuesto (se sabe quin es el contribuyente de hecho), clarificndose
entonces la existencia de una traslacin jurdica. Y no se podr hablar de impuesto indirecto cuando,
por la simple ocurrencia del contribuyente, ste le recarga econmicamente un impuesto
originariamente directo a otro.
En consecuencia, la clasificacin entre impuesto directo e indirecto se reduce al criterio de
existencia o no existencia de traslacin jurdica. Si esta no se presenta, estaremos en presencia de un
impuesto directo. Si se contempla, ser un impuesto indirecto.
Un ejemplo de impuesto indirecto en nuestra legislacin es el IVA. En el IVA el sujeto pasivo
del impuesto es el vendedor, es sta la persona que interesa al FISCO. Sin embargo, el vendedor le
traslada econmicamente o recarga el impuesto al comprador (y el legislador ha contemplado esta
situacin desde la creacin de la norma). Este recargo es obligatorio. Si el vendedor no recarga el
impuesto al comprador, puede ser objeto de sanciones. Econmicamente entonces, el contribuyente
es el comprador. El comprador, quien en la creacin del impuesto ha sido catalogado como el
verdadero contribuyente, gracias al recargo obligatorio ahora es adems el gravado econmicamente.
El recargo obligatorio devuelve as la lgica inicial a un impuesto alterado por una ficcin jurdica que
tiene -por lo general- fundamento de eficiencia en la recaudacin.
B. Impuestos Fijos e Impuestos Variables
El impuesto fijo est determinado por una suma concreta. Por ejemplo, en Chile exista el
impuesto que afectaba la emisin de cheques: Se deba pagar una suma fija cada vez que se emita un
cheque, independiente del monto del cheque. Este impuesto se reajustaba cada 6 meses.
El impuesto variable se puede concebir como el no expresado por una suma determinada, y
vara respecto de la persona del contribuyente en atencin a diversos factores, fundamentalmente en
este tipo de impuestos hay que tener en consideracin la tasa (o tipo) y la base imponible.
-

La tasa es el porcentaje que se aplicar segn el impuesto de que se trate.

La base imponible es el monto sobre el cual se aplicar la tasa. Este monto es la
valorizacin econmica de lo que el legislador define como hecho imponible o gravado.

Este impuesto puede ser, al mismo tiempo, proporcional, progresivo (y ste global o por tramos) y
regresivo:
1.- El impuesto proporcional se caracteriza por tener una tasa fija, esto es, un porcentaje invariable
que se aplica a la base imponible, que es la que en definitiva har variar el monto a pagar en cada caso
particular (v.gr. el IVA).

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2.- El impuesto progresivo se caracteriza porque tiene una tasa variable, la que se incrementa
positiva o negativamente en atencin al respectivo incremento positivo o negativo de la base imponible
(v.gr. el impuesto a la renta).
La tcnica del impuesto progresivo tiene una justificacin ideolgica explicada, a su vez,
econmicamente. La Teora de la Utilidad Marginal nos dice que en la medida que aumenta la cantidad
de un bien, disminuye en una progresin variable la satisfaccin por su consumo. As por ejemplo, en
el impuesto a la renta, si aumenta el ingreso de una persona, disminuye la satisfaccin en los ltimos
(marginales) incrementos de aqul, porque quedan menos de las necesidades principales de la persona
por satisfacer (sin perjuicio de que la economa positiva dicta que las necesidades son ilimitadas). Esta
teora econmica ha sido tomada para justificar la progresin del impuesto con una finalidad de
redistribucin de la riqueza que permita la igualdad de sacrificio de los contribuyentes. Mientras mayor
ingreso, menor insatisfaccin de necesidades, mayor razonabilidad para cobrar ms impuesto.
Dentro del impuesto progresivo encontramos:
a) El progresivo global. Se puede ejemplificar en el impuesto a la renta. En ste, la
progresividad del tributo se determina por tramos, en atencin a una suma total de renta (v.gr. a las
rentas entre $101 y $200 se les aplicar una tasa de 5%, a las que se encuentran entre $201 y $300, una
de 10%, etc.). A diferencia de lo que ocurre con el impuesto a la renta, el problema que se genera en
los impuestos progresivos globales es la distorsin de la progresividad que se pretende, al no existir
relativizacin marginal alguna de la base imponible (v.gr. ganado un peso ms aumenta en 5 puntos
porcentuales el impuesto). Falta confirmar
b) El progresivo por tramos. En el impuesto a la renta por ejemplo, para los efectos de
adscribir una renta a un tramo, sta se debe desagregar en tantas unidades como sea posible. Ese es el
principio (v.gr. los primeros $100 tributarn a tasa del 5%, los siguientes $100, a un 10%; y as
sucesivamente).
La cantidad de tramos (sea sobre la base de renta global o de desmembraciones de
renta) no obedece a consideraciones tcnicas ms que a una decisin poltico-tributaria. El legislador
es el que tiene a su cargo fijar, tanto la cantidad de tramos como la significacin de las tasas.
Legalmente no hay un lmite para la magnitud de las tasas de estos impuestos, pero si hay un
lmite econmico. La Curva de Laffer tiene especial relevancia en los impuestos progresivos. La
progresividad slo puede prolongarse hasta un punto, pasado el cual, la recaudacin disminuye, pues
el contribuyente opta por dejar de desarrollar la actividad que determina este incremento (deja de
producir). Esta observacin emprica ha generado la formulacin de la proposicin de economa
normativa ms importante en esta materia, a la cual debe atender el legislador: la progresin tiene un
lmite.
3.- Existen tambin los impuestos regresivos. Ms bien son tericos, en la realidad
excepcionalsimos. Es difcil encontrar el fundamento para adoptarlos.
Se dice que el IVA es un impuesto regresivo. No lo es por concepto, en este plano es
proporcional. Lo es por efecto, efecto en las rentas. A un menor ingreso, mayor es su destinacin al
consumo, por lo tanto ms significativa la tasa del IVA. La misma tasa ser menos cuantiosa si el mayor
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ingreso permite que su destinacin se desplace desde el consumo hacia el ahorro. Esta circunstancia
dificulta la justa distribucin del ingreso.
C. Impuestos Reales e Impuestos Personales
1.- El impuesto es real u objetivo cuando en l inciden slo circunstancias relativas al "hecho
gravado", al "objeto imponible". Son "intuito materia". El impuesto real no toma en consideracin las
condiciones inherentes al contribuyente, gravando por igual a cualquier persona.
V.gr: el Impuesto a la Renta de Segunda categora que grava con una tasa fija la renta
proveniente del ejercicio de ciertas profesiones u ocupaciones lucrativas. No atiende al tipo de
profesin y es idntico para todos los sujetos pasivos.
Otro ejemplo es el IVA. El IVA tampoco atiende a las condiciones personales del
contribuyente para afectar con la misma tasa a distintas personas de diferentes condiciones.
2.- El impuesto personal o subjetivo establece diferencias tributarias en consideracin a
condiciones inherentes al contribuyente. Es un impuesto "intuito personae".
V.gr: en el Impuesto de Herencias y Donaciones, pues usualmente importa el "grado de
parntesco" con el causante. Generalmente el vnculo ms cercano implica un menor impuesto.
Otro criterio relevante en esta materia podran ser las "cargas personales" (personas que viven
bajo cuidado del contribuyente). El Impuesto Global Complementario, al gravar la renta de las
personas naturales, se interesa siempre por las condiciones propias de ellas (si el individuo es casado,
si tiene personas a su cargo, etc.), haciendo variar el impuesto conforme a esas condiciones.
En Chile no se toma mucho en consideracin estos criterios personales para otros impuestos,
en otros pases s. Sin embargo, la gente con hijos suele tener ms propensin a utilizar beneficios
pblicos que un soltero sin hijos. Por lo tanto, la simpleza del tratamiento personal en materia tributaria
se puede atemperar a travs de polticas del Gasto Pblico que equilibren la adecuada distribucin de
la riqueza.
Giuliani Fonrouge estima que esta clasificacin ms de enfoque econmico o financiero ha
perdido la atencin de los juristas y del legislador. La principal causa es el hecho de que en la tributacin
contempornea se combinan de tal modo el factor personal y el factor objetivo que carecen de validez
las antiguas atribuciones. El hecho jurdico tributario est compuesto de varios elementos (reales y
personales) cuya ausencia impide el nacimiento de la obligacin tributaria. No cabe asignar a alguno de
esos elementos mayor importancia que a otros. Por lo tanto, sobre esa base no se puede hacer una
clasificacin de tipo jurdico.
D. Impuestos al Valor (ad-valorem) e Impuestos Especficos

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1.- El impuesto al valor tiene un sistema de cuantificacin valrica del hecho gravado en la
determinacin de la base imponible. Por ejemplo, si el hecho es la venta, la base ser el precio, esa ser
la valoracin (que por cierto es pecuniaria).
2.- En el impuesto especfico existen criterios "mtricos" y no valricos para la determinacin del
monto del impuesto (v.gr. tasas en funcin del grado alcohlico, o en funcin de la cilindrada de un
vehculo).
La regla general es que los impuestos sean ad-valorem.
E. Impuestos de Cantidad e Impuestos de Reparticin
Se diferencian en la lgica del mecanismo de determinacin. En los de reparticin primeramente
se decide el producto de la recaudacin, y este dividendo con la base imponible como divisor
determinarn la tasa resultante.
En los impuestos de cantidad la tasa est fijada, de modo que en funcin (multiplicacin) con la
base imponible determinarn el producto de la recaudacin.
F. Impuestos Analticos e Impuestos Sintticos
El impuesto sinttico grava un hecho imponible genrico (v.gr. el IVA la venta). El impuesto
analtico, en cambio, tiene un grado de especificacin, se refieren a un hecho gravado en particular
(v.gr. impuesto a la venta de pieles finas).
G. Impuesto al Capital, a la Renta o al Consumo
(i) Impuesto al Capital
El capital puede ser gravado en diferentes estados:
1.- La tenencia de capital.
2.- Al momento de la transferencia del capital.
3.- A medida que se incrementa el capital.
(1) La Tenencia de Capital
Los impuestos al patrimonio gravan el patrimonio de las personas naturales (impuesto
sinttico). Actualmente en Chile no existen impuestos al patrimonio. Ellos llevan envuelta una
connotacin poltica.
Se los considera no deseables porque, por un lado, si son de baja tasa, el impuesto se paga con
la renta que produce, generndose una sobre imposicin; y, por otro, si son de tasa alta, de tal manera
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que para pagarlos es necesario desprenderse del capital, puede haber, en verdad, un mecanismo
expropiatorio encubierto, o se transforma en un impuesto a la renta.
Nuestra legislacin tributaria reconoce dos impuestos al capital:
1.- La Ley de Rentas Municipales establece la contribucin de patentes municipales (impuesto
sinttico) que se paga en razn del desarrollo de una actividad. Sin embargo, la base imponible es el
capital, y, siendo la base imponible la cuantificacin del hecho gravado, resulta en un impuesto a la
tenencia de capital.
En nuestro sistema tributario el impuesto territorial (impuesto analtico mal conocido como
contribuciones) grava la tenencia de capital, en este caso, a los bienes races (impuesto analtico).
2.- El impuesto territorial. Para estos efectos, los bienes se dividen en dos series: bienes races
agrcolas, bienes races no agrcolas. El hecho gravado es la propiedad o tenencia de bienes races. La
tasa es del 1,5% al ao. La base imponible es el avalo fiscal, que debe hacerse entre cada tres a cinco
aos por el SII. Se paga en cuatro cuotas.
(2) Transferencia de Capital
Existen tambin los impuestos que gravan la transferencia de capital de un patrimonio a otro. Estas
transferencias pueden ser:
1.- A ttulo gratuito, que a su vez puede ser:
a) Por causa de muerte, caso en que se hace referencia a las herencias. El impuesto a las
herencias ha sido criticado. Primero se trata de bienes que pueden haber tributado ya, de modo que
este impuesto significa una sancin al ahorro. En segundo trmino, este impuesto perjudica las
empresas familiares, los herederos pueden verse obligados a enajenar su parte para pagar el impuesto.
b) Entre vivos, por medio de donaciones. El impuesto a transferencias a ttulo gratuito
es un impuesto progresivo que puede llegar al 25%, sobre la base imponible, que es el monto recibido.
2.- A ttulo oneroso. Tambin existen impuestos a las transferencias a ttulo oneroso. El IVA en
los casos en que no se puede recuperar se transforma en un costo y opera como un impuesto a las
transferencias.
(3) Incrementos de Capital
Respecto de los impuestos al incremento de capital, hay que hacer una aclaracin. La renta se
diferencia conceptualmente de los incrementos de capital. La renta responde a la idea de habitualidad
y no supone la destruccin del activo. En cambio, los incrementos de capital no son habituales, en
cuanto suponen la enajenacin de la fuente que lo genera. Sin embargo, en Chile esta distincin carece
de importancia. La renta en nuestro pas es un concepto amplio que abarca los incrementos de capital.

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Por eso no hay impuestos especficos al incremento de capital, ellos se contemplan en el genrico
impuesto a la renta.
Por ejemplo, los dividendos son rentas, mientras el incremento en los precios de las acciones
un aumento de capital.
Los impuestos ms tpicos de este tipo gravan los aumentos de valores que se obtienen con
ocasin de la enajenacin de acciones y derechos sociales, como asimismo en la enajenacin de bienes
races.
La legislacin trata los aumentos de capital en forma menos gravosa. Se toma en cuenta que
no responden a la idea de una renta ordinaria, sino espordica, por lo que la progresividad del impuesto
podra restarle utilidad y sentido a la operacin. Adems, los incrementos de capital favorecen la
circulacin de la riqueza.
(ii) Impuesto a la Renta
El concepto de ingreso es ms amplio que el de renta. Se deduce del primero el costo necesario
para desarrollar la actividad respectiva, resultando el segundo. El impuesto a la renta puede ser:
1.- De primera categora. Pretende gravar las rentas de capital o rentas mixtas en que ste tenga
una mayor proporcin. Impuesto analtico.
2.- De segunda categgora. Grava las rentas que se generan a propsito del trabajo dependiente y
de las jubilaciones o pensiones (las rentas provenientes del trabajo independiente se gravan por el
impuesto del punto siguiente). Impuesto analtico.
3.- Global complementario. Pretende agrupar todas las rentas. El impuesto Global
Complementario es un impuesto progresivo que grava a las personas naturales sobre la totalidad de
sus rentas. Se exige que estas personas estn domiciliadas o residan en Chile. Es impuesto sinttico.
4.- Adicional. Reemplaza al anterior para el caso de personas (naturales o jurdicas) que no tienen
domicilio ni residencia en Chile, pero que tienen rentas de fuentes chilenas (las que provienen de
actividades desarrolladas en Chile o de bienes ubicados en Chile). Es un impuesto sinttico.
(iii) Impuesto al Consumo
Respecto del impuesto al consumo tenemos primeramente el IVA.
Los hechos gravados en el IVA son las ventas y los servicios. Pero tambin existen hechos
gravados especiales que se asimilan a las ventas y servicios. Este impuesto es sinttico.
Adems, existen impuestos analticos al consumo, como por ejemplo:
1.- A la importacin de vehculo, que est afecta a los siguientes impuestos
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a) Impuesto a la cilindrada, que es un impuesto especfico adicional al IVA, cuya base

imponible es el valor aduanero. Presenta ciertas caractersticas de ad-valorem, toda vez que la tasa se
calcula sobre la cilindrada y la base imponible es el valor aduanero.
b) Impuesto al lujo, cuya base imponible es el excedente de US$10.000.-, a una tasa de
85% sobre ste.
2.- A los tabacos (DL 825).
3.- A la gasolina.
4.- A las bebidas alcohlicas y analcohlicas, cuya reforma comenzar a regir el ao 2000.
5.- A las ventas y transferencias de bienes suntuarios, cuya tasa es del 50%, y afecta la venta o
transferencia de un listado de bienes (joyas, piedras preciosas, pieles finas, yates, casas rodantes,
artculos de oro, platino o marfil, armas de aire o gas comprimido, caviar, y otros) que ha preparado el
legislador.

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CAPTULO CUARTO: FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

La primera divisin que suele hacerse de las fuentes es la que distingue entre fuentes:
1.- Materiales, que corresponden a las razones por las cuales se originan las normas tributarias.
Histricamente se han referido a razones de guerra, religin, etc. Los impuestos religiosos an existen
en algunas legislaciones extranjeras (Alemania, Espaa). En Chile la Iglesia goza de ciertas exenciones
tributarias. Tambin existen impuestos con connotaciones de orden moral como los impuestos a los
alcoholes y a los bienes suntuarios. Los tributos han estado vinculados al financiamiento de guerras,
de la defensa, tambin a sanciones de guerra en casos de ocupacin militar. El fin ms importante de
los tributos es el de financiamiento de los gastos de la administracin.
El derecho comparado tambin es fuente material. De l viene el IVA (Francia) y el Impuesto
a la Renta (UK). La poltica econmica y el financiamiento de la actividad social del Estado tambin es
de estas fuentes.
2.- Formales, que son los diversos modos en que se exhibe el derecho tributario. Se pueden
subclasificar en
a) Internas, que a su vez pueden ser:
i) Normativas, que son:
A. La Constitucin.
B. La Ley (DFL, DL). Esta es la fuente ms importante, esto por la
existencia del principio de legalidad constitucional.
C. Decretos y Reglamentos. stos pueden especificar el mandato legal, pero
no modificarlo. As, cobra importancia en materia tributaria la potestad reglamentaria de ejecucin. La
potestad autnoma quedara excluida.
ii) Interpretativas, constituidas por:
A. La jurisprudencia constitucional, judicial y administrativa. En materia
tributaria la jurisprudencia administrativa se forma por la labor del Director Nacional y los Directores
Regionales del Servicio de Impuestos Internos, a travs de instrucciones y circulares. Las circulares son
de carcter general, se dirigen a todos los contribuyentes. Ante consultas por particulares al SII, el
director respectivo responder a travs de un oficio. Las instrucciones van dirigidas al personal del SII
y les son obligatorias.
Para los contribuyentes las circulares y los oficios no son vinculantes, pero si no se ajustan a la
interpretacin se fiscaliza al contribuyente y se liquida el impuesto, luego de lo cual se puede reclamar
al Director Regional del SII, el cual resuelve (l o los abogados a quienes delegue sus facultades) sobre
la base de las circulares e instrucciones del SII. Luego, la primera instancia ya est agotada.

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La jurisprudencia judicial est conformada por las resoluciones de los

directores del SII o los abogados en quienes stos deleguen sus facultades. Tambin las resoluciones
de las Cortes de Apelaciones que conozcan de las reclamaciones en segunda instancia. Tambin la
Corte Suprema cuando conoce de la apelacin a un recurso de proteccin y cuando conoce del recurso
de inaplicabilidad por inconstitucionalidad de una ley tributaria.
La Contralora General de la Repblica tiene facultades interpretativas respecto de tributos que
quedan fuera de la fiscalizacin del SII.
B. La doctrina.
b) Internacionales, que son los tratados internacionales.
I. DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL
A. La Potestad Tributaria
(i) Concepto
Es una facultad de carcter normativa de imponer tributos y una potestad administrativa de
cobrarlos. Tiene un doble carcter, la primera es de carcter abstracto, la segunda de carcter concreto.
Se fundamenta en la soberana.
En el derecho estadounidense la potestad tributaria se vincula con dos facultades distintas
reconocidas constitucionalmente: a) la facultad legal de imponer tributos; y, b) el poder de polica, que
dice relacin con el poder del Estado de controlar el trfico de personas y bienes en el inters general
del mismo. Estn en este ltimo sentido los derechos de aduana, y los tributos con finalidades
extrafiscales, como restringir la transaccin de ciertos bienes.
Rafael Bielsa sostiene que no cabe hablar de soberana como fundamento de la potestad
tributaria, porque ella toca al Estado como sujeto de Derecho Internacional. Es ms acertado hablar
de poder de imperio del Estado. Adems, no hay identidad entre soberana poltica y soberana fiscal
y tributaria. La diferencia est en que existen organismos supraestatales e infraestatales que estn
autorizados para percibir tributos. En nuestro sistema stas ltimas no existen. Los organismos
supraestatales obtienen esta facultad de la delegacin de parte de la soberana tributaria estatal.
(ii) Caractersticas
La potestad tributaria tiene ciertas caractersticas:

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1.- Segn la doctrina espaola es un poder originario del Estado. As, los poderes tributarios de
entidades extraestatales seran derivados. Otros autores prefieren decir que el poder tributario del
Estado es ilimitado y el de los otros organismos es limitado.
2.- Es irrenunciable, el Estado no puede disponer de l.
3.- Es imprescriptible.
4.- Es abstracto, de manera que si no se concreta no desaparece.
Estado.

5.- Es territorial, se ejerce nicamente dentro del mbito territorial correspondiente a cada

6.- Es legal. Ms que legal, es jurdico. Si bien el poder tributario lo ejerce el Estado, lo hace
como una mera tcnica de organizacin social.
Ferreiro seala que este anlisis tradicional desvirta el verdadero fundamento de este poder,
pues ste no debe identificarse con el Estado, sino con el pueblo, que no se puede perder de vista que
el tributo est ms relacionado con las personas que con el Estado, y que si se radica en l, no es por
razones metajurdicas, sino por una razn tcnica de que esa es la forma en que est organizada la
sociedad. La idea contraria dificultara el limitar el poder estatal mediante el derecho y no permite el
cuestionamiento de las facultades administrativas respecto de los tributos.
B. Normas Constitucionales Tributarias en el Derecho Chileno
Los principios en el Derecho Tributario pueden clasificarse del siguiente modo:
1.- Principios tributarios constitucionalizados, que desde el punto de vista del contribuyente son
garantas, limitan el poder estatal. Dentro de este grupo se encuentran:
a) Principio de legalidad (reserva legal).
b) Igualdad ante los tributos.
c) Razonabilidad de los tributos (se relaciona con el elemento cuantitativo del tributo).
d) Proteccin de derechos constitucionales (art. 19, N26).
e) No afectacin de los tributos. Es tambin un principio financiero.
2.- Principios tributarios, que no son propiamente garantas del contribuyente:
a) Principio de no afectacin de los tributos (principio-financiero tributario).
b) Formacin de la ley tributaria.
c) Exencin de tributos a los templos (por razones histricas).
3.- Principios constitucionales no tributarios, que tienen aplicacin en materia tributaria, v.gr. la
libertad en materia econmica, la igualdad, la propiedad, el debido proceso, y otros.

26

(i) Principio de Legalidad o de Reserva Legal

Es un principio de carcter formal el de "nullum vectigal sine lege", una norma sobre la
normacin (Gianini).
Se basa en el principio de autoconsentimiento de los contribuyentes, en cuanto los tributos son
aprobados en el parlamento rgano representativo- por sus representantes (no taxation without
representation). Por ello, la Cmara de Diputados es la de origen en la generacin de la ley tributaria.
Se vincula este principio con el de certeza. Las leyes tienen un proceso de gestacin largo y
pblico, y deben ser publicadas, lo que aumenta la informacin del contribuyente. La certeza es un
valor jurdico muy entronizado en materia tributaria, por los efectos drsticos que generan en el
patrimonio de las personas.
De la doctrina italiana "ninguna prestacin personal o patrimonial puede ser impuesta sino de
acuerdo con una ley". O sea, en cuanto a su este principio cubre todos los tributos, como asimismo a
aquellos precios pblicos prestados bajo condiciones monoplicas y que se refieren a servicios
imprescindibles.
La Constitucin espaola establece una norma similar a la italiana: "slo pueden establecerse
prestaciones personales y patrimoniales de carcter pblico". Norma ms amplia a la anterior, incluira
todos los precios pblicos.
La Constitucin de 1980 slo habla de tributos al igual que en el resto del derecho
latinoamericano.
El principio abarcara, por consiguiente, a todos ellos, mas hay discusin respecto de ciertas
contribuciones. A las contribuciones de seguridad social ciertos sistemas les niegan el carcter de
tributos (v.gr. el derecho francs). Se les considera una categora diferente.
Respecto del contenido del principio, es preciso sealar que todos los elementos de la
obligacin tributaria deben estar contemplados en la ley:
1.- El "hecho gravado", que conforma la identidad del tributo.
2.- El sujeto activo y pasivo.
3.- La base imponible.
4.- La tasa;
Los ltimos tres elementos constituyen la entidad del tributo. O sea, la ley debe establecer la
identidad y entidad del tributo.
En lo que dice relacin con la extensin del principio, ste puede ser clasificado en:
1.- Reserva legal absoluta, si se considera que todos los elementos deben estar detallados en la ley,
sin que sea posible intervencin alguna de la autoridad, se hablar entonces de un principio de reserva
legal absoluto.

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2.- Reserva legal flexible, relativo o atenuado, cuando los elementos de la obligacin tributaria pueden
ser precisados sobre la base de las directrices que concede la ley. As, tanto en la doctrina espaola
cuanto en la italiana se dice que existe en esos sistemas un principio de reserva legal relativo, flexible,
atenuado; que se desprenden de sus expresiones: "con base en la ley", "con arreglo a la ley".
La flexibilidad importa que la ley debe establecer los criterios mediante los cuales se
determinarn los elementos de la obligacin tributaria, no significa determinacin, sino
determinabilidad.
Ejemplo de esto ltimo:
1.- En el Impuesto Territorial la base imponible es determinada de acuerdo con el avalo fiscal
practicado por el SII. No hay inconstitucionalidad en una determinacin tcnica que lleva a un
resultado.
2.- En el Impuesto de Timbres y Estampillas las tasas pueden ser reajustadas hasta en un 100%
de la variacin del IPC, por Decreto Supremo del Presidente. No es inconstitucional, puesto que a lo
sumo el Presidente puede mantener la tasa.
3.- Facultad de Aduanas para determinar quien realiza ciertas operaciones que liberan de
impuesto. Mientras est reglada no es inconstitucional.
En el principio de reserva legal relativo, la autoridad administrativa no slo debe tener una
funcin de ejecucin del precepto. En la reserva absoluta la funcin de ejecucin es meramente tcnica.
La diferencia en la ejecucin de la ley en ambos sistemas de reserva legal es que en una est
absolutamente reglada, y la otra es ejercida discrecionalmente, dentro de los marcos que la ley establece.
(1) Delegacin de Facultades Legislativas
Al parecer no se quebranta el principio de legalidad si la delegacin se hace acorde con los
principios constitucionales.
La delegacin de facultades legislativas debe ser constitucional, limitada en tiempo y materia,
excepcional, subordinada al control legislativo. La subordinacin puede materializarse a travs de una
autorizacin (DFL) o ratificacin posterior (como en el derecho comparado).
La posibilidad de delegar se fundamenta en la superioridad tcnica del ejecutivo para algunas
materias.
(2) Principio de Legalidad en la Constitucin Chilena
El principio se puede encontrar en las siguientes normas constitucionales:

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1.- Art. 60 Nos2 y 14, toda vez que slo son materias de ley: 2) Las que la Constitucin exija
que sean reguladas por una ley; y 14) Las dems que la Constitucin seale como leyes de iniciativa
exclusiva del Presidente de la Repblica;
2.- Art. 62 inc. 4 N1 de la CPE, en cuanto seala que Corresponder, asimismo, al Presidente
de la Repblica la iniciativa exclusiva para (...) Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de
cualquier clase o naturaleza, establecer excepciones o modificar las existentes, y determinar su forma,
proporcionalidad o progresin;
Respecto a la extensin del principio constitucional en nuestro sistema, se puede decir que
todos los tributos estn comprendidos, cualquiera sea su clase o naturaleza.
3.- Art. 19 N20, puesto que consagra el principio de igualdad en la reparticin de los tributos
en la forma y proporcin que fije la ley; sta no puede establecer tributos desproporcionados o injustos.
Se refuerza el principio de legalidad en esta mxima.
Respecto del contenido del principio de reserva legal absoluto, la ley seala la forma,
proporcionalidad o progresin del tributo (art. 62). As, los elementos de la obligacin tributaria que
debe contener la ley es la base imponible y la tasa (con ellos se establece proporcionalidad, progresin
y forma). De este modo se asegura el "quantum" de la obligacin tributaria.
La ley establece el tributo, sera difcil hacerlo sin determinar qu grava. La base imponible es
la cuantificacin del hecho gravado. A travs de su cuantificacin, el hecho gravado est
necesariamente en la ley.
Todas aquellas personas respecto de las cuales se verifica el hecho gravado son el sujeto de la
obligacin tributaria. En consecuencia, todos los elementos del tributo estn sealados con precisin
en la ley; entonces, el principio de reserva legal es absoluto.
La Constitucin de 1980 estableca en el art. 19 N20 que la ley podra autorizar que
determinados tributos puedan afectarse a fines propios de la defensa nacional. Tambin, que
determinados tributos podran establecerse por autoridades comunales.
Despus de la reforma a esa disposicin que contena excepciones a la no afectacin de los
tributos y haca relativo el principio de reserva legal, el artculo pas a tener una redaccin distinta: se
alter el trmino "establecidos" por "aplicados", y se extendi a las autoridades regionales. La Ley
N19.097, que modific el precepto sealado, dej en claro que tales autoridades regionales no son las
que crean los tributos, sino que pueden destinar lo recaudado a obras comunales especficas. Dej en
claro que el principio de reserva legal es absoluto para toda la legislacin.
La Corte Suprema se refiri al principio de legalidad en el caso suscitado entre CTC y la
Municipalidad de Villa Alemana. De los alcances de sus argumentos no se pudo definir si este tribunal
considera imperante el principio de legalidad absoluto o relativo, al haber dado una proposicin crtica
en la cual perfectamente se podra interpretar de uno u otro modo su posicin. Al descartar la existencia
de una delegacin en blanco para imponer tributos, no se precisa si la ley debe establecer todos los
elementos de la obligacin tributaria o puede delegar la determinacin de algunos en la autoridad
administrativa.
29

El Tribunal Constitucional en un fallo de 1994 se refiri a la facultad del Presidente de la

Repblica para modificar los peajes por Decreto Supremo. Ello sera inconstitucional si se considera
el peaje como un tributo. Entr en comento el artculo sptimo transitorio, que permita la subsistencia
de los tributos de afectacin establecidos con anterioridad a la entrada en vigencia de la Constitucin.
Ante la existencia de esta norma el Tribunal Constitucional se inclin por la constitucionalidad de dicha
atribucin del Presidente de la Repblica.
Err en un doble sentido el Tribunal Constitucional. Primero, es evidente que la disposicin
sptima transitoria apunta a la inconstitucionalidad de los tributos por efectos de su afectacin, y en
ese plano se sita la norma constitucional que consagra la excepcin. Nada impide determinar la
inconstitucionalidad de esos mismos tributos por otras razones no cubiertas por disposicin transitoria
alguna, como lo sera la inconstitucionalidad de una norma por infraccin al principio de legalidad.
En segundo trmino, dicha institucin del Estado vaci de contenido el principio de legalidad.
Si la propia Constitucin es la que establece la facultad del Presidente de la Repblica de fijar impuestos
de qu principio de reserva legal hablamos?
En 1996 el Tribunal Constitucional tuvo una segunda oportunidad para pronunciarse, ante una
atribucin ms restringida que la de los peajes. Aqu el Tribunal Constitucional se pronunci por la
inconstitucionalidad de aquella norma por quebrantar el principio de legalidad absoluto. Luego, la
jurisprudencia de este organismo no sirve para interpretar el alcance del principio de legalidad en
nuestra Constitucin.
A propsito de la delegacin de facultades como tema central del principio de legalidad, en
Chile la situacin se presenta difcil. Ni la Corte Suprema ni el Tribunal Constitucional tienen
jurisprudencia uniforme. En el hecho se han delegado facultades a travs de DFL (v.gr. el art.4
incorporado va DFL en la Ley N19.247.- de 1993).
Parece ser que de igual modo la delegacin de facultades en materia tributaria es
inconstitucional, por dos razones:
1.- La Constitucin hace referencia explcita al principio de reserva legal, de razonabilidad de
los tributos, de igualdad ante las cargas pblicas, de no afectacin. O sea, la delegacin se estara
refiriendo a materias comprendidas dentro de las garantas constitucionales, cuestin que le prohbe el
art. 61 n2 de la CPE.
2.- La Constitucin seala expresamente que la formacin de la ley tributaria debe iniciarse en
la Cmara de Diputados como de origen y que es de iniciativa exclusiva del presidente de la Repblica.
Respecto de la justificacin del principio de reserva legal absoluto en los diferentes tributos, el
principio se justifica plenamente en los impuestos. Respecto de las tasas es ineficiente, basta en stas
el principio de razonabilidad de los tributos.
Se puede decir que el principio de legalidad es ms fuerte en materia tributaria que en materia
penal. En materia penal el juez goza de discrecionalidad para definir la pena dentro de ciertos rangos,
en materia tributaria no existe discrecionalidad anloga.

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(ii) La Igualdad en Materia Tributaria

Se dice que hay dos modalidades del principio de igualdad:
1.- Igualdad por la ley. sta, advirtiendo que existen desigualdades, las corrige por medio de sus
preceptos. Para conseguir este propsito, establece diferencias entre las personas. O sea, la legislacin
no parte sobre la base de que todos son iguales; por el contrario, de que hay diferencias y que, por lo
mismo, en concordancia con el principio de igualdad, ella debe subsanarlas.
2.- Igualdad ante la ley. Bajo esta modalidad del principio la ley s parte sobre la base de que todas
las personas son iguales. En consecuencia, la ley no puede establecer discriminaciones arbitrarias
alterando esta igualdad.
Es as como el art. 19 n2 de la CPE contiene un principio de igualdad general, que pone a
todos en una posicin de igualdad ante la ley, mientras el art. 19 n20, en cambio, no parte sobre la
base de que todos son iguales; por el contrario, hace distingo en lo que dice relacin con la capacidad
contributiva de los individuos. O sea, en este ltimo caso la igualdad se concreta cuando la ley tributaria
toma en consideracin las diversas capacidades contributivas de los individuos y, de acuerdo con ellas,
establece tratos tambin distintos. Efectivamente, el art. 19 n20 de la CPE expresa que la Constitucin
asegura a todas las personas La igual reparticin de los tributos en proporcin a las rentas o en la
progresin o forma que fije la ley (...).
Lo dicho es en buena medida posible debido a que los arts. 19 n os2 y 22 permiten establecer
diferencias, con tal que stas no sean arbitrarias.
formal.

