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FUNDAO GETULIO VARGAS

ESCOLA DE DIREITO DO RIO DE JANEIRO


GRADUAO EM DIREITO

HAROLDO DE OLIVEIRA ALMEIDA FILHO

TRIBUTAO DOS LUCROS DE CONTROLADAS E COLIGADAS NO


EXTERIOR: UMA ANLISE DA RECENTE DECISO DO SUPREMO TRIBUNAL
FEDERAL NA ADI N 2.588/DF E NO RE N 611.586/PR.

Rio de Janeiro
novembro de 2013.

FUNDAO GETULIO VARGAS


ESCOLA DE DIREITO DO RIO DE JANEIRO
GRADUAO EM DIREITO

HAROLDO DE OLIVEIRA ALMEIDA FILHO

TRIBUTAO DOS LUCROS DE CONTROLADAS E COLIGADAS NO


EXTERIOR: UMA ANLISE DA RECENTE DECISO DO SUPREMO TRIBUNAL
FEDERAL NA ADI N 2.588/DF E NO RE N 611.586/PR.

Trabalho de Concluso de Curso, sob


Orientao da professora Melina de Souza
Rocha Lukic apresentado FGV DIREITO
RIO como requisito parcial para obteno
do grau de bacharel em Direito.

Rio de Janeiro,
novembro de 2013.

FUNDAO GETULIO VARGAS


ESCOLA DE DIREITO DO RIO DE JANEIRO
GRADUAO EM DIREITO

TRIBUTAO DOS LUCROS DE CONTROLADAS E COLIGADAS NO EXTERIOR:


UMA ANLISE DA RECENTE DECISO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL NA
ADI N 2.588/DF E NO RE N 611.586/PR.

Elaborado por HAROLDO DE OLIVEIRA ALMEIDA FILHO

Trabalho de Concluso de Curso


apresentado FGV DIREITO RIO como
requisito parcial para obteno do grau de
bacharel em Direito.

Comisso Examinadora:

Assinaturas:

Nota final: __________________

Rio de Janeiro,___ de________ de ____.

Rio de Janeiro, ____ de_______ de _____.

TERMO DE COMPROMISSO DE ORIGINALIDADE

A presente declarao termo integrante de todo trabalho de concluso de curso


(TCC) a ser submetido avaliao da FGV DIREITO RIO como requisito necessrio
e obrigatrio obteno do grau de bacharel em direito.

Eu, HAROLDO DE OLIVEIRA ALMEIDA FILHO, brasileiro, solteiro, portador da


identidade 12876681-3/DETRAN, na qualidade de aluno da Graduao em Direito
da Escola de Direito FGV DIREITO RIO, declaro, para os devidos fins, que o
Trabalho de Concluso de Curso apresentado em anexo, requisito necessrio
obteno do grau de bacharel em Direito da FGV DIREITO RIO, encontra-se
plenamente em conformidade com os critrios tcnicos, acadmicos e cientficos de
originalidade.
Nesse sentido, declaro, para os devidos fins, que:
O referido TCC foi elaborado com minhas prprias palavras, ideias, opinies e juzos
de valor, no consistindo, portanto PLGIO, por no reproduzir, como se meus
fossem, pensamentos, ideias e palavras de outra pessoa;
As citaes diretas de trabalhos de outras pessoas, publicados ou no,
apresentadas em meu TCC, esto sempre claramente identificadas entre aspas e
com a completa referncia bibliogrfica de sua fonte, de acordo com as normas
estabelecidas pela FGV DIREITO RIO.
Todas as sries de pequenas citaes de diversas fontes diferentes foram
identificadas como tais, bem como s longas citaes de uma nica fonte foram
incorporadas suas respectivas referncias bibliogrficas, pois fui devidamente
informado(a) e orientado(a) a respeito do fato de que, caso contrrio, as mesmas
constituiriam plgio.
Todos os resumos e/ou sumrios de ideias e julgamentos de outras pessoas esto
acompanhados da indicao de suas fontes em seu texto e as mesmas constam das
referncias bibliogrficas do TCC, pois fui devidamente informado(a) e orientado(a) a

respeito do fato de que a inobservncia destas regras poderia acarretar alegao de


fraude.
O (a) Professor (a) responsvel pela orientao de meu trabalho de concluso de
curso (TCC) apresentou-me a presente declarao, requerendo o meu compromisso
de no praticar quaisquer atos que pudessem ser entendidos como plgio na
elaborao de meu TCC, razo pela qual declaro ter lido e entendido todo o seu
contedo e submeto o documento em anexo para apreciao da Fundao Getlio
Vargas como fruto de meu exclusivo trabalho.

Data: _____________________________________________

Assinatura do Aluno

Haroldo de Oliveira Almeida Filho

DEDICATRIA

Dedico as prximas pginas queles que sempre estiveram


ao meu lado, me estimulando e dando a certeza de que um
dia todos os meus objetivos seriam alcanados: minha
famlia. Ao meu pai Haroldo, minha me Dalva, minha irm
Mariana. O seu suporte e ensinamentos fizeram toda a
diferena e me tornou o homem que sou hoje, focado em
crescer cada dia mais.
Dedico ainda este trabalho aos meus amigos, companheiros
de turma que durante os ltimos 5 anos dividiram comigo sua
rotina, seu nervosismo em vsperas de provas e
principalmente suas histrias e sorrisos. Essa jornada no
teria sido a mesma sem vocs, que fizeram do meu local de
estudos um prolongamento da minha casa.

AGRADECIMENTOS

Acima de tudo, agradeo a Deus por eu ter chegado at aqui.


Agradeo ainda aos meus professores, que ao longo de 5 anos
dividiram seus conhecimentos e me acompanharam, sempre
empenhados no crescimento de seus alunos e em nossa
formao.

RESUMO:

So abordados os aspectos constitucionais e legais necessrios


conceituao da renda, bem como da elucidao dos critrios informadores desse
imposto a relao que eles tm com o regime de tributao dos lucros e rendimentos
auferidos no exterior.
Ao prosseguir no estudo do regime de tributao da renda no exterior, tornase inevitvel discorrer utilizando-se da cronologia das legislaes sobre o tema
existentes at se chegar na norma hoje em vigor e disciplinadora.
Como se verificar, a referida norma eivada de vcios de constitucionalidade
e de ilegalidade no sentido de ofender o conceito de renda e a disponibilidade
econmica e jurdica, necessria exao.
Por oportuno, sero elucidadas as correntes e posies do Supremo Tribunal
Federal quando do julgamento da matria atinente ao artigo 74 da MP n 2.15835/2001, explicitando o motivo pelo qual se aplicou a interpretao conforme lei ao
indigitado artigo e no a decretao de sua inconstitucionalidade.

PALAVRAS CHAVE: IMPOSTO DE RENDA TRIBUTAO ILEGALIDADEINCONSTITUCIONALIDADE BASES UNIVERSAIS FONTE DE PRODUO DA
RENDA - DISPONIBILIDADE

10

ABSTRACT:

The approach is on the constitutional and legal aspects necessary for the
conceptualization of the income, as well as the elucidation of the informative criteria
and its relation with the system of taxing profits and income earned abroad .
By pursuing the study of the system of income taxing abroad, it is inevitable to
discuss using the chronology of the legislations about the theme until getting to the
disciplinary standards that rules nowadays.
As will become clear, the referred standard is fraught with vices of
constitutionality and illegality in order to come upon the concept of income and
economic and legal availability necessary for elucidation.
Timely, it will be elucidated the backwash and positions of the Supreme Court
about the trial of the matter concerning the article 74 of MP, n 2.158-35/2001,
expounding the reason why it was applied according to the Interpretation Act to
designate Article and not a declaration of unconstitutionality.

KEYWORDS: INCOME TAX ILLEGALITY UNCONSTITUTIONALITY- TAX LAWINTERNATIONAL TAX LAW WORLD WIDE INCOME TAX SOUCE INCOME
TAX.

11

Sumrio
INTRODUO........................................................................... 12
I A TRIBUTAO DOS LUCROS DE CONTROLADAS E COLIGADAS NO
EXTERIOR: A SUA LIMITAO E ALCANCE A PARTIR DO CONCEITO E
PRINCPIOS INFORMADORES DA RENDA....................................14
1.1 Breve introito sobre o conceito constitucional de Renda...........................14
1.2 O aspecto material da incidncia do Imposto sobre a Renda......................18
1.3 Aspecto espacial da incidncia do imposto sobre a renda: o alcance da norma
tributria luz dos princpios da territorialidade e da universalidade................20

II A TRIBUTAO DOS LUCROS DE CONTROLADAS E COLIGADAS NO


EXTERIOR................................................................................ 27
2.1 A Tributao da renda antes do advento da Lei n 9.249/95........................27
2.2 A tributao da renda depois do advento da Lei n 9.249/95.......................29
2.2.1 A Instruo Normativa SRF n 38/96..................................................32
2.2.2 Da edio da Lei n 9.532/97: legalidade a posteriori da IN SRF n 38/96......33
2.3 A tributao da renda depois da edio da Lei Complementar n 104/2001 e do
artigo 74 da MP n 2.158-35/2001.............................................................34
2.3.1 Da retroatividade do pargrafo nico do artigo 74 da MP n 2.158-1/2001.....37
2.3.2 Da fico jurdica da disponibilidade econmica ou jurdica da renda pelo art.
74 da MP n 2.158-35/2001.....................................................................38
2.3.3 Da necessria distino entre controladas e coligadas das filiais e sucursais:
da tributao do patrimnio alheio s sociedades controladoras e coligadas no
Brasil..............................................................................................41

III A DECISO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL NA ADI N 2.5881/DF E NO RE N 611.586/PR.....................................................44


3.1 Da deciso do Supremo Tribunal Federal na ADI n 2.588-1/DF....................44
3.2 Da anlise dos votos dos Ministros Ellen Gracie, Marco Aurlio e Joaquim
Barbosa..........................................................................................46
3.2.1 Do voto proferido pela Relatora Ministra Ellen Gracie............................46
3.2.2 Do voto proferido pelo Ministro Marco Aurlio Mello..............................47
3.2.3 Do voto proferido pelo Ministro Joaquim Barbosa: uma nova considerao
sobre a matria.................................................................................47

CONCLUSO............................................................................50

12

INTRODUO

A monografia ora apresentada possui como enfoque a anlise das recentes


decises do Egrgio Supremo Tribunal Federal acerca do regime de tributao dos
lucros de coligadas e controladas no exterior, valendo-se dos principais argumentos
utilizados pelos Ministros no prolao dos seus votos.
No menos importante, dedicado um captulo para apontar e elucidar as
principais controvrsias na legislao atual acerca desse regime de tributao e o
seu confronto com os dispositivos constitucionais e legais.
Tema caro ao Direito Tributrio, o regime de tributao dos lucros e coligadas
no exterior h dcadas desperta a ateno dos estudiosos, tendo j sido objeto de
diversos estudos, artigos e teses, seja no mbito jurdico quanto contbil.
Aps a publicao da Medida Provisria n 2.158-35/2001, amparada pelo
pargrafo 2 do artigo 43 do CTN, trouxe em seu artigo 74 a possibilidade ilegal e
inconstitucional

da

tributao

automtica

dos

lucros;

considerando-os

disponibilizados pelas controladas e coligadas na data do balano em que tiver sido


apurado.
Admite-se, como se ver adiante, a tributao automtica dos lucros de
coligadas e controladas no exterior desde que se utilize o critrio subjetivo (domiclio
da pessoas jurdica), a fim de se evitar elises e evases fiscais parasos fiscais.
Este o cerne da Controlled Foreign Corporation rules.
Ocorre, porm, que o supra citado artigo, quando no discrimina a sua
aplicao somente s sociedades sediadas em pases com tributao favorecida e
aps a ocorrncia do fato gerador em curso, acaba por representar ofensa direta
Constituio e ao Cdigo Tributrio Nacional.

13

Ao considerar disponibilizado os lucros e rendimentos no exterior de coligadas


e controladas sediadas em parasos fiscais ou no, a norma utiliza-se de fico
jurdica; inobservando o conceito constitucional de renda e o seu critrio de
disponibilidade econmica e jurdica da renda, sem o qual no se admite a exao.
Nesse sentido, o objetiva-se com esse trabalho explicitar os vcios de
constitucionalidade e legalidade que acometem o guerreado artigo 74, partindo de
um breve estudo sobre o conceito constitucional de renda e como ele se torna
indispensvel na fundamentao pela nulidade da norma.
No obstante, imperiosa se faz abordar os critrios informadores da renda e
como eles se relacionam com o regime de tributao em bases universais para
conceder o alcance da exao do imposto de renda sobre os lucros e rendimentos
auferidos no exterior.

