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Contabilidade Analtica

IV Os mtodos utilizados para a anlise e


repartio dos custos
4.1 Imputao dos Gastos Gerais de Fabrico

4.1.1 Os Coeficientes de Imputao

Coeficiente de Imputao =

Montante dos Custos a Repartir


Base de Imputao

4.1.2 As Bases de Imputao


Custo das Matrias Primas
Custo da M.O.D.

Bases de Imputao
mais utilizadas

N. de horas de M.O.D.
Horas mquina (Hm)
N. de unidades fabricadas
rea ocupada
Custo Primo
Valor dos Equipamentos
Etc.

Exemplos:
Rendas

rea (m2)

Energia

Potncia (kw), horas de trabalho

Seguros

Valor do objecto segurado

Amortizaes do Equipamento

Horas mquina (Hm)

M.O.I.

Horas M.O.D., Custo M.O.D.

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4.1.3 Imputao de base nica e de base mltipla

Imputao de Base nica:


GGF
Indirectos

Produtos

Coeficiente Geral =

Montante de GGF
Base de Imputao

Valor a imputar = Coeficiente * Base de Imputao


NOTA: Este mtodo s deve ser utilizado quando o montante de GGF for uma % muito
reduzida em relao s matrias primas e M.O.D., ou seja, em situaes em que no
se justifique a utilizao de diversas bases de imputao.

Imputao de Base Mltipla ou Imputao pelo Mtodo dos


Coeficientes Diferenciados:
GGF
Indirectos

Grupos
de
Gastos

Produtos

GGF
Indirectos

Centros
de
Custos

Produtos

GGF
Indirectos

Actividades

Produtos

Procedimento:
1 Repartem-se os GGF por Grupos ou Centros de Custo ou Actividades;
2 Atribui-se uma Base de Imputao adequada para cada;
3 Calcula-se o Coeficiente de Imputao;
4 Imputa-se os custos aos produtos.
2

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1) Imputao de Base nica:


Exemplo:
GGF do ms

18 900

Horas de MOD gastas em cada produto:


A

5 000 h

4 950 h

5 050 h

Base de imputao

Horas de MOD

Qual o montante de GGF a atribuir a cada um dos produtos?

2) Imputao pelo Mtodo dos Coeficientes Diferenciados (Imputao


de Base Mltipla):
Exemplo:
Matrias consumidas
N. de horas mquina
N. de horas homem
MOD
Valor de Vendas
Os GGF foram os seguintes:
Energia
Seguros
Amortizaes
MOI

Produto X
6 000
13 500
11 000
11 000
40 000

Produto Y
7 500
15 000
17 500
17 500
45 000

2 850
2 550
5 700
21 375

As bases de imputao so as seguintes:


Energia
Seguros
Amortizaes
MOI

N. de Horas homem (Hh)


Valor de vendas
N. de Horas mquina (Hm)
Valor da MOD

Determine o montante de GGF a imputar a cada produto e o respectivo custo de


produo.

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Resoluo
1) Imputao de Base nica:
Total de Horas de MOD = 5 000 + 4 950 + 5 050 = 15 000 Hh
GGF = 18 900
Coef. Imp. = 18 900 = 1,26 /h
15 000
Ou seja, vamos imputar 1 e 26 Cntimos por cada Hora de MOD.
Assim temos:
Produto A: 5 000 * 1,26 = 6 300
Produto B: 4 950 * 1,26 = 6 237
Produto C: 5 050 * 1,26 = 6 363
18 900

2) Imputao pelo Mtodo dos Coeficientes Diferenciados (Imputao de


Base Mltipla):

Energia: 2 850

N. de Hh

Total Hh = 11 000 + 17 500 = 28 500 Hh


Coef. Imp. = 2 850 = 0,1 /h
28 500
Assim temos:
Produto X: 11 000 * 0,1 = 1 100
Produto Y: 17 500 * 0,1 = 1 750
2 850

Seguros: 2 550

Valor das Vendas

Valor das Vendas = 40 000 + 45 000 = 85 000


Coef. Imp. = 2 550 = 0,03
85 000
Assim temos:
Produto X: 40 000 * 0,03 = 1 200
Produto Y: 45 000 * 0,03 = 1 350
2 550

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Amortizaes: 5 700

N. Hm

Total Hm = 13 500 + 15 000 = 28 500 Hm


Coef. Imp. = 5 700 = 0,2 /Hm
28 500
Assim temos:
Produto X: 13 500 * 0,2 = 2 700
Produto Y: 15 000 * 0,2 = 3 000
5 700

