Contabilidade Analtica

III - Anlise das Componentes do Custo de Produo

Possveis agrupamentos dos custos industriais:
Matrias-primas
Mo-de-obra directa
Gastos Gerais de Fabrico

Materiais Directos
Mo-de-obra directa
Gastos Gerais de Fabrico

Materiais Directos
Mo-de-obra directa
Gastos Indirectos de Fabrico

3.1 O custo das Matrias-primas e outros Materiais Directos

Classificao das Matrias

As matrias so os factores tangveis adquiridos pela empresa a fim de serem

consumidos, de forma gradual, na fabricao ou distribuio dos produtos.
1. Quanto ao modo de participao no processo produtivo:
a) Matrias-primas
Bens consumveis, objecto de trabalho posterior de natureza industrial. So
incorporadas fisicamente nos produtos finais (constituem a substncia dos
produtos acabados).
Exemplo: madeira; farinha; papel; etc.
b) Matrias Subsidirias
Bens consumveis que possibilitam ou auxiliam a transformao das
matrias-primas, podendo no integrar fisicamente os produtos finais. No
so objecto de transformao.
Exemplo: combustveis; lubrificantes; pregos; vernizes; linhas; bordados;
forros; etc.
c) Materiais Diversos
Outros bens consumveis, que no embalagens, utilizados nos centros de
custos, aprovisionamento, transformao, distribuio ou administrao.
No se incorporam fisicamente nos produtos finais.
Exemplo: materiais de conservao e reparao; materiais de publicidade e
propaganda; materiais de escritrio; material de limpeza; etc.

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d) Embalagens de Consumo
Objectos envolventes ou recipientes das mercadorias ou produtos, no
retornveis, que so facturados ou consignados juntamente com os
produtos.
e) Semi-produtos
Todos aqueles bens que funcionam simultaneamente como produto acabado
(susceptvel de ser vendido) ou como matria prima para uma fase seguinte.

Sugesto de agrupamento das matrias nos Custos Industriais:

Matrias-primas

Matrias-primas

Matrias Subsidirias
Materiais Diversos (?)

Gastos Gerais de

Embalagens de Consumo (?)

Fabrico

2. Quanto armazenagem:
a) Matrias Armazenveis
So a maior parte das matrias-primas e matrias subsidirias (e
eventualmente as embalagens). Caracterizam-se assim, pelo facto do seu
consumo ser posterior respectiva compra.
b) Matrias No Armazenveis
So matrias utilizadas no processo de explorao, cujo consumo dever ser
imediato respectiva compra. Assim sendo, estas matrias no so

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contabilizadas como existncias, mas sim, como custos (Fornecimentos e
Servios Externos).

3. Quanto sua identificao com o produto:

a) Matrias Directas
Materiais que geralmente determinam a qualidade, quantidade ou apresentao
do produto no mercado, razo pela qual os seus custos so directamente
imputados a cada produto em concreto atravs do registo das quantidades
individualmente aplicadas a cada produto (recurso a folhas de requisio de
materiais). O seu consumo relaciona-se directamente com a fabricao de
determinado produto.
b) Matrias Indirectas ou Comuns
Materiais que vo ser incorporados ou repartidos por vrios produtos, uma vez
que constituem um custo comum a esses produtos. Materiais com respeito aos
quais no possvel registar nas folhas de requisio que produtos concretos
provocaram o consumo dos mesmos:
porque no existe uma relao de causalidade;
porque no pertinente o registo (dada a escassa importncia econmica
para o clculo do custo do produto).

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Determinao das quantidades de materiais necessrias