14

I A TRIBUTAO DOS LUCROS DE CONTROLADAS E COLIGADAS NO


EXTERIOR: A SUA LIMITAO E ALCANCE A PARTIR DO CONCEITO E
PRINCPIOS INFORMADORES DA RENDA

1.1 Breve introito sobre o conceito constitucional de Renda

A Constituio da Repblica Federativa do Brasil em seu artigo 153, inciso III


outorga Unio a competncia tributria de instituio do imposto sobre a renda e
proventos de qualquer natureza, sejam as de pessoa fsica quanto pessoa jurdica.
O artigo em tela no s se limitou a alcunhar e definir competncia para a
instituio do Imposto de Renda; igualmente, porm, estabeleceu o seu ncleo de
incidncia, qual seja: renda e proventos e o conceito pressuposto a respeito de
tais vocbulos.
Assim, coube doutrina ptria tornar mais cristalino possvel o conceito
constitucional de renda, visando facilitar a percepo da sua amplitude e dos seus
contornos. Atribui-se, assim, ao conceito previsto na Constituio, uma espcie de
limitao ao poder de tributar do ente competente, em que o seu exerccio deve-se
pautar na amplitude intrnseca ao conceito, sob pena de inconstitucionalidade.
Adverte BULHES PEDREIRA, porm, para o cuidado com a importao de
consideraes e termos trazidos das cincias das finanas ou da economia para a
delimitao do conceito de renda:
(...) a noo de renda que nos interessa no a utilizada pela
cincia econmica nem a que teoricamente seja a mais perfeita
para as finanas pblicas, mas a que se ajusta aos sistema
tributrio nacional definido na Constituio Federal em vigor.
Esse o conceito que permitir conhecer os limites da
competncia da Unio ao definir a base imponvel do imposto
sobre a renda e proventos de qualquer natureza, e que servir

15

de padro para apreciar, em cada caso, a constitucionalidade


das leis tributrias federais, estaduais e municipais do pas. 1
Nessa tarefa de melhor explicitar o conceito constitucional de renda, a fim de
se estabelecer sua amplitude e seus contornos, MARAL JUSTEN FILHO atenta
para o seguinte aspecto:
(...) a renda consiste numa diferena que tem em mente a
riqueza pr-existente, as despesas efetivadas para aquisio
de riqueza nova e o ingresso que possa ser obtido a partir de
ento. Existem diversas teorias, at mesmo em nvel de Direito
Positivo, mas em todas elas prevalece esse conceito,
prevalece a ideia de que h a necessidade, para definir renda,
de distinguir o conjunto das despesas, o conjunto dos
investimentos, o conjunto dos desembolsos efetivados
relativamente ao conjunto das receitas que so produzidas a
partir
desse
desembolso;
ou,
eventualmente,
at
independentemente desse desembolso. Se ns considerarmos
que renda um conceito aberto, que renda um conceito que
tem a sua definio linear indeterminada, ainda assim no
temos esse ncleo perfeito e inquestionvel, sob pena de, no
sendo assim, ns tributarmos ou o patrimnio ou o
faturamento.2 (Grifos na transcrio)
Diante da problemtica apontada anteriormente de um eventual bis in idem ou
bitributao em caso de se considerar o conceito de renda indeterminado, ROQUE
ANTONIO CARRAZA preciso ao defini-lo:
(...) renda disponibilidade de riqueza nova, havida em dois
momentos distintos. (...) o acrscimo patrimonial
experimentado pelo contribuinte, ao longo de um determinado
perodo de tempo. Ou, ainda, o resultado positivo de uma
subtrao que tem, por minuendo, os rendimentos brutos
1 PEDREIRA, Jos Luiz Bulhes. Imposto sobre a renda: pessoas jurdicas. Rio de
Janeiro: Justec, 1979. Vol. 1, p. 119-120. Apud GONALVES, Jos Artur de Lima.
Imposto Sobre a Renda pressupostos constitucionais. 2 ed. So Paulo: Malheiros,
1997, p. 174 Apud MENENDES SIQUEIRA, Paulo Srgio. A Tributao dos Lucros e
Resultados das Sociedades Coligadas e Controladas no Exterior, nos Moldes do
Artigo 74 da Medida Provisria n 2.158-35/2001 e a Ofensa ao Conceito
Constitucional de Renda. Monografia apresentada pelo ps-graduando como
exigncia parcial para obter o ttulo de especialista em Direito Tributrio pelos
Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios- IBET. So Paulo, 2009.
2 JUSTEN FILHO, Maral. Periodicidade do Imposto de Renda I, Mesa de Debates.
Revista de Direito Tributrio n 63. So Paulo: Malheiros, p.17. In: PAULSEN,
Leandro e SOARES DE MELO, Jos Eduardo. Impostos Federais, Estaduais e
Municipais. 5 ed. Revista e atualizada. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010,
p.48.

16

auferidos pelo contribuinte, entre dois marcos temporais, e por


subtraendo, o total das dedues e abatimentos, que a
Constituio e as leis que com ela se afinam permitem fazer.
(...) tanto a renda quanto os proventos de qualquer natureza
pressupem aes que revelem mais-valias, isto ,
incrementos na capacidade contributiva. S diante de
realidades econmicas novas, que se incorporam ao
patrimnio da pessoa, que podemos juridicamente falar em
renda ou proventos de qualquer natureza.3
Corrobora valiosa definio dado por JOO DCIO ROLIM:
1 O conceito jurdico mais adequado de renda o de
acrscimo patrimonial, englobando os ganhos de capital,
exceto as transferncias de renda, tais como doaes e
heranas, segundo o ordenamento jurdico constitucional de
1988. 2 O conceito legalista (fiscalista) de renda, no sentido de
ser considerado renda aquilo que a lei ordinria do imposto
estabelecer que , est ultrapassado e superado pela
jurisprudncia do STF, como nos leading cases de
desapropriao (no incidncia do imposto), da no-tributao
das variaes monetrias (ganho nominal e no real) e da notributao adicional do Imposto de Renda com relao aos
lucros distribudos (art. 38 da Lei 4.506/64). (...) 7 Quaisquer
limitaes temporais ou quantitativas com relao s despesas
e provises devem guardar estrita compatibilidade com a teoria
do acrscimo patrimonial e com a atividade do contribuinte, sob
pena de serem inconstitucionais, por violarem o conceito
jurdico de renda, por implicarem tributao direta ou indireta
do capital e no efetivo acrscimo e por afrontarem a
capacidade contributiva do sujeito passivo da obrigao
tributria, alm de mitigarem ou anularem a rgida
discriminao da competncia tributria entre Unio, Estados e
Municpios4.
Sob tal cenrio de alargamento de conceito constitucional de renda por
normas infraconstitucionais, cabe no olvidar da lio de HUGO DE BRITO
MACHADO:
3 CARRAZZA, Roque Antonio. A natureza meramente interpretativa do art. 129 da
Lei n 11.196/05, o imposto de renda, a contribuio previdenciria e as sociedades
de servios profissionais. Revista Dialtica de Direito Tributrio n 154, jul/08. So
Paulo: Dialtica, 2008, p.109. In: PAULSEN, Leandro e SOARES DE MELO, Jos
Eduardo. Op. cit, p.49.
4 ROLIM, Joo Dcio. O conceito jurdico de renda e proventos de qualquer
natureza/alguns casos concretos adies e excluses ao lucro real. Revista de
Direito Tributrio n 67. So Paulo: Malheiros, p.223/224. Apud PAULSEN, Leandro e
SOARES DE MELO, Jos Eduardo. Op. cit, p.49

17

(...) a expresso renda e proventos de qualquer natureza s


abrange os fatos que possam ser considerados como
acrscimo patrimonial; e o legislador ordinrio no pode definir
como acrscimo patrimonial aquilo que evidentemente no o
seja, na linguagem comum (...)5
Na mesma toada, segue a jurisprudncia do Egrgio Supremo Tribunal
Federal em memorvel trecho do ento Ministro do STF LUIZ GALLOTI, citado no
voto proferido em sede de Recurso Extraordinrio pelo tambm Ilmo. Ministro
MARCO AURLIO:
(...) como sustentei muitas vezes, ainda no Rio, se a lei
pudesse chamar e compra o que no compra, de importao
o que no importao, de exportao o que no
exportao, de renda o que no renda, ruiria todo o sistema
tributrio inscrito na Constituio. 6 7
Assim como, no mesmo sentido, transcreve-se trecho da ementa do acrdo
no Recurso Extraordinrio n 188.684-6/SP8:
IMPOSTO DE RENDA (...) Saber se indenizao , ou no,
renda, para o efeito do artigo 153, III, da Constituio,
questo constitucional, como entendeu o acrdo recorrido, at
porque no pode a lei infraconstitucional definir como renda o
que insitamente no o seja. (...).
Nota-se, portanto, que se deve compreender o conceito de renda como um
resultado positivo auferido pelo contribuinte aps os ingressos de receitas e as
dedues de despesas verificados no seu patrimnio durante um dado lapso
temporal (aspecto temporal do fato gerador) suficiente a ponto de ocasionar um
acrscimo de riqueza nova disponvel ao contribuinte.
5 MACHADO, Hugo de Brito. Temas de Direito Tributrio II. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1994, p.86/87. Apud PAULSEN, Leandro e SOARES DE MELO, Jos
Eduardo. Op. cit, p.48.
6 MENENDES SIQUEIRA, Paulo Srgio. A Tributao dos Lucros e Resultados das
Sociedades Coligadas e Controladas no Exterior, nos Moldes do Artigo 74 da Medida
Provisria n 2.158-35/2001 e a Ofensa ao Conceito Constitucional de Renda.
Monografia apresentada pelo ps-graduando como exigncia parcial para obter o
ttulo de especialista em Direito Tributrio pelos Instituto Brasileiro de Estudos
Tributrios- IBET. So Paulo, 2009.
7 RE 150764, Relator(a): Min. SEPLVEDA PERTENCE, Relator(a) p/ Acrdo: Min.
MARCO AURLIO, Tribunal Pleno, julgado em 16/12/1992, DJ 02-04-1993 PP05623 EMENT VOL-01698-08 PP-01497 RTJ VOL-00147-03 PP-01024
8 STF, 1 Turma, un., RE 188.684-6/SP, rel. Mi. Moreira Alves, abr/02. Disponvel
em: http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/pesquisarJurisprudencia.asp

18

Nesse tear, no factvel a tributao dos lucros auferidos, mas ainda no


disponibilizados, referentes s sociedades controladas e coligadas situadas no
exterior, sob pena de se considerar disponvel aquilo que de fato ainda no o e
poder jamais vir a ser.
Com efeito, verificar-se- somente o acrscimo patrimonial da sociedade
domiciliada no Brasil quando creditado ou pago o lucro apurado no ano-calendrio, o
se efetiva que aps a deliberao da Assembleia Geral da sociedade sobre a sua
destinao.9

1.2 O aspecto material da incidncia do Imposto sobre a Renda

Perquirida a conceituao constitucional da renda, outro aspecto importante a


ser analisado o aspecto material do fato gerador do imposto de renda, em razo
de uma das discusses mais presentes refere-se questo da disponibilidade
econmica e jurdica da renda.
Nesse sentido, deve-se atentar ao aspecto material do fato gerador do
Imposto de Renda estabelecido no artigo 43 da Lei n 5.172/1966, assim transcrito:
Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e
proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a
aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho
ou da combinao de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os
acrscimos patrimoniais no compreendidos no inciso anterior.
1o A incidncia do imposto independe da denominao da
receita ou do rendimento, da localizao, condio jurdica ou
9 A Lei n 9065/97 incluiu outros critrios de disponibilizao dos lucros baseando-se
em presunes legais, tais como contratao de operaes de mtuo entre
controlada e controladora.

19

nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepo.


(Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001)
2o Na hiptese de receita ou de rendimento oriundos do
exterior, a lei estabelecer as condies e o momento em que
se dar sua disponibilidade, para fins de incidncia do imposto
referido neste artigo. (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001)
(grifo na transcrio)
A aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica da renda ou proventos
de qualquer natureza torna-se o ponto nodal do referido imposto, em que
disponibilidade nas palavras de EDMAR OLIVEIRA ANDRADE FILHO: traduz a
ideia de atualidade, de possibilidade de disposio sobre algo de forma
incondicional; livre e desembaraada.10
Ainda o mesmo autor, utilizando-se o magistrio de BULHES PEDREIRA,
conceitua a disponibilidade econmica como sendo um poder de dispor efetivo,
caracterizado pela aquisio da moeda ou de bens e direitos dotados de liquidez
imediata, a que se denomina quasi-moeda; e a disponibilidade jurdica sendo uma
presuno por fora de lei, no efetiva e virtual, em que j ocorreram todas as
condies necessrias para que se torne efetiva. 11
Por oportuno, imperioso destacar que a disponibilidade jurdica no alcana
a mera expectativa de ganho futuro ou em potencial, conforme evidenciada nas
decises do Superior Tribunal de Justia e do Supremo Tribunal Federal citadas na
obra de LEANDRO PAULSEN e JOS EDUARDO SOARES DE MELO 1213.