El principio de igualdad se relaciona con el de generalidad. ste es, asimismo, un principio

Nuestros tribunales lo vinculan de manera muy estrecha con el principio de legalidad, porque
estiman que la igualdad se obtiene mediante la progresin, proporcin y forma de los tributos que
establece la ley. En otras palabras, antes de evaluar si el tributo establece una diferencia no permitida
por la Constitucin, siguiendo a nuestra jurisprudencia debe determinarse si esta disimilitud ha sido o
no fijada por ley. Si la respuesta es positiva, se considera que el principio de igualdad ha sido respetado.
De acuerdo con el art. 19 n2 inc. 2 de la Constitucin, Ni la ley ni autoridad alguna podrn
establecer diferencias arbitrarias;. Se ha dicho que esta norma constitucional se cumple siempre que
se trate a los iguales por igual y a los diferentes de modo distinto, con independencia de cul sea el
grado de absorcin de individuos que presente la categora normada. 1
En verdad, el principio de igualdad supone una comparacin de la categora afectada con otras
que si bien pueden no realizar actividades iguales, tienen, sin embargo, una capacidad contributiva
similar. Para estos efectos, es preciso conocer todo el sistema tributario.
1

En este punto, la ctedra hace mencin de la teora de las peras y las manzanas. Ella busca, de
manera algo irnica, demostrar lo absurdo que puede ser el hacer aplicacin del principio de igualdad en un
sentido literal. De hecho, de este modo es posible establecer las discriminaciones ms arbitrarias,
respetando, en apariencia, al principio de igualdad. Pinsese, a modo de ejemplo, en un tributo que
discrimina entre abogados e ingenieros comerciales

31

En consecuencia, no basta que existan diferencias para que sea legtimo establecer diferencias,
porque de tal suerte sera siempre posible construir estatutos discriminatorios que violen la garanta
constitucional.2 En definitiva, la igualdad no debe ser entendida como identidad.
Por ejemplo, en Espaa se estableci que los matrimonios tributaran ms, por el hecho de que
su capacidad contributiva sera supuestamente mayor. Lograran se dijo- una especie de economa de
escala. Enfrentados a una accin judicial, nuestros tribunales hubiesen dicho que la norma no atenta
contra el principio en comento, puesto que todos los matrimonios reciben el mismo tratamiento. En
Espaa, en cambio, se dijo que exista en esa norma un factor de discriminacin: no hay relacin
estrecha entre el aumento de la capacidad contributiva y el matrimonio. Adems, se obvian otras
situaciones similares que no tributaran adicionalmente, como la de los convivientes.
Nuestros tribunales, han entendido el principio en el sentido errado. Estiman que en la medida
que todos los que se encuentren en condiciones iguales sean tratados de igual manera, se da observancia
a la garanta constitucional.
Un tema que se ha discutido es si las exenciones atentan o no contra el principio de igualdad.
En principio parece que s, pero dado que en algunos casos se encuentran consagradas
constitucionalmente, su establecimiento corresponde a un sopesamiento favorable de principios.
De modo implcito, a travs del principio de igualdad, se puede concluir que nuestra carta
fundamental consagra la generalidad de los tributos.
(iii) Principio de la Razonabilidad de los Tributos
Este principio se encuentra instituido en el art. 19 n20 inc. 2 de la Constitucin, el que a la
letra seala que En ningn caso la ley podr establecer tributos manifiestamente desproporcionados
o injustos.. El principio se vincula con la garanta que en el derecho comparado se conoce con el
nombre de no confiscatoriedad de los tributos. El principio es protegido tambin por las garantas
establecidas en el art. 19 n24 y 26 de la Constitucin, sta ltima en cuanto asegura que el derecho de
propiedad no puede ser afectado en su esencia.
Cuando se habla de tributos desproporcionados generalmente se hace referencia al elemento
cuantitativo de los mismos, que dice relacin con la base imponible. En este contexto, los tributos no
pueden ser confiscatorios. Sin embargo, debe tenerse presente que stos pueden, en todo caso, ser
injustos con relacin a todos los elementos de la obligacin tributaria; no slo respecto de la base
imponible.
El efecto confiscatorio se presenta cuando los tributos son excesivos, o sea, cuando influyen
sobre un porcentaje importante de la renta. Este efecto se puede lograr con un tributo en particular o
con una suma de ellos.

Siempre se podra consagrar un rgimen para las peras y otro diverso para las manzanas.

32

En algunos pases se ha llegado a establecer un umbral que marca el lmite a partir del cual un
tributo se considera confiscatorio. Es el caso de Argentina, donde una tasa superior a un 33% se estima
confiscatoria. En Chile, la Corte Suprema, por fallo de fecha 13 de mayo de 1982, declar inaplicable
por confiscatorio el art. 2 del D.L. 1283.
La no confiscatoriedad de los tributos es, tambin, un lmite a la progresividad de los mismos.
As, se juzga confiscatorio un impuesto que afecte a un tramo comnmente destinado a las necesidades
bsicas para subsistir. En este evento, opera igualmente la garanta establecida en el art. 19 n1 en
relacin con el n26 de la Constitucin.
Segn la Corte Suprema, la determinacin de si un tributo es o no manifiestamente
desproporcionado es una cuestin que debe evaluarse caso a caso. Llega a esta conclusin basndose
en la historia fidedigna de la ley, de acuerdo con la cual hay testimonio en cuanto a que se eliminaron
los mximos con expresa constancia de que el anlisis de la proporcionalidad de un tributo es un asunto
que debe ser examinado en cada caso particular. As lo expres cuando conoci de la constitucionalidad
del impuesto de un 70% que afectaba al Whisky. En esa oportunidad tom en consideracin, adems,
la prescindibilidad del producto, el hecho de que el tributo no cercenaba directamente a la renta y que
los sujetos tocados con l tenan mayor capacidad contributiva.
El Tribunal Constitucional, por su parte, mediante fallo de fecha 31 de julio de 1995, declar
constitucional el aumento del impuesto al tabaco. De acuerdo con la sentencia, el principio de la no
confiscatoriedad no alcanza a los impuestos indirectos. Aade que en el proceso de calificar si un
impuesto es o no confiscatorio inciden muchos factores de hecho, como su suntuariedad, hasta qu
punto limita el ejercicio libre de cualquier actividad econmica o el acceso al producto, etc.
Lo dicho conduce al tema de la relacin que existe entre los tributos y la propiedad.
La ctedra estima que el tributo garantiza la propiedad, por cuanto asegura la existencia del
Estado, que es, en definitiva, el llamado a protegerla.
Por otro lado, se sostiene que el derecho de propiedad encuentra en los tributos una limitacin.
Sin embargo, hay pronunciamiento expreso de la Corte Suprema en el sentido de que stos no
constituyen una restriccin de aquella, sustentado en que los tributos no detentan un carcter real, esto
es, no afectan bienes determinados. El problema con esta doctrina es que llevada a la prctica significa
que jams el derecho de propiedad podra ser limitado, porque el tributo es una obligacin personal.
En un sentido genrico, en que la propiedad es todo aquello sobre lo cual se tiene una tutela, con
excepcin de la vida y la libertad, los tributos s son una limitacin a la propiedad.
En conclusin, el tributo es una limitacin, pero a la vez una garanta, ya que no puede tener
efecto confiscatorio.
(iv) Principio de No Afectacin de los Tributos (art. 19 n20 CPE)
El principio significa que los tributos no pueden estar predestinados a un fin especfico, sino
que previamente a su disposicin deben ingresar al patrimonio de la nacin. Encuentra sus
fundamentos en dos elementos:
33

1.- Conceder libertad al poder ejecutivo para asignar los recursos.

2.- Evitar que se ejerzan presiones en el parlamento orientadas a conseguir que ciertos tributos
sean destinados a reas especiales.
Sin embargo, este principio reconoce las siguientes excepciones:
1.- Tributos afectados a fines propios de la Defensa nacional (art. 19 n20 inc. 4 de la CPE). Se justifica
por razones de urgencia.
2.- Tributos que gravan actividades o bienes que tengan una clara identificacin regional o local (art. 19 n20
inc. 4 de la CPE). Esta excepcin es una manifestacin de la descentralizacin. Como seala la
Constitucin, estos tributos pueden ser aplicados, dentro de los marcos que la misma ley seale, por
las autoridades regionales o comunales para el financiamiento de obras de desarrollo.
3.- Disposiciones legales vigentes al momento de entrar a regir la Constitucin que establezcan tributos de
afectacin, mientras no sean expresamente derogados (disposicin sptima transitoria de la CPE). En virtud de
esta norma, el Tribunal Constitucional ha entendido que los tributos anteriores a la Constitucin de
1980 detentadores de cualquier vicio mantienen su vigencia. La interpretacin es evidentemente errada.
Es preciso sealar que existe una diferencia entre lo que es la justificacin de un tributo y su
predestinacin. En el primer caso, por mucho que se seale la causa que da origen al establecimiento
del tributo o el efecto que se busca provocar con l, la recaudacin del mismo ingresa de todos modos
al erario nacional y los excedentes no son devueltos. En el segundo, en tanto, el tributo guarda directa
y estrecha relacin con su fin; no ingresa previamente al patrimonio de la nacin.
II. LA LEY COMO FUENTE DEL DERECHO TRIBUTARIO
Estudiar la ley como fuente del derecho tributario implica analizar tres aspectos:
1.- Formacin de la ley.
2.- Aplicacin de la ley en el tiempo, que dice relacin con su vigencia.
3.- Aplicacin de la ley en el espacio.
A. Formacin de la Ley
La ley tributaria es de iniciativa exclusiva del Presidente de la Repblica (art. 62 inc. 4 regla 1
de la CPE). Al contrario de lo que pudiese pensarse, sta iniciativa exclusiva no atenta contra el
principio de legalidad (consentimiento), porque el parlamento aprueba o rechaza la ley. A la vez, se
justifica en razn de que:
1.- Al Presidente le son confiadas las finanzas pblicas.
2.- Los tributos son una institucin de poltica econmica.
3.- Se evitan de este modo presiones.
4.- Resulta consecuente con un rgimen de gobierno presidencialista.
34

La ley tributaria slo puede tener origen en la Cmara de diputados, norma que se justifica por
ser sta, supuestamente, la de mayor representatividad (art. 62 inc. 2 de la CPE).
Por ltimo, hay que agregar que las leyes tributarias son leyes ordinarias; no precisan de qurum
especiales.
B. Aplicacin de la Ley Tributaria en el Tiempo
Este tema se relaciona con la vigencia de la ley tributaria, es decir, con determinar desde cundo
y hasta cundo rige.
La vigencia de la ley tributaria se define atendiendo, en primer lugar, a las disposiciones
transitorias contenidas en la misma, y, luego, al art. 3 del Cdigo Tributario.
De acuerdo con este art. 3, la ley tributaria (...) que modifique una norma impositiva,
establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regir desde el da primero del mes siguiente al
de su publicacin.. En consecuencia, existe un perodo de vacancia de la ley, que en el derecho
comparado recibe la denominacin de perodo de anterioridad. Su fundamento es brindar al contribuyente
un plazo de adaptacin a la nueva ley. Adems, numerosos tributos son de liquidacin mensual, de
manera que con este perodo de anterioridad se evita la separacin de resultados.
Se destacan tres excepciones a este principio general consagrado en el art. 3 del Cdigo
Tributario:
1.- Impuestos anuales. La ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que
le sirven para determinar la base de ellos, entrar en vigencia el da primero de enero del ao siguiente
al de su publicacin (...) (art. 3 inc. 2 del Cdigo Tributario). Como se advierte, para que opere esta
excepcin es requisito que la ley diga relacin con la tasa o la base imponible; en consecuencia, si ello
no es tal, se aplica la regla general. Nuevamente el objetivo es no separar resultados.
2.- Normas que establecen infracciones y sanciones tributarias, aunque no sean penales. Tratndose de
normas sobre infracciones y sanciones, se aplicar la nueva ley a hechos ocurridos antes de su vigencia,
cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos rigurosa. (art. 3 inc. 1 del
Cdigo Tributario). Es decir, si la norma exime de toda pena o aplica una menos rigurosa, se aplica
retroactivamente.
3.- Las normas legales que establecen un inters moratorio, ya que rigen al momento del pago, no de la
comisin de la infraccin. La tasa del inters moratorio ser la que rija al momento del pago de la
deuda que a ellos accedan, cualquiera que fuere la fecha en que hubieren ocurrido los hechos gravados
(art. 3 inc. 3 del Cdigo Tributario). O sea, la norma regula un hecho ocurrido con anterioridad a su
vigencia. Esta tasa puede ser ms gravosa, razn por la cual esta excepcin no puede ser considerada
como una especificacin de la anterior.
(i) Retroactividad de la Ley Tributaria

35

La retroactividad de la legislacin tributaria se relaciona con el hecho gravado, de manera que

una ley puede estimarse retroactiva cuando rige hechos acaecidos con anterioridad a su promulgacin.
Desde la perspectiva de la retroactividad de la ley tributaria, los hechos gravados se dividen en
dos tipos:
1.- Hecho gravado instantneo. El hecho gravado se verifica al momento en que acaece, como el
consumo. Este tipo de hechos gravados dan lugar a la llamada retroactividad propia, que es aqulla en que
la ley tributaria afecta directamente hechos gravados ocurridos con anterioridad a su promulgacin.
2.- Hechos gravados complexivos o conjuntivos, en oposicin a instantneo, que son aqullos que se
verifican en un perodo. La renta, por ejemplo, es un hecho gravado de este tipo. El efecto que generan
es dar origen a lo que se denomina retroactividad impropia o aparente, que se presenta cuando la ley
tributaria se dicta dentro de un perodo tributario determinado afectando a todos los hechos
comprendidos en el mismo y, por ende, tanto a aqullos sucedidos con anterioridad cuanto con
posterioridad a su vigencia, aunque de manera indirecta y en la medida que el hecho gravado, que se
verifica al finalizar el perodo, es el resultado de los hechos afectados por la norma.
Por ejemplo, supngase que el 4 de mayo se sube la tasa del impuesto a la renta a contar del 1
de enero del mismo ao. En este caso, hay retroactividad aparente o impropia, porque el hecho gravado
se verifica el 31 de diciembre, fecha en la cual puede o no haber renta.
Este tipo de retroactividad es aceptada en Alemania siempre que no atente contra la seguridad
jurdica y los motivos que tenga en mente el legislador para establecerla sean suficientes.
En general, se considera que la retroactividad de la ley tributaria requiere siempre de una
justificacin suficiente.
Por el contrario, la retroactividad propia es notablemente menos aceptada, y cuando lo es, se
exige una justificacin mayor.
En Francia no existe norma constitucional expresa, pero se le concede al equivalente de nuestro
art. 9 del Cdigo Civil una carcter semiconstitucional. El Tribunal Constitucional de ese pas ha dicho
que la ley tributaria puede ser retroactiva siempre que exista un inters general que lo amerite, el que
puede estar constituido tanto por el del fisco cuanto por el de los contribuyentes. As, un caso en que
puede existir inters por parte de estos ltimos es la necesidad de subsanar defectos de la legislacin
que afectan al principio de igualdad.
En Espaa, en tanto, la Constitucin, en su art. 93, garantiza la irretroactividad de las normas
sancionadoras no favorables y restrictivas de garantas individuales. Seguidamente, si se estima que la
ley tributaria es restrictiva de stas, no podra tener efecto retroactivo. Sin embargo, el Tribunal
Constitucional de esta pas ha sealado que ellas no revisten tal carcter, toda vez que existe un deber
general de contribucin. No por ello, con todo, pueden ser siempre retroactivas, pues an pueden
atentar contra otros derechos.
La Constitucin brasilea, por su parte, en su art. 153, expresa que est prohibido cobrar
tributos con relacin a hechos generadores acaecidos con anterioridad a la vigencia de la ley. Adems,
agrega que no se pueden cobrar tributos en el mismo ejercicio financiero en que entra en vigencia la
36

ley que los instituye. Como se advierte, se consagran as a nivel constitucional los principios de
irretroactividad y anterioridad.
En la Constitucin colombiana, asimismo, hay tambin una disposicin expresa que prohibe
la retroactividad de la ley tributaria.
En Chile, por ltimo, las leyes tributarias pueden tener efecto retroactivo, con el lmite de no
vulnerar otros derechos consagrados constitucionalmente. No existe una norma constitucional que
establezca la irretroactividad de la ley tributaria. Slo existe a nivel legal la regla del art. 9 del Cdigo
Civil -de eminente carcter interpretativo-, que en todo caso obliga al juez, pero no al legislador. Por
consiguiente, en principio la ley tributaria s puede ser retroactiva.
(ii) Ultractividad de la Ley Tributaria
La ultractividad de la ley opera en los casos en que, por ejemplo, se concede una exencin de
15 aos y, luego, a los tres de vigencia, es derogada. La pregunta que se plantea es si quienes se
acogieron a tal beneficio pueden o no seguir gozando de l por el tiempo primitivamente establecido
en la norma, esto es, 15 aos. Conociendo de asuntos de este tenor, la Corte Suprema ha dicho que en
ellos existe una especie de convencin en virtud de la cual el Estado se ha obligado a respetar la
exencin. La oferta sera la exencin; la aceptacin, en tanto, ejecutar la actividad de que trata ella. La
contraprestacin, por su parte, est dada por el hecho de instalarse a realizar actividades en el lugar
beneficiado por la exencin y no en otro.
De otro lado, puede afirmarse con cierta razn que derogar una exencin de este tipo atenta
contra el derecho a desarrollar cualquier actividad econmica.
La Corte Suprema tambin ha declarado que cuando se deroga una exencin como la que se
comenta, en la ley respectiva debe sealarse expresamente que aquellos que gozaban de ella al
momento de la derogacin no la disfrutarn en lo sucesivo. El mximo tribunal consagra, de este
modo, la ultractividad como norma general, siendo que debera ser justo al revs, es decir, una
excepcin. El argumento esgrimido es que en derecho las cosas se deshacen de la misma manera como
se hacen, de donde se sigue que una exencin expresa debe derogarse tambin expresamente. Con
todo, en la actualidad esta jurisprudencia ha sido desechada.
C. Aplicacin de la Ley Tributaria en el Espacio
Bajo este ttulo se estudia de qu modo la ley chilena puede afectar a hechos gravados ocurridos
en el extranjero y cmo la ley fornea puede influir en los sucedidos en Chile. Por consiguiente, no
dice relacin con la aplicacin de la ley chilena en el extranjero, porque sta jams recibe aplicacin
fuera de Chile. ste es un problema de eficacia de la ley; mientras que el que se trata de extensin de
la misma.
En general, para ejercer su potestad tributaria el Estado requiere de elementos que la orienten
hacia determinados hechos gravados. Estos elementos son los puntos de conexin o vinculacin, que
asocian determinados hechos gravados a la potestad tributaria de un Estado.
37

La aplicacin disconforme de estos factores por parte de los diversos estados da lugar a las
excepciones al principio general de que la ley tributaria chilena slo regula hechos gravados acaecidos
en Chile del mismo modo en que la ley extranjera no afecta a hechos gravados sobrevenidos en ste.
Estos factores se dividen en dos grupos y son los siguientes:
1.- Subjetivos, que se refieren a la persona:
a) Domicilio o residencia. La potestad tributaria se ejerce sobre aquellos residentes o
domiciliados que reciben la renta o tienen dominio sobre un bien determinado. Este factor es a la vez
subjetivo y objetivo, ya que, por un lado, se vincula a la persona, y, por otro, con un territorio.
b) Nacionalidad. De acuerdo con este factor, un Estado tiene derecho a gravar todas las
rentas de sus nacionales, aunque sean residentes o contribuyentes en un pas extranjero. E.E.U.U. es
el nico pas que la utiliza, protegiendo a sus ciudadanos y exigiendo a cambio un porcentaje de la
renta.
2.- Objetivo, que corresponde al territorio. El hecho gravado debe suceder en el territorio. Este
factor se relaciona con el criterio de la fuente productora de la renta o el patrimonio, toda vez que sta
o ste resultan gravados en la medida que su fuente productora se localice territorialmente en el pas
que impone el tributo.
Sobre el tema, la regla general en lo que concierne al impuesto a la renta se encuentra
consagrada en el art. 3 de la Ley de la Renta. Es preciso distinguir entre residentes o domiciliados en
Chile y no residentes en Chile:
1.- Residentes o domiciliados en Chile (punto de vinculacin). Tributan por todas sus rentas, con
independencia de si su origen es chileno o extranjero.
La excepcin la instituye el inc. 2 de este artculo, y consiste en que los extranjeros residentes
en Chile tributan, durante sus primeros tres aos de residencia, slo por sus rentas de fuente chilena.
Aqu hay un factor de vinculacin subjetivo (nacionalidad) y otro objetivo (territorio).
2.- No residentes en Chile. (art. 3 inc. 1). Tributan slo por sus rentas de fuente chilena. El punto
de conexin en este caso es el territorio.
El art. 8 n 8.- del Cdigo Tributario define lo que ha de entenderse por residente. Indica que
es (...) toda persona natural que permanezca en Chile ms de seis meses en un ao calendario, o ms
de seis meses en total dentro de dos aos tributarios consecutivos.. Preciso es sealar que este
concepto no es equivalente al civil de domicilio, pues ste es el lugar donde una persona reside
habitualmente con propsito de radicarse, mientras residencia es la estancia de una persona en cierto
lugar sin el propsito de radicarse. De aqu se obtiene que la falta de residencia no elimina el domicilio;
es decir, se puede estar domiciliado en Chile sin tener residencia en ste.
Por su parte, el art. 10 inc. 1 de la Ley de la Renta puntualiza que debe entenderse por rentas
de fuente chilena, enseando que stas son (...) las que provengan de bienes situados en el pas o de
actividades desarrolladas en l cualquiera que sea el domicilio o residencia del contribuyente.. Al
respecto, cabe hacer mencin especial de algunos casos singulares:
38

1. El art. 11 agrega que deben considerarse situadas en Chile las acciones de una Sociedad
Annima chilena. De all que el producto de un venta de acciones de cualquiera de stas debe estimarse
como renta de fuente chilena.
2.- Las regalas y derechos por marcas que vayan a ser explotadas en Chile son rentas de fuente
chilena. No obstante, muchas veces pueden ser consideradas de una y otra fuente dependiendo de la
perspectiva bajo la cual sean miradas.
3.- Los intereses que generen los crditos se entienden originados en el domicilio del deudor.
(i) La Doble Tributacin Internacional
Un tema de mucha importancia que se relaciona con la aplicacin de la ley tributaria en el
espacio es el de la doble tributacin, que puede conceptualizarse como el efecto que se produce cuando
un hecho gravado est afecto a dos o ms tributos de la misma clase por estar relacionado con diversos
puntos de conexin.
En general, se estima que la doble tributacin es un efecto pernicioso, porque crea distorsiones
a nivel de los contribuyentes. Por eso, con el propsito de evitarla se han creado ciertas medidas y
mtodos que buscan sortearla:
1.- Medidas. Consisten bsicamente en:
a) La suscripcin de tratados. Chile slo mantiene un tratado con Argentina; con los dems
pases nicamente acuerdos de comercio que se refieren al tema. En el derecho comparado la
regulacin de la doble imposicin mediante tratados es abundante. De hecho, existen modelos de
tratados, de entre los cuales el ms famoso es el de la OCDE, de 1963, modificado en 1977 y 1992. El
factor de conexin preponderante para este modelo es la residencia o domicilio.
En Latinoamrica, el Pacto Andino elabor un modelo en 1971, cuyo factor de
conexin principal es el territorio, la fuente productora.
diferencias:

Entere el modelo de la OCDE y el del Pacto Andino se pueden destacar las siguientes

i) Dividendos. De acuerdo con el primero, tributan en el pas de la residencia de

quien los recibe; con el segundo, donde se ubica la sede de la empresa que los distribuye. En todo caso,
la OCDE permite este ltimo tipo de tributacin, pero con tope de 5% y 15% en otros casos.
ii) Intereses. De acuerdo con el primero, tributan en el pas beneficiario de los
mismos; con el segundo, en el pas pagador. La OCDE tambin permite esta ltima tributacin, pero
con tope de 10%.
iii) Regalas o asistencia tcnica. De acuerdo con el primero, tributan en el pas
beneficiario de la renta; con el segundo, en su pagador.
39

b) Otorgamiento de leyes. La legislacin chilena, entretanto, establece en la Ley de la Renta

ciertas disposiciones que temperan este efecto con el objeto de proteger ciertas industrias nacionales
instaladas en el extranjero.
2.- Mtodos. Los principales son los que siguen:
a) Exencin. Es el mtodo ms simple, y consiste en gravar la renta en una sola
jurisdiccin, conservndola exenta en la otra.
Este es el mtodo que inspira el tratado que Chile mantiene con Argentina. As, las
rentas tributan exclusivamente en el pas donde exhiben su fuente. Como este concepto es algo
confuso, el tratado lo ha precisado en ciertos mbitos:
i) Bienes races y recursos naturales: Tributan donde estn ubicados.
ii) Rentas de empresas: Tributan donde se realizan las actividades.
iii) Regalas: Tributan donde est su fuente productora, cuestin que no resuelve
el problema. Es aconsejable recurrir al art. 11 de la Ley de la Renta.
iv) Intereses: Tributan en el territorio en que se hubiese hecho uso del crdito.
Sin embargo, el tratado contiene una norma que tiende a evitar este efecto moderador
de la doble tributacin: el art. 18. En virtud de ella, las rentas exentas de las personas naturales reciben
el mismo tratamiento que las exentas del impuesto global complementario. Por consiguiente, son slo
parcialmente exentas, ya que tributan por la diferencia que existe entre la tasa marginal a que estn
afectas y la tasa promedio.
b) Deduccin (tax reduction). Consiste en que los impuestos pagados en el exterior son
considerados como un gasto en el pas local. Este mtodo no evita la doble tributacin, sino que la
disminuye en la medida que no se tributa por el porcentaje de la renta tributada en el exterior.
c) Reduccin (tax reduction). Consiste en agregar a la renta local la totalidad de la renta
extranjera, aplicando sobre sta una tasa menor. Se evita la doble tributacin en la medida en que se
aplica una tasa menor. El mtodo de la exencin es este mtodo llevado a tasa 0.
d) Diferimento (tax deferial). Consiste en no afectar con impuestos a las rentas extranjeras
hasta que efectivamente sean percibidas, alterando la regla general de que ellas deben tributar desde
que se devengan (como contrapartida, los gastos se reconocen desde el momento en que estn
adeudados). Este mtodo no elude la doble imposicin; en realidad, nicamente la suspende.
e) Crditos por impuestos pagados en el exterior (tax credit). Este mtodo se basa en que las
rentas extranjeras se incorporan a la base imponible y, una vez determinado el impuesto bruto, se
concede un crdito por aqullos pagados en el exterior. En Chile ambas rentas quedan sujetas a
impuesto, pero al monto total de ste se le deduce un crdito por los impuestos pagados en el exterior.
El crdito concedido no necesariamente es igual a los impuestos pagados afuera, aunque stos s son
fundamentales para los efectos de determinarlo.
La ley local puede establecer ciertas limitaciones temporales. Por ejemplo, si el monto
del crdito es superior a los impuestos pagados dentro del pas, el legislador puede permitir la
40

utilizacin del resto del crdito para perodos futuros o establecer la prdida del mismo en razn de
no haber nada contra que imputarlo en ese perodo.
Cuando las rentas provienen de diversas fuentes extranjeras, se barajan dos opciones:
o se suman con el objeto de considerarlas como una sola, o se aplica este mtodo a cada una de ellas
(crdito pas por pas).
Si en el pas extranjero hay una exencin de impuesto a la renta, no es el inversionista
el que disfruta de un beneficio, sino el fisco chileno, porque esa renta de todas formas tributa en Chile.
nicamente en el evento que se reconozca un crdito por el impuesto ficticio no pagado en el exterior,
existir un beneficio para el contribuyente y no para el fisco. Sin embargo, no es frecuente que se
otorguen crditos por impuestos no cancelados, toda vez que no hay en realidad doble tributacin.
En Uruguay, por ejemplo, existe un sistema en virtud del cual slo se conceden
exenciones al inversionista extranjero en la medida que en su pas de origen le sea reconocido un
crdito por los impuestos no pagados en Uruguay.
Existe, asimismo, la posibilidad de que la ley local conceda un crdito ms all del
impuesto local a la renta externa. En este caso se disminuyen los impuestos por las rentas de fuente
local. El Fisco sacrifica, de este modo, impuestos de fuente local con el propsito de fomentar la
inversin en el exterior. Esta situacin recibe la denominacin de Matching Credit.
Adems, es posible otorgar crdito que no digan relacin con los impuestos pagados
en el extranjero, sino que con la inversin realizada en ste. Este mecanismo, utilizado por Alemania
en la dcada de 1960, busca, de alguna manera, subsidiar la inversin eludiendo la doble tributacin .
Este crdito produce efectos inmediatos, es decir, no requiere que la inversin genere renta. Esta
medida recibe el nombre de Investmente Credit.
Con el establecimiento de estas medidas y mtodos la idea es prevenir que una misma persona
se encuentre obligada por la legislacin de dos pases diversos al mismo impuesto, sobre el mismo
objeto de tributacin y en el mismo perodo. No se busca disminuir o sustituir la tributacin, sino
uniformarla, de manera que la carga impositiva sea una sola y corresponda a la establecida en la
legislacin nacional.
Por ltimo, cabe agregar que la doble tributacin es un concepto econmico ms que jurdico.
Es con motivo de esto que el legislador atiende a la naturaleza econmica de los recursos que se afectan
con impuestos ms a que, desde un punto de vista formal, a la jurdica. No se debe perder de vista que
el objetivo siempre es incentivar y proteger la inversin que se hace en el extranjero, para lo cual es
preciso evitar que la doble tributacin, sea cual fuere su forma, perjudique al inversionista.
(a) Tax Credit en Chile
(1) La Tributacin por las Rentas de Fuente Extranjera

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Al regular la forma en que se tributa por las rentas de fuente extranjera, el art. 12 de la Ley de
la Renta aplica en conjunto los mtodos de la reduccin y el diferimento. Expresa dicha disposicin
que Cuando deban computarse rentas de fuente extranjera, se considerarn las rentas lquidas
percibidas, excluyndose aquellas de que no se pueda disponer en razn de caso fortuito o fuerza
mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del pas de origen. La reduccin se manifiesta en
cuanto han de contabilizarse slo las rentas lquidas, esto es, aqullas que resulten de la deduccin de
los impuestos pagados en el exterior; mientras que el diferimento en cuanto la tasa impositiva ha de
aplicarse sobre base percibida, es decir, efectivamente recaudada.
Este artculo establece una excepcin respecto de las rentas de las agencias u otros
establecimientos permanentes en el exterior: por ellas se tributa sobre la renta bruta y devengada.3 Por
lo tanto, y en los trminos del art. 12 citado, (...) se considerarn en Chile tanto las rentas percibidas
como las devengadas, incluyendo los impuestos a la renta adeudados o pagados en el extranjero..
Con todo, el art. 12 no recibe aplicacin prctica en lo que se refiere a que la matriz tributa por
la renta bruta de la agencia, ya que de acuerdo con la normativa tributaria nacional los impuestos
pagados en el extranjero pueden imputarse a gastos. Por eso, en definitiva tributan por renta lquida.
Por lo tanto, una sociedad matriz residente en Chile tributa por los dividendos que le
correspondan de entre los que reparte la filial en el extranjero, pues ellos constituyen las rentas lquidas
percibidas. No tributa por la renta total de sta ya que una y otra son personas jurdicas distintas
radicadas en pases diversos, como consecuencia de lo cual la ley tributaria nacional no puede imponer
tributos a la generalidad de la renta de la filial; slo puede afectar a una porcin de sta en cuanto, en
la forma de dividendos, pertenece a residentes chilenos.
En cambio, una matriz s tributa por la renta ntegra de una agencia suya, pues ambas son una
misma sociedad. La agencia no es ms que una sucursal de la matriz, de manera que la renta que percibe
aqulla es propiedad en su integridad de sta. Esta disposicin se justifica en la medida que la matriz,
que junto con sus agencias constituye una sola sociedad, tambin tributa de este modo.
(2) Impuestos y Crditos que Pueden Afectar y Beneficiar a la Sociedad Matriz
a. Respecto de una Filial
En trminos generales, una filial o una matriz se ven afectadas en el pas en que operan por
dos tipos de impuestos. El primero, denominado generalmente de primera categora, afecta a las utilidades
y suele ser bastante alto; el segundo, en tanto, que corrientemente recibe el nombre de adicional, a la
remesa de utilidades.4 El sujeto pasivo del primer impuesto es la sociedad, al tiempo que el del segundo
el accionista.

Una agencia se diferencia de una filial en que la primera tiene la misma personalidad jurdica que
la matriz, mientras que la segunda es una persona jurdica diversa de sta, siendo la una accionista de la
otra.
4
Trasladado a un mbito internacional, el impuesto adicional es aqul que afecta a los no residentes
de un pas por sus rentas de fuente local. De ah que se tribute sobre las remesas.

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La matriz de una filial en Chile slo dispone de un crdito respecto del primer tipo de
impuestos, porque, como se dijo, los dividendos que le correspondan son la nica renta imponible en
Chile. No se debe olvidar que lo ms probable es que la porcin de utilidades que no pertenecen a la
matriz chilena sea de propiedad de una de nacionalidad distinta, incluso respecto de la misma filial.
Debido a que en numerosos pases la remesa de dividendos se encuentra exenta de impuestos,
en 1997 se extendi el crdito a las utilidades percibidas por la filial, siempre que stos no se hubieren
pagado o, los que s, fueren inferior a un 15%. El crdito asciende a la diferencia que provenga de
restar la tasa del impuesto de primera categora con la del efectivamente cancelado en el exterior. Esta
extensin opera en proporcin a las acciones de la filial que posea la matriz.
La extensin se funda en el hecho que los dividendos ya vienen afectados con el impuesto a
las utilidades que aqueja a las sociedades en el extranjero (base percibida) y, por consiguiente, tambin
indirectamente a la matriz. Sin aqulla no existiera, sta no dispondra de ningn crdito por los
impuestos que efectivamente pag en el exterior, por lo que tributaran en Chile generando una doble
tributacin.
Cuando la remesa de dividendos s est gravada con impuestos y, por lo tanto, se reconoce un
crdito slo por stos, no es que se produzca una doble tributacin por los que afectan a las utilidades
de la sociedad filial, sino que se evidencian cargas impositivas diversas, en que la extranjera es ms
gravosa que la nacional. En definitiva, por los impuestos pagados en el exterior siempre se concede un
crdito que iguala a la tasa del impuesto nacional de primera categora 15%-, que es la que hubiere
afectado a esa renta en Chile, con tal que aqullos sean iguales o superior a ella.
De ah que si el monto de lo tributado en el exterior es inferior a lo que se hubiere tenido que
tributar en Chile por esa renta, esto es, un 15% de la misma, la diferencia s est afecta a un impuesto
que se debe pagar ac. Si sta no fuere tributada, se estara en presencia de una rebaja de tributos.
Recurdese que el objetivo del tax credit no es disminuir la tributacin, sino slo unificarla. As por
ejemplo, si la remesa de dividendos no estuviere afecta a impuesto y la tasa del de primera categora
extranjero (que afecta a las sociedades) ascendiera a un 7%, se reconocera un crdito por ste 7%,
mientras que el 8% restante, que corresponde a la diferencia que existe con la tasa nacional de 15%,
debera ser pagado en Chile.
b. Respecto de una Agencia
En relacin con las agencias, en cambio, se concede un crdito por los impuestos pagados o
adeudados en el exterior; no por los que afecten a la remesa. Esta norma se justifica por que aqullas
tributan sobre base devengada, esto es, desde el instante que se reconoce la renta, el cual comnmente
corresponde al momento en que se celebra el acto o contrato que le da origen, aunque no se encuentre
percibida. En consecuencia, puede ocurrir que no exista siquiera remesa. Lo que sucede es que la matriz
incorpora la renta de la agencia a la suya.