Nvel de existncias pretendido

Formulao dos pedidos aos fornecedores

Compra dos Materiais

Recepo dos Materiais

Comprovao fsica dos Materiais

Devoluo dos

Consumo dos

Materiais

Materiais

Fabricao

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Sistemas de Inventrio

A movimentao das contas de existncias deve ser efectuada tendo em ateno dois
objectivos:
 Conhecimento em qualquer momento da quantidade e valor dos stocks
de que a empresa proprietria;
 Apuramento do custo dos produtos vendidos e consumidos e,
consequentemente, do resultado apurado nas vendas ou na produo.
Tais objectivos so apurados de duas formas:
 Sistema de Inventrio Permanente
 Sistema de Inventrio Intermitente ou Peridico
Conforme o sistema de inventrio utilizado pela empresa tambm vai ser diferente a
determinao dos consumos.
D.L. n. 44/99, de 12 de Fevereiro, que vem estabelecer a obrigatoriedade da
adopo do Sistema de Inventrio Permanente na contabilizao das existncias (uma
vez que permite a determinao directa do custo das vendas, o aperfeioamento do
sistema de controlo interno e a melhoria da qualidade da informao financeira) e da
Demonstrao dos Resultados por Funes. Ficam dispensadas as entidades s quais
aplicvel o POC que no ultrapassem dois dos trs limites definidos no n. 2 do:
Art. 262 do Cdigo das Sociedades Comerciais:
a) Total do balano: 1 500 000 ;
b) Total das vendas lquidas e outros proveitos: 3 000 000 ;
c) N. de trabalhadores empregados em mdia durante o exerccio: 50.
D.L. n. 79/2003, de 23 de Abril (alterao ao DL n.44/99):
- Clarificao da eficcia temporal do DL n. 44/99, de 12 de Fevereiro (as
obrigaes nele estabelecidas aplicam-se aos exerccios que comearam em ou a
partir de 1 de Janeiro de 2000);

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- Eliminao da necessidade de apresentao de requerimento a solicitar a
dispensa de adopo do Sistema de Inventrio Permanente e da Demonstrao dos
Resultados por Funes;
- Alargamento das situaes em que se prev a dispensa da obrigatoriedade de
possuir inventrio permanente s entidades cuja actividade predominante consista na
prestao de servios.

Valorizao dos fluxos de entrada em armazm

De acordo com o Plano Oficial de Contabilidade portugus devemos seguir o

princpio do custo histrico:
"Os registos contabilsticos devem basear-se em custos de aquisio ou de produo
(). Considera-se custo de aquisio de um bem a soma do respectivo preo de
compra com os gastos suportados directa ou indirectamente para o colocar no seu
estado actual e no local de armazenagem" (Critrio de Valorimetria 5.3.2 Existncias).

Valorizao dos fluxos de sada em armazm

A determinao do valor a atribuir s matrias no fcil, visto que:

1. normal, no final de cada perodo, a no coincidncia das existncias final e
inicial.
2. Nem sempre as aquisies so feitas ao mesmo preo.
3. Para alm de existirem vrios lotes a preos diferentes, muitas vezes no
possvel individualiz-los.
Perante estas situaes, coloca-se a seguinte questo: Como determinar o custo das
matrias consumidas?
Esta e outras questes idnticas poder-se-o formular para salientar a necessidade de
considerar critrios que possibilitem o apuramento do valor das existncias finais e
ainda o valor das sadas.

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Modalidades baseadas no Custo Histrico
De acordo com o POC, como mtodos de custeio das sadas adoptam-se os
seguintes (Critrios de Valorimetria 5.3.11 - Existncias):
1. Custo Mdio de acordo com este critrio, as sadas de inventrio so
valorizadas atravs de um custo unitrio obtido atravs de uma mdia ponderada
entre os preos de entrada e as correspondentes quantidades.
2. FIFO os custos das sadas de armazm correspondem aos custos de entrada
mais antigos e, em consequncia, as existncias finais de bens em inventrio so
valorizadas pelos custos de entrada mais prximos dos valores de mercado.
3. LIFO os custos das sadas de armazm so os mais recentes - os mais prximos
dos preos de mercado - enquanto que as existncias finais ficam valorizadas aos
preos mais antigos.
4. Custo Especfico o custo da sada de cada lote identificado
especificamente com a respectiva entrada. Para a utilizao deste mtodo
necessrio ter acesso perfeita identificao fsica dos vrios lotes no armazm,
permitindo deste modo o conhecimento do custo especfico de cada sada.
5. Custo Padro os custos das sadas de armazm so valorizados a custos
padro (custos estimados com base em condies ideais ou normais de
funcionamento), em consequncia, teremos que proceder, no final do perodo, s
correces necessrias.
REAVALIAO DAS EXISTNCIAS
Segundo o POC as diferenas entre os valores obtidos por este mtodo e os custos de
aquisio efectivos devero ser registados na conta Resultados Extraordinrios.
Assim teremos:
 A custos histricos:
Existncia Inicial + Entradas = Sadas + Existncia Final
 A custos tericos:
Existncia Inicial + Entradas +/- Diferenas de Reavaliao = Sadas +
Existncia Final
7