10 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas CSLL,


Operaes de Hedge, Preo de Transferncia, Planejamento Tributrio,
Reorganizaes Societrias. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2012, p. 25.
11 PEDREIRA, Jos Luiz Bulhes. Op. cit. Apud ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira.
Op. cit, p.25
12 TRIBUTRIO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O
LUCRO.EMPRESAS CONTROLADAS SITUADAS NO EXTERIOR. DISPONIBILIDADE ECONMICA
E JURDICA DA RENDA. ARTS. 43, 2, DO CTN E 74 DA MP 2.158-35/2001.
(...)
4. No se deve confundir disponibilidade econmica com disponibilidade financeira da renda ou dos
proventos de qualquer natureza. Enquanto esta ltima se refere imediata "utilidade" da renda, a
segunda est atrelada ao simples acrscimo patrimonial, independentemente da existncia de
recursos financeiros.
(REsp 983134/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/04/2008, DJe
17/04/2008)

13 PAULSEN, Leandro e SOARES DE MELO, Jos Eduardo. Op. cit, p. 53.

20

Nesse sentido, salienta-se deciso no acrdo em Recurso Extraordinrio n


193.380-1 da 2 Turma do Supremo Tribunal Federal, cuja relatoria coube ao
eminente Min. Francisco Rezek, in verbis:
TRIBUTRIO. IMPOSTO DE RENDA. RETENO NA FONTE.
LUCRO LQUIDO. APURADO. ACIONISTA, SCIO
QUOTISTA E TITULAR DE EMPRESA INDIVIDUAL. ARTIGO
35 DA LEI 7.713/88. O Supremo Tribunal Federal, examinando
o artigo 35 da Lei 7.713/88, julgou inconstitucional a expresso
o acionista, por entender que no regime das sociedades
annimas a destinao do lucro depende de deliberao da
assembleia geral. (...).14
Em atenta leitura, notria a contradio entre o precedente supra
mencionado e o disposto no pargrafo nico do artigo 74 da Medida Provisria n
2.138-35/2001, segundo o qual considera disponvel na data do fechamento do
balano contbil, e no aps a deliberao da Assembleia Geral, os lucros auferidos
por controladas e coligadas sediadas no exterior.

1.3 Aspecto espacial da incidncia do imposto sobre a renda: o alcance da


norma tributria luz dos princpios da territorialidade e da universalidade

Questo igualmente fundamental a ser tratada no estudo do regime tributrio


das sociedades controladas e coligadas domiciliadas no exterior o aspecto
espacial da incidncia do imposto de renda, em decorrncia do alcance da norma
tributria para alm do territrio poltico e administrativo em que foi editada.
Este aspecto ampara-se no princpio da territorialidade, isto , por alcanar
fatos geradores ocorridos no territrio nacional. Este princpio, todavia, no s
permite a tributao da renda limitado ao espao geogrfico brasileiro.

14 STF, 2 Turma, Rel. Min. Francisco Rezek, RE n 193.380-1, fev/1996. In:


PAULSEN, Leandro e SOARES DE MELO, Jos Eduardo. Op. cit, p. 57.

21

Ao contrrio, contudo, permite-se a exao quando a renda for auferida no


exterior amparado pelo princpio da universalidade, critrio constitucional informador
da tributao da renda e pelos elementos de conexo. 15
o que se extrai dos ensinamentos de HELENO TAVEIRA TORRES:
o princpio da territorialidade que fundamenta o alcance das
normas tributrias sobre os fatos juridicizados pelo
ordenamento, estabelecendo uma reserva de exclusividade
para a aplicao das leis do Estado aos fatos ocorridos neste
espao, mediante uma conexo material (presena da fonte de
produo do rendimento), promovidos por residentes ou noresidentes; e bem assim queles fatos identificados fora do
respectivo territrio, mas colhidos para tributao no mbito
interno, por conexo subjetiva (qualificao interna de
residente atribuda a um dado sujeito). Desse modo,
reconhece-se a legitimidade dos atos internos de lanamentos
tributrios, de modo a constituir o respectivo crdito tributrio
em favor da fazenda pblica, mediante um critrio de conexo
pessoal, aplicados apenas queles sujeitos qualificados como
residentes
do
respectivo
territrio,
exclusivamente
(universalidade ou princpio da renda mundial), ou um critrio
de conexo material, pela presena da fonte de produo do
rendimento.16
Colabora com a tese, apontamento acertado de MARCLIO TOCANO
FRANCA FILHO:
15 O elemento de conexo o elemento da previso normativa que, determinando
a localizao de uma situao da vida num ordenamento tributrio, tem como efeito
tpico determinar o mbito de aplicao das leis desse ordenamento a essa mesma
situao. (Alberto Xavier, Direito Tributrio Internacional do Brasil, So Paulo:
Editora Forense, 2004) Os elementos de conexo, portanto, so as relaes que se
extraem entre os sujeitos passivos (as pessoas fsicas e jurdicas) e os cenrios
(fonte de produo e localizao do sujeito passivo). O mesmo autor os separa em
elementos de conexo objetivos (materiais) e subjetivos. Assim, ttulo
exemplificativo pode-se citar a fonte produo da renda e a nacionalidade ou a
residncia como elementos de conexo material e subjetivo, respectivamente.
16 TORRES, Heleno Taveira. Princpio da territorialidade e tributao de no
residentes no Brasil. Prestao de servios no exterior. Fonte de produo e fonte
de pagamento. In: TORRES, Heleno Taveira (org). Direito Tributrio Internacional
Aplicado. So Paulo: Quartier Latin, 2003, p.71. Apud PICCIAFUOCO, Marcelo de
Andrade. A Tributao da Renda em Bases Universais no Direito Brasileiro: Lucros
Auferidos no Exterior e Regime de Disponibilizao da MP n 2.158/01. Monografia
apresentada pelo ps-graduando como exigncia parcial para obter o ttulo de
especialista em Direito Tributrio pelos Instituto Brasileiro de Estudos TributriosIBET. So Paulo, 2009.

22

(...) o princpio da territorialidade significa que todas as


situaes jurdicas que dem origem produo de renda, por
nacionais ou residentes, localizados dentro do territrio do
Estado, geram uma obrigao tributria. (...) Segundo o
princpio da base global do imposto de renda, passa a ser
tributada a universalidade dos lucros, rendimentos e ganhos de
capital auferidos (nos mercados domstico e exterior) por
pessoas jurdicas domiciliadas no pas. (...) O Imposto de
Renda de Pessoa Jurdica, at recentemente, adotava o
princpio da territorialidade (art. 337 do Regulamento do
Imposto de Renda de 1994) (...) Com a vigncia da Lei 9.249,
de 26 de dezembro e 1995, entretanto, passou-se a tributar, a
partir de 1996, a universalidade dos lucros, rendimentos e
ganhos de capital auferidos por pessoas jurdicas aqui
sediadas.17 18
Dessa forma, ainda que lei ordinria que institui o imposto tenha sua vigncia
limitada s fronteiras territoriais do Estado Brasileiro, esta possui a devida aptido
17 Art. 337. O lucro proveniente de atividades exercidas parte no Pas e parte no
exterior somente ser tributado na parte produzida no Pas (Lei n 4.506/64, art. 63,
e Decreto-Lei n 2.429/88, art. 11). 1 Considera-se lucro de atividades exercidas
parte no Pas e parte no exterior o proveniente (Lei n 4.506/64, art. 63, 1): a) das
operaes de comrcio e outras atividades lucrativas iniciadas no Brasil e ultimadas
no exterior, ou vice-versa; b) da explorao de matria-prima no territrio nacional
para ser beneficiada, vendida ou utilizada no exterior, ou vice-versa; c) dos
transportes e meios de comunicao com os pases estrangeiros. 2 Para os
efeitos da alnea c do pargrafo anterior, sero considerados: a) resultados
produzidos no Pas aqueles derivados de fontes nacionais, provenientes de fretes,
passagens ou outros, recebidos ou a receber de fontes sediadas, domiciliadas ou
estabelecidas no Pas, irrelevante o local em que tal pagamento se efetue; b)
resultados produzidos no exterior aqueles derivados de fontes estrangeiras, relativos
a fretes, passagens ou outros, recebidos ou a receber de fontes domiciliadas,
sediadas ou estabelecidas no exterior, irrelevante o local em que tal pagamento se
efetue. 3 Na apurao dos resultados especficos do pargrafo anterior, observarse-: a) os custos, despesas e encargos, tais como movimento de carga, descarga,
manuseio e agenciamento de mercadorias e passagens, sero rateados em
correspondncia s receitas de fontes nacionais e de fontes estrangeiras quando a
elas vinculados; b) os custos, despesas e encargos, inclusive pessoal, diretamente
incorridos com a operao dos navios e aeronaves e instalaes em terra, sero
rateados proporcionalmente s receitas, sejam estas derivadas de fontes no Pas ou
no exterior; c) na alnea anterior incluem-se as depreciaes dos bens ali
mencionados e bem assim as despesas operacionais vinculadas produo das
respectivas receitas. 4 Se a pessoa jurdica que explorar atividades nas
condies previstas neste artigo no puder apurar separadamente o lucro
operacional produzido no Pas, ser ele estimado ou arbitrado como equivalente a
vinte por cento da receita bruta de vendas e servios (Lei n 4.506/64, art. 63, 2).
18 FRANCA FILHO, Marclio Toscano. Princpio da Tributao Internacional sobre a
Renda. Revista Dialtica de Direito Tributrio n 30. So Paulo: Dialtica,1998, p.75.
Apud PAULSEN, Leandro e SOARES DE MELO, Jos Eduardo. Op. cit, p. 63.

23

para qualificar as situaes ainda que ocorridas fora deste territrio, desde que
possua algum elemento de conexo com a Repblica Federativa do Brasil.
Em

outras

palavras,

aponta

LUS

EDUARDO

SCHOUERI

que

territorialidade em matria tributria um princpio geral que delimita a soberania


fiscal dos Estados, de modo que estes somente possam tributar fatos que guardem
um elemento de conexo com o seu territrio. 19
Assim, a norma tributria a rigor no possui vigncia ou validade em outros
territrios que no o nacional; entretanto, verificando-se um elemento de conexo
legitima-se a tributao da renda.
Se nos pargrafos anteriores analisava-se o princpio da territorialidade em
sentido material, isto , a possibilidade de alcance de fontes de rendimento
localizadas fora de seu territrio; o alcance apenas abstrato da norma, segundo
LUS EDUARDO SCHOUERI.20
Transcorrida a anlise do princpio da territorialidade em sentido material,
imprescindvel a observncia deste princpio sob um outro aspecto, o sentido formal
do citado princpio, da viabilidade de execuo do crdito ora alcanado pela norma.
A partir do qual, ao Estado apesar de prever que o fato gerador possa
ocorrer fora do seu territrio no lhe lcito exigir execuo forada da obrigao
tributria em territrio de outro Estado, sob pena de violar o princpio da soberania
das naes.21
Isso porque, consoante lio de HELENO TAVEIRA TORRES: (...) as leis
tributrias somente podem ter exigido o seu cumprimento nos limites do territrio da

19 SCHOUERI, Lus Eduardo. Princpios no Direito Tributrio Internacional:


Territorialidade, Fonte e Universalidade. In: FERRAZ, Roberto (coord.) Princpios e
Limites da Tributao. So Paulo: Quartier Latin 2005, p. 336
20 SCHOUERI, Lus Eduardo. Op. cit.In: FERRAZ, Roberto (coord.) Op cit., p. 337
21 O princpio da territorialidade em sentido formal significa precisamente que as
leis tributrias s so suscetveis de execuo coercitiva no territrio da ordem
jurdica em que se integram. (Alberto Xavier, Direito Tributrio Internacional do
Brasil, So Paulo: Editora Forense, 2004)