MOI: 21 375

Valor da MOD

Valor da MOD = 11 000 + 17 500 = 28 500


Coef. Imp. = 21 375 = 0,75
28 500
Assim temos:
Produto X: 11 000 * 0,75 = 8 250
Produto Y: 17 500 * 0,75 = 13 125
21 375

Total dos GGF = 2 850 + 2 550 + 5 700 + 21 375 = 32 475


Imputao total aos produtos:
Produto X: 1 100 + 1 200 + 2 700 + 8 250 = 13 250
Produto Y: 1 750 + 1 350 + 3 000 + 13 125 =19 225
32 475
Custo Industrial:
M.P
MOD
GGF:
Energia
Seguros
Amortizaes
MOI
Custo de Produo

Produto X
6 000
11 000

Produto Y
7 500
17 500

Total
13 500
28 500

1 100
1 200
2 700
8 250
30 250

1 750
1 350
3 000
13 125
44 225

2 850
2 550
5 700
21 375
74 475

Margem Bruta:
Produto X: 40 000 30 250 = 9 750
Produto Y: 45 000 44 225 =

775
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4.1.4. Quotas Tericas: quotas normais e quotas ideais

Coeficiente de Imputao dos GGF =

GGF
Base de Imputao

A empresa aguarda pelos valores reais dos GGF?

Sim

Coeficiente real

No

Coeficiente Terico ou Pr - Estabelecido

VANTAGENS:
1. O valor dos produtos no prejudicado por algum
facto anormal (avaria, greve...);
2. No necessrio aguardar pelo fim do ms para
calcular o coeficiente de imputao;
3. Procedimento menos trabalhoso, uma vez que s
existe um coeficiente ao longo do ano.

NORMAIS:

coeficientes

pr-determinados

pressupondo que a empresa vai laborar em


condies normais de funcionamento.

COEFICIENTES
TERICOS

IDEAIS:

coeficientes

pr-determinados

pressupondo que a empresa vai laborar em


condies ideais de funcionamento.

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Quotas reais / Quotas tericas


Qual o tratamento a dar diferena entre a quota estimada e a quota real?

GGF
(imputados)
GGF Estimados

GGF Reais
Sf

Centros de Custos
GGF Estimados

Sf se:

Diferenas de Incorporao
Sf se:

GGF Reais > GGF Estimados

GGF Reais < GGF Estimados

Se a diferena
for
significativa

SF

Se a diferena
no for
significativa

Resultados

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EXEMPLO:
A Empresa Nocturno dedica-se ao fabrico de malas de viagem de diversos tipos. Para
calcular o custo unitrio das malas abre-se, para cada lote a fabricar constitudo por
malas do mesmo tipo, uma ficha de custo. Os GGF so imputados s ordens com base
nos custos da MOD aplicada em cada uma.
No ms de Janeiro, os GGF da empresa e a MOD correspondente s diversas ordens de
fabrico foram os seguintes:
GGF

1 680

MOD:
Ordem n. 1

275

Ordem n. 2

350

Ordem n. 3

175

Durante o ms em causa, consideram-se duas hipteses para imputar os GGF s ordens


de produo:
1 Hiptese: a imputao dos GGF faz-se por quotas reais.
2 Hiptese: a imputao dos GGF faz-se por quotas tericas (admita que os GGF e a
MOD previstos para o ano so, respectivamente, de 19 000 e 9 500 ).

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RESOLUO:

1 HIPTESE:
Coef. Imp. = 1 680 = 2,1
800
Ou seja, por cada Euro de MOD imputa-se 2 e 10 Cntimos de GGF.
Assim temos:
Ordem n. 1: 2,1 * 275 = 577,5
Ordem n. 2: 2,1 * 350 = 735
Ordem n. 3: 2,1 * 175 = 367,5
1 680

2 HIPTESE:
Coef. Imp. = 19 000 = 2
9 500
Ou seja, imputa-se 2 de GGF por cada Euro de MOD.
Assim temos:
Ordem n. 1: 2 * 275 = 550
Ordem n. 2: 2 * 350 = 700
Ordem n. 3: 2 * 175 = 350
1 600

NOTA: Repare-se que h uma diferena de imputao de 80 . Esta diferena constitui


um custo do ms em causa, sendo contabilizada na conta da Contabilidade de Custos

Diferenas de Incorporao.