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Critrios de Valorimetria
Comparao dos mtodos: FIFO, LIFO e Custo Mdio Ponderado
Os valores obtidos pelos vrios mtodos sero tanto mais diferentes quanto forem as
variaes dos preos de aquisio ou de produo, ou seja, quanto maior for a
instabilidade dos preos.
a) O mtodo FIFO implica um afastamento sensvel do custo actual das entradas, do
custo das sadas, as quais s tardiamente se reflectem na evoluo dos preos.
b) O mtodo LIFO implica uma aproximao sensvel do custo actual das entradas do
custo das sadas, as quais reflectem de forma exagerada a evoluo dos preos.
c) O mtodo do custo mdio situa-se numa posio intermdia: o custo das sadas no
se afasta tanto do custo actual das entradas como o FIFO, nem se aproxima tanto
como o LIFO.
Em perodos de inflao:
1 - Regra geral, o mtodo do FIFO conduz a:
 Uma valorizao mais baixa das sadas e mais elevada das existncias
finais, originando, assim, custos de produo (ou de mercadorias vendidas)
desactualizados por defeito.
 Uma valorizao das existncias finais a preos mais aproximados do
custo actual (Hiperavaliao).
 Um resultado superior, que se pode considerar fictcio e que pode
aumentar a base fiscal de tributao.
2 - Regra geral, o mtodo do LIFO conduz a:
 Uma valorizao mais elevada das sadas e mais baixa das existncias
finais, originando custos de produo (ou de mercadorias vendidas)
actualizados (mais prximos do preo de mercado).
 Uma avaliao de existncias finais a preos mais afastados do preo de
mercado (Subavaliao).
 Um resultado inferior, correspondente a reservas ocultas e que reduz a
base fiscal de tributao.
3 - Regra geral, o mtodo do Custo Mdio conduz a:
 Valores que se situam entre os valores determinados pelo mtodo FIFO e
LIFO. Por outras palavras, atenua os excessos.

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Empresa Variedade
Mtodo do Custo Mdio
Data

Designao

Entradas
Qt

Preo

Sadas
Valor

Qt

Preo

Existncias
Valor

Qt

Preo

Valor

200

0.1

20

150

0.1

15

300

0.105

31.5

Exist. Inicial

Venda

Compra

13

Venda

50

0.105

5.25

250

0.105

26.25

15

Venda

50

0.105

5.25

200

0.105

21

20

Compra

400

0.1125

45

30

Venda

250

0.1125

28.125

50
150

200

0.11

0.1

16.5

0.12

24
150

0.1125

16.875

EF= 28.125
CMV= 5+5.25+5.25+16.875 = 32.375
Mtodo do FIFO:
Data

Designao

Entradas
Qt

Exist. Inicial

Venda

Compra

13

15

20

30

Preo

Sadas
Valor

50
150

0.11

50

Venda

Venda

50

200

0.12

Preo

0.1

Valor

16.5

Venda

Compra

Qt

Existncias

0.1

0.1

24

Qt

Preo

Valor

200

0.1

20

150

0.1

15

150

0.1

15

150

0.11

16.5

100

0.1

10

150

0.11

16.5

50

0.1

150

0.11

16.5

50

0.1

150

0.11

16.5

200

0.12

24

50

0.1

----

----

----

100

0.11

11

50

0.11

5.5

200

0.12

24

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CMV= 5 + 5 + 5 + 5 + 11= 31
EF= 5.5 + 24= 29.5
Mtodo do LIFO
Data