24

ordem jurdica correspondente, mediante os atos tpicos de cobrana ou de


fiscalizao. 22
Interpretado conjuntamente com o princpio supra, o critrio da universalidade
permite o alcance pelo da renda auferida pelos residentes e no residentes dentro
do territrio do nacional, por intermdio de um dos elementos de conexo admitidos
no Direito Internacional para vincul-lo ao ente tributante.
Assim, afastando-se do critrio espacial, a universalidade aborda o alcance
da norma tributria sob a tica da prpria renda, independentemente da onde ela
seja ela auferida, isto , no territrio responsvel pela edio norma de incidncia
tributria ou no.
De tal modo, guiando-se pelo magistrio de LUIZ FELIPE SILVEIRA DIFINI 23,
o indigitado princpio assim o definido:
(...) a universalidade significa incidir o tributo sobre todos os
fatos descritos na hiptese de incidncia (no caso do imposto
de renda, incidir indistintamente sobre diversas espcies de
rendimentos). Tais princpios no impedem, todavia, a
concesso de isenes objetivas ou subjetivas. Impedem a
excluso apriorstica de determinada categoria de pessoas ou
rendimentos do rol dos sujeitos passivos ou dos fatos
tributveis.
MARCIANO SEABRA DE GODOI ao dissertar sobre o princpio da renda
mundial defronta-se com um aspecto mais pragmtico, a finalidade de neutralizar as
exportao de capitais. Esta finalidade confere-se na transcrio de sua obra a
seguir:

22 TORRES, Heleno Taveira. Princpio da territorialidade e tributao de no


residentes no Brasil. Prestao de servios no exterior. Fonte de produo e fonte
de pagamento. In: TORRES, Heleno Taveira (org). Direito Tributrio Internacional
Aplicado. So Paulo: Quartier Latin, 2003, p.77. Apud PICCIAFUOCO, Marcelo de
Andrade. A Tributao da Renda em Bases Universais no Direito Brasileiro: Lucros
Auferidos no Exterior e Regime de Disponibilizao da MP n 2.158/01. Monografia
apresentada pelo ps-graduando como exigncia parcial para obter o ttulo de
especialista em Direito Tributrio pelos Instituto Brasileiro de Estudos TributriosIBET. So Paulo, 2009.
23 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributrio. Op. cit, p. 77. Apud
PAULSEN, Leandro e SOARES DE MELO, Jos Eduardo. Op. cit, p. 55

25

A tendncia mundial atual a adoo do critrio da


universalidade ou da renda mundial, pelo qual cada Estado
grava tanto as rendas produzidas por seus residentes nos
limites de seu territrio, quanto a renda produzida por seus
residentes fora dos limites de seu territrio. Esta soluo (renda
mundial) procura garantir a neutralidade na exportao de
capitais, j que tanto o capital investido no exterior quanto o
investido domesticamente tero seus frutos gravados com a
mesma intensidade, e desta maneira a tributao no influir
sobre a deciso privada de investir no prprio pas ou no
estrangeiro. 2425
Adentrando-se mais no aspecto da base de clculo do imposto, em vistas do
seu critrio informador da universalidade, LEANDRO PAULSEN e JOS EDUARDO
SOARES DE MELO expe o princpio como sendo um: critrio que diz respeito
extenso da base de clculo, que deve abranger quaisquer rendas e proventos
auferidos pelo contribuinte. A esta extenso da base de clculo para abranger as
totalidade da renda e proventos auferidos pelo contribuinte denomina-se tributao
da renda em bases universais (world wide income taxation). 26
Bem destaca CLAIR M. HICKMANN quando do estudo acerca do significado
da tributao em bases universais:
O QUE TRIBUTAO EM BASES UNIVERSAIS? Significa a
tributao de todos os rendimentos e ganhos de capital,
independentemente de onde foram gerados (em qualquer parte
do mundo), isto , no importa se foram gerados no pas ou no
exterior. Devem ser tributados no pas onde a pessoa
residente ou tem seu domiclio tributrio. 27

24 Apesar desta finalidade perseguida pelo princpio da universalidade, ainda


ocorrem elises fiscais internacionais para pases de tributao favorecida.
25 GODOI, Marciano Seabra. O imposto de Renda e os Lucros Auferidos no
Exterior. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (org.). Grandes questes atuais do Direito
Tributrio. Vol.6. So Paulo: Quartier Latin, 2002, p.275. Apud PICCIAFUOCO,
Marcelo de Andrade. A Tributao da Renda em Bases Universais no Direito
Brasileiro: Lucros Auferidos no Exterior e Regime de Disponibilizao da MP n
2.158/01. Monografia apresentada pelo ps-graduando como exigncia parcial para
obter o ttulo de especialista em Direito Tributrio pelos Instituto Brasileiro de
Estudos Tributrios- IBET. So Paulo, 2009.
26 PAULSEN, Leandro e SOARES DE MELO, Jos Eduardo. Op. cit, p. 56.

27 Disponvel em:
http://www.unafisco.org.br/estudos_tcnicos/estudo_bases_universais.htm. Apud
PAULSEN, Leandro e SOARES DE MELO, Jos Eduardo. Op. cit, p. 63.

26

No mesmo sentido, RENATO ROMEU RENCK:


A base calculada, alm de ser informada pela generalidade,
ter de ter natureza universal. Ser universal ser total. Logo,
de nada adianta apurar a base impositiva dividindo-a em
espcies de renda quando, no final, se deve apurar o valor
informado pela universalidade. Desta forma, para que a renda
seja informada pelo critrio da universalidade, os elementos
integrados no processo de sua produo devem estar
dispostos de forma tal que atendam a este critrio. Ou seja,
todos devem ser submetidos tributao de forma
absolutamente igual. No h receita diferente de outra, como
no h despesa diferente de outra. 28
Analisando-se o princpio da universalidade mediante as lies aqui trazidas,
pode-se dar a ideia ou a falsa impresso de incompatibilidade entre este e o
princpio da territorialidade visto anteriormente.
Ante esta dicotomia existente entre o princpio da territorialidade e o princpio
da renda mundial, HELENO TAVEIRA TORRES assim a estanca:
Como se v, este princpio (da universalidade), no exclui,
obviamente, o princpio da territorialidade, antes, o pressupe.
Ambos, entre si, no so antiticos; pelo contrrio, o princpio
da universalidade funciona apenas como um critrio
possibilitador de atribuio de alcance ultraterritorial s normas
tributrias de localizao de rendimentos imponveis pelo poder
tributrio estatal, mantendo-se, de modo subjacente, o princpio
da territorialidade, at porque a conexo entre a pessoa e o
territrio fundamental, para justificar plenamente a
localizao ultraterritorial da produo de alimentos. 29

28 RENCK, Renato Romeu. Imposto de Renda da Pessoa Jurdica Critrios


constitucionais de apurao da base de clculo. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2001, p.160. Apud PAULSEN, Leandro e SOARES DE MELO, Jos Eduardo. Op. cit,
p. 55
29 TORRES, Heleno Taveira. Princpio da territorialidade e tributao de no
residentes no Brasil. Prestao de servios no exterior. Fonte de produo e fonte
de pagamento. In: TORRES, Heleno Taveira (org). Direito Tributrio Internacional
Aplicado. So Paulo: Quartier Latin, 2003, p.77. Apud PICCIAFUOCO, Marcelo de
Andrade. A Tributao da Renda em Bases Universais no Direito Brasileiro: Lucros
Auferidos no Exterior e Regime de Disponibilizao da MP n 2.158/01. Monografia
apresentada pelo ps-graduando como exigncia parcial para obter o ttulo de
especialista em Direito Tributrio pelos Instituto Brasileiro de Estudos TributriosIBET. So Paulo, 2009.

27

Conclui-se, portanto, que o princpio da universalidade, complementado pelo


princpio da territorialidade e pelos seus elementos de conexo admitidos no Direito
Internacional, serviram de base legal e axiolgica ao legislador ordinrio conceder os
meios legislativos necessrios para que seja operacionalizada a tributao da renda
em bases universais das pessoas naturais e jurdicas.
O regime atual de tributao dos lucros de controladas e coligadas no exterior
vigente no Brasil adota esses princpios como mecanismo legitimador do alcance da
norma editada no pas para exao da renda obtida no exterior, desde que
presentes os elementos de conexo (material ou subjetivo).

II A TRIBUTAO DOS LUCROS DE CONTROLADAS E COLIGADAS NO


EXTERIOR

2.1 A Tributao da renda antes do advento da Lei n 9.249/95

O princpio da universalidade inaugurou-se no Brasil antes mesmo da


promulgao da Carta Poltica de 1988. Isso porque desde o Decreto Lei n
1.168/3930, atualmente disposto no art. 3, 4 da Lei n 7.713/88 31, e regulamentado
30 Decreto-Lei n 1.168/39, art. 17. Os rendimentos a considerar para a aplicao
do imposto complementar progressivo so os pertencentes s pessoas residentes
ou domiciliadas no pas, qualquer que seja a origem dos rendimentos e a situao
das fontes de que promanam.
31 A Lei n 7.713, art. 3 O imposto incidir sobre o rendimento bruto, sem qualquer
deduo, ressalvado o disposto nos arts. 9 a 14 desta Lei, 4 A tributao
independe da denominao dos rendimentos, ttulos ou direitos, da localizao,
condio jurdica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da
renda, e da forma de percepo das rendas ou proventos, bastando, para a
incidncia do imposto, o benefcio do contribuinte por qualquer forma e a qualquer
ttulo.

28

no artigo 38 do RIR/9932, os rendimentos obtidos no exterior pelas pessoas fsicas


eram aqui tributados pelo Imposto de Renda 33.
Torna-se evidente, com isso, a aplicao do princpio da territorialidade
atrelado ao elemento de conexo material (fonte de produo) somente s pessoas
jurdicas, isto , tributava-se apenas os rendimentos auferidos dentro dos limites do
territrio nacional; ao contrrio, porm, o elemento de conexo subjetivo (residente
ou no) possibilitava a tributao no territrio nacional s pessoas fsicas que
auferissem renda no exterior.
O Decreto-Lei n 2.397/87 visou igualar a situao entre pessoas naturais e
jurdicas quanto tributao da renda no exterior. De acordo com o mencionado
decreto, os rendimentos obtidos no exterior diretamente ou por filiais, sucursais,
agncias ou representaes sero computados na apurao do lucro real da
empresa domiciliado no Brasil. 34
Nesse cenrio, a edio do Decreto-Lei n 2.413/88 pretendeu alcanar os
rendimentos obtidos por subsidirias, as quais at ento no eram abrangidas pelo
DL n 2.397/87.
Vigendo menos de 2 (dois) meses, o Decreto-Lei n 2.413 foi revogado pelo
Decreto-Lei n 2.429/1988 um dos ltimos a serem editados aps a revogao
dessa espcie normativa pela Constituio Cidad. Restaurou-se, ento, a
discrepncia na tributao da renda obtido no exterior entre as pessoas fsicas e
jurdicas.

32 Decreto n 3.000/99, Regulamento do Imposto de Renda, art. 38. A tributao


independe da denominao dos rendimentos, ttulos ou direitos, da localizao,
condio jurdica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da
renda e da forma de percepo das rendas ou proventos, bastando, para a
incidncia do imposto, o benefcio do contribuinte por qualquer forma e a qualquer
ttulo
33 Esta constatao encontra-se em ALVES, Taciana Stanislau Afonso Bradley. O
princpio da renda mundial no Direito Brasileiro, in HELENO TAVEIRA TORRES
(org), Direito Tributrio Internacional Aplicado. So Paulo: Quartin Latin, 2003. p.605
34 Decreto-Lei n 2.397/87, art. 7 Sero computados no lucro real das pessoas
jurdicas de direito privado domiciliadas no Pas os resultados obtidos no exterior,
diretamente ou atravs de filiais, sucursais, agncias ou representaes. (Revogado
pelo Decreto n 2.413, de 1988)

29

Dessa forma, o critrio espacial da incidncia do tributo s pessoas jurdicas,


expressado pelo princpio da territorialidade em seu sentido formal, isto , o alcance
das normas tributrias sobre a renda somente na fonte da produo da renda vigeu
do final da dcada de 80 (oitenta) at os meados da dcada de 90 (noventa).
A partir da entrada em vigor da Lei n 9.249/95, mais especificamente seu
artigo

25,

restou

claro

bom

emprego

do

princpio

da

universalidade

complementado pelo princpio da territorialidade (em seu sentido material),


aplicando-se de todo modo o elemento de conexo subjetivo (domiclio das pessoas
jurdicas). 35
Nessa mesma linha, veja-se lio de TACIANA STANISLAU AFONSO
BRADLEY ALVES:
Assim, foi com a edio da Lei n 9.249/95 que o Brasil
acrescentou ao princpio da territorialidade, que regia a
tributao das pessoas jurdicas, um critrio de conexo
pessoal, baseado no domiclio das pessoas jurdicas, para
alcanar os rendimentos por elas produzidos alm do territrio
nacional, adotando, dessa forma, tambm para as pessoas
jurdicas, a chamada tributao da renda mundial. 36
Logo, a indigitada lei integrou ao ordenamento jurdico brasileiro a tributao
da renda mundial (world wide income taxation) ao revs do ora adotado princpio da
territorialidade em sentido material (source income taxation), na qual a exao
ocorria apenas para os rendimentos auferidos dentro do limite geogrfico nacional
(fonte de produo).