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CAPTULO QUINTO: INTERPRETACIN DE LA LEY TRIBUTARIA

El principal problema que presenta la interpretacin de la ley tributaria es determinar si sta
debe o no ser interpretada de igual modo que las dems.
I. DIVERSAS CORRIENTES DE INTERPRETACIN DE LA LEY TRIBUTARIA
A. A Favor del Contribuyente
Quienes defienden esta visin se amparan en un clebre pasaje de Modestino.5 Vanoni resalta
que, sin embargo, no son contestes los autores al momento de determinar el verdadero alcance de tan
glorioso fragmento. As expresa-, algunos, como Mantellini, han querido hacer creer que aqul slo
era aplicable a las causas penales y lucrativas.
En Francia, durante todo el S. XIX, sigue profesndose el principio de que la ley debe
interpretarse en beneficio del contribuyente, sobre la base de los siguientes argumentos:
a) El Estado debe probar su derecho a cobrar tributos. Si existe duda, significa que el
Estado nada ha podido probar y, en consecuencia, el contribuyente debe quedar libre de cualquier
pretensin.
b) Partiendo de una base contractualista del impuesto, los publicistas franceses estiman
que el Estado asume una posicin anloga a la del acreedor de derecho privado, mientras los
ciudadanos la propia del deudor. Se considera, por consiguiente, que las normas relativas a la
interpretacin de los contratos son aplicables al proceso interpretativo de la ley tributaria, en particular
aquellas de acuerdo con las cuales las normas dudosas deben ser interpretadas a favor del obligado y
en contra de quien las redact.
c) En Italia se dijo que las normas tributarias atentaban contra las garantas
constitucionales, por lo que como al Estado corresponda fijar y especificar las limitacin a stas,
cualquier omisin favoreca y haca primar el derecho de propiedad del contribuyente.
d) La regla general es que no hayan obligaciones para con el Estado. Como stas son
impuestas por ley, la oscuridad de sta debe necesariamente conducir a que sea interpretada a favor del
contribuyente.
B. A Favor del Fisco

Tan celebrrimo pasaje dice as: non puto delinquere eum qui in dubiis quaestionibus contra fiscum
facile responderit.

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En el derecho romano los emperadores obligaron a fallar las causas tributarias a favor del
fisco. A travs de los siglos la autoridad soberana trat siempre de mantener al fisco en una posicin
de favor que el sbdito se esforzaba en combatir.
En Italia, Mantellini defiende esta escuela afirmando que ella es la que ms concuerda con la
naturaleza del tributo en el estado Moderno, en que las normas que imponen tributos consagran
relaciones entre contribuyentes, ya que el Estado siempre pretende recaudar una suma hasta cierto
punto pareja, de manera que no es l el que se perjudica con una mayor o menor carga impositiva, sino
los contribuyentes comparativamente unos con otros. Expresa este autor que El estado moderno no
establece tributos por enriquecerse ni acumular tesoros, sino slo y en la medida en que lo impongan
las necesidades pblicas (...). Es por ello por lo que, bien se discuta la ley impositiva aprobada o por
aprobar, bien su alcance acerca del ms, del menos, del cuanto o del modo, la lucha se entabla entre
contribuyentes y contribuyentes y el asunto no afecta ms que a ellos (...).
A estas percepciones se les puede sealar que la interpretacin de una ley no debe estar
condicionada a efectos econmicos ni situaciones especulativas, sino que debe tener por objeto
desentraar su genuino sentido, cualesquiera que sean stos o stas.

II. INTERPRETACIN DE LA LEY TRIBUTARIA PROPIAMENTE TAL.

La reserva legal implica adems de sus efectos con el legislador y el ejecutivo, un mandato para
los jueces. De este modo, al poder judicial le est prohibido establecer impuestos mediante una
interpretacin de la ley.
Cuando el juez interpreta la ley, el resultado de esta interpretacin puede ser clasificado de las
siguientes maneras:
a) extensiva,
b) restrictiva o
c) estricta.
Ser extensiva cuando la interpretacin subsuma a la hiptesis legal contemplada en el tenor
literal ms casos de los que sta contempla.

Restrictiva cuando no subsuma casos que conforme al tenor literal debiesen caber dentro de

la hiptesis legal.

Ser estricta cuando slo se subsuman a la hiptesis legal los casos que conforme al tenor
literal quepa subsumir en ella.
De acuerdo a varios fallos de la C.S. las normas tributarias deben interpretarse de manera

restrictiva. Ello es incorrecto pues las normas tributarias, como todas las normas, deben interpretarse

conforma a su sentido y no tiene por qu primar un criterio de interpretacin gramatical por sobre los
criterios de interpretacin judicial (sistemtico, funcional, etc.).

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Lo que se prohbe en la interpretacin de la norma tributaria, y por lo cual se dice que deben
interpretarse de manera restrictiva, es la integracin por analoga. As el juez no puede subsumir a la
hiptesis, y, por ende, gravar mediante analoga, un hecho que no se encuentre gravado en la ley. La
ley expresa el sentido de la ley, no el tenor literal.
De esta forma no por hacer el juez una interpretacin extensiva violar el principio de reserva
legal si est interpretando la ley conforme a su sentido, porque los tributos ya estaban fijados en la ley
pese a que no se aprecie de la sola lectura de su tenor literal:
Ej. Se dicta una ley que grava el arrendamiento con un impuesto del 5% del arriendo
mensual y en la ley muchas disposiciones se refieren constantemente a l pese a que el legislador
olvida poner explcitamente ser el hecho gravado el arrendamiento pero se entiende por las
dems disposiciones de la ley. Cuando el juez interprete extensivamente (gravando el
arrendamiento con el impuesto) no estar violando el principio de reserva legal pues estar
interpretando conforme a su sentido la norma -estar aplicando tributos creados por ley-.

III. FUENTES DE LA INTERPRETACIN

A. Interpretacin Legal o Autntica
La interpretacin legal o autntica presenta las siguientes caractersticas:
1.- Es general, pues se aplica a todos los casos.
2.- Es obligatoria.
3.- Opera con efecto retroactivo, aunque slo en el sentido de que entienden incorporadas a las leyes
que interpretan, pues no afectan las sentencias judiciales ejecutoriadas dictadas en el intertanto (art. 9
del Cdigo Civil).6
Esta fuente de interpretacin revela el problema de que por su intermedio se puede, ms que
fijar el sentido de un ley, modificarla, lo que en definitiva queda a la prudencia del juez. Por eso se
puede sostener que estas leyes tambin requieren una interpretacin.
B. Interpretacin Judicial
Exhibe las siguientes caractersticas:
1.- Es particular, puesto que slo genera efectos en las causas en que se produce.

A. Guzmn Brito estima que lo dicho consagra justo el principio de que la interpretacin autntica
no opera con efecto retroactivo.

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2.- Es obligatoria.
C. Interpretacin Administrativa
La realizan las autoridades que siguen:
1.- Director nacional del SII y los directores regionales del SII. El art. 6 inc. 2 letras A) y B) del Cdigo
Tributario consagran esta facultad.
Seala el inciso 2 letra A) n 1.- de este artculo que
Dentro de las facultades que las leyes confieren al Servicio, corresponde

A- Al director de Impuestos internos:

1 Interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar
rdenes para la aplicacin y fiscalizacin de los impuestos.
Luego de la reforma, el Director del Servicio puede tambin llevar a consulta los proyectos de
circulares.
Por su parte, el mismo inciso 2 letra B) n 1.- agrega que
Corresponde
B- A los Directores Regionales en la jurisdiccin de su territorio
1 Absolver las consultas sobre la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias.
En la prctica, sin embargo, los Directores Regionales no ejercen esta facultad interpretativa
con relacin a normas que no hayan sido previamente interpretadas por el Director Nacional. Lo que
hacen es remitirle a ste la consulta, con el fin de uniformar criterios.
Efectan esta labor mediante los siguientes instrumentos:
a) Circulares, que son comunicaciones dirigidas a los contribuyentes en general.
b) Instrucciones, que son comunicaciones dirigidas al personal del SII
c) Oficios, que responden consultas de los contribuyentes.
De acuerdo con la Ley Orgnica Constitucional del Servicio de Impuestos Internos, estos
documentos obligan a los directores regionales, como consecuencia de la aplicacin del principio de
jerarqua. Esta particularidad los convierte en jueces tributarios parciales, dependientes, pues al fallar
los asuntos que les son sometidos a su conocimiento no pueden desentenderse de las interpretaciones
oficiales que ha hecho el Director Nacional.
2.- La Contralora, respecto de aquellos impuestos no fiscalizados por el SII, como los
consignados en la Ley de Rentas Municipales. Ejerce esta facultad a travs de dictmenes.
El art. 26 inc. 1 del Cdigo Tributario pretende establecer la irretroactividad de los cambios
de criterio en las interpretaciones que efecte el Servicio de Impuestos Internos mediante circulares,
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dictmenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los

funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o ms de stos
en particular (oficios), con el objeto de proteger al contribuyente que se ha acogido de buena fe a una
determinada de ellas distinta de la que sustenta a la vez dicho servicio.
Se entiende que el contribuyente est de mala fe en dos casos:
1.- Si tiene conocimiento, por cualquier medio, de la interpretacin que constituye el cambio
de criterio del Servicio de Impuestos Internos.
2.- Desde que la interpretacin es publicada en el Diario Oficial, sea en un oficio dirigido a
particulares, en una instruccin, incluso si sta es reservada, o en una circular. Cuando tal publicacin
se verifica, se presume de derecho ese conocimiento y, por ende, la mala fe (arts. 26 inc. 2 y 15).
D. Interpretacin Doctrinaria

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CAPTULO SEXTO: TEORIA DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

I. INTRODUCCIN
La doctrina europea (alemana e italiana) ha entendido el fenmeno de la tributacin como una
teora. Desde Italia se extendi al resto de Europa y de ah a Argentina, Brasil y Uruguay, en
Latinoamrica.
La teora trata de entender el fenmeno de la tributacin como una relacin entre un sujeto
activo (acreedor) y uno pasivo (deudor), teniendo ste ltimo una serie de obligaciones principales y
accesorias.
Las obligaciones secundarias son hacer declaraciones, inscribirse en ciertos registros (en Chile,
el Rol nico Tributario), llevar libros de contabilidad, emitir documentos, cumplir con ciertos deberes
de informacin, etc. La obligacin principal, en cuyo anlisis se centra la teora, es pagar el tributo.
El objeto de la obligacin de dar es una suma de dinero, la cual se determina por la base
imponible y la tasa.
Se discute si esta obligacin tiene o no causa.
La fuente de esta obligacin es un hecho jurdico, llamado hecho gravado o imponible. En el
derecho comparado se entiende que las fuentes inmediatas de las obligaciones son los actos jurdicos
o los hechos jurdicos, dependiendo de la intencin de producir efectos jurdicos (en los primeros hay
intencin, mientras que en los segundos no); la fuente mediata siempre ser la ley. 7
II. ELEMENTOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
A. Hecho Gravado
(i) Definicin
Es un supuesto fctico al cual el legislador vincula el nacimiento de la obligacin tributaria.
(ii) Caractersticas

Si el hecho gravado es la venta, la intencin que aqu concurre se refiere a los hechos civiles y no
a los tributarios.

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1.- Debe estar previsto en la ley: por el principio de reserva legal, cualquiera que este sea (amplio o
restringido). Esta caracterstica no impide hacer una interpretacin extensiva del hecho, porque se
refiere a la previsin en el sentido de la ley; apunta ms bien a que no pueden existir hechos gravados
creados por analoga.
2.- Debe tener una connotacin de carcter econmico: deben ser hechos econmicos, porque estos son
reveladores de la capacidad contributiva; lo ideal sera determinar sta respecto de cada persona, pero
como esto no es posible se establecen hechos que denotan en general dicha capacidad.
Por esta caracterstica surgen problemas respecto de algunos hechos gravados:
a) Qu pasa si el hecho es un acto nulo? En este caso los efectos se mantienen mientras
no se declare la nulidad, aunque el acto sea anulable; si se anula, debieran restituirse tambin los efectos
tributarios, de acuerdo a las normas de la nulidad. Sin embargo, el Cdigo Tributario restringe la accin
para solicitar la devolucin a un ao contado desde que se produce el hecho, con lo que perfectamente
puede suceder que el acto de declare nulo despus de este plazo y la persona pierda su derecho a
reclamo.
b) Otro problema surge respecto de los actos ilcitos: se seala que si el Estado gravara
estos hechos podra considerarse que est legitimando la actividad, por lo que no podra imponer.
El argumento contrario se dio primero en Francia (dcada del 30), donde se dijo que el
legislador tributario tena una tica distinta, pudiendo perseguir toda fuente de riqueza (capacidad
contributiva).
Pero el real argumento para sealar que el Estado s puede imponer debe decir relacin con la
igualdad de sacrificios, puesto que en caso de no gravar estos hechos se establecera una especie de
exencin para quien practica la ilicitud. El tema debe ser en definitiva resulto por la legislacin penal,
estableciendo la confiscatoriedad como sancin.
La Corte Suprema (a propsito del caso Dvila) estableci que toda renta deba tributar,
cualquiera fuera su fuente, pero esto implicara legitimacin. El legislador, al expresar toda renta, en
realidad quiso englobar algunas espordicas que en la antigua legislacin no se encontraban gravadas.
El origen del problema respecto de tributar o no es el derecho de privacidad, ya que se declaran
las rentas, pero no su origen. Hasta qu punto puede indagar la autoridad?. En Chile se presumen las
rentas de acuerdo a los gastos de las personas; si el contribuyente no justifica la renta el SII le liquida
el impuesto sin indagar (en principio), ya que puede ser pagado al presumirse la renta.
3.- Genera el nacimiento de una obligacin tributaria: ha surgido, respecto de este tema, la duda de si
este nacimiento se produce con el establecimiento del hecho o con la liquidacin (sea del contribuyente
o de la autoridad). La doctrina espaola an discute este aspecto, pero es claro en la actualidad que la
obligacin nace con el hecho, pudiendo nacer indeterminada; en el segundo momento solamente se
est determinando.

50

(iii) Clasificacin
Existen tres clasificaciones del hecho gravado, a saber:
1.- Hecho gravado simple y hecho gravado complejo: Esta clasificacin atiende a la estructura del hecho
gravado. El simple es uno solo; el complejo lo configura una multiplicidad de hechos unidos. Ejemplo
de un hecho simple es una compra; de uno complejo es la renta.
2.- Hechos instantneos y hechos conjuntivos o complexivos: Esta clasificacin atiende a la duracin del
hecho en el tiempo. El instantneo se desarrolla en un solo momento (por ejemplo, una venta). Por su
parte, el conjuntivo se desarrolla en un perodo de tiempo (por ejemplo: la renta).
La importancia de clasificar de esta forma el hecho gravado dice relacin con el tema de la
retroactividad.
3.- Hechos generales y hechos gravados especiales: al igual que la primera, esta clasificacin tambin
atiende a la estructura del hecho. El hecho general se define en trminos amplios, mientras que el
especial se define en particular y conduce a otro general. As, el hecho general en el IVA son las ventas
y servicios, mientras que hecho especial en el mismo impuesto es, por nombrar alguno, el retiro de
bienes corporales muebles, que la ley lo asimila a una venta.
(iv) Elementos del Hecho Gravado
Existen cuatro elementos, a saber, material, personal, temporal y espacial. 8
Para su explicacin se tomar como ejemplo de hecho gravado la venta del D.L. 925,
definida en el artculo 2 N1 como toda convencin independiente de la designacin que le den las partes,
que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de
propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por
un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como,
asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.
1.- Material. El elemento material se compone de la situacin de hecho tomada por la norma.
En ciertos casos el hecho gravado se agota en esto.
2.- Personal. Respecto del elemento personal, se requiere que quien venda sea un vendedor
en los trminos del artculo 2 N3 del DL 925, esto es, cualquier persona natural o jurdica,
incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de
bienes corporales muebles, sean ellos de su propia produccin o adquiridos de terceros. Asimismo se
considerar vendedor la empresa constructora, entendindose por tal a cualquier persona natural o
jurdica, incluyendo a las comunidades y a las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual
a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en
8
Nunca fueron definidos algunos de estos elementos, sino que solamente se dio una explicacin
sobre cada uno. Las definiciones de la ley del IVA y otras referencias a ella slo han sido mencionadas para
una mejor comprensin y tener una idea desde ya respecto de ellas.

51

parte hayan sido construidos por un tercero para ella. Corresponder al Servicio de Impuestos Internos
calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad.
Tambin se considera vendedor al productor, fabricante o empresa constructora que
venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en procesos productivos.
En conclusin, no toda venta se grava con IVA, sino que interesa especialmente la calidad
de quien vende. As por ejemplo, la venta de ropa usada no tributa si la persona que la realiza es
un particular.
3.- Espacial. En cuanto al elemento espacial, la ley toma en consideracin el lugar donde estn
ubicados los bienes: deben estar situados en Chile (artculo 4 del DL 925, el cual agrega que esto es
independiente del lugar de celebracin de la convencin, y seala ciertos bienes que se entienden
ubicados en territorio nacional). Lo mismo rige para los servicios (artculo 5 DL 925).
4.- Temporal. ste es conocido como el devengo del impuesto: es la precisin del momento
en que se entiende verificado el hecho. En el IVA es al momento de emitirse la boleta o factura, lo que
se realiza junto a la entrega de los bienes (salvo ciertas excepciones).
B. Sujetos de la Obligacin Tributara
El sujeto activo es quien detenta la calidad de acreedor; sujeto pasivo es el deudor. El primero
no debe ser confundido con el recaudador.
El sujeto activo es el fisco, no la tesorera ni otro organismo. En nuestro sistema tambin son
sujetos activos las municipalidades respecto de las rentas municipales, de acuerdo a la respectiva ley.
El sujeto pasivo normalmente es el contribuyente, o sea, el sujeto que realiza el hecho gravado.
Pero hay casos en que un tercero adquiere la calidad de substituto9 y resulta obligado en lugar
del contribuyente (ejemplo: empresa que remesa al exterior. El contribuyente es el accionista).
Tambin el tercero puede ser responsable y resultar obligado junto al contribuyente de la
obligacin tributaria. En atencin a la obligacin conjunta por la cual responden, los responsables se
distinguen en: responsables subsidiarios, que responden de una obligacin simplemente conjunta,
son fiadores y gozan de beneficio de excusin; y responsable solidario, que responde de una
obligacin solidaria.
Veamos algunos ejemplos:
1.- En el artculo 78 del Cdigo Tributario se expresa clara y expresamente que el notario es
responsable solidario del pago del impuesto de timbres y estampillas.
2.- El artculo 71 del mismo cuerpo legal seala la responsabilidad subsidiaria del adquirente de
un negocio, industria o de la totalidad de los bienes de una persona, para el pago de las obligaciones
tributarias correspondiente a lo adquirido. Es un caso de fianza legal.
9

Segn el diccionario, quien hace las veces de otro.

52

Sin embargo, existen otros casos no tan claros en la legislacin:

2.- Artculo 6 de la Ley de la Renta: se trata de las sociedades y comunidades de hecho. En
ellas los comuneros o socios son solidariamente responsables de la declaracin y pago de impuestos
que gravan las rentas obtenidas por la comunidad o sociedad. Estas, en principio, no pueden ser
contribuyentes.
La norma no es un caso de responsables solidarios, sino de contribuyentes solidarios: cada
contribuyente debiera responder de su cuota, pero la ley los obliga a responder por la de los dems;
esto es lo particular de la norma. Por su parte, el SII ha dicho que en ciertos casos la comunidad o
sociedad de hecho puede ser contribuyente, de lo que resulta que los socios son responsables solidarios
entre ellos y con la comunidad o sociedad.
El inciso segundo seala que el comunero o socio se libera de la solidaridad si individualiza a
los dems, pero no queda claro de qu solidaridad se libera: si lo hace respecto de la que tiene con la
sociedad o comunidad, sera responsable subsidiario; si lo hace de la que tiene con los dems
comuneros o socios sera contribuyente no solidario (responde solamente por su cuota). En principio
se interpretaba en el primer sentido, pero luego se opt por la mayor lgica del segundo.
La regla del artculo no se encuentra condicionada a que las comunidades sean contribuyentes.
La regla general a este respecto se encuentra en el artculo 5 de la misma ley (a propsito de la
comunidad hereditaria), por la cual la comunidad no es contribuyente, sino que lo son sus comuneros;
hubiese sido ms razonable sealar que la comunidad s es contribuyente, para simplificar el hecho de
que ella es continuadora de la persona del contribuyente cuando est indivisa (inciso 2). Si las rentas
pagan impuestos progresivos, a los comuneros les conviene dividir a fin de tributar slo por sus cuotas;
si no hay divisin, el Fisco persigue al causante representado por la comunidad indivisa. El plazo
para dividir es de tres aos, sino se cumple declaran los comuneros en proporcin a sus cuotas.
3.- Artculo 7 de la Ley de la Renta: al igual que en el artculo anterior, no queda claro quin
es el contribuyente (lo nico claro es que hay rentas que deben ser afectas).
Este artculo, en su numeral 1, habla del que est por nacer, y el artculo 5 del causante.
Estos casos podran corresponder a patrimonios de afectacin, puesto que en Derecho Tributario se
permite que sujetos sin personalidad sean obligados al pago, como por ejemplo la comunidad. Lo
perseguido al darle carcter de sujeto pasivo a quien carece de personalidad es asignarle una nica
titularidad pasiva a una multiplicidad de sujetos con el fin de facilitar la contribucin.
C. Objeto de la Obligacin Tributaria
Como ya expresramos, el objeto de la obligacin tributaria es una suma de dinero, la cual se
determina multiplicando la base imponible por una tasa, lo que da como resultado el impuesto bruto,
al cual deben restrsele los crditos; de esta operacin resulta el impuesto lquido o impuesto a pagar.

53

La frmula es la siguiente:
(base imponible x tasa = impuesto bruto) crditos = impuesto lquido
La base imponible es la cuantificacin o valorizacin del hecho gravado. Se puede determinar
de dos formas:
1.- Base imponible real y efectiva: se determina a travs de libros de contabilidad. Sin embargo, hay
casos en que el legislador renuncia a estos por razones de dificultad de fiscalizacin, costos o
imposibilidad de determinacin.
2.- Base imponible presunta: es aquella que resulta de algn ndice o parmetro. Por ejemplo, antes
de la Revolucin Francesa haba un impuesto territorial que se calculaba sobre la base del nmero de
puertas y ventanas al exterior, porque estas eran reveladoras de capacidad contributiva.
En nuestra Ley de la Renta hay ciertas presunciones de rentas en algunas actividades:
agricultura, minera y transporte.
a) El artculo 20 N1 letra b de la LIR se refiere a los bienes races agrcolas, a los cuales
se les aplica una presuncin equivalente a un porcentaje del avalo fiscal del predio.
b) el artculo 34 bis de la LIR se refiere al transporte de pasajeros o de carga, en cuyo
caso opera una presuncin del 10% del valor del vehculo.
c) el artculo 34 N1 de la LIRse refiere a la minera. La presuncin se determina con
relacin a un porcentaje de las ventas netas anuales, porcentaje que depende del valor de la libra de
cobre (4% bajo 191 centavos).
Este rgimen de renta presunta es un beneficio o ventaja tributaria, que puede ser tomada o no por
el contribuyente, dependiendo slo de su conveniencia.
No obstante lo anterior, en otros casos la renta presunta se aplica como sancin. As ocurre, por
ejemplo, si el contribuyente no declara, no lleva contabilidad, etc., haciendo imposible determinar su
renta en forma clara y fehaciente; en estos casos el artculo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta faculta
al Director Regional del SII para presumir una renta mnima imponible del 10% del capital invertido
o el equivalente a un porcentaje de las ventas, determinable de la forma sealada en la misma norma
(el director es libre para elegir si utiliza uno u otro sistema). Lo determinable en definitiva es la base
imponible, lo que es objetable desde el punto de vista de la legalidad.

bruto.

La tasa es una cuota o porcentaje que se aplica sobre la base para efectos de calcular el impuesto

54

(i) Quin Determina la Obligacin Tributaria?

El contribuyente lo hace a travs de la declaracin, mientras que el SII la determina por medio de
la liquidacin, la que no siempre tiene como base una declaracin. Tambin los tribunales de justicia
pueden hacerlo cuando el contribuyente reclama de la liquidacin (dependiendo de los recursos ser el
director, un delegado o la Corte de Apelaciones) o en materias especficas, tales como el impuesto a la
herencia o el impuesto de timbres.
De la declaracin se ocupan los artculos 29 y siguientes del Cdigo Tributario. All se seala que
se trata de una declaracin jurada, que debe ser hecha por escrito. En nuestro derecho se utilizan los
formularios para realizarla; stos son formatos de declaracin, dentro de los cuales se consignan una
serie de antecedentes relativos al contribuyente, al hecho gravado, a la base imponible, para as
determinar en definitiva, en base a la tasa, el impuesto a pagar.
En nuestro sistema los formularios son de declaracin y pago simultneo: no se puede
determinar la obligacin tributaria sin pagar. Declarar es una obligacin accesoria al pago, por lo que
no existe incumplimiento de una sola de ellas; al vincularlas se obliga al contribuyente a responder, en
caso de incumplimiento, por dos obligaciones.
En cuanto a los efectos de la declaracin, el SII puede citar no solamente al contribuyente,
sino a todos los que confeccionaron la declaracin, para determinar responsabilidades.
D. Causa de la Obligacin Tributaria
Como ya se enunciara en la primera parte de este captulo, es muy discutido en doctrina el tema
de si tiene o no causa la obligacin tributaria.
En el Derecho Civil, la causa dice relacin con la validez y existencia de un acto: la causa lcita
(requisito de validez) se relaciona con los motivos particulares del acto o personales de las partes; la
causa como requisito de existencia es objetiva. De esto se distingue entre causa ocasional, la primera,
y causa final, la segunda.
En materia tributaria el tema se relaciona a la causa final, la cual controla la seriedad del
consentimiento y que en materia civil establece un puente entre la ley y la voluntad, por ejemplo,
buscando el elemento comn a todo contrato de compraventa.
Los causalistas tributarios sealan que la causa vincula la ley y el hecho gravado: la causa es la
capacidad contributiva. Dino Jarach10 introduce este elemento a la obligacin tributaria, diciendo que
la causa del impuesto es esta capacidad, as como la causa de una tasa es el servicio y la de una
contribucin es el beneficio.
En cuanto a aplicacin prctica, nunca se podr sealar que una obligacin tributaria es invlida
o inexistente, pero la causa sirve para determinar de que tributo se trata en cada caso concreto.

10

Hecho imponible, Dino Jarach.

55

III. EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA11

Se extingue por pago, prescripcin o condonacin (remisin).
Las reglas del pago se encuentran en el Cdigo Tributario, artculos 37 y siguientes. Se paga en
Tesorera, pero en virtud de los artculos 38, 47 y 42 se dict el D.L. 668 (01/07/81), que permite que
el pago se haga en entidades delegadas por dicho servicio.
Se puede pagar en dinero efectivo, vale vista, letra o cheque (artculo 38); el tesorero puede
autorizar el pago en tarjeta de crdito o tarjeta de dbito, pero si el pago se hace en alguna entidad
delegada solamente se permite el pago en efectivo, vale vista o cheque.
Tambin existe la posibilidad que se pague por medio del envo de carta certificada con el
cheque, vale vista o letra bancaria (artculo 39). En estos casos el pago se entiende realizado el da en
que se remite la carta, siempre que se haga con tres das de anticipacin (artculo 39 incisos 3 y final).
La Tesorera, en caso de deudas anteriores, no puede negarse a recibir el pago. El artculo 39,
en este aspecto, altera lo sealado por el Cdigo Civil en relacin a los tres recibos, que en este caso
no prueban el pago de los anteriores.

11

Al parecer esta seccin se encuentra incompleta (no se alcanz a ver entera).

56

CAPITULO SEPTIMO: IMPUESTO A LA RENTA

SISTEMA TRIBUTARIO NACIONAL

Impuestos al consumo
IVA
Tabacos
Cilindrada
Bebidas Alcohlicas
Impuestos al capital
Tenencia de capital
Incremento de capital: impuestos a la renta
Transferencia de capital
Desde el punto de vista de su estructura y complejidad el principal impuesto en nuestro sistema
es el impuesto a la renta, en cambio, desde el punto de vista de la recaudacin el principal impuesto
es el IVA.

I. IMPUESTOS A LA RENTA
Existe una ley de impuesto a la renta, el DL 824 de 1974, pero no existe un impuesto a la renta
sino que diferentes impuestos a la renta.
Dualidad de regmenes de tributacin con la reforma tributaria del ao 2014.
Con la reforma de la Ley 20.780, existen ahora en Chile dos regmenes de tributacin entre los
cuales puede optar el contribuyente: El rgimen de renta atribuida, y el rgimen semi-integrado.
Desde el punto de vista de la sociedad no han pasado grandes cosas, lo nico que ha cambiado
con la reforma es la tasa del impuesto (antes de la reforma era 20% y ahora ser 25% o 27%). Lo que
s cambia es la tributacin de los socios o accionistas, quienes siguen sujetos al IGC o adicional. La
reforma ataca ac: cambia la tributacin de los socios o accionistas.
Hasta ahora los socios o accionistas tributaban sobre base percibida, ahora dependiendo del
rgimen tributario, eso va a ocurrir o no.
El concepto de renta atribuida es un concepto nuevo, diferente a los tradicionales de renta
percibida y devengada. Bajo el rgimen semi-integrado se mantendr la tributacin de los socios sobre
base percibida (cuando la sociedad les distribuya). Recordar que en el rgimen semi-integrado no me
reconocen el total del crdito, sino solo el 65%. Eso hace que la tasa total sea mayor en el rgimen
semi-integrado que en el de renta atribuida.
Si tengo el 50% de una sociedad annima abierta, no me llevar las utilidades a mi casa (las
dejar en la empresa). En este caso me conviene el rgimen semi-integrado, porque en ste solo se
57

tributa por las utilidades retiradas, no por las generadas en la empresa. Entre ms rico es el accionista,
le conviene el rgimen semi-integrado. La filosofa del rgimen semi-integrado es que la plata se
mantenga en la sociedad, porque tributar por ms si retiro las utilidades.
Al socio ms pobre en cambio, le conviene el rgimen de renta atribuida, porque tributar
como si se lleva todo, y en efecto retirar todo (y le reconocern el 100% del crdito para imputar
contra el impuesto global complementario, mientras en el semi-integrado slo el 65%).
El regimen del impuesto de 1 categora se mantiene relativamente estable, slo se aumenta la
tasa considerablemente de un 20 a un 25%. La reforma no socav el impuesto de 1 categora ni como
determinarlo
El DL 824 contiene distintos impuestos a la renta:
1.

Impuesto de Primera Categora.

Es un impuesto proporcional que grava las rentas del capital (K) o rentas mixtas cuando
predomina el K sobre el trabajo. Tambin se gravan con 1ra categora los incrementos de K (Art. 17
n 8) y algunas rentas de trabajo (Art. 42 n2 ciertas sociedades de profesionales-).
La ley de la renta trata los incrementos de K (venta de acciones a mayor valor) como renta. La
renta del K propiamente tal es el fruto del K, ej. dividendo que me paguen por una accin.
Las tasas del impuesto de 1ra categora, luego de la reforma, variarn conforme al rgimen
tributario por el que opte el contribuyente. Una vez implementada la reforma las tasas sern:
Tasa renta atribuida: 25%
Tasa rgimen semi-integrado: 27%
Tasa para pago de 1ra categora en carcter de nico: 25%
La reforma en todo caso ha previsto normas transitorias de implementacin por lo que en el
intermedio las tasas quedarn de la siguiente manera:
Tasa 2015: 22,5%
Tasa 2016: 24%
Tasa 2017 (entran en vigencia ambos regmenes)
Renta atribuida: 25%
Rgimen semi-integrado: 25,5%
Tasa 2018
Rgimen semi-integrado: 27%
2.

Impuesto de Segunda Categora.

58

Grava las rentas cuya fuente es el trabajo. Art. 42 de la ley de la renta: grava las rentas del
trabajo dependiente (grava las remuneraciones), no todo tipo de renta del trabajo. Tambin grava las
rentas de las pensiones (sector pasivo). No grava el trabajo independiente. Respecto a las rentas
provenientes de profesiones liberales (abogado, mdico, arquitecto), slo son gravados con el
impuesto nal (impuesto global complementario).
Es un impuesto progresivo y es un impuesto mensual. Es un impuesto global complementario
chico, porque es un impuesto anual que esta mensualizado.
Si solo tengo rentas del trabajo, mi tributacin se agota ac.
3.

Impuesto Global Complementario.

Lo pagan las personas naturales domiciliadas o residentes en Chile. Rentas de fuente chilena o
extranjera. Si una sociedad chilena reparte una utilidad a una persona natural, sta deber pagar el IGC,
con el crdito del impuesto de primera categora pagado por la sociedad (En Chile s se sigue la cadena
de tributacin).
El IGC grava todas las rentas, dentro de ellas los retiros y dividendos. Pretende que las
personas asumen todas sus rentas. Porque recurrir a un IGC si las rentas las puedo gravar en las
categoras? Para qu un impuesto global? Se quiere medir la capacidad contributiva de las personas,
entonces hay que mirar todas las rentas, y esto porque se quiere aplicar un impuesto PROGRESIVO.
El IGC es un impuesto progresivo, mientras el impuesto de primera categora es un impuesto
proporcional. El impuesto de segunda categora tambin es progresivo, y esto porque muchas veces
la gente que trabaja tiene slo esa renta (siendo ese su total, su impuesto global complementario chico),
por lo que no tiene que pagar el impuesto global complementario. Tiene una funcin prctica. Pero si
las personas tienen otras rentas, la progresividad de ese impuesto se me cae, por lo que viene a aplicar
la progresividad del impuesto global complementario.
El IGC quiere mirar la capacidad contributiva real y gravar a los contribuyentes de acuerdo a
su capacidad.
El impuesto de 1 y 2 categora son crditos frente al IGC (para contribuyentes que tienen otras
rentas).
Actualmente la tasa progresiva del IGC llega hasta el 40%. Luego del ao 2017, el tope de la
tasa progresiva ser de 35%.
4.

Impuesto Adicional.

Este impuesto grava a los domiciliados o residentes en el exterior, sean personas naturales o
jurdicas. Si una sociedad chilena reparte un dividendo a una persona al exterior, se agota la tributacin
con la primera persona a la que se reparta esta utilidad (no se sigue la cadena). Esta persona del exterior
debe pagar el impuesto adicional, y tiene el crdito del impuesto de primera categora pagado por la
sociedad que le reparti la utilidad.
Porque una persona sin residencia en Chile deber tributar para Chile? Porque son rentas de
fuente chilena.
Es un impuesto de tasa proporcional (no conoce todas sus rentas como para aplicar un
impuesto progresivo). Es un impuesto de tasa proporcional alta (del 35%), pero con crdito al
impuesto de 1 categora pagado (si es que hubo). Esto porque se supone que una persona del exterior
que reciba rentas de fuente chilenas debe recibir rentas de fuentes de varios lados.
59

Si le dijera a un extranjero cul es su carga tributaria por su utilidad en Chile, le debera decir
que 35%. Aunque puede ser que parte se pague en un momento, y la parte en otro momento,
dependiendo de en qu momento efecta el retiro de la utilidad. Los impuestos en el exterior van
entre el 30-40%, por lo que seguimos la RG de impuestos internacionales.
Sin embargo el DL 824 no slo contiene impuestos a la renta, sino que tambin contiene un
impuesto al gasto, al gasto rechazado.