Designao

Entradas
Qt

Exist. Inicial

Venda

Compra

13

15

20

30

Preo

Sadas
Valor

Qt

50
150

0.11

50

Venda

50

200

0.12

Venda

0.1

Valor

16.5

Venda

Compra

Preo

Existncias

0.11

0.11

5.5

5.5

24

150

0.12

18

Qt

Preo

Valor

200

0.1

20

150

0.1

15

150

0.1

15

150

0.11

16.5

150

0.1

15

100

0.11

11

150

0.1

15

50

0.11

5.5

150

0.1

15

50

0.11

5.5

200

0.12

24

150

0.1

15

50

0.11

5.5

50

0.12

CMV= 5 + 5.5 + 5.5 + 18 = 34

EF= 15 + 5.5 + 6 = 26.5

Tratamento das diferenas de inventrio

Existe uma diferena de inventrio quando a informao contabilstica sobre a
quantidade e o valor das existncias difere da sua quantidade e/ou valor real, assim
sendo, a informao contabilstica ter que adaptar-se realidade NECESSIDADE
DE CORRECO!

10

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Causas possveis de desvalorizao1:
1. Causas Fsicas o desaparecimento do material, a diminuio de peso, o
armazenamento inadequado, a caducidade, a deteriorao, a obsolescncia, etc.;
2. Causas Econmicas quando, devido a alteraes de engenharia, os materiais
perdem a sua aptido produtiva, deteriorando-se.
Determinao do Custo
Diferenas de Inventrio

Deteriorao Normal (Quebras

Normais)

Negativas
Deteriorao Anormal (Quebras
Anormais)

O Custo das Quebras Anormais no inventarivel custo do perodo

em que incorre (custo extraordinrio).
Por sua vez, quando a quebra se deve a causas normais, o valor do consumo
de materiais dever ser aumentado (ou do custo das mercadorias vendidas) numa
quantidade igual ao custo da quebra.

De acordo com o princpio da prudncia, a valorizao das existncias no objecto de registo.

11

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3.2. Custos com a Mo-de-obra Directa (MOD)

Unidade de medida - Horas homem (Hh)
Remuneraes:
Fixas
Variveis
Fixas
Remunerao mensal (ordenado)
Subsdio de Frias
Subsdio de Natal
Variveis
Remuneraes por horas extraordinrias
Comisses sobre vendas
Subsdios pela prestao de trabalho em turnos
Prmios de produtividade
Encargos sobre remuneraes por conta da entidade patronal em empresas
privadas:
Obrigatrios:
21,25% para os corpos gerentes
Encargos com a
Segurana Social
23,75% para
trabalhadores

os

restantes

Seguros de Acidentes de Trabalho e Doenas Profissionais (taxa varivel)

Obrigatrios ou Facultativos:
Encargos com creches, refeitrios, penses de reforma e de invalidez, formao
profissional, etc.

12

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Descontos sobre remuneraes por conta do trabalhador dependente:
10%/11% do Rendimento Bruto para Segurana Social
Reteno de I.R.S.
Custo Total = Vencimento + Encargos sobre Remuneraes
Custo Horrio:
Deve incluir, no s as remuneraes mensais, como tambm as restantes
remuneraes fixas e encargos patronais.
Dividindo esse custo pelo n. de horas de trabalho, obtemos o custo horrio.

Custo Hora =

Custo Total Ano

N Horas Trabalhadas ao ano

ou

Custo mdio mensal

N Horas Trabalhadas ms

Taxa Terica:

Taxa Terica = Encargos Mdios Mensais

Remunerao Mensal

Encargos Mdios Mensais =

Dedues

Encargos
Sociais
Salrios

Salrio

Brutos

Lquido

Encargos Ano_______
Meses de trabalho

Custos
Diferidos

Custo

Despesa

Total

Mensal

Mensal
de Mo
de Obra

13

Contabilidade Analtica

Contabilizao dos Encargos

Poder-se- determinar, em termos previsionais, uma taxa de Encargos Sociais
j que normalmente no se dispe dos dados reais quando se faz a contabilizao.