35 Assim dispe: Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no


exterior sero computados na determinao do lucro real das pessoas jurdicas
correspondente ao balano levantado em 31 de dezembro de cada ano. (Vide
Medida Provisria n 2158-35, de 2001)
36 ALVES, Taciana Stanislau Afonso Bradley. O princpio da renda mundial no
Direito brasileiro. In: TORRES, Heleno Taveira (org.). Direito Tributrio Internacional
Aplicado. So Paulo: Quartier Latin, 2003, p.605. Apud PICCIAFUOCO, Marcelo de
Andrade. A Tributao da Renda em Bases Universais no Direito Brasileiro: Lucros
Auferidos no Exterior e Regime de Disponibilizao da MP n 2.158/01. Monografia
apresentada pelo ps-graduando como exigncia parcial para obter o ttulo de
especialista em Direito Tributrio pelos Instituto Brasileiro de Estudos TributriosIBET. So Paulo, 2009.

30

2.2 A tributao da renda depois do advento da Lei n 9.249/95

poca, a referida lei federal implementou o princpio da renda mundial e,


desse modo, possibilitou a exao dos lucros auferidos pelos estabelecimentos
brasileiros localizados no exterior, tais como: filiais, sucursais, agncias; mas
tambm inovou ao alcanar os rendimentos auferidos pelas controladas e coligadas
sediadas fora do territrio nacional. 3738
No menos importante, a novel legislao no caput do artigo 25 previu a
fico de disponibilizao dos lucros e rendimentos na data do balano levantado
em 31 de dezembro, independentemente, portanto, da efetiva disponibilizao dos
lucros.
Isto o que se infere da leitura do artigo 25 da Lei n 9.249/95:
37 A definio de sociedades controladas est prevista no pargrafo 2 do art. 243 da Lei n 6.404/76:
Art. 243. O relatrio anual da administrao deve relacionar os investimentos da companhia em
sociedades coligadas e controladas e mencionar as modificaes ocorridas durante o exerccio.(...)
2 Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou atravs de outras
controladas, titular de direitos de scio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderncia
nas deliberaes sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores.

38 A definio de sociedades coligadas est prevista nos pargrafos do art. 243 da Lei n6.404/76,
assim dispondo: Art. 243 O relatrio anual da administrao deve relacionar os investimentos da
companhia em sociedades coligadas e controladas e mencionar as modificaes ocorridas durante o
exerccio. 1o So coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influncia significativa.
(Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009)
(...)
4 Considera-se que h influncia significativa quando a investidora detm ou exerce o poder de
participar nas decises das polticas financeira ou operacional da investida, sem control-la. (Includo
pela Lei n 11.941, de 2009)
5o presumida influncia significativa quando a investidora for titular de 20% (vinte por cento) ou
mais do capital votante da investida, sem control-la. (Includo pela Lei n 11.941, de 2009)

31

Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos


no exterior sero computados na determinao do lucro real
das pessoas jurdicas correspondente ao balano levantado em
31 de dezembro de cada ano. (Vide Medida Provisria n 215835, de 2001)
(...)
2 Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no
exterior, de pessoas jurdicas domiciliadas no Brasil sero
computados na apurao do lucro real com observncia do
seguinte:
(...)
3 Os lucros auferidos no exterior por coligadas de pessoas
jurdicas domiciliadas no Brasil sero computados na apurao
do lucro real com observncia do seguinte:
I - os lucros realizados pela coligada sero adicionados ao
lucro lquido, na proporo da participao da pessoa jurdica
no capital da coligada;
(...)
5 Os prejuzos e perdas decorrentes das operaes
referidas neste artigo no sero compensados com lucros
auferidos no Brasil.
6 Os resultados da avaliao dos investimentos no exterior,
pelo mtodo da equivalncia patrimonial, continuaro a ter o
tratamento previsto na legislao vigente, sem prejuzo do
disposto nos 1, 2 e 3.
(...) (Grifos na transcrio)
Ademais, ao implementar tributao dos lucros e rendimentos obtidos no
exterior quando da determinao do lucro real da pessoa jurdica no Brasil, o citado
artigo em seu pargrafo 5 impossibilitou que fossem compensados os prejuzos
apurados no exterior com os lucros auferidos no Brasil.
Criou-se, portanto, situao em que as normas tributrias brasileiras s
alcanam os lucros e rendimentos auferidos no exterior, sem que o mesmo alcance
fosse estendido s normas tributrias que estabelecessem a possibilidade de

32

compensao de prejuzos fiscais, previsto no artigo 15 da Lei n 9.065/95 e


regulado pelo art. 510 do RIR/99. 39 40

2.2.1 A Instruo Normativa SRF n 38/96

Visando regulamentar o artigo 25 da Lei n 9.249/95, a Secretaria da Receita


Federal SRF editou a Instruo Normativa n 38/96, cujo teor no se limitou
apenas a regulamentar os dispostos no citado artigo. 4142
39 Assim dispe: Art. 15. O prejuzo fiscal apurado a partir do encerramento do
ano-calendrio de 1995, poder ser compensado, cumulativamente com os
prejuzos fiscais apurados at 31 de dezembro de 1994, com o lucro lquido ajustado
pelas adies e excluses previstas na legislao do imposto de renda, observado o
limite mximo, para a compensao, de trinta por cento do referido lucro lquido
ajustado.
40 Assim dispes: Art.510.O prejuzo fiscal apurado a partir do encerramento do
ano-calendrio de 1995 poder ser compensado, cumulativamente com os prejuzos
fiscais apurados at 31 de dezembro de 1994, com o lucro lquido ajustado pelas
adies e excluses previstas neste Decreto, observado o limite mximo, para
compensao, de trinta por cento do referido lucro lquido ajustado (Lei n 9.065, de
1995, art. 15).
41 Aps a edio da Lei n 11.457/07, a Secretaria da Receita Federal passou a
denominar-se Receita Federal do Brasil RFB, alm de outorgar-lhe novas
competncias.
42 A IN SRF n 38/96 assim dispe em seu art. 2: Os lucros auferidos no exterior,
por intermdio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas sero adicionados ao
lucro lquido do perodo-base, para efeito de determinao do lucro real
correspondente ao balano levantado em 31 de dezembro do ano-calendrio em
que tiverem sido disponibilizados. 1 Consideram-se disponibilizados os lucros pagos ou
creditados matriz, controladora ou coligada, no Brasil, pela filial, sucursal, controlada ou coligada no
exterior.

33

Tal afirmao comprova-se no que se depreende da leitura do caput do artigo


2 da IN SRF n 38/96: Os lucros auferidos no exterior, por intermdio de filiais,
sucursal, controladas ou coligadas sero adicionados ao lucro lquido do perodobase, para efeito de determinao do lucro real correspondente ao balano
levantado em 31 de dezembro do ano-calendrio em que tiverem sido
disponibilizados.
A necessidade de disponibilizao dos lucros ou rendimentos para a
determinao do lucro real da empresa sediada no Brasil previsto no art. 2 da IN
SRF 38/96 contrapunha-se ao disposto no prprio caput do artigo 25, segundo o
qual adotava a data do balano levantado em 31 de dezembro de cada ano,
independentemente de sua disponibilizao ou no.
2.2.2 Da edio da Lei n 9.532/97: legalidade a posteriori da IN SRF n 38/96

As modificaes trazidas pela Instruo Normativa quanto alterao da


incidncia do Imposto de Renda dos lucros e rendimentos obtidos no exterior
quando da disponibilizao destes no possua base legal, vez que como j
exposto o artigo 25 da Lei n 9.249/95 assim no estabelecia.
A base legal da IN SRF n 38/96 adveio da edio da Lei n 9.532/97, mais
detidamente o seu artigo 1:

2 Para efeito do disposto no pargrafo anterior, considera-se:


I - creditado o lucro, quando ocorrer a transferncia do registro de seu valor para qualquer conta
representativa de passivo exigvel da filial, sucursal, controlada ou coligada, domiciliada no exterior;
II - pago o lucro, quando ocorrer:
a) o crdito do valor em conta bancria em favor da matriz, controladora ou coligada, domiciliada
Brasil; b) a entrega, a qualquer ttulo, a representante da beneficiria; c) a remessa, em favor
beneficiria, para o Brasil ou para qualquer outra praa; d) o emprego do valor, em favor
beneficiria, em qualquer praa, inclusive no aumento de capital da filial, sucursal, controlada
coligada, domiciliada no exterior. (Grifos na transcrio)

no
da
da
ou

34

Art. 1 Os lucros auferidos no exterior, por intermdio de filiais,


sucursais, controladas ou coligadas sero adicionados ao lucro
lquido, para determinao do lucro real correspondente ao
balano levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendrio
em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurdica
domiciliada no Brasil. (grifo na transcrio)
A IN antes ilegal passou a ser interpretativa da nova legislao regente
dos lucros e rendimentos auferidos no exterior e, por conseguinte firmou-se no
ordenamento jurdico brasileiro a necessidade da disponibilizao para a sua
tributao no Brasil.
Pelo mencionada legislao a disponibilizao ser considerada quando: (1)
no caso de filial ou sucursal, na data do balano no qual tiverem sido apurados; (2)
no caso de controlada e coligada, na data do pagamento ou do crdito em conta
representativa da empresa no exterior; (3) na hiptese de contrataes de
operaes de mtuo, no caso de a mutuante, coligada ou controlada, possuir lucros
ou reservas de lucro; e (4) na hiptese de adiantamento de recursos, efetuados pela
coligada ou controlada, por conta de venda futura, cuja liquidao, pela remessa do
bem ou servio vendido, ocorra em prazo superior ao ciclo de produo do bem ou
servio43.
2.3 A tributao da renda depois da edio da Lei Complementar n 104/2001 e
do artigo 74 da MP n 2.158-35/2001

43 Os itens (3) e (4) foram includos pela Lei n 9.959/00, assim dispondo: art.3. O art. 1 da Lei n
9.532, de 1997, passa a vigorar com a seguinte redao:(...)
1......................................................................................
c) na hiptese de contratao de operaes de mtuo, se a mutuante, coligada ou controlada, possuir
lucros ou reservas de lucros;
d) na hiptese de adiantamento de recursos, efetuado pela coligada ou controlada, por conta de
venda futura, cuja liquidao, pela remessa do bem ou servio vendido, ocorra em prazo superior ao
ciclo de produo do bem ou servio.

35

A Lei Complementar n 104/2001 inclui ao artigo 43 do Cdigo Tributrio


Nacional o pargrafo 2, assim dispondo: 2o Na hiptese de receita ou de
rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecer as condies e o momento em
que se dar sua disponibilidade, para fins de incidncia do imposto referido neste
artigo. (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001).
Como exposto, o Cdigo Tributrio Nacional delegou legislao ordinria o
estabelecimento das hipteses nas quais se dar a disponibilidade do Imposto de
Renda para fins de incidncia do referido imposto nos lucros e rendimentos oriundos
do exterior.
Com fundamento na delegao legislao ordinria, surge no ordenamento
jurdico brasileiro a Medida Provisria n 2.158-35/2001, pela qual se reestabeleceu
o disposto no artigo 25 da Lei n 9.249/95 e disciplinou o momento pelo qual ser
considerada disponvel os lucros apurados por controladas e coligadas no exterior.
O artigo 74 da MP n 2.158-35/2001, assim dispe:
Art.74. Para fim de determinao da base de clculo do
imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei
no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta
Medida Provisria, os lucros auferidos por controlada ou
coligada no exterior sero considerados disponibilizados para a
controladora ou coligada no Brasil na data do balano no qual
tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
Pargrafo nico. Os lucros
coligada no exterior at 31
considerados disponibilizados
salvo se ocorrida, antes desta
disponibilizao previstas na
Transcrio)

apurados por controlada ou


de dezembro de 2001 sero
em 31 de dezembro de 2002,
data, qualquer das hipteses de
legislao em vigor. (Grifo na

Na leitura do artigo supra mencionado, a escriturao do lucro pela controlada


ou coligada no exterior no balano suficiente para ensejar o resultado dessa
apurao tributao no Brasil na determinao do lucro real, em funo do mtodo
de equivalncia patrimonial.
A partir da edio do art. 74 da MP n 2.158-35/2001, permitiu-se a tributao
da mera expectativa de renda, vez que quando da apurao do lucro das