I. Definicin de renta
La renta en principio es definida por el DL 824 como un hecho gravado general, que va a ser
afectado de diferentes maneras o instancias por los impuestos que en ella se tratan, por lo tanto, lo
primero que debemos analizar es el hecho gravado renta.
Art. 2
Para los efectos de la presente ley se aplicarn, en lo que no sean contrarias a ella, las definiciones establecidas
en el Cdigo Tributario y, adems, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entender:
Por renta, los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los
beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen
o denominacin.
1.
Primera parte de la definicin. Se entiende por renta los ingresos que constituyan utilidades
o beneficios que rinda una cosa o actividad...
Es renta en esta parte de la definicin todo beneficio que rinda o produzca una cosa o
actividad, aqu se incorpora la teora econmica del rdito producto. Desde un punto de vista
econmico la renta ha sido definida como un rdito producto, es decir, como algo que produce una
cosa o actividad, por lo tanto, lo que caracteriza a la fuente de la renta bajo este concepto es que la
cosa o actividad debe ser productiva y estable o permanente, es decir, la fuente no podra desaparecer
al momento de generar la utilidad o el beneficio. En consecuencia, no sera renta bajo este concepto:
premios por juegos de azar, pagos espordicos vinculados a actividades no permanentes, donaciones,
bienes que se adquieran por sucesin por causa de muerte.
2.
Segunda parte de la definicin. Se entiende por renta todos los beneficios, utilidades e
incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin.
En esta parte de la definicin es renta es cualquier incremento patrimonial; aqu se recoge la
teora econmica del rdito incremento patrimonial.
Desde esta perspectiva todo aquello que sealamos que no era renta en el punto 1 por no
corresponder a un rdito producto, s es renta bajo el concepto de ser un incremento patrimonial.
3.
Crtica a la definicin del art. 2 N 1: Bastara con sealar que renta es aquella utilidad
a que hace referencia la segunda parte de la definicin, porque sta es tan amplia que abarca o
comprende a la primera.
4.
Se entiende por renta todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio...
Cualquier beneficio es renta?
60

No, porque la misma norma dice que para que sea renta debe haberse percibido o devengado.
En otras palabras, la definicin alude a que las rentas deben estar percibidas o devengadas, y ms
adelante define estos trminos.
Renta devengada: Aquella sobre la cual se tiene un ttulo o derecho, independientemente de
su actual exigibilidad y que constituye un crdito para su titular (art. 2 N 2).
Renta percibida: Aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona. Debe,
asimismo, entenderse que una renta devengada se percibe desde que la obligacin se cumple por algn
modo de extinguir distinto al pago (art. 2 N 3).
Una renta est devengada desde que existe un crdito para exigirla (actualmente o no), en
cambio, una renta est percibida cuando ha ingresado al patrimonio de una persona.
Si la renta es algo percibido o devengado cul ser la regla general para que se configure el
hecho gravado o desde cundo habr obligacin de tributar? La regla general en Chile es que se tribute
sobre renta devengada, salvo ciertas excepciones que veremos ms adelante.
5.
Hemos analizado la definicin de renta contenida en el art. 2, sin embargo es eso lo
que la Ley de la Renta considera como renta y la grava como tal? o bien slo es renta lo que seala el
art. 2?
CASOS EN QUE NO SE TRIBUTA EN BASE A RENTA DEVENGADA O PERCIBIDA.
a)

Art. 14 bis. (Tributacin simplificada) [A partir del 2015, el artculo 14 bis est
derogado por la ley 20.780]. No obstante, los contribuyentes que al 31/12/2014
estn acogidos a esta norma pueden seguir tributando de esta manera hasta el
3/12/2016.

Este art. no habla de rentas devengadas o percibidas como base de la tributacin. Segn esta
norma hay ciertos contribuyentes que pueden optar por tributar con impuestos de primera categora
y global complementario no en momentos distintos sino que en un solo momento (ah se generan
ambos impuestos), y ese momento es aquel en que la sociedad distribuye las utilidades. En este caso
la sociedad que efecta la distribucin no tributa sobre base devengada o percibida, sino que tributa
con posterioridad cuando distribuye las utilidades.
b)

Art. 17 N 5.

El art. 17 seala ingresos que no son rentas: y su N 5 se refiere al sobreprecio, reajuste o

mayor valor12 obtenidos por S.A. en la colocacin de acciones de su propia emisin, mientras no sean
distribuidos.
Este mayor valor en la colocacin de acciones para la sociedad es un ingreso no renta, pero
slo mientras no sea distribuido, porque cuando sea distribuido va a tributar. Por lo tanto, aqu
12

Cuando una sociedad aumenta su capital debe acordar colocar estas acciones, y por lo tanto, se fija un
precio, pero puede pasar que las coloque a un mayor que aquel que estaba establecido en el acuerdo.

61

tenemos nuevamente un caso de una renta que tributa sobre base distribuida, y que escapa por lo
tanto, a la definicin de renta percibida o devengada del art. 2 N 1.
c)
La regla general, segn el art. 2, es que se tribute por rentas y no por ingresos, en
consecuencia, no habr renta cuando el ingreso no constituya utilidad o beneficio.
Renta = ingreso - costos - gastos
Esta es la regla general, pero no siempre se cumple, pues en el impuesto adicional (aquel que
grava las rentas de fuente chilena que son percibidas o devengadas por personas que no tienen
domicilio ni residencia en Chile) tenemos un caso en que se tributa en base a los ingresos. As, segn
el art. 59 se aplicar un impuesto () sobre el total de las cantidades pagadas o abonadas sin
deduccin alguna, y esto no es un impuesto a la renta del no residente, sino que es un impuesto a su
ingreso.
d)
Los trabajadores dependientes estn sujetos al impuesto de segunda categora, la base
imponible de su impuesto es la remuneracin, la nica deduccin son las cotizaciones previsionales;
la tributacin de estos trabajadores se asemeja ms bien a una tributacin sobre ingreso que sobre
renta, porque slo se les permite deducir las cotizaciones previsionales.
Sin embargo, es discutible porque se podra sostener que el trabajador no incurre en ningn
gasto o costo para generar su renta, pues en stos incurre el empleador.
Despus de este anlisis (a, b, c y d) nos podemos dar cuenta que la definicin de impuesto a
la renta no es tan exacta, para componerla deberamos buscar una frmula que no slo considerara
los beneficios o utilidades.
e)
Pero hay ms, la definicin alude a que las rentas deberan estar devengadas o
percibidas, y nosotros hemos agregado que en ciertos casos deberan estar distribuidas, pero estas
rentas podran ser en especie?
Ejemplo, el art. 21 habla en general de los retiros que hacen los socios de las sociedades de
personas, stos normalmente son en dinero (utilidades), pero la norma dice ...Igualmente se considerar
retiro el beneficio que represente el uso o goce, a cualquier ttulo, o sin ttulo alguno, que no sea necesario para producir
la renta, por el empresario o socio, por el cnyuge o hijos no emancipados legalmente de stos, de los bienes del activo de
la empresa o sociedad respectiva...
Esta norma nos dice que, si una empresa tiene determinados bienes del activo (un vehculo o
una casa) y el socio, su cnyuge o sus hijos no emancipados usan estos bienes a ttulo gratuito o sin
ttulo alguno, se considera que se est efectuando un retiro, por lo tanto, se considera que se ha
generado una renta:
Es una renta percibida, devengada o distribuida? Esta renta se encuentra dentro de la
definicin de renta del art. 2?
Renta devengada NO es porque no hay ttulo. En el caso de renta percibida podra
considerarse que hay percepcin desde el momento que se usa el bien, pero a su vez, ese uso no
incrementa el patrimonio.
Si nosotros consideramos que ese uso incrementa el patrimonio del socio significa que la
definicin de renta es perfecta y nos soluciona el problema, por el contrario si consideramos que no
hay un beneficio que ha incrementado el patrimonio entonces la definicin es insuficiente.
La ctedra considera que ambos puntos de vista son vlidos, pero no toma partido por
ninguno, le parece que si analizamos el concepto de renta al hablar de beneficio como que ha querido
62

comprender situaciones que escapan un poco al tema de dinero (tangibles), pero el tema de ingreso
material al patrimonio de una persona es lo que presenta dificultades en el caso de estos beneficios,
pues constituye renta materialmente para el patrimonio de una persona el hecho de usar el bien?
Como la situacin es confusa es evidente que se podra mejorar la definicin, en el fondo este
beneficio ES UN RETIRO FICTO, es una ficcin legal, por lo que sera bueno que en la definicin
de renta se incorporara que estos beneficios pueden ser efectivo o presuntos, porque encontraremos
en una serie de disposiciones que muchas veces el legislador presume rentas.

II. Ingresos que no constituyen renta.

Todos los casos mencionados hasta ahora de renta eran rentas que de alguna manera
excedan la definicin de renta del art. 2, pero en el art. 17 hay una serie de ingresos que la ley
considera que no constituyen renta; y la funcin que cumplen estos ingresos, en relacin a la definicin
de renta, es que operan en sentido contrario, es decir, restringen el concepto de renta.
El art. 17 puede ser mirado desde dos puntos de vista:
a)
Que este art. lo que establece son rentas exentas de impuesto, es decir, que no obstante
estar dentro de la definicin de renta el legislador las ha marginado de tributacin.
b)
Que el art. 17 modifica la definicin de renta del art. 2, sobre todo por la terminologa
que ha usado al sealar que son ingresos no renta, o sea la disposicin parece haber querido decir
todo esto aunque parezca renta no es renta, es decir, no es hecho gravado renta.
PRINCIPALES INGRESOS NO RENTA A QUE SE REFIERE EL ART. 17
I

Ingresos a ttulo gratuito.

1.

Art. 17 N 9
No constituyen renta... Las adquisiciones de bienes de acuerdo con los prrafos 2 y 4 del Ttulo V del Libro
II del C.C. -accesin-, o por prescripcin, sucesin por causa de muerte o donacin.
a)
Los bienes adquiridos por sucesin por causa de muerte o por donacin son ingresos
no constitutivos de renta, porque estn sujetos a otro impuesto Impuesto a las herencias, asignaciones y
donaciones13 de la ley 16.271.
Desde un punto de vista econmico -no de la definicin amplia de renta- es renta lo que se
adquiere por donacin o sucesin por causa de muerte?
En estos casos hay un incremento patrimonial, pues hay una transferencia de bienes de capital,
pero desde el punto de vista econmico estos son impuestos -a las herencias y donaciones- que gravan
la transferencia de capital y no la renta.

13

En el derecho comparado tradicionalmente las donaciones y las herencias estn sujetos a un

impuesto especial distinto del impuesto a la renta.

63

Pero el fundamento de que no se graven con impuesto a la renta es que cuando estas rentas se
generaron ya se afectaron con impuestos a la renta, por lo tanto, si volviramos a afectarlas se estara
estableciendo una doble imposicin a la renta.
b)
Los bienes que se adquieren por prescripcin y por accesin de suelo y de muebles a
inmuebles Por qu no se considera renta? Es difcil establecerlo y al profe no se le ocurre qu motivos
habr tenido el legislador para considerarlo ingreso no renta. 14
2.

Art. 17 N 10
No constituyen renta... Los beneficios que obtiene el deudor de una renta vitalicia por el mero hecho de cumplirse
la condicin que le pone trmino o disminuye su obligacin de pago, como tambin el incremento del patrimonio derivado
del cumplimiento de una condicin o de un plazo suspensivo de un derecho, en el caso de fideicomiso y del usufructo.
Esta disposicin se refiere a los siguientes incrementos patrimoniales:
a)
Al cumplimiento de cualquier condicin o plazo que tiene como consecuencia la
extincin o la disminucin de una obligacin. Es decir si se verifica una condicin o un plazo que
extingue o disminuye una obligacin no vamos a considerar renta el incremento patrimonial que por
esa va experimente el deudor.
b)
Cuando se obtiene un incremento patrimonial derivado del cumplimiento de una
condicin o un plazo suspensivo de un derecho derivado de un usufructo o fideicomiso. En este caso
ste incremento patrimonial no es considerado renta, ya que es un incremento espordico y no
permanente.15
3.

Art. 17 N 21
No constituyen renta... El hecho de obtener de la autoridad correspondiente una merced, una concesin o un
permiso fiscal o municipal.
En estos casos se considera ingreso no renta el hecho de obtener una merced, una concesin
o un permiso fiscal o municipal, pero s se va a considerar renta las utilidades que se produzcan
mediante la explotacin de esa concesin o permiso.
4.

Art. 17 N 22
No constituyen renta... Las remisiones, por ley, de deudas, intereses u otras sanciones.

La remisin de una obligacin tributaria (deudas, intereses u otras sanciones) slo puede
hacerse por ley; si se produce esta condonacin o remisin adems de la extincin de la obligacin (en
todo o parte) sta constituye un ingreso no constitutivo de renta, pues cuando se remite una obligacin
tributaria hay un incremento patrimonial porque en el patrimonio del contribuyente haba un pasivo,
y ahora ese pasivo se extingue.
5.

Art. 17 N

23

14
F. Selam el ao pasado dijo lo siguiente: El tratamiento especial se debe a que la cosa
tributar en momentos distintos, por ejemplo, en el caso de la accesin, en cualquiera de sus variantes, ya
que el aumento de valor de la cosa ser objeto de tributacin al momento de enajenar el bien.
15
Esto lo dijo en 1998.

64

No constituyen renta... Los premios otorgados por el Estado o las Municipalidades, por la Universidad de
Chile, por la Universidad Tcnica del Estado, por una Universidad reconocida por el Estado, por una corporacin o
fundacin de derecho pblico o privado, o por alguna otra persona o personas designadas por ley, siempre que se trate de
galardones establecidos de un modo permanente en beneficio de estudios, investigaciones y creaciones de ciencia o de arte,
y que la persona agraciada no tenga la calidad de empleado u obrero de la entidad que lo otorga, como asimismo los
premios del Sistema de Pronsticos y Apuestas creado por el DL 1.298 de 1975.
Aqu hay dos premios que son de naturaleza bastante diversa y que la Ley de la Renta los ha
considerado como ingresos no constitutivos de renta:
a)
Todos los premios otorgados por el Estado, las Municipalidades o por las
universidades, pero deben cumplirse ciertos requisitos para que sean un ingreso no renta:
i)
deben otorgarse de modo permanente.
ii)
deben otorgarse en beneficio de estudios, investigaciones y creaciones de ciencia o de arte.
iii)
que la persona agraciada no tenga la calidad de empleado u obrero de la entidad que lo otorga.
Los premios nacionales se encuadran dentro de esta disposicin, stos consisten en una
cantidad fija que se paga al momento de otorgarse el premio y una renta o pensin peridica; el SII
interpretando esta disposicin ha sealado que slo es ingreso no renta la suma fija que se paga y que
la renta peridica constituye un ingreso tributable.
b)
(Polla Gol).
6.

Los premios del Sistema de Pronsticos y Apuestas creado por el DL 1.298 de 1975

Art. 17 N 24
No constituyen renta... Los premios de rifas de beneficencia autorizadas previamente por D.S.

7.

Art. 17 N 30
No constituyen renta... La parte de los gananciales que uno de los cnyuges, sus herederos o cesionarios, perciba
del otro cnyuge, sus herederos o cesionarios, como consecuencia del trmino del rgimen patrimonial de participacin en
los gananciales.
El razonable que los gananciales que percibe el cnyuge como consecuencia del trmino del
rgimen de participacin sea un ingreso no renta porque ya tributaron cuando se gener esa ganancia.
Adems mediante esta disposicin se unifica el tratamiento tributario de los cnyuges que estn
casados bajo rgimen de sociedad conyugal.
8.

Art. 17 N 8 letra g).

No constituyen renta... N 8 El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las
siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 18:
g)
Adjudicacin de bienes en liquidacin de sociedad conyugal a favor de cualquiera de los cnyuges o de
uno o ms de sus herederos, o de los cesionarios de ambos;
Dice que es un ingreso no renta el mayor valor obtenido en la adjudicacin de los bienes en
liquidacin de la sociedad conyugal a favor de cualquiera de los cnyuges o de uno o ms de sus
herederos, o de los cesionarios de ambos.
RESUMEN INGRESOS NO RENTA A TTULO GRATUITO
65

1.
N 9 = Las adquisiciones de bienes por accesin, prescripcin, sucesin por causa de
muerte o donacin.
2.

N 10 = Los incrementos patrimoniales (beneficios) producto del cumplimiento:

a)
de cualquier condicin o plazo que tiene como consecuencia la extincin o la
disminucin de una obligacin.
b)
de una condicin o un plazo suspensivo de un derecho derivado de un
usufructo o fideicomiso.
3.
municipal.
4.

N 21 = El hecho de obtener una merced, una concesin o un permiso fiscal o

N 22 = Las remisiones, por ley, de deudas, intereses u otras sanciones.

5.

N 23 =
a)
Premios otorgados por el Estado, las Municipalidades o por las universidades,
etc. Requisitos: permanentes; en beneficio de estudios, investigaciones y creaciones de ciencia o de
arte; que el agraciado no tenga la calidad de empleado u obrero de la entidad que lo otorga.
b)
Premios del Sistema de Pronsticos y Apuestas (Polla Gol).
6.

N 24 = Los premios de rifas de beneficencia.

7.
N 30 = La parte de los gananciales que uno de los cnyuges perciba del otro cnyuge,
como consecuencia del trmino del rgimen de participacin en los gananciales.
8.
N 8 letra g) = El mayor valor obtenido en la adjudicacin de los bienes en liquidacin
de la sociedad conyugal.
II

Ingresos que constituyen compensaciones de disminuciones patrimoniales previas

El legislador considera ingresos no renta a una serie de indemnizaciones, porque no tienen un

fin de lucro, sino que vienen a reparar un dao que ha experimentado el beneficiario de sta.
1.

Art. 17 N 1
No constituyen renta... La indemnizacin de cualquier dao emergente y del dao moral, siempre que la
indemnizacin por este ltimo haya sido establecida por sentencia ejecutoriada. Tratndose de bienes susceptibles de
depreciacin, la indemnizacin percibida hasta concurrencia del valor inicial del bien reajustado de acuerdo con el
porcentaje de variacin experimentada por el IPC entre el ltimo da del mes que antecede al de adquisicin del bien y
el ltimo da del mes anterior a aquel en que haya ocurrido el siniestro que da origen a la indemnizacin.
Lo dispuesto en este nmero no regir respecto de la indemnizacin del dao emergente en el caso de bienes
incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de primera
categora, sin perjuicio de la deduccin como gasto de dicho dao emergente.

66

La regla general es que no se considera renta la indemnizacin del dao emergente y del dao moral,
pero respecto de esta ltima se exige que haya sido fijada por sentencia ejecutoriada (de tribunal
ordinario, arbitral, transaccin judicial).
Qu ocurre con la indemnizacin del lucro cesante?
Es renta porque la ley la excluye implcitamente, adems si efectivamente se hubiere obtenido
el beneficio ste habra estado sometido a tributacin, por lo tanto, la indemnizacin equivalente a esa
utilidad debe estar sometida al mismo tratamiento.
La indemnizacin del dao emergente se considerar renta: En el caso de bienes incorporados al
giro de un negocio, empresa o actividad, pero este negocio debe tener como caracterstica que tribute en
primera categora sobre renta efectiva. En esta situacin la indemnizacin del dao emergente tributa
porque es una renta, pero se puede deducir como gasto el dao, que no necesariamente es lo mismo
que la indemnizacin.
Ejemplo, a una empresa se le siniestra una mquina, y sta est asegurada, por lo tanto, va a
recibir una indemnizacin por el valor comercial de la mquina $ 5000, y esos $ 5000 deben ser
considerados como un ingreso.
Qu se deduce como gasto por el dao?
El valor contable del bien16 (el valor depreciado), y ste puede ser en el peor de los casos $ 1.
Si se ha depreciado el bien siniestrado podra ser que el dao que se ha experimentado se
valore en $ 1 y la indemnizacin asciende al valor comercial, entonces en el ejemplo, se va a obtener
una utilidad de $ 4999.
Es razonable esto?
La depreciacin tributariamente es un gasto por lo tanto, todo el valor de la mquina se ha
llevado a gasto previamente, en consecuencia, no podra llevarlo a gasto nuevamente por esta va.
En definitiva, slo se puede considerar como dao el valor de la mquina que todava no se
ha llevado a gasto va depreciacin.
En resumen: La regla general es que la indemnizacin por el dao emergente no sea renta,
pero tratndose de bienes que forman parte del activo de empresas que declaran en primera categora
sobre renta efectiva, el dao emergente si va a ser renta con la salvedad de que se va a poder llevar a
gasto el valor tributario de ese bien.
2.

Art. 17 N 2
No constituyen renta... Las indemnizaciones por accidentes del trabajo, sea que consistan en sumas fijas, rentas
o pensiones.
Cules son stas?
Cuando al trabajador se le declara cierto grado de incapacidad o bien se produce su muerte,
en ese caso corresponde el pago de indemnizaciones por accidentes del trabajo, stas pueden consistir
en sumas fijas o peridicas, y son consideradas ingresos no renta. Este numeral constituye de cierta
manera una excepcin al numeral anterior, ya que en este caso la indemnizacin por accidente de
trabajo tiene como causa un dao que consiste precisamente en un lucro cesante.
3.

Art. 17 N 3
No constituyen renta... Las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado en cumplimiento de contratos de
seguros de vida, seguros de desgravamen, seguros dotales o seguros de rentas vitalicias durante la vigencia del contrato, al
vencimiento del plazo estipulado en l o al tiempo de su transferencia o liquidacin. Sin embargo, la exencin contenida
16

El valor contable de un bien puede ser equvoco porque puedo tener diferentes
depreciaciones desde un punto de vista financiero y tributario.

67

en este nmero no comprende las rentas provenientes de contratos de seguros de renta vitalicia convenidos con los fondos
capitalizados en AFP, en conformidad a los dispuesto en el DL N 3.500 de 1980.
Hay una serie de indemnizaciones que se pagan cuando se verifican ciertos siniestros,
vinculados a determinados tipos de seguro.
Seguros de vida = aquel que en caso de muerte del asegurado se paga una cantidad de dinero
a los beneficiarios, para stos esa suma es un ingreso no renta 17.
Seguros de desgravamen = aquel que en caso de muerte del asegurado, tiene por objeto el
pago de las deudas de ste, por ejemplo, crditos hipotecarios.
Seguros dotales = son seguros de vida que tienen una modalidad especial, en virtud de la cual
si la persona cumplida cierta edad no muere el seguro le restituye parte de las primas que enter
durante el perodo de vigencia del seguro (son los tpicos seguro-ahorro)
Tambin este numeral se refiere a los seguros de rentas vitalicias, pero se excluyen aquellos
contratos de renta vitalicia que se suscriben con cargo a los fondos de pensiones, pues esta renta
vitalicia es renta y tributa de acuerdo a la tributacin de todas las pensiones es decir con impuesto de
segunda categora.
Para los beneficiarios o el asegurado, todas estas sumas que reciben por concepto del seguro
es un ingreso no renta.
4.

Art. 17 N 4
No constituyen renta... Las sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o rentas vitalicias derivadas
de contratos que, sin cumplir con los requisitos establecidos en el prrafo 2 del Ttulo XXXIII del Libro IV del C.C.,
hayan sido o sean convenidos con sociedades annimas chilenas, cuyo objeto social sea el de constituir pensiones o rentas
mencionadas no sea, en conjunto, respecto del beneficiario, superior a de una unidad tributaria.
...superior a de una unidad tributaria = aprox. $ 6.500 por lo tanto, no tiene aplicacin prctica.
Se refiere a pagos de rentas vitalicias que no excedan de una cifra que es nfima.
5.

Art. 17 N 13
No constituyen renta... La asignacin familiar, los beneficios previsionales y la indemnizacin por desahucio y
la de retiro hasta un mximo de un mes de remuneracin por cada ao de servicio o fraccin superior a seis meses.
Tratndose de dependientes del sector privado, se considerar remuneracin mensual el promedio de lo ganado en los
ltimos 24 meses, excluyendo gratificaciones, participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias y reajustando
previamente cada remuneracin de acuerdo a la variacin que haya experimentado el IPC entre el ltimo da del mes
anterior al del devengamiento de la remuneracin y el ltimo da del mes anterior al de trmino del contrato.
Este art. trata una serie de indemnizaciones de carcter laboral y cuyo tratamiento tributario
no slo depende de la Ley de la Renta sino que tambin del Cdigo de Trabajo (art. 178).
Art. 178 Cdigo del Trabajo

17

Porque el legislador se suma al dolor de los beneficiarios.

68

Las indemnizaciones por trmino de funciones o de contratos de trabajo establecidas por ley, las pactadas en
contratos colectivos de trabajo o en convenios colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de
contratos colectivos, no constituirn renta para ningn efecto tributario.
Sin perjuicio de los dispuesto en el inc. anterior, cuando por terminacin de funciones o de contrato de trabajo,
se pagaren adems otras indemnizaciones a las precitadas, debern sumarse stas a aqullas con el nico objeto de
aplicarles lo dispuesto en el N 13 del art. 17 de la ley sobre Impuesto a la renta a las indemnizaciones que no estn
mencionadas en el inc. 1 de este art.
Regulacin del Cdigo del Trabajo:
tributario:
1.
2.
3.

El art. 178 dice que no constituirn renta para ningn efecto

Las indemnizaciones legales.

Las pactadas en un contrato colectivo.
Las pactadas en un convenio colectivo que modifique un contrato colectivo.

INDEMNIZACIONES LEGALES: a) por aos de servicio;

b) sustitutiva del aviso
previo; c) por feriado proporcional, progresivo, o por vacaciones no tomadas; d) a todo evento de los
trabajadores de casa particular; e) a todo evento entre el ao 7 y el 11.
En relacin a la indemnizacin por aos servicio, su regulacin en materia laboral es la
siguiente:
un mes por ao o fraccin superior a seis meses.
con un tope de 330 das de remuneracin (11 aos).
con un tope de remuneracin mensual ascendente a 90 UF.
Esto significa que el empleador al pagar la indemnizacin no considera un remuneracin
mensual superior a 90 UF ni considera ms de 330 das, por ejemplo, una persona trabaj 15 aos con
una remuneracin de 150 UF, la indemnizacin legal est limitada a 90 UF por cada ao de servicio o
fraccin superior a 6 meses con un tope de 11 aos (11 remuneraciones).
En estos casos -indemnizaciones legales, pactadas en un contrato colectivo, pactadas en un
convenio colectivo que modifique un contrato colectivo- todas estas indemnizaciones son ingresos no
renta, aunque las dos ltimas sean superiores a la legal.
Si no se trata de la indemnizacin legal o la contenida en un contrato colectivo o la contenida
en un convenio colectivo que modifica un contrato colectivo, entonces para determinar qu es renta
nos salimos del art. 178 del Cdigo Trabajo y pasamos al art. 17 N 13 de la Ley de la Renta.
Regulacin de la Ley de la Renta:
En qu casos se aplica la Ley de la Renta, o bien, por qu motivos el empleador puede pagarle
a un trabajador una indemnizacin distinta a la legal o la contenida en un contrato colectivo o la
contenida en un convenio colectivo que modifica un contrato colectivo?
1.
2.

Porque se pact en el contrato individual.

Por mera liberalidad del empleador (voluntaria).

69

3.
Porque se pact en un convenio colectivo en la medida que ste no modifique un contrato colectivo 18,
pues si lo modifica se aplican las reglas del Cdigo del Trabajo y es un ingreso no renta.
Si el empleador paga una remuneracin por trmino de contrato que excede a la legal, ese
exceso es renta? no necesariamente, porque hay que efectuar un clculo que es distinto al del Cdigo
del Trabajo.
La Ley de la Renta dice que hay que considerar:
a)
El promedio de las ltimas 24 remuneraciones reajustadas, excluyendo gratificaciones,
participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias -en el Cdigo del Trabajo para calcular
la indemnizacin se toma en cuenta la ltima remuneracin del trabajador y no el promedio de las
ltimas 24- .
Por qu el promedio de los ltimos 24 meses? Qu pretende evitar esta norma?
El legislador desconfa que el empleador y el trabajador acuerden aumentar la ltima
remuneracin con el solo propsito de efectuar pagos que han acordado va indemnizacin y as sta
quedara marginada de tributacin por ser un ingreso no renta.
b)
Hasta un mximo de un mes de remuneracin por cada ao de servicio o fraccin
superior a seis meses -igual al Cdigo del Trabajo-.
c)

No se impone el tope de 90 UF ni de 330 das de remuneracin.

EJEMPLO 1.
Un trabajador ha tenido un sueldo parejo durante los ltimos 24 meses, equivalente a 150 UF,
cuando fue contratado se pact en su contrato individual una indemnizacin por trmino de contrato
equivalente a un mes de remuneracin sin tope, y supongamos que trabaj 20 aos.
Monto de la indemnizacin = 150 UF x 20 = 3000 UF
Esta indemnizacin obviamente excede a la legal (90 x 11 = 990 UF).
El exceso es renta -2010 UF-?
NO porque hemos tomado el promedio de los ltimos 24 meses y se ha considerado un mes
por cada ao de servicio.
EJEMPLO 2.
Tomaremos el mismo ejemplo anterior, pero vamos a suponer que le promedio de los ltimos
24 meses era de 120 UF.
Indemnizacin pagada = 150 UF * 20 aos = 3000 UF
Indemnizacin segn clculo Ley de la Renta = 120 UF * 20 aos = 2400 UF
En este ejemplo tenemos un exceso de 600 UF es renta? SI

18

Por ejemplo, cuando se celebra un convenio colectivo producto de una negociacin

colectiva no reglada.

70

Cmo tributa el exceso?

Le afecta el impuesto de segunda categora, que es mensual y progresivo.
El exceso se recarga a la ltima remuneracin? NO, pues hay que dividirlo, pero es necesario
hacer una distincin:
a)
Si se trata de una indemnizacin pactada en un contrato individual hay que prorratearla durante
todos los meses que el trabajador prest servicios, es decir, el contador de la empresa va a tener que reliquidar
el impuesto de segunda categora por todos los meses y aos que prest servicios y deber ajustar el
impuesto de segunda categora que hubiese estado vigente en cada uno de esos meses.
b)
Si se trata de una indemnizacin voluntaria tambin hay que prorratearla pero por un mximo de
12 meses (los ltimos doce meses) y obviamente habr que reliquidar el impuesto de 2 categora.
Ejemplo: exceso = 1.200.000.
Se divide el exceso por 12 y vamos a considerar que el trabajador obtuvo una renta adicional
mensual de 100.000 durante los ltimos 12 meses. Si ganaba 500.000 por cada mes, aumentamos su
base imponible a 600.000, por lo tanto, el impuesto que se pag por 500.000 estaba mal pagado, en
consecuencia habr que reliquidar su impuesto de segunda categora sobre una base de 600.000 y
enterar en arcas fiscales las diferencias.
Como se dijo el exceso no se agrega a la remuneracin del ltimo mes, dado que el impuesto
de 2 categora es progresivo agregar 1.200.000 a 500.000 produce un efecto bastaste importante en el
impuesto que en definitiva va a tener que pagar el trabajador, entonces la ley me dice que no aplique
esta regla sino que, si es voluntaria la divido por los ltimos meses (mximo 12) y si estaba pactada en
el contrato individual por todo el tiempo que ste dur. El hecho de agregar 100.000 a las ltimas
remuneraciones produce un efecto mucho menor que agregar 1.200.000 a la ltima remuneracin por
el carcter progresivo del impuesto.
El criterio anterior -prorrateo- est confirmado por la Circular N 10 del 2 de febrero de
1999 del SII.
El SII mediante unos oficios que dict en 1998 pretendi alterar este tratamiento tributario y
en definitiva aplicar impuestos sobre sumas que excedieran a las indemnizaciones legales aplicando
los topes del Cdigo del Trabajo, pero luego cambi su criterio a travs de la circular ya mencionada,
sealando que los topes referidos no se aplican tratndose del art. 17 N 13.
RESUMEN:
Si se paga una indemnizacin legal, la establecida en un contrato colectivo, o en un convenio
colectivo que modifica un contrato colectivo, no hay problemas y se aplica el Cdigo del Trabajo y
por lo tanto, es un ingreso no renta.
Si se paga una indemnizacin superior a la legal, establecida en el contrato individual, por mera
liberalidad, o establecida en un convenio colectivo que no modifica un contrato colectivo = se aplica
la Ley de la Renta.
Mecanismos del art. 17 N 13
i)
Un ao por cada ao de servicio o fraccin superior a 6 meses.
ii)
La ltima remuneracin se calcula en base al promedio de las ltimas 24
remuneraciones.
iii)
No establece el lmite de 90 UF ni de 11 remuneraciones.

71

Si aplicando estas reglas se llega a la conclusin de que hay un exceso que constituye renta
entonces ah cobra importancia determinar si esa renta se ha devengado en virtud de un contrato
individual o de la mera voluntad del empleador, para determinar la regla de prorrateo aplicable.
6.

Art. 17 N 25
No constituyen renta... Los reajustes y amortizaciones de bonos, pagars y otros ttulos de crdito emitidos
por cuenta o con garanta del Estado y los emitidos por cuenta de instituciones, empresas y organismos autnomos del
Estado y las Municipalidades; los reajustes y las amortizaciones de los bonos o letras hipotecarias emitidos por
instituciones de crdito hipotecario; los reajustes de depsitos de ahorro en el Banco del Estado de Chile, en la Corporacin
de la Vivienda, y en las Asociaciones de Ahorro y Prstamos; los reajustes de los certificados de ahorro reajustables del
Banco Central de Chile, de los bonos y pagars reajustables de la Caja Central de Ahorros y Prstamos y de las hipotecas
del sistema nacional de ahorros y prstamos, y los reajustes de los depsitos y cuotas de ahorros en cooperativas y dems
instituciones regidas por el decreto R.R.A. N 20, de 5 de abril de 1963, todo ello sin perjuicio de los dispuesto en el
art. 29.
Tambin se comprendern los reajustes que en las operaciones de crdito de dinero de cualquier naturaleza, o
instrumentos financieros, tales como bonos, debentures, pagars, letras o valores hipotecarios, estipulen las partes
contratantes, se fijen por el emisor o deban, segn la ley, ser presumidos o considerados como tales, pero slo hasta las
sumas o cantidades determinadas de acuerdo con lo dispuesto en el art. 41 bis, todo ello sin perjuicio de lo sealado en
el art. 29.
Por regla general la ley considera ingresos no renta a los reajustes.
Este numeral considera ingreso no renta los reajustes de los ttulos de crdito.
Por ejemplo, si yo coloco un depsito a plazo en un banco, ste me va a pagar por el depsito
reajustes e intereses, los reajustes son un ingreso no renta porque son una mera actualizacin del valor
del capital ajustado de acuerdo a la variacin de la UF -la regla general es que la actualizacin sea de
acuerdo al IPC, sin embargo, este art. se remite al art. 41 bis el cual establece como mtodo de
reajustabilidad no el IPC sino que la variacin de la UF-.
Si alguien realiza un depsito a 30 das en un banco con un inters del 2% mensual, qu
operacin debemos realizar para saber cul es verdaderamente la renta -inters-?
Se debe considerar la variacin de la UF y restarla a la tasa de inters, es decir, 2% - UF.
En los depsitos a corto plazo en que se pacta slo una tasa de inters mensual -no
reajustables-, esa tasa de inters no es slo inters porque hay una parte que es reajuste, y la diferencia
entre el reajuste segn variacin de la UF y el inters es lo que verdaderamente constituye renta.
Depsito a plazo = UF + tasa inters = es renta slo el inters, y no la variacin de la UF.
7.