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4.2. Os centros de custos


4.2.1 O mtodo das seces homogneas
4.2.1.1 Definio das seces homogneas

um centro de custos relativo a operaes idnticas, com fcil atribuio de


responsabilidades, permitindo um controlo dos custos e a sua afectao posterior. O
facto de ter operaes idnticas facilita a escolha de uma unidade de obra. , portanto,
um centro de custos (centro de responsabilidade cujo responsvel controla a qualidade
e/ou o custo dos factores consumidos), cujas caractersticas consistem:

Homogeneidade de funes
Responsabilizao
Existncia de uma unidade de medida da actividade do centro
(unidade de obra)

4.2.1.2 Objectivo do mtodo

O grau de diviso em seces depende do objectivo definido:


a) Apuramento mais correcto do custo dos produtos
b) Controlo de gesto
4.2.1.3 Escolha da Unidade de Obra

A unidade de obra uma unidade que permite medir a actividade da seco e em


relao qual todos os custos da seco so proporcionais.

Unidade de Custeio - unidade definida para medir os custos


de cada seco.
=
Unidades de Obra
Unidade de Imputao - unidade que permite fazer a
imputao dos gastos aos
produtos.

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4.2.1.4 Caracterizao do mtodo

Centros
ou
Seces

Auxiliares prestam servio a outras seces

Principais (de produo) concorrem directamente para


a produo.

Administrativas, Distribuio e Financeiras no


concorrem directamente para a produo.
Exemplo: contabilidade, administrao, comercializao, ...

Procedimento:

1) Determinao dos Custos Directos e Comuns aos Centros


ou Repartio Primria:
Distribuio dos gastos directos e comuns pelos respectivos centros/seces (principais e
auxiliares).

2) Determinao do Valor dos Reembolsos


ou Repartio Secundria:
Repartio dos custos dos centros/seces auxiliares pelos centros/seces receptoras do
servio prestado por cada um dos centros/seces auxiliares.

3) Determinao do Custo Global dos Produtos / Servios


ou Repartio Terciria:
Imputao dos custos totais das seces principais aos produtos/servios atravs das Unidades

de Obra.

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4.2.1.5 As seces auxiliares com prestaes simples e recprocas

PRESTAES SIMPLES OU EM CADEIA

PRESTAES RECPROCAS

COMO APURAR O CUSTO DA UNIDADE DE OBRA DE CADA SECO?


SOLUES:

ALGEBRICAMENTE
ARITMETICAMENTE

EXEMPLO:
Na Empresa X, no ms de Janeiro, a seco de Distribuio de Energia forneceu
electricidade seco de Reparaes Elctricas e esta ltima fez reparaes no posto de
transformao de energia da primeira.
A actividade das seces no ms em causa foi a seguinte:

Distribuio de Energia: 50 000 Kwh, dos quais 1 000 Kwh se destinaram


seco das Reparaes Elctricas;

Reparaes Elctricas: 800 Hh, das quais 100 Hh se destinaram a servir a seco
de Distribuio de Energia.

Os custos das seces foram os seguintes:

Distribuio de Energia: 163 000

Reparaes Elctricas: 92 500

Para apurar o custo da unidade de obra de cada seco, resolvemos o seguinte sistema
de duas equaes e incgnitas:

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DE = 163 000 + (100/800) RE

DE = 163 000 + 0,125 RE

RE = 92 500 + (1 000/50 000) DE

RE = 92 500 + 0,02 DE

DE = 163 000 + 0,125*(92 500 + 0,02 DE)

DE = 163 000 + 11 562,50 + 0,0025 DE

_______________________________

_______________________________

DE 0,0025 DE = 174 562,50

DE = 174 562,5/ 0,9975

_________________________

____________________

DE = 175 000
RE = 92 500 + 0,02*175 000 = 96 000
Coeficiente de Imputao DE = 175 000/50 000 = 3,5
Coeficiente de Imputao RE = 96 000/800 = 120

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X
X
X
X
X

Mo de Obra Indirecta

Energia Elctrica

Amortizaes Edifcios e Equipa.

Seguros da Seco

Outros

Seco Auxiliar (secundria) Y

(X)

(X)

Seces Principais
Seco A Seco B

Custo unitrio

(X)

(X)

Seces Auxiliares
Seco X Seco Y

Custo
Unitrio

Unidade de Obra (imputao)

3. Custo global

Total da Segunda Repartio

Seco Auxiliar (secundria) X

2. Reembolsos ou Repartio Secundria

Total da Repartio Primria

Consumos de Mat. Subsidirias

1. Custos directos ou comuns s seces

Unidade
Fsica

Total

Quadro de repartio dos Gastos Indirectos de Fabrico ou dos Custos de Transformao

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Mo-de-Obra Directa

(X)

EFPA

CIPV

EIPA

(X)

EFPVF

CIPA

EIPVF

Seco B

Total Custos Produo

Seco A

Gastos Gerais de Fabrico

Consumos de Matrias Primas

Produto X

(X)