Sugesto de contabilizao:
Encargos a Repartir

Custos Industriais

Da Contabilidade

Encargos

Geral

Imputados

Encargos Mensais

Taxa Terica *

Taxa Terica
*

Reais

* Vencimentos

Vencimentos

Mensais

Mensais

Sf

Diferenas de Incorporao
Se os custos
reais forem
superiores
aos previstos

Se os custos
reais forem
inferiores aos
previstos

RESULTADOS

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3.3. Os Gastos Gerais de Fabrico (GGF)

Classificao de GGF:
A) Quanto Natureza:

MATERIAIS INDIRECTOS

Mo-de-obra INDIRECTA

CUSTOS INDIRECTOS
DE TRANSFORMAO

Combustveis, colas, vernizes

Lubrificantes
Material de limpeza
Ferramentas no duradouras, etc.

Ordenados dos encarregados de seco

Ordenados do pessoal de limpeza
Ordenados do pessoal de superviso
Preparao de mquinas, etc.

Conservao e Reparao
gua, Electricidade
Amortizaes (?)
Rendas e alugueres
Seguros,
Embalagens (?), etc.

B) Em relao ao produto:
DIRECTOS
GGF
INDIRECTOS: so repartidos posteriormente pelos
produtos atravs de um critrio de imputao adequado.

15

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C) Quanto variabilidade

FIXOS
GGF

SEMI-VARIVEIS
VARIVEIS

D) Quanto ao momento do registo

Histricos ou Reais
GGF
Tericos ou Previsionais

Custos Tericos

Custos Reais

Diferenas de Incorporao

CONTROLVEIS
GGF
NO CONTROLVEIS O seu responsvel directo
no os controla.

Custos Indirectos da Produo

Custos Indirectos
Custos Indirectos Gerais dizem respeito s
restantes reas funcionais da empresa.

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Contabilidade Analtica

Esquematicamente:

CUSTOS INDIRECTOS TOTAIS DO EXERCCIO

CUSTOS INDIRECTOS DE

CUSTOS INDIRECTOS GERAIS

PRODUO (GGF)

APROVISIONAMENTO

PRODUO

OUTROS

ADMINISTRAO

FIN.

DIST.

INVENTRIOS

VENDA DE PRODUTOS

RESULTADOS

17

OUTROS

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MODELO DE UMA FOLHA DE CUSTO
Empresa

Ficha de Encomenda n.

Por conta do cliente

ou para o armazm
Descrio do produto
N. de peas

Desenho n.

Data prevista de entrega

Data

Sector

Data de incio
Data de acabamento

Requisio
ou devol. n.

Matrias-primas
Armazm Quantidade

Custo
Unitrio

Valor

A
Data

Sector

MO-DE-OBRA DIRECTA
Mapa Resumo n.
Trabalhos
Total
Horas

Taxa
Horria

Valor

B
Data

Sector

GASTOS GERAIS DE FABRICO

Base de imputao

Resumo do custo fabril

Matrias
Mo-de-Obra Directa
Gastos Gerais de Fabrico

Quota

Valor

C
Custo Total
A
B
C

A+B+C
Custo Unitrio

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3.4. O Custo da Produo Acabada e da Produo em Vias de

Fabrico
Importa ainda referir que podemos falar do custo industrial relativo s
unidades produzidas (CIPA) e da produo em vias de fabrico, cujo clculo dever ser
feito tendo em ateno o critrio valorimtrico adoptado pela empresa e o tipo de
empresa2.
O CIPA corresponde ao valor a atribuir aos produtos acabados durante o
perodo, independentemente do momento em que so iniciados, o que significa que
ter de incorporar, para alm dos custos industriais que ocorreram no perodo, o valor
de eventual produo no acabada (produo em vias de fabrico) existente no incio e
no fim do perodo.
A produo em vias de fabrico corresponde ao valor de um produto iniciado
em determinado perodo e que no final deste no se encontra ainda concludo,
distinguindo-se do conceito de produto intermdio ou semi-acabado, que corresponde
a um produto que pode ser comercializado nesse estdio ou ser sujeito a operaes de
transformao adicionais (Franco et al., 2005: 36).
Assim, o custo da produo acabada ser calculado da seguinte forma:
CIPA = EIPVF + CI EFPVF

Se for uma empresa de prestao de servios, por exemplo, o custo da produo acabada igual ao
custo da produo vendida e no inclumos a rubrica designada por matrias-primas (Caiado e Cabral,
2006).

19