Art. 17 N 7
No constituyen renta Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de stos efectuados en conformidad
a esta ley o a leyes anteriores
Si alguien hace un aporte de capital social y se lo devuelven, se lo pueden devolver con o sin
reajustes, si se lo devuelven con reajustes ste es un ingreso no renta.
8.

Art. 17 N 28
No constituyen renta... El monto de los reajustes que, de conformidad a las disposiciones del prrafo 3 del
Ttulo V de esta ley, proceda respecto de los pagos provisionales efectuados por los contribuyentes, sin perjuicio de lo
dispuesto en el art. 29.
72

En los impuestos anuales a la renta, normalmente el contribuyente est obligado a hacer PPM
a cargo del impuesto que en definitiva tendr que determinar al final del ejercicio. Estos PPM se
reajustan para mantener su valor a la fecha que van ser a imputados o compensados por el impuesto
que en definitiva deba pagar.
Este reajuste que se le reconoce al contribuyente sobre sus PPM es un ingreso no renta, pues
es la mera actualizacin del pago que efectu con anterioridad.
RESUMEN INGRESOS NO RENTA QUE CONSTITUYEN COMPENSACIONES DE
PRDIDAS PATRIMONIALES PREVIAS
1.
N 1 = La indemnizacin por dao emergente y dao moral, excepcin = la
indemnizacin por dao emergente respecto de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa
o actividad.
2.
pensiones).

N 2 = Las indemnizaciones por accidentes del trabajo (sumas fijas, rentas o

3.
N 3 = Las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado a consecuencia de
contratos de seguros de vida, seguros de desgravamen, seguros dotales o seguros de rentas vitalicias DL 3500-.
4.
N 4 = Las sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o rentas vitalicias
inferiores a de una unidad tributaria.
5.
N 13 = La indemnizacin por desahucio y la de retiro. Requisitos: un mes de
remuneracin por cada ao de servicio o fraccin superior a seis meses; remuneracin mensual =
promedio de lo ganado en los ltimos 24 meses.
6.

N 25 = Los reajustes de los ttulos de crdito.

7.

N 7 = Los reajustes de las devoluciones de capital .

8.

N 28 = Los reajustes de los PPM.

III

Ingresos que se consideran capital y que la ley ha marginado de tributacin

1.

Art. 17 N 11
No constituyen renta...Las cuotas que eroguen los asociados.

En las corporaciones y fundaciones los asociados deben pagar cuotas, estas cuotas para la
corporacin o fundacin son su ingreso, su capital para llevar a cabo su objeto, estas cuotas que los
asociados erogan en favor de la corporacin o fundacin para sta son un ingreso no renta, es decir
no deben tributar por esa erogacin, adems, porque ya tributaron en manos del aportante.
73

2.

Art. 17 N 5
No constituyen renta... El valor de los aportes recibidos por sociedades, slo respecto de stas; el mayor valor a
que se refiere el N 13 del art. 41 y el sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por sociedades annimas en la
colocacin de acciones de su propia emisin, mientras no sean distribuidos. Tampoco constituirn renta las sumas o
bienes que tengan el carcter de aportes entregados por el asociado al gestor de una cuenta en participacin, slo respecto
de la asociacin, y siempre que fueren acreditados fehacientemente.
Segn este numeral son ingresos no renta:
a)
Los aportes que se hacen a las sociedades, cualquiera que sea su naturaleza (annima
o de personas), en consecuencia, para la sociedad que recibe el aporte ste es un ingreso no renta,
porque para ella es su capital.
b)
Los aportes que hace el asociado al gestor en una cuenta en participacin, este aporte
tambin es un ingreso no renta para el gestor.
Es razonable que los aportes sean ingreso no renta?
SI, porque esa cantidad ya tribut respecto del aportante.
3.

Art. 17 N 6
No constituyen renta... La distribucin de utilidades o de fondos acumulados que las sociedades hagan a sus
accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las acciones,
todo ello representativo de una capitalizacin equivalente, como as tambin la parte de los dividendos que provengan de
los ingresos a que se refiere este art., sin perjuicio de los dispuesto en el art. 29 respecto de los nmeros 25 y 28 del
presente art.
Aqu hay varios ingresos no renta.
a)
La distribucin de utilidades o de fondos acumulados que las sociedades hagan a sus accionistas en
forma de acciones total o parcialmente liberadas...
En este caso la sociedad tiene utilidades retenidas, entonces decide hacer un aumento de
capital, es decir decide capitalizar esas utilidades, para lo cual emite nuevas acciones las que se reparten
a los accionistas, acciones que son liberadas de pago, total o parcialmente (acciones cras).
La otra alternativa que tena la sociedad era distribuir las utilidades mediante dividendos, pero
si lo hace el accionista debe pagar impuestos, en cambio, si distribuye acciones liberadas de pago, stas
para el accionista son un ingreso no renta.
Por qu es un ingreso no renta?
Porque por el momento el accionista no obtiene beneficios, los que tendr cuando enajene las
acciones (venta).
Hemos dicho que cuando se reparten acciones liberadas de pago, nadie tributa por esas
acciones, pero si el accionista las quiere vender eventualmente habr tributacin sobre el mayor valor
en la venta, para saber cul es ese mayor valor hay que comparar el precio de adquisicin con el precio
de venta; ahora cabe preguntarnos cul fue el valor o precio de adquisicin -de las cras-?
Una primera solucin a priori es decir que el valor de adquisicin fue cero y cuando se vendan
la accin todo ser utilidad.
Sin embargo, el art. 18 inc. final de la Ley de la Renta contiene la solucin:
Para los efectos, las cras o acciones liberadas nicamente incrementarn el nmero de acciones de propiedad del
contribuyente, mantenindose como valor de adquisicin del conjunto de acciones slo el valor de adquisicin de las acciones
madres. En caso de enajenacin o cesin parcial de esas acciones, se considerar como valor de adquisicin de cada accin
74

la cantidad que resulte de dividir el valor de adquisicin de las acciones madres por el nmero total de acciones de que
sea dueo el contribuyente a la fecha de enajenacin o cesin.
Ejemplo, compr 10 acciones -madres- y pagu $ 1 por cada una (total $ 10).
A los dos aos la sociedad hizo una capitalizacin equivalente al doble de capital y me
repartieron 10 acciones liberadas de pago -cras-, por lo tanto, ahora tengo 20 acciones y decido vender
10.
Cul fue mi costo de adquisicin de esas 10 acciones para determinar el mayor valor que
eventualmente obtendr en esa venta?
El art. 18 dice que debemos tomar el precio de adquisicin de las acciones madres ($ 10) y
dividirlo por el nmero total de acciones (20).
$ 10:20 = 0.5.
El resultado ($ 0.5) es el valor de cada una de las acciones.
Supongamos que vend las 10 acciones en $ 20, y mi precio de adquisicin fue $ 5 (10 x 0.5),
en consecuencia, el mayor valor es $ 15, y sobre este mayor valor tributar.
b)
Como as tambin la parte de los dividendos que provengan de los ingresos a que se refiere este art. ingresos no renta- .
Qu les puede distribuir a sus accionistas una S.A.?
Dividendos, pero stos pueden tener su origen en ingresos no renta, o sea puede suceder que
la sociedad perciba un ingreso no renta, por ejemplo, esta sociedad es accionista de otra sociedad y
sta le devuelve el capital (art. 17 N 7), o percibe un reajuste o se le paga una indemnizacin que sea
no renta, y la sociedad decide repartir este ingreso no renta va dividendos a sus accionistas, como este
dividendo corresponde o tiene su origen en un ingreso no renta es tambin para los accionistas que lo
perciben un ingreso no renta, es decir si es un ingreso no renta para la sociedad tambin lo es para los
accionistas, esto es lgico porque si hemos dicho que ese ingreso no es renta es no renta para ningn
efecto de la Ley de la Renta.
Hay una regla general en la Ley de la Renta que se puede resumir bajo la idea de que la Ley de
la Renta sigue a la renta y no al contribuyente, es decir si esta renta era un ingreso no renta su carcter
de no renta sigue vigente aunque la renta pase a diferentes contribuyentes.
4.

Art. 17 N 7
No constituyen renta... Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes19 de stos efectuados en
conformidad a esta ley o a leyes anteriores, siempre que no correspondan a utilidades tributables capitalizadas que deben
pagar los impuestos de esta ley. Las sumas retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarn en primer trmino
a las utilidades tributables, capitalizadas o no, y posteriormente a las utilidades de balance retenidas en exceso de las
tributables.
Es un ingreso no renta las devoluciones de capital, as si alguien hace un aporte de capital a
una sociedad, este aporte para la sociedad es un ingreso no renta, pero la sociedad cuando se disuelve
debe devolverle a sus socios o accionistas el capital que aportaron -o cuando se acuerda una
disminucin de capital-, en consecuencia, para el socio o accionista que recupera su capital ste es un
ingreso no renta porque no representa ninguna utilidad, sino que slo la devolucin de una suma que
pag o aport previamente como capital.

19

Los reajustes de las devoluciones de capital los vimos a propsito de los ingresos no renta
que constituyen compensaciones a prdidas patrimoniales previas (pginas: 154 y 155).

75

RESUMEN INGRESOS NO RENTA QUE CONSIDERAN CAPITAL.

1.

N 11 = Las cuotas que erogan los asociados a una corporacin o fundacin.

2.

N 5
a)
b)

Los aportes que se hacen a las sociedades.

Los aportes que hace el asociado al gestor en una cuenta en participacin.

3.

N 6
a)
La distribucin de utilidades o fondos acumulados que las sociedades hagan a
sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas = acciones cras.
b)
Los dividendos que provengan de los ingresos no renta.
4.

N 7 = Las devoluciones de capitales sociales.

IV
Ingresos que constituyen incrementos de capital y que la ley ha considerado ingreso
no renta.
1.

Art. 17 N 12
No constituyen renta... El mayor valor que se obtenga en la enajenacin ocasional de bienes muebles de uso
personal del contribuyente o de todos o algunos de los objetos que forman parte del mobiliario de su casa habitacin.
Este numeral considera ingreso no renta el mayor valor (utilidad) que se obtenga en la
enajenacin que hace una persona, ocasionalmente, de bienes muebles de su uso personal o bien que
guarnecen su casa habitacin, en consecuencia, este mayor valor no se afecta con tributacin alguna
de la Ley de la Renta.
2.

Art. 17 N 8.
Este art. de la Ley de la Renta contiene una serie de hechos gravados con impuestos a la
renta20, en este sentido su ubicacin no es muy acertada, sin embargo, si observamos con detencin
veremos que en ciertos casos precisos SI HAY DETERMINADOS INGRESOS NO RENTA que
corresponden a incrementos de capital, especficamente mayores valores.
No constituyen renta...
8
El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin
perjuicio de lo dispuesto en el art. 18...
2017]

2.1

Art. 17 N 8 letra B [Artculo modificado por la ley 20.780, entra en vigencia el

Es un ingreso no renta el mayor valor obtenido en la... Enajenacin de bienes races, excepto aquellos
que forman parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la primera categora;
Constituye un ingreso no renta de acuerdo a esta disposicin el mayor valor obtenido en la
enajenacin de bienes races.
20

Cuando analicemos los hechos gravados con el impuesto de primera categora veremos
muchos de estos mayores valores que estn gravados con ese impuesto.

76

Requisitos para que el mayor valor obtenido en la enajenacin de bienes races sea considerado ingreso
no renta:
1.
Que los bienes races no formen parte del activo de empresas que declaren en base a
renta efectiva en primera categora, ejemplo mo, si Telefnica -ex CTC- decide vender su edificio
corporativo y obtiene un mayor valor debe tributar por l 21.
2.
Que el adquirente no sea un empresa relacionada con el enajenante.
Este requisito se desprende del art. 17 N 8 letra K inc. 4 que dice:
Tratndose del mayor valor obtenido en las enajenaciones referidas en las letras a), b) -enajenacin de
bienes races-, c), d), h), i), j) y k) -enajenacin de vehculos destinados al transporte de pasajeros o de
carga ajena- que hagan los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades annimas cerradas, o accionistas
de sociedades annimas abiertas dueos del 10% o ms de las acciones, con la empresa o sociedad respectiva o en las que
tengan inters, se aplicar lo dispuesto en el inc. 2 de este nmero, gravndose en todo caso el mayor valor que exceda
del valor de adquisicin, reajustado, con los impuestos de primera categora, global complementario o adicional, segn
corresponda.
Como se anticip esta disposicin impone otro requisito para que tratemos como ingreso no
renta el mayor valor obtenido en la enajenacin de un bien raz: que el adquirente no sea un empresa
relacionada con el enajenante.
Este requisito mira a la relacin entre el enajenante y el adquirente y dice que si un socio o
accionista le vende a la sociedad respectiva el mayor valor va a dejar de ser un ingreso no renta.
Se entiende que el enajenante est relacionado con el adquirente cuando:
es socio de la sociedad de personas a las cual le vende, aunque tenga el 0.01% de los
derechos sociales.
es accionista de la S.A.c. a la que le enajena.
es accionista de una S.A.a. y tiene el 10% o ms de las acciones.
Por qu cuando se enajena el bien raz a una sociedad con la que se est relacionado ese mayor
valor tributa y no se considera un ingreso no renta -a diferencia de lo que ocurrira si le vende a un
tercero-?
Porque por esta va el socio o accionista podra estar retirando utilidades, que si las retirara
como tales estara sujeto a tributacin, es decir podra ser una forma encubierta para el retiro de
utilidades, porque como l es socio el bien raz no sale verdaderamente de la esfera de su propiedad,
en realidad no es de l, pero no hay una voluntad seria de sacar el bien de su patrimonio.
Entonces el legislador desconfa de esta venta y grava con todos los impuestos de la Ley de la
Renta ese mayor valor que se obtenga.
Pero la ley dice algo ms: o en las que tengan inters...
La norma no precisa que significa tener inters, sin embargo, el eficiente SII ha dicho que el
socio (enajenante) tiene inters cuando tiene una relacin indirecta con la sociedad a la que le vende,
es decir, sucede que el socio no le venda a la sociedad relacionada (A) sino que a otra sociedad (B) que
est relacionada con A. Esta relacin es indirecta porque pasa por otra persona jurdica.

21

Supongo que la CTC tributa en primera categora y en base a renta efectiva.

77

VENDEDOR
socio de A

SOCIEDAD A
relacionada con B

SOCIEDAD B
y le vende a B

Entonces el SII ha entendido que tener inters se refiere exclusivamente a una vinculacin
patrimonial indirecta, y no lo ha interpretado en el sentido que habra inters en el caso de que el
enajenante participara en la administracin o que se trate de una sociedad vinculada a parientes muy
cercanos de l.
3.
Que el enajenante no sea habitual en la venta de bienes races.
Este requisito se desprende del N 8 dice en su enunciado: No constituye renta... El mayor
valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el art.
18...
Art. 18 En los casos indicados en las letras a), b) -enajenacin de bienes races- c), d), i) y j) del N
8 del art. 17, si tales operaciones representan el resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el
contribuyente, el mayor valor que se obtenga estar afecto a los impuestos de primera categora y global complementario
o adicional, cuando corresponda.
Por qu el enajenante no tiene que ser habitual en la venta de bienes races?
Porque si lo fuera se le aplicara el concepto de renta de carcter permanente.
Cundo alguien es habitual?
La habitualidad la determina el SII, y en esos casos el contribuyente, debe probar que no se
dedica en forma habitual a la venta o enajenacin de bienes races.
Art. 18 inc. 2 Cuando el servicio determine que las operaciones a que se refiere el inc. anterior son habituales,
considerando el conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la enajenacin o cesin de que se trate, corresponder
al contribuyente probar lo contrario.
Hay algunas presunciones de habitualidad en el inc. 3 del art. 18
Se presumir de derecho que existe habitualidad en los casos de subdivisin de terrenos urbanos y en la venta
de edificios por pisos o departamentos, siempre que la enajenacin se produzca dentro de los cuatro aos siguientes a la
adquisicin o construccin, en su caso. Asimismo, en todos los dems casos se presumir la habitualidad cuando entre
la adquisicin o construccin del bien raz y su enajenacin transcurra un plazo inferior a un ao.
Presunciones de habitualidad en los casos de:
Subdivisin de terrenos urbanos (presuncin de derecho).
Venta de edificios por pisos o departamentos (presuncin de derecho).
Siempre que entre la adquisicin o construccin y la venta haya transcurrido un plazo no
superior a cuatro aos (si pasa de ese plazo no se presume de derecho pero igual puede ser habitual).
Cuando entre la adquisicin o construccin del bien raz y su enajenacin transcurra
un plazo inferior a un ao (presuncin simplemente legal).
4.
Que la transaccin se haga a valores de mercado.
Art. 17 N 8 k) inc. 5
El SII podr aplicar lo dispuesto en el art. 64 del CT, cuando el valor de la enajenacin de un bien raz o de
otros bienes o valores, que se transfieran a un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa, sea notoriamente
superior al valor comercial de los inmuebles de caractersticas y ubicacin similares en la localidad respectiva, o de los
corrientes en plaza considerando las circunstancias en que se realiza la operacin. La diferencia entre el valor de la
enajenacin y el que se determine en virtud de esta disposicin estar afecta a los impuestos sealados en el inc. anterior.
78

La tasacin y giro que se efecten con motivo de la aplicacin del citado art. 64 del CT, podr reclamarse en la forma y
plazos que esta disposicin seala y de acuerdo con los procedimientos que indica.
Esta disposicin establece que el SII podr tasar la base imponible, porque el contribuyente
(aunque le venda a un tercero) puede tener inters en aumentarle el valor al bien raz ya que el mayor
valor es un ingreso no renta, y por lo tanto, si hay un incremento no va a tributar por l, en otras
palabras vendedor y comprador pueden ponerse de acuerdo, as el vendedor puede querer limpiar o
blanquear dineros negros, y en el caso del comprador incrementar sus costo, y por lo tanto, la utilidad
de la empresa va a ser menor.
Si SII tasa el valor del bien raz, y lo hace por un valor inferior al que se vendi, a la diferencia
entre el valor de tasacin y valor de venta se le aplica el rgimen general de tributacin. Entonces
tambin podramos sealar que es un requisito para que este mayor valor sea un ingreso no renta que
la transaccin se haga a valores de mercado.
***
La letra b) del N 8 habla de enajenacin de bienes races..., por lo tanto, no slo se aplica a las
ventas, sino que tambin a otras transferencias del dominio: permuta, aporte a una sociedad.
Situacin: constituyo una sociedad y aporto un bien raz, pero a un valor mayor del que me
cost, hay un mayor valor sujeto a impuesto o es un ingreso no renta? estoy relacionado con la
sociedad?
Impuestos Internos ha dicho que mientras no se haga el aporte no se es socio de la sociedad,
y slo lo ser una vez hecho el aporte, en consecuencia, no estoy relacionado, y en la medida que se
cumplan con los dems requisitos ese mayor valor va a ser un ingreso no renta.
Si alguno de los requisitos no se cumple el mayor valor va a tributar: cmo determino el
mayor valor -base imponible-?
Precio de enajenacin menos valor de adquisicin reajustado.
Este mayor valor tributa con impuesto de primera categora, global complementario o
adicional. Lo nico que no es renta es el reajuste del valor de adquisicin.
Requisitos a partir del 2017 para aplicar el ingreso no renta del artculo 17 N8 letra b):
1.
Para optar al rgimen de ingreso no renta, el dueo del bien necesariamente deber ser
persona natural, de manera que el mayor valor obtenido en la enajenacin de bienes races de cualquier
persona jurdica ser considerado renta para efectos de la Ley de Impuesto a la Renta.
2.
Se mantiene la exigencia de que la enajenacin no deber hacerse a personas
relacionadas, siendo estas ltimas: sociedades de personas o sociedades annimas cerradas en las que
participe el enajenante; sociedades annimas abiertas en donde el enajenante sea dueo del 10% o ms
de las acciones; empresas relacionadas o del mismo grupo empresarial en los trminos de los artculos
96-100 de la LMV (18.045); sociedades en las que tenga inters el enajenante, etc. (Letra h del nuevo
N8 del artculo 17)
79

3.
La ley 20.780 derog el artculo 18 de la LIR. En su lugar, el inciso tercero de la letra
b) del artculo 17 N8 de la LIR establece que:
a) no constituir renta el mayor valor que se determine en los casos de subdivisin de predios urbanos
o rurales y en la venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la enajenacin se produzca
transcurridos cuatro aos desde la adquisicin o construccin, en su caso. Es decir, en los casos
mencionados se considerar renta toda venta que se haga dentro del plazo de 4 aos que se
establecen.
b) no constituir renta el mayor valor que se determine cuando entre la fecha de adquisicin y
enajenacin transcurra un plazo inferior a un ao. Ahora necesariamente la enajenacin deber
tener lugar despus de un ao de la adquisicin del bien, ya que en caso contrario se considerar
como ingreso constitutivo de renta. Este ser un rgimen ms exigente que el actualmente
vigente, ya que lo que era una presuncin legal (y por lo tanto con posibilidad de probar lo
contrario) se establece una norma imperativa: para que el mayor valor se considere ingreso no
renta deber necesariamente transcurrir ms de un ao entre adquisicin y enajenacin.
4.

Sigue siendo requisito el hecho de que la enajenacin se haga por un valor de mercado.

5.
Junto a los requisitos anteriores, se establece un lmite de 8.000 UF al mayor valor no
constitutivo de renta, independiente del nmero de enajenaciones que se hagan y de los bienes races
que tenga el contribuyente. Todo el mayor valor que se obtenga por la enajenacin de bienes races
que exceda de estos 8.000 UF ser considerado renta. Ahora bien, el contribuyente podr elegir cundo
quiere que el mayor valor obtenido sea imputado a los 8.000 UF que tiene a su disposicin.
En caso de que conforme a la regla anterior el mayor valor efectivamente sea renta, el
contribuyente podr optar entre dos regmenes de tributacin:
a)
Puede pagar derechamente el IGC que corresponda, sobre base de renta
percibida o devengada, segn prefiera. [Nuevo art. 17 N8 letra a) NIV]
En este caso parece evidente que se optar por tributar sobre base percibida, pero el
legislador genera un incentivo para optar por tributar sobre base devengada con el objeto de
recaudar antes: si el contribuyente opta por tributar sobre base devengada, el mayor valor
obtenido se prorratear a lo largo de los aos que el enajenante tuvo el bien, por un lmite de
10 aos. Esto ltimo es un beneficio importante, ya que el IGC se caracteriza por ser un
impuesto progresivo por tramos, por lo que al prorratear la renta se reduce la base imponible,
y con ello la tasa que la afectar.
b)
Puede pagar un impuesto nico y sustitutivo del 10%, sobre base de renta
percibida.
En definitiva, va a convenir ir a este rgimen sustitutivo de 10% s y slo s en la
distribucin, durante estos 10 aos, quedo con una tasa media superior al 10%, si caigo en una
inferior me ir por el rgimen devengado.
2.2
Art. 17 N 8 letra I [Letra derogada por la ley 20.780, a partir del 2017, el
tratamiento de las cuotas de dominio sobre bienes races queda comprendida en la nueva
letra b) ya analizada]
Es ingreso no renta el mayor valor obtenido en la Enajenacin de derechos o cuotas respecto de bienes
races posedos en comunidad, salvo que los derechos o cuotas formen parte del activo de una empresa que declare su renta
efectiva de acuerdo con las normas de la primera categora.
La enajenacin de cuotas de dominio sobre bienes races se ajusta a las mismas reglas que la
enajenacin de bienes races por el mayor valor.
80

2.3.

Art. 17 N 8 letras F y G

Es ingreso no renta el mayor valor obtenido en la...

F
Adjudicacin de bienes en particin de herencia y a favor de uno o ms herederos del causante, de uno
o ms herederos de stos, o de los cesionarios de ellos;
G
Adjudicacin de bienes en liquidacin de sociedad conyugal a favor de cualquiera de los cnyuges o de
uno o ms de sus herederos, o de los cesionarios de ambos;
El mayor valor que se obtenga en la adjudicacin de bienes por particin de herencia o por
liquidacin de la sociedad conyugal es un ingreso no renta.
2.4.

Art. 17 N 8 letra K [El 2017 esta ser la letra h del N8]

Es ingreso no renta el mayor valor obtenido en la ... Enajenacin de vehculos destinados al transporte
de pasajeros o exclusivamente al transporte de carga ajena, que sean de propiedad de personas naturales que no posean
ms de uno de dichos vehculos.
Requisitos para que el mayor valor sea ingreso no renta:
1.
Que se trate de la enajenacin de vehculos destinados al transporte de pasajeros o
exclusivamente al transporte de carga ajena.
2.
vehculos.

Que el enajenante sea una persona natural que no posea ms de uno de dichos

3.
Que no se haga la venta a una empresa relacionada (art. 17 N 8 letra K inc. 4, pues
en este caso aplicamos la misma regla que vimos a propsito del mayor valor en la enajenacin de
bienes races).
NORMA IMPORTANTE = Art. 17 N 8 letra K inc. 2 [Inciso derogado por la ley 20.780
a partir del 2017]
En los casos sealados en las letras a) enajenacin de acciones de S.A., c) enajenacin de
pertenencias mineras, d) enajenacin de derechos de agua, e) enajenacin de propiedad intelectual o
industrial, h) enajenacin de acciones y derechos de una sociedad legal minera, y j) enajenacin de
bonos y debentures, no constituir renta slo aquella parte del mayor valor que se obtenga hasta la concurrencia de
la cantidad que resulte de aplicar al valor de adquisicin del bien respectivo el porcentaje de variacin experimentada por
el IPC en el perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior al de la adquisicin y el ltimo da del mes anterior
al de la enajenacin, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 18. Por fecha de enajenacin se entender la del
respectivo contrato, instrumento u operacin.
Precedentemente hemos analizado una serie de casos en los cuales el mayor valor en la
enajenacin de ciertos bienes no constituye renta, y este mayor valor se obtena restndole al precio
de venta el precio de adquisicin reajustado, sin embargo, el art. 17 N 8 letra K inc. 2 nos dice que
en las letras que seala slo va a ser ingreso no renta -mayor valor- el reajuste del valor de adquisicin
81

del bien, es decir, la actualizacin del valor de ste, la que se hace por IPC entre el ltimo da del mes
anterior a la adquisicin y ltimo da el mes anterior a la enajenacin.
Ejemplo:
Mayor valor en la enajenacin de un bien raz, ste mayor valor es un ingreso no renta
en la medida que se cumplan los requisitos que vimos, y se calculaba: precio de enajenacin menos
precio de adquisicin reajustado.
Precio de enajenacin = 100
Precio de adquisicin = 50
Reajuste a aplicar al valor de adquisicin = 10
Mayor valor = 40 = ingreso no renta.
Precio de enajenacin menos precio de adquisicin reajustado (50 +10) = mayor valor
100
60
= 40
Pero el inc. 2 de la letra K nos dice que en los casos que seala slo ser ingreso no
renta el reajuste del valor de adquisicin.
Hay un profesor que hizo una distincin en los ingresos no renta del art. 17 N 8, y dijo que
haba ingresos no renta puros e impuros. Eran impuros aquellos casos en que el ingreso es
propiamente una renta y lo que no es renta es slo el reajuste. El profesor Selam no est de acuerdo
con lo anterior.
RESUMEN INGRESOS NO RENTA QUE CONSTITUYEN INCREMENTOS DE CAPITAL
1.
N 12 = El mayor valor en la enajenacin ocasional de bienes muebles de uso personal
del contribuyente o de todos o algunos de los objetos que forman parte del mobiliario de su casa
habitacin.
2.

N 8 [Ojo, hay modificaciones despus del 2017]

2.1 = letra B: El mayor valor obtenido en la... Enajenacin de bienes races.

2.2 = letra I: El mayor valor obtenido en la.... Enajenacin de derechos o cuotas
respecto de bienes races posedos en comunidad (se le aplican las mismas reglas de la letra B).
2.3 = letras F y G: El mayor valor obtenido en la...Adjudicacin de bienes en particin
de herencia y en la Adjudicacin de bienes en liquidacin de sociedad conyugal.
2.4 = letra K: El mayor valor obtenido en la... Enajenacin de vehculos destinados al
transporte de pasajeros o de carga ajena. Requisitos: 1. Que se trate de la enajenacin de vehculos
destinados al transporte de pasajeros o exclusivamente al transporte de carga ajena. 2. Que el
enajenante sea una persona natural que no posea ms de uno de dichos vehculos. 3. Que no se haga
la venta a una empresa relacionada.
V

Ingresos no renta que se refieren a beneficios laborales

Hay una serie de ingresos que se refieren a ciertos beneficios de carcter laboral que la ley ha
considerado ingresos no renta. De partida hay una serie de ingresos que ya hemos calificado en otras
82

categoras y que podran tambin incluirse en sta como las indemnizaciones por trmino de contrato
de trabajo, indemnizaciones por accidentes del trabajo.
1.

Art. 17 N 13.
No constituyen renta .... La asignacin familiar, los beneficios previsionales....

Asignacin familiar = es una asignacin que se paga a los trabajadores dependientes de acuerdo
a su remuneracin y a las cargas familiares que tengan, por ejemplo, los hijos.
Beneficios previsionales = son los beneficios que se obtienen de las AFP, de las Isapres, y
tambin de los servicios de bienestar de la empresas, pues stos se entienden incluidos dentro de esta
disposicin. En la medida que lo que se pague sean sumas para afrontar contingencias propia de los
trabajadores en un momento determinado.
2.

Art. 17 N 14.
No constituyen renta ... La alimentacin, movilizacin o alojamiento proporcionado al empleado u obrero
slo en el inters del empleador o patrn, o la cantidad que se pague en dinero por esta misma causa, siempre que sea
razonable a juicio del Director Regional.
Cundo se le proporciona al trabajador alimentacin, movilizacin o alojamiento en el slo
inters del empleador?
En lugares de difcil acceso, por ejemplo, en una faena minera.
Si a una persona que presta servicios en Santiago se le otorgan estas prestaciones normalmente
eso se va a considerar como parte de la remuneracin del trabajador.
3.

Art. 17 N 15
No constituyen renta ... Las asignaciones de traslacin y viticos, a juicio del Director Regional.

Las asignaciones de traslacin y vitico se pagan cuando el trabajador debe desempear sus
funciones fuera del lugar normal de trabajo y debe trasladarse a otra ciudad.
4.

Art. 17 N 18
No constituyen renta ... Las cantidades percibidas o los gastos pagados con motivo de becas de estudio.

Es posible que el empleador le otorgue becas de estudio a sus propios trabajadores o incluso
a los hijos de stos, en esos casos estas becas va a ser ingresos no renta.
Sin embargo, administrativamente el SII ha distinguido entre las becas de estudio y las
asignaciones de escolaridad, es decir, si se le paga al trabajador una cantidad por concepto de
asignacin de escolaridad para que l la destine libremente a la educacin de sus hijos, pudiendo o no
hacerlo, entonces en ese caso no se considera ese ingreso como no renta, porque el trabajador puede
libremente utilizarla. Adems, Impuestos Internos ha dicho que no se pueden otorgar becas para
educacin pre escolar (jardines infantiles), slo educacin bsica, media y superior. La beca de
estudio debe consistir en un reembolso que hace la empresa de un gasto en que efectivamente ha
incurrido el trabajador sea en su propia educacin o en la de sus hijos.
CASO ESPECIAL DE INGRESO NO RENTA
83

ART. 17 N 17
No constituyen renta ...

Las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera.

Se han establecido como ingreso no renta las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera
para evitar la doble tributacin, pues stas normalmente van a estar sujetas a tributacin en el pas que
las paga.
RESUMEN INGRESOS NO RENTA QUE SE REFIEREN A BENEFICIOS LABORALES
1.

N 13 = La asignacin familiar y los beneficios previsionales..

2.
N 14 = La alimentacin, movilizacin o alojamiento proporcionado al empleado u
obrero slo en el inters del empleador o patrn, o la cantidad que se pague en dinero por esta misma
causa.
3.

N 15 = Las asignaciones de traslacin y viticos.

4.

N 18 = Las becas de estudio.

II. IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA

I. Hecho Gravado
Elemento material
Se gravan con impuesto de primera categora las rentas provenientes del capital o rentas mixtas,
stas son aquellas que se producen en virtud de la combinacin de los factores de produccin capital
y trabajo, pero con una preponderancia del capital.
Pero no slo las rentas provenientes del capital son las gravadas por el impuesto de primera
categora, pues cuando analizamos los ingresos no renta vimos que el impuesto de primera categora
gravaba determinados mayores valores, es decir incrementos de capital.
Desde el punto de vista de la definicin de renta estos incrementos de capital son renta, por
lo tanto, y en virtud de la definicin amplia de renta estos incrementos se asimilan a rentas, aunque
desde un punto de vista econmico nosotros mantenemos la distincin.
Excepcionalmente hay ciertas rentas del trabajo que pueden gravarse con impuesto de primera
categora, especficamente nos vamos a referir a la tributacin de las sociedades de profesionales que
bajo determinadas circunstancias pueden quedar afectas al impuesto de primera categora.

84

Finalmente es necesario tener en cuenta que la Ley de la Renta contiene una norma residual
segn la cual cualquier renta que no est gravada en otra categora o que no est expresamente exenta
se grava con impuesto de primera categora.
Elemento temporal
En qu momento se gravan estas rentas?
La regla general es que se gravan en el momento en que se devengan, excepcionalmente, cuando la
renta est distribuida (utilidades distribuidas a los socios = art. 14 bis Ley de la Renta).
Elemento espacial
La regla es que se afectan con impuesto de primera categora las rentas de fuente chilena o
extranjera, es decir renta mundial, de los domiciliados o residentes en Chile.
Sin embargo, NO se va a aplicar el impuesto de primera categora respecto de rentas de fuente
extranjera cuando se trate de extranjeros que residen en Chile durante sus primeros tres aos de
residencia.
Los no domiciliados o residentes en Chile slo tributan por sus rentas de fuente chilena.