(X)

Produto Y

(X)

(X)

Produto Z

(X)

(X)

Total

Quadro para a determinao do custo do produto (com a repartio dos custos das seces principais pelos produtos)

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Exemplo: Companhia NOVA I


Sobre a Companhia NOVA I sabem-se as seguintes informaes:
Departamento

N.
Empregados

Horas
MOD

Custos MOD
(em euros)

GGFs dos
Departamentos (em
euros)

A
B
C
D
E
X
Y
Z

25
100
95
85
55
30
90
45

1 200
12 000
10 800
12 000
9 600
4 800
7 200
3 600

5 200
4 800

1 500
5 700
3 365
1 410
2 635
2 740
4 940
3 360

Total

525

61 200

10 000

25 650

O departamento A serve todos os outros, sendo a base de rateio o n. de


empregados.
O departamento B serve todos os outros, excepto o departamento A, sendo
a base de rateio as horas de MOD.
O departamento C serve somente os departamentos Y e Z, sendo a base de
rateio os custos de MOD.
O departamento D serve somente o departamento X.
O departamento E serve os departamentos X, Y e Z de acordo com as
propores 2; 2; 1, respectivamente.

PEDIDO:
Elaborao de um mapa de trabalho com toda a distribuio dos gastos gerais
de fabrico, segundo os dados do problema.

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Resoluo:
Seces Auxiliares: A; B; C; D e E.
Seces Principais: X; Y e Z.
N. Empregados: 525
Horas MOD: 61 200
Custos MOD: 10 000
GGF: 25 650

Quadro de Repartio dos Custos pelas Seces:


Seces Auxiliares
Repartio
Primria
GGF

Seces Principais

Total

1 500

5 700

3 365

1 410

2 635

2 740

4 940

3 360

25 650

300

285

255

165

90

270

135

Repartio
Secundria
Seco A (1 500)
Seco B

---

(6000)

1 350

1 500

1 200

600

900

450

Seco C

---

---

(5000)

---

---

---

2 600

2 400

Seco D

---

---

---

(3 165)

---

3 165

---

---

Seco E

---

---

---

---

(4 000) 1 600

1 600

800

(1 500) (5 700) (3 365) (1 410) (2 635) 5 455


Total
Repartio
Secundria
0
0
0
0
0
8 195
Total
Custos

5 370

3 785

10 310

7 145

25 650

Seco A: 1 500 u.m

N. Empregados

Coef. Imp.: 1 500 = 3


500
Assim temos,
B: 100*3= 300

X: 30*3= 90
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C: 95*3= 285
D: 85*3= 255
E: 55*3= 165

Y: 90*3= 270
Z: 45*3= 135

Seco B: 5 700 u.m + 300 u.m (Seco A)

Horas MOD

Coef. Imp.: 6 000 = 0,125


48 000
Assim temos,
C: 10 800*0,125= 1 350
D: 12 000*0,125= 1 500
E: 9 600*0,125= 1 200

X: 4 800*0,125= 600
Y: 7 200*0,125= 900
Z: 3 600*0,125= 450

Seco C: 3 365 u.m + 285 u.m (Seco A) + 1 350 u.m (Seco B)

Custos MOD

Coef. Imp.: 5 000 = 0,5


10 000
Assim temos,
Y: 5 200*0,5= 2 600
Z: 4 800*0,5= 2 400

Seco D: 1 410 u.m + 255 u.m (Seco A) + 1 500 (Seco B)


Como serve somente o departamento X vamos imputar o total (3 165 u.m) a esse
departamento.

Seco E: 2 635 u.m + 165 u.m (Seco A) + 1 200 (Seco B)