36

controladas e coligadas no exterior no trmino do exerccio fiscal no implicar o


necessrio acrscimo patrimonial da controladora ou coligada sediada no Brasil. 44
Isso em decorrncia da possibilidade de tais valores serem alocados em
conta de reserva da capital da sociedade no exterior, sem que haja nenhum tipo de
disponibilizao deles sociedade empresria no territrio nacional.
Outrossim, segundo bem observou EDMAR OLIVEIRA ANDREDADE FILHO:
os lucros representam para os scios apenas e to somente um direito expectativo
enquanto no forem distribudos. 45
Este foi o entendimento adotado pelo Egrgio Supremo Tribunal Federal no
acrdo em Recurso Extraordinrio n 172.058-1/SC, cujo trecho do voto preferido
pelo relator Min. Marco Aurlio de Melo transcrevo a seguir:
Pois bem, diante do contexto legal supra, impossvel dizer
da aquisio da disponibilidade jurdica pelos acionistas com a
simples apurao, e na data prevista respectiva, do lucro
lquido pelas pessoas jurdicas. O encerramento do perodobase aponta-o, mas o faz relativamente a situao que no
extravasa o campo de interesses da prpria sociedade. Ocorre,
certo, uma expectativa, mas, enquanto simples expectativa,
longe fica de resultar na aquisio da disponibilidade erigida
pelo artigo 43 do Cdigo Tributrio Nacional como fato gerador.
Uma coisa a incidncia do Imposto de Renda sobre o citado
lucro e, portanto, a obrigao tributria da prpria pessoa
jurdica. Algo diverso a situao dos scios, no que passam,
com a simples apurao do lucro lquido na data do
encerramento do perodo-base, a ter a disponibilidade
reveladora do fato gerador.
(...)
A concluso a que se chega que, na verdade, o artigo 35 da
Lei n 7.713/88, ao desprezar a aquisio da disponibilidade
econmica ou jurdica como fato gerador do imposto sobre a
renda, acabou por trazer baila fato gerador diverso, ou seja, o
consubstanciado na simples apurao do lucro lquido na data
44 Como exposto anteriormente, o conceito de disponibilidade da renda previsto no
art. 43 no admite a sua mera expectativa para que haja a incidncia do fato
gerador.
45 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas CSLL,
Operaes de Hedge, Preo de Transferncia, Planejamento Tributrio,
Reorganizaes Societrias. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2012, p. 26.

37

do encerramento do perodo-base. Ao faz-lo, mostrou-se


distanciado da regra que impe, como veculo prprio
constituio quer de fato gerador, quer de base de clculo dos
tributos previstos na Carta Federal, a lei complementar. 46
Assim, a disponibilidade econmica ou jurdica da renda s ocorrer em duas
situaes: (1) a distribuio de dividendos coligada ou controladora sediada no
Brasil; ou (2) creditamento dos mesmos no balano patrimonial, ocasionando uma
obrigao de pagar os dividendos sociedade brasileira; ou ainda as outras duas
situaes previstas na Lei n 9.959/00.

2.3.1 Da retroatividade do pargrafo nico do artigo 74 da MP n 2.158-1/2001

O pargrafo nico do citado artigo ao estabelecer que os lucros apurados por


controlada ou coligada no exterior at 31 de dezembro de 2001 sero considerados
disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data,
qualquer das hipteses de disponibilizao previstas na legislao em vigor
inobservou o princpio da irretroatividade da lei tributria, consubstanciada na alnea
a, inciso III do art. 150 da CRFB.47
46 RECURSO EXTRAORDINRIO - ATO NORMATIVO DECLARADO INCONSTITUCIONAL LIMITES. (...)
IMPOSTO DE RENDA - RETENO NA FONTE - ACIONISTA. O artigo 35 da Lei n 7.713/88
inconstitucional, ao revelar como fato gerador do imposto de renda na modalidade "desconto na
fonte", relativamente aos acionistas, a simples apurao, pela sociedade e na data do encerramento
do perodo-base, do lucro lquido, j que o fenmeno no implica qualquer das espcies de
disponibilidade versadas no artigo 43 do Cdigo Tributrio Nacional, isto diante da Lei n 6.404/76.
(...)
(RE 172058, Relator(a): Min. MARCO AURLIO, Tribunal Pleno, julgado em 30/06/1995, DJ 13-101995 PP-34282 EMENT VOL-01804-08 PP-01530 RTJ VOL-00161-03 PP-01043) (Grifo na
transcrio)
47 Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:(...)
III - cobrar tributos:
a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver
institudo ou aumentado;

38

Desse modo, contumaz a preleo de LUCIANO AMARO sobre as normas


atinentes ao imposto de renda, cujo fato gerador complexivo, e a observncia
impositiva ao princpio da irretroatividade da lei tributria. A se conferir:
A lei, para respeitar a irretroatividade, h de ser anterior srie
a+b-c, vale dizer, a lei deve proceder todo o conjunto de fatos
isolados que compem o fato gerador do tributo. Para respeitar
o princpio da irretroatividade, no basta que a lei seja prvia
em relao ao ltimo desses fatos, ou ao trmino do perodo
durante o qual os fatos isoladamente ocorridos vo sendo
registrados.48
No constitucional, portanto, a norma editada em 2001 dispor sobre o fato
gerador do imposto de renda ainda em curso, vez que o mesmo complexivo (ou
peridico), ainda que para fins fiscais considera-se ocorrido o fato gerador do
imposto de renda em 31 de dezembro do ano-calendrio.

2.3.2 Da fico jurdica da disponibilidade econmica ou jurdica da renda pelo


art. 74 da MP n 2.158-35/2001

Ao se considerar distribudo o lucro oriundo no exterior antes de sua efetiva


distribuio, a fim de se permitir a sua tributao no Brasil, o artigo 71 da MP n
2.158-35/2001 utiliza-se de fico jurdica para tributar a mera expectativa de renda.
Na mesma linha, GABRIEL LACERDA TROIANELLI enftico:
A segunda hiptese, qual seja, a pretenso de se tributar um
suposto lucro auferido pela empresa no Brasil, ainda que no
tenha sido distribudo pela empresa no exterior, se desdobra
nas seguintes outras hipteses: ou se desconsidera a
personalidade jurdica da empresa no exterior, se presumindo
que o lucro desta tenha sido auferido pela empresa brasileira;
ou se pretende, por fico, considerar disponibilizado para a

48 AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. Op. cit, p.255

39

empresa brasileira o lucro auferido pela empresa no exterior,


mas ainda no distribudo.49 (Grifo na transcrio)
Tem-se por fico jurdica, na definio apresentada por CRISTIANO ROSA
CARVALHO: um ato de fala que propositalmente no vincula algum aspecto da
regra realidade jurdica realidade institucional ou realidade objetiva, de assim
poder gerar efeitos que no seriam possveis de outra forma. 5051
Ainda neste sentido, ALFREDO AUGUSTO BECKER assevera:
Existe uma diferencial radical entre a presuno e a fico
legal. A presuno tem como ponto de partida a verdade de um
fato: de um fato conhecido e se infere outro desconhecido. A
fico, todavia, nasce de uma falsidade. Na fico, a lei
estabelece como verdadeiro um fato provavelmente (ou com
toda a certeza) falso. Na presuno, a lei estabelece um fato
verdadeiro um fato provavelmente verdadeiro. A verdade
jurdica imposta pela lei, quando se baseia numa provvel (ou
certa) falsidade fico legal, quando se fundamenta numa
provvel veracidade presuno legal. 52
Tal questo foi levantada por LUCIANO AMARO:

49 TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Tributao de Lucros no Exterior em face de


Conveno Celebrada segundo o Modelo da OCDE. In: ROCHA, Valdir de Oliveira
(org.). Grandes questes atuais do Direito Tributrio. Vol. 6. So Paulo: Quartier
Latin, 2002, p.88. Apud PICCIAFUOCO, Marcelo de Andrade. A Tributao da Renda
em Bases Universais no Direito Brasileiro: Lucros Auferidos no Exterior e Regime de
Disponibilizao da MP n 2.158/01. Monografia apresentada pelo ps-graduando
como exigncia parcial para obter o ttulo de especialista em Direito Tributrio pelos
Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios- IBET. So Paulo, 2009.
50 CARVALHO, Cristiano Rosa. Fices Jurdicas no Direito Tributrio. So Paulo:
Noeses, 2008, p.67.
51 MENENDES SIQUEIRA, Paulo Srgio. A Tributao dos Lucros e Resultados das
Sociedades Coligadas e Controladas no Exterior, nos Moldes do Artigo 74 da Medida
Provisria n 2.158-35/2001 e a Ofensa ao Conceito Constitucional de Renda.
Monografia apresentada pelo ps-graduando como exigncia parcial para obter o
ttulo de especialista em Direito Tributrio pelos Instituto Brasileiro de Estudos
Tributrios- IBET. So Paulo, 2009.
52 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio.3 ed. So Paulo:
Noeses, 2009, p.511. Apud MENENDES SIQUEIRA, Paulo Srgio. A Tributao dos
Lucros e Resultados das Sociedades Coligadas e Controladas no Exterior, nos
Moldes do Artigo 74 da Medida Provisria n 2.158-35/2001 e a Ofensa ao Conceito
Constitucional de Renda. Monografia apresentada pelo ps-graduando como
exigncia parcial para obter o ttulo de especialista em Direito Tributrio pelos
Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios- IBET. So Paulo, 2009

40

Se pe em face dos valores da certeza do direito aplicvel e da


segurana jurdica, em confronto com o interesse ou
convenincia da arrecadao, que por razes de comodidade
ou para reprimir a sonegao, faz que a lei procure, com as
questionadas tcnicas da presuno e da fico, mecanismos
que simplifiquem o modelo de incidncia, dispensem provas
pelo Fisco ou, virtualmente, no acolham provas do
contribuinte. 53
Destarte, no se pode admitir no Direito Tributrio ptrio a fico legal para
fins de incidncia tributria, por se tratar de uma mentira legal, em que se reputam
verdicos fatos que podem nunca ocorrer, a fim de se atender comodidade da
Administrao Tributria. O pior: a referida regra no prev nenhum mecanismo que
se permita ilidir a fico pela simples apurao de resultados positivos por sua
coligada ou controlada no exterior. 54
Nesse nterim, imperiosa assertiva de PAULO AYRES BARRETO
disponibilizados os lucros que no esto e podem vir a jamais estar disponveis.
Assim, significa tributar o que no ainda no renda para as controladas e coligadas
no Brasil e, macular o disposto no caput do artigo 43 do CTN. 55
Por oportuno, resta destacar brilhante sntese de HELENO TAVEIRA TORRES
acerca da matria:

Disponibilidade econmica e disponibilidade jurdica da renda


so pressupostos reconhecidos pelo CTN como medidas para
determinao do conceito de renda, cujo aperfeioamento
marca, ademais, o critrio temporal da constituio do fato
jurdico tributrio. Dizer que a renda encontra-se "disponvel"
equivale a admitir sua constituio jurdica, em termos
temporais e materiais, bastando que a esta acomodem-se,
ainda, os requisitos de ser riqueza nova e ser acrscimo
53 AMARO, Luciano. Op. cit, p. 367.
54 Expresso utilizada pelo autor Luciano Amaro (Idem, p.367)
55 BARRETO, Paulo Ayres. Imposto de Renda de Pessoa Jurdica. In: DE SANTI, Eurico Marcos
Diniz (coord.). Curso de Especializao em Direito Tributrio. Estudos Analticos em Homenagem a
Paulo de Barros Carvalho. So Paulo: Forense, 2007, p. 107. Apud MENENDES SIQUEIRA, Paulo
Srgio. A Tributao dos Lucros e Resultados das Sociedades Coligadas e Controladas no Exterior,
nos Moldes do Artigo 74 da Medida Provisria n 2.158-35/2001 e a Ofensa ao Conceito
Constitucional de Renda. Monografia apresentada pelo ps-graduando como exigncia parcial para
obter o ttulo de especialista em Direito Tributrio pelos Instituto Brasileiro de Estudos TributriosIBET. So Paulo, 2009

41

patrimonial que resulte do trabalho, do emprego do capital ou


da combinao de ambos, ou ainda de qualquer outra fonte.
A patrimonialidade vincula-se ao contedo econmico, porque
est intimamente vinculada ao valor econmico dos bens e
direitos. Por isso, no Direito, a patrimonialidade somente tem
sentido quando vinculada ao conceito de "direitos" (subjetivos),
sobre coisas (reais) ou contra pessoas
(pessoais). Da que, sendo o patrimnio composto no de bens
materiais, mas de direitos, qualquer acrscimo patrimonial h
de ser de direitos (reais ou pessoais), logo, como uma
"disponibilidade jurdica". Desse modo, a disponibilidade
jurdica no pode ser justificativa para admitir a tributao
sobre direitos que ainda no se integraram ao patrimnio do
contribuinte (mesmo que
ausente a disponibilidade econmica).
Deveras, a controladora brasileira no tem qualquer direito
imediato sobre lucros apurados no exterior. A distribuio dos
lucros auferidos ato imprescindvel, onde quer que a empresa
se encontre. No reconhecer a fora vinculante dos tipos
societrios, no caso, daqueles que garantem a separao
patrimonial, conferir privilgio Administrao Tributrio em
conflito com a Constituio e os valores do direito de
propriedade e da livre iniciativa. dar ao Fisco uma carta em
branco para desconsiderar, sem qualquer limite, os tipos
societrios 56 (Grifo na transcrio)
2.3.3 Da necessria distino entre controladas e coligadas das filiais e
sucursais: da tributao do patrimnio alheio s sociedades controladoras e
coligadas no Brasil

No

plano

societrio,

as

filiais

sucursais

apresentam-se

como

estabelecimentos dependentes dos comandos da empresa matriz; desta forma,


representando um longa manus da ltima para o exerccio das atividades
desempenhadas pela principal.