II. Base imponible del impuesto de primera categora

La base imponible puede determinarse de acuerdo:
1.
Base efectiva, en cuyo caso vamos a llegar a la renta lquida imponible, y a sta llegamos
a travs de un largo proceso de determinacin de la renta que bsicamente consiste en tomar los
ingresos y deducirle los costos y gastos.
2.
Base presunta. En este caso operan ciertas presunciones establecidas en relacin a:
bienes de capital que se explotan, precios de determinados bienes, por ejemplo, rentas de la minera.
Luego de la reforma de la Ley 20.780, este tipo de tributacin es muy escaso. Su regulacin est en el
artculo 34 de la LIR.
La tasa del impuesto de primera categora es proporcional, pues se mantiene constante
cualquiera que sea la base imponible. Excepcionalmente, se aplican otras tasas en el caso de los
llamados pequeos contribuyentes (la base imponible se determina tambin de una manera distinta).
Ahora comenzaremos a estudiar la determinacin de la base imponible en el impuesto de
primera categora.

85

III. Hechos gravados con el impuesto de primera categora (ingresos)

En esta materia analizaremos distintos hechos gravados en el impuesto de primera categora,
y el orden ser el siguiente:
A
Art. 17 N 8
= incrementos de capital.
B
Art. 20
= rentas de capital y rentas mixtas.
C
Art. 42 N 2
= ciertas rentas del trabajo (sociedades de profesionales).

A.

INCREMENTOS DE CAPITAL

Art. 17 N 8
De acuerdo a la definicin amplia que la Ley de la Renta daba de renta los incrementos de
patrimonio eran renta, por lo tanto, debemos incluirlos dentro de las rentas, sin embargo, en nuestro
anlisis los hemos separado, pues desde el punto de vista econmico es distinto una renta a un
incremento de capital.
Pero como los incrementos de capital son renta es normal que se graven con los impuestos de
la Ley de la Renta.
Sin embargo, estos incrementos de capital tienen un rgimen distinto -incluso ms beneficioso
en algunos casos- al de las rentas de capital o rentas mixtas.
A.1) Mayores valores en la enajenacin de bienes races
Mayor valor = Precio de venta - precio de adquisicin reajustado.
Cuando vimos en los ingresos no renta, dijimos que los mayores valores que se obtenan en la
enajenacin de bienes races eran, bajo determinadas condiciones, un ingreso no renta, pero para que
esto suceda es menester que se cumplan ciertos requisitos.22
Si cualquiera de estos requisitos no se cumple -es decir no cumple con los requisitos para ser
un ingreso no renta- el mayor valor se considera renta y se grava con impuesto de primera categora y
global complementario o adicional, es decir se le aplica el rgimen general.
En el caso de que el bien se venda a un precio que excede el de mercado, slo se considerar
renta el exceso, el cual quedar sujeto al rgimen general de tributacin, es decir, impuesto de primera
categora y global complementario o adicional.
A.2) Mayores valores en la enajenacin de acciones.
Art. 17 N 8 letra a) [Letra modificada a partir del ao 2017]

22

Ver pgina 79 para el rgimen desde el 2017 y pginas anteriores para el rgimen vigente.

86

Es ingreso no renta ...El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes
operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 18:
a)
Enajenacin o cesin de acciones de sociedades annimas, siempre que entre la fecha de adquisicin y
enajenacin haya transcurrido a lo menos un ao.
Esta norma nos dice que es ingreso no renta el mayor valor obtenido en la enajenacin de
acciones de S.A., sin embargo, hay otra disposicin que nos dice que slo es ingreso no renta el
reajuste del valor de adquisicin de las acciones.
Cmo determino el mayor valor en la enajenacin de acciones?
Precio de venta - precio de adquisicin reajustado.
El reajuste del precio de adquisicin de las acciones es lo que no se considera renta, porque
vamos a incrementar el precio de adquisicin de acuerdo a la variacin del IPC, pero el resto, es decir
lo que exceda el reajuste se considera renta.
Ejemplo:
Precio de venta:
200.
Precio de adquisicin: 100.
Reajuste:
10
Precio de venta - Precio de adquisicin reajustado .
200
110
Mayor valor = 90
Cmo tributan esos 90?
La parte del mayor valor que exceda de la cantidad referida en el inc. anterior se gravar con el impuesto de
primera categora en el carcter de impuesto nico a la renta, a menos que operen las normas sobre habitualidad a que
se refiere el art. 18.
Esta norma dice que el mayor valor, es decir lo que excede del reajuste, se va a gravar con el
impuesto de primera categora, pero con una particularidad, porque es un impuesto de primera
categora con carcter de nico. Esto significa que no se le va a aplicar el impuesto global
complementario o adicional.
Requisitos para que se aplique el impuesto de primera categora con carcter de nico:
a)

Debe haber transcurrido a lo menos un ao entre la adquisicin y la enajenacin.

b)

No ser habitual.

c)
Que no se enajene a una empresa relacionada. Se est relacionado con una empresa
cuando se es socio de una sociedad de personas o de una S.A.c. y cuando se tiene ms del 10% de las
acciones de una S.A.a.

87

d)
Que la enajenacin de las acciones se haga a precio de mercado, porque si as no se
hace y el adquirente es un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa entonces el exceso
va a tributar bajo rgimen general.
Estos son casi los mismos requisitos que en la enajenacin de bienes races, pero la diferencia
est en que si se cumplen los requisitos en la enajenacin de bienes races ese mayor valor es un
ingreso no renta. En cambio, en la enajenacin de acciones, cuando los requisitos se cumplen estamos
ante una renta sujeta al impuesto de primera categora con carcter de nico, y si alguno de los
requisitos no se cumple ese mayor valor es una renta sujeta al rgimen general, es decir tributa con el
impuesto de primera categora y global complementario o adicional.
Existe algn caso en que el mayor valor en la enajenacin de acciones no tribute con impuesto
de primera categora?
NO.
La diferencia est en que en algunos casos ese impuesto de primera categora va a ser nico y
en otros va a estar bajo el rgimen general -impuesto de primera categora y global complementario o
adicional-.
A.3) Mayores valores en la enajenacin de derechos sociales
Cmo se determina el mayor valor en la enajenacin de derechos sociales?
Precio de venta - valor libro ajustado y reajustado.
Ajustado: porque se debe ajustar lo que ha ocurrido entre el ltimo balance y la fecha de la
enajenacin.
Reajustado: porque se debe ajustar por el IPC.
Valor libro =

capital pagado + utilidades o prdidas + reservas

________________________________________
N de acciones

Cuando hablamos de valor libro, en el fondo, nos estamos refiriendo al valor patrimonial de
la sociedad y eso se prorratea segn los derechos sociales.
Ejemplo.
Tengo en una S.R.L. el 50%.
El capital es 100, por lo tanto, aport 50.
Existen utilidades retenidas por 500.
Cunto valen mis derechos sociales en libro?
Valen 300, pues tengo el 50% de los derechos sociales (50) y el 50% de las utilidades retenidas
(250).

88

En definitiva, puedo vender mis derechos sociales con la utilidad retenida incluida -la que me
corresponde de acuerdo a mi participacin- y todo ese valor se va a considerar fuera de la base
imponible.
Esto no ocurre en las S.A.
1)
-

Ejemplo = enajenacin derechos sociales:

Tengo en una S.R.L. el 50%.
El capital es 100, por lo tanto, aport 50.
Existen utilidades retenidas por 500.
Vendo mis derechos en 300, que es el valor libro.
Vamos a suponer que para calcular el valor libro ya fue ajustado y reajustado.

Precio de venta - valor libro ajustado y reajustado.

300
300
En este ejemplo no hay mayor valor, es decir la base imponible es 0, por lo tanto, no tengo
que tributar.
2)
-

Ejemplo = enajenacin acciones.

Compr acciones por 50 (que equivale al aporte que hice en la S.R.L.).
Vendo mis acciones en 300.
Reajuste = 10

Precio de venta - precio de adquisicin reajustado.

300
60
Aqu en la enajenacin de acciones, tengo una base imponible de 240, en cambio en el caso
anterior la base imponible es 0. En consecuencia, la base imponible se determina de diversas
maneras segn se trate de acciones o derechos sociales.
El rgimen ms beneficioso es el de los derechos sociales cuando hay utilidades retenidas. El
impuesto que se aplica al mayor valor en la enajenacin de derechos sociales no est sujeto a un
rgimen especial, por lo tanto, se aplica el rgimen general: primera categora ms global
complementario o adicional.
Sin embargo, esta regla tiene una excepcin en el art. 41:
En el caso de la enajenacin de derechos en sociedades de personas o accionistas de S.A.c., o accionistas de
S.A.a. dueos del 10% o ms de las acciones, a la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, para los
efectos de determinar la renta proveniente de dicha operacin, deber deducirse del precio de la enajenacin el valor de
aporte o adquisicin de dichos derechos, incrementado o disminuido segn el caso, por los aumentos o disminuciones de
capital posteriores....
Esta norma establece la excepcin respecto de quien enajena los derechos sociales.
Quin hace la enajenacin?
un socio de una sociedad de personas,
o un accionista de una S.A.c.
89

o un accionista de una S.A.a. dueo del 10% o ms de las acciones.

A quin le enajena los derechos sociales? A la empresa o sociedad respectiva.

Qu significa respectiva? La sociedad con la que est relacionado.
Es la misma norma de relacin que se aplicaba en el caso de la enajenacin de acciones, es
decir, soy socio de una sociedad de personas y esos derechos se los vendo a otra sociedad con la que
estoy relacionado -porque tambin soy socio-.
Ejemplo, soy socio de A y B, y a B le vendo mis derechos sociales de A.
Y como le estoy vendiendo a una empresa relacionada la ley dice que no me va a aplicar la
regla anterior para la determinacin de la base imponible -precio de venta menos valor libro ajustado
y reajustado- sino vamos a volver sobre la misma regla que se aplica en el caso de las acciones, es decir
vamos a determinar la base imponible tomando precio de venta menos valor de adquisicin o aporte,
y a esta base imponible le vamos a aplicar el rgimen general.
Precio de venta menos valor de adquisicin o aporte.
Resumiendo:
En la enajenacin de acciones es constante la forma de determinar la base imponible -precio
de venta menos precio de adquisicin reajustado-, pero puede variar la tributacin, dependiendo si se
cumplen o no los requisitos, pues en algunos casos ser impuesto de primera categora con carcter
de nico y en otros el rgimen general -primera categora ms global complementario o adicional-.
En cambio, cuando se trata de la enajenacin de derechos sociales lo que puede variar es la
determinacin de la base imponible, pero la tributacin va a ser siempre la misma = rgimen general
= impuesto de primera categora y global complementario o adicional.
Determinacin base imponible enajenacin derechos sociales:
Regla general = precio de venta - valor libro.
Enajenacin a una empresa relacionada = precio de venta - precio de adquisicin o
aporte reajustado.
Por qu la determinacin de la base imponible es diferente?
Cuando vendo mis derechos a valor libro me apropio de la utilidad de la sociedad, pero no
mediante un retiro sino que mediante la enajenacin de mis derechos, o sea obtengo la utilidad va
enajenacin y no tributo por esa
utilidad-retiro.
Cuando se enajenan derechos sociales a sociedades relacionadas no es seria la enajenacin,
pues indirectamente los derechos continan en el patrimonio del vendedor, por ello la ley presume
que se realiza para obtener la utilidad sin pagar los impuestos que correspondan.
El art. 41 despus de dar esta regla, en el sentido de que se va a determinar la base imponible
de una manera especial cuando se enajenan los derechos sociales a una sociedad con la que se est
relacionado, seala lo siguiente:
90

Lo dispuesto en este inc. -precio de venta menos valor de adquisicin o aporte- tambin se aplicar
si el contribuyente que enajena los derechos estuviera obligado a determinar su renta efectiva mediante contabilidad
completa....
Esta norma no es tan clara, pues segn como se interprete se puede deducir que:
Esa forma de determinar la base imponible tambin se aplica al caso en que el que enajena sea
un contribuyente que declara su renta efectiva mediante contabilidad completa, es decir esta regla no
slo se aplicara cuando le vendo a una empresa relacionada sino que tambin cuando el que enajena
es un contribuyente que declara sobre base efectiva en la primera categora.
Pero esta interpretacin ha sido desvirtuada por el SII, que va oficio ha sealado que la norma
quiere decir que esta norma se aplica cuando se le vende a una empresa relacionada, incluyendo los
casos en que quien vende a la empresa relacionada es un contribuyente que declara su renta efectiva
en la primera categora.
En consecuencia, el nico caso en que se determina la base imponible del mayor valor en la
enajenacin de derechos sociales de acuerdo al precio de venta menos el valor de adquisicin o aporte,
es cuando se enajena a una empresa relacionada, sea que el que enajena sea un contribuyente que lleve
contabilidad completa y tribute en primera categora o no.
A.4) Mayor valor en la enajenacin de pertenencias mineras y derechos de agua
El art. 17 N 8 incluye otros casos de mayores valores en la enajenacin de bienes y se ver:
mayor valor en la enajenacin de pertenencias mineras, excepto cuando forme parte
de activo de empresas que declaren en renta efectiva en primera categora.
enajenacin de derechos de agua efectuados por personas que no son obligados a
declarar su renta efectiva en primera categora.
La enajenacin de pertenencias mineras y de derechos de agua tienen el mismo rgimen:
En los casos sealados en las letras C -pertenencias mineras- y D -derechos de agua- no constituir
renta slo a aquella parte o mayor valor que se obtenga hasta concurrencia del IPC. La parte de mayor valor que exceda
de la cantidad referida se gravar con impuesto de primera categora en carcter de impuesto nico, a menos que operen
las reglas de la habitualidad.
La base imponible (mayor valor) se determina:
Precio de venta - precio de adquisicin reajustado.

La tributacin puede ser:

a)
Primera categora con carcter de impuesto nico.
b)
Rgimen general.
Condiciones para tributar con impuesto nico de primera categora:
a)
No ser habitual.
b)
No vender a una empresa relacionada.
c)
Precio de mercado.
91

d)
Las pertenencias mineras y los derechos de agua no deben estar incorporados en el
activo de las empresas que declaran su renta efectiva en primera categora.
Si no se cumplen una o ms condiciones el mayor valor que se obtenga en la enajenacin de
una pertenencia minera o derechos de agua tributa bajo el rgimen general.
A.5) Mayor valor en la enajenacin de marcas o derechos de propiedad intelectual o
industrial
La base imponible se calcula:
Precio de venta - precio de adquisicin reajustado.

La tributacin es:
a)
Impuesto de primera categora con carcter de nico.
b)
Rgimen general.
Requisitos para que tributen bajo impuesto nico de primera categora:
a)
No ser habitual.
b)
No vender a una empresa relacionada.
c)
Precio de mercado.
d)
Que el que enajena sea el autor o inventor.
Si no se cumple con algn requisito se tributa por el rgimen general.
Si se enajena una marca o derechos de propiedad industrial o intelectual, de la cual no se es
autor o inventor, el mayor valor tributa segn rgimen general (primera categora ms global
complementario o adicional) o si se es habitual, o se vende a una empresa relacionada.

B. RENTAS DE CAPITAL Y RENTAS MIXTAS

El art. 20 Ley de la Renta contiene las distintas rentas del capital que se afecta con el impuesto
de primera categora.
1.

Art. 20 N 1 = Rentas de los bienes races, agrcolas y no agrcolas.

Qu rentas producen los bienes races?

Los frutos, civiles (rentas de arrendamiento) o naturales que derivan de la explotacin de ese
bien raz
2.

Art. 20 N 2 = Rentas de los capitales mobiliarios

Estas rentas pueden ser: i) dividendos tratndose de acciones; ii) intereses tratndose de
depsitos, bonos, es decir, instrumentos financieros.
3.
Art. 20 N 3 = Rentas de la industria, del comercio, de la minera, de actividades extractivas y
ciertos servicios.
92

4.

Art. 20 N 4 = Rentas de actividades de intermediacin, de educacin, de salud y diversin.

5.

Art. 20 N 5 = norma residual.

6.
Art. 20 N 6 = Premios de lotera. Esta disposicin no tiene aplicacin porque la mayora de
los estatutos que regulan los premios del sistema de pronsticos y de apuestas establecen exenciones
respecto de estos premios.
ART. 20 N 1: RENTAS DE BIENES RACES
El art. 20 N 1 dice que quedarn gravadas con el impuesto de primera categora: Las rentas de
los bienes races en conformidad a las normas siguientes:
La regla general es que la tributacin de estas rentas sea sobre base efectiva. Sin embargo, si se
cumplen ciertos y determinados requisitos se tributar sobre base presunta. Luego de la reforma, la
tributacin sobre base presunta prcticamente dejar de existir, con algunas contadas excepciones. La
nueva regulacin respecto a rentas presuntas est en el artculo 34 de la LIR, por lo que se eliminaron
las referencias a rentas presuntas en esta parte.
Excepciones a la tributacin de las rentas de bienes races no agrcolas [Modificado por la ley 20.780]
1.
El art. 39 N 3 declara exentas del impuesto de primera categora:
Las rentas de los bienes races no agrcolas slo respecto del propietario o usufructuario que no sea S.A., sin
perjuicio de que tributen con el impuesto global complementario o adicional. Con todo, esta exencin no regir cuando
la renta efectiva de los bienes races no agrcolas exceda del 11% de su avalo fiscal, aplicndose en este caso lo dispuesto
en los tres ltimos incs. del art. 20, N 1, letra a).
Esta norma fija una exencin del impuesto de primera categora respecto de las rentas de
bienes races no agrcolas, siempre que el contribuyente no sea una S.A. -slo respecto del propietario
o usufructuario- y que dichas rentas no excedan del 11% del avalo fiscal. Por ejemplo, tengo un bien
raz que lo arriendo y la renta que percibo por l es el 8% del avalo fiscal del mismo.
En este caso esta renta est exenta de impuesto de primera categora, pero tributa por global
complementario, esto porque en nuestro sistema cuando una renta est exenta de un impuesto no
necesariamente lo est de los dems; y existe un sistema de integracin de las rentas, de tal manera que
normalmente tributan por primera categora y posteriormente con global complementario o adicional
dndose un crdito respecto del impuesto de primera categora.
A partir del 2016:
Artculo 39. Estarn excentas del impuesto de la presente categora las siguientes rentas:
3 La renta efectiva de los bienes races no agrcolas obtenida por personas naturales con domicilio o residencia en el
pas.

93

ART. 20 N 2: RENTAS DE CAPITALES MOBILIARIOS

Las rentas de capitales mobiliarios son fundamentalmente dos: intereses y dividendos.
Dividendos
Art. 20 N 2:
Establcese un impuesto de (x)%*....Este impuesto se determinar, recaudar y pagar sobre:
N 2 La rentas de capitales mobiliarios.... incluyndose las rentas que provengan de:
c)
Los dividendos y dems beneficios derivados del dominio, posesin o tenencia a cualquier ttulo de
acciones de S.A. extranjeras, que no desarrollen actividades en el pas, percibidos por personas domiciliadas o residentes
en Chile.

* La tasa va a depender del ao.

Este art. dice que hay ciertos dividendos que tributan con impuesto de primera categora:
1.
Dividendos de S.A. extranjeras.
2.
Dividendos de S.A. chilenas.
1.
Dividendos de S.A. extranjeras (de fuente extranjera), por ejemplo, compro acciones de la
General Electric en USA y los dividendos estarn efectos al impuesto de primera categora, pero
eventualmente tendrn derecho a un TAX CREDIT, por impuestos pagados en el extranjero: i)
impuesto a la remesa; ii) a la utilidad si el impuesto a la remesa fuera de una tasa inferior al 15%.
2.
Dividendos de S.A. chilenas. Por ejemplo, compro acciones de la papelera y me reparten
un dividendo.
Pago impuesto de primera categora por ellos?
La sociedad pag impuesto de primera categora por ellos pero no en virtud del art. 20 N 2
sino que del art. 20 N 3.
El art. 20 N 2 no excluye a estos dividendos de impuestos, pues su parte genrica dice que las
rentas de capitales mobiliarios estarn gravadas, entonces hay que mirar entre las excepciones en el
art. 39 de la Ley de la Renta para saber si estn exentos.
Art. 39 Estarn exentas del impuesto de la presente categora las siguientes rentas:
N 1 Los dividendos pagados por S.A. o en comandita por acciones, respecto de sus
accionistas, con excepcin de las rentas referidas en la letra c) del N 2 del art. 20
En consecuencia, los dividendos de las S.A. chilenas:
a)
estn exentos del impuesto de primera categora (art. 39 N 1).
b)
estn gravados con el impuesto global complementario o adicional ya que no existe
una disposicin que los margine de tributacin.
Los dividendos de las S.A. chilenas estn exentos del impuesto de primera categora podr
haber un crdito respecto del global complementario al que s estn afectas?
En principio podemos decir que no tendran derecho a crdito ya que los dividendos no
tributan en primera categora.
94

Quin no pago impuesto de primera categora?

El accionista.
La renta que percibe el accionista pag impuesto de primera categora?
SI.
La Ley de la Renta mira a la renta y no al contribuyente, y aqu hay una prueba de ello pues
otorga un crdito respecto de una renta que tribut con impuesto de primera categora, en
consecuencia, el accionista va a tener un crdito por el impuesto de primera categora pagado por la
sociedad.
Si no tuviera crdito por el impuesto de primera categora valdra de algo la exencin? NO
porque despus tendra que pagar completo el impuesto global complementario.
Intereses
a)
b)
d)
e)
f)

El art. 20 N 2 seala dentro de las rentas de capitales mobiliarios aquellos que provengan de:
Bonos y debentures o ttulos de crdito, sin perjuicio de lo que se disponga en convenios internacionales;
Crditos de cualquier clase, incluso los resultantes de operaciones de bolsas de comercio;
Depsitos en dinero, ya sea a la vista o a plazo;
Cauciones en dinero, y
Contratos de renta vitalicia.

Cualquiera de estos contratos da origen al pago de intereses y de acuerdo al art. 20 N 2 estos

intereses en principio estaran afectos al impuesto de primera categora.
Transformacin de los intereses en rentas de otros numerales del art. 20
Art. 20 N 2 inc. final: No obstante, las rentas de este nmero, percibidas o devengadas por contribuyentes
que desarrollen actividades de los nmeros 1, 3, 4 y 5 de este art., que demuestren sus rentas efectivas mediante un
balance general, y siempre que la inversin generadora de dichas rentas forme parte del patrimonio de la empresa, se
comprendern en estos ltimos nmeros, respectivamente.
Este inc. seala que las rentas del art. 20 N 2 (intereses) pueden transformarse en rentas del
art. 20 N 1, 3, 4 5 en aquellos casos en que se generen por disponibilidades del contribuyente cuya
actividad principal est gravadas por esos nmeros del art. 20.
Ejemplo, un comerciante -art. 20 N 3- con lo obtenido en sus actividades hace una colocacin
bancaria y obtiene por esto intereses.
Entonces de acuerdo a esta disposicin esos intereses se considerarn como producidos por
la actividad del comerciante y por lo tanto, tendrn el tratamiento del art. 20 N 3.
Qu sentido tiene que estas rentas del art. 20 N 2 pasen a ser rentas de otros nmeros del
art. 20, pues todas estn gravadas con impuesto de primera categora?
La diferencia entre tributar como renta del art. 20 N 2 o como otro N est en el art. 29 inc.
2.
La regla general es que la rentas de capital -art. 20 N 1, 3, 4 o 5- tributan desde que estn
devengadas, sin embargo el art. 29 inc. 2 dice que las rentas del art. 20 N 2 tributarn cuando estn
percibidas.
95

Es decir, el efecto de la transformacin de una renta del N 2 a otro nmero del art. 20 es que
pasa a incluirse sobre base devengada debindose tributar por ella aun cuando no se haya percibido,
o sea se anticipa la tributacin.
Por el contrario, no habr esta transformacin si las rentas del N 2 -intereses- son obtenidas
por contribuyentes que no desarrollan actividades de los nmeros 1, 3, 4 y 5 del art. 20, o que
desarrollndolas, los intereses no obtuvieron con recursos de esas actividades.
Aplicando lo anterior, las rentas del art. 20 N 2 sern consideradas del art. 20 N 1 si el
contribuyente realiza actividades del N 1 y con el producto de ellas realiza colocaciones bancarias;
pero en el art. 20 N 1 vimos que el contribuyente poda tributar sobre base efectiva o presunta:
Qu suceder si un contribuyente -agricultor- que tributa en el 20 N 1 sobre base presunta
obtiene recursos producto de esa actividad y hace una colocacin bancaria?
El inc. final del art. 20 N 2 seala que entre los requisitos para que opere la transformacin
es que los contribuyentes demuestren sus rentas efectivas mediante un balance general, por lo tanto,
para este contribuyente que tributa en el 20 N 1 sobre base presunta estos intereses son renta del art.
20 N 2.
En cambio, si tributara en base a renta efectiva seran rentas del art. 20 N 1.
Intereses exentos del impuesto de primera categora
El art. 39 N 4 establece un largo catlogo de intereses que estn exentos del impuesto de
primera categora los que son pagados por instituciones financieras, por tanto, son intereses del
mercado de capitales.
En otras palabras, estn exentos del impuesto de primera categora los intereses que sean
pagados por el mercado de capitales.
En consecuencia, no estn incluidos los intereses, por ejemplo, que provengan de prstamos
entre personas naturales, en otras palabras intereses que provengan de personas o instituciones que
estn fuera del mercado de capitales, y tambin los que deriven de compras a plazo (por el saldo de
precio).
Sin embargo, el inc. final del art. 39 N 4 establece una excepcin a esta regla:
Las exenciones contempladas en el N 4 de este art., relativas a operaciones de crdito o financieras, no regirn
cuando las rentas provenientes de dichas operaciones sean obtenidas por empresas que desarrollen actividades clasificadas
en los N 3, 4 y 5 del art. 20 y declaren renta efectiva.
En consecuencia, los intereses del mercado de capitales que en principio parecan exentos
vuelven a estar afectos al impuesto de primera categora cuando el sujeto que obtiene los intereses es
un contribuyente que realiza actividades del art. 20 N 3, 4 y 5 y declara renta efectiva.
SNTESIS DE LO VISTO EN RELACIN A LOS INTERESES
REGLA GENERAL = los intereses estn afectos al impuesto de primera categora y tributan
sobre base percibida.
EXCEPCIN 1 = los intereses, que son rentas del art. 20 N 2, pueden transformares en
rentas del N 1, 3, 4 o 5, y por lo tanto, tributarn sobre base devengada.
EXCEPCIN 2 = estn exentos de tributacin en primera categora los intereses que
provengan del mercado de capitales -tributan en primera categora los intereses por saldos de precio
y los provenientes de crditos entre personas naturales, pues no son del mercado de capitales-.
96

CONTRAEXCEPCIN -a la excepcin 2-: los intereses del mercado de capitales vuelven a

tributar en primera categora cuando el sujeto que obtiene las rentas desarrolla actividades del art. 20
N 3, 4 y 5 y declara renta efectiva.
En este caso, se excluye expresamente el art. 20 N 1 = rentas de bienes races.
ART. 20 N 3: RENTAS DE LA INDUSTRIA, EL COMERCIO, MINERA,
ACTIVIDADES EXTRACTIVAS Y CIERTOS SERVICIOS
Art. 20 N 3
Las rentas de la industria, del comercio, de la minera y de la explotacin de riquezas del mar y
dems actividades extractivas, compaas areas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y prstamos, sociedades
administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversin o capitalizacin, de empresas financieras y otras de actividad
anloga, constructoras, periodsticas, publicitarias, de radiodifusin, televisin, procesamiento automtico de datos y
telecomunicaciones
Dice que en general se afectan con impuesto de primera categora las rentas de la industria, del
comercio, actividades extractivas y ciertas sociedades que prestan servicios.
Cmo tributan estas rentas?
Sobre base devengada y renta efectiva, sta es la regla general, sin embargo, hay dos actividades
del art. 20 N 3 respecto de las cuales se puede tributar en base a renta presunta:
1.
El transporte terrestre.
2.
La minera.
El transporte terrestre
El transporte terrestre est en el art. 20 N 3?
Este es un acto de comercio por lo tanto, est dentro de las actividades comerciales.
Art. 34 bis Las rentas derivadas de la actividad del transporte terrestre tributarn de acuerdo con las
siguientes normas...
De acuerdo a este art. no es cualquier clase de transporte el que puede tributar en base a renta
presunta sino que slo el transporte terrestre que puede ser de carga o de pasajeros.
[Las normas de tributacin sobre base presunta ya no estn en el artculo 34 bis (derogado
por la ley 20.780, sino que en el artculo 34.]
La minera
[Revisar el nuevo artculo 34. No ha sido visto en clases hasta el momento].
ART. 20 N 4: RENTAS DE INTERMEDIACIN Y COLEGIOS, CLNICAS Y
EMPRESAS DE DIVERSIN Y ESPARCIMIENTO.

97

Quedan gravadas con el impuesto de primera categora: Las rentas obtenidas por corredores, sean
titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto dispone el N 2 del art. 42, comisionistas con oficina establecida,
martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio martimo, portuario y aduanero, y
agentes de seguros que no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de enseanza particulares y otros
establecimientos particulares de este gnero; clnicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos anlogos particulares
y empresas de diversin y esparcimiento.
En el art. 20 N 4 hay claramente dos tipos de renta:
1.
La renta de los mandatarios que actan por cuenta de terceros (actividades de
intermediacin).
2.

Rentas de colegios, clnicas y empresas de diversin y esparcimiento.

Las rentas obtenidas por los corredores en principio: sern rentas del capital?
NO, son rentas del trabajo.
Entonces por qu se gravan en primera categora?
El art. 20 N 4 dice Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al
respecto dispone el N 2 del art. 42...
El art. 42 grava las rentas del trabajo y dice que se gravan los:
Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de cualquiera otra profesin u ocupacin lucrativa
no comprendida en la primera categora ni en el nmero anterior, incluyndose los obtenidos por los auxiliares de la
administracin de justicia por los derechos que conforme a la ley obtienen del pblico, los obtenidos por los corredores que
sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuacin personal, sin que empleen
capital, y los obtenidos por sociedad de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesoras profesionales.
Qu tipo de corredores no estn en al art. 20 N 4?
Los corredores, personas naturales, cuyas rentas las obtienen exclusivamente de su actuacin
personal, por lo tanto, que no emplean capital.
Que no se emplee capital no significa que est en la plaza esperando que le lleguen los clientes,
sino que se acepta que pueda el corredor tener una oficina y los implementos para desarrollar sus
funciones.
En definitiva lo que interesa es que en esta renta predomine el trabajo por sobre el capital.
Entonces las rentas de aquellos corredores que trabajan en forma personal, que no emplean
dependientes y que utilizan slo el capital necesario para desarrollar sus funciones, se gravan sus rentas
por el art. 42 N 2 , por lo tanto, con el impuesto global complementario, y no con el impuesto de
primera categora.
ART. 20 N 5: NORMA RESIDUAL
Estarn gravadas con el impuesto de primera categora:

98

Todas las rentas, cualquiera que fuera su origen, naturaleza o denominacin, cuya imposicin no est establecida
expresamente en otra categora ni se encuentren exentas.
Se trata de una disposicin residual que puede gravar con impuesto de primera categora rentas
que no sean exclusivamente de capital.
ART. 20 N 6: PREMIOS DE LOTERA
Es una disposicin que no se aplica, porque en la mayora de los estatutos que rigen los sorteos
de la Lotera se establecen exenciones respecto de los premios que se otorgan.
Los premios de lotera pagarn el impuesto de esta categora con una tasa del 15% en calidad de impuesto
nico de esta ley. Este impuesto se aplicar tambin sobre los premios correspondientes a boletos no vendidos o no
cobrados en el sorteo anterior.

III

CIERTAS RENTAS DEL TRABAJO (ART. 42 N 2)

Adems de los mayores valores o incrementos de capital que se puedan afectar en primera
categora, sea en carcter de nico o con rgimen general, existe otro hecho gravado por primera
categora y que es una renta del trabajo. Nos estamos refiriendo a las rentas de las sociedades de
profesionales, aunque bajo determinadas condiciones.
Las sociedades de profesionales, por regla general son sociedades de personas, y la
particularidad es que estn integradas por personas naturales que ejercen una determinada profesin.
El SII ha restringido el concepto de sociedades de profesionales y ha dicho que son sociedades
que estn exclusivamente integradas por profesionales que realizan una misma actividad y cuyo nico
objeto es el desarrollo de esa actividad.
El art. 42 N 2 de Ley de la Renta se refiere a las rentas de profesionales liberales,
independientes, y se afectan con impuesto global complementario. Si fueran dependientes se afectan
con impuesto nico al trabajo (segunda categora).
Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de cualquiera otra profesin u ocupacin lucrativa
no comprendida en la primera categora ni en el nmero anterior, incluyndose los obtenidos por los auxiliares de la
administracin de justicia por los derechos que conforme a la ley obtienen del pblico, los obtenidos por los corredores que
sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuacin personal, sin que empleen
capital, y los obtenidos por sociedad de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesoras profesionales.
Al leer este art. pareciera que las rentas de sociedades de profesionales tributan con impuesto
global complementario, y por lo tanto, que el contribuyente sera la sociedad de profesionales, pero
esto no puede ser as, porque el impuesto global complementario slo grava a las personas naturales,
en consecuencia, las sociedades de profesionales no pueden tributan con el impuesto global
complementario.
Pero adems, debemos preguntarnos con qu impuesto tributa la sociedad de profesionales
si no est dentro de las rentas gravadas con el impuesto de primera categora?
99

El SII para borrar esta incongruencia ha dicho que las sociedades de profesionales no tributan
con ningn impuesto, pero las personas naturales o sea los socios, tributan con impuesto global
complementario.
No obstante lo anterior, el art. 42 N 2 inc. 3 seala:
Sin perjuicio de lo dispuesto en los incs. anteriores, las sociedades de profesionales que presten exclusivamente
servicios o asesoras profesionales, podrn optar por declarar sus rentas de acuerdo con las normas de primera categora,
sujetndose a sus disposiciones para todos los efectos de esta ley. El ejercicio de la opcin deber practicarse dentro de los
tres primeros meses del ao comercial respectivo, presentando una declaracin al SII en dicho plazo, acogindose al citado
rgimen tributario, el cual regir a contar de ese mismo ao.
En consecuencia, las sociedades de profesionales tienen un derecho de opcin, cual es tributar
en primera categora, y los socios con global complementario o adicional cuando hagan retiros de la
sociedad.
Si la sociedad opta por tributar en primera categora lo har sobre base devengada y los socios,
por su global complementario, sobre base percibida al hacer los retiros.
Si no se opta, los socios tributan con impuesto global complementario sobre base devengada
de acuerdo a las rentas de la sociedad de profesionales que se les atribuyan segn su participacin, sin
considerar lo que hayan retirado efectivamente
Esta opcin debe ejercerse dentro de los 3 primeros meses del ao comercial, y se queda sujeto
a ese rgimen en el mismo ao en que se opta.
La ventaja de la que la sociedad opte por tributar en primera categora es que se puede
suspender la tributacin del impuesto global complementario hasta que se hagan retiros.
En cambio, si los socios acostumbran a retirar todo, el rgimen por el que opten da lo mismo
pues no se va a suspender el impuesto global complementario.
Si la sociedad de profesionales opta por tributar en primera categora, los socios van a tener
un crdito contra el impuesto global complementario por el impuesto de primera categora pagado
por la sociedad.
Si la sociedad de profesionales no cumple con los requisitos para calificarla como tal, esa
sociedad tributa en primera categora y no tiene que optar, ello se regula en el art. 20 N 5 que se
refiere a rentas que no estn exentas y se gravan en primera categora.