Propores 2; 2; 1

Coef. Imp.: 4 000 = 800


2+2+1
Assim temos,
X: 2*800= 1 600
Y: 2*800= 1 600
Z: 1*800= 800

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Contabilidade Analtica

4.3 O Sistema de Custos ABC


Os sistemas de Contabilidade de Custos tradicionais baseavam-se na repartio
dos custos indirectos aos produtos, incidindo na mo-de-obra, pois esta era um dos
factores chave da distribuio de custos. Com os progressos tecnolgicos, verificou-se
o aparecimento de tecnologias e mtodos sofisticados de produo, o aumento da
concorrncia e o acrscimo do nvel de exigncia dos clientes. Assim, a repartio dos
custos baseados na mo-de-obra deixam de ter muito interesse, ao contrrio dos custos
indirectos que passaram a ter um peso preponderante na estrutura de custos da maior
parte das organizaes, aparecendo, assim, novos desafios Contabilidade Interna
(Mart, 1999; Franco et al., 2005).
Em meados da dcada de 80, Robert Kaplan e Robin Cooper desenvolveram o
sistema de custeio baseado em actividades, vulgarmente conhecido por sistema ABC
(Activity Based Costing), como um mtodo de custeio capaz de superar as limitaes
dos sistemas de custeio tradicionais face evoluo econmica e tecnolgica,
nomeadamente, a imputao arbitrria e imprecisa dos custos indirectos, resultante de
distores nos critrios de imputao. A ideia bsica a de que so as actividades que
consomem recursos (causando custos) e no os produtos (estes apenas consomem
actividades, j que so uma consequncia das actividades estritamente necessrias
para produzi-los e/ou so uma forma de atender a necessidades e expectativas de
clientes). Com o passar dos anos este mtodo foi-se aperfeioando e rapidamente se
percebeu que permitia uma viso estratgica da empresa, ao identificar as suas
potencialidades, os seus pontos fracos e as oportunidades de melhoria, reflectindo
com maior preciso e abrangncia as dinmicas organizacionais determinantes dos
custos.

Com o sistema de custos ABC passa-se, ento, da gesto


de custos para a gesto de actividades.

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Contabilidade Analtica

Fundamentos do ABC:


Parte da ideia chave de que os produtos no consomem custos, mas sim


actividades exigidas para a sua fabricao, ou seja, os produtos exigem
actividades;

Um produto nasce atravs de uma srie de actividades sucessivas que implicam o


consumo de recursos/custos, o que significa que so as actividades que consomem
recursos, que originam custos.

Face ao exposto, podemos afirmar que o sistema de custos ABC fundamenta-se em


trs premissas bsicas:

1. Os produtos requerem actividades


2. As actividades consomem recursos
3. Os recursos custam dinheiro

Indutores de Custos
Recursos

Consumo
de
Recursos

Actividades

Produtos
Consumo de
Actividades

Na operacionalizao do ABC procura-se estabelecer a relao entre as actividades e


produtos utilizando o conceito de "Cost Drivers" ou Indutores de Custos. Apura-se os
custos das diversas actividades que sero distribudos pelos produtos atravs dos
indutores de custos.
O ponto central da filosofia ABC alcanar a competitividade atravs da
racionalizao das operaes e dos custos.

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Contabilidade Analtica
Princpio fundamental:
TODOS OS CUSTOS SO CONSIDERADOS DIRECTOS A UMA ACTIVIDADE E
APENAS A UMA.

Conceito de actividade:


Conjunto de tarefas elementares ou actos, realizadas por um indivduo,


grupos de indivduos, mquina ou grupo de mquinas, que supem ou do
lugar a um saber fazer especfico.

Conjunto de tarefas ou actos imputveis a uma pessoa ou grupo de pessoas,


a uma mquina ou grupo de mquinas e relacionadas com um mbito
preciso da empresa.

tudo o que pode descrever-se com verbos numa empresa.

Caractersticas fundamentais para ser actividade:

Ter uma finalidade;

Consumir factores;

Ter um sistema de conduo.

Adicionalmente, uma actividade ter que possuir duas caractersticas fundamentais:

Homogeneidade e estar associada a uma unidade de medida.


Tipo de actividades:
As actividades podem ser relacionadas tecnologicamente com o processo de

fabricao ou simplesmente serem actividades administrativas.

Cost Drivers ou Indutores de Custos


A literatura Anglo-saxnica utilizou o termo "Cost Drivers" (indutor de custos) para
designar as unidades de medida e controlo definidas como base de repartio dos
custos indirectos. O indutor de custos o motivo pelo qual ocorre o custo.
21

Contabilidade Analtica
No processo de imputao dos custos no modelo ABC, os indutores de custos
desempenham um papel anlogo ao das unidades de obra utilizadas nos processos de
imputao no modelo de custos completos por centros de responsabilidade. No
entanto, no so equivalentes pois:

1. A homogeneidade atribuda unidade de obra mais genrica;


2. Para cada Centro de Actividade existiro muitos indutores de custos, tantos
quantas as actividades existentes no Centro;

3. O indutor de custo representa mais claramente e melhor que a unidade de


obra a relao causa - efeito existente entre os custos e os seus causadores.

Estabelecimento do ABC:


Identificar as actividades;

Elaborar o mapa de actividades;

Determinar o custo das actividades;

Imputao dos custos indirectos aos centros;

Determinao dos geradores de custo;

Reclassificao das actividades;

Repartio dos custos pelas actividades;

Clculo do custo unitrio dos Cost Drivers;

Calcular o custo dos produtos e servios.

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