56 TORRES, Heleno Taveira. Tributao de controladas e coligadas no exterior. So


Paulo: Fiscosoft, 2012, p. 15.

42

De tal sorte, TRAJANO DE MIRANDA VALVERDE define-as por organizao


ou estabelecimento que depende do outro, o principal, em regra situado fora da
circunscrio poltica ou administrativa em que se encontra o ltimo. E as diferencia
de controlada, na releitura feita por A. L. MASSET LACOMBE da obra do referido
autor, pois estas (sociedades controladas), escreve o autor: gozam de autonomia
jurdica, de personalidade, o que no ocorre com as filiais que so meras extenses
da organizao principal. 575859
Valendo-se das definies emprestadas do Direito Societrio, a doutrina
abalizada critica a equiparao das sociedades controladas e coligadas s filiais,
sucursais e agncias no tratamento tributrio da renda dispensado pelo pargrafo
nico do artigo 74 da MP n 2.158/2001.
Acerca dessa odiosa equiparao, JOS ARTUR LIMA GONALVES leciona:
O quanto foi dito acerca dos lucros, rendimentos e ganhos de
capital percebidos por pessoa jurdica domiciliada no pas e
no exterior, igualmente aplicvel s prescries relativas as
filiais e sucursais. que elas so, genuinamente, pedaos da
prpria pessoa jurdica aqui domiciliada; verdadeiras extenses
patrimoniais suas, devendo, portanto, ser tratadas como um
todo, aplicando-se lhes o regime jurdico do corpo principal.
(...)
Bastando, por ora, a fixao do critrio segundo o qual, sendo
elas consideradas parte integrante da matriz, aplicar-se lhes o
regime jurdico relativo aos resultados da matriz aqui
domiciliada. Ou seja, filial e sucursal aplica-se o regime
jurdico tributrio da matriz. 60
57 T. M. VALVERDE. Sociedade por Aes. 2 ed. Vol. I. Rio de Janeiro: Forense,
1953, p. 399. In: LACOMBE, A. L. Masset. Conceituao de filial, subsidiria e
empresa de capital estrangeiro no Direito brasileiro. Revista de Administrao de
Empresas. Vol. 16. So Paulo: FGV, 1976. Disponvel em:
http://rae.fgv.br/sites/rae.fgv.br/files/artigos/10.1590_S003475901965001600003.pdf.
58 O eminente autor utiliza o termo filial como sinnimo para sucursal e agncia.
59 LACOMBE, A. L. Masset. Conceituao de filial, subsidiria e empresa de capital
estrangeiro no Direito brasileiro Op. cit., 4. Disponvel em:
http://rae.fgv.br/sites/rae.fgv.br/files/artigos/10.1590_S0034-75901965001600003.pdf
60 GONALVES, Jos Artur de Lima. Imposto sobre a Renda Resultados Auferidos no Exterior por
filiais, sucursais, controladas e coligadas. Revista Dialtica de Direito Tributrio n 74, nov/2001. So
Paulo: Dialtica, p.74 a 75. Apud MENENDES SIQUEIRA, Paulo Srgio. A Tributao dos Lucros e
Resultados das Sociedades Coligadas e Controladas no Exterior, nos Moldes do Artigo 74 da Medida

43

Em igual sentido, RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA:


Ora, perfeitamente razovel e legal declarar que os lucros
obtidos pelas filiais e sucursais no prprio perodo em que so
gerados, independentemente de entrega fsica, eis que filiais e
sucursais formam com matriz uma nica pessoa , de tal arte
que o lucro obtido por elas pertence pessoa jurdica nica e
uma, pessoa jurdica esta que contribuinte do imposto de
renda at mesmo tendo-se em vista que o art. 45 do CTN
declara contribuinte aquele que for titular da disponibilidade a
que se refere o art. 43.
J no pode ser assim com os lucros das coligadas e
controladas, que, por serem pessoas jurdicas distintas das
pessoas que participam de seus capitais (cdigo civil art. 20),
conservam consigo a titularidade sobre seus respectivos lucros
enquanto no distribudos efetivamente.
Sem dvida, os lucros retidos nas coligadas ou controladas
integram os seus patrimnios, e no os patrimnios de quem
participa de seus capitais, assim remanescendo enquanto
distribuio por um ato jurdico que transfira o direito sobre
esses lucros.61 (Grifo na transcrio)
Portanto, a norma tributria ao equiparar o tratamento dos lucros e
rendimentos obtidos do exterior pelas filiais e sucursais com os das controladas e
coligadas, desconsiderou por conseguinte a personalidade jurdica destas ltimas
ao ingressarem em seu patrimnio, a fim de se tributar os seus scios (controladores
ou coligados), sem que antes, ao menos, tais valores tivessem sido efetivamente
disponibilizados a eles. 62
Provisria n 2.158-35/2001 e a Ofensa ao Conceito Constitucional de Renda. Monografia
apresentada pelo ps-graduando como exigncia parcial para obter o ttulo de especialista em Direito
Tributrio pelos Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios- IBET. So Paulo, 2009.

61 DE OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. O conceito de Renda inovao do art. 43 do


CTN pela Lei Complementar 104 (a questo da disponibilidade sobre lucros de
coligadas e controladas no exterior). In Revista Dialtica de Direito Tributrio n 73.
So Paulo: Dialtica, 2001, p.112 a 113. Apud MENENDES SIQUEIRA, Paulo
Srgio. A Tributao dos Lucros e Resultados das Sociedades Coligadas e
Controladas no Exterior, nos Moldes do Artigo 74 da Medida Provisria n 2.15835/2001 e a Ofensa ao Conceito Constitucional de Renda. Monografia apresentada
pelo ps-graduando como exigncia parcial para obter o ttulo de especialista em
Direito Tributrio pelos Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios- IBET. So Paulo,
2009.
62 A desconsiderao da personalidade jurdica est prevista no artigo 50 do Cdigo
Civil/02: Em caso de abuso da personalidade jurdica, caracterizado pelo desvio de
finalidade, ou pela confuso patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte,

44

o que se extrai da lio de PAULO AYRES BARRETO63:


As pessoas jurdicas tm existncia distinta da de seus scios.
No se confundem os respectivos patrimnios. A
desconsiderao da personalidade jurdica admitida apenas
em algumas hipteses legalmente previstas, todas associadas
noo de infrao lei. Consistem tais hipteses em
situaes excepcionais, em que o manto da pessoa jurdica
no tem o condo de encobrir atividades ilcitas praticadas por
seus scios ou representantes legais. A apurao de
resultados por coligadas ou controladas no exterior dista de se
qualificar como infrao lei. (Grifo na transcrio)

III A DECISO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL NA ADI N 2.588-1/DF E NO


RE N 611.586/PR

3.1 Da deciso do Supremo Tribunal Federal na ADI n 2.588-1/DF

ou do Ministrio Pblico quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de


certas e determinadas relaes de obrigaes sejam estendidos aos bens
particulares dos administradores ou scios da pessoa jurdica.
63 BARRETO, Paulo Ayres. Op. cit, p.786. Apud MENENDES SIQUEIRA, Paulo Srgio. A Tributao
dos Lucros e Resultados das Sociedades Coligadas e Controladas no Exterior, nos Moldes do Artigo
74 da Medida Provisria n 2.158-35/2001 e a Ofensa ao Conceito Constitucional de Renda.
Monografia apresentada pelo ps-graduando como exigncia parcial para obter o ttulo de
especialista em Direito Tributrio pelos Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios- IBET. So Paulo,
2009.

45

Ajuizada pela Confederao Nacional das Indstrias CNI com fulcro no


inciso IX do artigo 103 da CRFB, a ADI n 2.588-1/DF objetivou a declarao de
inconstitucionalidade pelo Egrgio Supremo Tribunal referente ao artigo 74 da
Medida Provisria n 2.158-35/2001, pelos principais argumentos aduzidos: (1)
violao ao princpio da irretroatividade da lei tributria; (2) no atendimento do
critrio de relevncia e urgncia para edio da norma prevista no artigo 62 da
CRFB; (3) desconsiderao da personalidade jurdica das sociedades controladas e
coligadas sediadas no exterior; e (4) violao ao conceito constitucional de renda. 64
A ao, que coube a relatoria Ministra Ellen Gracie, foi concluda somente
em abril deste ano aps 13 anos de ajuizada -, tendo participado do acrdo, in
casu, os Ministros Seplveda Pertence, Marco Aurlio Mello, Nelson Jobim, Eros
Grau, Carlos Ayres Britto, Joaquim Barbosa, Cezar Peluso, Ricardo Lewandowski e
Celso de Mello.65
Diante da controvrsia narrada acerca da constitucionalidade do artigo 74 da
MP n 2.158-35/2001, o Supremo Tribunal Federal decidiu nos termos da certido de
julgamento abaixo:
Deciso: Prosseguindo no julgamento, o Tribunal, por maioria,
julgou parcialmente procedente a ao para, com eficcia erga
omnes e efeito vinculante, conferir interpretao conforme, no
sentido de que o artigo 74 da MP n 2.158-35/2001 no se
aplica s empresas "coligadas" localizadas em pases sem
tributao favorecida (no "parasos fiscais"), e que o referido
dispositivo se aplica s empresas "controladas" localizadas em
pases de tributao favorecida ou desprovidos de controles
societrios e fiscais adequados ("parasos fiscais", assim
definidos em lei), vencidos os Ministros Marco Aurlio,
Seplveda Pertence, Ricardo Lewandowski e Celso de Mello.
O Tribunal deliberou pela no aplicabilidade retroativa do
pargrafo nico do artigo 74 da MP n 2.158-35/2001. Votou o
Presidente, Ministro Joaquim Barbosa, que lavrar o acrdo.
No participaram da votao os Ministros Teori Zavascki, Rosa
Weber, Luiz Fux, Dias Toffoli e Crmen Lcia, por sucederem a
ministros que votaram em assentadas anteriores.
64 Assim dispe: Art. 103. Podem propor a ao direta de inconstitucionalidade e a
ao declaratria de constitucionalidade: IX - confederao sindical ou entidade de
classe de mbito nacional.
65 Nota-se quando da concluso do julgamento da ADI n 2.588-1/DF alguns
ministros que proferiram votos no caso j se encontram aposentados pelo Supremo
Tribunal Federal.