IV. Determinacin de la base imponible sobre base efectiva 23

Los arts. 29 y ss. de la Ley de la Renta se refieren a esta materia. En estos arts. se parte del
concepto de ingreso bruto.
Art. 29 Constituyen ingresos brutos todos los ingresos derivados de la explotacin de bienes y actividades
incluidas en la presente categora, excepto los ingresos a que se refiere el art. 17.
23

En el fondo ahora veremos las deducciones a los ingresos, y stos son los que analizamos
las clases anteriores bajo el ttulo de hechos gravados por el impuesto de primera categora.

100

Son ingresos brutos: todos aquellos ingresos que tiene un contribuyente y que derivan de la explotacin de
bienes o actividades gravados en la primera categora.
Pero no todos los ingresos van a ser ingresos brutos, pues se excluyen los ingresos no renta,
porque esos ingresos no se consideran renta, y como no son renta no son un hecho gravado entonces
no se pueden incluir en la determinacin del impuesto.
Sin embargo, tambin dentro del inc. 1 del art. 29, se seala que dos ingreso no renta se
incluyen dentro de los ingresos brutos: los mencionados en el art. 17 N 25 y 28, estos numerales se
refieren a los reajustes de las operaciones de crdito de dinero y a los reajustes de los PPM,
respectivamente.
No obstante, el hecho de incluirlos dentro de los ingresos brutos no significa que en definitiva
se vaya a tributar por ellos, pues el legislador los hace incluir porque posteriormente dentro de este
proceso de determinacin se van a tener que descontar, es decir, cuando se apliquen las normas de
correccin monetaria se van a excluir estos reajustes, por lo tanto, me obliga a incluirlos con
anterioridad porque si no estara en el fondo excluyndolos dos veces.
Desde cundo se tiene el ingreso bruto?
Desde que est devengado, esta es la regla general. Salvo aquellas rentas que tributan sobre
base percibida, stas son las del art. 20 N 2 -renta de capitales mobiliarios-.
El inc. 3 del art. 29 se refiere a ciertos casos especiales vinculados a determinados ingresos:
1.
Los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de inmuebles se incluirn en los
ingresos brutos del ao en que se suscriba el contrato de venta correspondiente...
Si alguien celebra un contrato de promesa de venta de un inmueble, y recibe un ingreso, debe
considerar el ingreso bruto cuando suscriba el contrato de venta definitivo, y no con el contrato de
promesa.
Por qu?
Porque de acuerdo a las reglas generales todava no se tiene un derecho sobre ese ingreso, pues
representa una obligacin y por lo tanto, un pasivo.
2.
En los contratos de construccin por suma alzada24 el ingreso bruto, representado por el valor de la
obra ejecutada, ser incluido en el ejercicio en que se formule el cobro respectivo.
En los contratos de construccin por suma alzada la empresa constructora considera el ingreso
cuando lo cobre.
Normalmente cuando alguien ordena la construccin de algo por suma alzada los cobros se
realizan de acuerdo al avance de la construccin.
Hay otras reglas que tambin se refieren a ingresos brutos, pero que no analizaremos porque
son muy especficas.
Una vez que se han determinado los ingresos brutos hay que hacerle rebajas:
24

Cuando incluye los materiales, se asemeja a una compraventa, y el contrato es por

administracin cuando los materiales los proporciona el que encarga la construccin.

101

1.
2.

Los costos directos.

Los gastos necesarios.

DESCUENTOS AL INGRESO BRUTO

I LOS COSTOS DIRECTOS

El costo se vincula con el valor de adquisicin de los bienes que normalmente se transan por
el contribuyente:
Art. 30 La renta bruta de una persona natural o jurdica que explote bienes o desarrolle actividades afectas
al impuesto de esta categora en virtud de los N 1, 3, 4 y 5 del art. 20 ser determinada deduciendo de los ingresos
brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtencin de dicha renta
La disposicin dice que a los ingresos brutos le vamos a descontar los costos directos, y le ha
puesto nombre al resultado de esta operacin = renta bruta.
Ingresos brutos - costos directos = renta bruta.
Determinacin de los costos directos
1.

BIENES ADQUIRIDOS DE TERCEROS.

a)
En el mercado chileno.
b)
Bienes importados.

2.

BIENES QUE PRODUCE EL CONTRIBUYENTE.

1.

BIENES ADQUIRIDOS DE TERCEROS:

En el caso de mercaderas adquiridas en el pas, se considerar como costo directo el valor o precio de
adquisicin, segn la respectiva factura, contrato o convencin, y optativamente el valor del flete y seguros hasta las
bodegas del adquirente. Si se trata de mercaderas internadas al pas, se considerar como costo directo el valor CIF,
los derechos de internacin, los gastos de desaduanamiento y optativamente el flete y seguros hasta las bodegas del
importador.
Aqu el legislador est asumiendo que el que comercializa los bienes no los produce l, sino
que son bienes adquiridos de terceros.
Pero a su vez, hay que distinguir el lugar dnde se adquirieron los bienes:
a)
En el mercado chileno.
Su valor de adquisicin es el que conste en la respectiva factura, contrato o convencin, y
optativamente puede incluir el valor del flete y seguros hasta las bodegas del adquirente. Si no opta
por incluirlos como costo puede deducirlos como gastos posteriormente.
102

Cul es la diferencia de deducir como costo o gasto los fletes y seguros?

El costo se deduce una vez que se haya hecho la venta, es decir cuando se enajenen los bienes,
en cambio, los gastos se deducen en el ejercicio en que se realizan, en consecuencia, si no se ha vendido
el bien no se puede deducir como costo, pero como incurr en el gasto puede deducirlo como tal. Por
lo mismo desde el punto de vista temporal estos descuentos al ingreso bruto es mejor deducirlos como
gastos.
b)
Bienes importados.
En su valor de adquisicin se debe incluir:
El valor CIF -costo, seguro y flete-.
Los derechos de internacin, es decir los derechos de aduana. Si la ley no dijera que es
un costo lo debemos deducir como gasto.
Los gastos de desaduanamiento.
Optativamente el flete y seguros hasta las bodegas del importador.
2.

BIENES QUE PRODUCE EL CONTRIBUYENTE:

Respecto de bienes producidos o elaborados por el contribuyente, se considerar como costo directo el valor de
la materia prima aplicando las normas anteriores y el valor de la mano de obra.
Aqu consideramos como costo directo:
El valor de la materia prima, y esto se determina de acuerdo a lo visto en el punto 1,
es decir si fue adquirida en el pas o fue importada.
El valor de la mano de obra. qu mano de obra? la que elabor el producto, es decir,
la mano de obra directa.
Hay tambin algunas reglas especiales que se refieren a determinados costos como la de las
pertenencias mineras:
El costo directo del mineral extrado considerar tambin la parte del valor de adquisicin de las pertenencias
respectivas que corresponda a la proporcin que el mineral extrado represente en el total del mineral que tcnicamente se
estime contiene el correspondiente grupo de pertenencias, en la forma que determine el Reglamento.
Qu ocurre cuando durante el ejercicio el contribuyente tiene diferentes costos de
adquisicin? Qu valor se deduce?
Para los efectos de establecer el costo directo de venta de las mercaderas, materias primas y otros bienes del
activo realizable o para determinar el costo directo de los mismos bienes cuando se apliquen a procesos productivos y/o
arts. terminados o en proceso, debern utilizarse los costos directos ms antiguos, sin perjuicio que el contribuyente opte
por utilizar el mtodo denominado Costo Promedio Ponderado. El mtodo de valorizacin adoptado respecto de un
ejercicio determinar a su vez el valor de las existencias al trmino de ste, sin perjuicio del ajuste que ordena el art. 41.
El mtodo elegido deber mantenerse consistentemente a lo menos durante 5 ejercicios comerciales consecutivos.
El contribuyente puede optar por utilizar:
a)
primero que sale)
b)

Los costos ms antiguos (sistema FIFO = el primer bien que entra es el

El costo promedio ponderado (CPP).
103

sale.

Lo que no se puede utilizar es el sistema LIFO = el ltimo bien que entra es el primero que

Si el contribuyente pudiera optar lo hara por el sistema LIFO porque tendra ms que deducir
ya que lo normal es que los precios se incrementen y no disminuyan.
Ejemplo, jarrn 10, 15 y 20.
La ley me dice que puedo optar:
el costo ms antiguo = 10, y ste es el valor de adquisicin que deduzco como costo
directo.
el costo promedio ponderado = 15.
Cuando se elige un sistema hay que ser consistente en l, por lo que la ley dispone que se
deber utilizar por lo menos durante 5 ejercicios comerciales consecutivos.
Art. 30 inc. 4:
No obstante, en el caso de contratos de promesa de venta de inmuebles, el costo directo de su adquisicin o
construccin se deducir en el ejercicio en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. Tratndose de contratos
de construccin por suma alzada, el costo directo deber deducirse en el ejercicio en que se presente cada cobro.
En el caso de contratos de promesa de venta de inmuebles, el costo directo se debe deducir
en el ejercicio en que se suscriba el contrato de venta correspondiente.
Esta regla es concordante con la que vimos anteriormente, pues si no le reconozco el ingreso
hasta que celebre el contrato de venta, tampoco le reconozco el costo hasta que celebre el contrato.
En los contratos de construccin por suma alzada no se le reconoce el ingreso hasta el estado
de cobro, y por lo tanto, tampoco existe la posibilidad de deducir los costos directos hasta que se
presenten esos estados de cobro.
II LOS GASTOS
La renta lquida se determina deduciendo a la renta bruta los gastos necesarios para producir
la renta.
Art. 31 La renta lquida de las personas referidas en el art. anterior se determinar deduciendo de la renta
bruta todos los gastos....
Renta bruta - gastos = renta lquida
REQUISITOS DE LOS GASTOS PARA DEDUCIRLOS
1.

Que sean necesarios.

2.

Que no hayan sido rebajados en virtud del art. 30, es decir como costos, este es el caso
del flete y seguro.

3.

Que hayan sido pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente.

104

4.

Que estn acreditados o justificados en forma fehaciente ante el Servicio.

Que se trate de gastos necesarios.

Significa que sea necesario para producir la renta, es decir, tiene que haber una vinculacin directa entre el
gasto y la generacin de la renta.
Ejemplo, campaa publicitaria que resulta un fracaso puedo deducir como gastos los
desembolsos en que incurr con motivo de la campaa?
La necesariedad dice relacin tambin con que el gasto tenga aptitud para producir la renta, porque
si exigiramos que efectivamente ese gasto produzca renta nos estaramos metiendo en el negocio del
contribuyente, y no es esa la idea.
Los tribunales han entendido por necesario la definicin que se da en la RAE, esto es, algo
imprescindible. Lo anterior reduce considerablemente el concepto de gasto necesario, por lo que la
ctedra sostiene que el concepto de necesareidad debiese definirse de manera ms bien tcnica.
Que hayan sido pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente.
Ejemplo, contrato un servicio, pero no lo he pagado an lo debo deducir como gasto? SI,
porque lo adeudo.
Esta regla es concordante con el principio del devengo que afecta al ingreso, si el ingreso lo
debo contabilizar desde que est devengado, como contrapartida el gasto lo deduzco desde que est
adeudado.
Los ingresos se devengan y los gastos se adeudan.
Qu ocurre si olvido deducir un gasto en 1998, puedo deducirlo en 1999?.
NO, pero podra rectificar mi declaracin de renta de 1998 y as deducirlo, y puedo pedir
devolucin de los impuestos que pagu en exceso o indebidamente de acuerdo a esa declaracin, con
una limitacin = slo dentro del plazo de un ao, por lo tanto, si ha transcurrido ms de un ao, no
puedo pedir devolucin de impuestos.
Que estn acreditados o justificados en forma fehaciente ante el Servicio.
La acreditacin puede llevarse a cabo mediante factura, boleta, contrato, en fin cualquier
documento que d cuenta de la prestacin de un servicio o la transferencia de un bien.
Qu ocurre si un gasto es excesivo?
De partida un gasto excesivo no es necesario, as cualquier remuneracin excesiva no sera un
gasto necesario ya que debe tratarse de una remuneracin de mercado.
GASTOS QUE LA LEY DE LA RENTA ACEPTA
El art. 31 seala un catlogo de gastos que la Ley de la Renta acepta, y dice a modo ejemplar:
Especialmente proceder la deduccin de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio:
105

LOS INTERESES.

Los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas, dentro del ao a que se refiere el impuesto. No se
aceptar la deduccin de intereses y reajustes pagados o adeudados, respecto de crditos o prstamos empleados directa o
indirectamente en la adquisicin, mantencin y/o explotacin de bienes que no produzcan rentas gravadas en esta
categora.
Por ejemplo, un vendedor de jarrones pide un prstamo para adquirir un horno y paga intereses
por aqul. Estos intereses puede deducirlos como gastos, porque se relacionan con el giro del negocio.
Sin embargo, no se pueden deducir intereses y reajustes pagados o adeudados, respecto de
crditos o prstamos empleados directa o indirectamente en la adquisicin, mantencin y/o
explotacin de bienes que no produzcan rentas gravadas con el impuesto de primera categora.
Ejemplo, las rentas de fuente argentina estn exentas del impuesto de primera categora y del
global complementario, por lo tanto, si una sociedad chilena decide hacer inversiones en Argentina y
para esto pide un prstamo en Chile, estos intereses que pague por el prstamo no son deducibles
como gastos, pues no se relacionan con la adquisicin o explotacin de bienes que produzcan rentas
gravadas con primera categora.
Esto es absolutamente razonable porque lo que estamos determinado es una renta gravada
con el impuesto de primera categora, por lo tanto, si incurro en gastos que no dicen relacin con
rentas gravadas en primera categora no puedo incluirlos.
La ley 20.780 agrega el siguiente inciso: Con todo, los intereses y dems gastos financieros que conforme
a las disposiciones de este artculo cumplan con los requisitos para ser deducidos como gastos, que provengan de crditos
destinados a la adquisicin de derechos sociales, acciones, bonos y en general, cualquier tipo de capital mobiliario, podr
ser deducidos como tales.
Este inciso atiende a la circunstancia de que se pidan crditos para la adquisicin de derechos
sociales, acciones, bonos y en general cualquier tipo de capital mobiliario. En estos casos puede no
producirse impuesto de primera categora o ser este meramente hipottico (lo que es una exigencia
para que aplique este numeral), pero se decidi que de todos modos seran gastos deducibles los
intereses de estos crditos pues de lo contrario subira mucho el valor de los crditos lo que sera una
fuerte contraccin para la economa.
En estos casos el impuesto de primera categora es hipottico porque si la sociedad A pide un
crdito y con ese dinero compra una sociedad B, la renta que genera la sociedad B implicar para la
sociedad A un ingreso a travs de los dividendos que obtenga (pero que no generan para la sociedad
A una obligacin de pagar IDPC por estar los dividendos exentos -porque ya se pagaron en sociedad
B -) o mediante el mayor valor que me reporte la enajenacin de las acciones de la sociedad B pero
eso slo ocurrir si vendo dichas acciones. Si no vendo las acciones, no seran bienes que produzcan
rentas gravadas en esa categora, si las vendo (no por el Art. 107), s.
II

LOS IMPUESTOS ESTABLECIDOS POR LEYES CHILENAS.

Los impuestos establecidos por leyes chilenas, en cuanto se relacionen con el giro de la empresa y siempre que no sean los
de esta ley, ni de bienes races, a menos que en este ltimo caso no proceda su utilizacin como crdito y que no constituyan
contribuciones especiales de fomento o mejoramiento. No proceder esta rebaja en los casos en que el impuesto haya sido
sustituido por una inversin en beneficio del contribuyente.
106

Esta disposicin dice que se pueden deducir como gastos los impuestos, pero al mismo tiempo
seala qu impuestos no se pueden deducir:
el impuesto de primera categora pagado por la sociedad, en general, ninguno de los
dems impuestos de la Ley de la Renta.
los impuestos establecidos por leyes extranjeras -pues la norma dice que se pueden
deducir los impuestos establecidos por las leyes chilenas-, si bien, no se pueden rebajar, s pueden
constituir un crdito contra el impuesto de primera categora.
las contribuciones de mejoras, sin embargo, no existen en nuestro ordenamiento, pero
si llegaran a existir esta norma prohibe deducirlas como gastos.
El IVA se puede deducir?
El IVA es un impuesto de recargo, y por regla general no es deducible como gasto (salvo
cuando es irrecuperable).
La ley hace referencia al impuesto territorial es deducible como gasto?
La regla general es que no lo sea, pues opera como un crdito contra el impuesto de primera
categora. Sin embargo, existen disposiciones transitorias en virtud de la cuales el impuesto territorial
debe deducirse como gasto en aquellos casos en que no se acepta su deduccin como crdito (lo
veremos ms adelante).
En consecuencia, qu impuestos puedo deducir?
el impuesto de timbres y estampillas, ste es un impuesto documentario que grava una serie
de documentos que se relacionan con operaciones de crdito de dinero: cheques, letra de cambio,
pagars.
las patentes municipales, aqu el hecho gravado es la tenencia o el patrimonio de la
empresa, que se diga que se grava la actividad comercial es slo una excusa.
Los derechos aduaneros se deducen como costo.
III

LAS PRDIDAS.

3 Las prdidas sufridas por el negocio o empresa durante el ao comercial a que se refiere el impuesto,
comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad.
Podrn, asimismo, deducirse las prdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos del inc.
precedente. a) Para estos efectos, las prdidas del ejercicio debern imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas,
b) y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquel en que se produzcan dichas prdidas, y si las utilidades referidas no
fuesen suficientes para absorberlas, la diferencia deber imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y as
sucesivamente. En el caso que las prdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el
impuesto de primera categora pagado sobre dichas utilidades se considerar como pago provisional en aquella parte que
proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarn las normas de reajustabilidad, imputacin o
devolucin que sealan los arts. 93 a 97 de la presente ley.
Esta disposicin se refiere a dos tipos de prdidas:

107

1.
Prdidas materiales (inc. 1), por ejemplo, los productos incendiados, e incluso permite
deducir aquellas prdidas que se producen como consecuencia de delitos contra la propiedad, es decir,
robos, hurto, etc.
Qu pasa si estos bienes estaban asegurados, qu pasa con la indemnizacin?
Este tema lo analizamos a propsito de los ingresos no renta, especficamente el art. 17 N 1.
Si el bien estaba asegurado:
a)
la prdida se deduce como gasto, y este gasto es el valor residual del bien, es
decir el valor ya depreciado, y no ms, porque lo otro ya se dedujo como gasto -recordar que la
depreciacin tributariamente es un gasto-.
b)
la indemnizacin -el total- es renta porque es un ingreso.
Si comparamos a) y b) nos daremos cuenta que puede haber utilidad cuando la indemnizacin
supere el valor contable del bien, por ejemplo, valor contable = 100; indemnizacin = 200; utilidad =
100.
2.
Prdidas tributarias (inc. 2), las prdidas tributarias son aquellas que se producen cuando,
durante el respectivo ejercicio, los ingresos han sido menores o inferiores a los costos y gastos, en
consecuencia, la prdida tributaria es el resultado de la gestin del negocio durante el ejercicio.
El legislador distingue dos situaciones para deducir estas prdidas:
a)
Que hayan utilidades retenidas de ejercicios anteriores, caso en el cual esas prdidas se imputarn
contra ellas.
1996 = utilidades retenidas por $ 85.
1997 = prdidas por $ 85.
Las prdidas de 1997 se imputan contra las utilidades de 1996, y por lo tanto, en 1997 no
habra prdidas.
Pero en 1996 se pagaron impuestos por esas utilidades 100 x 15% = 15 y 100-15 = 85.
En consecuencia, este impuesto que fue pagado ($ 15) se considera un PPM del ejercicio de
1997, y como no hubo utilidades el contribuyente puede pedir la devolucin de ese pago.
b)
Que las prdidas se imputen contra utilidades futuras.
1998 = prdidas por 100 y no hay utilidades retenidas de aos anteriores.
1999 = utilidades por 100.
Entonces, las prdidas de 1998 se imputan contras las utilidades de 1999, y por lo tanto, en
1999 no habra utilidad y as el contribuyente se ahorra el impuesto que le hubiera correspondido pagar
el 1999.
Hay algn lmite de tiempo para imputar las prdidas a ejercicios futuros?
NO, ya que la ley lo establece expresamente (imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y as
sucesivamente...).
En este sentido nuestra legislacin es liberal, porque en el derecho comparado las prdidas
normalmente slo se pueden imputar contra ejercicios futuros con lmites de tiempo o con lmites de
porcentajes de prdida, y una prdida nunca ocasiona la devolucin de un impuesto pagado en
ejercicios anteriores.
Nosotros dijimos que una de las caractersticas del impuesto era que ste no estaba sujeto a
devolucin, es decir, que los impuestos eran siempre a ttulo definitivo, pero nos hemos dado cuenta
108

que un impuesto pagado puede transformarse, si hay utilidades retenidas, en PPM y pedirse su
devolucin, por tanto, el impuesto de primera categora es realmente un impuesto?
Se consolida como impuesto cuando la utilidad es retirada o distribuida, porque de no ser as
puede transformarse en un PPM, es decir, un pago a cuenta de un impuesto.
Con posterioridad a la Ley 20780, estas prdidas se imputarn en primer lugar a los
retiros afectos al IGC o Impuesto Adicional segn corresponda, y slo si quedan utilidades
podrn imputarse a prximos ejercicios. Adems, el legislador entiende ahora que esta
devolucin es una renta, y por lo tanto debe pagar impuesto de primera categora.
Inciso final del N 3: Cuando hay un cambio de propiedad de una sociedad con prdidas, no
se pueden deducir las prdidas (las prdidas se pierden): el legislador es bastante severo. Sin embargo,
para que la prdida se pierda, adems de requerir un cambio de propiedad, requiere uno de los
siguientes requisitos:
1) cambio de giro dentro de los 12 meses anteriores o posteriores (revela la intencin de utilizar
las prdidas y la preparacin de la sociedad para un adquirente al que le parezca atractivo),
2) O bien, al momento del cambio, no cuenta con activos que permitan el desarrollo de su
actividad (estoy comprando la prdida), o los bienes no son proporcionales al valor pagado por la
sociedad,
3) O cuando transform a esta sociedad en matriz para recibir utilidades e imputarlas contra
mis prdidas, o la transform en una sociedad que pueda ser objeto de reinversin.
Cualquiera de esos 3 casos unidos al cambio de propiedad, genera que la prdida se muera. El
cambio de propiedad se produce cuando los que compran adquieren el 50% o ms de las
participaciones, derechos o acciones de la sociedad. Finalmente, dice que lo dispuesto en este inciso
no se aplica cuando el cambio de propiedad se efecte entre empresas relacionadas (aqu se permite
congeniar prdidas con utilidades).

GASTOS RECHAZADOS
Un gasto es rechazado cuando no cumple con los requisitos para que sea deducible, o bien
cuando siendo necesario es excesivo, en este caso el exceso es gasto rechazado. La idea de estos gastos
es sancionar la salida encubierta de renta. Esta sancin consiste en dar un tratamiento tributario ms
gravoso al gasto rechazado, con el fin de desincentivar que el contribuyente incurra en stos.
GASTOS RECHAZADOS MENCIONADOS EN EL ART. 31
1.

Remuneracin al cnyuge o a los hijos solteros menores de 18 aos del contribuyente.

2.

Las remuneraciones del socio o empresario individual que exceden de 60 UF.

3.
El exceso del 4% en el pago de royalty al exterior cuando haya relacin con la empresa
receptora. Tambin cuando en el pas extranjero hay un impuesto inferior al 30%.
109

4.
categora.
5.

Los intereses de prstamos pagados por actividades que no se gravan en la primera

El impuesto de primera categora que paga la sociedad o empresa.

6.
Las donaciones que excedan el 2% de la renta lquida imponible o las que excedan el
1,6 del capital propio y las donaciones que se hagan con fines distintos a los sealados en el art. 31
o 46 de la Ley de la Renta o de rentas municipales, respectivamente.
7.

El art. 31 inc. 1:

a)
No se deducirn los gastos incurridos en la adquisicin, mantencin o explotacin de bienes no
destinados al giro del negocio o empresa.
No era precisa esta mencin porque este no es un gasto necesario.
b)
...como tampoco en la adquisicin y arrendamiento de automviles, station wagons y similares, cuando
no sea ste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su
mantencin y funcionamiento. No obstante, proceder la deduccin de estos gastos respecto de los vehculos sealados
cuando el Director del SII los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo.
Esta norma no incluye todos los vehculos, sino que slo los automviles, station wagons y similares.
Se rechaza como gasto la adquisicin del automvil, sin embargo, cuando una empresa
adquiere un automvil NO incurre en un gasto, sino que en un costo. Lo que se rechaza como gasto,
en definitiva, es la depreciacin del vehculo. Debemos llegar a esta interpretacin porque el art. 31
dice que no puedo llevar a gasto la adquisicin del vehculo, y como esto no es propiamente un gasto
entonces debemos entender que el legislador lo que quiso decir era que no poda depreciarlo.
Los gastos de arrendamiento, mantencin o funcionamiento son gastos rechazados, aunque el
sean necesarios para producir la renta. Esto es as porque antes de la norma las empresas deducan
como gasto los gastos de mantencin de todos los vehculos, incluyendo los de los socios y ejecutivos.
Sin embargo, la misma norma contempla dos excepciones, en virtud de la cuales se acepta
como gasto la adquisicin o arrendamiento de automviles:
i)
cuando ste sea el giro habitual, por lo tanto, quedan bajo esto las empresas de
arrendamiento de vehculos y automotoras (compraventa de automviles).
ii)
cuando el Director del SII los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo.
c)
No se deducirn los gastos de los bienes de los cuales se aplique la presuncin de derecho a que se refiere
el inc. 1 del art. 2 y la letra f)....
La Ley de la Renta en su art. 21 establece una presuncin de retiro, y dice que si el socio, su
cnyuge o hijos no emancipados legalmente, estn utilizando en forma gratuita, sin ttulo, o sin ttulo
alguno bienes del activo de la empresa la ley les presume de derecho una renta en relacin al valor de
los bienes.
Regla general = 10% del valor bien que est utilizando.
110

Bien raz = 11% del avalo fiscal.

Automviles, station wagons y similares = 20%
Qu tiene que ver esto con el gasto?
Todos los gastos en que incurra la empresa en relacin a esos bienes son gastos rechazados,
porque no estn siendo utilizados por la empresa para la utilizacin u obtencin de su renta, por
ejemplo, la empresa pinta la casa en que vive el socio.
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL GASTO RECHAZADO
El efecto de que sea un gasto rechazado es que no se puede deducir de la base imponible, pero
la legislacin es ms severa, pues establece un impuesto al gasto rechazado, de ah que en la jerga
tributaria se hable de un impuesto multa que afecta al gasto rechazado.
En el caso de que quien incurra en gastos rechazados conforme al artculo 21 de la LIR sea
una sociedad, el impuesto que debe pagar sobre estos gastos tendr una tasa de 40%. Esto es lo que
se conoce como impuesto multa. En caso de reincidencia, el tratamiento es an ms gravoso.
En el caso de que el gasto rechazado sea perfectamente asociable con uno o varios socios en
particular, el socio deber sustituirse en el pago del impuesto por la empresa, con una tasa de 40%
ms 10% de recargo.
Aplicando estas reglas de tributacin especial el gasto rechazado ser deducido como tal (ya
que, ya se tribut por ellos con un impuesto multa) sin embargo en los casos ms graves estos montos
ni siquiera podrn ser deducidos como gasto y, adems del impuesto multa estos tributarn como
corresponda.

111

CAPITULO OCTAVO: IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

El IVA constituye ms del 60% de los ingresos que hoy el Estado chileno percibe por concepto
de impuestos, luego viene el impuesto a la Renta. Esto ha dado lugar, a que por muchos aos, el IVA
sea el principal foco de fiscalizacin de Impuestos Internos.
El IVA se encuentra contenido en el DL 825 de 1974, con mltiples modificaciones. El IVA
es un impuesto cuyo establecimiento fue sumamente tcnico. Se llam a un panel de expertos para que
elaborara una nueva ley. Es una ley casi de manual. Es ordenada y tiene una lgica y sistematicidad.

I. CARACTERSTICAS DEL IVA

1.
2.
3.
4.

Es un impuesto al valor agregado.

Plurifsico
De base financiera
De impuesto contra impuesto.
*se elimin una caracterstica que estaba en los apuntes antiguos (no acumulativo) porque no lo vimos
y adems se prestaba mucho para confundir. De hecho, en el apunte antiguo se haca referencia a la caracterizacin que
hace Barahona al respecto, donde tampoco est el elemento de no acumulativo.
1.

ES UN IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.

Significa que se quiere afectar con el tributo el monto o valor que en cada una de las
fases del proceso econmico se le agrega al bien.

Cada uno de los agentes -productor, intermediarios- que participan en las distintas fases del
proceso productivo le van agregando valor al bien objeto de comercializacin hasta llegar al
consumidor final, por ejemplo, si se transforma el bien, el valor agregado estar dado por el monto de
las remuneraciones de las personas que participaron en la transformacin, en este sentido, si una
persona fabrica sillas el valor agregado estar representado por el margen de utilidad que pretende
obtener, las remuneraciones y dems factores productivos necesarios para transformar la madera en
sillas.
El valor agregado en el IVA difiere del valor agregado establecido en el plano
econmico porque:
a)
el IVA afecta operaciones en que no hay valor agregado nacional, es el caso de las
importaciones.
b)
en otros casos este impuesto no se aplica, no obstante, existir valor agregado, nos
estamos refiriendo a exportaciones.
Por lo tanto, esto hace diferir el concepto de valor agregado del IVA respecto del producto
interno nacional, generalmente se habla del producto interno como el valor agregado en un perodo de
tiempo que la empresa es capaz de incorporar en ciertos bienes.
Esta observacin de que la ley grava el valor agregado econmico, desde un punto de vista
jurdico se da de una forma muy peculiar. As, nuestra legislacin en el hecho y por factores
administrativos que veremos despus, en realidad grava el total de la venta del bien y no
112

exclusivamente su valor econmico agregado en la fase respectiva. Es decir, nuestra legislacin

considera como base imponible el precio total de venta de un bien y no exclusivamente el monto
agregado en la fase econmica respectiva; y para lograr la finalidad econmica de que se grave slo el
valor agregado, se utiliza el mecanismo denominado clculo sobre base financiera de impuesto
contra impuesto.
El IVA no es un impuesto que grava la transferencia de capital, porque al ser un crdito fiscal, este se
recupera. Slo grava la transferencia de capital cuando el que adquiere el capital no es un contribuyente
de IVA. Algunos servicios no pagan IVA, entonces el IVA no se recupera ya que no se recarga, como
el transporte, los profesionales que compran una mquina como un scanner, entre otros. Si soy
comprador que soport IVA en la adquisicin de una maquina cuya utilizacin no est gravada con
IVA, este impuesto pasa a ser un mayor valor de la mquina (y no un crdito). Entonces, vender luego
la mquina ms caro (costo). Al liberar de IVA el precio del producto no baja. Los exportadores no
gravan con IVA cuando venden sus productos al exterior, y todo el IVA que soportaron en el proceso
es liberado por el Fisco (se los devuelven). Los servicios hoteleros para personas extranjeras sin
residencia en Chile tambin estn exentos de IVA (y se les devuelve el IVA a los hoteles): este es el
mecanismo para que el precio realmente baje.
ES UN IMPUESTO PLURIFSICO.
Desde la alcabala hasta mltiples sistemas que se idearon, la regla siempre fue que la
recaudacin de los impuestos sobre las transferencias fuera extremadamente cmoda para la
administracin, pues gravar la transferencia de bienes ha tenido siempre una mayor popularidad en
cuanto a recaudacin y en cuanto a efecto psicolgico sobre los contribuyentes, pues es ms impopular
gravar la renta de un individuo que gravar la transferencia de bienes.
2.

Para afectar la transferencia de bienes podemos reconocer, tanto en el derecho comparado

como en el derecho chileno, mltiples posibilidades:
productor

distribuidor

consumidor final

Cada una de estas enajenaciones constituye una fase en cul es ms conveniente aplicar el
impuesto?
Hay quienes piensan que debera aplicarse en la fase del productor, pero esto traera problemas
de evasin, puesto que, desde el proceso de produccin hasta el consumidor final se podra perder
el bien, y para evitarlo habra que chequear que los bienes producidos en la fase 1 llegaran a la fase 3,
lo que requerira, por ejemplo, un control de inventario muy estricto, o una gran documentacin para
acreditar los ingresos y las salidas de los bienes.
Otros estiman que sera ms beneficioso aplicar el impuesto en la tercera fase, es decir, al
consumidor final, logrndose as una mayor recaudacin ya que el valor de esta ltima transferencia
sera mucho ms alto que el de las transferencias anteriores.
En estos casos en que se afecta con el impuesto una fase del proceso productivo -del productor
al distribuidor o del distribuidor al consumidor final- se denomina monofsica. Esta alternativa se
dio en Chile desde octubre de 1973 hasta la dictacin del DL 825, en donde el impuesto se aplicaba a
nivel del productor, aunque tambin existi un impuesto monofsico a nivel del distribuidor, quedando
la ltima venta afecta a impuesto.
113

Hoy da la tcnica del DL 825 es afectar todas las etapas del proceso productivo, por eso
decimos que el IVA es un impuesto plurifsico, as cada uno de los partcipes en el proceso de
comercializacin deben agregar en su respectiva fase el IVA.
Podemos preguntarnos qu ventajas tendra el sistema monofsico por sobre el plurifsico?
a)
El sistema monofsico sera ms simple de fiscalizar y por lo tanto de administrar, pues
se trata de una sola fase.
b)
En un impuesto plurifsico se vuelve a afectar con impuesto el impuesto pagado en la
anterior fase. Razn por la cual en los impuestos plurifsicos la tasa debiera ser ms baja, porque
mientras ms fases haya ms sube el impuesto y mayor ser la tendencia a la evasin.
c)
El impuesto plurifsico incentiva la integracin de las fases de comercializacin, el
productor querr tambin distribuir lo que produjo, caso en el cual quedara afecta a IVA slo una
operacin.
Este efecto de impuesto sobre impuesto -porque el sistema plurifsico vuelve a gravar con
impuesto el impuesto pagado en la anterior fase- denominado piramidacin o acumulacin de
impuesto trae como consecuencia el elevar demasiado la recaudacin, pues la tasa se aplica sobre el
impuesto pagado en la anterior fase.
ES UN IMPUESTO CALCULADO SOBRE BASE FINANCIERA.
El problema que tiene este procedimiento anterior -base real- es que calcular el valor agregado
en cada una de estas fases es tremendamente engorroso, habra que tener una gran cantidad de
informacin respecto de cada bien: cmo este se produce, cules son sus factores productivos, si ese
bien especfico se vendi inmediatamente o se mantuvo en stock.
Todo esto hace imposible calcular el valor agregado sobre base real o efectiva, por lo tanto, es
necesario recurrir a una base financiera para calcularlo.
La base financiera para calcular el valor agregado toma en cuenta el total de compras y de
las ventas en un perodo tributario determinado, normalmente un mes, en consecuencia, ya no se
determina el valor agregado de cada bien especfico, sino que se le determina de una manera global.
3.