46

deciso

da

Egrgia

Corte

assentou,

portanto,

somente

inconstitucionalidade do guerreado artigo caso aplicado s sociedades coligadas


domiciliadas em pases de tributao no favorecida e aplicao retroativa do seu
pargrafo nico.
Restou inclume, porm, o indigitado artigo nos casos de controladas e
coligadas domiciliadas em pases de tributao favorecida, em funo do critrio de
discriminao subjetivo inaugurado nos termos do voto do Min. Joaquim Barbosa.
Neste sentido, quando da anlise no Plenrio do RE n 611.586 com
repercusso geral-, em que se discutia a constitucionalidade da aplicao no
disposto no art. 74 da MP n 2.158-35/2001 sociedade controlada situada em
paraso fiscal, a Egrgia Corte transps o julgado na ADI n 2.588-1/DF, conforme
denota-se a seguir66:
NA SESSO DO PLENRIO DE 10.04.2013 - Deciso:
Prosseguindo no julgamento, o Tribunal, por maioria e nos termos
do voto do Relator, Ministro Joaquim Barbosa (Presidente), negou
provimento ao recurso extraordinrio, vencido o Ministro Marco
Aurlio. Plenrio, 10.04.2013.67
3.2 Da anlise dos votos dos Ministros Ellen Gracie, Marco Aurlio e Joaquim
Barbosa

3.2.1 Do voto proferido pela Relatora Ministra Ellen Gracie

66 O instituto da repercusso geral est previsto na art. 102, da CRFB: Compete ao Supremo
Tribunal Federal, precipuamente, a guarda da Constituio, cabendo-lhe: (...)
III - julgar, mediante recurso extraordinrio, as causas decididas em nica ou ltima instncia, quando
a deciso recorrida:
(...)
3 No recurso extraordinrio o recorrente dever demonstrar a repercusso geral das questes
constitucionais discutidas no caso, nos termos da lei, a fim de que o Tribunal examine a admisso do
recurso, somente podendo recus-lo pela manifestao de dois teros de seus membros

67 Disponvel em: http://www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp

47

Ao proferir seu voto, a relatora julgou procedente em parte a pretenso da


CNI em ver declarada a inconstitucionalidade da norma; dessa forma reconheceu-se
apenas a sua inconstitucionalidade parcial, no sentido da violao do artigo 43 do
Cdigo Tributrio Nacional e do conceito constitucional de renda nos casos de
sociedade coligada no exterior.
Assim, seu entendimento foi no sentido que a aquisio efetiva da
disponibilidade econmica ou jurdica da renda, aspecto material do fato gerador da
tributao pelo imposto de renda previsto no caput do artigo 43 do CTN aplicar-se-ia
somente as sociedades em que a scia brasileira tenha influncia significativa,
porm no detm o poder de controle, isto , a sociedade brasileira no lidera a
poltica de distribuio dos resultados obtidos no exterior.
Este foi o cerne da conduo do seu voto e o fundamento pelo qual a norma
era vlida em relao s controladas no exterior, em funo da deteno do poder
de controle possibilitar a influncia na poltica de distribuio de lucros para a
sociedade controladora no Brasil, o que no seu entendimento tal influncia no
subsistia nas sociedades coligadas no exterior.
Todavia, com a devida vnia, ao considerar que o poder de controle de uma
sociedade possui o condo de liderar a poltica de distribuio dos lucros e
rendimentos obtidos e, assim, ser critrio de disponibilidade econmica e jurdica da
renda; o voto desconsiderou a premissa societria da qual decorre ser autnomo e
independente o patrimnio da sociedades controlada de sua controladora.
3.2.2 Do voto proferido pelo Ministro Marco Aurlio Mello

Entendendo-se em seu voto pela inconstitucionalidade do pargrafo nico do


artigo 74 da MP n 2.158-35/2001 e pela interpretao conforme a Constituio ao
disposto no 2 do artigo 43 do CTN, o eminente Ministro assevera a importncia de
se observar a disponibilidade econmica e jurdica da renda.
o que se extra da passagem do voto por ele proferido, in verbis:

48

A disponibilidade, to comum ao conceito de renda, tem


sentido vernacular e tcnico todo prprio. O fato gerador do
imposto sobre a renda, sob pena de no se poder assentar
esta ltima, aquisio da disponibilidade econmica ou
jurdica, fenmeno sempre concreto e que no pode, merc
de fico jurdica extravagante, insuplantvel, ser deturpada, a
ponto de se dizer que, onde no h disponibilidade econmica
ou jurdica, entenda-se j acontecido o fenmeno, como ocorre
enquanto o lucro da coligada ou controlada existente no
exterior continua, consoante a legislao de regncia, no
estrangeiro, no prprio patrimnio da empresa que o apurou,
no sendo, consideradas as diversas modalidades admitidas
em Direito, transferido empresa situada no Brasil, que, por
isso mesmo, no tem como integrar qualquer aporte, em
termos de renda, ao respectivo balano.68

3.2.3 Do voto proferido pelo Ministro Joaquim Barbosa: uma nova


considerao sobre a matria

O voto do Ministro Joaquim Barbosa proferido no julgamento da ADI inicia-se


pelo reconhecimento da indisponibilidade econmica ou jurdica da aquisio de
renda para o acionista no dia 31 de dezembro do ano-calendrio, eis que a fico
jurdica criada pelo artigo 74 da MP n 2.158-1/2001 no se coaduna com o fato
gerador do tributo ora em discusso.
O voto, entretanto, no se deu no sentido de se afastar a referida norma pela
sua inconstitucionalidade; ao contrrio, valendo-se de princpios e valores
constitucionais, concedeu ao artigo 74 interpretao conforme Constituio para
atribuir-lhe eficcia e vigncia somente s sociedades constitudas e sediadas em
pases de tributao favorecida.69
68 Disponvel em: http://www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp
Acessado em 04.10.2013.
69 Considera-se pas com tributao favorecida, nos termos do 4 do art.24, L.9430/96: As
disposies relativas a preos, custos e taxas de juros, constantes dos arts. 18 a 22, aplicam-se,
tambm, s operaes efetuadas por pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no Brasil, com
qualquer pessoa fsica ou jurdica, ainda que no vinculada, residente ou domiciliada em pas que no
tribute a renda ou que a tribute a alquota mxima inferior a vinte por cento. (...)

49

Salienta-se, como bem observou ROBERTO DUQUE ESTRADA nos


comentrios feitos em sua coluna na revista eletrnica Consultor Jurdico, a
inaugurao de um critrio novo na argumentao trazida no voto proferido pelo Min,
Joaquim Barbosa, qual seja: o local de domiclio da pessoa jurdica investida.
O supracitado advogado e colunista assim descreve:
A distino proposta [no voto do Min. Joaquim Barbosa]
assenta no critrio do local de domiclio da pessoa jurdica
investida. Seja ela controlada, seja ela coligada, tanto faz, a
norma ser constitucional sempre que o local de domiclio da
investida for um paraso fiscal e ser inconstitucional se o
local de domiclio for um pas que no seja assim considerado.
O critrio de discriminao eleito foi, pois, a localizao ou no
do investimento em paraso fiscal, localizao essa reveladora,
por si s, de uma finalidade adequada (no paraso fiscal) ou
inadequada (paraso fiscal) com os valores constitucionais em
anlise. 70(Grifo na transcrio)
Depreende-se, com isso, que o voto do eminente Ministro foi ao encontro da
tendncia mundial em se coibir a eliso fiscal para os chamados parasos fiscais,
as chamadas Controlled Foreign Corporation rules CFC rules, fundamentando seu
voto no critrio de discriminao subjetivo (pas de domiclio da empresa coligada ou
controlada no exterior). 7172
4o Considera-se tambm pas ou dependncia com tributao favorecida aquele cuja legislao no
permita o acesso a informaes relativas composio societria de pessoas jurdicas, sua
titularidade ou identificao do beneficirio efetivo de rendimentos atribudos a no residentes.

70 Disponvel em: http://www.conjur.com.br/2013-abr-17/consultor-tributariotributacao-lucro-exterior-segue-indefinida Acessado em 18.04.2013


71 PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O Regime Especial de Tributao dos Lucros
Auferidos no Exterior. Disponvel em:
http://nucleodeestudosfiscais.com.br/files/upload/2011/12/07/11-11_roberto_oregime-especial-de-tributacao-de-lucros-auferidos-no-exterior.pdf
72 Conceituao de paraso fiscal est previsto no art. 24-A, da Lei n 9.430/96: Aplicam-se s
operaes realizadas em regime fiscal privilegiado as disposies relativas a preos, custos e taxas
de juros constantes dos arts. 18 a 22 desta Lei, nas transaes entre pessoas fsicas ou jurdicas
residentes e domiciliadas no Pas com qualquer pessoa fsica ou jurdica, ainda que no vinculada,
residente ou domiciliada no exterior.Pargrafo nico. Para os efeitos deste artigo, considera-se
regime fiscal privilegiado aquele que apresentar uma ou mais das seguintes caractersticas:
I no tribute a renda ou a tribute alquota mxima inferior a 20% (vinte por cento);
II conceda vantagem de natureza fiscal a pessoa fsica ou jurdica no residente:
a) sem exigncia de realizao de atividade econmica substantiva no pas ou dependncia;
b) condicionada ao no exerccio de atividade econmica substantiva no pas ou dependncia;
III no tribute, ou o faa em alquota mxima inferior a 20% (vinte por cento), os rendimentos
auferidos fora de seu territrio;

50

CONCLUSO

O presente trabalho se props a abordar as legislaes aplicveis ao imposto


de renda relativo aos lucros e rendimentos obtidos no exterior, mais detidamente por
sociedades controladas e coligadas domiciliadas fora do territrio nacional e a
recente deciso do Supremo Tribunal Federal sobre a questo.
Pela cronologia das normas tributrias acerca da tributao dos lucros e
rendimentos obtidos no exterior apresentadas, constata-se que somente na dcada
de 90 surgiu no ordenamento jurdico brasileiro base legal para o alcance da renda
auferida no exterior por pessoa jurdica domiciliada fora do territrio nacional
apesar de anterior previso legal permitindo a exao pessoa fsica.
Com o advento da Lei n 9.249/95, no caput do seu artigo 25, iniciou-se no
Brasil a tributao em bases universais da renda auferida alm do espao
geogrfico brasileiro. Dessa forma, permitiu-se alcanar os lucros e rendimentos das
sociedades controladas e coligadas no exterior, porm, se que houvesse a efetiva
disponibilizao, malgrado ao que dispe o artigo 43 do CTN.
A ofensa Constituio e ao Cdigo Tributrio Nacional estancou quando da
publicao da Instruo Normativa SRF n 38/96 e da Lei n 9.532/97, as quais
reestabeleceram o critrio de disponibilidade econmica e jurdica da renda,
imprescindvel ao conceito de renda e sem o qual no se pode falar em ocorrncia
de seu fato gerador.
Todavia, por intermdio normativo previsto no art. 62 da CRFB e valendo-se
da permisso legal do 2 do artigo 43, em 2001 foi editado a Medida Provisria n
2.158-35, que em seu artigo 74 passou a disciplinara a o regime da tributao dos
lucros obtidos no exterior tal qual o disposto no art. 25, da Lei n 9.249/95.
IV no permita o acesso a informaes relativas composio societria, titularidade de bens ou
direitos
ou
s
operaes
econmicas
realizadas.
Disponvel
em:
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9430.htm Acessado em 08.11.2013

51

Pelo exposto nas linhas anteriores, a referida norma carecia de legalidade


constitucionalidade, ao passo de considerar disponvel aquilo que de fato ainda no
o era e poderia jamais vir a ser e estabelecendo sua aplicao a fato gerador em
curso quando da sua publicao; destarte, viola o princpio da irretroatividade da
norma tributria.
Instado a decidir acerca dos vcios de constitucionalidade atrelados supra
mencionada norma, o Egrgio Tribunal Federal no julgamento da ADI n 2.588-1/DF
e do RE n 611.586/PR adotou de uma s vez 5 (cinco) posies diferentes sobre a
matria: (i) inconstitucionalidade do dispositivo guerreado face coligadas sediadas
em pases de tributao no favorecida; (ii) constitucionalidade da norma face
controlada sediada em pas com tributao favorecida, (iii) constitucionalidade da
norma face coligada sediada em pas com tributao favorecida, e (iv) controlada
sediada em pas normais (no parasos fiscais) tema ainda no definido pelo
Tribunal.
Deveras, o critrio de discriminao com base no domiclio da empresa
inaugurado no voto proferido pelo Min. Joaquim Barbosa conduziu o julgamento
para o reconhecimento da constitucionalidade na aplicao do artigo 74 da MP n
2.158-35/2001 s sociedades sediadas em parasos fiscais, concedendo ao citado
artigo interpretao conforme Constituio.
A soluo dada no voto do Ministro Joaquim Barbosa, aproximou o Brasil das
regras observadas pelos demais pases da OCDE, Unio Europeia e Estados
Unidos, as denominadas CFC rules, cuja finalidade diminuir as evases e elises
fiscais para pases de tributao favorecida (ou parasos fiscais).
Este, a meu ver, parece ser a deciso mais acertada diante de empresas
domiciliadas em pases com tributao favorecida; j para os pases cuja tributao
assim no considerada o critrio da disponibilidade efetiva da renda (econmica
ou jurdica) deve ser respeitada, sob pena de violar-se o conceito.
Nos casos de pases com acordos de no bitributao com o Brasil, a melhor
soluo advm do prprio ordenamento jurdico, mais especificamente no art. 98 do
CTN, e da lgica de no se aplicar a tributao automtica dos lucros das

52

sociedades sediadas nos pases signatrios destes acordos, vez que no haver o
risco da eliso fiscal ou evaso fiscal.

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