EL IVA ES UN IMPUESTO CONTRA IMPUESTO.

Esto quiere decir que el impuesto que me recargaron lo imputar contra el impuesto que yo he
recargado, y la diferencia me dar el impuesto a pagar.
Es decir, el impuesto a pagar es una diferencia entre el impuesto que se le recarga al
contribuyente y el impuesto que l recarga, a su vez, en las operaciones que realiza .
Denominndose crdito fiscal al impuesto sufrido en las adquisiciones y dbito fiscal al impuesto
recargado en las operaciones del contribuyente.
Este sistema se opone a la modalidad de base contra base, conforme a la cual el impuesto a
pagar equivale a la tasa establecida en la ley aplicada directamente sobre la diferencia entre el valor neto
de las ventas y el valor neto de las adquisiciones. Ambos mecanismos arrojan un resultado idntico en
la medida que la tasa aplicable a las distintas transacciones sean homogneas. Sin embargo, desde un
punto de vista prctico resulta mucho ms expedito el sistema de impuesto contra impuesto.
4.

IVA econmicamente es un impuesto que grava el valor agregado en las diversas fases
productivas, pero jurdicamente la ley ha considerado a la venta como el hecho gravado, y el precio de
venta como base imponible.
114

Adems el IVA es un IMPUESTO INDIRECTO y AFECTA EL CONSUMO DE

BIENES, porque es el consumidor final el que paga este impuesto, sin podrselo recargar a nadie, no
tiene derecho a crdito fiscal alguno, ah se termina el proceso econmico.
Se dice tambin que, como en cada una de estas fases se paga una parte del valor agregado,
sera un impuesto de recaudacin en varias fases. Pero en definitiva el valor agregado en cada una de
las fases quien lo va a pagar es el consumidor final, pues los dems siempre imputar contra sus propios
crditos fiscales. Es decir, los comerciantes no pagan IVA porque el impuesto que a ellos les recargan
pueden imputarlo contra el impuesto que ellos recargan, sufriendo el recargo temporalmente. La
situacin del consumidor final es distinta pues sufre el recargo del impuesto sin ninguna deduccin.
El IVA es un impuesto INDIRECTO porque se recarga (establecido por ley). Algunos
impuestos directos pueden llegar a ser econmicamente indirectos. Es indirecto porque hay una
traslacin legal del impuesto. Tiene la virtud de los impuestos indirectos: es fcil de administrar, tiene
mecanismos de autocontrol que evitan la elusin o evasin de estos impuestos, en una sociedad
homognea no son regresivos (si lo son en sociedades desiguales, como Chile). Es muy sensible a la
actividad econmica: en poca de "vacas flacas" baja y se genera el crculo vicioso de decrecer ms aun
las arcas fiscales.
Si el IVA fuera pagado por el consumidor, sera mucho ms difcil de fiscalizar (16.000.000 de
consumidores), por ende se traslada el impuesto desde el vendedor al comprador, y contribuye el
vendedor, porque as es ms fcil la fiscalizacin (menos vendedores). As tambin es como el
empleador paga el impuesto a las remuneraciones, y se lo retiene a los empleados (impuesto de segunda
categora). En ambos casos estamos frente a traslacin.
Es bueno que exista un impuesto que afecte el consumo?
Lo cierto es que una persona que tiene ingresos bajos va a tener que gastar el 100% de su
ingreso en consumo, por lo tanto, de cada 100 tendr que pagarle 18 al fisco. Desde este punto de vista
ha sido criticado el IVA (regresivo) porque no distingue entre consumo esencial y no esencial.
En legislaciones comparadas el tema de la regresividad del impuesto se aborda a travs de una
tasa especial para ciertos productos, por ejemplo, pan, medicamentos. Pero el problema de tener tasas
diferenciadas -en Chile antes del ao 74 existan tres tasas diferentes- es que se hace mucho ms
complejo su administracin y fiscalizacin, adems, en la prctica esto crea el incentivo para que el
contribuyente se dedique a operaciones que tienen una baja tributacin que aquellas que tienen una
tributacin normal.
Otras caractersticas del IVA son su carcter PERIDICO, pues se determina mensualmente
y tambin, su carcter NEUTRO, pues no proporciona al consumidor ni al comerciante incentivos
para organizarse econmicamente de ninguna forma ni para tomar opciones econmicas algunas como
s lo hara un impuesto plurifsico acumulativo, adems es neutro para el comerciante porque el crdito
fiscal siempre lo podr imputar contra su dbito fiscal (se compensan plenamente) y para el
consumidor final tambin da lo mismo porque donde sea que compre el producto igual va a sufrir el
efecto del IVA sin que sus decisiones econmicas se vean alteradas por la imposicin del IVA.
Sin embargo, pensemos en esta situacin: una compaera tiene una librera con lpices BIC. Tiene la
posibilidad de transferir los derechos sociales o los lpices. Ac el IVA s influye en la decisin. Si
vende los lpices, la operacin se grava con IVA, en el otro caso no. Si se decidiera celebrar un contrato
de cesin de derechos sociales, cuyo nico fin sera transferir los lpices, se estara evitando el hecho
gravado venta del IVA: norma antielusiva (esta norma dice que en aquellos casos en que haya leyes
especiales, no se aplicar la norma antielusiva).
115

Tambin una caracterstica del IVA es que sea DOCUMENTADO, por eso se habla de un
impuesto en que el documento es tremendamente relevante, aqu especficamente el documento
idneo para registrar estas operaciones se llama factura (porque es un impuesto contra impuesto). En
la factura se van a registrar los impuestos recargados por regla general.
El IVA es un impuesto de BASE AMPLIA: no existen exenciones y hechos no gravados (reconoce
una amplia gama de hechos gravados VENTA). Y con un amplio derecho a utilizar el crdito fiscal
(no gravar impuestos contra impuestos, sino gravar el valor agregado de la etapa de produccin).
El exigir la boleta o factura da derecho al crdito fiscal: sistema que se AUTOFISCALIZA. Sin factura
no se tiene derecho a crdito fiscal, por lo que es inters de P2 que P1 le emita la factura (a mi me
interesa tener crdito fiscal). Esto genera que mi crdito fiscal genere dbito fiscal para l. Como el
IVA tiene un sistema de autofiscalizacion, tambin sirve para fiscalizar otros impuestos. Por ej., te
puedes dar cuenta de inconsistencias en la sumatoria de la renta. El IVA se declara mes a mes y la
renta una vez al ao, se miran ambas y se ve si es consistente. Con la existencia de las facturas
electrnicas en cambio, est la diferencia de que se extiende el plazo en que se determina el impuesto.

II. HECHO GRAVADO EN EL IVA

En el IVA encontramos como hechos gravados a las ventas, los servicios y ciertos hechos
gravados especiales, asimilables a ventas o servicios.

A. Hecho gravado venta

ELEMENTO OBJETIVO
La ley define el hecho gravado VENTA en el art. 2
Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se
entender:
N 1 Por venta, toda convencin independiente de la designacin que

le den las partes, que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes
corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa
constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido
construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos
bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto
o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.

Anlisis de concepto
1.
Por venta, toda convencin...
La definicin que ha dado la ley para la venta es ms amplia que el concepto civil, pues alude a
toda convencin, y por sta debemos entender un acuerdo de voluntades destinado a crear, modificar,
116

ampliar o transferir derechos y obligaciones, en definitiva cualquier acuerdo de voluntades que tenga
por objetivo los que la norma seala ser un instrumento idneo donde habr una venta.
2.
independiente de la designacin que le den las partes...25
La finalidad de esta mencin es darle preeminencia al contenido versus la forma, pues, en la
prctica es muy corriente que los contribuyentes recurran a una forma que no tiene relacin con el
contenido econmico y jurdico de la operacin. Entonces aqu el mandato legal es que lo que interesa
es el fondo de la operacin.
Esta referencia en principio no es necesaria, porque el intrprete tendr que estarse al fondo
de la operacin ms que a la calificacin que las partes hayan hecho de ella.
Son tambin manifestaciones de esta preeminencia del fondo por sobre la forma cuando el
legislador dice: ...para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes... y... como, asimismo,
todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.
3.
...que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio...
Ejemplos tpicos de convenciones -ttulos translaticios de dominio- que sirven para transferir
a ttulo oneroso el dominio de ciertos bienes son: la compraventa; la permuta. En cuanto a la dacin
en pago tenemos que hay provecho para ambas partes, por lo tanto, es oneroso; transfiere el dominio
de los bienes que se estn dando en pago en consecuencia, califica dentro del concepto de venta.
En el caso del prstamo de consumo que es aquel en virtud del cual entregan ciertos bienes
fungibles con cargo de restituir en la misma calidad o especie. En la entrega se transfiere el dominio, y
para el ayudante cae dentro del concepto de venta -yo creo que depende porque puede ser a ttulo
gratuito, y la ley exige que sea a ttulo oneroso-.
No califican dentro del concepto de venta siendo ttulos translaticio de dominio:
a)
La cesin de derechos se podra sostener que hay una transferencia a ttulo oneroso,
pero como la norma se refiere a bienes muebles no parece ser tan pertinente este medio para transferir el
dominio.
b)
La donacin porque es a ttulo gratuito.
Ttulos no translaticios de dominio que no califican como venta:
i)
El prstamo de uso;
ii)
el depsito;
iii)
en el arriendo evidentemente no hay una transferencia del dominio pero qu ocurre
si la IBM en vez de vender sus computadores los decide a arrendar 100 aos? Jurdicamente no se
transfiere el dominio, aunque podramos decir que la finalidad es la misma, pero no est comprendido
en el art. 2 N 1, sin embargo, hay una norma especial que afecta el arriendo de los bienes corporales
muebles con IVA;
iv)
en el caso de la consignacin hay un mandato para la venta de ciertos bienes, de
manera que el consignante NO puede transferirle el dominio de los bienes al consignatario porque
acta como mandatario de aquel, en consecuencia, no hay hecho gravado con IVA.
v)
Contrato de cuentas en participacin (art. 590 C.Cc.): supongamos que el gestor es
un vendedor de frutos del pas y el partcipe proporciona los frutos para la venta. Este aporte -entre
25
Todo lo que se diga ac es tambin aplicable cuando se transfiere una cuota del dominio,
porque la norma dice ...que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles
..., de una cuota de dominio sobre dichos bienes....

117

comillas porque la asociacin no es un contrato de sociedad y por lo tanto, no tiene personalidad

jurdica- que realiza el partcipe lleva IVA? en estricto rigor NO hay transferencia de dominio, y la
ley lo dice expresamente, en consecuencia no hay venta.
En resumen cada vez que no haya transferencia del dominio no hay venta y por lo
tanto, no se le grava con IVA, salvo que haya norma expresa en contrario, como ocurre por
ejemplo con el arriendo.
4.
.que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio...
El C.C. dice que los contratos -extenderlos a cualquier convencin- son onerosos cuando
tienen por objeto la utilidad de ambos contratantes, en consecuencia, no debe tratarse
necesariamente de un pago en dinero.
Adems que el ttulo sea oneroso implica que quedan excluidos por consiguiente dentro del
concepto de venta todos aquellos ttulos translaticio de dominio gratuitos, esta es la regla general, sin
embargo, el art. 3 del reglamento seala que las donaciones de bienes muebles que quedan afectos a
IVA.
Las donaciones de bienes corporales no quedan afectas a los impuestos establecidos en el DL
N 825, salvo los casos contemplados en la letra d) del art. 8 de la ley -retirosTanto la transferencia del dominio como lo oneroso plantea problemas cuando estamos ante
una empresa unipersonal (no tiene personalidad jurdica sin embargo para efectos tributarios tiene una
entidad distinta -especie de patrimonio de afectacin-).
Qu sucede si el empresario que hace sillas saca una para su uso personal? debe pagar IVA?
hay transferencia del dominio a ttulo oneroso?
No hay transferencia de dominio porque no hay personalidades jurdicas distintas.
5.

muebles...

...que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales

La definicin de bienes muebles del derecho comn es plenamente aplicable en esta materia:
Art. 567:
Muebles son las que pueden transportarse de un lugar a otro, sea movindose
ellas a s mismas...,sea que slo se muevan por una fuerza externa, como las cosas inanimadas.
Art. 571:
Los productos de los inmuebles, y las cosas accesorias a ellos...se reputan
muebles, aun antes de su separacin, para el efecto de constituir un derecho sobre dichos productos o
cosas a otra persona que el dueo.

Qu pasa con la venta de acciones? es una transferencia a ttulo oneroso de bienes corporales
muebles?
Si la respuesta es afirmativa ser una venta afecta a IVA.
La compra de estampillas en correos es una transferencia a ttulo oneroso de bienes muebles,
pero el oficio N 1736 de 1986 de Impuestos Internos dice que las estampillas no tienen el carcter de
bienes corporales muebles, toda vez que su naturaleza jurdica es la de instrumentos representativos
de una tasa, remuneracin o precio que se paga por los servicios que brinda la empresa de Correos de
Chile.
Correos tambin vende colecciones de estampillas, en este caso si hay IVA porque no se trata
del precio por un servicio pblico.
118

que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales ... de
una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos...
6.

Qu pasa si alguien cede el usufructo de un bien?

Se trata de un derecho real por lo tanto, la transferencia de ese derecho est afecta a IVA. En
cambio, si la persona vende un bien y se reserva el derecho de usufructo NO hay una transferencia del
derecho real en consecuencia no se grava con IVA.
Se discuti como podra afectar al principio de legalidad esta definicin del hecho gravado
venta, principalmente por la frase final (y todo acto o contrato que conduzca al mismo fin y la ley
equipare a venta). Sin embargo, debemos concluir que no afecta al principio porque la definicin est
dada por la primera parte (que sirve como ttulo para transferir el dominio).
En su origen el IVA no gravaba los inmuebles. Sin embargo, las empresas constructoras
ansiaban que las ventas de inmuebles se gravaran con IVA, porque ellas soportaban el IVA en los
materiales de construccin, y no lo recuperaban.
Ley 18630 de 1987 introdujo el IVA en la construccin, pues el art. 2 N 1 dice que se
entiende por venta:, toda convencin independiente de la designacin que le den las partes, que

sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales ... inmuebles de
propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan
sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de
derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca
al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.
hecho gravado general = la venta de bienes corporales muebles.
hecho gravado especial = la venta de inmuebles

Por ltimo, el hecho gravado venta del IVA ha tenido un cambio muy importante con la
reforma por la inclusin de todas las ventas de inmuebles, que se gravarn con IVA a partir del 2016
(se ampla el hecho gravado).
A este respecto, existe una norma especial: si me quiero proteger del impacto del IVA sobre
inmuebles (2016), debo pactar una promesa en el ao 2015, y as no se afectar con IVA la venta de
inmuebles. Como la venta de inmuebles estar sujeta a IVA desde el 2016, a contar de este ao subirn
de precio las viviendas
Un elemento que es importante destacar a propsito de la inclusin de la venta de bienes
inmuebles al hecho gravado venta del IVA, es que las viviendas no se consumen (se usan), por lo que
en la medida que se le aplica el IVA a los inmuebles, se separa del concepto de impuestos al consumo.
ELEMENTO TERRITORIAL O ESPACIAL
Como ya sabemos el elemento espacial se refiere al lugar donde debe verificarse el hecho
imponible. El art. 4 nos da la respuesta:

Estarn gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes,

corporales muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional,
independientemente del lugar en que se celebre la convencin respectiva.
119

En consecuencia, para que la venta quede gravada con IVA es menester que los bienes se
encuentren en Chile, no importando el lugar en que se celebre el contrato ni la nacionalidad de los
contratantes.
A su vez, los incs. 2 y 3 solucionan el problema de aquellos bienes que se encuentran
temporalmente fuera del pas (presunciones de bienes ubicados en Chile):
Para los efectos de este art. se entendern ubicados en territorio nacional, aun
cuando al tiempo de celebrarse la convencin se encuentren transitoriamente fuera de l, los bienes

cuya inscripcin, matrcula, patente o padrn hayan sido otorgados en Chile.

Asimismo, se entendern ubicados en territorio nacional los bienes corporales muebles
adquiridos por una persona que no tenga el carcter de vendedor o de prestador de servicios, cuando
a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes
ya se encuentren embarcados en el pas de procedencia.

El inc. 3 supone bienes que no estn ubicados en territorio nacional, pero su transferencia se
va a afectar con IVA, siempre que se encuentren embarcados en el pas de procedencia, porque pueden
ser transferidos durante todo el curso de la navegacin.
ELEMENTO TEMPORAL
Es el momento en que se perfecciona el hecho gravado y por lo tanto, nace la obligacin
tributaria, que es distinto del momento en que debe pagarse el impuesto.
Art. 9
El impuesto establecido en este Ttulo se devengar:
a)
En las ventas de bienes corporales muebles y prestaciones de
servicios, en la fecha de emisin de la factura o boleta. En la venta de bienes corporales
muebles, en caso que la entrega de las especies sea anterior a dicha fecha o bien, cuando por la
naturaleza del acto que da origen a la transferencia no se emitan dichos documentos, el impuesto se
devengar en la fecha de la entrega real o simblica de las especies.
REGLA GENERAL = el hecho gravado se perfecciona en la fecha de emisin de la factura
o boleta respectiva.
EXCEPCIN = cuando la entrega del bien es anterior a la fecha de emisin de la boleta o
factura, o bien, cuando por la naturaleza del acto que da origen a la transferencia no se emitan boletas
o facturas, el impuesto se devenga en la fecha de la entrega real o simblica de las especies.
Perfeccionamiento de hecho gravado en otros casos:
a)
Bienes importados = al momento de consumarse legalmente la importacin o
tramitarse totalmente la importacin condicional.
b)
Retiros de mercaderas del art. 8 letra d) = en el momento del retiro del bien
respectivo.
c)
Prestaciones de servicios peridicos = al trmino de cada perodo fijado para el
pago del precio, si la fecha de este perodo antecediere a la de los hechos sealados en la letra a) del
presente art. -regla general y excepcin-.
e)
Ventas o promesas de bienes corporales inmuebles y contratos del art. 8 letra e)
= en el momento de emitirse la o las facturas.

120

ELEMENTO SUBJETIVO
Es la especial relacin que une al sujeto pasivo con el elemento objetivo.
En el caso del IVA la ley exige para que se configure el hecho gravado venta que alguien
tenga la calidad de vendedor, es decir, no basta vender para tener el carcter de vendedor, y lo define
como:

...cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y

sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes
corporales muebles, sean ellos de su propia produccin o adquiridos de
terceros.

En consecuencia, vendedor es:

1.
Cualquier persona, natural o jurdica, incluyendo las comunidades y sociedades de
hecho.
2.
Que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales.

Corresponder al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio

exclusivo, la habitualidad.

3.

Que se trate de bienes de su propia produccin o adquiridos de terceros.

Acto seguido la ley define tambin vendedor a propsito de la construccin:

Asimismo de considerar vendedor la empresa constructora,

entendindose por tal a cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las
comunidades y las sociedades de hecho que de dedique en forma habitual a la
venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente
por ella o que en parta hayan sido construidos por un tercero para ella.

LA HABITUALIDAD
La Ley de IVA no da una definicin de habitualidad, pero el art. 4 del reglamento seala que
se debe considerar para calificar de habitual una operacin.
Para calificar la habitualidad a que se refiere el N 3 del art. 2 de la ley, el Servicio

considerar la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice las

ventas de los bienes corporales muebles de que se trate, y con estos
antecedentes determinar si el nimo que gui al contribuyente fue adquirirlos
para su uso, consumo o para la reventa.
Corresponder la referido contribuyente probar que no existe habitualidad en sus ventas y/o
que no adquiri las especies muebles con el nimo de revenderlas.
Se presume habitualidad respecto de todas las transferencia y retiros que efecte un vendedor
dentro de su giro.

Segn esta norma tenemos elementos fcticos que sirven para establecer el nimo de reventa,
as para determinar la habitualidad el SII debe considerar: la naturaleza, cantidad y frecuencia de la
operacin. En otras palabras, esta es una calificacin que se realiza respecto del vendedor, por eso es
que no hay que ver la operacin especfica sino la frecuencia, cantidad y naturaleza de todas las
operaciones para ver si realmente el sujeto lo hace con nimo de reventa.
121

Otro elemento importante en el marco de la Ley del IVA, es mirar al nimo con el que se
compraron esos productos. Si adquir con nimo de reventa, ser vendedor.
Este nimo de reventa permite interpretar coherentemente otras referencias en la ley del IVA
a activo realizable, bienes del giro, porque van muy ligadas al nimo de reventa.

CLASIFICACIN DEL SUJETO PASIVO.

Una clasificacin muy importante es la que distingue entre: sujeto pasivo de hecho y de
derecho.
Sujeto pasivo de derecho. Es el obligado por la deuda tributaria (contribuyente) definido en
el art. 8 N 5 CT26.

Sujeto pasivo de hecho. Es el que soporta la carga econmica del tributo, no es el deudor de

la obligacin tributaria.

Cuando un comerciante vende un bien le recarga al precio de ese bien un 18%, que en realidad
no lo paga l, sino que el comprador, operando en este caso una traslacin del impuesto al adquirente
del bien.
As el comerciante ser un sujeto pasivo de derecho, pues es l quien deber enterar el
impuesto en arcas fiscales. A quien se le recarga el impuesto es el sujeto pasivo de hecho -quien
en definitiva ser el consumidor final-, es decir, quien econmicamente soporta el impuesto.
De esta forma el IVA es un impuesto de traslacin pues el sujeto pasivo de derecho puede y
debe trasladar el impuesto al adquirente de ese bien. Esta obligacin de traslacin est expresamente
establecida en el art. 69:
Las personas que realicen operaciones gravadas con el impuesto de la presente ley, con excepcin
del que afecta a las importaciones, debern cargar a los compradores o beneficiarios del servicio, en su
caso, una suma igual al monto del respectivo gravamen, aun cuando sean dichos compradores o
beneficiarios quienes, en conformidad con esta ley, deban enterar el tributo en arcas fiscales...
Esta caracterstica de ser un impuesto de recargo hace que en el derecho tributario infraccional
las sanciones sean agravadas para el contribuyente que no entere los impuestos en arcas fiscales. Esto
se nota, por ejemplo, en el art. 97 N 11 que establece sanciones ms agravadas en este caso, y en el
art. 24 que en cuanto al giro es mucho ms exigente que cuando se trata de impuestos que no son de
recargo o traslacin. Esto tiene importancia porque el sujeto pasivo de derecho se est apropiando de
dineros que son de terceros y que adems debi enterar en arcas fiscales, por lo tanto, el SII lo
perseguir con mucho ms dureza que si se tratara de impuestos propios.
Esta obligacin de efectuar el recargo establecida en el art. 69, debe constar en la
documentacin que debe emitirse -factura o boleta-. En la factura hay un tem especial para impuesto
de recargo; en la boleta, en cambio, el IVA va incluido en el precio de la operacin.

26

Art. 8 N 5 CT Contribuyente, las personas naturales o jurdicas o los administradores y

tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos.

122

En el caso de la factura esta indicacin del IVA por separado es requisito sine qua non para
hacer aprovechable el crdito fiscal contenido en ella. Por el contrario, la boleta no sirve para
aprovechar el crdito fiscal.
Ejemplo.
NETO 1000
IVA 18%
118
TOTAL
1118
El hecho que slo en virtud de la factura se pueda aprovechar el crdito fiscal se debe a que
sta es un documento bastante ms explcito, en cuanto a lo que se transfiere, las partes que intervienen
(domicilio, Rut, nombre), es ms detallada y est sujeta a mayor control que un documento como la
boleta, la cual es ms sencilla porque se entrega al comprador final, quien no aprovechar el crdito
fiscal.

B. Hecho gravado servicios

ELEMENTO MATERIAL
El art. 2 N 2 define lo que debe entenderse por servicio:

Servicio: la accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la
cual percibe un inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de
remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de las actividades
comprendidas en los N 3 y 4, del artculo 20, de la Ley sobre Impuesto a Renta.

Anlisis del concepto

1.
Servicio: la accin o prestacin que una persona realiza para otra...
La obligacin de dar y la de no hacer (remunerada) no quedan incluidas dentro de esta
definicin, esto se desprende de las formas activas que utiliza la ley.
2.
por la cual percibe un inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de
remuneracin...

Se trata de una accin o prestacin entre dos personas, y la forma de retribuir esta
contraprestacin es una remuneracin.
La remuneracin es el concepto ms general, la ley se refiere tambin a los intereses, las primas
y las comisiones. En consecuencia -aunque en principio- toda prestacin remunerada es objeto de IVA.

...siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los

Ns. 3 y 4 de la Ley sobre impuesto a Renta.
3.

La ley exige adems que esta actividad -servicio- est comprendida en el art. 20 N 3 y 4 de la
ley de la Renta.
Esta referencia da muchos problemas en la interpretacin tanto administrativa como
dogmtica.
123

El art. 20 Ns. 3 y 4 comprenden en definitiva las actividades comerciales, industriales y de

intermediacin. Cuando la ley habla de actividades de comercio hay que aplicar el derecho comn, esto
es el art. 3 del C.Cc. que define actos de comercio.
N 3 Las rentas de la industria, del comercio, de la minera y de la explotacin de riquezas
del mar y dems actividades extractivas, compaas areas, de seguros, de los bancos, asociaciones de
ahorro y prstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversin o
capitalizacin, de empresas financieras y otras de actividad anloga, constructoras, periodsticas,
publicitarias, de radiodifusin, televisin, procesamiento automtico de datos y telecomunicaciones.
N 4 Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al
respecto dispone el N 2 del art. 42, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de
aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio martimo, portuario y aduanero, y agentes
de seguros que no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de enseanza particulares y
otros establecimientos particulares de este gnero; clnicas, hospitales, laboratorios y otros
establecimientos anlogos particulares y empresas de diversin y esparcimiento.
Se plantea la duda en cuanto a lo que quiso decir el legislador al hablar de comprendidas
dentro del art. 20 N 3 y 4. No se incluyen los servicios profesionales, con lo cual se achica bastante
la base del IVA. Sin embargo, la tentacin que ha tenido el SII es la de tener una interpretacin
extensiva de los actos de comercio (incluidos en estos numerales).
Aparte de la duda interpretativa anterior, esta misma expresin presenta otros problemas.
Por ejemplo, las empresas que se organizan formando un holding y que a su vez, tengan filiales.
Es normal que las empresas matrices presten a sus filiales servicios de administracin -recursos
humanos, custodia de documentos, servicio de aseo, contabilidad, etc.- Estos servicios de
administracin estn afectos a IVA?
En el art. 20 Ns. 3 y 4 no estn nombrados los servicios de administracin, por lo que hay que
ir a las nociones o referencias ms genricas.
Dentro de los actos de comercio del art. 3 del C.Cc. no est explcitamente enumerada la
actividad de administracin, sin embargo, en el N 7 se hace referencia a las empresas de provisiones
o suministros.
El contrato de suministro, que no ha sido definido por el legislador, tiene como caractersticas
el ser un contrato de largo plazo y la provisin peridica de ciertos servicios o bienes.
Con este argumento se ha sostenido que estos servicios en la medida que tengan el carcter de
peridicos, permanentes, son en realidad el ejercicio de contratos de suministro y en este caso,
suministro de servicios y como tales afectos a IVA.
En consecuencia, se ha resuelto que las actividades que no estn explcitamente sealadas en el
art. 20 Ns. 3 y 4 deben ser interpretadas a travs de la cobertura que da a la voz comercio y
especficamente al art. 3 N 7 del C.Cc.. respecto de aquellos servicios que tienen el carcter de
peridicos o que asumen un carcter similar al contrato de suministro.
Pero hay situaciones bastante grises:
Los servicios de contabilidad y de auditora llevan IVA?
Se trata de una actividad tcnica o profesional que se dice que aunque sea prestado
peridicamente no lleva IVA.
Las actividades tcnicas o profesionales, por ejemplo, actividad de un abogado lleva IVA?
estn en el art. 20 Ns. 3 o 4?
124

El criterio para clasificar una renta en primera categora radica en el capital y rentas mixtas, es
decir, que predomine el capital por sobre el trabajo.
De manera que el abogado -y cualquier profesional liberal- que desarrolla su actividad
profesionalmente est en segunda categora, si es dependiente, o en global complementario, si es
independiente, en consecuencia sus servicios NO LLEVAN IVA porque no estn comprendidos en
el art. 20 Ns. 3 o 4.
La situacin aparentemente cambia cuando se trata de una sociedad de profesionales. sta
puede tributar en primera categora, pero sus rentas en principio pueden clasificarse en el art. 20 N 5
por lo tanto, la prestacin de servicios por esta sociedad de profesionales no es un hecho gravado con
IVA.
El tema se complica, v.g., cuando el contador adems del informe contable otorga un servicio
de procesamiento de datos. El procesamiento automtico de datos est expresamente citado en el art.
20 N 3. Pareciera que en el procesamiento automtico de datos predomina el capital.
ELEMENTO SUBJETIVO
El art. 2 N 4 define al prestador de servicios:

Por prestador de servicios, cualquier persona natural o jurdica,

incluyendo las comunidades y sociedades de hecho, que preste servicios en
forma habitual o espordica.

Es necesario que el contribuyente que presta servicios sea habitual en la prestacin de ellos?
En virtud del tenor literal de la norma podramos pensar que no es necesaria la habitualidad en
la prestacin de los servicios.
ELEMENTO TEMPORAL
Esto es el momento en que se perfecciona el hecho gravado (art. 9 letra a):
1.
cuando se emita la factura o boleta.
2.
cuando se perciba la remuneracin o se ponga, en cualquier forma, a disposicin del
prestador del servicio.
Lo que ocurra primero.
ELEMENTO TERRITORIAL
Art. 5
El impuesto establecido en esta ley gravar los servicios prestados o utilizados en el
territorio nacional, sea que la remuneracin correspondiente se pague o perciba en Chile o en el
extranjero.
Se entender que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que
genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde ste se
utilice.

125

La regla es que estn gravados con IVA los servicios prestados o utilizados en Chile, y esto
es totalmente independiente del lugar donde se efecta el pago. Desde luego el lugar donde se pague
puede presentar obstculos a la fiscalizacin, pero una cosa es la fiscalizacin y otra el nacimiento del
hecho gravado.
La prestacin de un servicio en Chile puede ser algo sencillo de precisar, pero el art. 5 habla de
servicios prestados o utilizados en el territorio nacional y adems dice que se entender que el servicio
es prestado en Chile cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile.
Ejemplos, reparacin de una mquina en el exterior y el bien despus es ingresado a Chile para
su utilizacin, aqu el servicio se presta fuera de Chile, pero el bien se utiliza en nuestro pas. Esta
operacin se afecta a IVA.
Todos los servicios que se encuentren afectos al impuesto adicional del art. 59, estarn exentos
del pago del impuesto al valor agregado. Esta exencin no slo favorece a los prestadores de servicios
domiciliados en el exterior, sino que sirve para neutralizar impuestos (para que funcione el sistema de
crditos y dbitos fiscales y no "importar" impuestos). El servicio extranjero slo se grava en su pas
para que pueda aprovechar sus crditos fiscales.

126

DERECHO TRIBUTARIO ............................................................................................................................ 1

CAPTULO PRIMERO: INTRODUCCIN ............................................................................................. 3
I. GENERALIDADES ................................................................................................................. 3
II. ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO COMO GASTO ......................................................... 3
III. LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO COMO INGRESO............................................... 5
IV. RELACIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO.......................................................................... 6
CAPTULO SEGUNDO: LAS TASAS Y LAS CONTRIBUCIONES .................................................. 7
I. LAS TASAS ............................................................................................................................ 7
II. LAS CONTRIBUCIONES ............................................................................................... 9
CAPTULO TERCERO: TEORA DEL IMPUESTO ........................................................................... 13
I. DEFINICIN Y ELEMENTOS ...............................................................................................13
II. CLASIFICACIN DE LOS IMPUESTOS ..................................................................................14
A. Impuestos Directos e Impuestos Indirectos .......................................................................14
B. Impuestos Fijos e Impuestos Variables .............................................................................17
C. Impuestos Reales e Impuestos Personales.........................................................................19
D. Impuestos al Valor (ad-valorem) e Impuestos Especficos ...............................................19
E. Impuestos de Cantidad e Impuestos de Reparticin ..........................................................20
F. Impuestos Analticos e Impuestos Sintticos .....................................................................20
G. Impuesto al Capital, a la Renta o al Consumo..................................................................20
CAPTULO CUARTO: FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO............................................... 24
I. DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL ........................................................ 25
A. La Potestad Tributaria.......................................................................................................25
B. Normas Constitucionales Tributarias en el Derecho Chileno...........................................26
II. LA LEY COMO FUENTE DEL DERECHO TRIBUTARIO ....................................................... 34
A. Formacin de la Ley ..........................................................................................................34
B. Aplicacin de la Ley Tributaria en el Tiempo ...................................................................35
C. Aplicacin de la Ley Tributaria en el Espacio ..................................................................37
CAPTULO QUINTO: INTERPRETACIN DE LA LEY TRIBUTARIA ..................................... 44
I. DIVERSAS CORRIENTES DE INTERPRETACIN DE LA LEY TRIBUTARIA ............................ 44
A. A Favor del Contribuyente ................................................................................................44
B. A Favor del Fisco ..............................................................................................................44
II. INTERPRETACIN DE LA LEY TRIBUTARIA PROPIAMENTE TAL. ...................................... 45
III. FUENTES DE LA INTERPRETACIN ................................................................................. 46
A. Interpretacin Legal o Autntica .......................................................................................46
B. Interpretacin Judicial ......................................................................................................46
C. Interpretacin Administrativa ...........................................................................................47
CAPTULO SEXTO: TEORIA DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA ........................................... 49
I. INTRODUCCIN ................................................................................................................. 49
II. ELEMENTOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA ................................................................. 49
A. Hecho Gravado..................................................................................................................49
B. Sujetos de la Obligacin Tributara ...................................................................................52
D. Causa de la Obligacin Tributaria ...................................................................................55
127

III. EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA................................................................. 56

CAPITULO SEPTIMO: IMPUESTO A LA RENTA.............................................................................. 57
I. IMPUESTOS A LA RENTA ............................................................................................ 57
I. Definicin de renta ............................................................................................................60
II. Ingresos que no constituyen renta...................................................................................63
II. IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA ................................................................... 84
I. Hecho Gravado ..................................................................................................................84
II. Base imponible del impuesto de primera categora ........................................................85
III. Hechos gravados con el impuesto de primera categora (ingresos) .............................86
IV. Determinacin de la base imponible sobre base efectiva ............................................100
CAPITULO OCTAVO: IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ..................................................... 112
I. CARACTERSTICAS DEL IVA...................................................................................... 112
II. HECHO GRAVADO EN EL IVA ................................................................................. 116
A. Hecho gravado venta ......................................................................................................116
B. Hecho gravado servicios.................................................................................................123

128